税法基本结构精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇税法基本结构，期待它们能激发您的灵感。

篇1

通过构建回归模型，探索了不同产业结构和人力资本配置对处于不同经济发展阶段的地区的影响，结果表明：第二产业对中等发达程度地区的经济发展有显著的促进作用，经济不发达地区不利于发展第三产业;人力资本对处于不同经济发展阶段地区的影响均为正。

关键词：

经济发展;产业结构;第二产业;第三产业;人力资本

中图分类号：

F2

文献标识码：A

文章编号：1672-3198（2014）24-0014-01

1 引言

经济的发展离不开产业结构的升级与调整，更离不开人力资本的投入。在经济发展的不同阶段，通过调整和升级产业结构，实现对资源的有效利用，可以有效促进经济增长。此外，人力资本对经济发展更是具有不可忽视的作用：人力资本对经济增长的促进作用不仅体现在可以提高劳动生产率，还体现在人力资本可以提高物质资本的边际产出。广西壮族自治区正处于经济快速发展时期，如何调整产业结构及如何利用人力资本，让有限的资源在最适当的地方发光发热，成了发展过程中亟需解决的问题。因此，本文运用2012年广西89个区县的截面数据，探讨不同经济发展阶段的地区关于产业结构的调整问题以及人力资本的运用问题，并尝试性地给出了相关的政策建议。

2 模型的建立及数据说明

本文将关注的重点集中在产业结构和人力资本对经济发展水平的影响上，为了增加模型的解释力和剔除随机误差项与解释变量可能存在的相关性而导致的内生性问题，加入政府支出占比和人均公路里程作为控制变量，建立回归模型。各变量的含义、计算方法及其基本的描述性统计见表1。

表1 数据说明

变量含义计算方法

lnperGDP经济发展水平地区总产出/地区总人口

lnSr第二产业占比第二产业当年增加值/地区总产出

lnTr第三产业占比第三产业当年增加值/地区总产出

lnEdu人力资本普通中学专任教师数/普通中学在校学生数

lnGEr政府支出占比地方财政一般预算支出/地区总产出

lnperhw人均公路里程境内公路里程/地区总人口

3 估计结果及分析

表2显示的是普通最小二乘回归与分位数回归对模型的估计结果。第（1）列显示的是最小二乘法的估计结果，第（2）～（6）列显示的是分位数回归所估计的结果：其中，Q1表示1/10分位数回归，Q3表示3/10分位数回归，以此类推。之所以选择分位数回归，是因为普通最小二乘回归所考察的是解释变量及控制变量对被解释变量的条件期望的影响，而本文关注的重点是产业结构和人力资本对不同经济发展水平的影响，需要反映出整个条件分布的全貌，因此采用分位数回归，这样就能对不同经济发展水平下产业结构和人力资本的作用有一个全面的认识。

lnperGDP=β0+β1・lnSr+β2・lnTr+β3lnEdu+β4・lnGEr+β5・lnperhw

表2 模型估计结果

（1）（2）（3）（4）（5）（6）

OLSQ1Q3Q5Q7Q9

lnsSr0.439***0.1040.1720.327**0.386***0.479

（4.320）（0.635）（1.387）（2.613）（2.710）（1.340）

lnTr0.199*-0.288*-0.218*-0.007970.1780.335

（1.983）（-1.781）（-1.784）（-0.0646）（1.265）（0.950）

lnEdu0.697***0.336**0.616***0.654***0.585***0.806**

（6.675）（1.997）（4.840）（5.088）（3.996）（2.191）

lnGEr-0.523***-0.606***-0.599***-0.567***-0.614***-0.445***

（-11.25）（-8.091）（-10.57）（-9.916）（-9.429）（-2.719）

lnperHw0.267***0.296***0.334***0.277***0.325***0.296*

（5.486）（3.783）（5.630）（4.632）（4.762）（1.729）

Constant7.889***9.349***9.654***8.785***7.593***7.812***

（10.76）（7.918）（10.80）（9.736）（7.394）（3.028）

***p<0.01，**p<0.05，*p<0.1

首先看产业结构对经济发展水平的影响。从总体上看，第二产业增加值占地区总产值的比例对经济发展水平是起促进作用的，并且非常显著，但不同经济发展水平受的影响有所不同：第二产业增加值占地区总产值比例对5/10分位数和7/10分位数的回归系数均在5%的水平上显著，这意味着增加第二产业增加值占地区总产值比重对于经济欠发达地区和经济发达地区的影响虽然为正，但并不显著，而最大的收益者是经济发达程度属中等或中上等的区县。从总体上看，第三产业增加值占地区总产值的比例对经济发展水平是起促进作用的，在10%的水平上显著，但是第三产业增加值占地区总产值比例对各分位数的回归系数呈上升趋势：第三产业增加值占地区总产值比例对1/10分位数和3/10分位数的回归系数均为负，在10%的水平上显著，而对中位数的回归系数为负，但不显著，对7/10分位数和9/10分位数的回归系数为正，并且也不显著，这意味着第三产业的发展对经济不发达区县的经济发展水平有不利影响，而对经济发达区县的影响虽然为正，但并不显著。对产业结构的分析结果表明，虽然第二产业和第三产业对广西

各区县的经济发展水平的影响总体为正，但不同地区所受的影响有所不同，第二产业对经济中等发达区县有显著的促进作用，而经济不发达的区县不适宜发展第三产业。

然后，将目光转向人力资本对广西各区县经济发展水平的影响。人力资本对广西各区县经济发展水平的影响总体上是正的，并且非常显著。从分位数回归的结果上看，人力资本对3/10～7/10分位数的回归系数为正，并且在1%的水平上显著，而对1/10和9/10分位数的回归系数也为正，且在5%的水平上显著，这意味着虽然人力资本对经济发展有促进作用，但收益最大的还是经济中等发达地区，经济最不发达地区和经济最发达地区虽然也明显的受人力资本的正面影响，但影响程度没有经济中等发达地区那么显著。

最后看控制变量对经济发展程度的影响：人均公路里程对经济发展有明显的促进作用;政府财政支出占比对经济发展水平的回归系数虽然是负的，但其经济含义还有待斟酌，不能盲目的认为政府支出占比越大，对经济发展越不利，因为政府支出属于国家财政拨款，在各个区县政府规模大致相当的情况下，经济不发达地区的政府支出占比自然就越大，此外，经济不发达地区在经济发展上依赖政府调控与引导，这也在一定程度上造成了经济越不发达，地方政府财政支出越多的局面。

4 结论

本文运用广西2012年89个区县的截面数据，考察了产业结构和人力资本对经济发展水平区的影响，结果表明：

第二产业占总产值出比重对经济发展起促进作用，并且对经济中等发达区县的促进作用最为明显;第三产业不利于经济欠发达地区的经济发展，但对经济发达区县有促进作用，虽然并不显著。因此，经济不发达地区在产业发展的道路选择上应该避免对第三产业投入过多，并且应该将有限的资源用来发展除第三产业以外的其他产业;而经济中等发达地区应该大力发展第二产业;经济发达地区可根据自身需要，对产业发展的道路进行合理的选择。

人力资本对经济发展水平的影响显著为正，并且对经济中等发达地区的影响最为明显，这意味着政府如果想要发展当地经济，就应该增加对人力资本的投入：“科学技术是第一生产力”这一的基本原理对处于不同经济发展阶段的各个区县均是适用的。

参考文献

[1]蔡P，都阳.中国地区经济增长的趋同与差异――对西部开发战略的启示[J].经济研究，2010，（10）.

[2]朱勇，吴易风.技术进步与经济的内生增长――新增长理论发展述评[J].中国社会科学，1999，（1）.

篇2

一、通货膨胀、税收调控和税法

(一)通货膨胀问题不可轻视

经济是否稳定增长的一个重要标志,是社会总供求在总量和结构上是否平衡。当总供求平衡,就会充分就业,物价稳定,经济稳定增长;当总需求大于总供给,就会通货膨胀,物价上涨;当总供给大于总需求,有可能引起经济萧条,失业增加。通货膨胀表现为物价的持续上涨,价格过高地偏离价值。从1990年至1996年,我国经济所面临的是通货膨胀问题,1994年物价在连续较高涨幅的基础上,居民消费品价格和商品零售价格分别比1993年上涨了24.1%和21.7%。1996年我国经济成功地实现了软着陆,将通货膨胀率控制在6.6%。1997 年我国物价上涨率又进一步控制在3%以内,与此同时,gdp(国民生产总值)的增长率却达到8.8%。我国国民经济运行方式已经由“高增长、 高通胀”转入“高增长、低通胀”的轨道,商品市场整体上已经告别了短缺经济,走向买方市场。

但是我们能不能说通货膨胀问题已经彻底解决了呢?不能。1997年以来的东南亚金融危机给了我们很好的启示。1997年以前,东南亚经济就是处于“高增长、低通胀”发展阶段,创造了世界经济史上的奇迹。但在东南亚经济高速发展时期,各国的经济结构已经严重不合理,过分依赖国际市场,银行有大量的坏帐、呆帐,经济泡沫比较严重。但这些问题当时处于隐蔽状态,并未引起政府的重视,其积累到一定程度,金融危机不可避免地产生,货币大幅贬值,国内通货膨胀加剧。从经济周期角度看,我国目前处于经济萎缩期,产品相对过剩,失业较为严重。政府要保持经济较快的增长速度,增加就业,就必须增加投资,刺激消费,但如果投资规模过大,必然引发货币数量急剧膨胀,货币扩张量加剧,而生产出的有效产品跟不上这个速度,通货膨胀就不可避免,历史上我们有过这方面深刻的教训。社会总供求的平衡不仅包括总量均衡,而且包括结构均衡。结构失衡,供求关系仍不平衡。在我国常常是有些产品过剩,而有些产品(如能源、交通、高科技)严重不足,这主要是由于产业结构不合理和投资结构不合理,如果任其发展下去,就会形成因结构不合理造成的供给短缺性的通货膨胀。从世界范围来看,国际清算银行(bis)在1998年6月8日的年度报告中指出, 亚洲金融危机可能对整个亚洲地区的经济带来较大的不利影响,报告还说,在美国和英国,劳动力市场趋紧,贸易收支平衡恶化以及金融资产价格上涨等情况同时出现,表明通胀的危险正在加大,并建议美国采取紧缩的货币政策。(注:参见《中国证券报》1998年6月10日第7版。)随着我国对外开放的进一步扩大,国际市场对我国的影响也越来越大。因此,我国决不能轻视通货膨胀问题,这是我国在相当长时期内实行适度从紧的财政金融政策的主要原因。《中国人民银行法》明确规定,货币政策的目标是“保持币值的稳定,并以此促进经济的增长”。

(二)通货膨胀与税收调控及其税收法律机制

防治通货膨胀应综合运用各种手段。税收作为国家所掌握的调控手段之一,可以通过税种、税目、税率结构的优化组合,起到对经济的调控作用。税收调控可以抑制投资需求,减少政府支出,刺激企业生产和供应有效产品。税收在对总量失衡调节的同时,还可对结构失衡加以调节,税收可以通过合理的税制结构和税负大小,来调节不同产业、不同投资方向的预期税后利润率,从而调节投资方向,对长线产业加以限制,抑制“马太效应”(注:参见文英《论税收调控的经济稳定增长目标》,《税务与经济》1996年第6期。),对短线产业实行“松”的政策, 实行税收优惠。

税收调控对经济的影响是以国家政治权力为依据,以国家颁布的税法为基础,纳税人必须依法纳税,否则就要受到法律制裁,这是税收调控经济增长的最大优势,税法制约和调整因税收行为而发生的各种社会关系。国家每开征一种税,都要制定相应的基本法规,以便依法征税。税法的基本内容包括纳税主体、征税客体、税率、税目、纳税环节、纳税期限、减免税、违规处理等内容。税法同其他法律一样,具有强制性,但客观情况又千差万别,为适应纳税人的具体情况,税法又规定了在一定条件下可以减免的条款。由于税种众多,税法具有多样性特点,同时国家还要根据各个时期经济发展状况,对税法进行修改、废除、重新制定。

优良的法律犹如优良的土壤,如果税法能够与税收经济关系的运行规律基本切合,就能有效地规范税收行为,执法者受法律制约而秉公执法,政府就能有效地发挥税收杠杆对通货膨胀的抑制作用。美国政府就曾经制定税法、利用税收杠杆取得一定时期的成功,里根政府1981年制定了“经济复兴计划”,于同年3月和5月分别向国会提出了减税法案,1981年7月美国国会通过了《1981年经济复兴税法》,从1981年7月到1984年7月,采取了许多削减个人所得税、企业所得税和预算支出的措施,“经济复兴计划”实施效果良好,1983年美国经济出现了复兴景象,1984年底出现了较高的增长,而物价又十分稳定(注:参见李昌麒主编《经济法学》,中国政法出版社,1994年5月第1版,第19—20页。 )。

1992年以来,我国税收法制建设发展迅速,七届人大常委会颁布了《税收征收管理法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》,国务院出台了《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《资源税暂行条例》和《企业所得税暂行条例》等等。税法的规范和保障作用使税制改革得以顺利进行。税法在抑制通货膨胀的各个关键环节上起着积极的作用:(1 )现行税法不会成为商品价格的成本推动因素。税收是商品价格的成本因素之一,但我国税法改革和建设的目标是保持总体税负不变,从社会平均角度来看,商品成本价格并未实际提高,虽然部分商品由于税负增加而增加个别生产成本,但市场价格形成机制已经初步替代了原来的计划价格体制,税收作为提价因素会受到市场强有力的制约。(2)现行税法是抑制需求的有效武器。 税法所规定的以增值税为主体,辅之以消费税的体系,以及企业所得税的统一和税收征管力度的加强,都是规范抑制行政事业单位及企业的社会集团消费的有力配套措施。我国《个人所得税法》的实行,在一定程度上抑制了个人消费基金的过度膨胀。我国在1991—1995年,固定资产投资速度竟高达40—50%,投资增长速度过快,必然迫使银行增加货币投放。现行税法严格限定地方政府政策性减免税的权限,分税体制限制了地方政府的投资冲动。1994年地方投资回落了26个百分点,可以认为是1995年物价指数大幅下降的主要原因(注:参见陈纪瑜、曹志文《现行税收制度对通货膨胀的影响和对策》,《财贸经济》1996年第6期。)。(3)现行税法对中央银行的货币政策起较好的配合作用。1994年以后,中央银行执行适度从紧的货币政策取得一系列功效,现行税法功不可没,税法规定对包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其他金融业务全面、规范地开征营业税,对金融企业征收所得税,对证券交易征收印花税等,对于控制货币信贷总量,调控市场货币流通量都起了较好的配合作用。

二、我国税收法律制度的缺陷

虽然我国现行税收法律制度对通货膨胀的治理立下了很大功绩,但所暴露的问题随着时间的推移亦将越来越严重,下面几个方面的问题与通货膨胀有很大的关联度。

(一)税法体系不健全

首先,我国还没有一部综合性的在税法体系中占母法地位的税收基本法,没有税收基本法,税收关系的共性制度、基本制度就无法权威性地确立,单项税收法规的衔接性问题无法解决。而在西方国家大多制定了税收基本法,如日本1962年《国税通则法》,德国1977年《税收通则》,韩国1974年《国税基本法》等。其次,税法体系结构不合理。从我国现行税收法律法规来看, 国家立法机关以法律形式正式立法的只有3个,其余皆为国务院、财政部等有关行政机关制定出来的,法律级次和效力均不高。第三,一些税种未经充分讨论就仓促出台,致使税收条例不详,细则不细,不得不断断续续制定大量的具体补充规定。第四,税法中存在着许多空白区,一些有利于实现社会公平目标与促进社会保障制度建立的税种如遗产与赠与税,证券交易税和社会保障税应早日出台,但目前国家还没有立法开征(注:参见林延敏、戴海先《论我国税收立法问题》,《财贸经济》,1996年第5期。)。

税法体系的缺陷不利于税务机关的征管,也不利于纳税人了解掌握税法,其结果必然偷漏税严重,税收成本大,税收效率低。中央政府对税收经济关系的调控也无法律依据,一些体现国家产业政策的税收法规,在地方保护主义条件下,很难完全得到贯彻落实。地方政府实行一些临时、困难性减免税非规范化行为,使亏损企业长期亏而不倒,继续生产无效产品,浪费资源。

(二)税法没有很好地反映公平和效率原则

公平和效率是市场经济的内在要求,我国税法在公平和效率方面仍有许多问题需要解决。

篇3

一、课程设置研究现状

（一）研究现状述评 对“税务会计”、“税法”和“税收筹划”课程的研究，主要可以分为两类：第一类， 就是对单个课程就其教学方法、教材、教学内容与实务衔接等方面进行研究；第二类，就是关于该领域相关课程整合的研究。

关于单个课程教学方法、教材、教学内容与实务衔接等方面的研究，目前文献主要集中与此。如，陈晓芸（2010）指出税法教学在会计学专业教学中起着“承上启下”的重要作用，而比较分析法的运用可以优化税法课程的教学效果；许利平（2010）指出目前《税法》课程存在重要性认识不足、教学模式单一、教材没有特色等问题；赵恒群（2007）认为《税法》在教学内容的安排上，应突出税收特色，重在应用，在教学方法的选择上，应以法规讲解为主、案例分析为辅，法规讲解与案例分析有效结合，在课堂讲授上，应讲究艺术性：变空洞为生动，变抽象为形象，变法条为法理，变文字为数字，激发学生的学习热情，提高税法教学效果；张营周（2010）分析了《税收筹划》课程中案例教学方法的重要性和具体运用；刘芳、郑红霞（2010）对《税收筹划》课程开放式实验教学模式进行了分析；周常青（2011）对高职教育中基于工作过程的《税务会计》课程教学情境设计的方法进行了分析；宋丽娟（2009）对“模拟公司”教学法在税务会计课程中的应用进行了研究。

对于“税务会计”、“税法”和“税收筹划”课程整合的研究，从现有文献来看，目前研究相对比较少，但已经陆续有文献开始关注此问题。姚爱科（2009）指出目前在实际教学中《税务会计》课程和《税法》课程的整合问题是一个亟待解决的问题，指出应该从教学计划、教学内容、教学方法和教材建设四个方面进行解决。苏强（2011）指出《税法》和《税务会计》应该整合，以此为基础可以采用多元立体化理念的教学模式。李华（2011）指出税收类课程不断丰富，但税收类课程分设使教学效果受到影响，主要表现在：不同课程之间内容交叉重叠，功能互相混淆，不利于学生全面把握该学科的基本知识；学习周期长，知识连贯性差；课程量大，课程安排紧张，部分课程的教学内容无法保证；盖地（2012）则以《税务会计与税收筹划》为书名编写教材。该教材是将《税务会计》与《税收筹划》课程进行整合向前实际迈出的一步，但不足的是，它只是将税务会计章目内容之后添加了一章简单介绍税收筹划的基本知识。这与两个课程知识的完全整合相距甚远。

综合来看，目前分别探讨“税务会计”、“税法”和“税收筹划”各自课程教学问题的文献相对比较多，但同时提出整合《税务会计》、《税法》、《税收筹划》的研究目前还未发现，对于课程内容整合研究主要是集中在《税务会计》和《税法》的整合上，对于《税务会计》与《税收筹划》的整合研究目前只是将《税务会计》内容加上一章税收筹划的基本知识，离完全意义的整合还相距很远。可以说，对该领域的深度、系统研究仍十分缺乏。

（二）传统税务会计、税法与税收筹划课程“割裂”教学存在的问题 据笔者调研分析发现，现行国内高校财会类专业本科阶段的教学计划中，几乎所有院校都开设了税法、税务会计、税收筹划相关课程。它们分属不同学期教学，如《税法》课程一般在大二、大三某一个学期开设，税务会计一般在大二或大三上学期的某个学期开设，税收筹划一般在大三下学期或者大四开设。这种将“税务与会计综合”成体系化的知识“割裂”教学在老师教、学生学两方面都带来诸多问题。这一点从已有文献不同程度的表达中可见一斑。具体而言，这种“割裂”教学存在的主要问题是：

第一，“割裂”教学造成每门课程课时紧张与课时浪费并存。出现这个问题的根源主要在于“税法”、“税务会计”和“税收筹划”知识是紧密联系在一起的。税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称，它涵盖的内容包括19个税种的税收实体法和以《税收征收管理法》为主体的税收程序法。税务会计是以国家现行税收法规为依据，运用会计学的理论与方法，对公司涉税业务进行确认、计量、记录和报告的会计处理过程。税收筹划是指在遵循现行税收法律规定的前提下，通过对纳税主体（法人、自然人）经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，在包含税务会计处理在内的具体实施之后，能够达到少缴税款和递延纳税目标的一系列谋划活动。因此，可以看出，税法与税务会计、税法与税收筹划关系是非常紧密的。这就让讲授《税务会计》课程的老师，在讲课时不得不花大量时间讲授“税法”知识（如具体税种应纳税额的计算），同样讲授《税收筹划》课程的老师，在讲课时不得不花大量时间去讲授“税法”的法规内容。而《税法》涵盖19个实体税种和相关的税收程序法内容，其每个税种每年都可能发生法规的变动，这时在讲授《税务会计》和《税收筹划》课程时讲授“税法”知识就变得更不可少了。这在《税务会计》、《税收筹划》课时本身很紧张的现状下，就变得更为紧张。而这种课时紧张却缘于重复讲授，实质上是一种课时浪费。

第二，学生对每门课程知识建构不符合思维逻辑。建构主义学习理论表明，知识不是老师传授得到的，而是学习者在与情景的交互作用过程中自行建构的。因此，知识的结构对学习者来说非常重要。但目前“税法”、“税务会计”和“税收筹划”成体系的知识被“割裂”教学后，学生在建构知识时会遇到困难。如，很多学校将“税务会计”课程内容放到“中级财务会计”课程当中讲授，这个课程被安排在大二上学期或下学期。而《税法》课程则被安排在“中级财务会计”课程之后的学期讲授。这就造成学生在《中级财务会计》课程中学到税务会计的内容时，因对《税法》中相关税种知识的缺乏，而主要采用强迫硬记的方式接受，而等到学习《税法》时，再去回顾和理解，即便不考虑是否能够理解，单论遗忘率就很高。将“税务会计”放到《中级财务会计》中讲授的课程设置方式，往往不会单独开设《税务会计》课程，而“税务会计”内容在庞大的“中级财务会计”内容里只能算很小的部分，因此讲授的老师往往囿于课时等原因寄希望于让学生在学习《税法》时再去理解从而对此内容一带而过。讲授《税法》的老师也因庞大的授课内容压力带来的课时紧张以及传统授课内容的习惯性安排，主要聚焦于讲授法规和应纳税额的计算，而对各税种如何进行会计处理往往很少涉及。这就让学生在建构知识时出现“断层”障碍。而在学习《税收筹划》时，往往在对具体税种筹划整体设计知识建构后，却对具体实施过程中税务会计如何处理没有形成整体认识；在学生与老师教学互动时，也因为遗忘率高而让互动变得没有效果。因此学生毕业后很难成为既精通税务又掌握会计的“复合”知识的人才，往往需要等到学生毕业后在具体负责实际操作中再慢慢弥补和建构起来。

第三，造成课程老师控制教学内容的边界比较困难。“税法”、“税务会计”和“税收筹划”知识是成体系的，而这一点在税以税种分类进行知识呈现的情况下变得更加如此。以增值税为例，增值税的征税范围、税率、应纳税额的计算、征收管理是《税法》的内容，它同时也在《税务会计》的如何进行会计处理中存在。因为要进行会计处理，那么必须首先解决是否要征税，计算税额多少的问题。而关于增值税的税收筹划知识，也必然要利用增值税在《税法》当中征税范围、税率和应纳税额计算的问题，同时还要考虑筹划方案具体实施时如何进行会计处理，这即税务会计的内容。因此，可以说每一个税种都同时涵盖在“税法”、“税务会计”和“税收筹划”三领域范畴中，或者说着三个领域通过税种而紧密联系在一起。这就造成授课老师在讲授内容边界的划分上存在较大困难，容易造成要么重复教授，要么有所遗漏，最终导致学生知识面上的盲点和知识建构的不系统。

二、税务会计、税法与税收筹划课程整合思路与结构设计

（一）税务会计、税法与税收筹划课程整合思路 传统教学设置存在的问题，对单个课程老师来说课时紧张与课时浪费并存、教学内容边界划分困难；对学生来说，知识建构存在障碍。这些问题不是局部性的小问题，无法通过对单个课程的完善或改革来进行彻底解决。因此，对该问题的解决必须指向问题的根源――涉税体系化知识“割裂”教学。那如何解决“割裂”状态，或者说完成“整合”，就是目前面临的主要问题。对这个问题的解决首先必须确定整合的思路。整合思路的确定，依赖于内、外两个方面。内，是指涉“税”知识体系内在的规律性。根据建构主义学习理论，学生学习是自我知识建构的过程，而知识本身的特点是知识建构的主要依据。因此，教学必须首先要依据知识本身的特点来确定。外，是指社会对人才的要求。社会对人才要求是一个变化的过程，不同的人才要求会影响教学的各个方面。因此，对“税务会计”、“税法”与“税收筹划”课程内容整合思路必须要依据该知识体系的内在规律和外部社会对人才的需求。

“税务会计”、“税法”与“税收筹划”课程内容是体系化的，其特点显著表现在两个方面。一方面，它们彼此之间具有内在依存性：税法是关于我国现行税收法律规范的总和，是税务会计的依据；税务会计则是税法在会计核算中的具体体现；税法同时也是税收筹划的依据，而税务会计也是税收筹划具体施行的一个环节。另一方面，它们三者横向上都是由具体“税种”贯穿的：如增值税有税法的法律规定、会计的处理和筹划方案，而消费税则是另外的税收法律规定、会计处理和筹划方案。因此，从知识体系内部特点来看，涉“税”知识是成体系的，但可以根据税种来进行横向衔接，不同税种之间具有一定的自然分隔性。据此，可以得出涉税知识的整合思路应该是“横向”整合，且可根据需要依据税种来分隔知识内容。而这种思路与外部社会对人才的需求是相一致的。目前社会在经济全球化和市场经济深入发展的过程中，企业面临的风险和机遇都越来越大，企业越来越需要综合税务、财会等知识才能做出恰当的决定。因此，既精通税务又具有财会背景的人才成为社会目前急需的人才。这就要求“税务会计”、“税法”与“税收筹划”知识能够横向建构在决策者的脑海中。对于具体企业而言，所需要交的税是按税种来划分的，因此，选择对知识体系进行横向建构，并可以依据税种进行分隔。可以说，不管是从涉税知识体系内在规律性和当下外部社会对人才的要求，都决定了“税务会计”、“税法”与“税收筹划”课程内容应该“横向”整合，并根据税种进行适当分隔。

（二）《税法、纳税筹划与会计综合》课程结构设计 “税务会计”、“税法”与“税收筹划”课程内容“横向”整合之后，可将新的课程取名为《税法、纳税筹划与会计综合》。对于这门课程，其内容是“税法”、“税务会计”与“税收筹划”知识高度融合的知识体系。传统割裂教学时，以财务会计专业为例，《税法》课程一般为64学时，《税务会计》课程一般为32个学时，《税收筹划》课程一般有16学时、32学时、51个学时不等，这主要跟税收筹划具有扩展性有关，但正常基本内容讲授大概在32个学时。因此，如果简单相加，《税法、纳税筹划与会计综合》课程应该在128学时以上。考虑到横向整合后，课时浪费减少，基于笔者的教学经验，《税法、纳税筹划与会计综合》纯内容的讲授大概需要96学时左右。如果引入情景模拟等教学方法，实践教学内容的学时可以增加16学时左右。这个课时数应该说在一个学期安排是无法做到的。因此，必须划分为两部分讲授。这种划分不是传统的“割裂”教学，而是结合财会专业本科课程知识对税种学习进度的要求，将《税法、纳税筹划与会计综合》课程分为《税法、纳税筹划与会计综合（一）》和《税法、纳税筹划与会计综合（二）》。具体结构设计如下：

（1）《税法、纳税筹划与会计综合（一）》和《税法、纳税筹划与会计综合（二）》课程涵盖的内容设计。根据财务、会计专业通常的培养方案，就专业课来说，大一一般开设有《基础会计》或《会计学原理》等讲解会计基础内容的课程。对这些内容的讲解一般可以不讲或者回避一些涉及税务的问题。大二开始，《中级财务会计》一般就会涉及到税，而所涉及的税种主要是“增值税”、“消费税”、“营业税”、“城市维护建设税”、“企业所得税”，在讲《中级财务会计》之前应将相关税种讲授完毕。因此，笔者认为《税法、纳税筹划与会计综合（一）》涵盖的知识内容应主要包括：税法总论、增值税法及其会计处理与纳税筹划、消费税法及其会计处理与纳税筹划、营业税法及其会计处理与纳税筹划、城市维护建设税法及其会计处理与纳税筹划、企业所得税法及其会计处理与纳税筹划、以及外加税收的主要程序法“税收征收管理法”的内容。除此之外的税种，或因为非主体税种、或因为与企业无关，而作为《税法、纳税筹划与会计综合（二）》的内容，即包含个人所得税法及其纳税筹划、资源税法及其会计处理与纳税筹划、土地增值税法及其会计处理与纳税筹划等。

（2）《税法、纳税筹划与会计综合（一）》和《税法、纳税筹划与会计综合（二）》具体税种内部结构设计。根据《税法、纳税筹划与会计综合（一）》和《税法、纳税筹划与会计综合（二）》内容设计的安排，《税法、纳税筹划与会计综合（一）》第一章讲授税法总论，让学生对税法的概念、税法基本理论、税收立法与税法的实施、我国现行税法体系与税收管理体制有个总体认识，然后分税种对“增值税”、“消费税”、“营业税”、“城市维护建设税”、“企业所得税”的法规、会计处理和纳税筹划进行讲解，最后对税收的程序法“税收征收管理法”进行介绍。对于每一个具体的税种讲解时，首先对该税种的征税范围、纳税义务人、税率、税收优惠、应纳税额的计算进行讲解，然后在应纳税额计算讲授完毕之后，安排会计处理的内容，再讲解该税种的征收管理，最后讲解该税种可以进行纳税筹划的切入点或者该税种纳税筹划的典型做法，并对具体实施时的会计处理进行说明。对于《税法、纳税筹划与会计综合（二）》的内容，具体税种结构与《税法、纳税筹划与会计综合（一）》具体税种内容结构安排相同，只是对个别税种如个人所得税等不涉及的会计处理内容自动去除即可。

三、《税法、纳税筹划与会计综合》课程教学目标与教学方法

（一）《税法、纳税筹划与会计综合》课程教学目标 教学目标是课程教学的指引和方向，它统领着该门课程整个教学过程的具体安排。对于一门课程而言，其教学目标仰赖于两个方面，一是课程内容本身是否具备这样的能力或者潜质；二是社会对学习该门课程的人才的要求。《税法、纳税筹划与会计综合》课程内容涵盖了现行税务法律法规、依据税务法律法规的会计处理以及纳税过程中的合理避税三项内容。从课程内容本身来看，它能够较好地让学生初步具备税务和财会知识融合的复合型税务会计人才的基本素质，而这也正是社会对人才的需求。该课程内容的安排与社会对人才的要求是高度一致的。据此，本课程的教学目标就可以确定为培养学生初步具备税务与财会知识融合的复合型税务会计人才的基本素质。对该教学目标具体理解可以包括以下内容：（1）学生熟悉目前市场经济中我国税收方面的法律法规体系；（2）学生掌握目前各个税种的征税范围、税率、应纳税额的计算、会计处理、税收优惠的内容；（3）学生能够达到运用税务知识完成具体实务过程中的计税、税务处理、报税，并进行适度的纳税筹划活动。

（二）《税法、纳税筹划与会计综合》课程教学方法 在培养学生初步具备税务与财会知识融合的复合型税务会计人才基本素质的教学目标统领下，该课程的教学方法应紧紧围绕这一目标展开设计与安排。在传统“割裂”教学模式下，各门课程都有自己常用的教学方法，但这些教学方法都被认为过于单调（许利平，2010）。很多学者针对各门单设课程（《税法》、《税务会计》、《税收筹划》）的教学方法也提出很多很好的建议，如《税法》教学应运用比较分析法（陈晓芸，2010），引入案例教学和社会实践教学（傅惠萍、毕嘉敏，2011；苏强，2011；等）。但这些建议在传统割裂教学模式下，作用很难发挥。首先不论课时是否允许，单就教学方法本身来说就让教学效果大打折扣，如案例教学，在《税法》、《税务会计》、《税收筹划》每门课程当中都可以采用，但囿于单个课程限定知识的狭窄，每个案例内容的设计深度都有局限性，学生只能了解其中一部分；社会实践教学也是如此，由于每门课程知识范围的限制，实践内容自然也就因此受限，导致教学效果不明显。

但当《税法》、《税务会计》、《税收筹划》多门课程整合成《税法、纳税筹划与会计综合》一门课程之后，这不仅可让前文述及的问题迎刃而解，而且还会为更好的教学方法引入提供了良好的条件。对于目前的教学，学生普遍反映教学呆板、无趣，满堂灌让学生“身心俱疲”。而整合之后的新课程《税法、纳税筹划与会计综合》让学生在知识建构上相对容易。学生在对每一个税种的法律法规知识识记的基础上，即刻开始掌握依据法律法规进行的会计处理，并在此基础发散思维，创新性的思考如何在遵循税收法律法规的前提下尽量合理避税以及如何具体实施。这种将识记与灵活运用相结合进行安排，有利于学生知识建构，同时知识范畴的连续性和具有的深度与广度为一些新教学方法的引入提供了实施的条件。整合之后的新课程《税法、纳税筹划与会计综合》除可以继承一些传统教学方法之外，还应该大量采用案例教学、情景模拟沙盘推演教学、企业实践教学等具有趣味性、注重实际应用和培养创新思考的教学方法。

案例教学是一种开放式、互动式的新型教学方式。在《税法、纳税筹划与会计综合》课程讲授过程中，当每一个具体税种基本知识讲授完毕之后，就可以通过引入既含有税法知识、又有会计操作和纳税筹划内容的大案例，让学生在课堂之前提前阅读，并进行小组讨论，形成小组意见。在课堂上每个小组在老师的引导下进行讲解、碰撞。由于新课程涵盖知识的综合性，让案例可以具有足够的深度和恰到好处的难度系数，非常有利于进行案例研讨式教学。这不仅具有很好的趣味性，而且让学生不知不觉中就完成了税务知识和会计知识融合的建构过程。

情景模拟沙盘推演教学是一种体验式教学方式。在《税法、纳税筹划与会计综合》课程讲授过程中，老师可以模拟企业实际过程中的具体情景，让学生模拟担任企业的管理者（CEO、CFO）、会计人员、报税员以及税务局（国税、地税）服务人员等，围绕一些具体业务情景进行智力碰撞，整个过程可以完成税法法规知识学习、会计处理、报税实务、纳税筹划等环节的知识。这种情景模拟具有互动性、趣味性、竞争性特点，能够最大限度地调动学生的学习兴趣，使学生在学习中处于高度兴奋状态，从而让各种知识迅速在学生脑海里完成建构过程，而且记忆深刻。

企业实践教学则是比情景模拟沙盘推演更进一步，它是让学生亲身感受企业实际场景。在该课程教学过程中，可以通过设置课外实践教学课时，安排学生到定点合作教学基地（企业）亲身观摩、体验具体实务，亦可以安排学生到税务局（国税、地税）进行简单培训后做义务志愿者，通过服务纳税人的一些活动，将课本知识与实务建立起关联，从而为学生毕业走上具体实务工作岗位打好基础。

四、《税法、纳税筹划与会计综合》课程设置

《税法、纳税筹划与会计综合》课程是将税法、税务会计与税收筹划知识融合在一起的新课程。该课程在会计学、财务管理本科专业培养方案中如何进行具体安排是必须思考的问题。解决这个问题的关键主要是确定《税法、纳税筹划与会计综合》的先修课程和其他课程与该课程的知识关联性。

从《税法、纳税筹划与会计综合》课程内容来看，它含有的“税法”知识对先修课程没有要求，财会专业本科学生可以直接学习，但如果能够安排在《经济法》、《财政学》之后学习可能对学生更为有利；课程含有的“税务会计”知识，由于需要学生会借贷记账法等簿记知识，因此学生应该修完《基础会计学》的相关内容才能学习该门课程；课程含有的“税收筹划”知识，其本身具有一定的知识弹性，但大部分税种的税收筹划是建立在企业内外环境充分了解的基础上，因此学生在学习该部分知识之前对企业主要涉及的《经济法》知识有清楚的认识，只有这样才能更好的做好税收筹划的安排。总的来说，《税法、纳税筹划与会计综合》先修课程主要是《经济法》与《基础会计》，《财政学》则是安排在该课程之前具有一定的好处，但不是必须。

财会专业需要涉及和利用该课程知识的其他课程，亦可以分为两类，一类是必须将《税法、纳税筹划与会计综合》作为先修课程的，还有一类则不是必须但如果安排在它之后会更好。依据本文对《税法、纳税筹划与会计综合》课程的结构设计，它分为《税法、纳税筹划与会计综合（一）》和《税法、纳税筹划与会计综合（二）》两部分。《税法、纳税筹划与会计综合（一）》涵盖的知识内容主要包括：税法总论、增值税法及其会计处理与纳税筹划、消费税法及其会计处理与纳税筹划、营业税法及其会计处理与纳税筹划、城市维护建设税法及其会计处理与纳税筹划、企业所得税法及其会计处理与纳税筹划、以及税收的主要程序法“税收征收管理法”的内容。《税法、纳税筹划与会计综合（二）》的内容主要是除《综合（一）》之外的非主体税种或与企业无关的税种。由此对涉及该课程的其他课程具体分析如下：《中级财务会计》课程因为主要涉及到企业主体税种知识所以应该在《税法、纳税筹划与会计综合（一）》课程修完之后才能学习，但可以安排在《税法、纳税筹划与会计综合（二）》课程之前，不过如果能够与《税法、纳税筹划与会计综合（二）》课程安排在同一个学期学习则效果更好，这样包含小税种在内的每一个与企业相关的税种都能与《中级财务会计》课程知识相匹配。与《中级财务会计》类似，《财务管理》、《成本会计学》、《管理会计学》课程也是如此，它们主要涉及到主体税种因而必须在《税法、纳税筹划与会计综合（一）》课程修完之后才能学习，但可以安排在《税法、纳税筹划与会计综合（二）》课程之前学习。《审计学》由于会涉及企业的每一个税种，因此它必须是在《税法、纳税筹划与会计综合》全部修完之后才能学习。对于《高级财务会计》等则需要在《中级财务会计》学习完之后，所以一般都在《税法、纳税筹划与会计综合》学习完之后再开设。

综合以上分析可知，《税法、纳税筹划与会计综合》先修课程主要是《经济法》与《基础会计》，《财政学》则是最好安排在《税法、纳税筹划与会计综合》课程之前；对于其他课程来说，《中级财务会计》、《财务管理》、《成本会计学》、《管理会计学》应在《税法、纳税筹划与会计综合（一）》课程之后学习，《审计学》则是需要在《税法、纳税筹划与会计综合（一）》和《税法、纳税筹划与会计综合（二）》都修完之后再学习。

[本文系中国海洋大学本科教育教学研究项目“税务会计、税法与税收筹划课程内容横向整合教学研究”（编号：2013YJ10）阶段性研究成果]

参考文献：

[1]中国注册会计师协会：《税法》，经济科学出版社2012年版。

[2]刘永泽：《中级财务会计》，东北财经大学出版社2012年版。

[3]计金标：《税收筹划》，中国人民大学出版社2012年版。

[4]许利平：《〈税法〉教学如何走出困境》，《牡丹江教育学院学报》2010年第2期。

[5]陈晓芸：《比较分析法在会计学专业税法教学中的应用》，《洛阳理工学院学报》（社会科学版）2010年第8期。

[6]赵恒群：《税法教学问题研究》，《东北财经大学学报》2007年第1期。

[7]苏强：《基于多元立体化理念的“税法”与“税务会计”教学模式设计》，《长春理工大学学报》（社会科学版）2011年第7期。

[8]刘芳、郑红霞：《“税收筹划”课程的开放式实验教学模式探索》，《财会通讯》（综合・上）2010年第8期。

[9]傅惠萍、毕嘉敏：《新税制下税法教学若干问题探讨》，《浙江海洋学院学报》（人文科学版）2011年第10期。

[10]朱晓冲：《〈税收筹划〉课程案例教学改革探索――以安徽财经大学为例》，《河南商业高等专科学校学报》2011年第5期。

篇4

1.财政税收中分配职能的重要内涵

财政税收是国家经济的重要来源之一，其中很大一部分都是用来进行收入的再分配以及宏观上的国民经济分配。国家使用分配职能不仅仅是为了加强各区域资源的合理配置，也是为了平衡现有的社会经济状况m，缓和目前居民收入分配不均衡的现状，同时利用目前的税收管理体制，也在优化相应的分配格局，实现社会公平，建设在市场经济结构之下较为合理的收入分配结构，利用多方面的税种，即房产税、个人所得税、增值税等多项税种加强地方政府与中央政府之间的联系，针对不同地区的实际情况，合理进行相应的财政税收分配。以公共权力为载体，促进社会的公平与进步。

2.财政税收分配职能使用中存在的问题

在目前的财政税收分配职能的应用过程中存在着相当多的问题。因为目前社会的贫富差距过大，而且收入不均现象较为严重，以致于现有的税收分配萆围较为广大，加之不同地区的经济发展状况具有相当大的差异性使得分配工作往往难以进行。这就使得财政税收在进行相应调节的时候，仍然不能够达到预期的效果。

税收分配职能应用现状难以满足当下经济形势的发展要求，在税制结构上也不能够针对社会经济的实际状况给予相应的改革，即使有税法的制度支持，但是很多的财政税收分配职能最终都流于表面，未能将工作落在实处。税种的组成结构也不能满足目前财政税收分配的基本要求，税种往往较少，以致于税负征收范围的缩小，税基与基本税率也不是十分稳定。

在地方政府与中央政府的财政分配与税收分配上，分配格局的不合理也是目前的问题之一。地方政府与中央政府不能很好的协调双方在税收改革之后的基本关系，以致于地方财政与中央财政都出现了相应漏洞，导致不利于整体财政税收行为的进一步发展。

这些都是财政税收分配职能在使用中所存在的问题，如何对其进行整改与解决，是目前我国政府及社会所关心的重要问题。

3.如何加强财政税收中分配职能的应用

3.1 完善好相应的税制结构，丰富税种及税收来源

目前的税制结构是税种、税制要素及征收管理层次所共同组成的符合当前经济水平及发展水平的税收体系整体系统，所以完善好相应的税制结构能够从布局及结构体系层面上促进目前财政税收中分配职能的进一步应用。其实现在国家的税收及税种大多都是以流转税为主，所以由此可以看出，收入调节性的税收并不是十分健全，在制度结构的改善上，可以直接将税种的改善为着手点，从而进行相应的调节措施'其实目前如果按照分类进行划分的话税种也不少，比如按征税对象、使用权限。价格、易于转嫁、计税标准等多种类别可以划分，但是近些年来通过数据显示，虽然国家在财政收入方面税收仍然是重要的一个部分，但是较比同时期而言其综合百分比有所下降，这就意味着，国家的税制结构已经不能够满足目前社会经济的发展需要，因此我们要完善好相应的税制结构，通过丰富税种及税收来源的方式促进财政税收中分配职能的应用，从而促进经济的平衡发展。

3.2 合理制定有梯度的所得税制度

所得税制度的改革与制定能够从税收根源上促进经济的平衡与发展，所以合理制定有梯度的所得税制度很重要。“梯度”指的是不同级别有不同的待遇和措施，换句话说就是高收入人群需要缴纳更多的税，而低收入者则给予相应的免税、少交税的政策，以此来促进社会税制度的完善，平衡社会收入经济差距，并以制度的方式促进政府的宏观经济调控。

不仅如此，政府更应该细化所有税制度中的具体行为，将所得税制度中含糊不清的条款予以斟酌改进，针对社会经济的实际发展状况，合理制定有梯度的所得税制度。比如说不同的纳税收入定义不同，来源不同，就应该针对不同的情况进行分别纳税，无论是正常的工资收入还是偶然所得的收入都应该进行分类纳税，个別情况还可以给予免税。

综上所述，所得税制度应该与国民收入的实际情况相适应，从税收对象的不同到收入方式的不同进行了相应分析，起征点的设置也应该及时进行调整，从而缩小经济差异，实现对于社会收入的进一步调节。

3.3 加大对于偷税漏税行为的惩罚力度

任何税收行为都离不开相应的监管体系，加大对于偷税漏税的惩罚力度也是目前税收监管体系中的重要工作内容。在《税收征收管理法》中对于偷税漏税也有明确规定：“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上、五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上、五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”所以目前对于偷税漏税等行为，税务机关已经予以罚款及刑事责任等处罚，但是对于偷税漏税行为的监管我们同时也要予以相应的重视。首先可以通过对纳税人身份信息数据资料的收集，掌握纳税人的行为动态。其次，可以通过与银行及社保公安局等建立良好的沟通交流机制，一旦出现问题可以及时与其进行相应的合作与联系，建立偷税漏税行为的全面监督网络体系，可以对其偷税漏税的行为进行及时掌握，虽然建立相应的资料数据库需要大量的资金投入，但是在时效性以及有效性层面上更能够促进纳税人的合法纳税行为，避免偷税漏税行为的产生。只有大对偷税漏税行为的惩罚力度，才能从监管体系的完善这一层面上促进行为的规范。

3.4 完善相应的税法及保障措施

除了制度层面上的保障，财政税收中分配职能的应用同时也离不开法律的完善，目前关于税收的法律法规出台了很多，比如《税收征收管理法》、《企业所得税法》，还有税收程序法律《中华人民共和国税收征收管理法》等多种法律，但是社会不断发展，经济也在不断进步，在税法立法方面更应该将眼光放长远，立足于现实实际需要，适时对税法法律进行相应的调整。

因为税法其实是属于经济法律体系，国家在进行市场经济的宏观干预的过程之中也是进行经济的调整过程，规范市场的基本经济秩序，促使各部门能够有序运行协调。在进行税法立法的间时政府也可以以计划法、价格法、审计法、会计法等多种法律作为基本参考，进行相应的立法。比如炒房过热时期可以适当提升相应的房产税等，将税法立法与经济发展水平及财政税收状况有机结合起来，从而促进其进一步发展。

3.5 做好财政税收分配职能的宣传工作

宣传工作的重要意义主要体现在两个方面，一个是转变纳税人的思想观念，以思想观念的转变带动其合法纳税行为，还有一个重要的方面体现在加强广大人民群众对于财政税收中分配职能的进一步理解，鼓励广大人民群众及企业单位支持纳税工作，积极主动进行纳税。在宣传工作中传播两种基本意识即政府方面要树立正确的监管意识，公民则要树立正确的纳税意识。配合政府的纳税工作，避免偷税漏税行为的发生，从而促进国家的宏观经济调整。

除此之外，政府部门及相关人员也要树立正确的税收监管意识，转变相应的思想观念，了解政府的征税范围及征税权限，在意识的培养与转变的过程之中促进其监管行为的进步，将监管工作落在实处。同时做好财政税收分配职能的宣传工作也能够促进政府人民双方的互相理解，促进基本财政税收工作的顺利进行。

3.6 地方政府与中央政府要加强合作，明确税收及收入分配格局

地方政府与中央政府间存在着收入分配格局不合理的状况，地方政府的税收不能用统一的标准进行衡量，所以中央政府与地方政府需要提前明确财政分配的基本结构及税收分配，完善税制的应用，无论是纵向税收分配、横向税收分配还是财政转移支付，都需要地方政府之间与中央政府加强合作，以此促进财政税收中分配职能的加强。

3.7 增强相应的收入调节

作用目前在现行的财政税收分配职能的应用过程中，较为常见的现象是收入调节的作用往往较为薄弱，不能够满足目前的收入调节需求。在此基础之上需要明确目前财政税收的基本要求，增强相应的收入调节作用，将宏观税负进行合理化，对相关部门按照规定进行相应的税收，无论是管理费用还是维修费用等，以促进收入分配调节功能较强的税收收入的比例，优化目前税收结构以及促进相应的收入调节作用。

4.结语

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关键词：税法学；中国税法；税收制度；税收管理

中图分类号：F810　文献标志码：A　文章编号：1673-291X(2007)02-0157-04

税法学是研究税收分配规范活动的一门科学，是税收学和法学有机结合的学科。随着我国社会主义市场经济的不断发展和税收法制建设的强化，中国的税法学体系如何建立与发展需要进一步研究。

一、建立税法学的必要性

第一，研究税法学是规范税收制度的客观要求。长期以来，我国对税收研究基本停留在经济学的视野中，未从法理上对其进行深入的论证。多数著述和论文一般只看重要素的具体含义，而没有充分认识其内在的结构性，更未从法律运行机制对要素予以归整。税法学则从法律角度着眼于税收主体之间权利与义务关系的定位，从宪法学国家权力来源的角度设计出纳税人的实现过程，以体现对征税权的制衡和对纳税人权益的保护。因此，建立税法学从法律角度去梳理税收法律制度，并总结出规范系统的逻辑结构。这是规范税收制度的客观要求，是税收研究发展的必然趋势，是税收学与法学共同发展的必然结果。

第二，研究税法学是完善税法体系的客观要求。在我国现行有关税收的法律体系中，宪法学主要研究国家政治经济制度，较少顾及税收行为的合宪性；经济法学主要致力于宏观调控的政策选择，不能深入税法的具体设计；行政法学只注意最一般的行政行为、行政程序而难以触及税法的特质。而税法中既有涉及国家根本关系的宪法性规范，又有深深浸透宏观调控精神的经济法内涵，更包括规范管理关系的行政法则。此外，税收犯罪方面的定罪量刑也具有很强的专业性，税收保护措施还须借鉴民法的相关规定。因此，将所有与税收相关的法律规范集合起来进行研究，博采众长，形成税法学研究尤为重要。

第三，研究税法学是实现依法治税的客观要求。加强税法学研究，建立健全税法学体系，对税收法治的建立与完善有重要的促进作用，有利于形成指导税收管理的法治思想。在税法学上研究依法治税的意义，主要在于一种观念的启迪和更新，特别是当税收领域无法可依、人们税法意识残缺不全时尤其如此。时代在前进，税法要发展，必须将依法治税的理念与具体的法制建设紧密结合，积极深入地进行税法学研究，真正为税收法治的实现起到助推器的作用。因此，税法学的建立和完善，是税收法治化的重要基础和标志，有利于增强税收法治观念，提高税收法律意识。

第四，研究税法学是加强税收管理的客观要求。我国从事税收和税法方面研究的学者中，经济学者往往只重视税收制度中对效率有重大影响的内容，而法学学者只满足于对现存规则就事论事的诠释，税法学在法学体系中基本处于被遗忘的角落。随着社会主义法治进程的深入，依法治税越来越成为人民日益关心的现实问题，人们不仅关心税收行为的经济效果，更关心如何通过周密细致的法律措施保证自己的合法权益不受侵害。税法学是以法律的形式对相关主体的行为进行约束和监督，使其在既定的框架中运转，不至于侵犯公民的应有权益，因此，建立和加强税法学研究，对规范税收管理活动有着重要的积极作用。

二、税法学研究的历史进程

税法作为一种社会现象和上层建筑早已存在，原始社会末期就已经有了税和税法的萌芽，但对税法研究的税法学并没有自然产生。将税法学作为一门独立的学科，至今只有几十年的历史。

(一)西方学者对税法学的研究

西方国家普遍实行市场经济，税收是市场经济的一个重要手段，而发达国家又普遍实行法治，税收法律制度比较成熟完善，税法学也较为丰富。税法学体系的建立大体上可追溯到20世纪初期，其中，德国的研究最为透彻，日本次之。

德国早期的税法学是作为行政法学的一个组成部分，著名的行政法学家奥托．梅耶撰写的行政法著作中就包括税法的内容。随着德国1918年设立帝国财务法院，特别是1919年颁布(德国税收通则)，德国的税法开始从行政法中独立出来。1926年在明斯特召开德国法学家大会时，德国税法学开始作为一个独立的学科而兴起。对税收法律关系的研究有权力关系说和债务关系说两种观点：《德国租税通则》颁布前，奥托・梅耶将税收法律关系界定为一种权力关系，认为税收法律关系是国民对国家课税权的服从关系；《德国租税通则》颁布后，德国学者对税收法律关系的性质认识发生了重大的变化，著名的税法学家阿尔伯特。亨泽尔提出了税收债务关系说，认为税收是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，该学说对税收法律关系作了更加符合市场经济规律和法治理论的解析。

日本在接受夏普建议之前，只是将税法学作为行政法学的一个分支。与德国早期一样，税收法律关系在传统行政法学中，被理解为一种命令与服从的权力关系，并不研究如何维护纳税人的权益。二战后，日本的经济情况发生了很大的变化，税收领域也随之发生了变化，呈现出税负重、人性化等特点，并且纳税者逐渐成为税收法律关系的主角，税法学作为一门独立学科成为必要。从20世纪50年代起，日本的税法学研究正式起步，至今已形成相对完整的研究体系。日本学者北野弘久的《税法学原论》是税法学理论的集大成之作，对日本税法学界具有重要影响。北野教授把税法学视为对税法现象的研究，视为与行政法学、民法学等相并列的法学的一个分支学科，并形成了一个完整、统一、和谐的税法学理论体系，被称为“北野税法学”。2001年，陈刚、杨建广等译，北野弘久的第4版《税法学原论》《中国检察出版社》在中国发行，对中国税法学的研究提供了有益的参考。

(二)我国学者对税法学的研究

中国法学研究自20世纪30―40年代起步后，遭受50―60年代的挫折，在80年代初期进入复兴和发展时期。我国台湾法学界于20世纪60年代初开始重视税法学的研究，并迅速在税法基础理论、税收实体法和税收程序法等领域出版了大量的研究成果，其研究偏重于理论概括和逻辑统一，深受税收法定主义思潮的影响。

我国80年代中期逐步重视税法学的研究与发展，最初中国税法学的研究方向不够明确，研究力量分散，学术底蕴不足，理论深度欠缺，基本是散见的一些文章，但经过20多年的税制改革与完善，以及专家、学者们的探索，现代中国税法学体系已初步形成并逐步走向科学、完善的发展方向。大

体上看，我国第一本专门的税法学著作是1985年北京大学刘隆亨教授编著的《国际税法》(时事出版社)。但一般认为，1986年刘隆亨著的《中国税法概论》(北京大学出版社)一书的出版，标志着我国税法学的初步形成。

我国实行社会主义市场经济体制以来，人们对税收和税法的认识发生了重大变化，在税法学研究方面产生了诸多高水平的论著。包括1993年高尔森主编的《国际税法》(第2版，北京大学出版社)，1995年刘隆亨著的《中国税法概论》(第3版，北京大学出版社)，1997年刘剑文主编的《财政税收法》(法律出版社)，1998年涂龙力主编的《税收基本法研究》(东北财经大学出版社)，1999年严振生编著的(税法)(北京大学出版社)，徐孟洲主编的《税法》(21世纪法学系列教材)，2001年王曙光主编的《税法》(东北财经大学出版社)，廖益新主编的《国际税法学》(北京大学出版社)，2002年刘剑文主编的《税法学》(人民出版社)，2004年刘剑文主编的《国际税法学》(第2版，北京大学出版社)，2005年徐孟洲主编的《税法学》(普通高等教育“十五”规划教材)，等等。这些专著或著述的问世，对加强税法理论与实践研究、构建具有中国特色的税法学体系都起到了积极的重要作用。

在税法学蓬勃发展的同时，有关税法学研究的组织也逐渐组建起来。1998年3月28日中国税法学研究会成立，它是全国税法学界教学、科研和实际工作者自愿参加的全国性社会团体和学术团体；在此基础上，中国法学会财税法学研究会、中国财税法学教育研究会等学术团体成立，为税法学研究做出了积极、有益的努力，使税法基础理论与实践有了更广、更深、更高的研究。但税法学目前的研究现状仍不能令人满意，基础理论研究尚没有大的突破与发展，具体制度研究则暴露出理论深度不足、学术视野狭窄和研究方法单一的缺点。税法学研究的现状不仅与我国税收法制建设的实践不相适应，而且也不能满足纳税人权益意识逐渐增强的现实需要。因此，加快税法学研究的步伐、增强税法学研究的理论深度、拓宽税法学研究的领域、挖掘税法学研究的方法，成为中国税法学发展亟待解决的重要课题。

三、税法学的学科属性

(一)税法学的学科性质

税法学是一门以法学等原理去研究税收活动规范性问题的法学分支学科。我们认为，税法学基本性质可概括为：

1．税法学是研究税法现象及其规律的一门法学学科。税法学以税收分配的科学性、合理性、规范性和可行性为基础，要对税收法律关系、税法地位、税法原则、税法要素和税收立法等税法基础理论，以及税收基本法、实体法和程序法等法律内容作出解释并阐明法理依据。它是与经济法学、行政法学、民法学等相并列的法学的一个分支学科。

2．税法学是涉及多方面学科知识的一门边缘性学科。税法学是在吸收有关学科的理论、知识和方法的基础上逐步形成、完善与发展起来的，是与经济学、财政学、税收学、会计学、法理学、行政法学、民法学等学科有着密切联系的一门综合性很强的边缘性学科。也可以说，税法学是一门年轻、需要完善与发展的新学科。

3．税法学是理论密切联系实际的一门应用性学科。税法学不是纯理论科学或基础研究，而是一门应用性较强的学科，体现着理论与实践的统一。税法学在研究基础理论的同时，应结合税务工作中的实际业务研究，从实践中发现新情况和新问题，拓展税法学研究的领域，探索出研究问题的新方法与新视角，进而可以更好地发挥理论对实践的指导作用。

(二)税法学的研究对象

根据唯物辩证法的观点，任何一门学科都以客观世界的某一类事物、现象及其过程作为自己的研究对象。由于税法学发展时间尚短，还没有真正确立其科学的界限，但作为一个独立的学科，税法学有其相对独立的研究对象和领域。

日本学者北野弘久在《税法学原论》中对税法基础理论的许多重要理论问题都进行了研究和探讨，包括税收的概念、税法学的出发点、基本研究方法等一系列基本问题，并主张结合判例进行研究，以拓展税法学研究对象的领域。

在我国，有的学者认为，税法学应当成为以税收法律关系为研究对象的法学学科；也有学者认为，从一定意义上说税权是整个税法研究的核心。我们认为，税法学的研究对象是税法及其相关的一切社会现象。主要包括税法基本理论及其要素设计两个部分，即研究税收基础理论及税法地位、税法作用、税法原则、税法要素、税收立法和税收法律关系等理论，以及税收基本法、税收实体法和税收程序法等法律内容。随着税法学的不断完善与发展，其研究对象也更加系统化和科学化。

(三)税法学的基本特征

税法学的基本特征是税法学性质的具体体现。税法学性质是内在的、质的规定性，而税法学的基本特征则是外在的、形式的反映。我们认为，税法学的基本特征可以概括为：

1．研究内容的规范性。税法学作为法学学科，与经济法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的税收法律规定，也不能用理论探讨来代替现行的税收法律规定。

2．专业基础的广泛性。税法学是一个专业性很强的学科，需要具备一定的相关理论为基础，如会计学、经济学、税收学等。如果税法学研究就税论税、就税法论税法，而没有将其放到与其他学科的广泛联系中，所得出来的结论必定有失允当，难以成为国家科学的法律体系的有机整体。

3．理论知识的实践性。税法学主要包括税法理论和税法规定两部分，税法理论部分突出其学科的“法性”，而税法规定部分则将税法理论与税收实务结合起来。税法学只有经过长时期的“实践、认识、再实践、再认识”的过程，才可能逐步走向科学与成熟。

(四)税法学的学科体系

刘剑文教授认为，税法学体系应当包括国内税法学、国际税法学、外国税法学和比较税法学。其中，国内税法学指以国内税法特定现象及其发展规律为研究对象的税法学分支学科；国际税法学指以国际税法特定现象及其发展规律为研究对象的税法学分支学科；外国税法学是站在本国角度研究以某国或多国税法特定现象及其发展规律为研究对象的税法学分支学科；比较税法学是指研究以世界各国税法共同性、差异性及其发展趋势为研究对象的税法学分支学科。本文主要讨论国内税法学的学科体系，包括以下三个部分：

1．税法学基本理论。主要包括税法学的研究历程、学科属性及与其他学科的关系，税收与税法基础理论，税收法律关系和税法历史沿革等。

2．税收实体法研究。主要包括流转税法、所得税法、财产税法、行为目的税法等基本规定、税额计算及其征收管理。

3．税收程序法研究。主要包括税收征管法、税务行政管理法和税务信息管理法等法律制度规定。

四、税法学与相关学科的关系

(一)税法学与经济法学的关系

经济法学是一门研究经济法现象及其发展规律的学科，侧重于经济法的基本理论、体系和内容的研究。总体上说，税法学是经济法学重要的分支学科，它与企业法学、公司法学、合同法学、商标法学等共同构成经济法学体系。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应有涉及，但税法学与经济法学在阐述税收与税法的内容上应各有侧重。经济法学应围绕税收和税法的宏观调控手段进行研究，主要应阐明税收宏观经济调控的手段运用；而税法学则应围绕税法的基础理论和税收法律规定进行研究，主要应阐述税法的具体法律内容，并明确各税应纳税额的计算及其征收管理。

(二)税法学与财政学的关系

财政学是一门研究财政现象及其发展规律的应用理论学科，主要包括对财政理论、财政活动和财政政策的研究。其中财政活动包括财政的收入和支出，而税收是财政收入的主要来源，所以财政学收入理论的核心必然是税收。因此，财政学为税收立法提供了宝贵的资料，即财政学在税法的立、改、废过程中发挥着重要的影响。财政学中的宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，都与税法学有着密切的关系。财政学是从宏观角度来分析财政现象，更多地关心税收资金的运动过程，研究如何提高税收经济活动的效率，减少税收的负面影响；而税法学是对财政学研究领域的税收问题侧重法学角度进行分析，更多地着眼于主体之间的权利义务关系，并考虑纳税人基本权责的实现过程，以体现对征税权的制衡和对纳税人权利的保护。

(三)税法学与税收学的关系

从某种意义上说，税法学与税收学是站在不同的角度对同一个问题进行研究，因为税收法律关系与税收关系从来就是合二为一的整体。税法学是研究如何对税收关系进行法律规范的学科，是从宪法出发确定权利与义务，并使这些权利与义务得以实现作为研究目标的；税收学是研究如何对经济活动进行分配的学科，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。二者研究对象重叠，研究视角各异，研究内容各有侧重。税收学更多地关注作为财政收入的税收资金的运动过程，而税法学则应该更多地着眼于税收主体之间权利义务关系的定位，从宪法学国家权力来源的角度设计出纳税人的实现过程。如果将二者完全混同，就等于取消了税收学与税法学的学科界限以及税法学的存在价值。

(四)税法学与会计学的关系

会计学是一门研究会计现象及其发展规律的学科，侧重于会计理论和资本运营的研究，并构成税法学研究的重要基础。在研究对象上，会计学主要研究企业资本运营状况和效益最大化措施，而税法学研究包括企业纳税人和自然纳税人以纳税义务为核心的经济活动。会计学研究讲求会计核算的真实性和效益性，真实性即为经济业务发生的真实与可靠程度，效益性即要求不断降低成本、追求利润最大化；税法学研究讲求经济运行的合理性与合法性，合理性即讲求核算的相对平均社会成本及税收分配的公平与效率问题，合法性即在依照税法的基础上不考虑征税成本而做到应收尽收。此外，当两者研究的法律内容不协调、不一致时，则应按税法计算调整企业纳税数额的规定进行研究。

总之，税法学已具有综合社会科学的典型特点。在对税法现象进行全方位研究时，应当综合政治学、行政学、财政学、经济学、会计学等一切社会科学加以分析。这种综合分析方法是研究现代法学的共同方法。当然，它们彼此之间在具体运用过程中存在着一定的差异和共性。

五、税法学的研究方法

税法学是一门综合性学科，应采用交叉学科研究方法，该方法在研究方法的层次上多方引进来自原属其他学科范畴的研究方法，是一种新颖的、重要的、多元的、开放的税法学研究方法。

(一)经济分析法与价值分析法

经济分析法是指以经济学的假设和方法来分析制度、揭示制度的经济性成因，并以此来指导制度的确立。税法学的经济分析即是对税收法律制度所产生的相关经济后果进行经济分析，核心在于税收法律制度的效率，基本方法是成本效益的比较。如果制定的税法能对经济发展产生促进作用，则说明税法具备实施的可行性；反之则需要及时调整，暂缓实施或停止实施该项税收法律制度。

价值分析法是法学研究中的基本方法，通常用它来论证某一原则、规则、制度的正当性和合理性，或者批判某一制度或现象的非正义性。在税法学领域，价值分析法是指对各种形式上合法的税收法律制度进行分析，提升税法在道德、社会等方面的合理性。价值分析法在税收法律制度的制定和实施方面的作用是不可替代的，是从道义和理念层面促进税收法律制度的正当与合理。

(二)历史分析法与比较分析法

历史分析法是指不仅要对不同时期的税收法律制度进行制度对比，比较其异同，还要联系当时的政治、经济、社会及文化背景，找出变化的原因和规律。税收是历史发展的产物，税法学也应该放在历史的背景中去研究，总结税收法律制度在发展变化过程中的动态规律。不仅重视社会发展的一般必然性，更要重视存在的偶然因素，使制定的税法更加符合税收法治建设和经济社会发展的需要。

比较分析法是经济学和法学等学科普遍采用的研究方法，包括横向比较和纵向比较两种。税法学中运用比较分析是指对不同国家或一个国家不同时期、不同区域的税收法律制度所进行的比较。通过税法的比较分析，在国家税收历史文化和制度发展的基础上，制定适宜于一国国情或区域性的税收法律制度，这样才能为税收法治建设作出科学性、创新性的贡献。

(三)实证分析法与案例分析法

实证分析法包括逻辑实证分析和经验实证分析两个基本层面。通常所说的实证分析法一般只是指后者，也就是“社会分析方法”。实证分析法是一种基本的研究方法，属于描述性方法的范畴。在税法学领域应用实证分析法，它是对现实存在的税法现象和税法制度内容作出经验性的表述和说明，注重的是税法的逻辑分析和内容的解释，即通过分析回答税法是什么、为什么等问题。

案例分析法由来已久，特别在医学、法学和社会学的研究中应用最多，也最有成效。税法学是理论密切联系实践的一门学科，将税法理论与税收实务有机结合，运用案例分析来理解税法理论是必要的。通过剖析税法个案，研究税收实务内容，抽象分析和逻辑演绎，从各个方面进行观察和描述，探寻其发展变化的条件和途径，从而制定和完善现行税收法律制度。

(四)定性分析法与定量分析法

定性分析法是一种最根本、最重要的分析研究过程，是对研究对象进行“质”的分析，主要是解决研究对象“有没有”或“是不是”的问题。研究税法学就是运用归纳和演绎、分析与综合、抽象与概括等方法，对税法学的各种现象进行思维加工，从而去粗取精、去伪存真、由此及彼、由表及里，以揭示税法学的本质特征及各税种的具体含义和特征。

定量分析法是研究如何利用数据信息进行分析的一门学科，是对研究对象进行“量”的分析，主要解决研究对象“是多大”或“有多少”的问题。如在税收弹性、税收负担、税率设计等基础理论研究中有数学模型或涉及数据分析，以利于确定最优税制结构；在税额计算和定量处罚等税法实际处理分析中是用数据来体现的，因此计算分析在税法学中显得尤为重要。

从科学认识的过程看，任何研究或分析一般都是从研究事物的质的差别开始，然后再去研究它们的量的规定，在量的分析基础上再作最后的定性分析，得出更加可靠的分析。因此，在税法学的研究中，更应该注重定性分析与定量分析相结合。

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【关键词】税法 税收 法规讲解 会计学

一、税法教学的重要性

税法教学的重要性是由税法的重要性和市场对人才培养的要求决定的。税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面权利与义务关系的法律规范的总称，税法与税收密不可分。税收以法律的形式确定下来以后，便成为人们普遍遵守的行为准则。税收活动涉及的领域非常广泛，与社会稳定、经济发展和人民生活息息相关。从政府管理的角度看，税收是国家实施宏观经济管理的重要工具，政府作为社会管理者，需要通过制定和实施具体的税收政策，保证国家财政收入，调节收入分配和经济运行，以促进社会进步和经济的可持续发展。从企业管理的角度看，一个企业的管理活动，无外乎是战略管理、经营管理和财务管理等方面。企业管理的一个重要目标是以最小的耗费获取最大的经济利益，而纳税本身是企业的一项必要支付，如何用好、用准、用足税收政策，便成为企业管理的一项重要内容。从公民个人的角度看，随着收入渠道的多样化和收入总量的增加，纳税日益成为经济生活中的一件大事，如何做到依法纳税、维护自身的合法权益，愈发显得非常重要。因此，在高等院校经济学类、管理学类和法学类各本科专业普遍开设税法课程，是非常必要的。通过税法教学，使各专业学生掌握一定的税收法律知识，这样，既可以为财税部门培养税收专门人才，也可以为各类企业、事业单位培养纳税管理人才，满足政府管理和企业管理对人才的需求。

二、教学内容应突出税收特色，重在应用

教学内容是为培养目标服务的。目前本科阶段的教育是本着“宽口径、厚基础、重应用”的原则，培养高级应用型人才，税法教学应顺应本科教育的培养目标而展开。目前，法学教育界对财税法教学内容的研究比较多。在税法教学上，讨论的焦点是“法”多一点，还是“税”多一点。但笔者认为，税法教学内容的选择应注意以下几个问题：

1.税收学不是税法。税收学是从经济学的角度研究税收的基本理论问题。税收学的内容一般包括：税收的本质，税收的存在形式，税收职能与原则，税收水平，税收负担，税收与资源配置、经济稳定和经济增长的关系，以及税收结构等，阐述税收分配的基本理论，揭示税收发展规律。税法是税收征纳双方的行为规范，解决的是实际操作问题。但是两者也有联系，讲授税法必然涉及到税收，所以要把握好两者的“度”，对于本科阶段学生，主要应以实务为主，理论为辅。

2.税法教学应突出税收特色。从法学的角度看，税法的调整对象是国家与纳税人在征纳税方面的权利与义务关系。因此，有一种观点认为，税法教学应从权利主体的权利义务上展开，对于税款的计算问题可以一带而过。还有一种观点认为，在“税法”后面冠以“学”字，使税法变成税法学，似乎就注重了法学色彩而淡化了税收特色。实际上，税法是由诸多要素构成的。从税收实体法上看，每个税种都要涉及到纳税人、征税对象、计税依据、税率、税款计算、纳税环节、减免税、纳税期限、纳税地点等实体要素，其核心问题是解决税款的计算与征收问题。国家要从纳税人那里取得多少收入，纳税人应保留多少收入，需要税收实体法予以明确。从税收程序法上看，主要是解决税务管理、纳税程序、法律责任、税收救济等问题，所有这些，必然涉及到数量关系问题。如果抛开数量关系，一味讲究法学色彩或理论意义，税法教学将不能适应实务工作的需要。

3.税法教学应重在应用。本科阶段的教育应把通识教育和职业教育结合起来，培养应用型人才，缩短学校教育与实际工作的距离。税法本身是一门专业性、技术性较强的课程，如果只注重法学原理而忽视其实践性和应用性，则不利于学生职业能力的培养。因为市场需要的并非都是理论家，而是众多业务上的能手。无论是财税部门、企业单位、税务中介组织，还是司法部门、律师行业，需要的大都是精通税收业务的应用型人才。所以，对税法教学内容的安排，包括案例分析的选择，不能忽视实际操作问题。因此，税法教学内容应该包括税法基本理论、税收实体法和税收程序法。在教学中，既要注重理论教学，更要重视业务能力的培养。

三、教学方法应以法规讲解为主，并与案例分析有效结合

讲课关键在于“讲”，“讲”的基本形式包括讲解、讲述和教学讲演。讲解是以解释、剖析的形式传授知识，讲述是以叙述的形式讲授知识，教学讲演是以演说的形式讲授知识。

1.税法教学应以讲解为主，讲述为辅，讲解立法背景、立法意图和实际操作问题。讲好税法课，需要教师具备法学、税收、会计等相关知识，否则，会出现照本宣科、宣读法条的现象，或者漫无边际地讲些所谓理论性的知识，致使学生似懂非懂，逐渐失去了对税法的学习兴趣。另外，教师应精选讲授内容，选择那些带有普遍指导意义的、重要的内容进行讲解，如税法基本理论、增值税、消费税、营业税、企业所得税以及税收征管法等内容。对于其他税种，学生可以凭借已掌握的税法原理进行自学。

2.税法教学应采取以法规讲解为主、法规讲解与案例分析相结合的教学方法。有些法学教育者提出，税法教学应先提出典型案例，然后进行法学理论分析，对照讲解税法条文；典型案例的选择要注重税法与司法的联系，突出案例分析的法学意味和过程的逻辑性，不要只注重税款的计算问题。笔者认为，这种做法不完全适合税法教学，尤其是本科层次的税法教学。从法系上看，我国的法律体系属于大陆法系(也称成文法系)，与法国、德国等国家相类似。各项法律以成文法为主要形式，法律结构比较完整，内容比较严谨，条款比较原则。不同于以英国、美国等国家为代表的普通法系(亦称判例法系)，法律条文只提供了一个法定架构，其具体内容以大量的法院判例作为补充。这就决定了税法教学不宜采取以案例教学为主的方法，只能采取以法规讲解为主、案例分析为辅，讲解与案例相结合的方法。在讲授税法条文时，可从立法精神讲起，讲解税法的内在规定性和应用问题。然后，通过适当的案例分析，进一步理解和应用税法条文，增强实际操作的能力。如果不先讲税法的基本规定，直接以案例开篇导入教学过程，难以使学生全面、系统地掌握税法内容。就像在讲授数学时，如果教师不先讲定理和计算公式而直接讲授计算题的话，学生很难听懂，教学效果可想而知。另外，在税法案例的选择上应贴近实际，突出税收业务特色，以培养学生税收业务能力。

四、教师和学生的知识储备是开展税法教学的基础

教学过程是教师的“教”和学生的“学”的统一。有效开展教学活动，需要教师和学生具备相应的知识储备。

1.税法教师应具备相应的知识和能力。税法是国家法律的重要组成部分，是社会性、专业性较强的部门法，需要教师具备一定的法学知识。税收是分配范畴，涉及到社会经济生活的方方面面，每一项政策的颁布和实施，都体现着国家在一定时期的社会政策和经济政策，需要教师具备一定经济学和税收学等方面的知识。税收产生于纳税人经济行为及其结果，需要教师熟悉各行各业的经营方式和经营特点，了解企业经营管理的基本常识。税收与会计密切相关，企业应纳税款的计算离不开会计所提供的资料，需要教师具备一定的会计知识。税收的征收与缴纳是一项政策性、业务性较强的工作，需要教师具备较高的政策水平和较强的业务能力。否则，税法教学只能停留在税法条文简单解释的低水平状态，不利于应用型人才的培养。因此，税法教学的特殊性，决定了教师有必要进行进修、深造和社会实践，扩大知识面，提高学术水平和业务能力，以适应税法教学的需要。

2.学生应具备学习税法的基础。税法课程与法学、税收学、经济学、会计学等课程有一定的关联性。因此，税法课程应在学生已经修完上述课程之后开设。否则，势必会造成教师不知从何处教起、学生总是处于一知半解的困惑状态。尤其是会计课程没有开设，学生不懂什么是资产折旧或摊销，不懂收入、费用的确认与计量，就无法深入学习企业所得税相关法规。由于学生缺乏必要的会计知识，学不懂税法，也使得有些教师不愿讲授税法课程或者只讲解税法原理而避开税款计算问题，直接影响了税法的教学质量。

参考文献

[1]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2008.

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[关键词] 税法价值公平效率优先

税收是国家财政收入最主要的来源，同时也是国家实现对经济进行宏观调控的两大杠杆之一。所以税法作为调整税收关系的法律规范，与其他法律相比，除具有一般法的特征外，还被打上了税收的烙印。对税法的学习和研究，都应从法学和税收学两个方面进行。

一、 法的价值

庞德指出，“价值问题虽然是一个困难的问题，但它是法律科学所不能回避的。”“在法律史的各个经典时期，无论在古代和近代世界里，对价值准则的论证、批判或合乎逻辑的适用，都曾是法学家们的主要活动。”博登海默认为，“任何值得被称为法律制度的制度，必须关注某些超越特定社会结构和社会结构相对性的基本价值”。

由此可见，法律价值是法学中的基本命题，其主要有三层含义：一是指法律本身的价值；二是指法律促进哪些价值；三是发生价值冲突时法律依据什么标准做出评价。任何法律的创制、遵守和实施，都应当而且首先应当考虑法的价值。

1.法的公平价值。“法是善良公正之术”，“公平是一项神圣的法律，一种先于所有法律的法律，一种派生出各种法律的法律”，“正义只有通过良好的法律才能实现”这些法学格言和法的定义表明法与公平正义是不可分的。所以无论从何种意义上讲，公平都是极为重要的法律价值，这一点已成为一种共识。

尽管正义（即公平）“具有―张普洛透斯似的脸，变幻无常、随时可呈不同形状，并具有极不相同的面貌”，但其基本内核还是可以把握的。正如比利时法学家佩雷尔曼所说，不管人们出自何种目的，在何种场合适用“公平”的概念，它总是意味着某种平等，即给予从某一特殊观点看来是平等的人，属于同一范围或阶层的人同样的对待。即同样地对待在有关方面相同的人；不同样地对待在有关方面不相同的人。

如果在一定社会物质生活条件和文化条件下，某人该得到与他人同样的奖赏或惩罚，但实际上未获得，这就是非正义，我们称之为“普遍的非正义”，它与一个国家的法制有关。

2.法的效率价值。效率是法律重要的目的价值，法律发挥社会作用的目的之一就在于保护并促进效率。现代社会的法律，从实体法到程序法，从根本法到普通法，从成文法到不成文法，都有或应有其内在的经济逻辑和宗旨：以有利于提高效率的方式分配资源，并以权利和义务的规定保障资源的优化配置和使用。

法律促进效率的途径主要有：(1) 承认并保障物质利益，从而鼓励人们为着物质利益而奋斗；（2）确认和保护产权关系，鼓励人们为着效益的目的而占有、使用或转让财产；（3）确认、保护和创造最有效率的经济运行模式，使之容纳更多的生产力；（4）维持交易秩序，实现自由竞争。

3. 法的价值体系序列。法的诸多价值如秩序、公平、自由、效率等构成了法的价值体系，在这一体系中，公平价值是法的价值体系的基础，如果没有公平价值，则法的任何其他价值都无法得到保障或实现；其对部门法的意义是如此之普遍地被认同，以至于大多数部门法学的基本理论已经无须再对公平价值问题做出更多的研究。

罗尔斯亦认为：“正义是社会制度的首要价值，正像真理是思想体系的首要价值一样。……某些法律和制度，不管他们如何有效率和有条理，只要它们非正义，就必须加以改造或废除”。

二、 税收的原则

税收作为国家凭借其政治权力无偿地占有社会物质财富的一种形式，其源泉是社会物质财富。要使税收保持自己的质，就必须对其所课征的范围和份额依据一定的原则做出规定。而税收的原则中就包括公平原则和效率原则。

1.税收的效率原则。 税收效率除税收行政效率，即征收管理成本与税收收入的比率衡量外，还包括税收经济效率。税收经济效率包括因税收的调节，优化了产业结构，提高了资源配置效率，促进了社会经济稳定发展和生态平衡而产生的间接收益。这主要是指税法的宏观调控法作用，也即是从整个经济系统的范围看税收效率原则。

具体说来，征税过程特别是税收政策的运用，如果提高了资源配置效率和宏观经济效益，那么税收就产生使经济收益增加的效应。例如在市场机制不健全的国家，通过税收机制的调整，适时地引导资金进入急需发展的产业，限制某些产业的过热投入，实现产业结构的优化，对提高宏观经济效益有利；而运用鼓励投资的税收政策，对投资不足的国家吸引外资，以更快地发展经济有积极作用；得当地运用关税政策，对本国产业自主发展意义重大。

2.税收的公平原则。税收公平的含义是多元的，它包含三个层次的意思：第一层次是税收负担的公平， “税法上人人平等”；第二层次是税收的经济公平，它要求对因天赋和劳动贡献以外的差别所引起的收入进行调节；第三层是税收的社会公平，要保证出生和天赋较低的人的基本生活。

在以上的理解中，税收负担的公平是最基本的要求，即经济情况相同、纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。具体要求应该有这样两点：（1）任何人均需课税，不存在免税的特权阶层；（2）对本国人和外国人在课税上一视同仁。而税收的经济公平，是一种近乎理想的更高的要求，在我们当前的情况下，是远远不能实现的。至于税收的社会公平，实际是已经属于伦理学和社会保障的范畴了。

三、 公平优先，兼顾效率

“效率优先，兼顾公平”这句话于我们已是耳熟能详，且奉为真理，似乎在任何情况下都应遵守和坚持。但我们常常忘了，要求注重效率应是在初次分配中。即在微观领域的收入分配中，要把效率放在第一位，使人们之间合理拉开收入差距，以此鼓励各种生产要素的所有者把持有的生产要素投入到经济活动中去，以促进社会经济的发展。而税收则是对国民收入的再分配，具有调节收入分配的功能。在这个过程中，要注重公平，以缩小收入的悬殊，以及保障无收入和低收入者的生活。即要求在宏观领域中，从整个社会的角度来看，把公平放在突出的位置。

四、小结

综上所述，我们似乎可以这样认为：效率亦税法所欲也，公平亦税法所欲也，二者不可并重，应舍效率而取公平也。所以，税法遵循的原则应为“公平优先，兼顾效率”。

参考文献：

[1]张文显:《法理学》.高等教育出版社，1999年第10版

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论文内容提要：财税作为国民收入集中分配的主要渠道和经济社会宏观调控的重要手段，在全面建设小康社会过程中，必须坚持科学发展观，加快财税法制建设，深化财税体制改革，调整财税分配关系，加强财税宏观调控，充分发挥财税的职能作用，促进经济社会全面协调可持续发展。

一、加强财税法制建设应遵循的主要原则

落实科学发展观，加强财税法制建设的出发点和归宿，在于充分发挥财税职能作用，促进经济社会全面协调可持续发展。为此，现阶段必须健全完善社会主义市场经济体制和财税体制，正确处理深化改革开放、确保社会稳定和经济协调发展的关系，为全面建设小康社会奠定强大的物质基础。落实科学发展观，加强财税法制建设，促进经济社会全面协调可持续发展，应当遵循以下主要原则：

(一)法治原则

民主法治既是小康社会的本质特征，又是全面建设小康社会的根本保障。健全完善的法律制度可为建设小康社会提供强大的服务功能和法制保障。社会主义市场经济是法治经济，现阶段我国必须推行依法治国的伟大方略，做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。依法理财、依法治税是法治原则在财税领域的具体体现，实施依法治国、建设社会主义法制国家的伟大方略，也必须严格依法理财、依法治税。在财税领域坚持法治原则主要包括：一是要以经济建设为中心，以加强依法理财、依法治税为标志，加快公共财政收支法制建设，调整财政收支结构，增强公共服务功能，尽快健全完善财税法律体系，为依法理财、依法治税奠定重要的法律基础，为全面建设小康社会创造良好的法治环境。二是注重运用法律手段，调整国家、集体和个人三者利益关系，调整中央和地方财税分配关系，调节社会经济生活，强化财税宏观调控，加大对收入分配、社会保障等的调节力度。三是在财税法制体系建设中，要根据轻重缓急，急用先立，当前加快财税法制建设的重点，应当放在调整规范收入分配、健全完善财政转移支付、加强社会保障方面的法律制度上，从法治上促进小康社会全面建设。

(二)协调原则

协调是小康社会的一个重要标志，又是全面建设小康社会的必要途径。落实科学发展观，财税法制建设必须在财经领域坚持协调原则：一是从其实现的目标来说，不应局限于以经济增长为核心，而应落实科学发展观，转变经济发展方式，以经济和社会可持续协调发展为核心，坚持“五个统筹”协调发展，建立资源节约型和环境友好型社会，着力构建经济与社会协调、人与自然协调的和谐社会。二是从其实现途径来说，实现可持续协调发展的关键在于，注重生态环境保护、教育发展和科技进步，要将财税宏观调控的重点转向社会公共服务，加大公共服务支出，强化公共服务功能，促进生态环境保护、教育发展和科技进步，以实现经济和社会可持续协调发展。三是从加强财税法制建设的整个体系来说，这是一个庞大复杂的系统工程，它由若干分系统组成，如财政收入系统、财政支出系统等，分系统下又有若干子系统，如财政收入系统由税收收入系统、行政收费系统、国债收入系统等组成。不仅在整个系统内部，无论是母系统、分系统、子系统的各自内部，还是这些系统上下左右、互相之间都应是协调的，而且在财税法律体系外部，它与其他法律体系也应是互相协调的。

(三)效率原则

效率是全面建设小康社会的重要基石和内在要求。在公共收入方面，讲求效率原则在税收上体现为讲求税收效率原则：一是从资源配置来看，税收要有利于提高社会资源的配置效率，使社会从可用资源中获取最大的效益。二是从经济运行来看，税收要有利于市场机制的有效运行，尽可能保持对市场机制运行的中性影响，一方面政府征税使社会付出的代价应以征税额为限，另一方面不能超越市场调节成为影响资源配置的决定力量。三是从税务管理来看，要降低管理费用，提高税务效率，适当简化税制，节约征纳费用，使既定条件下的税收收益最大化。在公共支出方面讲求效率，重点放在提高财政资源配置使用的科学性和合理性：一是由公共支出实现的资源总量在整个社会经济资源总量中所占的比重，必须符合全社会资源合理有效配置的客观比例性要求。二是在公共支出领域中，应当按照各种不同性质、不同类型的公共需要的客观比例，合理分配财政资源，使财政支出与公共需要保持合理的比例。三是公共支出在使用时，要统筹兼顾，确保重点，兼顾一般，把有限的资源用在刀刃上，讲求财政支出的使用效益。

(四)公平原则

公平既是小康社会的显著标志，又是全面建设小康社会的重要途径。在公共收入方面，公平原则体现在税收上应按纳税人的支付能力原则进行纳税：一是国家课税应以纳税人的支付能力为主要依据，公平税收负担。二是不仅注重横向公平，对支付能力相同的纳税人征收同等的税款，而且注重纵向公平，对支付能力不同的纳税人课税有所区别，支付能力低者少纳税，支付能力高者多纳税。这样可使纳税人的税收负担相对均衡，还使个人收入在纳税后的边际效用趋于相对均衡，缓解社会收入分配不公。在公共支出方面，讲求公平原则主要体现在：一是公共支出的目的要体现政府为社会公共需要而向全体成员提供均等化的公共产品和服务，保证每个社会成员享受到同等的公共服务。二是财政转移支付要以提供社会均等化公共服务的能力为主要目标，并以财政均等化服务能力的高低作为财政转移支付的主要依据。三是要加大公共支出对低收入者社会保障的支持力度，扶持社会弱势群体，促进构建和谐社会。四是公共支出在预算分配中尽可能做到公开透明、公正合理。

(五)适度原则

适度就是适时有度，正确处理各种比例关系。适度既是小康社会的内在要求，又是全面建设小康社会的科学途径。落实科学发展观，必须按照客观经济规律要求办事，坚持一切从实际出发。对于财税部门来说，必须坚持量入为出、量力而行，坚持财政收支基本平衡、略有结余的原则，不仅经济社会发展速度、国家建设投资规模要适度，而且财税收入、公共支出也要适度，科学合理处理好各方面的比例关系，坚持可持续协调发展道路。落实科学发展观，加强财税法制建设，强化财税宏观调控职能，既要考虑国家财政的承受能力，又要考虑企业和纳税人的承受能力，还要考虑资源和环境的承受能力。一是从国民收入分配来看，国家税收负担一定要适中，既能满足财政支出的正常需要，又使宏观税负尽量从轻，减轻企业和纳税人的负担。二是从生产建设来看，发展速度要适度，既要保持一定的增长速度，又要考虑资源和环境的承受能力，不能搞片面的发展、不计代价的发展、竭泽而渔式的发展。三是从建设规模来看，固定资产投资总额及其分配要适度，坚持量入为出、量力而行原则，坚持投资分配与国家财力相适应，严格控制发债规模和财政赤字，防止和化解财政风险，促进经济社会全面协调可持续发展。

二、加强财政法制建设的重点内容

落实科学发展观，促进经济社会全面协调可持续发展，必须充分发挥财政的职能作用。在社会主义市场经济条件下，财政职能的范围主要包括：一是有效配置公共资源，提供市场机制难以有效提供的公共产品和服务，包括行政、国防、义务教育、基础科学、公共卫生、环境保护和基础建设等。二是调节收入分配，运用财政政策工具，从宏观上理顺分配关系，调控收入分配，缩小收入分配差距，均衡区域公共服务水平，兼顾公平与效率。三是促进经济稳定增长，实施对宏观经济调控的财政政策，调整产业结构，保证充分就业，防止通货膨胀，促进经济可持续协调发展。现阶段落实科学发展观，促进经济社会全面协调可持续发展，加强财政法制建设的重点应当是：理顺财政分配关系，加强宏观调控职能，强化公共服务功能。其主要内容包括以下几方面：

(一)制定中央财政与地方财政关系法和财政转移支付法，理顺政府间的分配关系，构建政府间和谐的财政关系

理顺财政分配关系，首先必须理顺政府间的分配关系，特别是中央财政与地方财政额分配关系。

1.及时制定中央财政与地方财政关系法。一要按照集权和适当分权相结合的原则，合理划分中央政府与地方政府之间的事权和财政支出范围，中央政府主要负责全国性的事务，地方政府主要负担地方性的事务。二要按照受益范围原则、公平与效率兼顾原则，划清由中央政府承办的事务、由地方政府承办的事务、由中央承办地方协助的事务、由地方承办中央资助的事务，在此基础上明确各级政府的行政管理权限、经济管理权限、科教文卫等事业发展方面的权限。三要按照财权、财力与事权相适应的原则，明确划分中央财政、地方财政与事权相匹配的财权、财力，理顺中央财政与地方财政的分配关系，确保各级财政正常履行相应职能和提供公共服务的基本需要。

2.抓紧制定财政转移支付法。以财政公共服务均等化为目标，改革和规范财政转移支付制度，加大对中西部地区转移支付的力度，扩大一般性转移支付的规模，适当压缩专项转移支付的比例，在理顺分配关系的基础上，使中央财政和地方财政的分配关系规范化、法制化。

(二)制定公共财政法和财政支出管理法，优化公共资源配置，推动发展方式转变

促进发展方式转变，大力发展社会生产力是建设小康社会的物质基础。为此，落实科学发展观，需要制定公共财政法和财政支出管理法。

1.及时制定公共财政法。从总体上贯彻落实科学发展观，构建公共财政框架，确定公共财政的适用范围、基本原则，坚持五个“统筹”发展，理顺财政分配关系，调整财政收支结构，促进财政职能转变，加强公共服务功能，优化公共资源配置，特别要加大财政对科学、技术、教育和国民经济薄弱部门的公共投入，为实施科教兴国战略、转变发展方式创造良好的条件，促进经济全面可持续协调发展。同时，增强公共财政的法定性和透明度，加强公共财政监督，促进依法理财、民主理财，加快小康社会全面建设。

2.抓紧制定财政支出管理法。一要坚持以人为本、全面协调可持续发展的科学理念，明确财政支出管理体制，划分财政支出管理权限，规范财政支出的方向范围、原则要求、方式方法和监督管理，综合运用财政支出、税收、国债、财政补贴、转移支付等财税政策工具，加强和改善宏观调控，调整优化财政支出结构，加大公共服务支出，严格支出监督管理，提高财政资金的使用效益，推动增长方式由低效粗放型向高效集约型转变，加快经济结构战略性调整，促进产业结构升级换代。二要实行依靠科技进步和自主创新的财税倾斜政策，引导企业加快技术改造，提升技术水平和竞争力，大力开发和使用资源消耗低、污染排放少、生态环境友好的先进适用技术，实现速度质量效益相协调、人口资源环境相适应，真正做到又好又快发展。

(三)全面修改预算法，制定部门预算法和财政监督法，改革收入分配制度，扭转收入差距扩大趋势

理顺分配关系，扭转收入差距扩大趋势是正确处理改革稳定发展关系的必要途径。为此，落实科学发展观，需要修订预算法和制定部门预算法。

1.全面修改预算法。一要正确处理效率与公平的关系，按照国民收入初次分配注重效率、兼顾公平，国民收入再分配注重公平、兼顾效率的原则，理顺预算分配关系，调整预算收支结构，通过预算的初次分配和再分配，加大对“三农”、低收入部门和贫困地区的投入，运用财政支出、税收、财政补贴、转移支付等多种财税杠杆，调节不同部门、不同地区之间过大的收入差异，着力提高低收入者收入水平，逐步扩大中等收入者比重，促进由少数先富转向共同富裕。二要将新的预算改革成果用法律形式固定下来，精简预算级次，提高预算效能，改进预算编制办法。三要加强人大对预算的审批监督，明确预算调整内涵，加强预算超收收入使用监督，强化预算监督管理，严格预算约束，提高预算资金的使用效益。四要增强预算公共服务功能，加大对科教文卫、环境保护、社会保障等社会服务的公共投入，使人民群众都能共享改革发展的巨大成果。

2.抓紧制定部门预算法。将部门改革的成果用法律形式固定下来，明确部门预算的适应范围、原则要求，将预算内外收支综合起来，统一编制到部门预算中来，增强部门预算的完整性和科学性，严格人大对部门预算的审查批准，调节部门之间过大的收入差距，加强监督管理，增强部门预算的透明度，提高预算资金的使用效益，参加各部门、各方面全面持续协调发展。

3.及时制定财政监督法。明确财政监督的适用范围、基本原则，规范财政监督的实施主体、主要内容和运行程序，加强财政监督管理，严格依法理财，强化财经法纪，整顿财经秩序，堵塞收入流失，严厉打击非法暴富活动，坚决取缔非法收入，从源头上遏制违法乱纪活动，为促进社会长治久安和经济全面持续协调发展提供良好的法制环境。

(四)制定财政转移支付法和财政补贴法，规范完善财政转移支付制度，促进公共服务均等化

改革完善财政转移支付制度，实现公共服务均等化是促进区域经济协调发展的重要手段。为此，落实科学发展观，需要制定财政转移支付法和财政补贴法。

1.尽快制定财政转移支付法。一要抓紧改革目前的财政转移支付办法，以公共服务均等化为目标，将“基数法”改为“因数法”，采用规范化、公式化的计算方法，测算出标准收入和标准支出及其差额，并根据各地的实际情况，核定各地转移支付的规模，健全规范转移支付办法，减少转移支付的随意性，提高透明度。二要在规范转移支付办法的基础上，及时制定财政转移支付法，促进财政转移支付的规范化、法制化，逐步实现公共服务均等化。三要逐步扩大财政转移支付的规模，加大对中西部地区转移支付的力度，提高中央对地方的一般性转移支付的比例，适当降低专项转移支付的比例，以加强地方政府自主使用财力的能力，增强欠发达地区财政的造血功能，促进区域经济持续协调发展。

2.及时制定财政补贴法。抓紧改革财政补贴管理制度，划分财政补贴管理权限，规范财政补贴的方向范围、原则要求、方式方法和监督管理，调整优化财政补贴结构，加大对“三农”和中西部地区的补贴力度，严格补贴资金的监督管理，提高财政补贴资金的使用效益，促进欠发达地区加快发展。

(五)制定社会保障预算法和社会保障资金管理法，促进社会保障制度的健全完善，切实保障群众基本生活

健全完善社会保障制度，切实保障人民群众基本生活是维护社会稳定的根本保障，为此，落实科学发展观，需要制定社会保障预算法和社会保障资金管理法。

1.及时制定社会保障预算法。建立社会保障预算制度，加大公共财政对社会保障的倾斜力度，多渠道筹集和积累社会保障基金，适时开征社会保障税，确保社会保障资金的稳定来源，促进以社会保险、社会救助、社会福利为基础，以基本养老、基本医疗、最低生活保障为重点，以商业保险、慈善事业为补充，覆盖城乡全体居民的社会保障体系的建立健全，同时加强人大对社会保障资金的审查监督，提高社会保障资金的使用效益，从根本上保障人民群众的基本生活，确保社会稳定。

2.制定社会保障资金管理法。建立社会保障资金管理制度及其社会救济资金、失业救济资金、职工养老资金、医疗资金、优抚安置资金等各专项资金管理制度，调整国家在社会救济资金、失业救济资金、职工养老资金、医疗资金、优抚安置资金等的筹集、分配、使用和管理的过程中所形成的社会保障资金收支管理关系，多渠道筹集社会保障资金，确保社会保障资金的稳定来源，强化资金监督管理，保证社会保障资金专款专用，提高资金使用效益，保障人民群众的基本生活，加强对弱势群体的保护，促进社会长治久安。

三、加强税收法制建设的重点内容

落实科学发展观，促进社会经济全面协调可持续发展，必须充分发挥税收的职能作用。在社会主义市场经济条件下，税收的职能范围主要包括：一是筹集国家财政收入，为巩固国家政权，发展经济建设和社会各项事业提供资金保证。二是调节收入分配，促进社会稳定和经济全面持续协调发展。现阶段落实科学发展观，促进社会经济全面协调可持续发展，加快税收法制建设的重点应当是：加大收入分配调节力度，缓和收入分配不公矛盾，加强环境保护和资源有效利用，促进发展方式转变，促进税制改革，调整税制结构，强化服务功能。其主要内容包括以下几方面：

(一)修订个人所得税法，制定物业税法和遗产与赠与税法，加大对收入分配的调节，扭转收入差距扩大趋势

促进社会长治久安，必须公平收入分配，注重发挥税收调节收入分配的重要作用。为了尽快扭转收入差距扩大趋势，加大对收入分配不公的调节力度，落实科学发展观，需要重点制定和修改以下税收法律：

1.全面修改个人所得税法。一要科学调整税前费用扣除标准，以不能影响广大纳税人的基本生活，特别是不能降低低收入者的生活水平为基本要求，完善税前费用扣除办法。二要实行综合与分项相结合的个人所得税模式，将经常性、收入多的主要项目合并汇总计算，并课以超额累进税率征收，加大收入调节力度。三要合理调整级距及其税率，以适当减轻低收入者税负、加大高收入者税负为主要原则，扭转收入差距扩大趋势，缓和个人收入分配不公。

2.抓紧制定物业税法。开征针对房产和其他资产合并征收的物业税，将现行的房产税、城市房产税和土地出让金等税费合并集中起来，由企业单位和居民个人的房产保有者缴纳，重点是多套房产保有者和豪华别墅保有者，加大对社会贫富悬殊、居民收入过大差距的调节力度，缓解收入分配差距过大的矛盾。

3.及时制定遗产与赠与税法。开征遗产与赠与税，增强对继承人继承遗产而获个人所得的调节，同时防止被继承人生前通过赠与方式转移财产非法避税，摒弃不劳而获观念，倡导按劳分配、多劳多得，作为个人所得税的重要补充，不仅加大对社会贫富悬殊、收入过大差距的调节，而且有效防止个人所得税的流失，尽快扭转收入差距扩大趋势。

(二)制定资源税法、增值税法和环境税法，促进资源节约使用，有效保护生态环境，转变发展方式

促进经济全面持续协调发展，必须转变发展方式，优化产业结构，有效利用资源，提高经济效益，保护生态环境。为此，落实科学发展观，促进经济全面持续协调发展，需要制定资源税法、增值税法、环境保护税法。

1.尽快制定资源税法。积极推进资源税改革，抓紧制定资源税法，建立资源有偿使用制度，实行资源分类从价计征，促进资源节约利用和有效保护，提高资源的使用效益。

2.抓紧制定增值税法。积极推进增值税转型改革，在完善增值税转型试点办法的基础上，及时制定增值税法，由生产型增值税转向消费型增值税，提高企业的有机构成，加快企业设备更新和技术升级，促进企业技术进步。

3.及时制定环境税法。尽快制定环境税法，及时开征环境税，促进生态环境保护，加快经济结构战略性调整，加快改造传统制造业，振兴装备制造业，加快发展高新技术产业和现代服务业，正确处理经济增长与节能、减排、降耗和保护环境的关系，建立资源有偿使用制度和生态补偿机制，鼓励企业在优化结构、提高效益、降低能耗、保护环境上下功夫，促进资源节约型和环境友好型社会的建设。

(三)制定社会保障税法，开征社会保障税，促进社会保障制度的健全完善

经济社会全面持续协调发展，必须保证人民群众安居乐业、无后顾之忧。为此，落实科学发展观，切实保障人民群众的基本生活，需要制定社会保障法，健全完善社会保障制度，开征社会保障税，以严格规范的税收征管办法取代社会保障费征集办法，切实保证社会保障基金的高效征收和稳定来源，促进社会保障制度的健全完善，有效保障社会保障资金的专款专用，严格社会保障资金的监督管理，促进社会保障资金的有效使用，确保人民群众的基本生活。

(四)制定税收基本法，修改税收征管法，促进税制改革向民生倾斜，使税收更好服务民生

税制法制建设应当体现科学发展观和统筹兼顾的要求，改变过去税收偏重于增加财政收入而忽视调节社会经济、分配功能的倾向，税制改革要向民生倾斜，使税收更加贴近民生、服务民生、改善民生。

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《税道德观——税收文明的伦理省察与探寻》是一本关于税收伦理的学术论文与随笔集。本书运用新伦理学的原理与方法，系统性地拓展了传统“税收学”的研究视野与学科边界。同时，还能以税收治理的重要现实问题为研究导向，以社会主义初级阶段理论为出发点，笃信社会主义核心价值观的理想，自觉跳出“税务、税收、财政、当下、中国、人类”六个思维局限，兼顾现实的复杂性、实践的可操作性与未来的不确定性，提出一些未来中国税制改革的新构想与新方案。这些观点和成果，或能为中国税制的现代化转型提供一些理论上的参考与智力上的支持，从而尽些知识人所应有的价值提醒与告诫的本分，未雨绸缪，预警或防范税制转型过程中可能出现的系统性风险。 

基于伦理学的税收研究，旨在不断寻求和接近税收价值的真理，从而为优良税制的制定提供内在的道德根据和道义基础。根本来说，伦理视域的税收治理与探索，无不是为了理顺和调节五大税收基本利益关系，即征纳税人之间、征税人之间、纳税人之间、国与国之间以及人类与非人类存在物之间的利益关系，而要彻底理顺和调节这五大税收基本利益关系，首先须弄清楚这五大基本利益关系中的“核心利益关系”，即征纳税人之间利益关系的本质。并且必须遵从人道自由和公正平等两大基本道德原则来调节和理顺这对关系。因此，税收道德和税法无疑是调节这五大基本利益关系的主要途径和方法。税收道德价值是税法制定的价值导向系统。税收道德先进、优良，则税法大多会先进、优良；税收道德落后、恶劣，则税法大多会落后、恶劣。而税收道德与税法之优劣，完全取决于增进或消减全社会和每个国民福祉总量之多少。 

基于以上观点，本书提出了未来中国税制改革或者税制现代化转型所面临的主要目标与使命： 一是必须始终瞄准税制“增进全社会和每个国民福祉总量”这个终极目的，进行结构性税制改革目标的设定与路径选择； 二是要注重“税权”合法性问题彻底解决，即要全力扩大“税权”的民意基础；三是近期应重点促进直接税与间接税比重结构性失调问题的解决，逐步建立“以直接税为主，间接税为辅”的税制新格局；四是要重视税制基本价值问题的研究，克服以往重形式、轻内容的现象；五是要特别重视“征纳税行为实施如何规律”的研究，并以此作为税制价值的核心根据。 

就税制文明转型的现实策略而言，本书认为应分四步走：第一步，总量减税、总体减速，目标在于减轻普遍性、表层的纳税人“税痛”；第二步，间接税降比、直接税增比，目标在于构建“直接税为主，间接税为辅”的税制新格局；第三步，大力推进财政透明、预算公开，目标在于建立财税权力长效“闭环式”监督体系，逐步解决征纳税人之间权利与义务分配不公的根本问题；第四步，扩大税权民意基础、建立纳税人利益表达协调机制，最终目标是建立纳税人主导的税制。 

本书精心撷取并审慎应用伦理学前沿理论研究成果，对税收治理基本范畴，诸如税收、纳税人、税率、税收目的、税收行为规律、税收核心价值、税制结构与类型、最优税制形态、税德评价等重要专题进行了原创性的探索與研究；作为一名曾经在税务系统一线奋战多年的实务工作者，作者通过长期的现场体验与观察，对当前中国税制改革面临的主要问题与挑战给予了新颖、独特的省察，并基于对现实复杂性、实践可操作性与未来不确定性兼顾的认知，坚持现实与理想、战略与战术相统一的原则，提出了富有建设性的税制改革思路与建议。作者立意高远、视野开阔、制心一处、择善固执，旨在为渐进式推进中国税制的文明转型，发挥税收在现代化进程中的重要影响力献智献策。

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关键词:新税法;变化;正面影响;负面影响

2007年3月16日通过的《中华人民共和国企业所得税法》,已于2008年1月1日起施行,与原税法相比,新税法在很多方面有了突出的变化,特别是内外资税率的统一,使得长期以来的不公平竞争状态得以改变。新税法的实施为整个社会经济的发展起了很大的推动作用。

一、新税法的主要变化及其正面影响

(一)体现了国家的产业导向,优化了产业结构,适应国民经济新的发展形势

1. 统一了税率,使得内外资企业公平竞争。不同的法规给内外资企业带来了不同的税负水平。旧税法规定,内、外资企业名义所得税税率均为33%,一些特殊区域的外资企业实行24%,15%的优惠税率,外资在低税率基础上还享有“两免二减半”和行业特殊减半等优惠措施,外资企业平均实际税负为15%左右;内资企业统一税率33%,一些微利企业实行27%、18%的税率,内资企业平均实际税负为25%左右,也就是说内资企业实际税负高出外资企业近十个百分点,从而使得内、外资企业处在不公平的竞争环境中。新税法的实施,解决了内、外资企业税率差异不公的问题,使得有效资源得到更好的配置。由于税负的降低,也可使得内资企业获得更多的积累,以增强自身实力,从而更好更快的发展。

2.“产业优惠”取代“区域优惠”, 有利于促进经济结构优化和产业升级。以往外资企业,多在生产性项目上进行投资,而在基础设施、基础产业等行业上的投资较少。外资一般倾向于投资低技术层次项目,多数为加工行业和劳动密集型行业,而先进技术水平的行业不多。新税法对企业税收优惠政策做出了重大调整,以“产业优惠”取代了现行的“区域优惠”政策。新优惠政策对低污染企业、高新科技企业、微利企业以及创业投资企业的优惠尤为突出;新税法也保留了对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠政策,扩大了对创业投资企业的税收优惠,以及企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠。

新税法有很明确的政策导向,鼓励外商投资投向基础设施、高新技术、农业、节能环保和资源综合利用产业等,将外资的有效利用与我国的产业结构调整和区域协调发展有效地结合起来,充分发挥了税收的调控作用,有利于我国的产业结构优化和产业升级。。

3.新税法的实施适应当前的经济形势。经济危机使得大批人员失业,出口严重受到影响,国内消费不景气,很多中小企业面临破产的困境。

(1)新税法从制度层面上控制企业过度消耗,统一规定业务招待费列支标准,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售收入的5%,这从一定程度上,抑制了企业铺张浪费的习惯,以使有效资源用于企业的发展。

(2)新税法鼓励企业创新、科研开发工作,以增强企业的竞争力,新税法统一并提高研发费用的扣除标准:企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计50%扣除。

(3)新税法提高了公益性捐赠的扣除标准为其年度利润总额12%以内的部分准予扣除,广告费的扣除标准从旧法的2%、8%、25%以及特定期间全额扣除的多标准变成了不超过当年销售收入15%的部分,准予扣除,这对于当前的经济起到了一定的刺激消费的积极作用。

(二)新税法增加了反避税特别纳税调整制度,加强了税务征收管理

特别纳税调整是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整。包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税及其他避税情况所进行的税务调整。为防范和制止企业使用各种避税手段规避企业所得税,新《税法》新增第六章特别纳税调整内容,体现了“严征管”原则。

1.对关联方之间的业务往来,应当按照独立交易原则确认收入和分摊费用。独立交易原则,即公开交易原则,是指完全独立的无关联关系的企业或个人,依据市场条件下的计价标准或价格来处理其相互之间的收入和费用分配的原则。它己被世界上大多数国家接受和采纳,成为税务当局处理关联企业间收入和费用分配的指导性原则。

2.防范避税港避税。由居民企业或由居民企业和中国居民控制的设立在实际税率明显低于25%税率水平的国家或地区的企业,除非由于合理的经营需要而对利润不作分配或少分配的,其中利润中应归属于该居民企业的部分,应当计入该居民企业的当期收入。这项规定有效防范了企业利润转移到其他国家或地区的现象。

3.企业接受的关联方债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在税前扣除。这是为了防止关联企业之间运用投资挂账的方式减少税收缴纳。

4.企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额时,税务机关有权按照合理方法调整。

(三)新税法的部分条款实现了与现行会计准则的趋同

1.收入的确认条件上基本相同。第一,新所得税法对“收入”的范围明确规定为“以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”,在会计核算上这些收入基本上以营业收入和营业外收入记账;第二,新所得税法对“非应税收入”的界定,如财政拨款、政府性基金等属于不计税收入,这些收入在会计核算上也没有作为收入核算,而是记入“事业基金”等账户。

2.流转税的计税依据尽可能采用公允价值。新会计准则规定:企业以非货币性资产交换(具有商业实质)、债务重组、合并对价的长期股权投资等交易转出存货时,必须以公允价值确认营业收入,计算流转税额。此项规定与新所得税法的视同销售反映收入、计算流转税的几种情况相吻合。计税价格的确定与公允价值在确定方法、确定顺序上也完全相同。如新所得税法规定,纳税人提供视同销售货物而无价格时,应按下列顺序确定计税价格:(1)按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定;(2)按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;(3)按组成计税价格确定。《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》规定,企业非货币性资产交换满足公允价值计量条件时,按下列顺序确定:(1)资产存在活跃市场,应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值;(2)资产不存在活跃市场但同类或类似资产存在话跃市场,应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值;(3)以上两个条件都不具备时,应当采用估值技术确定其公允价值。

3.税前费用扣除标准与新会计准则之间的差异逐渐缩小。新所得税法取消了费用限额扣除方式,而采用了与新会计准则趋于一致的实际发生额扣除的方法。新所得税法规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出等,在计算应纳税所得额时据实扣除,改变了计税工资、工资附加费等扣除标准,改按实际发生额税前扣除。

在固定资产折旧方法方面,新所得税法规定,企业的固定资产由于技术进步等原因,确需加速折旧的,可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。《企业会计准则第4号―固定资产》也规定,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

二、新税法些许潜在的负面影响

(一)新税法的实施对我国的整体经济发展来看是利好的,但对于某些行业的发展是负面影响大于正面影响

比如对电子元器件行业来说,面临所得税优惠政策取消风险,负面影响较大。《新所得税法》实施后,国内企业统一所得税率为25%,对国内诸多电子企业呈负面影响,因为很多电子企业原先享有更低的优惠税率15%(如特区优惠税率、高新技术企业税率)。2008年4月新出台的《高新技术企业认定管理办法》提高了认定的门槛,将不少企业拒之门外;2008年5月又取消了《国产设备投资抵免所得税优惠政策》,对某些电子企业也有一定的负面影响。

(二)现行的跨省总分机构的所得税征管增加了税收监管难度

新税法针对于原来使用的以同时具备在银行开设结算账户、独立建立账簿、编制财务会计报表、独立计算盈亏等条件为企业所得税纳税人的判定标准,有了进一步完善的条件和必要。

新税法把企业分为居民企业和非居民企业,划分居民企业和非居民企业的依据是“注册地标准”和“实际管理机构标准”,即依照中国法律、法规在中国境内成立,或者实际管理机构在中国境内的企业,为居民企业;依照外国(地区)法律、法规成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设立机构、场所的,或者在中国境内未设立机构、场所的,但有来源于中国境内所得的企业,为非居民企业。居民企业负全面纳税义务,非居民企业只负有限纳税义务,即对居民企业来源于我国境内、境外的所得征税,对非居民企业来源于我国境内的所得征税。

然而,我国现行的税收征管系统和企业经济组织形式还具有许多特殊性,全面而细致的“补缺查错”必不可少。根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发[2008]28号)的规定,对于因新税法实施纳税人“法人判定标准”而不再单独缴纳企业所得税的分支机构,其汇总征管基本计算方法的执行将显著调整地区间所得税收入分配,对平衡地区间财力不均和加强分支机构所在地税收征收管理的积极性均具有一定的作用。不过在实施过程中却存在着一定的问题:

1.仍未彻底解决分支机构利用自身税收优惠条件转移企业利润,降低企业整体税负水平的问题。

2.二级分支机构认定标准模糊。现对于企业分支机构层级的判定,规定不十分明晰,没有统一标准和监管措施,这将加大企业避税的可能性。而新税法实施的第一年所确定的企业分支机构纳税体系,又将对以后年度信息的真实性产生重要的参考作用,那么,如何及时确定科学的判定标准及可执行的监管措施已成为当务之急。

(三)存在税收筹划的空间

新税法在费用界定和企业税务处理方法选择上留给企业一定的税收筹划空间。比如支付公司总机构管理费,只要签订管理合同取得发票即可以税前列支,然而管理合同的定价缺乏客观公正的依据,可能造成公司内部各子公司之间的利润转移。在收入确认方面,税法不认可谨慎性原则,强调严肃性和可操作性,这就使得企业可以通过调整出入库单据日期,推迟或提前开具发票等手段达到收入在各个会计期间的调节。

国税函[2009]98号《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》指出:企业可以根据实际情况选用诸如固定资产预计净残值和折旧年限的处理方法等,这会使得企业根据自身需要加速或减缓折旧和摊销,从而达到避税或缓交税的目的。

三、总结

新税法的制定及实施是建设社会主义和谐社会的客观要求,适应时展,有利于促进经济增长方式转变和产业结构升级。尽管实施过程中也会存在一些不良影响的问题,但总体看来,是利远大于弊的。统一内外资企业所得税率大幅降低了内资企业的实际税负,提高了各类内资企业市场竞争力,对我国经济增长方式转变和产业结构升级、区域经济的协调发展、提升我国利用外资的质量和水平以及建设和谐社会等具有重要的积极作用。

参考文献:

[1]马翠荣. 新旧所得税差异比较及分析[J]. 中国乡镇企业会计, 2009, (01)

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[关键词] 税务会计；税法；教学；整合

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 21. 127

[中图分类号] G642.0 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2016）21- 0243- 03

0 引 言

CJ学院于1999年12月由HY大学与CJ教育集团合作创办，是HY大学（广东省重点建设大学之一）的二级学院，2006年经教育部批准试办独立学院，现在校学生人数已达2万人。随着CJ学院的迅速发展以及我国税务专业人才需求量的增大，税务类课程的教学也受到CJ学院的高度重视，税务类课程是CJ学院应用型、复合型人才培养目标中不可或缺的专业知识。然而，在实际教学过程中，CJ学院会计专业税务会计课程的教学内容、教学计划与安排、教学方法以及与相关课程的衔接等方面尚存在一些问题，尤其是与税法课程的整合问题，亟待研究解决。

1 税务会计课程和税法课程内容界定

实际上，不同的高校可能对这两门课程所包含的内容的界定并不相同，为了能够进一步研究，需要对这两门课程的内容进行清晰的界定。

1.1 税务会计课程内容的界定

税务会计课程主要以现行税收法令为准绳，从会计核算的角度去介绍每个税种在会计账上的体现，是“税务中的会计，会计中的税务”，是近代新兴的一门边缘学科。它是税法中的征纳方法在会计核算中的应用，当然在核算的同时也要注意会计准则的一些规定。

1.2 税法课程内容的界定

税法课程主要介绍各种单行税种共同具有的基本要素，包括：纳税义务人、纳税范围、税目、税率、税额计算、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税等各个税种的具体征纳方法以及一些程序法的内容。这门课程无疑是所有后续课程的基础课。

2 开设税务会计课程和税法课程的必要性

（1）参考国内独立学院以及其它高校会计类专业本科阶段的教学计划，几乎所有院校都不同程度地开设了税务会计方面的课程，有税务会计、税务会计与纳税筹划、税务会计实务、税法等，这说明对于CJ学院会计类专业的本科教育而言，税法以及税务会计知识已经成为其知识结构中不可缺少的一部分。

（2）对于社会需要而言，更体现出对于税务会计人才的热切需求。根据有关社会机构的调查，未来十年我国急需的13类人才当中，税务会计师居于首位。培养社会需要的专业人才是高等教育的基本任务，既然社会对税务会计人才有旺盛的需求，因此，CJ学院会计专业在教育教学中开展税务会计和税法两门课程的教学就十分必要。

（3）对于CJ学院会计专业的学生而言，面临就业等各方面的压力，他们也渴望摄取税务会计和税法方面的知识。比如，报考注册会计师、税务师、评估师等资格考试，会计类专业的毕业生走上工作岗位参加专业技术资格考试等，都会涉及税法及税务会计方面的知识。

3 税务会计课程与税法课程的关系

目前，CJ学院会计专业教学中已同时开设了税务会计和税法两门课程，并将其同时设置为必修课，二者之间的关系如下：

（1）税务会计是以现行税收法规为准绳，运用会计学的理论、方法和程序，对企业会计事项进行确认、计量、记录和申报（报告）以实现企业最大税收利益的一门专业会计。税务会计研究的既是会计中的税务问题，也是税务中的会计问题。随着各国税制的逐步完善和会计的不断发展，以及税收的国际协调，会计的国际趋同，税务会计理论与实务也会不断发展与完善。

（2）税法是有权的国家机关制定的有关调整税收分配过程中形成的权利与义务关系的法律规范的总称。它是国家权力和意志的体现，属于国家法律的一个部门。

（3）尽管两者属于不同的范畴，但两者之间的关联非常密切。税法是税务会计的依据，税务会计是税法在会计核算当中的体现。因为纳税人的任何涉税事项在会计核算时都必须以税法的规定为依据，而税务活动也必定引起纳税人的相关资金的运动，从而在会计核算中要进行反映，这也体现了税务会计学科的边缘性。所以，在教学过程中处理好税务会计和税法两门课程之间的关系就显得非常重要。

4 税务会计课程与税法课程的教学整合

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个税法修正案向社会公开征集意见引起了广泛关注。大多意见集中在3000元的工资薪金减除费用标准是否合理上，对税率结构调整的关注则相对较少。

我们就草案和现行个人所得税法下工资薪金所得税负变化情况进行了对比量化分析，认为修正案草案在方案设计上较好地体现了“抽肥补瘦”、改善收入分配状况的作用，但是在税率结构的设计上也存在不足之处，即取消15%的税率不利于更鲜明地形成培育中等收入阶层的政策导向。

加强收入分配调节

根据近年物价变动和居民基本生活消费支出增长的实际情况，相应提高工资薪金所得减除费用标准（也就是一般说的“起征点”）是必要的，但十分关键的是应同时通过对税率结构的调整，加强税收对收入分配的调节作用，一方面降低中低收入者税收负担，另一方面适当加大对高收入的调节力度。

为了形成量化认识，我们对草案和现行税法下工资薪金所得的税负变化情况作了详细的分析。按照个税税制，对工资薪金所得，除了费用扣除标准外，个人按照国家规定缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、住房公积金等“三险一金”也可在税前扣除。为了简便起见，我们首先对不考虑“三险一金”的工资薪金所得税负变动情况进行分析，然后加入“三险一金”对分析结果进行修正。

在不考虑“三险一金”的税负变动分析，我们可以得出以下几点结论：

第一，对月收入在2000元以上的人群而言，月收入19000元是两种方案下的税负无差异点，月收入19000元的人群在草案和现行税法下的应纳税额一样；月收入在19000元以下的人群应纳税额下降，而月收入在19000元以上的人群应纳税额增加。

第二，从应纳税额绝对数的变化来看，月收入在2000元以下的人群并未受益，这是因为其本来的应纳税额就为零。随着低收入者月收入的增加，个人所获得的减税额也在不断增加，月收入在7500元至12000元之间的人群获得了350元的最大减税额。随后，减税额不断减少直至反转为增税并持续攀升，月收入在102000元以上的人群增税最多，达到1450元。

第三，从应纳税额的变化幅度和量值来看，月收入在2000元至3000元之间的人群税额减少幅度为100%（但最大减税绝对额不过75元）。月收入3000元至19000元之间的人群，减免幅度不断下降直至为零。但月收入7500元至12000元的人群税负下降绝对额最大，为350元。月收入在19000元以上的人群虽然应纳税额增加，但增税幅度并不太大，增幅最大的是月收入102000元的人群，其原始应纳税额为29625元，草案下应纳税额为31075元，增加了4.89%。

需要特别说明的是，在月收入83000元处，草案与现行税法相比的纳税差额，从之前的550元降为500元，然后再持续上升。出现这一情形的原因在于草案与现行税法的税率结构差异。对于月收入83000元的人群，现行税法下适用的最高边际税率为40%（对应的应纳税所得额为81000元），对82000元至83000元之间这一收入增量，其应纳税额为400元；而在草案下，月收入83000元适用的边际税率仍为35%，对82000元至83000元之间这一收入增量，其应纳税额为350元。所以二者相比，纳税差额减少了50元，曲线上出现了一个向下的拐点。而到了83000元以上时，其在草案下的边际税率由35%直接提高到45%，月收入的边际应纳税额较现行税法增加了100元，使纳税差额重新表现为持续上升。

目前个人缴纳的“三险一金”一般占月工薪收入的20%以上。以北京为例，目前北京职工个人缴纳的基本养老保险费率为工资的8%，基本医疗保险费为2%，失业保险费率为0.2%，住房公积金缴存比例为12%，合计为工资的22.2%。另外，按规定，“三险一金”的缴纳上限为上一年度北京市职工月平均工资的300%。2010年北京市职工月均工资为4201.25元，据此计算，2010年职工个人“三险一金”的缴存上限为2798元。

同时考虑费用扣除标准和“三险一金”后，实际的扣除额最低为3856元，也就是说，月收入在3856元以下的个人都不需要缴纳个人所得税。对月收入在12603元以上的人群，其免征额则高达5798元。

据此，考虑“三险一金”后，税负无差异点不再是月收入19000元而是月收入21798元，此外，纳税人的税负变化情况基本一致。

通过上述分析，我们可得出结论，草案的合理性主要表现在两个方面：

第一，在免征额的确定上，每月免征额从2000元提高到3500元，已经足够覆盖近两年来因物价上涨导致的基本生活费用的上涨。加上“三险一金”后，以北京为例，最低的免征额为3856元，而最高的免征额达到5798元（已高于部分人所提议的5000元）。

第二，通过对工资薪金所得免征额和税率的调整，如不考虑“三险一金”因素，月收入在19000元以下的人群税负有所下降，而月收入在19000元以上的人群税负有所上升；如考虑“三险一金”，则无差异点还要上移，这体现了调节收入差距、改善收入分配状况目标下，于工薪阶层之内降低低端税负而适当增加高端税负。

几点优化建议

我们认为，草案在税率结构的设计上也存在相对不足之处，主要是取消15%的税率，使20%的税率覆盖范围，从原来的月收入7000元至22000元（不考虑“三险一金”，下同），改变为7500元至12000元，看起来不利于清晰体现培育和壮大中等收入阶层的政策导向。取消15%的税率后，7500元至12000元之间的收入段（即不考虑“三险一金”，其月应纳税所得额为4500元至9000元之间的收入段）适用的税率由10%直接提高到20%，导致这一收入段的税负迅速上升，并带动后面收入层级的税负加重。

我们以更鲜明地体现中央文件强调的培育壮大中等收入阶层的政策导向为出发点，试对草案中工资薪金所得适用的税率结构提出优化建议：基本点是仍保留原有15%税率而取消20%税率，即可考虑将草案中第三级适用的20%税率改为15%，将25%税率对应的月应纳税所得额由草案规定的9000元至35000元缩小到9000元至20000元，同时将30%税率对应的月应纳税所得额由草案规定的35000元至55000元扩大到20000元至55000元。

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关键词：可持续发展 税法价值 代内公平 代际公平

税法的价值直接决定了税法体系的构建与完善，每一部税法都应当是对税法价值的记载和表现。然而我国税法的价值问题研究滞后，成为制约税法理论研究与实务操作进一步发展的瓶颈。

税法的传统价值理论

税法的价值，是指普遍的税法主体从实在税法本身的既存价值的非理想性出发，根据其自身的需要，希望待订或待改的税法应当具有的性状、属性或作用等因素；这些因素通过税法主体的实践和努力不断地得以实现，同时又不断地对实在税法的既存价值进行超越。

税法的价值研究应当将重点关注于所谓“税法的主观指向意义上的价值”或是“税法对其主体的绝对超越指向”。税法的应有价值也正是在其与实在税法的既存价值之间的冲突和调适过程中而逐渐得以实现的；同时，税法的应有价值本身也在不断发展，使其与实在税法的既存价值之间总是保持一定距离，因而具有永恒的指导意义，成为人类税法实践永远追求、不断完善的动力。研究税法的价值理论，从实质上看，在于将税法学基本理论研究从对规则体系的注释说明和对原则含义的归纳总结层次，进一步深入到对价值系统建构解释的更高层次，以深化税法学基本理论的研究。

关于我国传统税法学理论，学术界的主要观点有两种：效率为主导，兼顾公平；公平优先，兼顾效率。

首先，第一种观点认为：我国市场经济结构合理性欠缺而且效率不高，因此，将税法作为国家宏观调控的手段之一，应该尊重“无形之手”的作用，按照社会效率最大化为宗旨设置税种、确定税率及该种税的构成要素，由此将社会效率放在第一位是无可厚非的。一些经济发达国家将社会公平作为税法的价值取向并以此为指导来架构本国的税法体系，是因为这些国家的市场经济发展迅速，产业结构趋于合理，但社会分配极端不公的趋势却越来越凸显，因此，发达国家不得以采用以所得税为主体的税制结构来解决社会分配走向极端的问题。因而，该观点认为，我国经济发展较这些国家滞后，贫富差距在社会分配中存在且呈拉大的趋势，但对生产力与生产关系协调不会构成任何威胁。所以，社会效率为主就是强调目前应该以经济发展作为中心，分配公平属于次重点来考虑是较为合理的。

其次，持第二种观点的学者认为：因为法的正义价值是法的基本价值名目，而正义通常又可以被表述为公正、平等、公平等其他的词，因此，从一般的意义说，作为法的基本价值名目之一的“正义”在税法中即体现为税法的公平价值。所以，公平（正义）应是税法最至上的价值目标。另外，税法存在的功用之一就是确保税收的各项职能最大化的实现，而现代税收的重要职能之一就是调节分配上的不平等，如果这个问题没有得到合理有效地解决，势必导致贫富两极分化，甚至会引起社会动荡。同时，该观点还认为，税收的效率价值要求“税收中性”得以保持，即税收在运作时，不能超越基础性的市场配置资源机制而对公平产生根本性影响。因此，税法的价值应当以公平为上位的概念，而效率是属于次要的位置，这种税法的价值排序被认为符合我国社会现阶段和长远发展需要。

从上述分析可以看出，我国传统税法的价值理论研究中，效率与公平并存且地位此消彼长。

税法传统价值的解析

法的价值研究对于法学研究相当重要，税法的价值研究之于税法学研究也是如此。因为，“价值问题虽然是一个困难的问题，但它是法律科学所不能回避的”。同时“一种完全无视或忽视上述基本价值的一个价值或多个价值的社会秩序，不能被认为是一种真正的法律秩序”。

正是基于税法价值研究的重要性所在，笔者认为上述我国传统税法价值的确立与表述存在不当。首先来看第一种观点：效率为主导，兼顾公平的税法价值。笔者认为，当前我国税法价值在“发展是硬道理”的现有模式下，将社会效率当作首要价值目标，社会公平以及可持续发展等其他价值目标处于次要或虚无的地位。这种价值判断存在着历史的原因和心理因素的误导，其更适用于初次分配领域。同时这种价值观让人想起工业文明时期的单纯经济增长论，它虽然从方法论的角度，采取了定量分析的方法和实证评判的方法，给了人们耳目一新的感觉。但与可持续发展却是背道而驰的，由经济发展的基础和保障异化为经济发展的障碍和局限，容易将人们导向片面追求经济高速增长而牺牲公平的歧途，导致“有增长无发展” 的恶果。客观地讲，税法确实注重效率价值目标的追求，但是，税法的注重效率应该“在于它不是一般而言的经济成果最大化，同时更是宏观经济成果、长远经济利益以及社会福利、人文和自然环境，人的自由和自身价值等诸多因素的优化和发展，微观和经济的成果只是社会效益的组成部分之一”。而税法的效率为主的价值观只侧重于眼前，无视该增长是以牺牲生态环境为代价的。

其次，传统的税法价值论的第二种观点为“公平优先，兼顾效率”，对于这种观点，笔者认为，社会物质财富的公平分配是人类社会不断追求的理想，通过法律确认税收公平，是国家运用法律手段干预经济生活的体现。法学自从诞生之日就同公平、秩序之类的观念密切联系在一起。而且公平总是与人类文明同步前进的。因为“没有公平，个人的自由和权利就会落空，而被特权（即特殊的自由和权利）所取代，法律的秩序也就不可能得到维护”。人与人之间的平等就更无从谈起。而现代社会的发展导致人们相互之间在能力、禀赋、财富等方面的差别愈加显著，如果法律对这些先天性不平等的现象视而不见，依然对所有人一视同仁，只能使“不平等变得天经地义，甚至加剧这种不平等”。正如美国著名经济学家斯蒂格利茨所指出的：判断一个良好税收体系的第一标准是公平，第二个重要标准是效率。税收对分配格局的再分配调整和影响也只能是在一个合理限度内尽量缩小收入差距，而不可能使收入毫无差距。人们必须突破这种“心理障碍”，重新对税法的“公平优先，兼顾效率”的价值取向进行全面、深刻的认识。因此笔者认为公平主导，效率兼顾的税法价值取向成为主流是必然的。

但是，社会的发展必须建立在可持续的基础上，这与理性人追求利益和欲望的无限膨胀等非理性行为之间形成了“二律背反”。当然要求人们与生态自然隔绝是不现实的，那么如何制定各种规范来界定人类与自然之间的“度”，能否实现法律的生态和形态辩证统一，其“根本的原因恐怕是文化的”，“其核心是传统观念，尤其是价值观念”。具体体现在对传统法律重新审视时，应该将法律的可持续发展理念置于价值观的核心地位。

因为生态或者自然环境危机从根本说是文化危机，因此如何使人类获得更深层次的文化理念是生态环境保护及现代性问题缓解中最根本的层面。只有通过与生态环境相和谐的文化理念来改变人们的价值观念，生态环境才能得到真正的保护，从而使可持续发展成为现代税法所追求的价值目标之一。

因此，不难看出，上述占主流地位的公平为主导、效率为辅的传统税法的价值取向中“公平”所体现的均为当代人的“秩序、公平、自由”，其价值目标在反对和破除封建神权观念统治方面确实起到了积极的推动历史的作用。但是它与可持续发展是相悖的，具有外延上的不完整性：只关注代内公平（当代人的公平），即满足当代所有活着的人的基本需要并给予机会以满足其追求较好生活的愿望。而对于代际公平即当代人和子孙后代之间的公平有所忽略，所以在公平的全面性和延展性即可持续发展方面存在缺憾，该缺憾造成的后果主要表现为由于生态环境资源的链条性、不可再生资源的有限性与代际（宇宙）的无限性之间的片面性和形而上学性助长了人类无限度的掠夺生态自然，破坏生态环境的盲目倾向，从而造成了种种的生态灾难。

现代税法价值确立及体现

从本质上来说，法的价值是“法对于主体需要的积极意义”，“把关注点放在对社会全体成员而言的具有最一般、最普遍意义的法价值的研究上”。在这个层面上，可持续发展就是对社会全体成员而言具有最一般、最普遍意义的。

从理论上讲，在可持续发展观念下，税法的价值取向仍然是以公平为主，兼顾效率。 因为“公平是法律所应当始终奉行的一种价值观”。其认为，“在公平所允许的范围之内，命令才具有法律效力。在人类事务中，与人类理性一致的，才能称其为公平。而理性的规则，就是自然法。因此，每一种由人所制定的法，只要与自然法相一致，就具有法律效力。如果它在任何一个方面与自然法相抵触，那么，它就不再是法律，而是法律的堕落”。但是，可持续发展观覆盖下的公平的价值目标，应该是不同于以往的、更深刻和更广泛意义上的公平，它除了上述传统税法的公平价值，即纳税人之间的公平、征纳双方间的公平、纳税人与国家间的公平，还要关注以下两方面的公平：

（一）代内公平

代内公平即“在任何时候的地球居民之间的公平”，是指代内的所有人，不论其国籍、种族、性别和文化水平等方面的差异，对于利用自然资源和享受清洁、良好的环境均有平等的权利。就国内而言，代内公平是指同一代的人公平地获得当地对于生存和经济发展所必须的共有的环境资源；同时，也要为公平的目的对私有财产进行限制，不允许以破坏环境资源的形式使用自己的财产。在一国内部由于穷人比富人更加依赖于自然资源，如果穷人们没有可能得到其他自然资源，便会更快地消耗这些自然资源，那么，一国内部的这种不公平性也会助长经济、社会、环境不可持续的发展。

如果对自然资源的要求，是建立在不惜以掠夺的方式开采自然资源、破坏生态环境的前提下，从而将人类推向了生态环境的承载量的边缘，就构成了全球性的现代性问题。那么，这种非理性发展无疑是不可持续的发展。从历史上看，欧美发达国家的现代性是建立在对发展中国家的自然资源的剥削和掠夺的基础上的。这是国家间不平等的本质体现。

可见，可持续发展理念下的代内公平包括国内当代人之间的公平，也包括国与国之间在生态环境、自然资源享用上的公平。代内公平与传统税法的公平既有竞合，又有延展，其外延大于传统税法价值取向中公平的外延。

总之，代内公平意味着活着的所有人都有权得到生存和发展条件的基本满足。要实现可持续发展，就必须实现代内自然资源利益分配的公平，可见，代内公平是实现可持续发展的必要条件。

（二）代际公平

代际公平的概念最早由美国国际环境法学家、美国国际法学会副会长、华盛顿大学的爱迪•布朗•韦丝提出来，其基本含义是世世代代之间的公平。韦丝认为，当代人与后代人的关系是各代（前辈、当代和后代）之间的一种伙伴关系，在人类家庭成员关系中有着一种时间的关联。代与代之间的公平为各代人提供了底限，确保每代人至少拥有如同其祖辈水准的行星资源区；如果当代人传给下一代不太健全的行星，即是违背了代间的公平。同时，韦丝提出了组成代际公平的三项基本原则：第一，保存选择原则，即每一代人既应为后代人保存自然的和文化的资源的多样性，以避免不适当地限制后代人在解决他们的问题和满足他们的价值时可得到的各种选择，又享有可与他们的前代人相比较多样性的权利；第二，保存质量原则，即每一代人既应保持行星的质量（指地球的生态环境质量），以便使它以不比从前代人手里接下来时更坏的状况传递给下一代人，又享有前代人所享有的那种行星的质量的权利；第三，保存接触和使用原则，即每一代人应对其成员提供平等的接触和使用权。基于此，她提出了“行星托管”的理论。 该理论主张，“我们，人类，与人类所有成员，上一代，这一代和下一代，共同掌管着被认为是地球的我们行星的自然资源。作为这一代成员，我们受托为下一代掌管地球，与此同时，我们又是受益人有权使用并受益于地球”。

因为人类社会的发展是一个世展的过程，人类各代都要在地球上生存和发展，都对地球上所禀赋的生态环境与自然资源财富拥有均等的享用权。前代人的发展不能靠牺牲后代人的利益来维持。人类必须认识到自然资源是有限的，过度的消耗人类赖以生存的自然资源，造成生态危机，这就损害了后代人的利益。因为当代人和后代人对其赖以生存和发展的资源有相同的选择机会和相同的获取利益的机会，当代人有权使用资源并从中受益，也有责任为后代保护资源。在经济发展过程中，每一代人都有相同的地位，都具有平等的权利，因为每一代人都希望能继承至少与他们之前的任何一代人一样良好的地球，并能同上代人一样获得地球的良好生态环境与资源。

从人类历史发展来看，后代人还应该拥有同当代人同等乃至更好的发展机会。未来不是以往的重复，也不是现在的简单延伸，它是人类的选择，后代人的发展同样离不开前代人所作的知识以及财富的积累。代际公平的目的主要是体现当代人为后代人代为保管、保存地球生态环境资源的观念。可见，代际公平是可持续发展的根本所在，是“可持续”的内核所在。

但是，代际之间的公平在以往的社会科学理论研究中是有所忽视的，在税法学研究中也是如此。这是传统社会发展观中的公平价值目标与税法可持续发展的公平价值目标的根本区别。而恰恰就是这种区别的存在，人类在现代化发展的过程中，无视生态环境自身的价值，片面强调“以人为中心”，而这里的“人”仅仅指涉当代人，忽略了后代人对生态环境、自然资源应当享有的均等权利，在经济发展中心论的传统发展模式下，现代性问题的出现，就不可避免。

结论

综上所述，我国税法的价值必须进行重构，在可持续发展理念下，税法的价值取向仍以公平为主，兼顾效率，但是这里的公平不再是当代人之间的公平，必须强调是代内与代际之间的公平，即全面公平。当然不能只强调公平，忽略效率，因为可持续发展的核心是“发展”，既然有发展就不能没有效率。日本税法学者金子宏也认为，当不能将两者（指公平和效率）兼顾起来时，则虽有时优先效率这方面是可能的，但原则上还是要优先公平这一侧面的。

税法价值的重新确立使税收调控的目的不止局限于经济发展，也注重生态环境的保护和人类的长远利益，对解决经济发展过程中出现的现代性问题有了理念性的指导，为我国税法的外在结构性制度构建提供了责任共负的伦理意识和公理。

参考文献：

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2.杨连专.试论当前我国税法的价值取向[j].洛阳师专学报，1998（17）

3.庞德，沈宗灵等译.通过法律的社会控制•法律的任务[m].商务印书馆，1984

4.e•博登海默，邓正来，姬敬武译.法理学─法哲学及其方法[m].华夏出版社，1987

5.何勒华.西方法学史[m].中国政法大学出版社，1996

6.吕世伦.趋利避害，加强现代西方法律思想文化的研究[j].法学家，1999（1）、（2）

7.彼德•斯坦，约翰•香德，王献平译.西方社会的法律价值[m].中国人民公安大学出版社，1990

8.斯蒂格利茨著，郭晓慧等译.经济学[m].中国人民大学出版社，1997

篇14

一、注册会计师考试《税法》教材结构与考试重点章分析

2007年度全国注册会计师统一考试辅导教材《税法》共18章，可分为三部分，其结构如下：

第一部分：税法概论(第l章)；

第二部分：税收实体法(第2章～16章)：(1)流转税种(第2章～4章)；(2)其他税种(第5章～13章)；(3)所得税种(第14章～16章)：

第三部分：税收程序法(第17章～18章)。

各税种在实际应用中的地位决定了税法考试的重点目标。我国实行双主体的税制体系，决定了流转税中的三个主要税种(第2章～4章)和所得税中的三个税种(第14章～16章)在考试中必然分值高，这些税种的相关规定和相互联系，是制定计算、综合题型的基本源泉。

通过对2007年度全国注册会计师统一考试《税法》试卷的分析，流转税中的三个主要税种(第2章～4章)和所得税中的三个税种(第14章～16章)的考题中占到总分数的72％。分布统计如表1所示：

通过上表可以看出，《税法》的重点章节有六个，即：增值税法、消费税法、营业税法；企业所得税法、外商投资企业和外国企业所得税法、个人所得税法共六章。

二、注册会计师考试《税法》试卷题型与命题趋势分析

全国注册会计师统一考试《税法》科目2007年度及往年的题型均为五种，即：单项选择题、多项选择题、判断题、计算题和综合题。各题型答题特点如下：

(1)单项选择题(20题×1分=20分)

这是五种题型中最简单、最易得分的，应当是每题必答、确保全对。近年来单选题中计算的题量加大，这在一定程度上占用了更多的答题时间，相对也提高了试卷的答题难度。

(2)多项选择题(15题×1分=15分)

这类题型难度并不很大，但答题要求较高，要求100％选中正确答案，多选、少选、不选、错选均不得分，因此多选题得零分很容易。

(3)判断题(15题×1分=15分)

这类题得分容易，丢分更容易，在对与错之间考生经常因判断失误不但没得到分，反而倒扣分。因此作这类题要贯彻“谨慎性原则”，没有把握的不要心存侥幸去碰运气。纵览本年度及近几年考题，判断题大部分是比较直观的，有些题目甚至就是教材上的原文，希望考生精读教材，保住不该丢的每1分。

(4)计算题(4题×5分=20分)

2007年度计算题为4题，每题5分，计20分。纵观近几年每年4题，每题最少4分、最多6分，平均每题5分。这类题难度较大，近几年试卷中命题经常也体现综合性，只是比综合题业务量少一些，税种交叉一般在两三个税左右，相比之下，主观题中这类题目还算好得分。

(5)综合题(3题×10分=30分)

2007年度综合题为3题，每题10分，计30分。纵观近几年，综合题的题量均为3道题(2004、2005、2006、2007年)，每题分数最少7分最多12分，平均每题10分。这类题业务量大、跨税种、文字多(2007年综合第1题题目本身近1136字；2006年综合第2题题目本身近1296字)，有的题还会与会计知识相联系，有的题还与征管法相联系，是五种题型中难度最大的。

计算题和综合题的提问方式的重大变化，改变了以前直接要求计算某税税额的方法，而是采用多步提问、分步回答，将计算步骤体现在了提问当中，这样减少了部分考生解题思路混乱、作题没有头绪的大难题，相对而言降低了答题的难度，但并没有降低试题本身的难度，解题难度越来越高。

估计2008年考试命题基本思路依然是：全面考核、重点突出、综合性强、注重实务、难度不降低。

五种基本题型是税法考试中从未变过的，而且客观题型和主观题型的比例均为：50％：50％。这一比例预计在2007年试题中不会有很多变化，题量依然为57题左右。

三、注册会计师考试《税法》考试命题规律分析

《税法》作为注册会计师考试课程之一，纵观2007年及近几年的命题情况，可见其命题规律如下：

(一)覆盖面广，重点突出 《税法》考试教材在近几年均是由十八章组成。不论教材如何变化，每年考试试题都涵盖了考试大纲及指定教材的所有章节，各章少则1分，多则20分左右。尽管覆盖面很广，但分散之中有所侧重，重点税种有六个。即增值税、消费税、营业税；企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税共六章。

(二)点面结合，侧重实务，理论联系实际 注册会计师考试的指导思想就是要求考生在具备一定理论水平和政策水平的基础上，能够运用政策去解决问题，因此考试重点在实际操作能力和综合分析能力，考题中有些题目是针对某一项经济业务的纳税处理，考点在某个问题上；而有些题目是以纳税人一个纳税期间的具体业务出发，分析计算其应纳某一税种或所有税种，考点在某个章节上。不论考点考面，均围绕注册会计师执业中的实务操作问题，密切联系实际。