税法的核心要素精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇税法的核心要素，期待它们能激发您的灵感。

篇1

常设机构原则是国际税收协定中用以协调居住国和来源地国在跨国营业利润征税权的标准。在税收协定中，常设机构一般包括（1）固定交易地点，例如一个分支机构、办事处或者一个工厂。（2）在来源地的独立人的活动，只要该人惯常性地行使包括签订合同在内的各项权利。

2电子商务对常设机构原则的挑战

从常设机构的发展历史看，不论常设机构概念作任何发展，物的要素（固定营业场所）和人的要素（营业人）始终是常设机构的两个核心要素。而电子商务的出现给这两个核心要素都提出了新的挑战，围绕这两个核心要素来分析跨国电子商务活动中的常设机构。

2.1物的要素的分析

（1）在传统的商务活动中，企业开展营业活动的营业场所都有雇员的存在，雇员在营业场所中为企业处理各种营业事务，然而，在电子商务活动中，所有的商务活动都是由服务器或网址自动完成的，不必在来源国保留任何雇员，因此，某一外国企业在来源国拥有或使用的服务器或网址，难以构成一个营业场所。

（2）在线交易是一种全新的商业运作模式，其动作媒介不是有形的营业场所，而是虚拟的数字化空间，除了在客户所在国拥有或租用服务器外，不再需要在客户所在国建立任何形式的有形存在。而网址和服务器具有很强的流动性。很难认定服务器或网址在空间上和时间上是“固定的”。

（3）服务器和网址的活动可否作为准备性或辅活动以外的营业活动也难以认定。服务器和网址可以自动完成各种功能，例如广告、收发订单、收款、储蓄和发送数字化资料以及这些功能的综合等。对于税务当局来说，在技术还不是很发达的情况下，很难追踪到服务器和网址实际交易的情况，因而服务器和网址的交易活动是否可以作为准备性或辅活动以外的营业活动也是模糊不定的。

2.2人的要素的分析——网络提供商是否构成营业人的问题

根据OECD税收协定范本和UN税收协定范本的规定，该人在以下两种情况下可以构成常设机构：①在缔约国另一方代表企业进行准备性或辅活动以外的活动，并且有权以企业的名义签订合同并且经常行使这种权利（即缔约人）；②虽然没有缔约权，但是经常在缔约国另一方保存货物或商品的库存，并且代表企业经常从该库存中交付货物或商品（及交付货物人）。

通常情况下，网络提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务，特别是进入国际互联网的访问服务。相对于销售商而言，网络提供商是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，即使某一网络提供商向销售商提供维持网址的服务器，使得销售商得以在来源国开展销售活动，被视为一种活动，那么，该网络提供商也应当为处于独立地位人。根据营业人构成常设机构的理论，独立地位人只有在没有按照其营业常规进行营业活动时，才可以构成被企业的常设机构，此类活动与其自身从事的

网络提供服务完全不同，显然非其行业惯例，而是超出其营业活动常规。

3解决跨境电子商务税收管辖困境的对策

正如有学者认为：“应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定或者有形的物理存在，作

为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息时代下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连接因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内摸索电子商务交易存在的标记。”

3.1虚拟性常设机构

虚拟性常设机构方案从常设机构本质涵义出发，更强调的是在电子商务交易方式下纳税人与来源地国是否构成了实质性的经济联系。随着商业流动性增强，技术进一步发展，常设机构原则的固定营业场所要求反而极大地限制来源国税收管辖权，这违背了“经济忠诚”原则，应对常设机构重新界定，并达到如下效果：（1）在经济忠诚和相当的基础上对全球电子商务进行征税；（2）在（1）的基础上，为了区分商业主流以及辅商业活动提供通用的标准，并使得新的来源征税标准为国际企业界以及各国（净输入国与净输出国）接受。

3.2基于消费地经济存在标准

加拿大女王大学教授ArthurJ.cockfield在其发表的《数字生物圈中的税收政策设计：税法在Internet环境下如何变革》提出了一个“数字生物圈”模型，深刻分析了网络、计算机空间、传统税法规范和税法（基于网络的税法）在网络环境下的互动关系，并指出了未来税法的改革方向——基于消费地经济存在标准（economicpresencetest）确定跨境电子商务的税收管辖权。

ArthurJ.cockfield教授认为，制定跨境电子商务的税法规范，要充分考虑网络、计算机空间、传统税法三者之间的互动关系。未来税法或者税法变革的努力方向应遵循以下原则：（1）确立一个税收体系以便政府能够有效地获得稳定的税收收入并保证公共产品开支；（2）税法改革还要照顾到传统税法的稳定性要求，结合网络的特点，努力维护现行税制；（3）未来税法变革要坚持税收中性原则：一方面不应对在线交易方式征收歧视性税收，另一方面有要强调对在线交易的有效征税，避免利用计算机空间避税的盛行；（4）此外，未来税法的改革应该促进税法的简单化，避免给纳税人带来过高的守法成本，维护跨境电子商务的快速发展。

在此基础上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消费地经济存在标准来确定跨境电子商务税收管辖权。该理论主张：不要试图通过认定计算机服务器构成常设机构的办法来解决Internet带来的税法困境，相反，要创建规则以确保电子商务的进口国基于一定的在线货物数量和服务的进口数量（如100万美元以上）有权对相应的纳税人征税。即按照实际的消费数量这一经济的标准来分配国际所得税收管辖权，以替代传统的常设机构这一实体存在标准来适应Internet环境。

3.3观点述评与对策建议

（1）常设机构的概念应予保留，但应赋予其新的实质内涵。

首先，在内涵方面，常设机构概念可以适用于跨境电子商务活动。常设机构概念在国际税法上的意义在于表明非居民的营业活动与来源地国存在着实质性的经济联系。而在跨境电子商务环境下，虽然传统的以物理形式表现出来的实质性联系不再存在，但销售商的活动仍是在来源国进行，与来源国仍然存在着实质性的经济联系。其次，在形式方面，也有其适用性。常设机构概念产生和发展的历史启示我们,现行的作为协调居住国与来源国在跨国营业所得征税权益冲突的平衡器的常设机构概念,本身是一个开放的概念,其内涵和外延也是随着跨国经济交易活动的范围和形式的变化而不断发展的。常设机构概念从其历史来看也是一个与时俱进的概念，根据跨国经济活动的范围和形式的发展而变化。例如，常设机构概念根据营业活动的形式，不再是仅仅由外国投资者在东道国设立场所、机构直接从事营业活动，通过东道国的机构、人员从事营业活动也十分普遍时，常设机构概念的范围也由原来以固定营业场所为核心要素与以人为核心要素构成常设机构并重的局面。网络技术带来的跨国经济活动形式的革命，正是推动常设机构概念发展的良好契机。

（2）降低常设机构的要求，取消常设机构概念中对跨境电子商务活动“固定营业场所”的限制，而将“实质性联系”适用于跨境电子商务活动。

“固定营业场所”是一种适应于传统商务形式的概念，在电子商务中却失去了其存在的意义。在电子交易中，一般情况下，网址是当事人订立合同、付款、完成交付的虚拟场所，其在电子商务交易中的作用相当于“固定营业场所”在传统交易中的作用。而对于网址存在于哪个服务器上，该服务器的地理位置或者其服务器的拥有者这些情况，买方是不会注意的，也不会影响交易的进行。而且网址在许多国家是可见的或者是可以访问的，效果就如同在这些国家分别设立了营业场所，其活动如果满足“从事营业活动”以及质、量上的要求，就可以构成在有关国家设立的常设机构。同时，鉴于电子商务缺乏登记要求的特点，网址转让频繁且无登记要求，因此认定常设机构，不要求外国销售商对其使用的网址存在所有、租赁或其他支配关系，只要其实际使用了该网址即可。

篇2

关键词：常设机构；电子商务；税收管辖权

中图分类号：D92文献标识码：A文章编号：1672-3198（2007）10-0226-02

1常设机构原则

常设机构原则是国际税收协定中用以协调居住国和来源地国在跨国营业利润征税权的标准。在税收协定中，常设机构一般包括（1）固定交易地点，例如一个分支机构、办事处或者一个工厂。（2）在来源地的独立人的活动，只要该人惯常性地行使包括签订合同在内的各项权利。

2电子商务对常设机构原则的挑战

从常设机构的发展历史看，不论常设机构概念作任何发展，物的要素（固定营业场所）和人的要素（营业人）始终是常设机构的两个核心要素。而电子商务的出现给这两个核心要素都提出了新的挑战，围绕这两个核心要素来分析跨国电子商务活动中的常设机构。

2.1物的要素的分析

（1）在传统的商务活动中，企业开展营业活动的营业场所都有雇员的存在，雇员在营业场所中为企业处理各种营业事务，然而，在电子商务活动中，所有的商务活动都是由服务器或网址自动完成的，不必在来源国保留任何雇员，因此，某一外国企业在来源国拥有或使用的服务器或网址，难以构成一个营业场所。

（2）在线交易是一种全新的商业运作模式，其动作媒介不是有形的营业场所，而是虚拟的数字化空间，除了在客户所在国拥有或租用服务器外，不再需要在客户所在国建立任何形式的有形存在。而网址和服务器具有很强的流动性。很难认定服务器或网址在空间上和时间上是“固定的”。

（3）服务器和网址的活动可否作为准备性或辅活动以外的营业活动也难以认定。服务器和网址可以自动完成各种功能，例如广告、收发订单、收款、储蓄和发送数字化资料以及这些功能的综合等。对于税务当局来说，在技术还不是很发达的情况下，很难追踪到服务器和网址实际交易的情况，因而服务器和网址的交易活动是否可以作为准备性或辅活动以外的营业活动也是模糊不定的。

2.2人的要素的分析――网络提供商是否构成营业人的问题

根据OECD税收协定范本和UN税收协定范本的规定，该人在以下两种情况下可以构成常设机构：①在缔约国另一方代表企业进行准备性或辅活动以外的活动，并且有权以企业的名义签订合同并且经常行使这种权利（即缔约人）；②虽然没有缔约权，但是经常在缔约国另一方保存货物或商品的库存，并且代表企业经常从该库存中交付货物或商品（及交付货物人）。

通常情况下，网络提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务，特别是进入国际互联网的访问服务。相对于销售商而言，网络提供商是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，即使某一网络提供商向销售商提供维持网址的服务器，使得销售商得以在来源国开展销售活动，被视为一种活动，那么，该网络提供商也应当为处于独立地位人。根据营业人构成常设机构的理论，独立地位人只有在没有按照其营业常规进行营业活动时，才可以构成被企业的常设机构，此类活动与其自身从事的

网络提供服务完全不同，显然非其行业惯例，而是超出其营业活动常规。

3解决跨境电子商务税收管辖困境的对策

正如有学者认为：“应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定或者有形的物理存在，作

为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息时代下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连接因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内摸索电子商务交易存在的标记。”

3.1虚拟性常设机构

虚拟性常设机构方案从常设机构本质涵义出发，更强调的是在电子商务交易方式下纳税人与来源地国是否构成了实质性的经济联系。随着商业流动性增强，技术进一步发展，常设机构原则的固定营业场所要求反而极大地限制来源国税收管辖权，这违背了“经济忠诚”原则，应对常设机构重新界定，并达到如下效果：（1）在经济忠诚和相当的基础上对全球电子商务进行征税；（2）在（1）的基础上，为了区分商业主流以及辅商业活动提供通用的标准，并使得新的来源征税标准为国际企业界以及各国（净输入国与净输出国）接受。

3.2基于消费地经济存在标准

加拿大女王大学教授ArthurJ.cockfield在其发表的《数字生物圈中的税收政策设计：税法在Internet环境下如何变革》提出了一个“数字生物圈”模型，深刻分析了网络、计算机空间、传统税法规范和税法（基于网络的税法）在网络环境下的互动关系，并指出了未来税法的改革方向――基于消费地经济存在标准（economicpresencetest）确定跨境电子商务的税收管辖权。

ArthurJ.cockfield教授认为，制定跨境电子商务的税法规范，要充分考虑网络、计算机空间、传统税法三者之间的互动关系。未来税法或者税法变革的努力方向应遵循以下原则：（1）确立一个税收体系以便政府能够有效地获得稳定的税收收入并保证公共产品开支；（2）税法改革还要照顾到传统税法的稳定性要求，结合网络的特点，努力维护现行税制；（3）未来税法变革要坚持税收中性原则：一方面不应对在线交易方式征收歧视性税收，另一方面有要强调对在线交易的有效征税，避免利用计算机空间避税的盛行；（4）此外，未来税法的改革应该促进税法的简单化，避免给纳税人带来过高的守法成本，维护跨境电子商务的快速发展。

在此基础上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消费地经济存在标准来确定跨境电子商务税收管辖权。该理论主张：不要试图通过认定计算机服务器构成常设机构的办法来解决Internet带来的税法困境，相反，要创建规则以确保电子商务的进口国基于一定的在线货物数量和服务的进口数量（如100万美元以上）有权对相应的纳税人征税。即按照实际的消费数量这一经济的标准来分配国际所得税收管辖权，以替代传统的常设机构这一实体存在标准来适应Internet环境。

3.3观点述评与对策建议

（1）常设机构的概念应予保留，但应赋予其新的实质内涵。

首先，在内涵方面，常设机构概念可以适用于跨境电子商务活动。常设机构概念在国际税法上的意义在于表明非居民的营业活动与来源地国存在着实质性的经济联系。而在跨境电子商务环境下，虽然传统的以物理形式表现出来的实质性联系不再存在，但销售商的活动仍是在来源国进行，与来源国仍然存在着实质性的经济联系。其次，在形式方面，也有其适用性。常设机构概念产生和发展的历史启示我们,现行的作为协调居住国与来源国在跨国营业所得征税权益冲突的平衡器的常设机构概念,本身是一个开放的概念,其内涵和外延也是随着跨国经济交易活动的范围和形式的变化而不断发展的。常设机构概念从其历史来看也是一个与时俱进的概念，根据跨国经济活动的范围和形式的发展而变化。例如，常设机构概念根据营业活动的形式，不再是仅仅由外国投资者在东道国设立场所、机构直接从事营业活动，通过东道国的机构、人员从事营业活动也十分普遍时，常设机构概念的范围也由原来以固定营业场所为核心要素与以人为核心要素构成常设机构并重的局面。网络技术带来的跨国经济活动形式的革命，正是推动常设机构概念发展的良好契机。

（2）降低常设机构的要求，取消常设机构概念中对跨境电子商务活动“固定营业场所”的限制，而将“实质性联系”适用于跨境电子商务活动。

“固定营业场所”是一种适应于传统商务形式的概念，在电子商务中却失去了其存在的意义。在电子交易中，一般情况下，网址是当事人订立合同、付款、完成交付的虚拟场所，其在电子商务交易中的作用相当于“固定营业场所”在传统交易中的作用。而对于网址存在于哪个服务器上，该服务器的地理位置或者其服务器的拥有者这些情况，买方是不会注意的，也不会影响交易的进行。而且网址在许多国家是可见的或者是可以访问的，效果就如同在这些国家分别设立了营业场所，其活动如果满足“从事营业活动”以及质、量上的要求，就可以构成在有关国家设立的常设机构。同时，鉴于电子商务缺乏登记要求的特点，网址转让频繁且无登记要求，因此认定常设机构，不要求外国销售商对其使用的网址存在所有、租赁或其他支配关系，只要其实际使用了该网址即可。

①质的要求：外国企业从事的应是“实质性”营业活动，而非准备性、辅的营业活动。一般而言，如果这些营业活动的目的与整个企业的总目的相同，则可以认定为“实质性”。关于“准备性”、“辅”活动的认定，可以参考OECD关于常设机构的注释第42.7段和注释第42.8段中的说明。

②量的要求：外国企业在来源国所从事的营业活动客观上应达到“连续的、系统的”标准。国际税收协定中应该对可能构成常设机构存在的非居民支配的网址在互联网上存续的时间,设定一个最低期限。规定网址活动的最低期限标准的意义,在于排除非居民短暂或临时性地通过网址实施某些营业活动在来源地国构成常设机构的可能性,因为这类短期的和临时性的营业活动并不足以构成非居民与来源地国之间存在实质性的经济联系。另外,明确设定一个最低期限标准,有助于提高征税效益,便于税务机关在执行税收协定的工作中易于掌握认定和取得国际间的协调一致。其次是网址活动的系统性标准。非居民纳税人通过其网址与来源国境内的客户完成的交易额、提供的商品或服务价值金额、或取得后者支付的价款数额,在规定的期限内达到一定的数量规模。在这方面国际税收协定应定出适当的量化标准,如在6个月或12个月内达到或超过一定金额,有权对相应的纳税人征税。但也要对相关事实及情况如交易的频率、数量、持续时间等要素，通盘考虑后加以确定，这需要国际间广泛的协商与协调。

参考文献

［1］廖益新.跨国电子商务的国际税收法律问题及中国的对策［J］.东南学术，2000，（3）.

［2］李双元，王海浪著.电子商务法若干问题研究［M］.北京：北京大学出版社，2003：275.

［3］ArthurJ.Cockfield“TransformingtheInternetintoaTaxableForum:ACaseStudyinE-Commerce”Copyright(c)2001MinnesotaLawReviewMinnesotaLawReview.

［4］ArthurJ.Cockfield：DesigningTaxPolicyfortheDigitalBiosphere:HowtheInternetisChangingTaxLaws

［5］LueHinnekens,LookingforanAppropriateJurisdictionFrameworkforInternationalElectronicCommerceintheTwentyfirstCentury,Interax,Vol28,Issue6-7,1998,P199

篇3

关键词：税务会计；财务会计；特点

中图分类号：F23 文献标识码：A

会计比税收的产生要早，不过当其出现之后，它们就存在着非常紧密的关联。不管是征管单位亦或是缴税人，财会和税收都是有着非常紧密的关联的。当今的税收假如离开了财会的话，就不能够积极的开展，由于当今的单位面积非常宽，假如不进行财会监管和核查的话，此时税收就无法精准的开展。当今的财会也不能够离开税收而独立的开展，由于税收是为了确保国家的活动合理的开展的，它有着非常多的独特性，比如是强制开展的。相关的机构是为国家和人民而开展的该项征收工作的，它是为了确保财政资金得以落实的关键，单位要积极的开展计算以及缴纳税收等等的活动，这样才可以实现其利润。是因为税收的存在，所以相关的群体才会联系起来，此时征纳两者才不会出现过多的不利现象。

由于经济体制出现了改变，而且所得税等也发生了变化，单位的所有制也呈现出多种样式，当今的财会体系开始不断的形成，尤其是国家对财会领域开展革新活动，导致财会的准则和体系等开始和税法出现一定的距离。

1 财会和税收之间存在不同的具体要素简介

1.1 由于其服务客体不一样，所以其意义是不一样的。

这个要素是出现差异的根本要素。2006年2月15日财政部颁布的新企业会计准则中的基本准则明确定义：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。税收的获取要借助相关的法规作为前提，之所以订立此类法规，，就是为了将税收合理的分配，确保财政能够正常的运作，经由平等的负税为单位，单位创造积极地外在氛围，而且经由税收来调控单位的运作工作。因为财会和税收的的意义等是不一样的，假如单纯的强调两者相同的话，不但不能够精准的体现单位的财会形式以及运作成就，而且，当前的税收条例并不是非常的优秀，要想确保财会体系能够合理的落实，还能和国际条例保持一致性的话，就要认真的落实两者相分离的思想。既然会计与税收的分离是税务会计与财务会计分离的前提，而且两者的分离是当前整个世界的一种发展方向，此时税务会计与财务会计的分离也是一种必然。之所以看中其分离，主要的是为了确保它们能够更好地实现意义。财务会计主要服务于投资人、债权人，为其提供按会计制度编制的通用财务会计报告，并为计税提供基础性会计资料。而通用财务会计报告难以满足税务机关的需要，因此需要服务于税务征收机关的税务会计为其提供符合税法要求的税务会计报告，同时也为纳税人进行税务筹划提供决策依据。上述的这些内容均是两者要分离的具体原因，因为此举不仅仅维护了国家的大的权益，同时还维护了投资人的权益。

由于税务会计的信息，很多都是从财会中得到的，再开展纳税分析运算，做纳税调整会计分录后，然后体现于账簿等信息之中，这就决定了税务会计既要熟悉财务会计又要精通税法。怎样明确并且应对其中的不利现象，是所有的财会人员等要认真的面对的一个关键事项。

1.2 它们的计量活动的参考信息不一样

两者非常显著的区域是，利润获取的时间以及资金是不是可以抵扣的，其还反映在两者原则的不同中。（1）税收制度是收付实现制和权责发生制的混合，而企业会计制度坚持以权责发生制为原则。税法之所以采用一定的收付实现制，主要是为方便征税工作而开展的，可以确保缴税者能够具有即可负担资金的水平。（2）2006年的新会计准则中规定会计计量属性主要包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值这五种方法，而历史成本的客观性和可验证性是税收征管的核心要素，所以税法中历史成本成了最主要和最坚实的基石。必须认真地按照该项要素来开展工作，才可以保证纳税活动是有依据的，而且能够合理的制约计税时期出现的不利现象，确保税收活动正确的开展。（3）会计核算中的配比原则是以权责发生制为基础的。而税法中的配比原则还需要同时遵循相关性原则和历史成本原则。例如：税法中赞助支出、担保支出等视为与应税收入不相关，因而规定不得在税前扣除；税法中提取的各种减值准备恪守历史成本原则，必须在真实存在后才能够应对。（4）会计核算中的实质重于形式原则和谨慎性原则在税法中并不采用。主要是由于它们虽在财会准则中进行了非常精准的论述，不过在具体的活动中，还是要靠着财会工作者的专业来分析的。我们都知道税法对于其征收的信息以及措施等的论述有着非常严苛的刚性特征，其严禁存在主观思想，要不然的话，其征收活动就会变得非常的随意，此时缴税人会按照其主观思想拖延税款的缴纳，有时候都不缴或是不按照正常的数额来缴纳。所以我国税法对诸如固定资产折旧年限、坏账准备金可在税前扣除的提取比例等等都作了严格规定。

2 税务会计与财务会计分离的意义

以上只是列举了会计和税收中存在的主要差异，是大原则方面的差异，在实际工作过程中存在的细化差异以及需要进行的纳税调整更多，这就促使我们思考以下的问题：第一，在复杂繁多的经济业务发生以后，由谁负责识别和处理这种差异，特别是所得税的计税过程是一次性将一年的差异逐项计算并调整。第二，针对这些差异，如何建立科学的内部管理制度使两者之间的差异得到事先、事中和事后的控制。第三，由于一些时间性差异所带来的纳税调整过程可能涉及若干个会计期间，应通过何种必要的辅助手段帮助企业记录、调整和申报这些差异。第四，税法中对纳税人会计核算有特殊要求的，例如：营业税纳税义务人兼营不同营业税税率的应税劳务，应该单独精准的核算各种营业数值，而且单独运行票据内容，否则从高适用税率。上述的内容都体现了一个要素，即要认真的关注税务财会活动的关键意义，未有专门的工作者来管理，同时在征收的时候，未对上述的不同之处开展稽查活动。

参考文献

篇4

关键词：房产税；改革；基本思路；设计

中图分类号：S611文献标识码： A

1、房产税改革的基本思路

房产税改革根本目的不是为了抑制房价，也不可能抑制房价。开征房产税会加大房地产保有环节的税收负担，降低投资者和投机者的收入预期，但这仅仅是影响房地产市场需求的一个因素，房地产价格的走势还受到供给和影响需求的其他因素制约。

1.1、统一房产税的计税基础

现行房产税的计税依据分为按房产原值一次减除10%至30%以后的余值和房产租金收入两种，税率也相应分为1.2%和12%两种，纳税人为房屋的产权所有人或者承典人、代管人、使用人。这种规定有助于区分房产的经营性，但对房产的所有人来说多了一条避税的途径，在实际工作中出现了大量的无租和转租行为，大量税收流失。因此，统一计税基础势在必行，即取消从租计征的办法，一律从价计征。这样做，即还原了房产税作为财产税的本来功效，又增加了房地产持有者的税负水平，促进社会公平，按现行政策，出租房产即要征营业税，又要征房产税，显失公平。

1.2、合理确定房产税要素

在房产税制改革的热议中，关于公平问题的讨论很少。公平是人类亘古常新的话题，是人类不懈追求的社会理想。公平的本质反映的是人们之间的利益关系，存在于一定社会关系的人们，具有利益的一致性!共同性，才使得这个社会关系维系。因此，税收公映了在税收领域纳税人之间的利益关系，税收公平不仅是一个经济问题，也是一个政治、社会问题，它对于维护税收制度的正常运行是必不可少的。

1.3、减少政府行政干预

房产税改革必须走市场化路线，不能通过行政干预，头痛医头脚痛医脚，否则只能重回房产调控的老路。税收是财政政策的主要工具，政府必须根据市场情况分类设置，不能“一刀切”。房产税要依据不同种类的房产设置不同的税率，托底保中调高，放开中高档商品房市场，设置相对高的税率，让市场决定需求。而对于中低收入者，必须设置较低的税率或者免征，保证住有所居。

1.4、考虑存量住房的征税问题

存量房是否纳入房产税征收范围，某种程度上决定着房产税改革能否成功。但征收存量房必须考虑到“托底”，即不能将保障居民生活需要的住房（或住房面积）纳入征收范围，否则追求公平的同时就会牺牲更大的公平。在此基础上，对存量房征收房产税，能够打击投机行为，使投资者认识到政府抑制投机是长期的，从而改变其投资预期，调节房地产市场，保障房地产市场健康发展。

1.5、建立统一的不动产登记制度和信息登记系统

不动产登记制度和信息登记系统是房产税改革的基础性工程，财政部、国税总局已经在10余个省市“空转”房产税多年，应该尽早总结经验，及时向全国推广。要加快对现有的房地产信息进行整合，同时各地要对辖区内的存量房重新核实，确保信息的完整性、真实性，这是房产税改革的难点所在，同时也是改革的突破口。只有摸清存量房底数，建立完整的信息系统，房产税改革才能迈向纵深，真正发挥其调节市场、调节收入分配和增加财政收入的作用。

2、房产税改革的核心要素设计

2.1、房产税中纳税人设计

对房产税纳税人的规定，表明了房产税的税收负担由谁来承担，或者说谁应当缴纳房产税《暂行条例》第二条规定：房产税由产权所有人缴纳。该规定明确了房产税的纳税人为拥有房屋产权的公民、法人和其他组织，也包括外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人。根据产权权属主体不同，规定产权属于全民所有的由经营管理单位纳税，产权属于集体和个人所有的，由集体单位和个人纳税。因此，就纳税人的规定相对全面和具体，体现了普遍征收的要求，不需要做调整和修改，只是针对居民纳税人，建立健全房产信息制度，实行房产产权的实名制，以防止逃避纳税义务。

2.2、房产税的征税对象设计

征税对象是征税与不征税的分水岭，体现着不同税种征税的最基本界限，是税收制度中的核心要素。就房产税而言，征税对象就是房产，凡是在城市、县城、建制镇和工矿区范围内的房产都是房产税的征税对象。应改变现行房产税法以是否经营、出租为征收依据的设计思路，确立在规定范围内的房产都要征税的设计理念，体现税收公平的立法宗旨，形成房产资源的“挤出效应”，避免为了投资、投机而囤房的行为，限制不必要的财产占有，节制财富的过度集中，促进房产资源的合理利用。计税依据是与征税对象相关的一个核心要素，是课税对象的计量单位和征收标准，解决了征税的计算问题，是课税对象的量的表现。在计税依据的设计上，对企事业单位的办公、经营性房产应保持现有征税不变，特别是对于一些特殊行业应当予以区别对待。如针对养老服务机构所拥有的房产和收入可在税收方面给予优惠。针对居住性房产，应当合理设定一定扣除标准，即现阶段能够满足生活基本需要的人均面积。超过住房扣除标准部分，就是房产税的计税依据，按照一线、二线城市房屋平均价格按年征收，分期预缴。

2.3、优化房产税设计

目前，我国在整个税制实际上过多的依赖于流转税，也就是说在所有的交易过程当中它征税，对这种存量的财产实际上几乎是不征税。也就是说，要税制的结构更加合理必须增加更多的财产税，包括全世界在内，城市居民的70%、80%的财产实际上就是房子、住房，所以对住房这个存量征收房地产税也就在情理之中了。房产税能够在一定程度上提高住房的使用效率，简单来说，只要你征收房地产税就会使得现有的空房子减少。现在很多城市有很多人在买房子，但是买了房子以后不住，空在那个地方，博取这样一个买卖的差价，但是如果持有的成本增加了，有了房地产税了，每年要交1%的房地产税，就会把它租出去，就会提高资源的使用效率，这样对市场的供给和需求本身也会发生很大的影响。同时，新增税收用于何处？国际经验表明，当社会财富积累到一定程度，营业税、增值税等间接税应该缩减、控制，而所得税、房产税等直接税可以逐步开征。但现在社会对新增税种有抵触，一个重要原因是税收使用不够透明，离真正的公共财政还有差距。有人甚至担心房产税成为“苛捐杂税”，会助长“吃饭财政”。试点阶段，房产税主要用于保障房建设，应该说这是临时性的制度安排。因此，扩容以后的房产税，必须要就其如何“取之于民、用之于民”作出长远的制度设计。

与此同时，研究房地产税立法很重要，因为现在和房地产有关的各项税收，绝大多数都是1998年住房制度改革之前设立的，现在房地产市场发展非常快，市场已经发生变化，因此，需要好好梳理和研究，建立一个和房地产市场相适应的房地产税制度。

结束语

综上所述，房产税改革是一个系统工程，除了涉及房产税的要素外，还包括了税收优惠、纳税义务发生时间、纳税期限，纳税地点、加成征税等程序性要素。与此同时，政府部门还应建立健全有关房产税的各项保障制度，例如，房产信息登记制度、房产评估制度等，这些都需要进一步研究、设计和完善。

参考文献：

[1]吕洪良.我国房产税改革研究[J].财经问题研究，2014，03:77-81.

[2]谢建森.房产税改革的政策选择[J].经营管理者，2014，02:56-57.

[3]贾国华，张春普.房产税改革基本思路及核心要素设计[J].中国财政，2014，04:48-49.

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[关键词] 税收筹划 税率 税基 应纳税额

一、纳税筹划（TaxPlanning）的概念

纳税筹划是指在遵守国家税收法律规定的基础上，通过灵活利用税法对不同纳税方式、不同税率、不同程度的税收优惠政策的规定，从企业的组织结构、战略部署到经营理财，等一系列涉税因素进行税务规划，使企业减少税负增加收益的财务管理活动。

1.纳税筹划的目的

企业进行纳税筹划从属于企业整体的经营管理活动，其目的是企业的税后收益最大化，而非单纯的减少应纳税款，具体的体现在以下两个方面：一方面是节税效应，即在业务量一定的情况下税金支出相对最小，节税效应不仅减少了企业的现金支出，提高企业的税后利润，而且可在一定程度上提高企业运作现金的水平,是考量纳税筹划成功与否的最重要因素;另一方面是优化效应，一是在当税金支出额一定的情况下税金延期缴纳时间最长，使企业在一定期限内免息使用税金；二是税收零风险，即企业接受税务稽查以后，税务机关做出无任何问题的结论书，这不仅有利于企业规避税收风险，也有利于建立和谐的征纳关系；三是通过对税务的规划，使企业各个部门更多的参与协调配合，有助于提高企业的整体协调能力和管理水平。

二、纳税筹划与偷漏税的区别

纳税是纳税人应尽的义务，但不可否认的是税金也是纳税人的一项负担，在法律规定的框架内，纳税人是有权利选择对自身有利的纳税模式的，即进行纳税筹划，它是纳税人在遵守税法、依法纳税的前提下,以对法律和税收的详尽研究为基础，在税法所允许的范围内,通过对经营、投资、理财、组织、交易等活动事先进行恰当安排从而减轻或延缓税负缴纳的过程。与钻营偷漏税是有本质区别的。偷税是纳税人使用非法手段减轻自己的纳税义务，从而减少国家税收收入的行为。漏税是指纳税人由于不知道或者不熟悉税法的有关规定，或者是由于工作中粗心大意和财务制度不健全而无意识地不缴税或少缴税。纳税筹划与偷漏税的本质区别就是前者是现有法律框架下的合法行为而后者是违法行为。

三、纳税筹划的方式

纳税筹划的方式众多，通常分为国内避税、国际避税和税负转移三种形式。在此主要为中小企业家们介绍中国国内常用的纳税筹划的方式。纳税筹划从涉税的不同因素考虑，主要围绕以下几个方面进行纳税筹划。

1.筹划税基式减免

税基是应纳税额的计算依据，一般情况下，税基与应纳税额是正相关的（实行滑准税率计税时例外），即在税率一定的情况下税基越小，应纳税额越小。筹划税基式减免的方法，就是筹划纳税人应税项目，使税基缩小从而达到缩减或延缓应纳税额目的的方法，企业对税基的筹划主要从以下几方面进行：

(1)税基递延实现，这是指税基总量不变，税基合法递延实现，如对能够合理预计发生额的成本费用，采用预提方式及时入账，以及尽可能地缩短成本的摊销期限等方法等。税基递延在一般情况下也就可递延纳税，这就等于取得了无息贷款，利用了资金的货币时间价值；在通货膨胀的情况下，税基递延还等于降低了实际应纳税额。

(2)税基均衡实现，税基总量不变，税基在各纳税期之间均衡实现，在有免征额或税前扣除定额（主要是个人所得税1600元的免征额和各地依据税法确定的扣除定额）、且收入较少的情况下，可实现免征额或者税前扣除的最大化；在有起征点且收入较少的情况下，有时可以实现起征点的最大化。

(3)税基即期实现，税基总量不变，税基合法提前实现，在减免税期间，可以实现减免税的最大化。但是，与税基递延实现和均衡实现相比较，税基即期实现有时也会造成税收利益的减少。

(4)税基最小化， 税基总量合法减少，减少纳税或者避免多纳税。这是所得税、营业税筹划常用的方法。如我国税法规定，企业取得的国债利息收入不计入应税所得额，因此企业在进行金融投资时，当国债利率高于重点建设债券和金融债券的税后实际利率时，应当购买国债，取得纳税利益。

2.筹划税率式减免

筹划税率式减免是通过降低适用税率的方式来减轻税收负担。税率是税收制度的一个核心要素，也是决定纳税人税负高低的主要因素之一。在税负既定的情况下，税额的大小和税率的高低呈正方向变化。鉴于此，税率式筹划的方法一般有：

(1)筹划同一税种（主要是流转税）对不同征税对象实行的不同税率政策，分析其差距的原因及对税后利益的影响，以此来寻求实现税后利益最大化的最低税负点或最佳税负点。例如，我国的增值税有17％的基本税率，还有13％的低税率；营业税有3%, 5%,20％三档比例税率。对这些比例税率进行筹划，可以从中寻求最佳税负点。

(2)筹划名称不同但性质相近的税种之间税率的差距，寻求最佳税负点。如企业在兼营非应税劳务的情况下，如未分别核算就要合并征收增值税，而我国税法中增值税的征收率与营业税的税率就有一定的差距，在这种情况下就很有必要进行税收筹划。

3.筹划税额式减免

税额式筹划是纳税人通过直接减少应纳税额的方式来减轻税收负担或者解除纳税义务。税额式筹划常常与税收优惠中的全部免征或减半免征相联系，纳税人完全可以通过合法途径，依靠纳税优惠政策减轻企业的纳税负担。如我国税法规定，老区、少数民族地区、边远山区、贫困地区新办的企业，经主管税务机关批准后，可减征或免征所得税三年。

综上所述，纳税筹划的具体方法很多，但企业只有深刻理解、准确掌握税法，并具有对纳税政策深层次的加工能力，纳税筹划才有可能成功，否则纳税筹划可能沦为偷税漏税。随着经济的发展以及纳税法制化进程的加快，企业的纳税筹划意识将会更加强烈，纳税筹划将逐步成为企业的自发行为。

参考文献：

[1]费锦:纳税筹划的绩效评估.经济师,2007(9)

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当今世界，避税已是不争的事实，探讨避税的成因是税务理论工作者不可回避的一个课题，这对于完善税收执法，堵塞漏洞，维护国家的税收权益具有十分重要的意义。按照哲学的观点，探索事物发生的原因应该从主、客观两个方面入手。

一、避税形成的主观原因

任何避税行为其主观原因都可以归结为一条，那就是利益驱动。据美国联邦收入局1983年对1034个企业到税收优惠地区从事经营活动愿望所做的调查显示，有934个企业表示愿意到税收优惠地区去处理他们的生产经营活动，其原因主要是税负轻，纳税额少。众所周知，价格=成本+利润+税收，在价格和成本不变的前提下，利润和税收就是一对此消彼长的关系。所以无论是法人还是自然人，也不管税收是怎样的公正合理，纳税都意味着纳税人直接经济利益的一种损失。所以在利益的驱动下，使得一些企业除了在成本和费用上做文章外，也打税收的主意，以达到利益最大化。

企业主体利益的驱使是产生避税行为的前提，避税的形成是物质利益刺激的结果。纳税人由于税收取走了他的一部分收入，使他的可支配收入减少了，因此有着强烈的欲望来减轻自己的纳税义务。而在实现其欲望的种种“选择”中，避税是一种最为“安全”或“保险”的办法。偷税是违法的，要受法律制裁;漏税须补交;欠税要还;抗税要追究刑事责任。

二、避税形成的客观原因

避税形成的客观原因在国内避税与国际避税中是有所不同的。我们先来分析国内避税形成的客观原因。

(一)税法自身的原因。

任何税法都不是尽善尽美的，税法上的缺陷和漏洞使纳税人的主观避税愿望有可能通过对税法不足之处的利用得以实现。就我国发生的避税活动而言，税收法律方面的因素有：

1.纳税人定义上的可变通性。任何一种税都要对其特定的纳税人给予法律的界定。这种界定，理论上包括的对象和实际包括的对象的差别极大。这种差别的原因在于纳税人的变通性。正是这种变通性诱发纳税人避税行为。特定的纳税人交纳特定的税收，如果能够说明自己不是该税的纳税人，那么自然也就不必成为该税的纳税人了。例如，我国营业税是指在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的行为按其营业额征收的一种税。也就是说，凡是在中华人民共和国境内从事应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位或个人，只要经营的项目属于国家税法列举的征税项目，就是按其营业额的金额和规定的税率纳税。现在某企业从事销售不动产业务，但该企业熟知纳税人是营业税列举的征税项目的产品，那么，只要该企业能证明它的业务不属于列举范围，他就不是营业税的纳税人。这种不成为纳税人一般有三种情况：一是该企业确实转变了经营内容，过去是营业税的纳税义务人，由于经营内容的变更，成为非纳税人;二是内容和形式脱离。企业通过某种手法使其形式上证明了不属于营业税的纳税人，而实际上经营内容仍应缴纳营业税;三是该企业通过合法形式转变了内容和形式，使企业无须缴纳营业税。在这三种情况下都是通过改变纳税人而成为非纳税人。其中第一种情况合情合理也合法。第二种情况虽然在情理之中，但由于手法非法属于“不容忍避税”，是反避税打击的目标。第三种情况有时属于“不容忍避税”，列在打击之内，有时是合法避税，只能默认。

2.课税对象金额上的可调整性。税额的计算关键取决于两个因素：一是课税对象金额;二是适用税率。税额就取决于金额的大小和税率的高低。纳税人在既定税率的前提下，由课税对象金额派生的计税依据愈小，税额也就愈小，纳税人的税负也就愈轻。为此，纳税人想方设法尽量调整课税对象金额，使其税基变小，如企业按销售收入缴纳营业税时，纳税人尽可能使其销售收入变小。由于销售收入有可扣除调整的余地，从而使有些纳税人在销售收入内任意扣除不应扣除的项目。又如，我国中间产品应纳税额的计算，须计算组成计税价格，而组成计税价格与成本成正比，因此，企业可以通过人为缩小成本，来缩小计税价格，从而达到减少税额的目的。

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避税形成的客观原因在国内避税与国际避税中是有所不同的。我们先来分析国内避税形成的客观原因。

(一)税法自身的原因。

任何税法都不是尽善尽美的,税法上的缺陷和漏洞使纳税人的主观避税愿望有可能通过对税法不足之处的利用得以实现。就我国发生的避税活动而言,税收法律方面的因素有:

1.纳税人定义上的可变通性。任何一种税都要对其特定的纳税人给予法律的界定。这种界定,理论上包括的对象和实际包括的对象的差别极大。这种差别的原因在于纳税人的变通性。正是这种变通性诱发纳税人避税行为。特定的纳税人交纳特定的税收,如果能够说明自己不是该税的纳税人,那么自然也就不必成为该税的纳税人了。例如,我国营业税是指在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的行为按其营业额征收的一种税。也就是说,凡是在中华人民共和国境内从事应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位或个人,只要经营的项目属于国家税法列举的征税项目,就是按其营业额的金额和规定的税率纳税。现在某企业从事销售不动产业务,但该企业熟知纳税人是营业税列举的征税项目的产品,那么,只要该企业能证明它的业务不属于列举范围,他就不是营业税的纳税人。这种不成为纳税人一般有三种情况:一是该企业确实转变了经营内容,过去是营业税的纳税义务人,由于经营内容的变更,成为非纳税人;二是内容和形式脱离。企业通过某种手法使其形式上证明了不属于营业税的纳税人,而实际上经营内容仍应缴纳营业税;三是该企业通过合法形式转变了内容和形式,使企业无须缴纳营业税。在这三种情况下都是通过改变纳税人而成为非纳税人。其中第一种情况合情合理也合法。第二种情况虽然在情理之中,但由于手法非法属于“不容忍避税”,是反避税打击的目标。第三种情况有时属于“不容忍避税”,列在打击之内,有时是合法避税,只能默认。

2.课税对象金额上的可调整性。税额的计算关键取决于两个因素:一是课税对象金额;二是适用税率。税额就取决于金额的大小和税率的高低。纳税人在既定税率的前提下,由课税对象金额派生的计税依据愈小,税额也就愈小,纳税人的税负也就愈轻。为此,纳税人想方设法尽量调整课税对象金额,使其税基变小,如企业按销售收入缴纳营业税时,纳税人尽可能使其销售收入变小。由于销售收入有可扣除调整的余地,从而使有些纳税人在销售收入内任意扣除不应扣除的项目。又如,我国中间产品应纳税额的计算,须计算组成计税价格,而组成计税价格与成本成正比,因此,企业可以通过人为缩小成本,来缩小计税价格,从而达到减少税额的目的。

3.税率上的差别性。税额的多少,一方面取决于课税对象金额,另一方面取决于税率,在课税对象金额一定的前提下,税率愈低税额愈小。税率正是征纳双方征纳数额的焦点,称为税制构成要素中的核心要素。税率与税额的密切相关性诱发纳税人尽可能避开高税率。税制中不同税种有不同的税率,同一税种不同税目也有不同税率,“一种一率”和“一目一率”上的差别性,为避税提供了客观条件。

4.起征点的存在诱发避税。起征点是减免税的优惠措施,是征税的门槛,达不到的不征;达到的全征。由此派生由纳税人尽可能将自己的课税对象金额申报为起征点以下。税收中的减免税照顾,亦诱发众多纳税人争取取得这种优惠,千方百计使自己也符合减免条件。总之,各种税收优惠只要一开口,就必然有漏洞可钻,特别是在执法不严的情况下更是如此。

(二)非税因素。具体包括:

1.技术因素。科学技术的发展,一方面刺激避税,使其手段更为高明,偷税更易成功;另一方面又是反避税的有利杠杆和武器。技术因素导致避税与反避税在更高水平上对抗。技术因素可以帮助纳税人在票证上作有利的处理以及选择有利的纳税地点等。

2.心理因素。作为心理因素刺激避税主要表现在两种心态:一是从众心理;二是依靠心理。所谓从众心理是指人的行为受大多数人的行为的影响。大多数人都有一定的从众心理。如果避税成功,又没有相应的处罚或处罚不力,必然使原来不打算避税的人又想方设法避税。从众心理有两种效应,一是诱发避税越来越多的效应;二是诱导避税越来越少效应。这里关键是税收处罚是否得力。所谓依靠心理是指一般弱者都有寻求靠山的心态。这种心理源于人的安全需要,就纳税人而言,征纳双方关系上,纳税人是弱者,征税者是代表政府的强者。因此,一般所见的避税动机是官员依仗强者地位,对纳税人进行“苛索”,一个贿赂,一个苛索,征纳双方勾结,避税势属必然。

下面我们再来看一下国际避税形成的客观原因。

就国际避税形成的客观原因来看,其主要表现为各国税收制度的差异性,人都是机会主义者,差异给纳税人提供避税的机会。

首先,各国税收管辖权的选择和运用不同

目前世界各国对税收管辖权的选择和行使有很大不同,多数国家同时行使居民和所得来源税收管辖权;有的国家则单一行使所得来源税收管辖权;也有的国家同时行使居民、公民、所得来源税收管辖权。

在属人主义征税原则下,一国政府要对跨国纳税人来自世界范围的全部所得进行征税,而不问其所得来源于何地;在属地主义征税原则下,一国政府只对来源于本国境内的所得进行征税,而不问该跨国纳税人属何国居民。这样就使跨国纳税人纳税义务的内涵和外延在行使不同税收管辖权的国家之间产生了很大差别。

其次,各国间课税的程度和方式不同

绝大多数国家基本上都实行了以所得税为主体税的税制格局。但细加比较,各国的所得课税程度和方式又有很大不同。如有的国家公司所得税、个人所得税、财产税、资本利得税并举,且征管规范、手续严格;而有的国家则基本不开征财产税和资本利得税,即使开征,税负也很轻。对个人所得税,有的国家采用综合征收制,而有的国家则采用分类征收制。即使是相同名称的税种,如个人所得税和公司所得税,其具体包括的内涵和外延也都存在不同之处。

第三,各国税制要素的规定不同

首先是税率不同。同样是征收所得税,有的实行比例税率,有的实行累进税率。累进税率又可进一步划分为超额累进税率和全额累进税率,累进的级距、每一级次的相应税率以及起征点、免征额和最高税率的规定也是千差万别,高低悬殊。

其次是税基上的差别。如各种扣除项目的规定、各种税收优惠政策等的差异,必然会缩小或扩大税基。为此避税者尽可能在两方面利用税基扣除:一是寻找税基扣除项目多的国家作为所得来源国;二是尽可能将扣除项目用足,使具体税基变小。

第四,各国避免国际重复征税方法不同

为了消除国际重复征税,各国都采取了不同的避免国际重复征税的方法。其中主要有免税法、抵免法和扣除法。目前各国采用较多的是抵免法,但也有一部分国家采用包税法和扣除法。当采用免税法特别是全额免税法时,就很容易为国际避税创造机会。同样在采用抵免法时,如采用综合抵免限额的方法时,也可能导致跨国纳税人的国际避税。

第五,各国税法实施有效程度的差别

有的国家虽然在税法上规定的纳税义务很重,但由于税法实施的有效程度差,征管效率很低,从而使税收的征纳过程漏洞百出,名不符实,使跨国纳税人的税收负担名高实低,这也为国际避税创造了条件。

二、避税形成的主观原因

任何避税行为其主观原因都可以归结为一条,那就是利益驱动。据美国联邦收入局1983年对1034个企业到税收优惠地区从事经营活动愿望所做的调查显示,有934个企业表示愿意到税收优惠地区去处理他们的生产经营活动,其原因主要是税负轻,纳税额少。众所周知,价格=成本+利润+税收,在价格和成本不变的前提下,利润和税收就是一对此消彼长的关系。所以无论是法人还是自然人,也不管税收是怎样的公正合理,纳税都意味着纳税人直接经济利益的一种损失。所以在利益的驱动下,使得一些企业除了在成本和费用上做文章外,也打税收的主意,以达到利益最大化。

企业主体利益的驱使是产生避税行为的前提,避税的形成是物质利益刺激的结果。纳税人由于税收取走了他的一部分收入,使他的可支配收入减少了,因此有着强烈的欲望来减轻自己的纳税义务。而在实现其欲望的种种“选择”中,避税是一种最为“安全”或“保险”的办法。偷税是违法的,要受法律制裁;漏税须补交;欠税要还;抗税要追究刑事责任。

最后,其他非税收方面法律上的差别

一些非税收方面的法律,对国际避税的过程也具有重要影响,如移民法、外汇管制、公司法、票据法、证券投资法、信托法以及是否存在银行保密习惯和其他保密责任等。

总之,避税的成因是多方面的,尤其是客观原因,作为国家的税收立法部门,应该尽可能避免税收立法方面存在漏洞,不给纳税人避税提供可乘之机。而国际避税形成的客观因素,则需要各国政府通过谈判,达成国际税收协定,通过国与国之间税务当局的协作,共同达到反避税的效果。

参考文献

[1]樊虹国,满莉。新避税与反避税实务[M].北京:中国审计出版社,1999.5-6.

[2]刘隽亭,刘李胜。纳税、避税与反避税[M].北京:社会科学文献出版社,2000.277-287.

内容提要:避税往往有主客观原因,主观原因是利益驱动,客观原因则表现为多样,如税收负担沉重、税制的差异性、税收制度的模糊性规定等等。

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关键词：C2C电子商务 可税性 税收立法

在电子商务的众多模式当中，普及率最高的C2C模式成为目前是否征税争议最大，如何征税管理最难的一种，给各国税收法律造成了很大的冲击。然而，我国对C2C电子商务的税收缺乏专门的法律加以规范，这导致了大量税收的流失。因此，研究个人网络经营的税收法律问题，对于网络购物推动的健康发展，解决税收负担不公平，国家税收流失等问题具有重要的现实意义。

C2C电子商务的可税性分析

可税性从税法的角度进行分析，是指某一对象或者行为满足税法规定的条件，具有适合税收及其征管的性质。是否满足税法规定的条件，是衡量某一对象是否具有可税性的核心要素。根据我国税法的规定，只要发生了交易行为就应该纳税。网络购物实质上是一种交易行为。与建立在有形商品基础上的传统贸易相比，C2C电子商务只是在交易的方式上有所改变，其本质仍然是商品和劳务的贸易。因此，个人网络经营不属于税法意义上的免税范畴。随着互联网的逐渐普及，网络购物的规模不断扩大，作为一种新型的商务模式，C2C模式的电子商务取得了飞速发展（见图1）。然而，在相关法律出于真空状态的情况下，我国大多数从事网络贸易的个体商户很少向税务机关缴纳网店经营的收入，这意味着我国财政收入的大量流失。因此，在促进网络购物健康发展的前提下，应当加紧制定相关法律法规，对C2C电子商务进行科学合理的税收规范。

我国C2C电子商务税收法律制度现状

面对飞速发展的网络购物，为了加强管理，规范发展，我国制定了一些法律和政策。2004年，我国制定了《中华人民共和国电子签名法》，这是我国首部真正意义下的信息化法律。2005年，我国制定了《国务院关于加快电子商务发展的若干意见》，这是我国第一份专门规定电子商务发展的重要政策文件。但是，我国目前仍然缺乏专门针对网络购物的税收法律法规，只是在现有的税制框架中针对网络贸易中的一些应税行为规定相应的税务处理方法（见表1）。与此同时，由于各地税务机关对电子商务交易行为和交易物的属性在认识上有差异，导致同一应税行为各地在执行中差异很大，具体差异如表2所示。针对C2C电子商务，由于现行法律并没有对其税务问题作出明确规定，加上大部分从事网络贸易的个体商户没有进行相应的工商和税务登记，所以各地税务部门对这一类型的电子商务未能进行有效的税收征收管理。

C2C电子商务税收立法的核心问题分析

（一）是否对C2C电子商务开征新税

针对个人网上经营行为是否应该开征新税是C2C模式电子商务税收法律制度构建的基础和前提。主张开征新税的重要代表是加拿大财税法学教授阿瑟·科德尔于1994年提出的“比特税”方案，即以通过因特网进行传输的电子数据流量作为计税基础对网络贸易征收新的税种“比特税”。然而，这一新税单纯依据电子数据的“字节数”征税，并不能区分电子信息的价值高低，同时也容易把非电子商务的数据传输纳入征税范围，违背了税法的公平原则，不具有可操作性。根据税法的规定，要开征一个新的税种，前提是已出现了新的征税对象。由于个人网上经营作为一种新型贸易方式，其本质仍然是商品和服务的交易，只是实现交易的方式有所改变，因此，为了维护传统税制的稳定性，并不适合对其开征新税。

（二）C2C电子商务适用的税种

如果不对个人网上经营开征新税，就必须解决如何适用现行税种的难题。对于在线销售有形商品，尽管交易中的部分流程比如合同的订立、货款的支付是在网上完成，但是货物最终仍然通过邮政等传统方式交付，与传统的商贸活动并无本质区别，因此，这类C2C电子商务可以按照“销售货物”征收增值税。而对于在线销售数字化产品或者服务，各国争议较大。笔者认为，C2C电子商务的税种应当包括消费税、营业税、增值税以及个人所得税。对于在线交易，包括无形商品（如电子图书、视频、软件等）的销售和网上服务（如远程教学、医疗咨询等）两种，可以按照提供应税劳务征税。如果是提供音乐、电子书籍、软件产品下载，属于营业税-文化体育业，适用3%的税率；如果是提供网络游戏下载，属于营业税-娱乐业，适用20%的税率。

（三）C2C电子商务税收的征管

网络购物的出现也给税务部门的税收征管带来了一定的挑战。一方面，纳税人难以确定。与传统个体工商户零售业相比，网上个人卖家数量多、分布广、没有店面、没有特定经营场所，因此，工商部门很难对广大网上个人卖家进行监察并对其进行登记注册。另一方面，网络贸易过程中所订立的合同、支付的凭证等都以数字化形式呈现，而且这些电子数据容易被修改而无法发现，这就大大增加了税务征管的难度。因此，要通过完善电子税务登记制度、建立专门的部门、使用电子发票、确立电子申报纳税方等实现对C2C电子商务税收的征管。

C2C电子商务税收立法建议

（一）明确C2C电子商务税收立法的总体思路

我国C2C电子商务税收立法的总体思路应是：在现有税收制度框架内，根据网络购物的特点和规律，同时借鉴各国有益的经验，对相关税收法律法规进行修改、解释和完善。一方面，以现行税制为基础，明确规定个人网上经营的税务处理办法，是当前制定C2C模式电子商务的基本方向。另一方面，要参鉴美国、欧盟、经济合作与发展组织、世界贸易组织等具有代表性的国家和国际组织关于网络贸易的先进经验，结合我国的实际情况制定行之有效的措施，从而保证个人网络经营的税收政策与国际接轨，促进网络购物的健康发展。

（二）确定C2C电子商务税收立法的总体原则

我国的C2C电子商务税收立法中，除了遵循传统税法中的税收中性原则、税收公平原则、税收效率原则外，还应着重突出这样几项原则：其一，适当优惠原则。C2C电子商务具有传统商务无法比拟的优点，代表着未来贸易方式的发展方向。我国C2C电子商务刚刚起步，发展速度和规模也有待于进一步提高，亟需政府的大力扶持。因而，国家要对C2C电子商务采用适当的税收优惠政策。其二，易于征管、便于缴纳的原则。在制定C2C电子商务的税收法律时，对于相关的税收规则应尽量在法律中予以明确，便于征纳双方执行和操作。同时，要充分考虑互联网的技术特征和诸多优势，利用各种先进的电子技术来提高办税效益和税务管理服务水平，提高税收效率。其三，前瞻性和灵活性相结合的原则。电子商务作为一种新兴的经济形态，正处于快速的发展变化之中。新的C2C电子商务课税机制不能仅仅能够解决现阶段电子商务的征税问题，而且必须具有适当的超前性和灵活性，这样才能使相关立法保持一定的稳定性、连续性和权威性。

（三）加快明确个人网上经营的税收规定

对于C2C模式的电子商务，应该尽快明确个人网上经营行为属于应税行为，要按照税法规定纳税。另一方面，由于与发达国家相比，我国网络贸易发展仍处于起步阶段，发展规模和速度都有待进一步提高，因此，当前可以给予C2C电子商务规定税收优惠政策，以促进其发展。具体而言，可以针对个人网上经营规定三到五年的免税期，这不仅可以从政策角度促进网络购物的发展，推动就业，而且也给国家开发电子商务税收征管技术系统提供了一定的缓冲期。

（四）完善适应电子商务的税收征管法

针对我国网络贸易的税收征管方式滞后、效率低下等问题，要充分利用高新技术，不断加强C2C电子商务税收征管的信息化平台建设。首先，要制定严格的个人网上经营税务登记制度。要求网上经营的个体商户进行相关的工商登记和税务登记，同时进行非强制性的税务备案。税务部门要与工商部门、电子支付平台合作，定期进行数据交换，从而实现有效的税源管控。其次，要加快实施电子发票制度。要以法律方式确定电子发票的效力和地位，同时利用先进科技研发电子发票管理系统，使其成为电子商务税收征收管理的重要依托。再次，要推行个人网络经营税款代扣代缴制度。税务部门可以考虑要求电子商务平台网站对其管理平台上从事网上经营的主体（即网上店铺）实行统一管理，对达到税收起征点的店铺代扣代缴税款。最后，要建立社会化协税护税体系。税务机关要全面联合财政、金融、工商、海关、外汇、银行、外贸、公安等部门，建立全面的数据管理系统，共享与网络贸易有关的所有资源。

参考文献：

1.黄敏学.电子商务.高等教育出版社，2004

2.秦成德主编.电子商务法.科学出版社，2006

3.高富平.电子商务法.中国社会科学出版社，2005

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一、个人所得税的现状及存在问题

我国的个人所得税自开征以来，经过多次的修正，目前个人所得税的主要情况如下：

1.分类所得税制造成税负不公平。

个人所得税按税制设计及其征收方式可分为综合所得税制、分类所得税制以及混合所得税制三种税制类型。我国的个人所得税目前实行的是分类所得税制，将个人取得的应税所得划分为11个项目，分别适用不同的费用扣除标准和不同的税率及优惠办法，在个人取得不同的项目收入时，分类分项缴纳所得税。

随着经济的发展，个人的收入分配方式出现多种形式。采用分类所得税制来征收个人所得税，会造成相等金额的收入因其收入方式不同而出现税负不同的结果。例如：甲、乙两人都是机修人员，月应税收入均为5000元，甲与丙公司签订劳动合同，则甲的收入为工资薪金，其应缴纳个人所得税为：（5000-3500）×3%=45元；而乙与丙公司签订经济合同，则乙的收入为劳务报酬，其应缴纳个人所得税为：5000×（1-20%）×20%=800元。同样的收入额越高，两者的税负差距就越大，这说明现行的税制违背了个人所得税的立法精神，也同我国的社会主义分配精神相矛盾。

2.费用扣除标准不合理。

准予在纳税前扣除的费用是采用统一扣除标准。具体的扣除办法有定额扣除和定率扣除两种方法，对不同的应纳税所得额分别采取相适应的扣除方法。如：工资薪金所得每人每月可扣除费用3500元；个体工商户和对企事业承包承租生产经营所得可扣除成本费用；劳务报酬、稿酬、财产租赁和特许权使用费等所得每人每次收入不超过4000元的定额扣除费用800元，超过4000元的定率扣除费用20%；财产转让所得可扣除财产原值和相关税费；利息、股息、红利及偶然所得不扣除任何费用。

个人所得税的费用扣除分为生计费用、成本费用和特许扣除费用。其中生计费用的主要目的在于保障纳税人的基本生活。然而生计费用扣除生计标准与实际生活成本之间存在较大的差异。个人所得税实行的是以个人为纳税单位，没有考虑纳税人是否需要赡养老人、抚养子女等因素，结果造成纳税人的家庭生计费用用于承担的税负，造成了不合理。另外，各地区经济发展水平及其不平衡，造成了各地居民收入水平和消费水平存在较大的差异，全国采用统一的扣除标准，结果是造成大中城市等经济发达地区的中低收入者的基本生活费用没有得到保障。成本费用是为取得所得而发生的支出，然而目前只有个体工商户及对企事业承包承租经营和财产转让、财产租赁所得规定可以扣除成本费用，其他所得，如：劳务报酬、稿酬所得等则不能扣除成本费用。特许扣除费用是为了照顾纳税人特殊的开支，如：涉外人员的工资薪金所得在扣除3500元的基础上，再扣1300元。

3.税率设置复杂且边际税率高。

税率是以体现公平、兼顾效率而设置的，是税制的核心要素，我国的个人所得税税率采取比例税率和累进税率两种。我国个人所得税对于工资薪金所得和个体工商户生产经营所得及对企事业单位的承包经营、承租经营所得实行超额累进税率，其他所得适用固定比例税率。另外对劳动报酬一次性收入畸高的，进行加成征收；对稿酬所得减征30%。

工资薪金所得是目前我国个人所得中的主要收入来源，其所得税税率设置为7级超额累进税率，对应纳税所得额超过8万元的部分适用45%的高税率，而除工资薪金及个体工商户等外，其他的所得适用单一税率。例如：甲通过辛勤劳动取得月应税工资薪金所得10万元，则甲应缴纳个人所得税额为：（100000-3500）×45%-13505=29920元；乙通过股权投资取得月应税资本利得也是10万元，则乙应缴纳个人所得税为：100000×20%=20000元。这种做法不仅增加了税制的复杂性，也使得在最后几级收入上几乎征不到税款，同时也似在说明我国限制较高劳动致富。

4.多种计税方法造成税负不公平。

我国个人所得税中：工资薪金、财产租赁所得按月计征；论文格式个体工商户和承包承租生产经营所得按年计征；其他所得按次计征。除个体工商户的生产经营所得采用自行申报纳税外，其他所得均由支付个人应税所得的企业、单位或个人，在支付应税所得时均应按规定代扣代缴个人所得税税款。另外纳税义务人有下列情形之一的，应当按照规定到主管税务机关办理纳税申报：①年应税所得在12万元以上的；②有两处或者两处以上取得工资薪金所得的；③在境外有应税所得的；④有应税所得而没有扣缴义务人的。

目前个人所得税的计税方法有按次计税、按月计税和按年计税。根据不同的所得，按不同的费用扣除、不同的税率和不同的方法计税可能会对一部分纳税人造成不合理的征税，也会使一些人进行合理避税，造成税负不公平。例如：甲的全年应税工资总额为36000元，如果按照月平均应税工资3000元，无年终奖金的方案发放，则无需要纳税；如果按照月平均应税工资2000元，年终奖金12000元的方案发放，则：平时收入未达到扣除标准，不用纳税，但年终奖金需要纳税，应纳税额为：[12000-（3500-2000）]×3%=315元。

二、完善个人所得税制的建议

1.选择适合国情现况的所得税制。

综合所得税制是大多数国家运用的税制，是公认的最公平、最科学、最合理的税制；分类所得税制则是少数国家运用的税制，它造成税负不公平是明显的。我国人口众多、区域经济发展不平衡、高收入者的收入隐匿性强和公民的纳税意识淡薄，这使得个人所得税制在设计上增加难度。

为了推进税制由分类所得税制向综合所得税制过渡，当前可以将工资薪金所得、劳务报酬、稿酬所得、生产经营所得和承包承租所得纳入综合所得项目；将财产租赁所得、财产转让所得、利息红利股息所得及其他所得纳入分类所得项目，仍然按照原来的方法实行分项征收。个人所得税制的改革应该适应社会经济的发展，是动态的调整过程，所以混合所得税制比较适合当前的国情，但不是最终的税制。这样既有利于实现税收的公平，也为过渡到综合所得税制作尝试。

2.制定与纳税人实际负担相当的费用扣除标准。

个人所得税的费用扣除额是一直是备受热议，也是近连续三次个人所得税法修正的重点内容。在推进税制改革过程中，不仅要考虑当前的社会经济情况，又应该参考国际惯例，设计出合理的费用扣除制度。

首先，制定成本费用扣除。现行个人所得税法除了在个体工商户生产经营所得、对企事业单位承包承租生产经营所得、财产转让所得和财产租赁所得等中，明确规定可以扣除成本费用外，其他所得就没有相关规定。然而独立劳动者的劳务报酬所得、稿酬所得也会发生相关的成本费用，因此，应该扩大成本费用的扣除范围。

其次，扩大生计费用扣除范围，并适当调整标准。原来统一制定生计费用扣除标准是依一个人在吃、穿、住、行方面的开支而设计的，应该在现有的基础上，考虑纳税人的家庭负担情况而增加赡养支出、医疗支出、教育支出。

第三，应该把费用扣除的具体标准额下放给地方政府，由地方政府根据当地的实际经济情况进行制定，同时还需要考虑物价水平的变化和收入水平的变化，设计出能自动调整费用扣除的税制，而不需要通过修正税法来调整费用扣除。

3.简化并统一税率。

税率是税制中的核心要素，其高低反映了纳税人的税负轻重。但目前主要的个人所得为工资薪金所得其设计的税率复杂且高税率形同虚设。如果实行混合所得税制，分类所得将继续按照原来的税率20%进行征收，而将综合所得的最高边际税率也设计为20%，并适当减少级次，如分为：3%、5%、10%、15%和20%五级。如此能更好的发挥个人所得税调节个人收入分配的功能，也能更够更好的体现税负公平的原则。

4.实行混合申报制度和按年计税方法

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关键词： 法治国家建设 现代公民 公民意识

在现代国家中，公民意识具有重要的法治价值。公民意识是法治国家的思想基础和必备要素。党的十七大报告提出：“加强公民意识教育，树立社会主义民主法治、自由平等、公平正义理念。”说明增强公民意识已经从知识界的呼吁变成党和国家的意志。民主政治的推进重在制度建设，而民主制度的建立和运行离不开公民意识的支持。现代公民意识的发育还不完全，公民意识无论在主观还是客观方面都有待加强和重视，表现在基层选举、教育改革、医疗改革等各个方面。在建设法治国家的大背景下，国家和社会必须重视公民真正的健全发展，为公民的全面发展进一步提供社会各方面的保障，从而使之成为现代公民，培养公民意识。

一、公民意识的概念与内涵

公民意识是指公民个人对自己在国家中地位的自我认识，也就是公民自觉地以宪法和法律规定的基本权利和义务为核心内容，以自己在国家政治生活和社会生活中的主体地位为思想来源，把国家主人的责任感、使命感和权利义务观融为一体的自我认识。它围绕公民的权利与义务关系，反映公民对待个人与国家、个人与社会、个人与他人之间的道德观念、价值取向、行为规范等。它强调的是人在社会生活中的责任意识、公德意识、民主意识等基本道德意识。

现代公民意识与现代民主社会的核心理念和价值密切相关。它是现代民主社会的核心理念和价值得以形成、维护和发展的有力保障。离开了现代公民意识，就不会，至少难以产生现代民主社会制度。现代公民意识是现代民主社会制度的前提。同时，现代民主社会的核心理念和价值无疑地促进着现代公民意识的提升。它们之间是一种共生的、共依的、共存的，在交融中相互促进的关系。我认为，现代公民意识的内容，是非常丰富的，但至少应该包括以下主要内容。

（1）主体意识。即公民对自己在国家中主人身份的认同，换句话说就是主人翁意识。现代民主国家的基本理念是在民、人民，它表明国家权力来源于人民，国家权力合法性在于公意。

（2）权利义务意识。中华人民共和国宪法规定公民的各种权利与义务，公民的权利与义务是统一的。公民的权利是第一要素，义务是第二要素，是为权利的取得而付出的代价。明确了这一点，每一个公民都应该为自己是一个纳税人而感到自豪和光荣，国家也应该为每一个公民或者说纳税人提供相应的公共服务。①

（3）公平正义意识。法律面前人人平等。对于平等的正确理解是：平等是相对的，绝对平等的结果是不平等；平等是一种比例平等，而不是机械平等，是权利平等而非事实平等，是机会、过程的平等；要正确对待结果的不平等。国家和政府所要做的是尽量为公民创造平等的机会，使每个公民都过上有尊严的生活，同时也要处理好公平与效率的关系，兼顾效率与公平，把贫富差距控制在合理的范围之内。

（4）责任意识和守法意识。公民在受法律保护的同时必须承担法律规定的义务，公民有义务遵从法律和各种公认准则。制定法律和规则是为了维护公民的利益，公民的责任意识和守法意识有利于维护社会秩序，更好地实现和维护公民的利益。

（5）国际化意识。在全球化的今天，世界越来越像一个“地球村”，每个人都不可能超然世外，公众应思考如何将自己跟世界联系起来，将日常个人行为和集体行为联系起来，民主自由法治平等这些全世界公民共同追求和必需的要素也日益国际化，这也将成为未来国家软实力的重要支撑。

除此以外，公民意识还应包括民主参与意识、监督意识等。民主参与意识是公民意识的重要内容，公民参与是现代民主政治的核心，是政治文明的重要标志，公民有序的参与是成熟民主的标志。至于监督意识，宪法规定任何公民都有监督国家机关及其工作人员的权利，公民的监督意识是权利制约权力机制的思想保障，有利于规范国家公共权力的运作，建立廉洁、高效、服务人民的政府，实现和维护最广大人民群众的根本利益。

二、公民意识的价值

1.公民意识是建设法治国家的思想基础

“保护、促进公民权利”始终是法治国家权力产生、配置、运作与调整的正当性法理依据。而这种“权利意识”正是现代公民意识的核心。西方法学家们在构想法治国家制度的理想方案时，大都是首先将自身与其他人定格为“国家的公民”，进而在这种主体自觉的思想前提下形成“民主观念”、“平等观念”等“公民思想”，以此作为法治国家理论的思想基础。可以说，没有“公民意识”的主体自觉和思想观念，就不可能产生真正的法治国家理论。

2.公民意识是法治国家制度的人文基础

古希腊时期，大思想家亚里士多德不仅论证了“法治优于人治”的道理，而且意识到了公民意识与公民教育的重要性。他认为：“少年的教育为立法家最应关心的事业。这种论断具有两项理由：（一）邦国如果忽视教育，其政制必将毁损。一个城邦应常常教导公民们使能适应本邦的政治体系。……（二）又，人要运用每一种机能或每一种技术，必须先行训练并经过相当的复习，使各各为之适应。那么，他们在作为一个城邦的分子以前，也必须先行训练和适应而后才能从事公民所应实践的善业。”②近现代西方法治国家制度建立与形成的过程中，资产阶级政治家与思想家们无不重视公民教育，并致力于公民意识的培养。以法国为例，在法国大革命时期，著名思想家孔多塞就提出国家应担负起公民教育的重任，建立完善的国民教育体系。“在教育内容上，他主张废除传统的宗教教育，代之以宣传资产阶级道德观念，讲解宪法和《人权宣言》，了解公民的权利与义务”。③孔多塞的公民教育思想在后来拿破仑执政时期得到了全面的贯彻实施，为法国资本主义法治国家制度的建立、巩固起到了积极的作用。1773年，法国的大思想家卢梭应波兰政府之约，起草了《关于波兰政府机构的几点设想》，专门提出了“公民教育”的主张，“明确指出共和国的教育目的是培养自由祖国的公民，培养忠诚的爱国者”。④法国哲学家爱尔维修甚至提出了“教育万能”的思想。依据这一理论，公民意识教育是法治国家赖以建立的决定性因素。

三、公民意识的体现

如果说公民意识带有抽象的色彩的话，那么现实生活中能够得以体现的或许是另一个名词――纳税人意识。现代法治社会，公民意识主要体现为意识、主人意识、规则意识、权利意识等，而核心是纳税人意识。在法治国家中，民主的制度的核心要素是财政立宪，而财政立宪所保护的核心又是每一个公民的利益，或者说是每一个纳税人的利益。公民意识的作用体现为了纳税人意识，法治国家的建设与民主的文化氛围与传统密切相关，这些传统最终都可以通过公民意识体现出来。这里所谓的纳税人意识并不是指纳税人的意识，而是指社会中的每一个人对于“纳税人”这样一个概念的认识。⑤法治制度下的纳税人概念首先蕴含了一种民主的含义，即国家是为纳税人而存在的，是为了给纳税人提供公共物品而存在的，因此，国家应当为纳税人服务，纳税人是国家的主人，国家的一切重要事项都应当由纳税人决定。其次，纳税人概念蕴含了一种的含义，纳税人所承担的纳税义务是由法律明确规定的，其最终依据是宪法，纳税人对政府财政收支的控制权也是以宪法作为最终依据的，的精神实质――控制政府权力，保护纳税人权利已经在社会生活中扎根。最后，纳税人概念蕴含了一种法治的含义，纳税人的基本权利和义务，国家的基本权利和义务都是通过制度下的法律具体确定的，法律成为统治整个社会的基本行为规则，法律的原则和制度能够具体落实到现实生活中，法律能够为每一个人所尊敬甚至崇拜。

四、公民意识的培养

公民意识的培育可以分为主观方面与客观方面，主观方面是从公民自身来说，要有意识地树立主体意识、权利义务意识、公平正义意识、责任和守法意识等，树立健全的公民意识；客观方面是从国家社会的外部环境保障而言的，一要完善社会主义市场经济体制，保护市场主体的利益；二要推进政治体制改革，规范公共权利的运作；三要依法治国，确实维护公民合法权益。

培育公民意识是中国现代化进程的迫切需要，是发展社会主义市场经济的内在要求，是建设社会主义民主政治的本质规定。从目前我国公民意识的发展来看，民众的公共道德意识、法律与责任意识、主体与权利意识等仍然不强，公民意识的培养任重而道远。如果公民意识的培养不能跟上社会发展的步伐，那么公民社会的建立就是不可能完成的任务。因为，公民社会不只是宏观的政治、经济体制达到了公民性的社会，更重要的是每个人都形成了公民意识、公民精神的社会。无论从何种角度，公民意识对于一个国家而言，都是至关重要的，我国要确实加强公民教育，培育健全的公民意识，营造有利于公民教育的社会环境，形成确认和强化公民意识的制度保障系统，真正正确地认识、积极而负责地参与国家和社会公共生活，使公民成为大写的“人”，为法治实践做出努力，实现和谐社会。

注释：

①《中华人民共和国宪法》第56条：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。在规定了公民的纳税义务的同时，实质内涵也赋予了公民的权利，那就是国家的主人的权利，也即是政府应当为公民提供相应的公共服务的义务。

②西方法律思想史资料选编.北京大学出版社，1983.6，（第1版）：61.

③高九江.启蒙推动下的欧洲文明.华夏出版社，2000.1：186.

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随着我国社会主义市场经济体制的不断完善,现行的个人所得税制度暴露出越来越多的弊端,例如起征点偏低,税率偏高,没有综合考虑纳税人赡养老人、抚育小孩等其他因素。为保证国家财政收入,加强个人所得税对分配的调节功能,完善我国个人所得税制度式势在必行。笔者试从改变税制模式、合理优化税率、完善税收征管等方面提出几点建议,以推动我国个人所得税制度的进一步改革和完善。

一、改该变我国个人所得税的税制模式

我国实行分类制课税模式,把应税所得分为工薪所得、个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得,利息、股息、红利所得,财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得共十一类所得,分项按照规定的扣除方式及相应的税率进行课税。在分类制课税模式下,对所得先进行按类划分,再按照各类别中不同的税率课征相应的税款。当今个人收入形式存在多元化、复杂化的现况和不断变化的趋势,十一类所得的划分显得过于简单,实际操作中存在难以定性收入分类的问题,从而限制了个税的征收范围。

我国分类制中,对工薪和劳务报酬等勤劳所得使用较高的累进税,分别为5%～45%九级超额累进税和20%～40%三级超额累进税;而对利息、股息、红利所得及偶然所得等非勤劳所得使用20%比例税。从总体上来讲,这样的税率结构对依靠勤劳所得部分税赋过高,而对于资本性财产所得税赋则相对较低,难以达到公平收入分配的目的。个人所得税法对不同收入类别采取不同的税率和扣除方法,变相促使纳税人为达到多次扣除费用的目的而分解收入,实际中存在较多的逃税、避税现象。我国个人所得税的分类课征模式已经限制了个税筹集财政收入功能和公平收入分配功能的发挥,已不适应经济和社会发展的需求,完善我国个人所得税制度应对课征模式重新审视和选择。

目前世界绝大部分国家所普遍采用的课税模式是综合所得课税模式,这也是个人所得税课税模式的发展趋势。基于我国人口众多、社会经济发展不平衡,而且在一定时期内有必要适当鼓励资本形成的国情,同时也要实现调节收入分配功能,笔者认为我国个人所得税宜采用综合课税模式。我国居民纳税意识不强,税务部门征管水平有限,在实行综合征收中可以借鉴分类征收的一些具体做法。例如在纳税人取得收入时,先按一定比例对各项收入先课征税款,实行源泉征收和分期预缴,年末再根据纳税人的全年全部所得额,按以年计征的扣除额和累进税率计算年度应纳税总额。已实行源泉征收和分期预缴的税额与按年综合计算的纳税人年度的最终应纳税总额进行比较,实行多退少补。这种综合征收方式可以保持源泉扣缴的优点,确保税款及时均匀入库,同时可以减轻年底集中缴纳给纳税人带来的心理压力和经济负担,也可以减轻税务部门在年底集中征收的工作量;此外,这种综合方式也便于利用我国分类征收时所积累的各种经验、技术、信息等资源,有助于个税课征模式顺利实现由分类制向综合制的转变。

二、合理优化个人所得税税率

税率是税制的核心要素,税率模式的选择,直接影响纳税人的税收负担。我国现行的个人所得税税率有三种,即5%～45%的九级超额累进税率(工资薪金所得)、5%～35%的五级超额累进税率(承包、承租及个体户所得)和20%的比例税率。税率设计上的不统一是由我国实行的分类所得课征模式所决定的。

笔者认为应按照国际个人所得税改革的趋势和当前我国收入分配的现状,科学合理地设计个人所得税率。具体可通过简化和调整综合所得适用的超额累进税率表,拉开税率档次,合理确定税率来实现。

由于我国个人收入水平较低,部分税率并无实用价值。工薪阶层的收入扣除2000元后只有少部分人须缴纳个人所得税,而且这部分人中的绝大部分也只适用5%～15%的前档税率,第6～9级税率基本上不发生作用,税率的有效性偏低。笔者认为税率的合理优化应该重点放在税率累进制度上,可以通过改进现行所得税税率来减轻中等收入阶层的税负。笔者建议在高收入层面应该高税收,低收入低税收,而在中等收入那部分税收应降下来。可以将现在的九级累进所得税率适当简化,比如把5000元―40000元的应纳税所得额,调整为统一实行10%的税率。这样既能简化征管,也有利于提高税率的有效性。这个范围涵盖了大多数的中等收入阶层。低税率政策有利于提高中等收入阶层的工作与消费积极性,也有利于形成更大规模的中等收入阶层。统一实行较低的税率与国际惯例相符,对形成橄榄型社会结构有促进作用。此外,工资薪金所得与劳务报酬同样是勤劳所得,只对工薪所得实行差别课税,有违赋税公平的原则,也与国际惯例不相符。笔者建议将各种劳务性所得合并,与工薪所得一起按超额累进税率课征税款。通过合理优化的个人所得税税率,既能够起到平衡税负的作用又能对高收入起到调节作用,体现公平税负的原则,最终实现缩小贫富差距的目标。

三、完善税收征管制度

一方面,税务部门要加大税法宣传力度,增强公民纳税意识,形成纳税光荣的社会风尚。另一方面,应该积极推行双重申报制度,即实行代扣代缴和自行申报两种方法相结合的制度,由扣缴义务人和纳税义务人分别向主管机关申报个人所得及纳税情况,两者之间建立交叉稽核体系。可以考虑设立个人纳税编码,建立纳税人申报档案。随着信息电子化的普及应用,可以实现个人身份证号码、银行、户籍、教育等个人家庭信息的联网制度,能够很好地解决以往税收征管部门与纳税人之间的信息部不对称的问题,有利于税务部门对纳税人的收支情况全面监控,督促其自行如实申报纳税。同时还应该加大执法力度,严厉惩处偷逃税行为 。

参考文献:

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一、我国船舶吨税的发展历程

我国历史上很早就对国际航行船舶征税。唐朝时期就对进入我国疆域的商船征收“舶脚”，明清两代按船只大小征收“船钞”或“水饷”，1843年以后开始对外国商船改按吨位征收船舶吨税。

后至1951年9月，船舶吨税划入财政部税务部门管理的车船使用牌照税范围。对于中国籍船舶，无论是否国际航行，均由税务机关改征车船使用牌照税，但对于外国籍船舶和外商租用的中国籍船舶，仍沿用船舶吨税名称，由海关代征。1951年10月至1986年9月，船舶吨税作为关税收入的组成部分，由海关负责征收和管理，所征税款与关税一并缴入中央国库。1986年10月至2000年12月，船舶吨税划归交通部管理，不作为关税收入，但仍由海关代征，所征税款缴入交通部专门账户，专项用于海上航标的维护、建设和管理。2001年1月1日起，船舶吨税作为中央预算收入，全部上缴中央国库，不再作为预算外资金管理。船舶吨税收入由海关征收后就地办理缴库，仍专项用于海上航标的维护、建设和管理。

从船舶吨税的立法情况看，1952年9月16日政务院财政经济委员会批准、1952年9月29日海关总署的《中华人民共和国海关船舶吨税暂行办法》（以下简称《船舶吨税暂行办法》）长期成为我国船舶吨税征管的法律依据。其间有关部门于1954年、1974年、1991年和1994年仅对船舶吨税税率等少数税收要素作了修改。2011年11月23日国务院通过了《船舶吨税暂行条例》，自2012年1月1日起施行，同时废止了实施近60年的《船舶吨税暂行办法》。《船舶吨税暂行条例》的颁布实施是60年来我国船舶吨税制的一次重大改革，具有十分重要的意义。

目前，船舶吨税是我国税收体系中最小的一个税种，吨税收入占全国税收的比重最低，近年该比重一直维持在0.04%上下，但船舶吨税收入年增长率在10%以上，近十年年均增长率达17%。从表1的统计数据中可以看出，2001年船舶吨税收入仅为6亿元，2011年吨税收入达到近30亿元，十年间吨税收入增长了4倍。船舶吨税收入的稳定增长，为我国海上航道设施的维护、建设和管理发挥了积极的作用。

二、我国船舶吨税新税制的变化

与以前的船舶吨税税制相比，2011年制订通过、2012年开始实施的《船舶吨税暂行条例》对吨税税制要素作了较大的修改，其变化主要表现在以下几个方面。

（一）立法层级提升

长期以来，船舶吨税最主要的法律依据是1952年9月16日由政务院财政经济委员会批准、1952年9月29日由海关总署对外的《船舶吨税暂行办法》。根据我国《立法法》规定，行政法规一般由国务院组织起草制定，并以总理签署国务院令的形式对外公布。国务院各行政部门可以根据法律和行政法规在本部门的权限范围内制定规章，部门规章由部门首长签署命令予以公布。从主体的角度看，原《船舶吨税暂行办法》属于部门规章，但从批准权限角度看，它又具有行政法规的性质。新的《船舶吨税暂行条例》由国务院常务会议通过，并以国务院第610号令的形式公布实施，明显属于行政法规范畴。船舶吨税立法层级的明确，提升了吨税税法的法律地位，有利于船舶吨税的征收和管理。

（二）课税范围扩大

课税对象是税收制度中的核心要素之一。新的船舶吨税课税对象有了很大变化。原《船舶吨税暂行办法》第一条规定：“在中华人民共和国港口行驶的外国籍船舶和外商租用的中国籍船舶，以及中外合营企业使用的中外国籍船舶（包括专在港内行驶的上项船舶），均按本办法由海关征收船舶吨税（以下简称吨税）。前项应完吨税船舶，毋庸另向税务机关完纳车船使用牌照税①。”即原吨税课税范围包括各种在我港口行驶的外国籍船舶和部分中国籍船舶。而新的《船舶吨税暂行条例》第一条规定：“自中华人民共和国境外港口进入境内港口的船舶（以下称应税船舶），应当依照本条例缴纳船舶吨税（以下简称吨税）。”即新的吨税课税对象是各种从境外港口进入境内港口的船舶，包括外国籍船舶和中国籍船舶。表2是结合实际征税情况对新旧船舶吨税具体课税对象的比较，从中可以看出，新的吨税课税范围更大。

（三）税目税率调整

新的船舶吨税税目税率有很大变化，一方面税目作了简化处理，另一方面税率作了较大调整。原吨税征税范围区分为机动船和非机动船两类，根据船舶净吨位共设计了9个税目，每个税目都对应90天和30天两种执照期限的普通税率和优惠税率。对于机动轮船、汽船和拖船，分别按500吨及以下、501-1500吨、1501-3000吨、3001-10000吨以及10001吨以上为依据设计了5个税目，对于非机动船，包括各种人力驾驶船舶及驳船、帆船，则分别按30吨及以下、31-150吨、151吨以上为依据设计了3个税目。新的船舶吨税只对机动船舶和非机动驳船征收，其他非机动船舶免征吨税。税目也简化为4个，分别按不超过2000净吨、超过2000净吨但不超过10000净吨、超过10000净吨但不超过50000净吨以及超过50000净吨为依据设计税目，每个税目都对应1年、90天和30天三种执照期限的普通税率和优惠税率。同时规定对机动拖船和非机动驳船，分别按相同净吨位机动船舶税率的50%计征吨税。比较新旧吨税规定，可以发现新的吨税税目设计更加简化合理，税率调整有高有低。

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营改增即营业税改征增值税，营改增税制主要是指针对传统所缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税，增值税就是对于产品或者服务的增值部分纳税，减少了重复纳税的环节。过去增值税和营业税两大税种并存，作为地方主要税种的营业税不存在成本抵扣问题，造成增值税无法形成一个完整的链条，销项税额与进项税额之间不配比，重复征税问题严重。营改增后可以避免重复收税。

二、营改增对工程总承包业务的影响

营改增对工程总承包业务影响表现为：（1）财务核算的影响。营改增在建筑行业实施以来，对于工程总承办业务的财务核算产生了一定影响。主要表现在，其一，改革前，承包业务预算有确定的方法，如百分比法等，而改革后；承包业务总成本的预算成为了核心要素，如果出现预算不准确时，往往影响了业务的收入和利润等。自改革之后，极容易出现预算利润较多而实际较少的情况；其二，在实施改革前，工程总承包方相关经理等人员需要依据业务实际情况预算该业务的实际成本。业务接受之后，根据业务实施现状和进度计算相应的收入等；但改革后，实施成本的预算时需要顾虑到业务承包方是否可以提供专用发票。由以上两方面的分析可见，税制改革对于承包业务财务预算往往具有着一定的影响。（2）税负的影响。我国税制实施改革以来，虽然对工程总承包业务纳税做出了明确规定，但对于设备采购纳税情况，由于工程总承包业务具体包括的相关部分，如设计、采购、施工等行为，这些行为被划分为兼营行为还是混合销售行为，并未明确做出规定。这样以来往往导致纳税时出现了一定的纠纷。笔者按照销售货物纳税方式，从税制改革的实际效果来看，税制改革对承包业务的积极影响表现较小。若承包业务不存在分包情况，则税负不会降低，容易引起小幅度的上升；若承包业务存在分包情况，只要能够获得增值税专业发票，便能进行抵扣使得税负下降。关于建筑劳务，在税制改革之前，营业额为所承包业务的全部价款及后续费用中减去支付分包单位价款后的剩余金额。

三、营改增对建筑企业的影响

营改增对建筑企业的影响主要表现为：（1）对企业盈利的影响。营业税和增值税的纳税义务发生时间均为开具发票的当天。但是以下几点值得注意。首先是收入指标的下降。增值税属于价外税，是需要扣除的，在确认收入的时候收入指标有所下降，因此需要价税分离。其次是实际收入有所减少。营改增在试点之后出现了非增值税一般纳税人即使获得了增值税发票也无法进行相应的抵扣现象。因此，建筑企业在保持原先的服务价格不变的情况下，需要自行承担这部分税负，从而导致实际收入减少。最后，由于很多建筑企业的工程项目涉及的范围较广，并且很多建筑企业都是以总部的名义进行投标并以总部的名义获得中标权，许多项目在中标之后都是由下属分公司进行经营。因此，在营改增实施之前，总部可以替下属单位进行代扣代缴营业税，但是实施税制改革之后，企业销项发票和进项发票的主体发生不一致情况，无法进行代缴代扣。（2）对企业资金的影响。建筑企业全面实施营改增后，不再按照代扣代缴营业税的方式缴纳税款，而是由建筑企业的机构所在地按照当期的验工计价来确认缴纳的增值税。在税款的实际缴纳过程中，若建设单位的验工计价不能按时支付，或出现拖延的情况，必然会加大建筑企业资金压力。并且营改增使得建筑企业为获取进项税专用发票，实现足额抵扣税款的目的，而不得不使用现金购买原材料等，这导致企业现金快速流出，加大了建筑企业流动资金压力。（3）对人工费用影响。建筑企业中的人工成本支出是企业支出中的重要项目，并占据着总成本相当大的比重。然而，人工费用不能开具相应的增值税专用发票，使得人工费不在费用的抵扣范围之内，不能作为进项税额进行抵扣，进而加大了企业成本，增加了企业的税收负担，不利于建筑企业提高市场竞争力。（4）对建筑企业无法获取增值税专用发票的影响。建筑企业支付给农民的征地拆迁费、拆迁补偿费等较大的金额，因无法开具增值税专用发票，使得征地拆迁费不能扣除进项税额。建筑企业只能将这些巨额的拆迁费计入建筑施工的总成本中，这必然加大企业的税收负担。

四、营改增对工程总承包业务及建筑企业影响的应对措施

1、提高管理水平。首先要改进企业现有的经营管理模式。企业管理模式贯穿于整个企业的软实力中，是企业管理的重要基础。要改进企业现有的管理模式，结合企业自身特点，根据国家的相关规定，创建符合企业实际情况并具备可行性的营改增相关制度和实施方案，使企业执行营改增时有章可循。同时，企业可设置专门的岗位进行管理，使增值税相关事项能够得到规范管理，并对发票的收集、审核、整理和保存等进行专项管理，规范增值税进项税额的认证方式，确保建筑企业的增值税能够合理抵扣和足额抵扣，提高企业的税务管理水平。

2、加强现金管理。现金在企业资金周转中具有重要作用，一旦现金流出现问题，就会使企业陷入困境，甚至面临破产的威胁。因此，建筑施业要加强企业内部的现金管理，及时收回应收账款，控制好采购原材料等物资的现金流出，并对企业资金进行合理的分配，避免出现资金链断裂的情况。在与客户签订合同时，要列明付款期限，若出现恶意逾期付款、违约付款等情况，要加大惩治力度，确保资金的及时回笼。

3、提高技术含量。建筑企业多是劳动密集型企业，劳动力在整个企业中的占比很大，其人工成本在总成本中所占份额比较高。若依据现行的税法规定，人工费用不属于增值税的抵扣范围。所以，为了降低企业的人工成本支出，可通过转变企业生产经营模式，将先进的机器设备和生产流水线等固定资产设备引进建筑施工生产中，以减少劳动力使用量，使企业由劳动密集型转变为技术密集型，从而提高建筑企业的工作效率，增加进项税抵扣额度，减少企业税收负担，增强企业的综合竞争力。

4、科学合理的进行税收筹划。建筑企业在进行税收筹划时，可从进项税额的最大化抵扣、一般纳税人与小规模纳税人的相关适用税率等方面进行考虑，以减轻企业的税收负担。例如：对于绿化、护坡等施工项目，特?e是对于一些进行税额严重缺乏的项目，若符合条件，可成立专项分支机构，以小规模纳税人的身份进行纳税申报。此外，在施工过程中，可以适当调整用工方式，采用劳务外包等方式，以取得增值税专用发票，增加进项税抵扣额度。

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论文关键词:环境税法律制度环境保护

论文摘要:环境税是解决环境问题的一种重要的经济手段。我国现行环境税费制度存在诸多弊端,未体现资源环境的稀缺性和价值性,难以达到预防污染、保护资源的目的。为有效发挥环境税的调节作用,需要以生态理念为基础,体现可持续发展的思想,以环境友好的方式来设计我国的环境税法律制度,依法确定环境税税种、税率、纳税人、征收征管规程和优惠政策等。

当前,人类环境正遭受日益严重的破坏和威胁———气候变暖、大气污染、资源枯竭等。从经济学上讲,环境污染是市场经济体制下外部不经济的典型表现,为了克服这一市场机制的缺陷,西方主要发达国家开始求助于环境税,希望通过税收手段达到保护环境资源的目的。现代法治社会中,我国已明确规定了税收法定主义的原则。环境税作为集政策性、技术性、经济性以及法律性于一体的强制性手段,也需要以法律的形式固定下来。目前专家学者们从经济角度对环境税的研究已经很多,但是如何通过法律来构建和保障环境税收体系却研究甚少。本文将对环境税法律制度作以粗浅的探讨。

一、构建我国环境税法律制度的政策性基础

1992年联合国环境与发展大会通过的《关于环境与发展的里约宣言》曾呼吁:“各国应制定关于污染和其他环境损害的责任和赔偿受害者的国家法律”,“考虑到污染者原则上应承担污染费用的观点,国家当局应该努力促使内部负担环境费用。”许多经济发达国家据此先后建立起有关防止污染,保护生态环境的专门性税法[2]。我国在《环境与发展十大对策》中指出:“各级政府应当更好地运用经济手段来达到保护环境的目的”;《中国21世纪议程》在建立社会主义市场经济体制,充分运用经济手段,促进保护资源和环境,实现资源的可持续利用的战略中指出:“按照资源有偿使用的原则,国家将着手研究制定自然资源开发利用补偿收费政策和环境税收政策。”虽然我国还没有专门的环境税,但是,根据这些政策性要求,已在相关税种中规定了一定的环保税收措施。

如今我国已是世界贸易组织的正式成员国,遵循世界贸易组织协议和规则的要求完善国内的法律制度是我国必须履行的一项国际义务。根据《GATT》第2条的规定,缔约方可以在国民待遇的基础上,按照自己的环境计划自行决定对进出口产品征收各种旨在保护环境和资源的税收。目前许多发达国家已有专门的环境税,而我国在此却是空白。结果可能会导致那些易于造成环境污染的外国产品轻易进入我国,而我国企业的产品进人别国时则会面临征收环境税的境遇,这对我国非常不利[3]。为遵循世界贸易组织协议和规则,也为保护我国的生态环境以及企业利益,环境税立法应提到日程上来。对此,我国在《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》中作出了相应的规定。如:“推行有利于环境保护的经济政策”;“建立健全有利于环境保护的价格、税收、信贷、贸易、土地和政府采购等政策体系”;“运用市场机制推进污染治理”;“经济综合和有关主管部门要制定有利于环境保护的财政、税收、金融、价格、贸易、科技等政策”等。这表明,我国也十分重视环境税等经济手段在保护生态环境中的重要功能。

“政策与法律的制定和执行是一个连续体,而不是两个孤立的阶段。政策发展后,法律即应随后而至,法律法规是政策在制定实施并取得良好效果后的归宿。”这些政策性的要求为构建我国的环境税法律制度提供了支持。

二、我国环境税费制度的问题分析

我国现行的税制中,涉及环境保护内容的措施散见于某些税种的规定中,包括资源税、消费税、城建税、车辆使用税、固定资产投资方向税、关税等。如:在消费税中将对环境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油及摩托车、小汽车等消费品列入征收范围,并对小汽车按排气量大小确定高低不同的税率;在企业所得税中规定了保护环境、治理污染的奖励措施,例如《关于企业所得税若干优惠政策的通知》规定,企业利用废水、废气、废渣等废弃物为主要原料进行生产的,可在五年内减征或免征所得税。这些规定的确起到了改善环境的作用,但是,税收手段在环保中的效用性却没有很好地体现出来。

究其根本原因,是在我国还没有形成专门的、独立的环境税,专门的、独立的环境税是应该体现环境价值的,是以环境保护为直接目的的。环境资源的效用性和稀缺性决定了环境的价值性,而进入市场交易则是其价值得以实现的社会基础。同时,环境资源又具有公共性,单凭市场机制不可能使公共物品的生产和利用达到社会所需要的最佳状态,低成本甚至无须成本的自由取用方式必然驱使市场主体基于自身利益的最大化而尽可能多地占用资源,同时又肆无忌惮地向环境排污,这就需要国家公权力的介入,通过税收杠杆的调节作用,对污染环境的行为和自然资源的市场流动及合理配置进行干预。因而,环境税体现的应该是环境的价值。可是,现行涉及环保内容的税种并不是以环境价值为基础的。以消费税为例,它的设立主要为调节消费结构,抑制超前消费需求的,不是直接以环境保护为目的的,相关税率(税额)在最初确定时并未充分考虑到这些产品的消费所产生的环境外部成本。因此它没有把容易给环境造成污染的消费品纳入征税范围,如煤炭和其他一些大气污染源等。这就决定了我国当前的税收政策不可能像国外直接以环保为目的的环境税那样,在控制环境污染、保护自然资源方面取得显著的效果,它只能对环境保护起到微弱的补充性的作用。

除了含有环保内容的相关税制外,我国还将收取排污费作为控制污染的主要经济调节手段。我国《环保法》规定“超过国家规定的标准排放污染物,要按照排放污染物的数量和浓度,根据规定收取排污费”;“征收的超标排污费必须用于污染的防治,不得挪作他用”。一方面,对排污活动收费必然加大排污者的财务负担,从而促使排污者为减少排污费开支而减少排污,另一方面,收取的排污费可以用来治理污染。这似乎起到了有效防治污染的作用。但是,换个角度考虑,排污收费制度实际上是承认了污染的不可避免,并让污染者以“付费”的形式取得了污染环境的合法身份,使得排污者心安理得地认为是花钱买污染,而不采取其他预防性措施控制污染。这是建立在“污染不可避免”的认识基础之上,采取“命令—控制”模式治理污染的模式,是典型的“末端控制”思想的体现。而环境税是基于庇古的“外部效应内部理论”,使企业承担环境污染造成的外部成本,促使企业改变生产方式,预防污染的产生。显然,排污收费制度与环境税的精神是相悖的。那么,我国就应加快环境“费改税”步伐,通过立法的方式开征专门的环境税,以充分发挥税收在环境保护中的调节作用。

三、环境税法律制度之构建

一些发达国家都将税收等经济手段作为保护环境的一项重要措施,将环境税引入其税收体系。经过不断的发展,已由分散的、个别的环境税发展为比较完善的环境税收制度体系,并且被广为运用,效果良好。实施比较成功的有美国、荷兰等国家。如美国通过其完善的环保立法,形成了一套相对完备的环境税收政策体系,其环境税大致有十类,即氯氟烃税、形成“超级基金”的税收、形成漏油责任基金的税收、形成地下储藏罐泄漏基金的税收、形成废弃矿井再利用基金的税收、对空气污染课征的税收、开采税、高耗油车税、煤炭税、环境收费,此外,美国联邦和州法律中还规定了环境税收优惠政策;荷兰政府为了控制污染、保护环境,同时也为了筹集环保资金,推行了各项环境税收政策,其税种主要包括燃料税、能源调节税、铀税、水污染税、地下水税、废物税、垃圾税、噪音税等,环境税的收入主要用于环保支出,由荷兰环境部来负担掌握,实行专款专用。

根据控制污染、保护自然资源的现实需要,借鉴国外环境税制度的成功经验,并结合我国目前的税收制度和税制改革的趋势,对我国环境税法律制度作如下构想。

(一)环境税法律制度的基本原则

1.以生态理念为基础

税收活动是国家参与社会产品分配和再分配的重要手段,税收收入是国家财政收入的主要来源。因此传统的税法更多关注的是税收对经济增长和财政收入的作用。以保护环境为目的的环境税则是要在维持生态系统平衡的基础上促进经济发展。《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》中讲到“倡导生态文明”,“强化环境法治”。这就要求我们构建环境税法律制度时,不能仅考虑到经济发展,“而更应该关注人们赖以生存的生态自然环境,牢固树立环境本位的思想”,“从生态利益的角度”出发来建立有利于环境和资源的合理的税收结构。正如国外正在进行的以保护生态环境为理念的环境税收改革那样,把税收负担“从经济产品转移到环境破坏方面”;“从有益于社会经济发展方面,如就业、投资等,转移到那些不利于社会经济发展方面,如污染、资源耗竭和浪费等”。从而构建一种以生态理念为基础、体现环境价值的环境税法律制度。

2.体现可持续发展战略

目前,包括我国在内的许多国家都将可持续发展作为其制定政策、法律的指导思想和基本原则。可持续发展是经济社会发展与环境保护协调发展的理论,其实质是要求“经济的持续发展既不能忽视环境的制约因素,更不能建立在破坏自然资源的基础上”,“在发展中落实保护,在保护中促进发展,实现可持续的科学发展”。可持续发展战略的推行需要有完善的法律制度作为保障,因为“制度是一个社会中的游戏规则,更规范地说,它们是为决定人们相互关系而设定的一些制约”。环境税是要通过税收制约破坏环境资源的行为,是实现可持续发展的途径之一。因而环境税法律制度在税种的设置和纳税环节的选择、税率的设计,以及环境税收的专款专用和补偿等方面,要符合可持续发展的思想,使环境税能为可持续发展的实现发挥引导作用。

3.以环境友好的方式调整税制

《国务院关于落实科学发展观加强环境保护的决定》提出建设“环境友好型社会”,实现人与自然的和谐相处,经济发展与环境保护的互惠共赢。《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》再一次提出“环境友好型社会”。《纲要》的这一规定将对我国的国民经济和社会发展规划的制定和实施产生良好的影响,推进环境法制向环境友好:型方向发展。环境税法律制度也需要在生态文明理念下,体现人类对环境的“友好”,以一种“环境友好”的方式调整环境税制。例如对一些容易造成污染的产品和行为征税,从而降低污染、减少资源使用量,使生态环境得到改善。

(二)环境税法律制度的内容

1.税种

基于我国还没有专门的环境税,在税种的设计上,应立足于开征各种环境税(主要是对污染物和污染行为征收污染税,对自然资源的开发、利用征收资源税),同时从保护环境的角度出发,完善现有的与环境保护有关的相关税种。

(1)污染税。污染税是根据污染物排放量或有污染的产品的数量征收的一种税。它主要是调节污染行为,控制污染物的产生,是一种最能体现环境税本质的税种。具体的内容包括:对废气排放征收的二氧化碳税、二氧化硫税,对废水排放课征的水污染税,对垃圾排放课征的垃圾税。二氧化碳税是根据油、煤炭、天然气、液化石油等燃料中的含碳量而征收的一种税目,目的是抑制产生二氧化碳的燃料的使用,促使释放二氧化碳的企业改变生产工艺和流程,采用清洁生产方式。二氧化硫税是对排放到空气中的二氧化硫污染物征收的一种税,是为了督促生产者采用污染控制措施减少二氧化硫的释放,进而转向使用含硫量低的燃料。水污染税以企事业单位、其他经济组织、个体经营者及城镇居民排放的含有污染物质的工业废水和生活污水为课征对象。垃圾税不仅是对企业排放的工业垃圾征税,而且还应对家庭排放的生活垃圾征税,改变只象征性地征收卫生费的做法,为收集和处理垃圾而筹集一定的资金。总之,征收污染税的意义在于促进企业和个人减少污染物的排放,刺激企业提高资源利用率、使用节能生产技术和清洁工艺,把排污量降到最低。

(2)资源税。资源税是对开发、利用自然资源的行为征收的一个税种。我国目前的资源税是以资源的销售量或使用量为计税依据,以土地、耕地、矿产资源等部分资源为征税对象的。从保护自然资源的角度看,这种模式是不合理的。资源税应从保护自然资源生态环境,促进或限制自然资源开发利用的角度重新设计,体现资源的稀缺性和实际价值性。首先资源税应尽可能涉及所有应该给予保护和节约的资源,如水资源、森林资源、土地资源、海洋资源、动物资源等。如果考虑到目前的征收管理能力还不足以对所有资源征收资源税的话,至少应当将目前高消费比较严重的可再生资源,如水资源、森林资源、草场资源等纳入征税范围。其次是将资源税的计税依据由销售量改为开采量,而不论是否从资源开采中获利。这可使企业开采后而无法销售的或自用的资源也成为应税资源,增加企业的成本压力,改变其不计成本滥采滥伐的粗放式生产经营模式,避免造成不必要的开采和浪费。

(3)完善消费税。现有税收体制中的消费税的职能是调节消费结构、抑制提前消费。在当前我国建设环境友好型社会时期,应以生态的理念,对消费税的职能进行重新定位,使其在环境保护方面发挥充分的作用。将对环境容易产生影响的产品征税,引导消费者改变消费方式,减少对环境不友好产品的消费使用,倡导健康消费、绿色消费,提高产品和服务的利用效率。完善消费税的基本思路有:将电池和餐饮容器、塑料袋等一次性产品纳入征税范围;为减轻大气污染压力,可考虑增设煤炭资源消费税税目,对清洁型煤炭则免征消费税;将汽油和汽车类征税项目分离出来设立独立税种,实行含铅和无铅汽油的差别税率,抑制对含铅汽油的消费;在农业发达地区征收化肥和农药税等。

2.税率

税率是衡量税负高低的重要指标,是税法的核心要素。因而环境税税率的设计是至关重要的。笔者以为,应注意以下几点。其一,税率往往是相互冲突的目标和利益集团之间妥协的反映,那么,环境税率的设计应遵循公平、效益原。一方面要达到控制排污、保护自然资源的目的一方面又不能抑制社会生产,为治理污染付出过高的代价。其二,环境税的税率不能高度统一。因为各地的经济发展水平不同,自然资源的分布量不同,环境污染的程度不同对清洁环境的要求不同,因而环境税税率的确定应从各地实际出发,将各方面因素结合起来考虑。其三,环境税的税率要适时调整。环境税的税率并不是一成不变的,而是根据治理污染和保护环境所需资金不断调整具体的环境税税目的税率。主要依据是治理污染的技术不断提高,用于改善环境的成本就会降低。体现了税赋与污染相适应的公平原则。其四,应实行定额税率。基于废物排放的特点以及税制的简化、便利原则,环境税的税率结构不宜过于复杂应尽量采用定额税率,如荷兰除燃料税外均实行定额税率美国、瑞典等国都采用定额税率。

3.纳税人

纳税人是直接负有纳税义务的主体。建立环境税收法律制度,必须要将纳税人以法律的形式确立下来。依据我国环境税税种的设计,纳税人的范围大体包括:实施污染环境行为、排放污染物的单位或个人;开采、利用应税自然资源的单位或个人;消费列入环境消费税范围的消费品的单位或个人。

4.征收征管

环境税的征收征管制度直接关系到环境税实现的有效性,因而在这一制度的设计上必须处理好几种关系和问题。

第一,处理好环保部门与税务部门的关系。环境税是以污染环境和破坏资源的行为等为征税对象的,它需要对排污种类、数量、浓度以及资源的开采量等进行测定,具有一定的技术性和专业性。这种特殊性决定了环境税收不能像传统税收那样仅由税务部门就可以独立完成。它必须由环境保护部门根据其专业技术进行监测,为税务部门提供各种资料,然后由税务部门计征税款,并对纳税人进行监督管理。因此,环境税收应实行由环境保护部门和税务部门发挥各自的职能,相互配合、相互监督的征管机制。第二,处理好中央与地方的关系。对环境税的征收管理应坚持充分发挥中央的宏观调控职能,同时又有利于调动地方的积极性的原则。在征收方法上,可以采用源泉扣缴、定额征收法和自然申报法进行征收。纳入中央财政的环境税收主要用于全国性跨区域、跨流域的环境治理及其他影响人类可持续发展的人类生存环境的环保工程的投入;地方获得的税收收入用于本区域生态环境保护开支。第三,做到专款专用。环境税收一定要做到专款专用,只能用来治理污染、改善环境及其他促进可持续发展的环保事业。