注册会计师的价值精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇注册会计师的价值，期待它们能激发您的灵感。

篇1

【关键词】 注册会计师;公允价值审计;金融危机

总的来说,一场由次贷危机引发的全面金融危机似乎已告一段落。然而对危机深化过程中,曾一度饱受指责的会计界来说也许全方位的反思才刚刚开始。撇开所谓的“资产负债表危机”论争中备受非议的会计准则制定机构(如FASB和IASB)及其所倡导的公允价值计量(FVMs)框架(如FAS157和IAS39)本身的问题,本文另辟蹊径,将目光投向危机演化中的一个似乎不为人关注的细节,从会计信息生产过程中的主要参与者注册会计师的角度,对其在这场危机中扮演的角色和公允价值审计的实施问题进行探讨。

一、一个值得注意的细节:普华永道与AIG的争执

在危机演化过程中,一个细节值得会计准则制定机构和研究者关注。2008年初,由于次贷问题的显现及其后爆发的流动性危机,全球主要金融机构如花旗集团(Citigroup)、美林证券(Merrill Lynch)、瑞士银行(UBS)和美国国际集团(AIG)等2007年第四季财报相继爆出巨额亏损,由于远超市场预期从而再度引发了投资者的极度恐慌和全球金融动荡。其中,AIG对于巨额亏损的解释让我们得窥了注册会计师对待这场危机的态度。由于发现AIG在其非传统保险业务CDS(信用违约互换)的财务报告方面存在重大内部控制缺陷,主审审计师普华永道最终确认其在CDS上的估值减损为110亿美元。对此,AIG总裁马丁・苏利文公开质问,公司基于最糟糕业务的减值测试估计的损失实际上仅为9亿美元,“为什么一定要将所有的CDS调到非流动市场中的市价呢?”。他强烈要求准则制定机构应当进一步阐释或修正目前的公允价值规则,恰当的替代方法是将该规则应用于那些亏损已实现或被证明已减值的资产部分①。公司发言人克瑞斯・维纳斯同样深感疑惑和愤怒,认为,“我们真正的风险暴露是什么?是110亿美元么?不,我们相信这是一种非常极端的情况下才会发生的事情。②”

也许有人认为,上述AIG的质询不过是危机中损失惨重的金融界开脱“罪责”的托词,事实上这也是当时大多数人的直观反应,但是事后看,问题可能远非想象中那么简单。直到现在,人们仍在苦苦寻觅这场罕见金融风暴产生的真正根源到底是什么,逐利贪婪的银行家天性、糟糕的信贷决策、无休止的金融创新、流于形式的风险管理、宽松滞后的金融监管均成为言者指责的对象,直至畸形的资本市场交易体制和腐朽的资本主义制度等等,不一而足。抛开以上谁是谁非的争辩,将目光聚焦并正视普华永道与AIG各自的看法,也许这场危机能够对我们更好地认识注册会计师在资本市场和财务信息监督中的角色,以及公允价值审计的实施问题有所帮助。

在现代资本市场中,独立审计机制是会计信息披露环节中不可或缺的关键保障,是市场得以正常运转和实现资源有效配置的支撑性制度安排。在会计信息的处理和报告标准既定的情况下,上市公司最终的会计信息输出实质上是信息准备者(管理层)与信息鉴证者(注册会计师)“讨价还价”的结果。然而作为博弈的双方,普华永道和AIG的各执己见并未使得后者迁怒于独立审计师,而是将矛头指向了全面倡导和颁布FVMs准则的FASB。是FAS157没有给AIG留下足够“讨价还价”的余地么?如果不是的话,鉴于被AIG这样的大客户解聘显然是任何会计师事务所都不愿意看到的事情,那么AIG为何能如此这般地理解注册会计师的“苦衷”呢?谅解了“执法者”却归咎于“立法者”,从这个角度来看,“执法者”也许确有“苦衷”!

二、“立法者”与“执法者”的不同偏好:相关性还是可靠性

在我们看来,本次危机中,分别作为会计准则的“立法者”和“执法者”的准则制定机构和注册会计师在看待会计信息质量基本特征方面的分歧是显而易见的。也许这种分歧从制度设计的原意来看本是好事,因为在衡量会计信息质量两大基本特征的关系中,相关性与可靠性几乎总是背道而驰。在现今日益复杂的经济活动中,赋予管理层更多地运用其主观合理判断对经济事项进行确认、计量和报告,也许是提高会计信息决策相关性的“最佳”途径,这正是FASB致力于提高会计信息“决策有用性”的思维逻辑,也是其坚持以“原则”为导向的准则制定方式的主要理由。然而考虑到“道德风险”等问题的存在,为防止管理层实施自利式的主观判断或“原则”导向的会计准则被滥用,由注册会计师“掌控”会计信息的可靠性似乎是一种不错的制衡措施和制度选择。

至少在FVMs被大面积应用以前,历史成本主导模式下会计信息的可靠性验证没有给独立审计师造成太大的困扰,基于已发生交易和已实现原则的会计处理方式也不会在相关性问题上给审计师判断带来更大的不确定性。不过,随着20世纪80年代美国储蓄和贷款危机的爆发以及后期金融创新的极大发展,历史成本会计在金融工具确认和计量方面的弊端显露无疑。由此给投资者、金融监管机构等造成的严重决策失误最终导致了公允价值计量模式的全面兴起。1990年9月,时任SEC主席布瑞登在美国参议院的银行、住宅及城市事务委员会发表讲话,指出历史成本财务报告对于预防和化解金融风险于事无补,并首次提出了应当以公允价值作为金融工具的计量属性。次年12月,FASB了FAS107“金融工具公允价值的披露”,正式确定了公允价值是计量金融工具的最主要属性。此后历经15年的时间直至FAS157(2006)“公允价值计量”正式,FASB最终统一了美国会计原则中使用“公允价值”的涵义和计量方法,并为公允价值及其运用建立了世界上独一无二的完整的计量和披露框架(葛家澍,2007)。

尽管不少研究表明,和FASB努力改善会计信息“有用性”的目标一致,公允价值计量确实有助于决策相关性的提高(如AAA FASC 2000,2005),然而仅仅是从FAS157关于公允价值涵义的表述来看,如何在不伤及相关性的前提下尽量保障会计信息的可靠性成了摆在准则实际“执行者”注册会计师面前的一大难题。FAS157将公允价值定义为“在计量日市场参与者的交易中,因某项资产将收到的价格或转让负债将偿付的价格”,这说明所谓的“公允价值”实际上是“退出价格(exit price)”(李红霞,2008),更明确地说是基于“市场的”“有序的”“假设交易”的交换价格。尽管FASB一再强调采用退出价格能够最好地提供有关资产或负债未来经济利益流出或流入客观的、以市场为基础的预期,然而这一计量属性的采用对独立审计师来说仍具有颠覆性,因为这意味着支持其意见发表的不再是基于单一主体范围内围绕“已发生”或“已实现”等相关认定的证据获取,而是将更多地依赖于审计师对相关市场信息、市场状况和模拟交易的分析、解读、把握和判断。从某种意义上讲,FAS157定义的“公允价值”留下了太多的“灰色地带”和争执领域,无疑必将给注册会计师带来更大的不确定性,提高了审计证据的获取难度,并将更多地依赖间接证据而非直接证据。此外,对证据的理解也更多地基于注册会计师自身对相关市场的认识和判断,由于判断始终是主观的东西从而也将大大降低审计证据的客观性。

或许,从准则制定者与注册会计师不同的利益追求和市场角色定位能够更为清晰地理解两者会计信息质量上的不同偏好。简单来说,独立的准则制定机构通常是将公共利益观作为制定相关会计规则的基本出发点,譬如,“公允价值论战”中FASB在为自己辩护时一再强调推行FVMs是应了投资者清楚而明确的要求(黄世忠,2008)。相反,作为市场参与者,注册会计师却是实实在在追求自身利益最大化的“理性人”,行业特殊性及成本收益权衡决定了其对审计风险非常敏感。并且这种对风险的感知在宏观经济、行业或公司状况恶化的背景下尤为明显。坦率地说,对审计风险的有效控制及审计意见的恰当性归根结底取决于所获证据的充分性和可靠性。这也是无论审计模式如何改进或升级,实质性测试始终在注册会计师的审计过程中占有重要一席而不会被完全抛弃的原因。丢弃了证据的可靠性,注册会计师就无法向审计报告使用者等说明究竟其是否已经完全履行了应尽的责任。更何况在民事诉讼中,这种应尽责任的解释有时并不仅仅局限于行业执业标准范围内。由于对注册会计师而言证据的可靠性是如此重要,因此,尤其是在危机迅速蔓延、市场剧烈波动期间,为有效规避审计风险,注册会计师如果难以获得充分的证据或对市场的把握缺乏自信,牺牲相关性、确保可靠性将成为必然的选择。Carmichael(2004)、Maines & Wahlen(2005)等人的研究已经指出,独立审计师总是倾向于更多地关注FVMs的可验证性,而不是其与股票价格相联系的相关性。

三、公允价值审计:注册会计师应该如何应对

在前述案例中,普华永道要求AIG减记CDS估值损失110亿美元的理由是与CDS报告相关的内部控制存在重大缺陷。不管最终这110亿美元的减记是否合理,至少在我们看来,普华永道的减记理由是不充分的。因为内部控制测试提供的仅是间接证据,在无法依赖内部控制测试结果的情况下,扩大实质性测试的范围以获取必要的直接证据才能为巨额减记提供充足的证据支持。不过,我们发现,普华永道的做法实际上得到了PCAOB(公众公司会计监督委员会)的支持。次贷危机爆发后,作为萨班斯法案颁布后成立的注册会计师行业监管机构,PCAOB立即觉察到在迅速恶化的经济环境下,注册会计师面临的与金融工具公允价值相关的审计风险将日趋增加。2007年12月10日,PCAOB了“员工审计实务警示第2号(APA2):与金融工具公允价值计量审计和利用专家的工作相关的重要事项”,以提醒注册会计师注意市场环境恶化情形下如何实施公允价值审计。

APA2强调,2007年11月正式实施的FAS157将使得注册会计师审计实务面临新的挑战,并且在危机恶化期间这种挑战将变得尤其严峻。APA2指出,当前在执行公允价值审计时需要着重考虑四个方面。首先,应当在充分理解公允价值涵义的基础上,在计划和实施审计程序时考虑与FVMs相联系的风险。为此注册会计师需要理解公司关于公允价值计量和披露的过程以及与该过程相关的内部控制措施。需要注意的是,APA2强调注册会计师应当评估管理层的假设是否合理,是否与市场信息不一致,并举例说明,特定市场交易量的较大幅度下降并不一定能够支持“市场中的交易是由被迫或甩卖销售所构成”这样的假设。我们认为,APA2的这一说明直接影响了普华永道对AIG的CDS估值判断,潜在的含义是为规避审计风险,如果SEC或FASB不对目前的市场状况做出表态,注册会计师不能认为目前的市场偏离了“有序”的轨道(PCAOB APA4,2009)。其次,APA2指出FAS157关于公允价值计量的三个层级的划分将导致不同的结果,层级越往下将允许更多的操控和判断,因此注册会计师应当对公司可能存在的不恰当分类和变化的动机保持足够的警惕。我们认为,显然APA2对此的强调是为了提醒注册会计师,目前的危机期间,一旦允许管理层对相关资产或负债改变计量层级,将会给注册会计师带来更大的判断上的不确定性,从而将导致更大的审计风险。结合前面的分析,由于APA2已经指出不能认同“市场是无序的”这样的管理层假设,普华永道显然更不可能认同AIG将原本采用市价计量的CDS调整到第三层级的模型计价。再次,APA2指出注册会计师在进行公允价值审计时应当首先考虑是否需要利用专家的工作,影响因素包括不可观察参数的大量使用、估值技术的复杂性以及公允价值计量的重要性等。此外如果决定使用专家的工作,注册会计师应当:(1)理解专家所使用的方法和假设;(2)对专家提供的数据进行恰当的测试;(3)评估专家的结果是否支持了报表中的相关认定。最后,APA2进一步指出了注册会计师应当关注管理层在决定公允价值时如何使用定价服务。由于FAS157关于公允价值的定义超越了“历史交易”的范畴,因此对“模拟交易”的审计必然涉及对管理层使用的定价服务合理性的评估。APA2认为如果公司对公允价值计量使用了定价服务,注册会计师应当首先确定定价服务所提供信息的性质并相应地调整审计程序,此外,注册会计师还需要对定价服务涉及的主要市场、最有利市场以及公司的特定情形等进行评估。

APA2在关键时刻的警示性公告为注册会计师在危机期间执行公允价值审计提供了指引和参考,同时也较为清晰地说明了FAS157实施以后,公允价值审计有很多方面将和以往的常规性审计相区别。这种区别主要体现在,由于公允价值审计大量涉及对“市场状况”、“未来交易”的判断以及复杂的“估值方法”的理解和使用,因此一方面必然对注册会计师的专业胜任能力、会计师事务所的人才库和相关数据库建设提出更高的要求(Martin et al.,2006),进而导致注册会计师更多地依赖于专家的工作,另一方面也必然使得注册会计师在难以获得充分直接证据的情况下更多地依赖于间接证据,如内部控制测试所得证据等,从而大大提高了审计风险。

四、结束语

历史已经表明,几乎每一次经济危机的出现,会计界总是无一例外地深卷其中,人们也总是在反思中更为深刻地了解会计及其执行系统存在的问题并最终推动其发展到更高的阶段。在我们看来,FAS157倡导的全面公允价值会计模式是对原先存在多年的历史成本会计模式的巨大冲击,具有革命性意义。然而和历史成本会计模式悠久的自然选择过程、完整且逻辑一致的理论和实践基础不同,公允价值会计模式无论从哪个角度看都还是不完善的,还仅仅处于初期发展阶段。本次金融危机的爆发将公允价值会计模式存在的问题推到了台前,置于聚光灯下供几乎所有的市场参与者和研究者审视和思考,事后看这显然是一件好事,那种希冀一夜之间全面过渡到公允价值会计模式,毕其功于一役的想法是不现实的,也违背了经济发展的一般规律。从本文的角度看,不能很好地把握并完善注册会计师在准则执行系统中的角色,不能很好地解决公允价值审计问题,全面推行所谓的公允价值会计模式无异于奢谈,结果当然也只能是事倍功半。

我们认为,本次金融危机暴露出来的准则制定者和注册会计师之间关于会计信息质量上的分歧是重要的,当前的公允价值计量框架(FAS157)对于决策相关性的追求和当前制度设计、法律环境下注册会计师对于证据可靠性的偏好在较大程度上可以说是相互矛盾、难以兼容的。此外,FAS157不仅赋予了管理层更广阔的操控空间,同样也赋予了注册会计师更大的机会主义妥协和判断的空间。具体来说,就是在风险导向审计模式下,将导致注册会计师在经济稳定和繁荣期间更倾向于认同管理层的判断,形成“你好我好大家好”的局面,而在经济波动和衰退期间更倾向于控制风险、撇清责任,用最糟糕情况下的判断代替最合理的判断。毫无疑问,这种机会主义判断问题的方式将会使公允价值会计所谓的“顺周期效应”发挥至极致(黄世忠,2009)。我们发现,至少目前的公允价值审计方法和程序在徒增审计成本的同时,对于解决上述问题是无能为力的。未来注册会计师行业执业标准如何适应公允价值会计的发展,可能更为重要的先决条件是准则制定机构首先解决会计标准的可执行问题,另外公司治理结构的完善、审计模式的创新以及注册会计师法律环境的改变可能也会产生重要的影响。

【主要参考文献】

[1] 葛家澍.关于在财务会计中采用公允价值的探讨[J].会计研究,2007(11).

[2] 葛家澍.关于公允价值会计的研究[J].会计研究,2009(5).

[3] 黄世忠.公允价值会计的顺周期效应及其应对策略[J].会计研究,2009(11).

[4] 李红霞.公允价值计量问题的国际进展及其在中国应用的思考[J].会计研究,2008(10).

[5] American Accounting Association(AAA), Financial Accounting Standards Committee(FASC), 2000, Response to the FASB preliminary views: Reporting financial instruments and certain related assets and liabilities at fair value, Accounting Horizons 14(4):501-508.

[6] AAA and FASC, 2005, Response to the FASB’s exposure draft: Fair value measurements. Accounting Horizons 19(3):187-196.

[7] Maines, L., and J.Wahlen, 2005, The nature of accounting information reliability: inferences from archival and experimental, Accounting Horizons 20(4):399-425.

[8] Martin, R.D., J.S.Rich and T.J.Wilks, 2006, Auditing fair value measurements: a synthesis of relevant research, Accounting Horizons 20(3):287-303.

[9] Public Company Accounting Oversight Board(PCAOB), 2007, Staff audit practice alert No.2: matters related to auditing fair value measurements of Financial instruments and the use of specialists. 省略.

[10] PCAOB, 2009, Staff audit practice alert No.4: auditor consideration regarding fair value measurements, disclosures, and other-than-temporary impairments. 省略.

张传明教授简介

篇2

一、注册会计师在将来环境审计中作用之中流砥柱

从世界上的环境审计发展的过程中，我们可以了解到，注册会计师已经逐渐深入到了环境审计这一领域之中，但是，因为环境问题往往具有复杂性，目前来看，世界各国中的环境审计通常都是以自己国家的审计作为主导，再加上最高审计机关的国际组织进行了大力的倡导和推动，在这一作用下，世界各国之间最高的审计机关往往都在环境审计这一领域中进行了不懈的努力。我国的情况同样如此，在我国，国家审计机关在环境审计领域中的主导地位其实是一种对现实状况起到应对作用的策略，因此，注册会计师一定会成为将来环境审计领域中的一种新生力量。

二、注册会计师在将来环境审计中作用之全面监督

在注册会计师环境审计这一背景下，企业必须要强化自身的环境审计，并且全面的实施环境审计管理监督这一程序。企业想要实现自身战略型的环境审计管理，从而使企业环境审计成为一种全局性管理，而不仅仅是注册会计师环境审计管理过程中某一个职能。企业环境审计作为自身审计管理中重要的组成部分，相对于企业的管理制度来说，伴随着我国市场环境审计高速发展，企业适合构建一种以审计管理作为管理核心的全新的注册会计师环境审计管理模式，并且对企业以后的生产经营活动进行一定的协调、控制和规划，并且努力通过企业的环境审计工作，来对企业经营的整个过程进行激励、控制、计划和组织，这样能够将企业注册会计师约束能力和控制能力进一步提高，实现企业良好的环境审计工作，加大企业会计师在将来环境审计中工作的渗透能力，并且拓宽企业注册会计师工作的领域，最终促进企业形成全方位和全员环境审计的新局面。

三、注册会计师在将来环境审计中作用之管理制度

企业进行环境审计创新，能够从根本上为企业环境审计创新改革提供坚实的基础，并且增强企业环境审计创新改革的推动力。所谓的企业环境审计已经成为了解决企业内部资源组合、使企业内部资源尽可能发挥自身作用，多产出这一问题，我们还可以说，企业环境审计也就是将面向市场内部组织的框架建立起来，进而形成一种产品开发活力、高效运作机制以及行为激励体系。企业还要建立起注册会计师参与监督的、全面的企业环境审计决策制度，这也是企业在进行环境审计工作最为有效的策略，对于那些过于重视管理制度的刚性和权威性环境审计制度来说，我们必须要通过企业的制度创新改革，从根本上实现企业环境审计所具有的人性化和柔性化等等特征，对于那些企业制度过于重视自身先进性而制度自身的实用性不高的制度来说，我们必须要通过进行企业制度创新改革来对企业内外的环境进行很好的适应，最终将企业环境审计的效率提升，使注册会计师能够在环境审计工作中发挥自身的不可忽视的作用。

四、注册会计师在将来环境审计中作用之氛围创新

实行注册会计师环境审计后的企业环境审计工作，要求企业自上而下的在内部进行企业环境审计创新软环境的构建，因此，企业必须要将自身环境审计氛围进行创设，并且将企业环境审计机制尽可能的完善，只有这样，企业才能够在根本上形成一种强大的动力。企业还要进行理念创新，这就要求企业在面对当前新环境审计形势时，必须要将企业危机管理理念以及企业战略创新理念明确。企业的环境审计已经成为了近些年来企业必须认真面对的一个问题，我们可以说，企业的环境审计必须要贯穿于企业整个的、所有的发展阶段和过程，因为综合企业不同的发展阶段来看，企业的环境审计过程中，企业环境审计工作所占有整个企业日常运营工作的比重是不相同的，就一般情况来说，对于那些已经发展到了一定阶段和规模的企业来说，企业自身的注册会计师终将成为企业自身进行环境审计工作的主导，并且在企业环境审计中拥有重中之重的地位。

篇3

【关键词】 审计质量评价;评价研究;注册会计师

一、现有的评价指标具有不全面性

描述会计师事务所审计质量的指标有很多,为了全面反映会计师事务所的审计质量,应选取尽可能多的评价指标,将反映事务所审计质量的各种因素都纳入评价范围。并从中抓住主要因素,以保证综合评价的全面性和可信度。从这方面来说,评价指标的数量不可能太少。

二、具体的评价指标标准具有不完善性

如果要客观地评价会计师事务所的审计质量,并比较不同的会计师事务所审计质量的差异,就需要对这一指标做作出具体的评价标准,以统一的标准评价每家会计师事务所的审计质量。要客观评价并比较不同会计师事务所的审计质量,就应当首先对各个指标进行量化。

三、单一的事务所审计质量评价指标具有片面性

从单个评价指标角度看,可以出现由于视角上、立场上的固有偏差,使单个指标所形成的评价结论有一定片面性,必须依靠其他指标来补充,从多个视角以多种方法进行衡量,否则会使评价的结论缺乏公正性。

四、现有评价指标的可操作性不强

审计质量评价指标应当既解决实际问题,又应当便于操作。事实上,有时从理论上分析的某一评价指标,由于数据采集太困难、计算太复杂或含义不直观等原因无法被采用。追求“实用性”是达到评价指标有效性的必要条件,在设计审计质量评价指标时,要考虑这一点。

五、现有评价指标的针对性不强

评价审计工作质量,首先要考虑的是谁来评价的问题。评价者的认识角度和利益关系决定了他的评价目的和其他评价要素的选取。

六、加强和改进注册会计师行业监管

1.理顺行业监管体系。要理顺注册会计师政府监管与行业监管体系之间的关系,建议采取在财政部下面分设一个注册会计师管理部门的办法,对注册会计师行业进行管理和监督,职责包括:(1)制定注册会计师的技术资格条件和标准;(2)审查建立会计师事务所的申请资料;(3)注册会计师相关法律、法规的制定;(4)审查批准行业自律组织制定的职业道德准则和业务规范;(5)对会计师事务所审计质量进行监控;(6)对注册会计师服务市场进行管理;(7)从法律制度上明确规定政府各监管部门与行业协会的职责权限范围及相应的地位。

2.加强行业监管,加强对违反独立审计准则行为的惩戒,增强事务所保持独立性的外在压力。(1)必须明确赋予注册会计师行业管理机构以惩戒权,以确保协会行业管理的权威性;(2)尽快建立注册会计师惩戒委员会、技术鉴定委员会,以对违法违纪的注册会计师和事务所予以严肃处理;(3)修订完善现行的年检办法和检查制度,完善并颁布注册会计师惩戒规则,使监管工作做到制度化、规范化;(4)补充并完善现行的审计准则及规范体系,并跟踪制定新的审计准则及规范,为加强行业监管提供技术支持;(5)尽快修订并补充行业规章制度及配套措施;(6)修订和完善《违反注册会计师法处罚暂行办法》,切实执行《注册会计师行业举报工作暂行规定》,加大查处注册会计师违法、违纪行为的处罚力度。

3.加强行业协会建设,完善行业自律管理机制。(1)加强职业团体定位,增强自身的独立性。目前的中注协是一个半官方组织,而非民间自律性组织。应改革现行协会组织结构,强化决策机构对协会工作的监督及指导,扩大执业人员在理事会中的比重;(2)建立各类专业委员会、研究会及特别委员会,包括:惩戒、调查、执业责任认定、注册、考试、审计准则、职业道德、职业教育等,充分发挥有关专家及协会成员在日常决策及监管中和重要作用;(3)建立健全各项业务的监管制度,包括:会计师事务所业务报备制度、事务所业务质量评价制度、注册会计师业务评审和专业辅导制度;(4)加强道德建设。一是在全行业进行诚信教育,二是建立注册会计师个人信用制度和事务所信用体系,促使注册会计师提高执业质量;(5)建立审计失误揭示机制。富有效率的失误揭示机制,有利于注册会计师规避风险,从而避免审计失败;(6)建立有效的行业处罚、法律制裁及分险分担机制,增强注册会计师的责任、风险意识及其独立性。

参考文献

[1]孙坤.《独立审计质量保证论》.东北财经大学出版社,2005

篇4

关键词：公允价值；审计信息披露；可靠性；公允性

中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）005-000-02

一、引言

2014年1月26日，财政部在借鉴IFAS13的内容的基础上，《企业会计准则第39号――公允价值计量》（CAS39，2014），该准则的实际上是我国会计准则国际趋同的进一步深化，也再一次引起学界对于公允价值审计的研究思潮。

FASB制定公允价值计量（FVMs）框架（FAS157和IAS39），其主旨在于提升财务报表相关性，注册会计师审计作为财务报表信息披露的重要环节，其关注点却在于可靠性，如果能够将相关性和可靠性更好的融合在一份财务报告中，那么会计信息将更好的实现其决策有用的目的。这种融合作用在公允价值计量属性下尤其重要，但是基于注册会计师公允价值审计信息披露的研究却并不充分，本文旨在联系CAS39的，探讨公允价值审计信息披露的必要性。

二、文献综述

（一）公允价值审计概念、内容、准则研究

谢诗芬（2006）借助分析我国公允价值概念与FASB中的公允价值概念、美国审计准则制定历程，指出我国2006年制定的会计准则中公允价值概念界定的不合理性，同时从会计准则（2006）中缺乏单独的《企业会计准则XX号――公允价值计量》为出发点，分析了公允价值审计理论和实务中的一系列重大问题。

陈朝琳（2014）、陈美华（2014）紧随2014年财政部公布CAS39的节奏，对CAS39进行了解读，并指出了新公布的39号准则存在的退出价格与实际应用中的进入价格存在矛盾，公允价值获取和应用缺乏核心评价标准等问题。

（二）公允价值信息披露研究

孙丽影等（2008）构建了两个博弈模型，提出仅依靠市场的力量，公允价值信息是无法达到决策有用性的目标的和保障公允价值信息的决策有用性必须依赖于一个有效的管制安排。

戚英华等（2008）基于Wallman提出的彩色报告模式和蒙特卡罗分析法，提出了对于公允价值信息披露的创新和改革。提出将资产负债表按流动性分类改为以公允价值、非公允价值分类列报和原有基础之上再另行编制一张资产负债表两种思路；在利润表中将公允价值变动引起的利得或损失列入全面收益表，对于直接列入所有者权益的项目，可考虑全部列入收益表。

潘念萍（2009）在金融危机的大背景下，提出完善公允价值应用的一些思考。认为针对我国的情况，应该优化市场环境的基础上，构建以规则为导向的公允价值统一框架，完善完整和系统的公允价值估价程序，扩展公允价值信息披露内容，引入风险披露，同时加强对于公允价值运用的监督。

宋琳（2012）认为财务报表信息中对于公允价值的引入使得会计报表产生的收益是实现与未实现的信息的混合体，对会计净收益产生的了歪曲，应该对会计信息进行表外披露。

赵彦锋（2013）基于我国上市公司2007-2009年年报数据运用实证分析的方式分析了公允价值对于资产负债表、损益、行业的影响，并讨论了公允价值计量中存在的问题。认为在公允价值运用的过程中，其计量可靠性的判断标准不统一、确定方法缺乏统一规范、披露不够充分仍是实现公允价值可靠性的几大阻碍。

（三）审计信息披露研究

孙h（2006）提出上市公司存在审计报告信息披露失真、非标准审计报告意见类型不当、审计收费信息披露不足等审计信息披露方面的问题。

陈小林等（2009）指出应当利用超链接方式披露专业胜任能力信息，建议财务报告中披露初次审计收费、非审计服务收费、审计服务收费变化的原因信息。

注册会计师作为独立方提供的信息在为财务报表信息做出合理保证的同时，可以为财务报告提供弥补信息，提高可靠性，增加信息的决策有用性。

学界对于公允价值可靠性问题提出的解决方案在实施上具有较大的难度。大体分为两类：一类是加强监督（孙丽影等，2008；潘念萍，2009），从设置有效的管制安排角度来降低管理层的盈余管理行为，增加财务报表信息的决策有用性；一类是从改变信息角度（戚英华等，2008；吴晖等，2010；宋琳，2012），这一类又分为改变现有的信息格式（比如将资产负债表由原来的流动性划分变更为计量属性划分）和增加现有信息报表（增加表外披露和公允价值变动平衡表）。两种方案都是从管理层提供信息角度来思考的，而现行的市场形式下，管理层提供全面综合的信息给信息使用者的动机并不强烈，设置监督机制存在很大的成本问题，改变信息的形式或者增加现有报表无疑会引起其他方面的问题，其成本效益也有待于商榷，最大化发挥现有机制的作用显得非常的必要。

注册会计师提供公允价值审计信息具有多方面的必要性和优势。注册会计师审计公司财务报表已经是一个建立完成的监督机制，在审计报告之外提供公允价值审计信息的附加成本并不大；注册会计师是作为独立方出现在公允价值审计过程中，从形式上来讲，信息使用者对于其的信任度高于管理层，由其提供公允价值信息能够增加可靠性；事务所在审计的过程中对于公允价值计量的事项是经过加工的，更容易提供集中的信息披露，减少了混杂性，增加了可理解性。可见，研究公允价值审计信息披露是非常有必要性的。

三、理论和现实层面的必要性

（一）理论分析

1.促进管理层和注册会计师博弈过程中的双方共赢

公允价值审计信息的披露有利于管理层和注册会计师双方共赢，提供公允价值审计信息能够弥补管理层提供信息的可靠性，保护注册会计师自身的利益。

管理层提供信息的公允性要求与注册会计师审计的可靠性要求导致双方提供的信息具有互补性，注册会计师同时提供公允价值审计信息能够增强财务报告信息的质量。公允价值的设定是基于相关性（黄世忠，2008），而公允价值审计则更加关注可靠性（Carmichael，2004，Maines&Wahlen，2005等指出，独立审计师总是倾向于更多关注FVMs的可验证性，并非其与股票价格相联系的相关性）。双方面提供信息有利于增强信息的决策有用性。

在双方提供不同目的信息的博弈过程中，注册会计师处于劣势，赋予独立审计师公布公允价值审计信息的权利可以保护其利益。公允价值审计相对其他的审计过程，增大了审计的风险。注册会计师无法向审计报告使用者等说明其是否已经完全履行了应尽的责任，更容易遭受到外界的误解，披露足量的公允价值信息可以向公众展示注册会计师的工作流程、内容，更重要的是利用信息公开的方式向公众展示其尽到了勤勉义务，有效维护自身权益。

2.促进独立性，增加信息相关性，减少委托成本

公允价值审计信息披露可以促使注册会计师贯彻独立性要求，通过增大信息使用者获取的信息量，减少信息使用者的委托成本。管理层与信息使用者构成委托关系，出于自利原因，管理层有动机操纵公允价值信息（孙丽影，杜兴强，2008）。信息使用者牵涉进了两个委托关系：管理层与信息使用者的委托关系，注册会计师与信息使用者的委托关系，要求注册会计师提供证明其勤勉尽职、独立审计的证据，能够减少第二种委托关系的违约可能性，促使注册会计师回到第一种独立性状态。

3.提供更加系统化的信息，提高决策的效率

注册会计师有能力提供加工、验证过的公允价值信息，这将更加有利于利益相关者获取系统化的决策信息，提高决策的效率。财务报表当中提供的公允价值信息非常的分散，信息也非常的简洁，信息使用者在使用的过程中不能快速的定位，也很难从提供的信息中发现某种逻辑联系。注册会计师在审计过程中将公允价值作为重点考虑的项目，集中进行分析和考察，有能力能够提供更加完整的具体信息并进行集中反映，有利于投资者提高决策效率。

提供公允价值审计信息增加了投资者的能动性，可以满足不同信息使用者对于不同程度的“合理性保证”的要求。信息使用者更倾向于相信注册会计师提供的信息，现行审计报告绝对化、统一化的审计意见只能传递统一的信号给信息使用者，并不能满足不同风险偏好的投资者对于不同信息保证程度的要求，即没有解决“多大程度上提供保证”这个问题，单纯的“合理保证”并不具有充足有效的信息，所以注册会计师有必要披露有关于公允价值审计过程中的信息，增加信息含量，为投资者进一步加工信息提供依据。

（二）现实必要性

1.公允价值审计信息披露有助于提升注册会计师的专业胜任能力。

公允价值审计对于注册会计师的专业胜任能力提出了更高的要求，注册会计师准入门槛却并没有相应的提高，要求注册会计师披露更加详尽的审计信息有利于过滤本身无法胜任公允价值审计的注册会计师、增强公众监督、提高注册会计师审计过程中的谨慎性。公允价值审计、不仅需要注册会计师拥有财务会计知识，也需要更多的综合能力，而我国现行的注册会计师准入门槛主要是注册会计师证书，从信息披露角度提高胜任要求就显得很必要。

2.使得公众有机会对注册会计师的独立性实行监督

公开的信息披露可以使公众更好的监督注册会计师的工作。注册会计师的独立性并没有非常明确的第三方进行监督，其作为严格中立人的形象并非在所有情况下都成立。注册会计师执业过程中同样存在着“逆向选择”和“道德风险”，也就是当管理层操纵公允价值的情况下，不合格的注册会计师更加倾向于完成审计工作，合格的注册会计师更倾向于规避风险，管理层更倾向于笼络注册会计师掩盖自身的弊端，基于这种考虑，透明、公开的信息披露可以减少独立性缺乏有效监督的弊端。

四、结论与建议

本文从理论和现实意义两个角度分析了公允价值审计信息披露的必要性，拓宽单纯从管理层提供信息角度提升公允价值信息质量的思路，考虑从注册会计师角度来完善公允价值信息提供的公允性和可靠性。独立审计师在提供审计报告的同时，可以提供有关公允价值的内部控制、公允价值涉及到的具体事项、金融工具风险分析、数据输入来源、重要性水平等公允价值审计资料，借此弥补管理层信息提供量上的不足；由于注册会计师提供的信息更倾向于可靠性，这与财务报表提供的基于公允性的公允价值信息形成了互补，公允性和可靠性的融合互补可以提供更符合会计信息质量要求的财务报告。

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【摘要】随着新会计准则尤其是公允价值计量方式在我国的逐步推广,会计信息的不确定性日益增强,注册会计师的审计风险也陡然增大,进而对公允价值审计的理论研究迫在眉睫。注册会计师应在充分了解客户公允价值的产生过程、关注其可能存在种种偏见的基础上,克服其自身在审计过程中产生的偏见,有效降低相关审计风险,提高会计信息质量。

【关键词】公允价值;公允价值审计;估计;偏见和失误;判断

自2007年1月1日我国上市公司开始实施新会计准则,尤其是适度引入公允价值计量方式(fairvaluemeasurements,简称FVMs,下同)以来,不仅会计信息的不确定性增强,而且财政部会计司对上市公司2007年新会计准则执行情况的分析也证实:存在会计职业判断不准确导致会计信息不够公允,部分公司公允价值的确定存在一定的随意性等问题。如对于同一交易事项,有的按照活跃市场报价确定公允价值,有的按照交易双方协议价格确定公允价值,有的按照评估价格确定公允价值,从而影响了公允价值信息的可靠性和相关性以及会计信息的有用性,所有这些最终都会使得注册会计师的审计风险增大。在此市场氛围下,那些不了解公允价值实质的大多数中小投资者依然沿袭仅看每股盈余的传统思维,并以此作为投资决策的主要依据,长此以往可能导致损失惨重,最终将影响新准则的实施效果乃至整个证券市场的稳定发展。同年6月15日,最高法院公布实施的最新民事赔偿规定为广大中小投资者的投资损失获取合理赔偿提供了现实的法律保障。作为投资者权益保障第一道防线的注册会计师,如何规避剧增的审计风险,令公允价值审计的重要性日渐凸显。

尽管国外审计师对FVMs的确认、核实等实务工作已达三十年,但该方面的理论研究却极度匮乏。相反,大量的研究却集中于对资本市场相关变量的影响上。不过,研究者正逐步认识到公允价值审计的复杂性。目前国内公允价值准则实施的时间还很短,公允价值审计实务还处于摸索阶段,其理论研究主要集中于两方面:一是对国外公允价值审计准则的介绍、对完善我国公允价值审计准则的借鉴意义和国内外审计准则异同的比较;二是对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述。显然,仅仅停留在基本知识的介绍、讨论,远不能满足我国审计实践和理论的需要,审计行业如何应对复杂的公允价值审计的实务和理论问题,时不我待,以往的研究还都没有探讨公允价值审计过程中可能存在的种种偏见。因此,本文在借鉴国外相关文献的基础上,从注册会计师的角度,给出公允价值审计中可能存在的偏见,并给出相应对策,旨在为注册会计师降低审计风险,提高审计质量提供相应对策,也为政策制订者和未来公允价值审计理论的进一步研究提供些许启示。

一、公允价值审计的概念及相关规定

公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量(FVMs)的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价,并检查客户的FVMs和披露是否与规定的标准一致。具体而言,公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中,在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据,以确定公允价值的确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定,并得出相应审计结论的过程。其对象是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况,其目的是通过降低计量者的偏见提高信息的可靠性。

2003年美国注册会计师协会(AICPA)之审计准则委员会

(ASB)的审计准则公告《审计公允价值的计量和披露》第101号,对FVMs及披露给出了一般的审计方法。该准则仅给出了适用于所有FVMs的框架,如管理者必须报告其是如何进行FVMs的、财务报告怎样产生的,其选择的评估标准是什么,并确保财务报告及披露与GAAP的规定相一致,但对公允价值审计具体的资产、负债或股票项目未提供实际的操作指南。虽然FASB于2006年公布实施了FVMs准则,要求公司对公允价值的披露能使使用者自己估计出财务报告中管理者已确认价值的大小,但是,却没有对FVMs审计提供相应的程序性指导。

虽然我国的新会计准则也规定了FVMs的确定原则、计量方法,但由于实务情况较为复杂,特别是估值技术的应用,如如何选择假设、估值模型和相关参数等,没有提供详细指南。新审计准则第1322号规定:注册会计师应当对报表中有关公允价值计量和披露是否符合会计准则做出评估,但我国公允价值审计的相关准则没有国外详细。从2008年开始,新准则的实施已经扩大了范围。我国准备用3年左右的时间实现在所有大中型企业实施新准则的目标。在此背景下,注册会计师深入了解并正确评价FVMs就显得格外重要,其特有的复杂性、不确定性和主观性也给其审计提出了新的挑战,从而给本文的研究奠定了坚实基础。

二、注册会计师如何进行公允价值审计

国内外以往对FVMs审计直接进行检验的研究很少,其中最困难的三个问题是:第一,对FVMs内部控制的评估;第二,确认和评价那些高风险的FVMs;第三,来自激励性推理和过度自信的审计偏见。21写作秘书网

(一)评估FVMs中的内部控制

FVMs审计过程的重要环节是评估客户内部控制设计的完善性,进而决定对其依赖程度。一方面,FVMs过程中的内部控制程序必然与其他的交易控制有所差异;另一方面,二者也存在相同点,即都属于传统的交易控制,很难有效估计。因而注册会计师必须确信其关键控制程序,特别是与责任分离原则相关的控制程序适当。FVMs及其运用不断完善的趋势也给内部控制系统提出了新的挑战,即必须跟上新的评估程序的步伐。所以,在许多传统的控制程序稳定后,FVMs相关的控制程序却需要投入大量的审计工作,如了解和评估等。

FVMs审计相关的内部控制的重要因素是其主要依赖于不同的机制设计而不是更多的传统控制系统,具体体现在:第一,由于采用成本法或FVMs主要依赖于一系列假定和资产未来的用途,因而对其控制更加困难;第二,建立FVMs控制机制还可能受到种种偏见的影响(与传统交易过程中运用更多单一程序的控制系统相反),这就要求注册会计师必须更多了解和检验FVMs控制的具体形成过程。如管理者要通过对未来股价波动的估计来对职工股票期权定价,并建立和保持对该过程的控制。随着FVMs使用频率的不断提高和日益复杂,期望涌现出更多的价值评估保险专家来确定其中的关键控制环节,从而为评价FVMs过程的控制效果提供更多借鉴。

(二)确认和评估高风险的FVMs

注册会计师在对公允价值相关的内部控制评估之后,必须考虑其结果赖以成立的重要假定。虽然管理者对FVMs中使用的假定已做了明确说明,但其在检要假定、FVMs模型和重要数据时,还必须独立做出自己的判断。例如,其在审计职工股票期权的公允价值时,必须考虑管理者对期权的期望值、期望股价波动、期望股利、期望无风险利率等的估计、错误运用或偏见。不同的人,即使是专家在对未来事件和条件进行估计时,对同一信息也可能会赋予不同的权重。如果其独立估计的结果与管理者的估计并无显著差异,那么就会认可后者输入的信息。否则,如果二者显著不同,那么就应当提高专业怀疑程度。长期而言,注册会计师一旦掌握了FVMs审计的专业技能,以及不同客户FVMs的普遍规律,将会做出较好的独立估计。在FVMs日益普及的趋势下,注册会计师面临的挑战是必须认识到聘请价值评估专家的必要性以及如何利用专家的知识。然而,现实中大多注册会计师不仅不聘请计算机保险专家作顾问,且对其自身估计ERP系统风险的能力表现出过度自信,也许是因为不能把握请求专家帮助的时机吧。因此,不仅需要检验注册会计师在评估管理者的假定或评价模型时聘用价值评估专家的必要性,还要检验如何使用专家的评估结果。

(三)激励性推理(MotivatedReasoning)

当以往的观点或偏好影响人的决策时,就产生了激励性推理偏见,其途径主要是信息搜索(证实性偏见)、评估和赋予权重。在FVMs的产生过程及其审计中,个人很少挑剔其偏爱的证据。事实上,注册会计师面临的第一个问题是审计标准本身。如果仅仅按照审计标准的字面意思进行审计,就可能产生证实性偏见。因为其不能只寻找支持其观点的证据,而不寻找那些反对其观点的证据。

以往的研究都表明:1.一般情况下注册会计师应关注证实

性偏见和激励性推理偏见,并采取一系列正确的方法;2.要求注册会计师寻找并验证那些与管理者的观点相左的证据以及可能导致最终反对后者的观点。随着技术在审计别是在FVMs审计中应用的逐渐深入,注册会计师在FVMs审计过程中更应关注管理者在公允价值估计过程中使用的假定和输入的信息,因为这些假定和信息可能支持或反对其观点,尤其是在检验假定的合理性时,除了寻找支持其观点的证据外,还要寻找支持其他假定的证据,从而有助于防止其过早地接受后者的观点。

(四)过度自信

国外的相关研究发现:在FVMs审计时,注册会计师还应避免自身出现过度自信偏见。当决策中充斥着大量信息,尤其是在审计FVMs中往往会遇到大量支持或反对管理者观点的证据时,无论这些信息是否能提高实际决策的准确性,注册会计师往往都会更加自信,因此,必须避免陷入过度自信的泥潭。另外,源自过多信息的过度自信并非注册会计师唯一需要关注的焦点。与IT专家审计相比,注册会计师往往高估自身评价客户ERP系统风险的能力,在FVMs审计中,其结果是不聘请专家,这种过度自信会显著影响审计效果。

三、结论及对策

在当前国内外要求企业广泛接受和采用FVMs的大趋势下,公允价值审计已经成为审计实务的工作重心和审计理论研究的焦点问题,给审计标准的制定者和注册会计师提出了巨大挑战。因此,注册会计师必须采取一定的决策战略对管理者FVMs的恰当性和披露的充分性做出准确判断,并重点关注其中的高风险领域,其应对策略主要包括:

(一)避免自身的种种偏见,采取措施努力具备FVMs审计必需的专业技能,确保管理者的估计保持在适当范围内

(二)教育部门应考虑是否,以及如何把价值评估知识引入大学的会计课程

(三)注册会计师可以通过继续教育和接受培训的方式获

得相关的基本素养和技能,还可以从客户那里收集和分析公允价值方面的信息,建立和评估FVMs的定量模型,减少或消除许多常见的预测误差

(四)聘用该方面的专家和重塑审计团队

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关键词：会计事务所 激励机制 计量模式 强化策略

作者简介：薛许军，女，（1963-），西安交通大学会计学院副教授，管理学博士，主要研究方向：国际比较会计；吕博，男，汉族，（1974-），管理学博士，主要研究方向：国际比较会计，会计、审计电算化。

工作单位：西安交通大学会计学院 邮编：710061

联系电话：029-5240677，029-3059936 Email: lubo73@263.com

激励也即激发人的动机的心理过程。从字面上讲，就是指激发和鼓励的意思。所谓激发是指通过某些刺激使人兴奋起来；所谓鼓励是指鼓动勉励,勉人向上。从整体上来讲，激励的意思就是指通过一定的方式，激发人的动机，使人有一股内在的动力，朝着所期望的目标前进的心理活动过程。会计事务所激励机制就是指通过有效的激励手段，调动广大CPA人员的积极性，使其充满着一股内在的动力，始终保持在兴奋状态之中，朝着所期望的目标而不断奋进。

一、会计事务所建立和完善激励机制的必要性

随着会计市场竞争日趋激烈，激励对象（注册会计师）个体的差异性及需求的多样化不断增强和扩大，研究会计事务所的激励机制已经迫在眉睫。笔者认为，建立和完善会计事务所激励机制的必要性主要有以下三个方面的内容：

1.竞争压力日趋激烈。随着我国在世界贸易组织第四次部长级会议上正式成为WTO会员国，全球经济一体化潮流已经到来。会计事务所所面临的竞争压力将会日趋加剧，会计事务所为了生存和发展，就需要最大限度的激励全体注册会计师，充分挖掘他们内在的潜力，不断的提高审计质量和自身的竞争力。现代企业间的竞争非常激烈、严峻，只有那些资信度高、社会影响力大和服务质量优良的会计事务所企业才能在激烈的竞争中站稳脚跟。

2.注册会计师自身素质需要不断的提高。随着时间的推移，竞争的激烈，注册会计师自己的业务知识和综合素也需要不断的提高和更新。为了准确对被审单位财务报表进行审计，解除事务所与被审单位的受托责任，广大的会计事务所必须拥有大量的既懂电子商务知识，又精通财会知识、法律知识的复合型审计人才。同时，这些复合型审计人才还必须懂得有关审计软件的开发、维护，计算机的保养等等。而在现阶段，这一类审计人才明显处于匮乏状态，呈现出供给刚性。另一方面，注册会计师的思想道德素质也很重要，由于注册会计师思想道德素质不高而造成的经济损失已不容忽视，大量败德行为、道德风险现象的频繁发生必然会损害注册会计师的光辉形象。

3.注册会计师激励需求呈多样化。价值观的最终点便是理想，价值观与兴趣有关，但它强调生活的方式与生活的目标，牵涉到更广泛的、更长期的行为。由于每个注册会计师所处的经济状况不同、所受的教育程度不同以及社会地位上的差异，因而会产生不同的价值观，这将直接影响到各个注册会计师的激励需求。如果能够满足每个注册会计师合理的要求，就能达到激励的目的。通常而言，注册会计师的需求主要包括：增加薪水，友谊和关心，尊重和信任，舒适的住房条件，良好的工作条件，有意义的工作内容等多个方面的内容。

二、会计事务所激励机制的模式与结构

1.基本模式

在研究会计事务所激励机制的过程中，我们在分析客观刺激与注册会计师主观反应的区间时，应该着重考虑会计事务所这个有机体内在条件的问题。因而我们认为，应该在S（刺激）与R（目标）之间，放入中间变量O（注册会计师会计人员），而以S--O--R的概念（模式）去理解会计事务所的激励机制模式。具体如下图所示：

（图一）（略）

图一可以说明，注册会计师审计行为动机的产生，是由于其当时的生理状态、社会情况（环境因素）以及他们对此环境的认识共同作用的结果。而且，随着上一个审计目标的实现，在此基础上所产生的审计信息经过反馈后，注册会计师会在新的刺激下，会产生新的需要，另一个审计行为动机会继续而起，或同时有几个动机共同引导注册会计师的复杂的审计行为，去实现新的、更高层次的审计目标。

2.挫折型模式

挫折型激励模式是指在研究会计事务所机激励过程中，将审计需要、审计行为动机、审计目标等因素全部纳入到激励机制模型当中。当注册会计师目标实现时，就会解除紧张的感觉，从而受到极大的激励，富有成就感。当注册会计师既定的目标未实现时，其必然会受到挫折，心理非常紧张。从管理学角度上来讲，注册会计师通常有两种方式来消除这种紧张：一、采取消极行为，向冷漠、固执和退化的方向发展；二、从挫折中产生认识的变迁，重新树立审计目标，进而采取积极的行为，在该模式中将遭遇到挫折后消极或积极的情绪信息输入刺激变量，将挫折行为纳入到整个会计事务所激励过程之中。具体如图二所示：

（图二）（略）

3.报酬型模式

报酬型激励模式是指在研究会计事务所激励模式时，将注册会计师预期将要实现的目标与奖惩结合起来的激励模式。在这种激励模式中，考虑到了两种情况，即：（1）当注册会计师达到既定目标时，可能也会产生消极行为（过分优越的境遇，往往会使人失去奋进的精神）；（2）未实现既定目标时，注册会计师往往会因未得到满足而导致消极行为，此时他会重新核查并修正原先的行为动机，并将这些信息反馈到刺激变量当中去。此时，输入到刺激变量中的信息是注册会计师个人所受到的奖惩和绩效评价之后，重新核查了原行为动机以后的信息。具体如图三所示：

刺激变量 机体变量 行为变量

（图三）（略）

从以上三种会计事务所激励模式，我们可以看出：任何一种激励模式都是从注册会计师的需求为出发点，研究实现既定目标和满足需要的逻辑关系。现实生活中，由于注册会计师的动机无法直接观察和测试出来，只能依靠推断得出，而且动机复杂多变，又因人而异，所以客观上很难找出适用于任何人的激励办法或模式。因而我们在具体选择激励模式时，应该根据会计事务所的实际情况以及注册会计师的偏好与价值取向，选择出适合于本会计事务所的合理的激励模式，以便最大限度的调动广大注册会计师的工作积极性，不断的提高审计工作的质量和效率。

三、会计事务所激励的效果及其计量

我们研究会计事务所激励机制的目的，就是为了实现既定的目标或者达到一定的效果，否则就失去了激励机制本身的意义。就注册会计师个人而言，其个人能力发挥的程度越高，工作效果就越大，而能力的发挥程度主要取决于外部的激励因素。在这里，笔者并不否认个人的能力的发挥是有一定的限度的，因为这既与注册会计师个人审计能力有关，也与激励效果递减规律有关（即，当激励达到一定程度后，随着注册会计师需要的满足，激励的所起的作用越来越小）。从概率论和经济计量学角度来考虑，会计事务所激励的效果的计量主要有以下几种方法：

（一） 期望值法（Expectancy method）。期望值法最早是由美国心理学家弗罗姆（V.Hvroom）于1964年所提出来的，主要用来研究人们的努力程度与其所获得的最终报酬之间的因果关系。公式具体如下：

M=E×V=(ΣEi×P ) ×V ，其中M代表激励水平，E代表期望值，V代表绩效评价，Ei为目标价值，P代表期望概率。

这个期望值模式，主要说明注册会计师积极性被调动的程度与各种目标价值和期望概率有关，注册会计师对目标的价值期望的越大，估计能实现的概率越高，激励的效果越好。其中，目标价值表示某种需要对注册会计师来说有多大强度，或者说这一目标在注册会计师看来需要到什么程度。目标价值的确定与注册会计师的思想境界有关，也与他当时所处的环境、地点、时间等条件有关。期望概率则是指达到这一目标的可能性，它多是由注册会计师个人根据自己的从业经验来作出判断。我们将期望值与实际结果相比较后，一般而言，有以下三种结果：

1.实际结果>期望值，出现这种结果时，注册会计师会信心大增，极大的增加其相应的激发力量，表明激励效果较好；

2.实际结果=期望值，出现这种结果时，表明注册会计师个人概率判断较为准确，一切均是属于意料之中的事情，若不进一步对其进行激励，则该注册会计师的积极性只能维持在这一水平；

3.实际结果 期望值，出现这种结果时，注册会计师会产生挫折感，同时也表明激励效果较差。此时，应当采取预防措施，减少消极力量的增加。

（二）公平测量法(Equity method)。公平测量法是由美国的斯达西.亚当斯密（J.S.Adans）于1955年所提出来的一种激励测量方法。这种方法认为员工首先会思考自己的收入与付出的比率，然后将自己的收入--付出比率与相关其他人的收入--付出比率相比较：若相等，则比较公平；若不相等，则不公平。通过这种方法，我们可以比较系统地研究注册会计师个人所做出的贡献与他所得到报酬之间如何平衡，以及工资报酬分配的合理性别以及公平性对注册会计师积极性的影响。具体内容如表一所示：

觉察到的比率比较 员工的评价

（所得A/付出A）〈 （所得B/付出B） 不公平（报酬过低） 

（所得A/付出A）=（所得B/付出B） 公平

（所得A/付出A） 〉（所得B/付出B） 不公平（报酬过高）

（表一）

A：代表某注册会计师，B：代表注册会计师A的参照对象。

注册会计师在选择与自己进行比较的参照对象（Referents）时，可以考虑三种重要的参照类型：

1.他人。包括同一会计师事务所或同一行业内从事相似工作的其他注册会计师，还包括朋友、邻居及同行。注册会计师通过口头、报刊、网络、杂志及其他媒体等渠道了解到的有关工资标准、最近的劳工合同等方面的信息，以此来作为比较的依据。

2.制度。指会计师事务所这个组织中的薪金政策与程序以及这种制度的运做。在这里，薪金政策不仅包括那些明文规定的部分，还包括一些隐含的不成文的收入部分。一般而言，会计事务所中有关工资分配的惯例是这一范畴中主要的决定因素。

篇7

一、涉及货币出资的事项分析

事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25％。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。

分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：（1）各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资；（2）出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：（l）证明各个自然人经济状况的资料；（2）由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告；如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。

事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。

分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入A公司，但对于300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：（1）乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件；（2）乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”，主要注明300万元货币出资各占的份额；（4）乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。

事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。

分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，“主动取证”不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。

二、涉及非货币资产出资的事项分析

事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。

分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。

事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。

分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：（1）实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况；（2）评估报告；（3）投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认；（4）财产交接清单；（5）存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。

事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。

分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定；检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况；检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20％（如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，（可达35％）该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为（25＋40）／200=32．5%，超过了20％，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。

事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50％；乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。

分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％等情况。

三、净资产出资事项分析

事项8：注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的，改制前A企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。

分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。

事项9：A国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立A股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日A公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。

分析：此事项的问题在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长，而且期间业务活动不断变化，验资的风险增大，如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受，可以拒绝接受业务委托；如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险，除执行一般审验程序外，还应考虑对2000年7月31日至2001年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计，关注期间引起净资产变动的明细情况，并形成相应的审验工作底稿。同时，在验资报告的意见段后增加说明段，充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是，验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。

篇8

一、涉及货币出资的事项

事项1：人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25％。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。

分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：（1）各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资；（2）出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：（l）证明各个自然人状况的资料；（2）由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告；如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。

事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司，注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。

分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 A公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：（1）乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件；（2）乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”，主要注明300万元货币出资各占的份额；（4）乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。

事项3：注册会计师一进驻被审验单位S公司，S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。

分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，“主动取证”不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。

二、涉及非货币资产出资的事项分析

事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。

分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。

事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。

分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：（1）实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况；（2）评估报告；（3）投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认；（4）财产交接清单；（5）存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。

事项6：注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元，甲方投入的诀窍25万元，占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，A公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入A公司。

分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定；检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况；检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20％（如果是省部级高新部门认可的高新技术成果出资，（可达35％）该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为（25＋40）／200=32．5%，超过了20％，注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。

事项7：注册会计师承接了对A公司的设立验资业务，了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50％；乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。

分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％等情况。

三、净资产出资事项

事项8：注册师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有改制而来的，改制前A企业执行企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，A公司的净资产因计提各项减值而减少。

分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。

事项9：A国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立A股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日A公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。

分析：此事项的在于根据改制审计报告和评估报告确认的验资基准日与验资外勤工作日的间隔太长，而且期间业务活动不断变化，验资的风险增大，如果注册会计师根据相关情况的了解认为验资风险不能承受，可以拒绝接受业务委托；如果注册会计师认为自己可以控制和承担此验资风险，除执行一般审验程序外，还应考虑对2000年7月31日至2001年1月31日A公司的财务状况实施必要的审计，关注期间引起净资产变动的明细情况，并形成相应的审验工作底稿。同时，在验资报告的意见段后增加说明段，充分披露该净资产的变动情况。值得注意的是，验资基准日和注册会计师审验日期一般不应间隔时间太长。

篇9

【关键词】 会计师事务所； 注册会计师； 法律属性； 非营利性

会计师事务所的法律属性问题（即是否为营利性组织）是个存在争议的问题。在脱钩改制之前，会计师事务所是财政部门出资举办的事业单位，毫无疑问是不以营利为目的的社会中介机构。脱钩改制后，理论界和实务界多数人认为会计师事务所是以营利为目的的企业，并对其企业属性进行了探讨。笔者曾提出会计师事务所非营利性属性的观点，但是未深入研究论证。

一、会计师事务所营利性企业属性的理由及其理论缺陷

综合文献，论证会计师事务所是以营利为目的企业的理由主要有：第一，注册会计师行业与市场经济息息相关，会计师事务所提供的产品具有价值和使用价值，须遵循市场经济规律（价值规律）求发展。第二，会计师事务所具备营利性经济组织的各种特征，例如是由注册会计师依法发起设立的社会经济组织，获取相应的服务报酬（收费不是行政事业性收费，属于经营性收费，包含利润因素），实行独立核算等。第三，营利性是会计师事务所生存和发展的内在动力，会计师事务所为了获取最大化的经济利益，会努力提高审计质量，实现鉴证职能和营利性的矛盾统一。第四，注册会计师职业是高智能、高风险的职业，因此也应当是高利润的行业；利润越多，反映会计师事务所向社会提供有用并符合执业规范的商品越多，说明它对社会贡献越大。

笔者认为上述论证会计师事务所营利性属性的部分理由存在理论缺陷，值得商榷。

（一）将会计师事务所的企业属性与营利性属性等同起来是错误的

狭义的企业是指以营利为目的的经营组织，广义的企业是指从事经营性活动的组织。当前会计师事务所是注册会计师发起设立的、在工商行政管理部门注册登记的有限责任公司或合伙企业，具备广义企业具有的组织性、经营性和法定性三个要素。但是按照企业的宗旨和目的，企业可以分为营利性企业和非营利性企业，并不是所有企业都是以营利为目的的。会计师事务所是否具有营利性，还需要进一步研究。

（二）将从事经营性活动与营利性等同起来也是不对的

根据两大法系普遍接受的法理，“非营利性”并非意味着禁止赚取利润，而是对所赚取利润的分配限制。所谓“营利性”就是股东投资于公司的根本目的是赚取资本利润，公司的经营目的是获得利润并且把利润分配给股东。会计师事务所从事审计活动，要遵循成本效益原则，收取一定金额的审计费用（属于需要依法纳税的经营性收费），获取一定的利润，是一种经营性活动。但是从事经营性活动与会计师事务所“非营利性”并不矛盾。非营利性组织可以从事营利性的商业活动，非营利性组织提供的服务可以不免费；根据国家的规定收取合理的费用，以确保成本，略有盈余，对于维持非营利性组织生存和发展是非常必要的。如果会计师事务所不将获取的利润分配给合伙人（股东），而是由注册会计师享有审计费用的所有权，会计师事务所只是代注册会计师收取审计费用，在依法缴纳税金、扣除有关成本费用后的余额（即利润）归还给注册会计师所有，此时的会计师事务所就是一个为注册会计师执业提供服务的非营利性组织。在实践中，有的会计师事务所是按非营利性组织运作的。

（三）虽然注册会计师审计是服务于市场经济的，但是服务于市场经济的机构并不一定都是营利性的机构

注册会计师审计是为会计信息提供鉴证，这点与公证机构的职能类似；而公证机构也是服务于市场经济的机构，但是法律却明确规定公正机构不以营利为目的；以审计服务于市场经济来论证其营利性是不能成立的。另外，实行独立核算也并不是营利性组织的特征，非营利性的事业单位也实现独立核算。

二、单纯以营利为目的，在实践中必然导致审计行为商业化

合伙人（股东）是会计师事务所的所有者，对利润享有分配权，导致合伙人（股东）将自己看成“老板”，在经营、管理会计师事务所和执行审计业务中以获取利润为唯一目标。创办会计师事务所以获取资本利润为目标，吸引资金所有者（商人）来投资会计师事务所。例如有的会计师事务所实际控制人不是注册会计师，而是某些掌握审计业务来源的机关、组织（工商、税务机关，税务师事务所以及银行等）或者这些机关、组织的工作人员；又如有的合伙人（股东）既不执行业务，也不在审计报告上签字，成为纯粹的资本利润获取者。

在客户关系和具体业务的接受和保持中，仅考虑能够获取多少业务收入，很少考虑或根本不考虑胜任能力、独立性、客户是否诚信以及该项目是否可以承接等。审计市场上还出现了“薄利多销”的商业思维，采用价格策略（包括降低收费标准、支付回扣等）招揽业务、增加收入。执行审计业务时采用成本策略（包括简化审计程序、降低审计质量等）以提高利润，放弃业务质量和职业道德。员工人数一定的情况下，完成的审计项目数量越多，会计师事务所业务收入越高。某个审计项目收费一定的情况下，项目组成员越少、所花时间越少，审计成本就越低，利润也就越高。追求审计质量就必定要在一个审计项目上花更多的时间，则能完成的审计项目数量必定就少，因此在审计报告使用人无法辨别（或者不需要辨别）审计报告质量的情况下，追求审计质量是与会计师事务所营利性相冲突的（上述“会计师事务所为了获取最大化的经济利益，会努力提高审计质量”的理由是不符合实际的）。此时，会计师事务所评价注册会计师的唯一标准就是完成了多少业务、收取了多少业务收入。为了降低劳动力成本，合伙人（股东）倾向聘任未取得注册会计师资格的员工担任审计项目负责人，或者将注册会计师工资和业务提成比例定得很低，迫使注册会计师加班加点工作、或者压缩必要的审计工作时间和审计程序以完成较多的项目来提高薪酬水平。

审计行为商业化，会计师事务所放弃了自己的社会责任，成为地道的“商人”。行业内以经济效益来评价注册会计师的价值，而不是比较其社会贡献。审计失去了其应有的提高会计信息质量的功能，成为一种被用来牟取高额利润的手段。注册会计师失去了其应有的鉴证价值，成为了在审计报告上签名的工具。审计本应是提高会计信息可信赖程度，并以此提高社会诚信度的；会计师事务所一味追求商业利润，反而制造了更多的虚假经济信息，给市场添了乱子，加剧了社会信任危机。社会公众不再相信会计师事务所能够保持客观公正，导致审计公信力危机，注册会计师行业在自杀式的、毁灭式的发展。

三、会计师事务所不应单纯以营利为目的

虽然注册会计师是市场经济发展到一定阶段的产物，注册会计师行业是随着市场经济的发展而发展的，注册会计师要向委托人（被审计单位）收取费用，但是“社会公众是其唯一委托人”，注册会计师审计要对整个社会公众负责。对一般企业而言，产品的需求人和付费人是一致的，以付费人（顾客）为“上帝”、满足付费人的需要与企业追求自身利益最大化的目标是一致的。而审计报告的需求人与付费人是不一致的，如果会计师事务所以营利为目的，必定以付费人为“上帝”，一旦出现需求人和付费人利益冲突时，必定以付费人利益为重，迎合付费人非法要求或者与付费人串通出具虚假审计报告。审计作为提高会计信息可靠性的重要途径，既影响到审计报告使用者经济决策的正确性，也关系到经济秩序的有序性，本身对其公信力有很高的要求；审计公信力不能仅仅依靠法律的认可，更重要的是要社会公众对审计独立、客观、公正的认可。然而审计报告使用者无法对审计报告质量作出判断，审计报告供给人和需求人之间存在严重的信息不对称。在信息不对称的情形下，只有明确和强调会计师事务所的非营利性（不单纯以营利为目的），才能让社会公众相信会计师事务所不会为了商业利益而放弃审计质量。

注册会计师审计受价值规律作用的前提是：审计报告应该成为真正具有使用价值的商品。审计报告的使用价值是提高会计信息的可信赖程度，从而会计信息使用者能够据此作出正确的经济决策。然而我国企业所有者缺位，或者所有者和经营者合一，或者大股东操纵，审计委托人往往就是被审计单位的经营管理层，形成委托人委托注册会计师来监督自己的尴尬局面。因此对审计委托人来说，审计报告没有使用价值，其委托审计仅是满足国家的强制审计要求、向有关部门提供一份“审计报告”书面材料。小股东是股市中的投机者，主要关注的是股票价格的涨落而不是企业发展状况，不关心审计报告的质量，还可能欢迎注册会计师出具虚假报告来促使股价上涨。审计报告的其他使用者如债权人（银行）、工商税务等政府监管机关也没有寻求真实会计信息的动力，没有在真正意义上使用审计报告，没有高质量的审计需求。注册会计师投入审计项目的劳动越多，审计报告的质量越高，其价值也就越高。但是目前高质量审计报告市场需求的缺失，导致高质量的审计服务不能必然取得高报酬，“无价值”的审计报告却可以在市场中高价交换。退一步讲，即使审计报告使用者有审计需求，只要存在审计费用支付人和审计报告使用者相脱节的现象（即审计报告使用者都是不支付审计费用的、“搭便车”的无偿使用者），“购买审计意见”就无法避免，审计的价值就无法通过价值规律来实现。审计报告的价值无法在市场上体现，决定了我们不能放任审计服务受价值规律的作用，不能实现审计收费的市场调节，而必须实行政府指导价，严禁以降价的方式进行恶性竞争。

认为：生产力决定生产关系；生产力系统中的独立的实体性因素包括劳动者、劳动资料（主要是生产工具）和劳动对象（劳动资料和劳动对象合称生产资料）；生产关系包括生产资料的所有制形式、人们在生产中的地位及其相互关系和产品的分配方式三个方面的内容；生产资料的所有制形式在生产关系体系中起着决定性的作用，它决定了后两个方面。会计师事务所的劳动资料主要是计算机等办公设备（生产工具）、劳动对象主要是被审计单位的会计信息，与需要大量的厂房、机器设备和原材料的企业相比，会计师事务所的生产资料简单、所需的投资少，开展业务主要依靠注册会计师智力活动，会计师事务所的资本实际上是注册会计师人力资本。可以说在会计师事务所生产力系统中，劳动者（注册会计师）是唯一的实体性因素：从事审计业务是注册会计师在执行业务而不是会计师事务所在经营业务，在审计报告上签名盖章就是注册会计师的执业行为。生产资料在会计师事务所生产力系统实体性因素中没有地位，决定了会计师事务所不应该存在资本雇佣劳动的现象，资金资本也不能参与产品的分配。我们说会计师事务所的非营利性，是指其出资人不能取得资本利润，会计师事务所的业务收入和利润应该归执业注册会计师所有。强调会计师事务所的非营利性，不否认审计活动是经营性活动。会计师事务所的非营利性与注册会计师获取高额劳动报酬之间并不矛盾，相反我们承认注册会计师执业活动是一种高智力、高强度、高难度的复杂劳动，应该获取高额劳动报酬（即执业活动的高利润）。同时合伙人（股东）虽然不能以出资者的身份取得资本利润，但是其作为注册会计师从事执业活动可以获取高额劳动报酬，而且其作为会计师事务所领导层从事内部质量控制和行政管理工作可以获取一定的劳动报酬。强调会计师事务所不应单纯以营利为目的，合伙人（股东）不能享有他人审计违法行为获取的利润，才会有动力强化内部质量控制，抑制审计行为商业化，提高审计质量。

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关键词:行为模式;审计舞弊;独立性选择;审计关系

中图分类号:F2

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)08-0180-01

有研究表明,人的动机是他所体验的某种未能满足的需要或未能达到目标所引起的,这种需要或目标,既可以是生理或物质上的,也可以是心理或精神上的。任何时候,一个人的行为动机总是由其全部需要结构中最重要、最强烈的需要所支配、决定的。当这种需要产生时,需要就转化为意向和愿望;有了愿望还要选择或寻找目标(诱因);当目标找到以后,就产生一种内驱力,即动机。在动机的直接推动下,各方面条件成熟以后,人们就会采取行动,当行动完成,满足需要的行为就告结束,人们的紧张心理得到消除,然后又有新的需要发生,并转换为新的动机,引起新的行为,这样周而复始,使人不断向新的目标前进,直到生命的终结,这就是人类行为的通常模式。注册会计师也是一群凡人,他们的行为活动也是人类行为一种形式。下面主要针对目前我国注册会计师审计舞弊的行为因素进行分析,找出注册会计师选择进行审计舞弊的根本动因,以备政府在制定规制时予以考虑。1 需要―动机引发注册会计师独立性缺失

1.1 趋利动机是独立性缺失的原始诱因

首先,我们应该承认审计人员追求个人利益的动机是正常的,即使是参与舞弊的审计人员,也应该尊重他们追求自身利益的权利,人的本性必然促使他们追求能带来快乐的东西,避免会造成痛苦的事物。注册会计师的工作就是审计企业的财务报告,企业经营人当然希望自己的业绩越来越好看,在这种情况下,企业经营人给注册会计师以一定利益的诱惑,希望注册会计师在财务报告的某些错弊睁一只眼、闭一只眼或者在审计的程序上不那么严格,以出具使企业经营者比较满意的财务审计报告。目前的低价揽客也是注册会计师趋利动机的另一表现形式,即在会计师所与被审计单位签订审计服务合同时,通过较低的审计费用而赢得该客户。注册会计师作为“理性经济人”,当收益小于成本时,他会省略审计程序,减少审计成本,使自己获得微薄的利润;或者注册会计师与客户保持长久的合作来弥补低价进入的损失,这样,在审计时,注册会计师肯定会对抵挡管理层的压力的能力变弱,因为,一旦只要注册会计师不听从被审计单位的“建议”,注册会计师是得不偿失的,他不但会失去往后的审计收入,而且低价进入的损失也永远弥补不回来了,在这样的心态下,注册会计师选择不独立。

1.2 精神动机引发审计舞弊的能力摆显

注册会计师参与审计舞弊,在大多数情况是为了利益,但在某些境况下是为了满足其心中的欲望,满足其精神需要。有的注册会计师参与审计舞弊,是为了满足其能炫耀的目的,满足其自身的精神需要――“我”可以帮助企业造假,造假的水平如火纯清,任何人都审计不出来,以显示其如何聪明,以赢得客户的欣赏。目前注册会计师在为客户提供审计服务的同时又提供咨询服务业务时,注册会计师为了保持其咨询服务那块大的利润蛋糕,时常亲自为客户操刀粉饰财务报表,一方面可以赢得客户对其专业能力的青睐,另一方面保住咨询业务。即使现在实行定期轮换,那些为客户提供长期咨询服务业务的注册会计师,还继续为咨询客户提供财务报表的化妆服务,即使客户提出一些违规的要求,某些注册会计师对客户的有些指示也会言听计从,在审计服务行为上选择身份不独立。这种情况下,不论企业是否给予其物质利益,注册会计师都会执行造假,且这种参与造假没有一定专业能力和在信息不对称下是非常难以及时发现的,往往只能等到企业发生重大经济问题时才一起爆发,其破坏力也是最可怕的。

2 低发现率与轻处罚对审计舞弊行为选择起到了“示范”作用

2.1 审计舞弊发现的低可能性

预期理论的创始人卡特曼和特维斯基认为,人们经常不是理性的根据概率去评价不确定的事情,也不是根据预期效用函数做决策,人们在面临未来不确定性时,通常没有能力充分分析复杂的决策形式,相反人们在决策过程中常常会选择捷径或带有偏见去选择。如人们会高估连续事件发生的概率,而低估独立事件发生的概率而产生的相似性偏差、锚定效益偏差等。注册会计师审计舞弊的心理也是如此,对于连续性作弊没有被发现,就会认为这次也不会被发现;对于独立性事件发生概率的低估,会认为舞弊行为众多,所以被发现的可能性也不高。在这样的心理支配下,注册会计师舞弊者就会有胆量舞弊,并且越来越大,最后达到无所顾虑。由于我国存在多头监管,最后形成监管的“真空带”――无人进行监管与检查。最后导致:要么是新闻行业的记者“嗅到”舞弊案件而牵扯出注册会计师审计舞弊,如银广夏事件;要么是由于企业经营维持不下去申请破产而自行暴露。从这点可以看出,我国对注册会计师舞弊的发现率是很低的。这就使注册会计师根据预期理论,高估连续事件发生(审计舞弊而不被发现)的概率,而低估独立事件(审计舞弊被发现)的概率,从而在某种程度上,纵容了注册会计师审计舞弊行为的发生。

2.2 轻惩罚纵容了审计舞弊

缺乏惩罚措施是注册会计师审计舞弊被发现后往往不会受到应有的惩罚或惩罚较轻,对舞弊者缺乏威慑力。从博弈论的角度来说,审计舞弊行为的低成本和高收益也为审计师舞弊起到了推波助澜的作用。我国现行法规中,如果注册会计师的未能查出舞弊而对外披露造成失真,即算是再严重的舞弊行为,对会计师事务所的处罚也就是以注册资本为限,而签字注册会计师从经济上根本不会受到重创。湖北立华先后为活力28、康赛集团、湖北兴化、兴发集团和幸福实业等五家上市公司出具虚假的审计报告,解散不久由成立了新的事务所。据有关资料统计,从1981年恢复注册会计师制度至今,有关方面对从业人员实行“终身不得从事注册会计师行业”处罚的,不过10余人。由于监管力度严重不足,违规的风险和收益极不对称,对违规者起不到应有的震慑作用。虽然管理者舞弊是注册会计师审计舞弊的提前,但这不应该成为注册会计师放弃最后一道防线的理由。

3 逆向道德价值观提供了审计舞弊的环境

动机对注册会计对独立性的选择有很大程度上的影响,但动机只是一个想法,但在动机转化为行为的过程中,道德价值观起到了非常重要的作用。美国心理学家J.雷斯特所提出了解释情境、作出判断、道德抉择、实施行为的道德心理四过程模型,雷斯特指出,个体的道德根植于社会环境。

每个人在实施行为前,总会做出判断,这些判断是他们实施行为的依据。注册会计师在面对是否选择进行审计舞弊时,他们会先审视该企业的作假程度到底有多严重,然后分析选择舞弊的成本与收益,再根据以往相同事情发生的概率与查处的概率来衡量自己是否应该这样做,从而做出判断。在面对是否进行审计舞弊时,注册会计师经过了解释情境的过程一,做出判断的过程二,但是在过程三的道德抉择方面,从经济选择的一般原理出发,不同个人之间的道德水平之所以存在差异,取决于各人对事物的评价。受过高等教育、有着良好环境熏陶、个人意志坚定的人,他们会根据自己的道德敏感性,强调自己认为在道德上是对的行动所赋予的道德价值超过了其它观念的价值(比如说利益等),从而选择不进行审计舞弊;而那些有着这样、那样想法的人,看着别人收受被审计单位好处,却没有被查处等心理不平衡的人,个人意志不坚定的人,他们就会背弃道德,做出相反的抉择。在做出道德的抉择后,注册会计师就进一步把道德意向具体转化为道德行动,进行审计舞弊还是拒绝舞弊。

其实道德不仅是“应该”或“不应该”怎样的个人信念,而且还是一种共用物品。作为舆论导向的道德,如果引导着某个人的行为,不仅不会影响着对他人行为的引导,而且,还因为能有效引导了该个体,而能够有效引导他人。随着审计舞弊的注册会计师人数增加,诚实的注册会计师开始变得受影响(诚实者知道造假者的存在并且被他们的行为所影响);而易受影响的注册会计师由于不满现行制度(可以是看见别人造假没有被处罚),当他们感到造假的收益大于成本时,则可能参与审计舞弊;以此类推,人群中诚实的注册会计师比例越大,使造假者变得诚实的压力也越大,强制作用(法律约束)或社会规范(道德约束)而使他们变得诚实。从诚实阶层到易受影响阶层,从易受影响阶层到造假阶层,从造假阶层再到诚实阶层,人群中注册会计师造假者比例的大小,以及注册会计师是否选择造假在一定程度上取决于社会环境对注册会计师个性品质的影响。一个有着正确人生观、价值观的注册会计师高尚的道德品质是可以影响到其它人的,当人群中有着这种高尚道德情操的人越来越多时,影响的面积将越扩越大,诚实的注册会计师将越来越多,到那时,造假的注册会计师将会受到道德舆论的谴责与人们的鄙视,从而在双重压力下,逐渐走入诚实注册会计师行列。

参考文献

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关键词：注册会计师；审计；独立性

一、对注册会计师审计独立性的认识

（一）独立性的一般含义

审计起源于受托经济责任，当人类文明的发展出现了财产所有权和管理权分离时，财产所有者将财产的经营管理权委托给财产管理者就形成了委托和受托关系。在这种关系中，财产所有者既有监督和审查受托管理者管理财产收支情况和结果的权利，也有解除受托者经济责任者的义务；财产管理者既有要求对其收支行为和结果进行审计，以解除其责任的权利，又有忠实地管理受托财产并报告管理结果的义务。显然对这种受托经济责任，很自然地要求具有独立性的第三者加以审查。第三者置身这种受托责任关系之外，只有不偏不倚，即独立地审查，其结果才能为受托关系双方接受。可见，独立性是审计的本质特征。注册会计师的公信力在很大程度上取决于其出具审计意见时所展示的独立性，注册会计师的审计独立性包含实质上的独立和形式上的独立。所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系，本质上是指注册会计师在审计过程中保持一种公正无偏的态度，一种在履行专业和发表审计意见时不依赖和屈服于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然独立性，不能偏袒任何当事人，尤其不应该使自己的结论依附或屈从于持反对意见的利益集团或人士的影响与压力。所谓形式上的独立性，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。简言之，就是注册会计师、委托单位、会计信息使用者之间是各自独立的，三者之间是没有任何联系的。如果注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，审计的作用就会大大降低甚至是毫无价值。因此，报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使得注册会计师必须具备形式上的独立。具体是审计人员必须与被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。

实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但又是密不可分的。实质上的独立性是无形的，难以测量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。注册会计师在执业审计时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。这样才能做到真正的独立。

（二）独立性的经济性质

1.独立性是一个相对的概念，存在一个价值变化范围：Brink和Witt在1982年指出，“没有人自己可以成为一座孤岛，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但决不会是绝对的”、“我们必须充分认识到绝对的独立性永远也不会达到的事实，因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性”。对独立性绝对性的认识属于对注册会计师职业性质的早期认识，明显带有职业界自我标示的意味。实际上，作为注册会计师职业团体中的个人不但在其职业界内部要发生各种各样的关系，而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想着注册会计师与委托人或被审计单位能够保持绝对的独立，显然只能是一种不切实际的期望。外界因素对注册会计师独立性的影响可能或大或小，承认注册会计师可以受影响而不能保持绝对的独立性，并不表明注册会计师就会失去存在的理由。只要这种独立性仍能保持在社会公众期望的独立性水平之上即可。承认独立性是一个相对的概念，我们就不得不面对另外一个问题：如果承认审计独立性是一个相对的概念，在独立程度上存在一个价值范围，那么我们对之前经常标榜的注册会计师是超然独立的提法就要持慎重态度。所谓超然独立，大众化的理解当然是绝对的独立。但这种提法有意无意地过分神化了注册会计师的形象，在我们强调注册会计师职业的存在价值时，无疑也向广大社会公众不切实际地夸大了注册会计师的作用，增大了注册会计师自我评价与社会公众期望之间的差距。因此，在今后的行业宣传中，有必要淡化甚至取消超然独立的提法，坚持审计只能提供合理保证、合理确信的理念。

2.独立性是一种概率：对会计报表使用者而言，注册会计师服务的价值决定于利害关系人所预期的注册会计师能力的高低，即发现会计报表中错报、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊时，不受客户的影响而客观地对其进行调整或披露的能力。因此，若不考虑注册会计师的技术能力，注册会计师的独立性还可狭义地表述为：在某一错报或缺陷已经发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之则越低；独立性的这种概率只是一种主观的概率。当我们说注册会计师是独立的，或认为注册会计师是独立的时，实际上是说，注册会计师执行审计业务时不受任何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高，以至于可以完全信赖注册会计师的工作，可以考虑利用其工作结果进行科学决策。可见，将独立性表述为概率，并没有动摇对注册会计师服务价值的认可，社会公众只要认为注册会计师不受其他利益相关方的左右而能够出具恰当的审计意见的概率足够高即可。

3.独立性是一种风险：这一性质是从报表使用者角度界定的。由于独立性是一个相对的概念，存在一个变化范围，体现为一种概率，所以绝对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用注册会计师审计后的会计报表进行决策时，实质上就隐含着他已对注册会计师表示了信任。换句话说，他认为注册会计师是独立的，即使他同时承认或认为注册会计师仅仅做到了相对独立，这个独立性水平也是他予以认可的，或处在他心目中可接受的既定水平之上的。这个可接受的独立性既定水平越高，意味着他认为注册会计师的独立性也越高。一旦注册会计师的独立性实际上低于他的可接受水平，则其利用注册会计师审计后的会计报表进行决策，就不是他的本意，其对报表信息的过分信赖就是风险。因此，将独立性看成是一种风险，则报表使用者所承受的风险就取决于注册会计师独立性行为的实际结果。

二、影响注册会计师审计独立性的因素分析

独立性是审计的生命，在注册会计师审计实践中，存在着由经济利益引起的影响注册会计师独立性的各种因素。归纳起来，既有受外界环境影响的外部因素，也有注册会计师行业的内部因素。

（一）外部因素

1.市场竞争对审计独立性的影响。审计服务的本质是所有者和债权人为了减少经理人的成本所付出的一种监督成本。有序的、恰当的竞争是维持审计人员独立性的重要环境因素之一，过度的市场竞争将会使审计市场的竞争结构和手段变得过于复杂，审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户，在风险防范上作出不得已的让步，这就使审计的独立性受到一定程度的伤害，审计的质量难以提高。另外，由于审计服务的质量难以确定，市场本身无法淘汰那些独立性低、质量差的审计服务，审计的独立性会被放到无足轻重的地位，审计的质量会大大降低。

2.生存压力对审计独立性的影响。目前会计师事务所的格局呈现多、小、散、乱的局面。审批会计师事务所的设立才放开，“裂变”效应就出来了，一夜之间，像雨后春笋一样冒出很多新的事务所。许多中、小事务所还处于如何生存下去的阶段，选择业务的自主性十分小。为了生存，一些事务所常常会屈从于客户的压力，出卖审计原则，出具违心的审计报告。试想，这时审计哪有独立性可谈，审计的质量低下也就成为必然。

3.政府干预对审计独立性的影响。政府干预对注册会计师审计独立性的影响主要表现在：第一，一些事务所在承揽业务时，往往还会寻求其可依赖的行政权力的帮助。第二，某些政府管理部门或垄断行业，还在以书面文件、口头通知、会议传达、权利制裁等形式指点或变相指定个别事务所承做某行业或某项业务，或者出于地方和局部利益干预审计意见。第三，一些被审计单位也利用其同政府部门的某些关系，借助于行政权力，对事务所施加压力，影响审计意见。虽然事务所并非生存在“世外桃源”，注册会计师也并非“不食人间烟火”。但不可否认，政府部门如果不走出控制会计师事务所的怪圈，注册会计师审计就不会真正独立。各事务所也不可能站在同一起跑线上公平竞争。审计质量也不会真正得到提高。

4.监管体制不到位，被查处的风险较低对审计独立性的影响。由于《注册会计师法》尚未修订完善，行政监管、行业自律监管如何界定没有依据。行政监管从两年的实践来看，似乎也有些力不从心。行业内几乎人人知道的，许多业务是靠给予回扣、信息费等影响独立性的手段获得的，部分项目的意见是按照委托人的意图发表的情况，目前基本上未查处过或查处的比例小，与巨大的经济利益相比，其收益和风险还很不对等。也就是说，事务所和注册会计师作假或发表不恰当意见后查出的比例较小，使得其为了丰厚的回报会不考虑风险而丧失独立性，做出有损注册会计师形象的违法违纪事件。

篇12

一、何为利益冲突？

独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础。利益冲突的发生，一般认为有两种情况：一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲突；二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突（BeauchampandBowie，1988）。注册会计师的工作需要大量的职业判断，而职业判断的受益人是社会公众，社会有理由期望注册会计师的判断能代表他们的利益，如果审计报告的使用人从审计中获得的收益比期望获得的利益少，则注册会计师面临着利益冲突。

（一）直接经济利益

直接经济利益主要是指注册会计师及其亲属所拥有的股票或其他所有者权益。国际会计师联合会1992年制定的《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在客户中拥有直接经济利益时，独立性将受到损害。在注册会计师非主动地获取客户股权的情况下，如继承股权，或以股东为配偶，或是接管客户公司，注册会计师应当在执业前尽早处理股权，否则，注册会计师应拒绝对该公司的报告任务。美国注册会计师协会的职业行为规则解释101认为，在业务聘约期内或者在发表意见时，会员或其事务所已经或可以从企业取得直接利益，应视为对独立性的损害。美国注册会计师协会还认为，配偶、未成年子女或与会员共同生活及由会员供养的亲属所拥有的财务利益，一般都视同会员的财务利益。

2000年初美国证券交易委员会特别对普华永道会计师事务所进行调查，结果发现该公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少违反一项事务所及注册会计师协会所规定的独立性准则的要求。不仅11位资深合伙人中的6位承认违反了独立性规定，专业助理人员也有10.5％违反了规定。其中最主要的事实是合伙人及经理人持有所审客户的公司股票，与客户具有直接利益关系。

（二）间接经济利益

间接经济利益是指注册会计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系，可分为三种情况：一是注册会计师系财产委托人，或遗嘱执行人、管理人，而该信托在客户公司中拥有经济利益；二是注册会计师在客户公司或合资企业中拥有经济利益；三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投资关系。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》针对第一种情况指出，如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托管理人，并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的，则不能接受对该公司的报告任务；对于充当遗嘱执行人或管理人的情况，适用同样的规则。对于第二种情况，国际会计师联合会也认为会影响独立性，因而应加以禁止。对于第三种情况，当非客户接受客户投资者的投资是重大的，则注册会计师在非客户公司之间任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了注册会计师对客户方面的独立性；同样，当客户接受非客户投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，将被视为损害独立性。国际会计师联合会最后强调，注册会计师应独立于客户公司及其所有的母公司、子公司以及联营、合营企业。

（三）与经济利益相关的情形

1、借贷关系

注册会计师或其所在事务所与客户公司及其主要职员之间一旦存在借贷关系，就意味着双方具有了财务关系，独立性就会受到损害。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，若注册会计师接受或向客户公司及其高级管理人员、董事、主要股东贷款，理性的观察者则会认为其独立性受到损害。因此，无论是注册会计师本人还是其配偶、未成年子女，都不能向客户贷款或作为客户借款的担保人，也不能从客户处取得贷款，或由客户担保而取得贷款。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》指出，会员或事务所，与企业或其高级管理人员、董事或主要股东之间有借贷关系，应视为对独立性的损害。不过，行为规则的解释101-5中提到了例外情况，即“不追溯贷款”（Grandfatheredloans）和“其他允许的贷款（OtherPermittedloans）不属于限制范围。

2、在公司的任职

注册会计师在公司中曾经担任或正在担任一定的职位，则其独立性会受到影响，因为“没有人能够超然独立地评价自己的工作”。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在接受业务前（不短于两年），如果是公司的合伙人、董事会成员、高级管理人员或职员，则将被视为在公司中拥有利益，这会削弱他对该公司做出报告时的独立性。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》除禁止会员担任客户公司的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员或职员外，同时禁止会员成为客户的股票承销商、股权信托人、客户养老金或利润分享信托业务的受托人。

3、物品和劳务

如果注册会计师接受了客户的物品和劳务，其立场和表现将受到影响。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师不应接受与社会生活中正常的礼貌不相当的馈赠或礼物。美国注册会计师协会认为，如果审计人员或合伙人接受纪念物以外的礼品，即使通知所在事务所，也会影响其独立性。

4、前任从业者

会计师事务所前任合伙人或股东，由于辞职、离任、退休或出售股权等原因离开事务所，仍可能与客户发生利益关系，特别是参与事务所的业务活动或就职于原事务所的客户公司（如安达信的审计师被安然公司聘用），可能存在损害独立性的情形。美国注册会计师协会认为，如果前任合伙人仍使用原事务所的办公室，或收到原事务所的利润分成，则这种利益关系影响事务所的独立性。

5、收费

如果注册会计师的收入严重地依赖于某一客户或某一客户集团，可能会屈从客户的压力而不再保持独立性。国际会计师联合会认为，从某一客户或客户集团的收费是会计师事务所总收入的唯一或重大部分时，注册会计师应认真考虑其独立性是否受到损害；向客户提供服务而收取的费用，延期后尤其是在下一年度签发报告时仍未收到，也可能会损害独立性。

6、佣金

注册会计师通过向某些人员支付介绍费来扩展业务，或通过介绍他人的产品或服务收取佣金，可能使注册会计师面临利益冲突。美国注册会计师协会《职业行为准则》，对佣金与介绍费作了相应的规定：注册会计师不得为了佣金而向客户推荐或介绍产品或劳务，或为了佣金推荐客户的产品或劳务；因推荐或介绍某注册会计师的业务给他人或团体而收受介绍费的会员，或通过支付介绍费已获得客户的会员，应披露收受或支付的介绍费。

二、行为约束与核心价值

根据传统的观点，美国审计实务界和理论界一直把独立性视为一项由美国证券交易委员会或美国注册会计师协会强加的行为限制。而1997年7月美国注册会计师协会发表的白皮书则将独立性作为注册会计师职业的核心价值。

（一）行为约束观

从20世纪60年代至今，学术界对独立性进行了长期而广泛的研究探讨，这些研究分别从不同的角度入手，主要为抵制客户压力或影响、审计人和经理合作或合谋、审计人员实质独立和形式独立以及审计的客观性和公正性等。具体表现为对缺乏或丧失独立性的行为做出判断，并制订了一系列限制性条款。目前，美国注册会计师协会和美国证券交易委员会对执行上市公司财务报表审计业务的注册会计师的某些行为与关系都做出了禁止性规定，包括直接经济利益和间接经济利益关系等。这些规定以堵漏的方式提炼出来，但却不能涵盖所有的方面。不仅投资者和管理者担心由于情况的变化使得限制性规定捉襟见肘，实务界也对这一套复杂刻板的准则颇有微词，认为费时费力，成本过高。

鉴于公众认为注册会计师同时审计客户提供审计和咨询服务，不可避免存在利益冲突，美国证券交易委员会前主席列维特（ArthurLevitt）在其任期内欲拿“五大”开刀，要求他们在2000年分离咨询业务。列维特认为“贪婪与狂妄”已经使注册会计师传统上为股东提供公允财务报告的使命产生偏离，致力于拓展利润丰厚的咨询业务使会计师事务所疏于其主营的公司审计，导致上市公司的财务报表质量下降。为保证注册会计师实施审计时的独立性，列维特建议禁止会计师事务所向客户提供包括设置财务信息系统、内部审计、保险统计、薪酬系统设计等在内的一系列咨询服务。但这一建议遭到了包括“五大”在内的注册会计师界的强烈反对。他们坚持认为，如果审计与咨询分开，会计师事务所很难吸引最佳的专业人才，注册会计师全方位解决问题的能力会将受到影响，同时将降低注册会计师提供审计服务的质量水平，并将阻碍会计师事务所吸引优秀人才。

经过一番长时间的讨价还价，“五大”会计师事务所与美国证券交易委员会初步达成妥协。“五大”有条件接受SEC关于独立性的限制：事务所只有经上市公司董事会的审计委员会充分论证后才能获准提供IT及其他咨询服务；事务所的独立性须受独立监管，以判定其业务是否有利益冲突；事务所不能接手超过其全部业务收入40％以上的内部审计业务；上市公司须披露向会计师事务所支付的会计、顾问及税务服务费明细。

（二）核心价值观

1997年7月美国注册会计师协会注册会计师独立性白皮书，其指导思想在于把独立性作为注册会计师职业的核心价值观，即独立性并非只是对注册会计师的外在行为加以限制，而是保障和提高自身执业水平的基石，一个缺失独立性的注册会计师的工作成果对相关利益主体而言毫无意义。因此，为实现注册会计师的社会价值，就必须时刻把独立性视为自身的核心价值，并养成一种基本的职业意识。美国审计准则委员会（ASB）成员威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》杂志上发表的论文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》对此作了进一步的解释：独立性是注册会计师职业在市场经济中的存在价值的三个核心组成部分之一（另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力）。注册会计师和会计师事务所应尽力保持和发展自身的价值，注册会计师对独立性的遵守应源于一种由内向外的动力。

2000年11月，美国独立准则委员会了一份审计师独立性概念框架的征求意见草案，其中包括独立性准则的定义、目标以及基本原则等。该概念框架草案列出了各种可能削弱审计独立性的潜在威胁：(1)自我利益威胁(self－interestthreats)，即“来自于注册会计师涉及个人利益时的威胁”，自我利益包括注册会计师的情感、金钱或其它个人利益。(2)自我检查威胁(self－reviewthreats)，即“来自于注册会计师检查自己工作或事务所他人工作的威胁”，评价自我或自身事务所的工作很难没有偏见。(3)倾向威胁(advocacythreats)，即“来自于注册会计师或事务所倾向支持或反对客户的状况或观点的威胁，即注册会计师容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威胁(familiarityortrustthreats)，即“来自于注册会计师与客户密切关系的威胁”，注册会计师与客户有着密切的个人或职业关系时，可能不加怀疑地接受客户声明书或观点。(5)胆怯威胁(intimidationthreats)，即“来自于注册会计师认为他被客户或其他相关利益主体强制的威胁”，如注册会计师或事务所不同意客户关于会计准则的运用时被威胁解除业务约定等。

倘若将行为约束视为他律，核心价值则是自律。在注册会计师行业发展的特定时期，缺乏自律能力成为注册会计师贯彻独立性的最大障碍，于是有关方面就会制订相关的法律、法规，对有损独立性的各种行为进行限制。这时，独立性主要表现为一种行为约束。随着服务选择范围的拓宽、审计技术的现代化、经济信息的几何级数增长、社会公众对审计信息的依赖和期望度的提高，尤其是非鉴证业务比重的扩大，注册会计师面临着恪守独立性的挑战。审计独立性不再是对外部限制的一种机械反应，而成为注册会计师赖以生存和发展的必备职业素养。因此，独立性应是行为约束与核心价值的统一。

三、独立性的防护措施

不论是安然事件，还是银广夏事件，莫不与独立性问题相关。尽管目前我国的会计市场排斥高独立性的审计供给，但独立性依然是注册会计师安身立命的基础。“有的注册会计师炒股，有的事务所搞承包、收入分成，把客户、审计收入包给个人，出让事务所的公章，事务所的个人收入与被审计上市公司紧密相联，独立性何在？……如果注册会计师失去了独立性，那注册会计师行业也就没有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。针对目前会计市场独立性缺失的现实，本文作者提出如下考虑：

1、作为事务所的合伙人或股东的注册会计师（包括其直系血亲和近亲，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客户中拥有直接经济利益（拥有客户的股票等），则该事务所不能接受对客户的审计和其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，如果在客户中拥有直接经济利益，则他（她）本人必须回避。

2、对于涉及间接经济利益关系的三种情形，作为合伙人或股东的注册会计师，不应接受对客户的审计或其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，存在上述三种关系时，应当申明回避。

3、如果注册会计师是事务所的合伙人或股东，应禁止与客户公司、管理层、董事以及主要股东之间存在借贷关系或担保关系。如果注册会计师为一般职员，在拥有上述借贷关系时，应当申明回避。但根据正常的贷款程序、条件和要求从金融机构取得的贷款，如住宅抵押贷款、汽车贷款等除外。

4、如果注册会计师接受任务前的两年内是客户的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员，则不能接受该客户的审计鉴证服务。

5、注册会计师不应接受客户的物品和服务，除非接受的条件不比客户的大多数职员更优惠。

6、当会计师事务所从一个客户或一相关客户集团的收费超过业务总收入的15%时，应当考虑客户集中度风险对独立性的影响，并记录在案。

7、注册会计师为客户提供审计或审阅、代编财务报表以及审核预测性财务信息时，不得支付或收受佣金。非鉴证业务不属于禁止之列，但须向客户披露支付或收受的事实。

篇13

【关键词】公允价值;公允价值审计;估计;偏见和失误;判断

自2007年1月1日我国上市公司开始实施新会计准则,尤其是适度引入公允价值计量方式(fair value measurements,简称FVMs,下同)以来,不仅会计信息的不确定性增强,而且财政部会计司对上市公司2007年新会计准则执行情况的分析也证实:存在会计职业判断不准确导致会计信息不够公允,部分公司公允价值的确定存在一定的随意性等问题。如对于同一交易事项,有的按照活跃市场报价确定公允价值,有的按照交易双方协议价格确定公允价值,有的按照评估价格确定公允价值,从而影响了公允价值信息的可靠性和相关性以及会计信息的有用性,所有这些最终都会使得注册会计师的审计风险增大。在此市场氛围下,那些不了解公允价值实质的大多数中小投资者依然沿袭仅看每股盈余的传统思维,并以此作为投资决策的主要依据,长此以往可能导致损失惨重,最终将影响新准则的实施效果乃至整个证券市场的稳定发展。同年6月15日,最高法院公布实施的最新民事赔偿规定为广大中小投资者的投资损失获取合理赔偿提供了现实的法律保障。作为投资者权益保障第一道防线的注册会计师,如何规避剧增的审计风险,令公允价值审计的重要性日渐凸显。

尽管国外审计师对FVMs的确认、核实等实务工作已达三十年,但该方面的理论研究却极度匮乏。相反,大量的研究却集中于对资本市场相关变量的影响上。不过,研究者正逐步认识到公允价值审计的复杂性。目前国内公允价值准则实施的时间还很短,公允价值审计实务还处于摸索阶段,其理论研究主要集中于两方面:一是对国外公允价值审计准则的介绍、对完善我国公允价值审计准则的借鉴意义和国内外审计准则异同的比较;二是对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述。显然,仅仅停留在基本知识的介绍、讨论,远不能满足我国审计实践和理论的需要,审计行业如何应对复杂的公允价值审计的实务和理论问题,时不我待,以往的研究还都没有探讨公允价值审计过程中可能存在的种种偏见。因此,本文在借鉴国外相关文献的基础上,从注册会计师的角度,给出公允价值审计中可能存在的偏见,并给出相应对策,旨在为注册会计师降低审计风险,提高审计质量提供相应对策,也为政策制订者和未来公允价值审计理论的进一步研究提供些许启示。

一、公允价值审计的概念及相关规定

公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量(FVMs)的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价,并检查客户的FVMs和披露是否与规定的标准一致。具体而言,公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中,在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据,以确定公允价值的确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定,并得出相应审计结论的过程。其对象是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况,其目的是通过降低计量者的偏见提高信息的可靠性。

2003 年美国注册会计师协会(AICPA)之审计准则委员会

(ASB)的审计准则公告《审计公允价值的计量和披露》第101号,对FVMs及披露给出了一般的审计方法。该准则仅给出了适用于所有FVMs的框架,如管理者必须报告其是如何进行FVMs的、财务报告怎样产生的,其选择的评估标准是什么,并确保财务报告及披露与GAAP的规定相一致,但对公允价值审计具体的资产、负债或股票项目未提供实际的操作指南。虽然FASB于2006年公布实施了FVMs准则,要求公司对公允价值的披露能使使用者自己估计出财务报告中管理者已确认价值的大小,但是,却没有对FVMs审计提供相应的程序性指导。

虽然我国的新会计准则也规定了FVMs的确定原则、计量方法,但由于实务情况较为复杂,特别是估值技术的应用,如如何选择假设、估值模型和相关参数等,没有提供详细指南。新审计准则第1322号规定:注册会计师应当对报表中有关公允价值计量和披露是否符合会计准则做出评估,但我国公允价值审计的相关准则没有国外详细。从2008年开始,新准则的实施已经扩大了范围。我国准备用3年左右的时间实现在所有大中型企业实施新准则的目标。在此背景下,注册会计师深入了解并正确评价FVMs就显得格外重要,其特有的复杂性、不确定性和主观性也给其审计提出了新的挑战,从而给本文的研究奠定了坚实基础。

二、注册会计师如何进行公允价值审计

国内外以往对FVMs审计直接进行检验的研究很少,其中最困难的三个问题是:第一,对FVMs内部控制的评估;第二,确认和评价那些高风险的FVMs;第三,来自激励性推理和过度自信的审计偏见。

(一)评估FVMs中的内部控制

FVMs审计过程的重要环节是评估客户内部控制设计的完善性,进而决定对其依赖程度。一方面,FVMs过程中的内部控制程序必然与其他的交易控制有所差异;另一方面,二者也存在相同点,即都属于传统的交易控制,很难有效估计。因而注册会计师必须确信其关键控制程序,特别是与责任分离原则相关的控制程序适当。FVMs及其运用不断完善的趋势也给内部控制系统提出了新的挑战,即必须跟上新的评估程序的步伐。所以,在许多传统的控制程序稳定后, FVMs相关的控制程序却需要投入大量的审计工作,如了解和评估等。

FVMs审计相关的内部控制的重要因素是其主要依赖于不同的机制设计而不是更多的传统控制系统,具体体现在:第一,由于采用成本法或FVMs主要依赖于一系列假定和资产未来的用途,因而对其控制更加困难;第二,建立FVMs控制机制还可能受到种种偏见的影响(与传统交易过程中运用更多单一程序的控制系统相反),这就要求注册会计师必须更多了解和检验FVMs控制的具体形成过程。如管理者要通过对未来股价波动的估计来对职工股票期权定价,并建立和保持对该过程的控制。随着FVMs使用频率的不断提高和日益复杂,期望涌现出更多的价值评估保险专家来确定其中的关键控制环节,从而为评价FVMs过程的控制效果提供更多借鉴。

(二)确认和评估高风险的FVMs

注册会计师在对公允价值相关的内部控制评估之后,必须考虑其结果赖以成立的重要假定。虽然管理者对FVMs中使用的假定已做了明确说明,但其在检要假定、FVMs模型和重要数据时,还必须独立做出自己的判断。例如,其在审计职工股票期权的公允价值时,必须考虑管理者对期权的期望值、期望股价波动、期望股利、期望无风险利率等的估计、错误运用或偏见。不同的人,即使是专家在对未来事件和条件进行估计时,对同一信息也可能会赋予不同的权重。如果其独立估计的结果与管理者的估计并无显著差异,那么就会认可后者输入的信息。否则,如果二者显著不同,那么就应当提高专业怀疑程度。长期而言,注册会计师一旦掌握了FVMs审计的专业技能,以及不同客户FVMs的普遍规律,将会做出较好的独立估计。

在FVMs日益普及的趋势下,注册会计师面临的挑战是必须认识到聘请价值评估专家的必要性以及如何利用专家的知识。然而,现实中大多注册会计师不仅不聘请计算机保险专家作顾问,且对其自身估计ERP系统风险的能力表现出过度自信,也许是因为不能把握请求专家帮助的时机吧。因此,不仅需要检验注册会计师在评估管理者的假定或评价模型时聘用价值评估专家的必要性,还要检验如何使用专家的评估结果。

(三)激励性推理(Motivated Reasoning)

当以往的观点或偏好影响人的决策时,就产生了激励性推理偏见,其途径主要是信息搜索(证实性偏见)、评估和赋予权重。在FVMs的产生过程及其审计中,个人很少挑剔其偏爱的证据。事实上,注册会计师面临的第一个问题是审计标准本身。如果仅仅按照审计标准的字面意思进行审计,就可能产生证实性偏见。因为其不能只寻找支持其观点的证据,而不寻找那些反对其观点的证据。

以往的研究都表明:1.一般情况下注册会计师应关注证实

性偏见和激励性推理偏见,并采取一系列正确的方法;2.要求注册会计师寻找并验证那些与管理者的观点相左的证据以及可能导致最终反对后者的观点。随着技术在审计别是在FVMs审计中应用的逐渐深入,注册会计师在FVMs审计过程中更应关注管理者在公允价值估计过程中使用的假定和输入的信息,因为这些假定和信息可能支持或反对其观点,尤其是在检验假定的合理性时,除了寻找支持其观点的证据外,还要寻找支持其他假定的证据,从而有助于防止其过早地接受后者的观点。

(四)过度自信

国外的相关研究发现:在FVMs审计时,注册会计师还应避免自身出现过度自信偏见。当决策中充斥着大量信息,尤其是在审计FVMs中往往会遇到大量支持或反对管理者观点的证据时,无论这些信息是否能提高实际决策的准确性,注册会计师往往都会更加自信,因此,必须避免陷入过度自信的泥潭。另外,源自过多信息的过度自信并非注册会计师唯一需要关注的焦点。与IT专家审计相比,注册会计师往往高估自身评价客户ERP系统风险的能力,在FVMs审计中,其结果是不聘请专家,这种过度自信会显著影响审计效果。

三、结论及对策

在当前国内外要求企业广泛接受和采用FVMs 的大趋势下,公允价值审计已经成为审计实务的工作重心和审计理论研究的焦点问题,给审计标准的制定者和注册会计师提出了巨大挑战。因此,注册会计师必须采取一定的决策战略对管理者FVMs的恰当性和披露的充分性做出准确判断,并重点关注其中的高风险领域,其应对策略主要包括:

(一)避免自身的种种偏见,采取措施努力具备FVMs审计必需的专业技能,确保管理者的估计保持在适当范围内

(二)教育部门应考虑是否,以及如何把价值评估知识引入大学的会计课程

(三)注册会计师可以通过继续教育和接受培训的方式获

得相关的基本素养和技能,还可以从客户那里收集和分析公允价值方面的信息,建立和评估FVMs的定量模型,减少或消除许多常见的预测误差

(四)聘用该方面的专家和重塑审计团队

即使注册会计师正逐步拥有基本的评估知识,但是有效评估管理者的FVMs系统却需要更加系统的专业知识,而且复杂的、创新性的金融工具更是日新月异,其要求不断建立新的价值评估模型,这种演进阻碍了“艺术性”技术(即素养和技能)的获取乃至在审计中的运用。

另外,由于我国的制度背景、法律环境以及相关配套机制与国外还有差距,如对于价值评估方面的专家还很稀缺,会计人员和注册会计师的专业素质还有待提高,主观判断的随意性较大。因此,在进行公允价值审计中,就要求注册会计师一定要深入调查客户的经营状况、财务状况、内部控制和公司治理机制,不能轻信、不能只证实,不证伪。

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篇14

在认真分析公允价值计量审计风险的来源及成因之后，结合多年实践经验，笔者认为，应努力做好以下方面工作，有效防范公允价值计量风险。

(一)积极树立风险导向审计理念为了确保公允价值审计的顺利实施，执业注册会计师及会计师事务所应积极树立先进的风险导向审计理念，提高风险评估和应对能力。这就要求注册会计师在实际审计工作的过程中，将风险考虑贯穿于整个审计过程中，对可能产生的重大错报风险进行充分考虑，并系统评估和认真分析审计风险，在此基础上制定出与企业发展现状相适应、合理且多样化的审计计划。

(二)不断完善公允价值审计体系作为注册会计师展开审计工作的重要依据，会计准则与审计准则是确保审计的正确性与有效性的根本依据。因此，在与公允价值审计相适应的前提下，相关部门应不断完善具备科学性、前瞻性的会计准则和具备指导性、操作性的审计准则。

(三)高度关注舞弊风险首先，政府监管部门应建立相应的诚信惩戒机制，大力惩戒舞弊行为，严格贯彻法律法规，有效发挥政府的威慑作用；其次，加大有关公允价值评估方面知识的培训力度，在最开始采用公允价值计量时，应聘请高水平的公允价值评估专家来多方论证公允价值，尽可能消除或缓解其中可能存在的诸多偏见；最后，建立企业内部控制规范，完善内部审计机制，强化内部审计监督机制，健全内部反舞弊机制，从而最大限压缩舞弊的可利用空间。

(四)提升公允价值计量的专业判断能力为了确保公允价值审计质量，高效落实公允价值计量与披露的审计，必须不断提升执业注册会计师的公允价值知识水平与计量判断能力。一方面，加强审计人员进行公允价值业务培训，理论结合实际，有针对性、全方位、多层次的展开专业培训工作。例如，深入阐述和详细分析新会计与审计准则，深层次剖析公允价值的计量属性，全面掌握公允价值计量的会计处理方法与程序，减少注册会计师对公允价值判断的偏差。另一方面，提升审计人员对公允价值计量的判断能力。作为一项技术要求颇高的工作，公允价值计量与披露的审计涉及十分广泛的知识面，对于执业注册会计师的职业判断能力具有很强的依赖性。这就意味着审计人员不仅要有高水平的会计、审计知识基础，还应广泛涉猎财务分析、金融、经济、资产评估以及风险管理等多方面知识。这样一来，在进行公允价值审计时，审计人员才能实现交易商品市价信息的及时收集与充分利用，选用最适宜的估计技术，公平、公正、高效的进行公允价值审计工作。

二、结语