商品税法基本结构体系精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇商品税法基本结构体系，期待它们能激发您的灵感。

篇1

关键词：出口退税；对外贸易；促进；发展

出口退（免）税指一个国家或地区对符合一定条件的出口货物在报关时免征国内或区内间接税和退还出口货物在国内或区内生产、流通或出口环节已缴纳的间接税的一项税收制度。出口退（免）税是为了平衡税负，使本国出口货物与其他国家或地区货物具有相对平等竞争的税收条件，在客观上有利于发展外向型经济，增加出口，扩大出口创汇。目前，对出口产品实行退税已经成为一种国际惯例，符合世贸组织规则。加入WTO后，中国宏观经济政策自由空间相对缩小，在一定范围内出口退税可以成为一种相机抉择的政策手段，通过对外需的调节而对整个经济增长起到拉动作用，这样出口退税政策就可以被看做积极财政政策的一部分，在鼓励外贸出口、优化经济结构、促进经济发展中都发挥了积极的作用。

一、中国出口退税制度的发展历程及其对经济的影响

中国出口退税政策的发展总共经历了五个时期：早期发展时期（1949—1957）；停滞时期（1957—1978）；初步恢复时期（1978—1983）；形成时期（1983—1994）；建立与调整时期（1994至今）。

1994年中国税制进行了重大改革，随之出口退税政策进入建立与调整时期，由于经济的发展和国际贸易形势的不断变化，中国也对出口退税政策进行了适时的调整。当年依据国际惯例，中国增值税暂行条例规定对出口货物税收实行零税率的政策，对从一般纳税人购进的出口货物实行退税率为17%和13%的政策；对从小规模的纳税人购进的特准退税的出口货物实行退税率为6%的政策。出口退税和零税率政策执行不久，由于在进出口税收政策实施过程中，存在少征多退、出口骗税和中央财政出口退税财力不足等问题，1995年和1996年国务院先后两次调低了出口退税率，即由原来的17%和13%下调到9%、6%、3%，综合退税率从16.63%下调到12.86%，下调3.77个百分点。1997年由于受到亚洲金融危机的冲击，中国外贸进出口遇到困难，其增长速度呈现持续下降的态势。为了抵消东南亚金融危机对中国出口造成的不利影响，1999年7月1日，国务院决定提高一些大类出口商品的出口退税率，由9%、6%和3%提高到17%、15%和13%，退税率从12.56%上调到15.51%，上调了2.95个百分点。2007年，为了进一步抑制外贸出口的过快增长，缓解中国外贸顺差过大带来的突出矛盾，同时，进一步落实科学发展观，优化出口商品结构，抑制“高耗能、高污染、资源性”产品的出口，促进外贸增长方式的转变和进出口贸易的平衡，减少贸易摩擦，促进经济增长方式的转变和经济社会的可持续发展，2007年7月1日，中国政府取消了553项“高耗能、高污染、资源性”产品的出口退税，降低了2 268项容易引起贸易摩擦的商品的出口退税率。2008年7月至2010年7月，为支持外贸出口，提振经济，保证就业，国家连续六次提高出口退税率，以缓解美国金融危机对中国出口产业的冲击。

从前几次调整的经验看，出口退税率与出口增长率表现出较为明显的负相关性。如1995年7月1日，中国的出口退税率从16.63%下调到12.86%，下调3.77%，相应地，当年出口增长率从上半年的44.2%急剧降为下半年的8.8%，下调出口退税率的出口弹性系数高达9.39.1999年7月1日，中国将出口退税率从12.56%上调到15.51%，上调了2.95%，相应地，当年出口增长率从上半年下降4.7%提高到下半年的增长15.8%，增幅提高20.5%，上调出口退税率的出口弹性系数为6.95.由此可见，出口退税率调整对出口增长的影响非常明显，出口退税政策是国家进行宏观调控的重要手段，如何有效利用这一手段为中国对外贸易的发展服务是目前经济刺激计划有效实施的重要保证。

二、应对金融危机的出口退税政策调整

金融危机爆发后，世界经济受到了很大冲击，中国的对外贸易也不可避免地遭受巨大影响，这对于对外依存度非常高的中国经济发展来说无异于是一次地震。为尽量缓解金融危机对中国经济的冲击，中国提出了一系列的经济刺激计划，上调出口退税率就是其中的一项政策。

（一）应对金融危机的出口退税政策调整

为支持外贸出口，提振经济，保证就业，国家从2008年下半年起，已经连续六次提高产品的出口退税率，分别是2008年6月13日、8月1日、11月1日、12月1日、2009年1月1日、4月1日。相关统计显示，出口退税率提高后，中国实际办理的出口退税明显增加，不仅缓解了出口企业的资金周转压力，部分调高出口退税率的产品还表现出跌势趋缓的积极现象。

（二）出口退税率上调的积极作用

1.减轻出口企业经营压力，提高企业出口竞争力。据了解，纺织服装出口退税率每上调1个百分点，即可为纺织服装出口企业获得76亿元人民币的退税额。商务部的数据显示，2008年8月和11月，国家先后将纺织品、服装等产品的出口退税率提高了2个和1个百分点，很快纺织工业产品出口形势就得到好转，2009年1月在工业出口下降了17.6%的情况下，纺织工业出口却能基本与2008年持平，仅下降0.2%。此次将纺织品、服装的退税率提高到16％，对于相关企业降低成本、提升盈利水平将带来实质性利好影响。

2.配合产业调整规划，提振企业信心。商务部新闻发言人姚坚指出，可能是受到出口退税政策调整的影响，部分劳动密集型产品的出口在2008年12月实现小幅加快增长。11月出口同比下滑3.8%的纺织纱线、纤维和相关产品，12月出口同比增长0.4%，服装及衣着附件和鞋类出口12月份分别同比增长10.9%和23.6%，较11月4.8%和21.8%的同比增速有所上扬。2009年3月国家税务总局有关人士表示，上调出口退税率，是为了配合十大产业调整振兴规划的实施，在之前出台的调整振兴规划里就已经提出了通过增加出口退税率、降低出口关税的办法来减轻负担。因此，上调出口退税率是中国主动应对当前国内外复杂多变的经济形势所采取的措施，有利于缓解出口企业困难，恢复出口企业信心。

（三）出口退税上调的局限

1.出口退税率上调不能从根本上改变进出口形势。退税率上调对出口来说只是一个短期利好，并不能彻底改变外贸形势，因为中国进出口形势在很大程度上是由外部需求决定的。金融危机引发全球经济衰退后，主要出口国家和地区的需求大幅缩减，企业出口订单锐减。虽然企业可以通过迅速调整产品出口方向，将出口方向从欧美日转向南美等国家，有的企业也确实已经重新拿到订单、开工生产，似乎最困难的日子已经过去了。但每次出口退税上调后，很快就会收到外商提出降低产品报价的要求，导致企业并没有真正获得收益，这在一定程度上相当于政府补贴了外商，使得提高出口退税率实际效果有限。

2.出口退税率再上调的空间已非常小。目前中国的增值税税率为17%，按照国际贸易组织有关公平贸易政策出口产品零关税的内容，企业出口退税率最高可至17%，一些企业人士和专家都表示，希望将出口退税率一次调整到位，甚至有些行业可望与国际接轨，实现零税率。但是在经历了近一年连续六次产品出口退税率的调高，大部分行业的出口退税率继续上调空间都非常有限。

3.出口退税率上调可能使贸易出口摩擦抬头。国际贸易对一国进出口政策十分敏感，由于出口退税率的上调降低了中国出口商品的成本，使得中国商品的国际竞争力得以加强，影响了一些国家国产商品的生产和销售，可能造成贸易摩擦抬头。从中国有色金属工业协会了解到，2009年1月末，印度财政部保障措施局，对从中国进口的铝平滑辊和铝箔产品，发起特别保障措施调查，要求利害关系方在2月27日前向该局表明立场。2月份又传出消息，加拿大对从中国进口的铝挤压材反倾销反补贴案做出终裁，认为中国铝挤压材行业不属市场导向行业，并裁定高额反倾销税与反补贴税。日前加拿大、印度等国已经开始向从中国进口的商品实施贸易保护政策。

三、完善出口退税政策的建议

为使中国尽快走出出口大幅度下降对中国经济影响的困境，在出口退税政策的调整上应该加强出口退税机制的法制化建设，确定最优出口退税率。

（一）加强出口退税机制的法制化建设

中国现行的出口退税机制一直存在一些亟待解决的矛盾和问题，主要是出口退税机制不利于深化外贸体制改革，出口退税结构不能适应优化产业结构的要求，出口退税的负担机制不尽合理，出口退税缺乏稳定的资金来源等。

中国加入WTO后，将以前所未有的广度和深度融入到经济一体化和贸易自由化浪潮中去，我们在享受世贸成员权力的同时，也将不可推卸地要承担相应的义务。尽快建立和完善与WTO相适应的市场经济法制体系，已成为我们刻不容缓的任务。税收作为中国市场经济体系的一个重要组成部分，其法定主义原则已成为现代世界各国税法中的一条最为重要的基本原则。目前，中国出口退税立法级次普遍较低，严重影响了税法的权威性和执法效率，也使税法缺乏透明度和稳定性，

有悖于税法的公平和效率原则。在中国经济已驶上高速发展道路并已融入国际大循环的今天，这样的税收法律级次着实让人感到有点落伍。不仅退税资金长期不到位，得不到法律的保障，即使是日常的退税管理各个地区也自成体系，出现了大量的外部不规行为，使出口退税管理失去了统一性和规范性，也使中国出口退税难以形成一个良好的外部环境，进而导致出口退税的政策效果扭曲，产生负效应。另外，也正是由于这种管理缺乏统一性，导致了出口骗税的屡屡发生。出口退税是促进对外贸易的财政手段，而外贸出口又是拉动国内经济增长的重要因素，随着经济全球化趋势的发展，国际间的贸易往来将成为国际交往的重要组成部分，因而，加快出口退税的立法步伐，在加快中国税收基本法的进程中，进一步充实和完善出口退税程序法的立法工作，创造良好的退税外部环境，使之具有更强的适应性和可操作性，将是目前中国出口退税管理工作的重中之重，也是中国加入WTO后认真、严格贯彻税收法定主义原则的迫切需要。

（二）确定最优出口退税率

进口征税、出口退税的消费地课税原则已被世界各国普遍接受。世界贸易组织也鼓励各国通过进口征税、出口退税的办法实现自由贸易，并且强调各成员方不得将出口退税视为出口补贴。当然，世界贸易组织允许各国对出口商品退还已征的国内商品税，但是并没有规定一定要全部退还。这就给各国处理出口商品已征的国内商品税留下了较大自由决定的空间，即各国可以自行确定退税的程度，如全部退还或部分退还，甚至还可以不退还。税收政策的目的是追求国家福利的最大化，最优出口退税理论就是研究在不违背经过国际协调的国内商品税课税基本原则的前提下，多大程度的出口退税能够实现国家福利的最大化。

最优出口商品税税率是外国对本国出口商品的需求弹性的倒数，其经济学含义在于：外国对本国出口商品的需求弹性越低，意味着外国消费者对出口征税引起的国际市场价格的上升反应越差，那么其需求数量变化就小，越利于出口国将出口征税转嫁给国外，这样最优出口商品税税率就越高（最优出口退税率越低）。反之，外国对本国出口商品的需求弹性越大，最优出口商品税税率就越低（最优出口退税率越高）。如果外国对本国出口商品的需求弹性无限大，本国对出口商品征收出口税无法使外国消费者接受更高的价格，出口征税只能使本国的福利减少，此时最优出口商品税税率应为零（最优出口退税率为国内商品税征税率）。

从中国出口产品的性质上看，很多出口产品由于国际市场竞争激烈，需求弹性比较大，只有部分产品在国际市场占有较大份额甚至占有垄断地位，需求弹性很小。根据最优出口退税理论，考虑行政管理和实践的可行性，确定中国出口退税程度的基本思路应是：大多数产品实行完全退税政策；对少数国外需求弹性很小的产品，如工艺品、土特产品和稀有矿产品等实行不完全退税或不退税政策。

参考文献

[1]李时凯。金融危机的冲击与中国出口退税政策调整的效率[J].税务研究，2009，（1）。

[2]谷永芬，吴倩，陈文勇。出口退税政策对中国纺织行业结构调整的实证分析[J].经济问题，2008，（8）。

[3]陈旭。出口退税政策调整对中国国际贸易的影响[J].合作经济与科技，2008，（7）。

[4]程晨，曾繁银。出口退税调整对出口贸易的影响及对策——以黄山市为例[J].安徽农业大学学报，2008，（3）。

[5]佚名。4月1日起提高部分产品出口退税率[N].中国税务报，2009-03-30。

[6]武长海。金融危机对中国出口企业的影响及其对策[EB/OL].新华网，2009-01-20。

篇2

关键词：出口退税；对外贸易；促进；发展

中图分类号：F746 文献标志码：A文章编号：1673-291X（2011）18-0016-03

出口退（免）税指一个国家或地区对符合一定条件的出口货物在报关时免征国内或区内间接税和退还出口货物在国内或区内生产、流通或出口环节已缴纳的间接税的一项税收制度。出口退（免）税是为了平衡税负，使本国出口货物与其他国家或地区货物具有相对平等竞争的税收条件，在客观上有利于发展外向型经济，增加出口，扩大出口创汇。目前，对出口产品实行退税已经成为一种国际惯例，符合世贸组织规则。加入WTO后，中国宏观经济政策自由空间相对缩小，在一定范围内出口退税可以成为一种相机抉择的政策手段，通过对外需的调节而对整个经济增长起到拉动作用，这样出口退税政策就可以被看做积极财政政策的一部分，在鼓励外贸出口、优化经济结构、促进经济发展中都发挥了积极的作用。

一、中国出口退税制度的发展历程及其对经济的影响

中国出口退税政策的发展总共经历了五个时期：早期发展时期（1949―1957）；停滞时期（1957―1978）；初步恢复时期（1978―1983）；形成时期（1983―1994）；建立与调整时期（1994至今）。

1994年中国税制进行了重大改革，随之出口退税政策进入建立与调整时期，由于经济的发展和国际贸易形势的不断变化，中国也对出口退税政策进行了适时的调整。当年依据国际惯例，中国增值税暂行条例规定对出口货物税收实行零税率的政策，对从一般纳税人购进的出口货物实行退税率为17%和13%的政策；对从小规模的纳税人购进的特准退税的出口货物实行退税率为6%的政策。出口退税和零税率政策执行不久，由于在进出口税收政策实施过程中，存在少征多退、出口骗税和中央财政出口退税财力不足等问题，1995年和1996年国务院先后两次调低了出口退税率，即由原来的17%和13%下调到9%、6%、3%，综合退税率从16.63%下调到12.86%，下调3.77个百分点。1997年由于受到亚洲金融危机的冲击，中国外贸进出口遇到困难，其增长速度呈现持续下降的态势。为了抵消东南亚金融危机对中国出口造成的不利影响，1999年7月1日，国务院决定提高一些大类出口商品的出口退税率，由9%、6%和3%提高到17%、15%和13%，退税率从12.56%上调到15.51%，上调了2.95个百分点。2007年，为了进一步抑制外贸出口的过快增长，缓解中国外贸顺差过大带来的突出矛盾，同时，进一步落实科学发展观，优化出口商品结构，抑制“高耗能、高污染、资源性”产品的出口，促进外贸增长方式的转变和进出口贸易的平衡，减少贸易摩擦，促进经济增长方式的转变和经济社会的可持续发展，2007年7月1日，中国政府取消了553项“高耗能、高污染、资源性”产品的出口退税，降低了2 268项容易引起贸易摩擦的商品的出口退税率。2008年7月至2010年7月，为支持外贸出口，提振经济，保证就业，国家连续六次提高出口退税率，以缓解美国金融危机对中国出口产业的冲击。

从前几次调整的经验看，出口退税率与出口增长率表现出较为明显的负相关性。如1995年7月1日，中国的出口退税率从16.63%下调到12.86%，下调3.77%，相应地，当年出口增长率从上半年的44.2%急剧降为下半年的8.8%，下调出口退税率的出口弹性系数高达9.39。1999年7月1日，中国将出口退税率从12.56%上调到15.51%，上调了2.95%，相应地，当年出口增长率从上半年下降4.7%提高到下半年的增长15.8%，增幅提高20.5%，上调出口退税率的出口弹性系数为6.95。由此可见，出口退税率调整对出口增长的影响非常明显，出口退税政策是国家进行宏观调控的重要手段，如何有效利用这一手段为中国对外贸易的发展服务是目前经济刺激计划有效实施的重要保证。

二、应对金融危机的出口退税政策调整

金融危机爆发后，世界经济受到了很大冲击，中国的对外贸易也不可避免地遭受巨大影响，这对于对外依存度非常高的中国经济发展来说无异于是一次地震。为尽量缓解金融危机对中国经济的冲击，中国提出了一系列的经济刺激计划，上调出口退税率就是其中的一项政策。

（一）应对金融危机的出口退税政策调整

为支持外贸出口，提振经济，保证就业，国家从2008年下半年起，已经连续六次提高产品的出口退税率，分别是2008年6月13日、8月1日、11月1日、12月1日、2009年1月1日、4月1日。相关统计显示，出口退税率提高后，中国实际办理的出口退税明显增加，不仅缓解了出口企业的资金周转压力，部分调高出口退税率的产品还表现出跌势趋缓的积极现象。

（二）出口退税率上调的积极作用

1．减轻出口企业经营压力，提高企业出口竞争力。据了解，纺织服装出口退税率每上调1个百分点，即可为纺织服装出口企业获得76亿元人民币的退税额。商务部的数据显示，2008年8月和11月，国家先后将纺织品、服装等产品的出口退税率提高了2个和1个百分点，很快纺织工业产品出口形势就得到好转，2009年1月在工业出口下降了17.6%的情况下，纺织工业出口却能基本与2008年持平，仅下降0.2%。此次将纺织品、服装的退税率提高到16％，对于相关企业降低成本、提升盈利水平将带来实质性利好影响。

2．配合产业调整规划，提振企业信心。商务部新闻发言人姚坚指出，可能是受到出口退税政策调整的影响，部分劳动密集型产品的出口在2008年12月实现小幅加快增长。11月出口同比下滑3.8%的纺织纱线、纤维和相关产品，12月出口同比增长0.4%，服装及衣着附件和鞋类出口12月份分别同比增长10.9%和23.6%，较11月4.8%和21.8%的同比增速有所上扬。2009年3月国家税务总局有关人士表示，上调出口退税率，是为了配合十大产业调整振兴规划的实施，在之前出台的调整振兴规划里就已经提出了通过增加出口退税率、降低出口关税的办法来减轻负担。因此，上调出口退税率是中国主动应对当前国内外复杂多变的经济形势所采取的措施，有利于缓解出口企业困难，恢复出口企业信心。

（三）出口退税上调的局限

1．出口退税率上调不能从根本上改变进出口形势。退税率上调对出口来说只是一个短期利好，并不能彻底改变外贸形势，因为中国进出口形势在很大程度上是由外部需求决定的。金融危机引发全球经济衰退后，主要出口国家和地区的需求大幅缩减，企业出口订单锐减。虽然企业可以通过迅速调整产品出口方向，将出口方向从欧美日转向南美等国家，有的企业也确实已经重新拿到订单、开工生产，似乎最困难的日子已经过去了。但每次出口退税上调后，很快就会收到外商提出降低产品报价的要求，导致企业并没有真正获得收益，这在一定程度上相当于政府补贴了外商，使得提高出口退税率实际效果有限。

2．出口退税率再上调的空间已非常小。目前中国的增值税税率为17%，按照国际贸易组织有关公平贸易政策出口产品零关税的内容，企业出口退税率最高可至17%，一些企业人士和专家都表示，希望将出口退税率一次调整到位，甚至有些行业可望与国际接轨，实现零税率。但是在经历了近一年连续六次产品出口退税率的调高，大部分行业的出口退税率继续上调空间都非常有限。

3．出口退税率上调可能使贸易出口摩擦抬头。国际贸易对一国进出口政策十分敏感，由于出口退税率的上调降低了中国出口商品的成本，使得中国商品的国际竞争力得以加强，影响了一些国家国产商品的生产和销售，可能造成贸易摩擦抬头。从中国有色金属工业协会了解到，2009年1月末，印度财政部保障措施局，对从中国进口的铝平滑辊和铝箔产品，发起特别保障措施调查，要求利害关系方在2月27日前向该局表明立场。2月份又传出消息，加拿大对从中国进口的铝挤压材反倾销反补贴案做出终裁，认为中国铝挤压材行业不属市场导向行业，并裁定高额反倾销税与反补贴税。日前加拿大、印度等国已经开始向从中国进口的商品实施贸易保护政策。

三、完善出口退税政策的建议

为使中国尽快走出出口大幅度下降对中国经济影响的困境，在出口退税政策的调整上应该加强出口退税机制的法制化建设，确定最优出口退税率。

（一）加强出口退税机制的法制化建设

中国现行的出口退税机制一直存在一些亟待解决的矛盾和问题，主要是出口退税机制不利于深化外贸体制改革，出口退税结构不能适应优化产业结构的要求，出口退税的负担机制不尽合理，出口退税缺乏稳定的资金来源等。

中国加入WTO后，将以前所未有的广度和深度融入到经济一体化和贸易自由化浪潮中去，我们在享受世贸成员权力的同时，也将不可推卸地要承担相应的义务。尽快建立和完善与WTO相适应的市场经济法制体系，已成为我们刻不容缓的任务。税收作为中国市场经济体系的一个重要组成部分，其法定主义原则已成为现代世界各国税法中的一条最为重要的基本原则。目前，中国出口退税立法级次普遍较低，严重影响了税法的权威性和执法效率，也使税法缺乏透明度和稳定性，有悖于税法的公平和效率原则。在中国经济已驶上高速发展道路并已融入国际大循环的今天，这样的税收法律级次着实让人感到有点落伍。不仅退税资金长期不到位，得不到法律的保障，即使是日常的退税管理各个地区也自成体系，出现了大量的外部不规行为，使出口退税管理失去了统一性和规范性，也使中国出口退税难以形成一个良好的外部环境，进而导致出口退税的政策效果扭曲，产生负效应。另外，也正是由于这种管理缺乏统一性，导致了出口骗税的屡屡发生。出口退税是促进对外贸易的财政手段，而外贸出口又是拉动国内经济增长的重要因素，随着经济全球化趋势的发展，国际间的贸易往来将成为国际交往的重要组成部分，因而，加快出口退税的立法步伐，在加快中国税收基本法的进程中，进一步充实和完善出口退税程序法的立法工作，创造良好的退税外部环境，使之具有更强的适应性和可操作性，将是目前中国出口退税管理工作的重中之重，也是中国加入WTO后认真、严格贯彻税收法定主义原则的迫切需要。

（二）确定最优出口退税率

进口征税、出口退税的消费地课税原则已被世界各国普遍接受。世界贸易组织也鼓励各国通过进口征税、出口退税的办法实现自由贸易，并且强调各成员方不得将出口退税视为出口补贴。当然，世界贸易组织允许各国对出口商品退还已征的国内商品税，但是并没有规定一定要全部退还。这就给各国处理出口商品已征的国内商品税留下了较大自由决定的空间，即各国可以自行确定退税的程度，如全部退还或部分退还，甚至还可以不退还。税收政策的目的是追求国家福利的最大化，最优出口退税理论就是研究在不违背经过国际协调的国内商品税课税基本原则的前提下，多大程度的出口退税能够实现国家福利的最大化。

最优出口商品税税率是外国对本国出口商品的需求弹性的倒数，其经济学含义在于：外国对本国出口商品的需求弹性越低，意味着外国消费者对出口征税引起的国际市场价格的上升反应越差，那么其需求数量变化就小，越利于出口国将出口征税转嫁给国外，这样最优出口商品税税率就越高（最优出口退税率越低）。反之，外国对本国出口商品的需求弹性越大，最优出口商品税税率就越低（最优出口退税率越高）。如果外国对本国出口商品的需求弹性无限大，本国对出口商品征收出口税无法使外国消费者接受更高的价格，出口征税只能使本国的福利减少，此时最优出口商品税税率应为零（最优出口退税率为国内商品税征税率）。

从中国出口产品的性质上看，很多出口产品由于国际市场竞争激烈，需求弹性比较大，只有部分产品在国际市场占有较大份额甚至占有垄断地位，需求弹性很小。根据最优出口退税理论，考虑行政管理和实践的可行性，确定中国出口退税程度的基本思路应是：大多数产品实行完全退税政策；对少数国外需求弹性很小的产品，如工艺品、土特产品和稀有矿产品等实行不完全退税或不退税政策。

参考文献：

[1]李时凯.金融危机的冲击与中国出口退税政策调整的效率[J].税务研究，2009，(1).

[2]谷永芬，吴倩，陈文勇.出口退税政策对中国纺织行业结构调整的实证分析[J].经济问题，2008，(8).

[3]陈旭.出口退税政策调整对中国国际贸易的影响[J].合作经济与科技，2008，(7).

[4]程晨，曾繁银.出口退税调整对出口贸易的影响及对策――以黄山市为例[J].安徽农业大学学报，2008，(3).

[5]佚名.4月1日起提高部分产品出口退税率[N].中国税务报，2009-03-30.

[6]武长海.金融危机对中国出口企业的影响及其对策[EB/OL].新华网，2009-01-20.

[7]杨晓燕.美国金融危机对中国出口贸易的影响及对策建议[J].经济师，2009，(2).

[8]财政部，国家税务总局.关于提高部分商品出口退税率的通知[Z].财税[2008]111号，财税[2008]138号，财税[2008]144号.

Effective Use of Export Tax Rebate Policy to Promote the Health

LU Ping

（Liaoning Foreign Trade Institute of Development of Foreign Trade International Trade，Dalian 116052，China）

篇3

 

一、经济法理念与全会精神不谋而合

 

经济法所倡导公平正义、平衡协调、以人为本的价值理念与依法治国在全面深化改革中所发挥的作用相契合，即统筹社会力量、平衡社会利益、调节社会关系、规范社会行为。经济法中的公平正义,是指社会整体的公平正义，这种公平观念包括了竞争环境的公平、社会分配的公平和社会结果的公平,即经济法确保各市场主体有一个公平的市场竞争环境展开竞争,保障社会的公平分配以期达到结果的公平。经济法的平衡协调，是指经济法的立法和执法是从整个国民经济的协调发展和社会整体利益出发，来协调经济利益关系，以促进实现社会整体目标与个体目标的统一，即其主张个人利益与社会整体利益的协调。经济法的以人为本，是指经济社会发展必须以提髙人们的生活水平、促进人们的全面发展为目标，公平正义、平衡协调理念归根结底还是要回归人自身，只有这些理念与人的发展结合起来，才能有其存在价值。具体到税收法律制度，其公平正义体现在置能课税、税负公平合理，通过税收实现社会收人的再分配功能，追求结果上的实质正义;其平衡协调体现在通过税收这一宏观调控手段实现纳税主体之间、地域之间的平衡协调，兼顾短期利益与长期利益、局部利益与整体利益、个人利益与社会利益的协调统一，让税收“取之于民，用之于民”的理念贯穿于税收法律制度的始终。

 

二、深化改革税收法律制度发展

 

(一)税收基本法的制定

 

税收基本法是税收的一般性规范，是税法领域内的“宪法性法律”，它用以统领、约束、指导、协调各单行税法、法规，具有仅次于宪法的法律地位和法律效力。它通常对税收的基本制度做出规定，对税收的共同问题进行规范，主要规定税收的立法原则、税务管理机构及其权利与义务、税收立法及管理权限、纳税人的权利与义务等。税收基本法是税法体系的重要法律，税收基本法处于主导统领地位，是税法体系的核心和灵魂。税收基本法坚持公平原则、权利与义务相统一原则和概括性与可操作性相结合原则。具体来说，税收基本法作为税收法律制度的统领性规范，其必应彰显税收法律的税负公平原则，同等条件同等对待，不同条件区别对待;纳税人权利与义务相统一,既要规定纳税人在纳税过程中所享有的诚实推定权、信息保密权等各种权利，同时负有依法纳税的义务。

 

现阶段，税收基本法的制定对深化财税体制改革，全面推进依法治国具有重要意义。首先，制定税收基本法是税收法治的需要。从税收法治的内涵来看，必须要有法可依，无法可依也就无从谈及法治。要做到有法可依，必须要建立税收法律体系，其中税收基本法又处于核心地位，畏其他税收法律的“母法”。依法治国，推进税收法治，必然需要完善我国的税法体系。其次，制定税收基本法是构筑现代税法体系的内在要求。虽然我国已制定《税收征收管理法》，各单行税种也以法律或行政法规的形式分别加以规定，但完整的税收法律体系仍未形成。另外,为了弥补单行税法的不稳定、不完整，完善税收法律体系，更好的维护税法的系统性、稳定性和规范性，充分发挥税法的功能，实现依法治税，需要制定一部税收基本法，对其他各单行税收法律、法规发挥统领、指导和制约作用，最终建立一个以税收基本法为统帅、税收实体法和税收程序法并驾齐驱的税收体系。

 

(二)进一步完善《税收征收管理法》

 

《税收征收管理法》作为税收程序法，它以规范税收征纳程序、保障纳税人权利为立法宗旨，并通过税收法定和正当程序两项法律原则的支撑来促进立法宗旨的实现。税收法定主要包括课税要素法定、课税要素明确和征税程序合法三个层面的内容,《税收征收管理法》所指向的主要是征税程序合法。《税收征收管理法》作为程序法,正当程序理念价值维度的充分表达是其实现税收正义无法替代的方式。税收征管的制度化表达应遵循正当程序理念，这种导向性的作用不仅为税务机关行使征管权设定了基本界限，而且为纳税人提供了权益表达渠道。在对将使某一税收程序主体的权益受到影响的税收程序活动进行评价时，我们不能仅仅关注其结果的有效性和正当性,而且应当考虑征税决定的作出过程，考察程序本身是否符合程序正义的最基本要求。

 

我国《税收征收管理法》仍存在许多问题，例如，整个条文修改幅度过小，忽视了税收征管理念的提升，保留了许多保守与落后的成分。当前形势下，为深化改革、促进发展，我们应该摒弃传统“管理法”之定位，而导向以纳税人为中心的“治理法”、”服务法”的基本定位。虽然民主与法治首先表现在形式上，但彤式也是走向实质的必然之路。在形式的制约下，普通民众的权利越来越丰富，在社会中的地位也越来越高。因此，在具体制度的设计上，对纳税人权利应该妥加考量，特别是要增设纳税人诚实推定权、纳税信息保密权等具体权利。当然，基于税收征纳平衡之考量，在立法宗旨中强调“维护纳税人合法权益”的同时，也要倡导纳税人的“纳税遵从”。通过国家征管权与纳税人基本权的合理配置，协调国家税收利益与纳税人基本利益之间的冲突，最终实现国家征管权与纳税人基本权之间的相互制约与平衡。

 

(三)营业税弊端需要加快推进“营改增”步伐

 

我国营业税这一税种产生于上世纪的分税制改革，是中央与地方之间财权妥协的产物。在当时的历史背景下，它的产生有力地推进了我国分税制改革的进程，同时也增加了地方政府的财政收人，极大促进了我国经济社会发展。然而，营业税的全额征税模式这一弊端已经越来越不适应经济社会的发展，一定程度上打击我国企业发展的积极性，阻碍了企业发展与进步。肇始于2012年的“营改增”正在如火如荼地进行，正逐步地扩展到各个服务行业营改增”打破了我国经济社会发展瓶颈，顺应了经济社会的发展规律，“营改增”的顺利实施必将迎来我国经济的再次腾飞。“营改增”也绝非一般意义上的税制调整或税制改革举措。它所产生的效应,不仅可以跨越税制改革领域而延伸至宏观经济运行层面，而且可以跨越宏观经济运行层面而延伸至财税体制改革领域，并通过财税体制改革牵动包括经济建设、政治建设、文化建设、社会建设、生态文明建设和党的建设在内的全面改革。因此，在我国深化税收体制改革的背景下，加快推进“营改增”步伐正是迎合了我国深化改革、推动发展的大势。

 

(四)税制结构亟需调整

 

社会主义市场经济要求市场在资源配置中起决定性作用。如果存在完全竞争市场，那么市场配置资源便能达到最佳状态。然而，由于“市场失灵”的存在，导致市场配置资源不可能达到最佳状态，这就要求政府配置资源。具体来说，就是政府综合运用经济、法律等手段以实现资源的优化配置。而政府配置资源在很大程度上就是财政配置。其中一个童要方面就是通过税收手段调节收入分配，即通过科学的税制模式、税收优惠等方式调节级差收人，促进收人的公平分配。然而，)我国现阶段以商品税为主、所得税为辅的税制模式却约束了税收的公平调节功能，从而不利于社会公平的实现。商品税因其具有累退性,违背公平原则，调节收入分配的功能十分有限。具体来说，它包括增值税、消费税和营业税:营业税的全额征税本来就存在着不公平的问题，并且，现阶段如火如荼进行的“营改增”也充分说明了营业税全额征税的弊端;消费税形式上消费数量越大、税负越重，消费数量越小、税负越轻，符合公平课税原则，但个人收人的髙低与消费品的数量多寡并不是成比例的，因此，实质上也是不公平的。而所得税对于促进公平的作用较大，尤其是个人所得税，实行超额累进税率，真正符合“量能负担、公平税负”的原则，因此它也成为调节收人分配，实现社会公平的主要税种。但是，我国当前的税制结构中个人所得税所占比重较低，这极大限制了个人所得税发挥其调节收入分配、促进社会公平的功能。因此，应当调整税制结构,提髙所得税在税收中的比重，特别是个税的比重，以强化税收对我国收人分配的调节力度。社会公平正义的实现,不仅契合三中、四中全会精神,而且有利于我国改革的进一步深化，经济社会的进一步发展。因此，税制结构的调整对我国经济社会的发展有着不可估量的作用。

 

(五)推进个人所得税税制模式改革

 

我国现阶段个人所得税分类征收制的税制模式阻碍了对收人进行公平调节的目的。从世界范围来看，个人所得税的税制模式包括三种:分类征收制、综合征收制和混合征收制。分类征收制，即我国所采取的模式，是指将纳税人不同来源、性质的所得项目，分别规定不同的税率进行征税。这种方式能够充分体现国家的政治、经济和社会政策，但是,对纳税人整体所得把握的不一定全面，容易导致实际税负的不公平。综合征收制，是指对纳税人全年的各项所得加以汇总，就其总额进行征税。这种方式从收人角度体现了税收公平的原则，但不能针对不同收人进行调节，并且不能充分体现国家的经济、政治和社会政策。混合征收制综合了上述两种税制模式，是指对纳税人不同来源、性质的所得先分别按照不同的税率征税，然后将全年的各项所得进行忙总征税。这样一来,既可以实现税收的政策性调节功能，又可以体现税收公平原则，发挥税收对收入分配的调节功能。因此，在我国深化财税体制改革的背景下，应当推进我国个税的税制模式改革，由分类征收制逐步过渡到混合征收制，以充分发挥个税在收人分配中的调节作用，促进社会实质公平的实现，为我国深化改革创造良好的社会环境。

 

三、经济法发展之展望

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1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入WTO的新形势从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入WTO，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。

2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。

3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。

4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。

我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。

二、企业所得税制的国际比较及趋势分析

1.企业所得税制的国际比较一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。

二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。

三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。

四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。

2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%。美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。

西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。

三、统一企业所得税法几大原则性问题研究

1.企业所得税的功能定位问题企业所得税税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题，即企业所得税在整个税收体系中的功能定位，它涉及该税种在组织收入中的功能定位，还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税在一国税收收入中所占比重多大为合理？企业所得税能征多少，既要看流转税已经征了多少，后面的个人所得税和其他税种还要征多少，相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段，不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响，一般认为，选择性商品税和差别商品税是非中性，会影响资源配置，所得税和统一商品税是中性，不会扭曲资源配置。但是，中性的税收不一定有效率，非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全，不存在垄断，不存在产品的外部效应，那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断，存在产品的外部效应，需要政府的经济调节弥补市场机制的缺陷，这时，起矫正作用的非中性税收是有效率的。政府运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用，已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策，影响投资报酬率，引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异，使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力，影响资源在国际间的流动。由此可见，我国企业所得税需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平，从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。

2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人，应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系，两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处，如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等，但也存在明显差别：一是税法不承认重要性原则，只要是应税收入和不得扣除的项目，无论金额大小，都需按税法计算应税所得；二是税法有限度的承认谨慎性原则，而强调确定性原则，如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除，而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则，对外在的表现形式不能真实反映经济实质时，应以反映经济实质为原则。这时会计利润的计算融入了人们的主观判断，从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时，有时更侧重于形式的规定，如计税收入和税前扣除的确认，税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入，是否允许税前列支，这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别，企业所得税法的设计，既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接，又要体现税法的相对独立要求。

3.设计企业所得税优惠政策的目标与原则一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入WTO，意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作，也将面临更严峻的挑战。WTO组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨，同时，WTO也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对WTO成员国承诺义务的同时，应充分利用WTO规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇，培育和提升我国经济的国际竞争力，实现我国经济的可持续发展。二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策意图，但两者又发挥着不同的功能，由于税法具有稳定性的特点，对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。

四、统一企业所得税法的政策选择

1.关于税率的选择目前33%的企业所得税税率水平，对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的，应当适当降低，但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看，不应使企业所得税的总量下降，企业所得税收入规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时，我国企业所得税税率水平应与国际水平，尤其是周边国家税率水平基本保持平衡，我国周边14个国家或地区，10个国家（地区）的公司（企业）所得税税率在30%以上，为了有利于吸引外资投资，我国应取中等偏下水平。综合上述因素，企业所得税税率应在25-30%为宜。

2.合理确定税基，统一税前扣除标准和范围，统一资产税务处理的方法和标准建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则，税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定，形成统一、独立的税法体系。具体来说：

一是计税收入的确定。由于会计利润旨在反映企业的经营成果，理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接引起企业的现金流出，本着税收为经济建设服务的宗旨，顺应企业发展规律，建议在应税收入确定时，适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目，可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要，如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得，对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分，金额较大的，可按期分摊计入应税所得。

二是提高内资企业税前扣除标准。办法是与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额；在融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足额补偿，不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制，但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。

三是规定对资产的税务处理。调整对固定资产折旧的税收政策，在折旧年限、折旧方法上采取更灵活优惠的措施促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快，无形资产的实际有效期限将越来越短，原税法规定的不得少于十年的摊销期限应该调整；企业筹建期间发生的开办费，一律规定在不短于5年的期限分期摊销不合适。

3.税收优惠政策的规范和调整一是调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策，体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级，促进国民经济的协调发展。为此，税收优惠应从原来的地区性优惠为主转向以产业倾斜为导向的税收优惠，考虑到产业政策具有政策性、时效性强的特点，税法只对税收优惠的原则加以规定，具体应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策制定，并适时调整。

二是减少税收优惠，取消不符合WTO规则的税收优惠措施。对原有过多过滥的税收优惠政策应加以清理，取消政策目标不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施。如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠，对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决；取消地区性优惠税率；取消不符合WTO规则的税收优惠措施，如对产品出口企业的特别减税措施。为支持中西部地区的发展，是否需要启动现在应该取消的经济特区所采用的“避税港”模式，值得商榷。

三是实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款，让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。

四是注意税收优惠政策的制度性调整的适应问题。两法合并，必将带来各经济主体的利益调整，直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性，为经济主体提供相对稳定的制度环境，需要安排制度变迁的过渡性措施。如对原税法规定的定期减免税优惠政策，继续享受到期满为止，对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。

统一企业所得税法不是简单的两税合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善过程，新的企业所得税法，需要与国际惯例接轨，需要与财政体制与财政政策的整合，需要与其他税种的相互协同，需要税收征管的配套改革。而所得税制的改革又伴随着经济利益关系的重新调整，企业将面临税收环境的制度性变迁，并引起企业主体行为的适应性调整，从而影响我国经济的方方面面。

【参考文献】

[1]沈玉平.所得税调节作用与政策选择[M].北京：中国税务出版社，1999.

[2]唐腾翔.比较税制[M].北京：中国财政经济出版社，1990.

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1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入WTO的新形势从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入WTO，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。

2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。

3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入WTO，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。

4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。

我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入WTO的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。

二、企业所得税制的国际比较及趋势分析

1.企业所得税制的国际比较一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。

二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。

三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。

四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。

2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%。美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的

扣除、购买设备投资的10%的减免等。

西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。

三、统一企业所得税法几大原则性问题研究

1.企业所得税的功能定位问题企业所得税税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题，即企业所得税在整个税收体系中的功能定位，它涉及该税种在组织收入中的功能定位，还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税在一国税收收入中所占比重多大为合理？企业所得税能征多少，既要看流转税已经征了多少，后面的个人所得税和其他税种还要征多少，相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段，不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响，一般认为，选择性商品税和差别商品税是非中性，会影响资源配置，所得税和统一商品税是中性，不会扭曲资源配置。但是，中性的税收不一定有效率，非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全，不存在垄断，不存在产品的外部效应，那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断，存在产品的外部效应，需要政府的经济调节弥补市场机制的缺陷，这时，起矫正作用的非中性税收是有效率的。政府运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用，已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策，影响投资报酬率，引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异，使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力，影响资源在国际间的流动。由此可见，我国企业所得税需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平，从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。

2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人，应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系，两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处，如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等，但也存在明显差别：一是税法不承认重要性原则，只要是应税收入和不得扣除的项目，无论金额大小，都需按税法计算应税所得；二是税法有限度的承认谨慎性原则，而强调确定性原则，如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除，而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则，对外在的表现形式不能真实反映经济实质时，应以反映经济实质为原则。这时会计利润的计算融入了人们的主观判断，从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时，有时更侧重于形式的规定，如计税收入和税前扣除的确认，税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入，是否允许税前列支，这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别，企业所得税法的设计，既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接，又要体现税法的相对独立要求。

3.设计企业所得税优惠政策的目标与原则一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入WTO，意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作，也将面临更严峻的挑战。WTO组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨，同时，WTO也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对WTO成员国承诺义务的同时，应充分利用WTO规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇，培育和提升我国经济的国际竞争力，实现我国经济的可持续发展。二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策意图，但两者又发挥着不同的功能，由于税法具有稳定性的特点，对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。

四、统一企业所得税法的政策选择

1.关于税率的选择目前33%的企业所得税税率水平，对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的，应当适当降低，但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看，不应使企业所得税的总量下降，企业所得税收入规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时，我国企业所得税税率水平应与国际水平，尤其是周边国家税率水平基本保持平衡，我国周边14个国家或地区，10个国家（地区）的公司（企业）所得税税率在30%以上，为了有利于吸引外资投资，我国应取中等偏下水平。综合上述因素，企业所得税税率应在25-30%为宜。

2.合理确定税基，统一税前扣除标准和范围，统一资产税务处理的方法和标准建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则，税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定，形成统一、独立的税法体系。具体来说：

一是计税收入的确定。由于会计利润旨在反映企业的经营成果，理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接引起企业的现金流出，本着税收为经济建设服务的宗旨，顺应企业发展规律，建议在应税收入确定时，适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目，可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要，如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得，对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分，金额较大的，可按期分摊计入应税所得。

二是提高内资企业税前扣除标准。办法是与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额；在融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足额补偿，不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制，但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。

三是规定对资产的税务处理。调整对固定资产折旧的税收政策，在折旧年限、折旧方法上采取更灵活优惠的措施促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快，无形资产的实际有效期限将越来越短，原税法规定的不得少于十年的摊销期限应该调整；企业筹建期间发生的开办费，一律规定在不短于5年的期限分期摊销不合适。

3.税收优惠政策的规范和调整一是调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策，体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级，促进国民经济的协调发展。为此，税收优惠应从原来的地区性优惠为主转向以产业倾斜为导向的税收优惠，考虑到产业政策具有政策性、时效性强的特点，税法只对税收优惠的原则加以规定，具体应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策制定，并适时调整。

二是减少税收优惠，取消不符合WTO规则的税收优惠措施。对原有过多过滥的税收优惠政策应加以清理，取消政策目标不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施。如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠，对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决；取消地区性优惠税率；取消不符合WTO规则的税收优惠措施，如对产品出口企业的特别减税措施。为支持中西部地区的发展，是否需要启动现在应该取消的经济特区所采用的“避税港”模式，值得商榷。

三是实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款，让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。

四是注意税收优惠政策的制度性调整的适应问题。两法合并，必将带来各经济主体的利益调整，直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性，为经济主体提供相对稳定的制度环境，需要安排制度变迁的过渡性措施。如对原税法规定的定期减免税优惠政策，继续享受到期满为止，对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。

统一企业所得税法不是简单的两税合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善过程，新的企业所得税法，需要与国际惯例接轨，需要与财政体制与财政政策的整合，需要与其他税种的相互协同，需要税收征管的配套改革。而所得税制的改革又伴随着经济利益关系的重新调整，企业将面临税收环境的制度性变迁，并引起企业主体行为的适应性调整，从而影响我国经济的方方面面。

【参考文献】

[1]沈玉平.所得税调节作用与政策选择[M].北京：中国税务出版社，1999.

[2]唐腾翔.比较税制[M].北京：中国财政经济出版社，1990.

篇6

1.不符合国际税收惯例，不能适应我国加入wto的新形势　从形式看，内外资企业所得税的法定税率都是33%，但两套税法无论是在法律效力，还是税前扣除项目标准和资产税务处理规定、税收优惠政策等方面都存在明显差异，外商投资企业的窄税基、多优惠和内资企业的宽税基、少优惠直接导致两者实际税负的差距，据统计，外商投资企业所得税实际平均税负一直在10%左右，而内资企业则在25%以上。实行内外有别的两套税法，既违背市场经济要求的公平税负、平等竞争原则，也不符合国际惯例，中国已经加入wto，外资企业将进一步进入我国，成为我国经济不可或缺的组成部分，我国的企业也将进一步走向国际市场，参与国际竞争，对企业所得税在内外资企业之间、地区之间实现统一提出了迫切要求。

2.税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严　税法对税基的确定存在的主要问题：一是与企业会计制度的关系不协调，由于税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异，近年来，为适应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调整之中，而税法没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定甚至在沿用老的会计制度，如对销售收入的确认、对资产的税务处理等。二是税法对界定税基的一些概念比较模糊，如对业务招待费、支付给总机构的管理费都以收入的一定比例为计算依据，收入净额和总收入是会计概念还是税务概念，其内涵和外延有多大，并不明确。三是对内资企业税前扣除项目列支标准规定过严，如内资企业计税工资标准，广告性支出的限额、对折旧方法和折旧年限的严格限定等，使得为取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，不符合市场经济条件下企业发展规律，也不利于内资企业的健康发展。

3.税收优惠政策导向不明确，税收优惠形式单一　一是税收优惠政策不能有效体现国家宏观调控需要。内资企业的优惠比较少，且多属照顾性，或是替代财政支出性的优惠，税收优惠偏重于解决机制转换过程中的临时性困难，对资源优化配置的引导不足。而对外商投资企业的优惠政策，其效果偏重于鼓励吸引外资总量，不能有效调节外商投资的方向。二是税收优惠方式单一，政策效果不确定，容易引起企业偷税、避税现象。所得税优惠政策以直接优惠居多，间接优惠较少，主要是减税、免税和低税率。这些优惠措施，容易诱使企业通过频繁注册新企业、人为安排获利年度、利用关联交易转移定价调节企业间的利润水平，钻税法的空子。目前，与我国签订税收协定的国家有79个，已经生效的65个，而有税收饶让条款的国家只有30多个，我国给予外商投资者的低税率和减免税等直接优惠措施，外方需要在母国补缴税款，实际转化成了投资者所在国的税收收入，并没有使投资者最终受益。三是优惠政策的实施主观性、随着性大。我国内外资企业所得税每年都有一些优惠政策以法规、规章甚至规范性文件形式出台，加上各地区为了本地区利益，无视税法的统一性和严肃性，用减免税优惠政策作为招商引资广告，随意扩大优惠范围，越权减免税，采用地方税先征后还、即征即退等形式变相减免税，搞低税优惠竞争，扰乱了正常的税收秩序。我国已经加入wto，这种有失公平、公正、多变的税收优惠政策很可能面临外国投资者的诉讼。

4.企业间税负差异过大，部分企业税负过重　我国现行税制对同一经济行为在各类主体之间税收待遇上的差异性，尤其是在所得税上表现最为明显。如内资企业与外资企业、高新技术开发区内企业与区外企业、现代企业制度试点企业与非试点企业、上市与非上市公司、境外上市与境内上市公司之间在适用税率以及所享受的税收优惠政策方面存在着较大的差异，导致税收待遇不公现象非常突出。

我国的企业所得税税制所存在的上述弊端亟待通过所得税制改革来完成。在中国已经加入wto的今天，在世界经济日益一体化的今天，中国的税制改革不能脱离国际主流税制的发展方向，不能莫视税制的国际惯例，不能莫视税制差异对国际资本流动的影响。所得税制的国际借鉴，对探讨我国所得税制改革具有重要意义。

二、企业所得税制的国际比较及趋势分析

1.企业所得税制的国际比较　一是纳税主体的认定。有两种类型：一种是公司所得税，一种是企业所得税，国际上通行的是公司所得税类型，对不具有法人资格的企业，如个人独资企业、合伙企业不征收企业所得税，改征个人所得税。在税收管辖权方面，以企业登记地或以实际管理机构或控制管理中心地为认定标准，划分为居民企业和非居民企业，分别承担无限纳税义务和有限纳税义务。

二是税基的确定。在应税所得与会计利润的关系处理方面，在“不成文法”国家，如美国、英国等，会计准则通常是由会计师协会等民间组织制定，会计利润和应税所得差异也大，在“成文法”国家，因为会计制度以官方的法规为主体，应税所得和会计利润相当接近。

三是税率结构。世界上大多数国家实行比例税率，有些国家仍保留累进税率，主要出于财政上的原因，企业所得税的大头由大企业缴纳，税率高了，小企业难以承受，税率低了，难以满足财政收入的需要。在比例税率的运用上由于各国货币制度、政府政策及所得税的地位等诸多因素的差异，有的国家实行单一的比例税率，如瑞典、意大利、澳大利亚等；而更多的国家实行差别比例税率，主要是对小型公司的所得税采用较低税率。

四是对成本费用的列支。对存货的计价，许多国家都允许在先进先出法、后进先出法、加权平均法等多种方法之间选择，但要保持连续性。有些国家则明确不能采用后进后出法，如法国、韩国、新加坡、加拿大等，有不少国家还允许采用市价与成本孰低法，如法国、意大利、日本、美国等。在折旧的提取方面，各国为了鼓励资本投资，纷纷放弃传统的“直线法”计提折旧，实行“余额递减法”等加速折旧法，采用高折旧率对固定资产进行第一年基础摊销，税法规定的固定资产折旧年限通常短于实际可使用年限，有的国家对固定资产的折旧摊提额规定可以大于固定资产原值，许多国家实行固定资产投资的税收抵免，额外给投资者一笔税收补贴。

2.低税率、宽税基是国际所得税制改革的趋势　19世纪80年代中期以来，世界各国相继进行了所得税制改革，其主要特点是：充分利用企业所得税在组织收入和调节经济的功能与作用，通过规范、完善和调整税收政策，采用加速折旧、投资抵免等税收鼓励措施，减轻企业税收负担，刺激投资，达到增加供给、促进经济发展的目的。美国于1986年进行了税制发展史上涉及面最广、调整幅度最大的税制改革，以“公平、简化和经济增长”为政策目标，以“拓宽税基、降低税率”为基本内容，美国公司所得税的基础税率实行15%、25%、34%三档累进税率，最高税率由46%降低到34%。美国的税制改革无疑对西方国家产生重大影响，加拿大、英国、澳大利亚、法国、奥地利、新西兰、荷兰、日本等国，都不同程度地进行了以减税为核心的企业所得税制改革（注：财政部税制税则司：《国际税制考察与借鉴》，经济科学出版社，1999年。）。在税率形式上，大多累进税率演进为比例税率，到1990年，除美国、荷兰外，经合组织的其余22个成员国都实行比例税率。在降低税率的同时，通过取消一些减免税优惠措施拓宽税基，如美国取消了净资本所得的优惠、股票回购支出的扣除、购买设备投资的10%的减免等。

西方国家税制改革的结果大大降低了企业所得税的总体税负水平。企业所得税的税负在降低，这不仅体现在一般所得的边际税率降低导致的税负降低，而是整个税率制度决定的税收负担降低。因为，一方面是当代各国经济的开放度越来越大，另一方面当代政府的管理理念与政府目标是增强本国企业在国际市场上的竞争力，保护本国企业的发展，再一方面，公司所得税是直接对资本的投资所得征税，与投资报酬成消长关系，所以各国为了吸引外资，解决本国的就业和经济增长问题，都竞相降低公司所得税。

三、统一企业所得税法几大原则性问题研究

1.企业所得税的功能定位问题　企业所得税税负水平的设计、优惠政策的制定都不能回避一个基本问题，即企业所得税在整个税收体系中的功能定位，它涉及该税种在组织收入中的功能定位，还涉及该税种在调节经济中的功能定位。企业所得税在一国税收收入中所占比重多大为合理？企业所得税能征多少，既要看流转税已经征了多少，后面的个人所得税和其他税种还要征多少，相互间需要衔接配合。各国的经济发展水平、税收征管水平、政府对公平效率目标的侧重点以及对经济管理模式的选择都会影响企业所得税占一国税收收入的比重。税收作为国家调节经济的重要手段，不同的税种对资源配置和收入分配有着不同影响，一般认为，选择性商品税和差别商品税是非中性，会影响资源配置，所得税和统一商品税是中性，不会扭曲资源配置。但是，中性的税收不一定有效率，非中性税收不一定无效率。如果一个社会市场功能十分健全，不存在垄断，不存在产品的外部效应，那么非中性税收只会妨碍市场对资源的有效配置。但现实情况是存在垄断，存在产品的外部效应，需要政府的经济调节弥补市场机制的缺陷，这时，起矫正作用的非中性税收是有效率的。政府运用所得税税收政策对资源配置和收入分配发挥调节作用，已成为世界各国的普遍做法。通过所得税优惠政策，影响投资报酬率，引导资源的合理流动。而各国所得税制度和税负水平的差异，使得低税负国对资本、技术、劳务、人员等资源产生高吸引力，影响资源在国际间的流动。由此可见，我国企业所得税需要在与整个税收体系的协调中设计税负水平，从国家的经济政策导向出发设计相应的税收优惠政策。

2.应纳税所得额与会计利润的原则性差异　应纳税所得额与会计利润都是企业收益额。但两者之间存在明显差异。会计利润的计算依据是企业会计准则，它的服务对象是投资者、债权人和相关的经济利益人，应纳税所得额依据的是税法规定的各项税法条款，它的服务对象是政府，其功能是直接调节征纳双方的经济利益关系，两者对信息质量特征的要求、对收益的确认和计量等方面的基本原则存在差异。确定应税所得的原则与会计利润存在某些共同之处，如权责发生制原则、配比原则、划分收益性与资本性支出原则等，但也存在明显差别：一是税法不承认重要性原则，只要是应税收入和不得扣除的项目，无论金额大小，都需按税法计算应税所得；二是税法有限度的承认谨慎性原则，而强调确定性原则，如合理估计的或有负债允许在计算利润时扣除，而不得在税前列支。三是会计利润强调实质重于形式原则，对外在的表现形式不能真实反映经济实质时，应以反映经济实质为原则。这时会计利润的计算融入了人们的主观判断，从某些意义上修正了确定性原则。而确定应税所得时，有时更侧重于形式的规定，如计税收入和税前扣除的确认，税法必须以某种标志性的凭证取得为依据确定是否计入当期应税收入，是否允许税前列支，这也是税法的统一性和严肃性的客观要求。四是税法强调合理性原则。税法规定各项成本费用的列支标准和对关联交易非公允价格的纳税调整实际上是对会计利润确认原则中实际成本原则的修正。应纳税所得额与会计利润之间既有联系又有差别，企业所得税法的设计，既要注意税法与企业会计准则及会计制度的衔接，又要体现税法的相对独立要求。

3.设计企业所得税优惠政策的目标与原则　一是充分重视税收优惠在我国进一步对外开放和促进经济增长中的作用。加入wto，意味着我国将在更大范围和更深程度上参与国际竞争和合作，也将面临更严峻的挑战。wto组织和制度的构建以尽量不干预市场机制运行为宗旨，同时，wto也允许在特定情况下对对外贸易的干预和对本国产业实行合理与适度的保护。我们在履行对wto成员国承诺义务的同时，应充分利用wto规则给予发展中国家的某些例外条款和优惠待遇，培育和提升我国经济的国际竞争力，实现我国经济的可持续发展。二是区别税收优惠与财政支出的不同功能。税收优惠和财政支出都能体现政府的政策意图，但两者又发挥着不同的功能，由于税法具有稳定性的特点，对于一些时效性强的政策鼓励适宜使用财政支出形式来解决。三是注意税收优惠要有利于资源的合理配置和产业结构的优化。四是注意税收优惠政策的时效性和制度调整的适应性问题。

四、统一企业所得税法的政策选择

1.关于税率的选择　目前33%的企业所得税税率水平，对于不享受税收优惠政策的企业来说是偏高的，应当适当降低，但从目前企业所得税在整个税收体系中的地位看，不应使企业所得税的总量下降，企业所得税收入规模过小，会导致实施税收优惠政策的空间非常有限，不利于所得税政策宏观调控功能的发挥。同时，我国企业所得税税率水平应与国际水平，尤其是周边国家税率水平基本保持平衡，我国周边14个国家或地区，10个国家（地区）的公司（企业）所得税税率在30%以上，为了有利于吸引外资投资，我国应取中等偏下水平。综合上述因素，企业所得税税率应在25-30%为宜。

2.合理确定税基，统一税前扣除标准和范围，统一资产税务处理的方法和标准　建立一套完整的独立于企业财务会计制度的企业所得税税基确定原则，税法应对计税收入的确定、扣除项目的范围和标准、资产的税务处理等作出具体规定，形成统一、独立的税法体系。具体来说：

一是计税收入的确定。由于会计利润旨在反映企业的经营成果，理应严格按照权责发生制原则确认收入的实现，而纳税义务的发生，直接引起企业的现金流出，本着税收为经济建设服务的宗旨，顺应企业发展规律，建议在应税收入确定时，适当兼顾收付实现制原则。如对应收未收的销售收入、对金融企业应收未收的利息收入、对接受非货币性资产的捐赠、以非货币性资产对外投资评估增值所取得的经济利益等项目，可以在限定条件下适用收付实现制。这里的限定条件很重要，如对金融企业超过规定的期限以上的应收未收利息才按实际收到利息计算应税所得，对接受捐赠的非货币性资产、以非货币性资产对外投资评估增值部分，金额较大的，可按期分摊计入应税所得。

二是提高内资企业税前扣除标准。办法是与现行的外商投资企业所得税靠拢。如取消计税工资，取消对公益性、救济性捐赠的限额；在融资利息方面，对不同的借款形式，如发行债券、向非银行金融机构借款等，只要是合理合法，都是市场经济条件下企业可选择的筹资方式，其发生的利息支出，理应得到足额补偿，不宜按银行同期同类贷款利率水平加以限制，但对关联企业之间相互借款的利息水平应加以限定。

三是规定对资产的税务处理。调整对固定资产折旧的税收政策，在折旧年限、折旧方法上采取更灵活优惠的措施促进企业设备更新和技术改造。随着技术进步的加快，无形资产的实际有效期限将越来越短，原税法规定的不得少于十年的摊销期限应该调整；企业筹建期间发生的开办费，一律规定在不短于5年的期限分期摊销不合适。

3.税收优惠政策的规范和调整　一是调整税收优惠的政策导向。税收优惠政策应体现国家产业政策，体现鼓励技术进步和经济结构的优化升级，促进国民经济的协调发展。为此，税收优惠应从原来的地区性优惠为主转向以产业倾斜为导向的税收优惠，考虑到产业政策具有政策性、时效性强的特点，税法只对税收优惠的原则加以规定，具体应由国务院结合国民经济发展纲要和产业政策制定，并适时调整。

二是减少税收优惠，取消不符合wto规则的税收优惠措施。对原有过多过滥的税收优惠政策应加以清理，取消政策目标不明确以及已经不合时宜的临时性优惠措施。如对发展第三产业、乡镇企业的税收优惠，对校办企业、民政福利企业的减免税转由财政支出解决；取消地区性优惠税率；取消不符合wto规则的税收优惠措施，如对产品出口企业的特别减税措施。为支持中西部地区的发展，是否需要启动现在应该取消的经济特区所采用的“避税港”模式，值得商榷。

三是实行税收优惠形式的多元化。税收优惠由单一的直接减免税改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款，让投资者能真正享受到我国所给予的税收优惠。

四是注意税收优惠政策的制度性调整的适应问题。两法合并，必将带来各经济主体的利益调整，直接影响投资收益水平。为了保持税收政策的延续性，为经济主体提供相对稳定的制度环境，需要安排制度变迁的过渡性措施。如对原税法规定的定期减免税优惠政策，继续享受到期满为止，对外商投资企业取消特定地区税率优惠后在一定时期内实行超税负税收返还的过渡性措施等。

统一企业所得税法不是简单的两税合并，而是对我国企业所得税制的改革和完善过程，新的企业所得税法，需要与国际惯例接轨，需要与财政体制与财政政策的整合，需要与其他税种的相互协同，需要税收征管的配套改革。而所得税制的改革又伴随着经济利益关系的重新调整，企业将面临税收环境的制度性变迁，并引起企业主体行为的适应性调整，从而影响我国经济的方方面面。

【参考文献】

[1]　沈玉平.所得税调节作用与政策选择[m].北京：中国税务出版社，1999.

[2]　唐腾翔.比较税制[m].北京：中国财政经济出版社，1990.

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1．税式支出预算管理的历史

1968年，美国财政部公布了第一个税式支出预算。该税式支出预算包括了用于促进特定社会政策目标的税收鼓励的详细项目和每项收入损失的估算数；1974年国会预算法案要求在预算中包括一个税式支出表。该法案将税式支出定义为：“由于联邦税法条款允许一些特殊收入可以不在总收入中列支、可以免税、或可以相应扣减总收入，或有些条款提供一些特殊的税收抵免、优惠税率、延期纳税，从而造成的财政收入减少”，提出税式支出是未在法律中明确说明的一些正常税款的例外；在1983财政年度预算中，行政当局缩小了基准范围，通过引入参考基准来确定税式支出，同时也提出了税式支出的“等量支出”的概念；在1989财政年度预算中，第一次提出了在统一的转移税（财产和赠与）下的税式支出估算，此估算在2003财政年度预算中被去除掉；在1996财政年度预算中，第一次提出了对涉及延期纳税的税式支出进行现值估算。

2．税式支出及基准的确定

美国财政部对税式支出预算同时采用两个基准，即规范基准（NormalBaseline）和参考基准（ReferenceLawBaseline），并根据两种基准进行估算。而税收联邦委员会只采用规范基准。

规范基准是以综合所得税的实际变化来描述的，把收入定义为特定时间内消费额和净财富变化的总和。规范税法基准包括个人免税，标准扣除，获取所得引起的支出扣除。规范税收并不限制在某一税率的具体结构上，也不为纳税单位的特定定义所限。

参考基准更接近于当前法律，以现存法律的普遍性条款来描叙，参考基准税式支出只限于税法中起特定功能的特殊例外。这些功能与特定的预算种类一致，例如国防，农业，卫生保健等。鉴别一项税式支出一般使用两个标准。第一，无特殊条款情况下，税法有必要提供一般法规去使纳税人确定他的所得税是否是到期应付的，这些一般法规被称之为参考税法。第二，特殊条款用于非常窄的交易或交易者一类，并以此来分析划拨资金的预算直接支出方面的特别条款是否客观。

3．税式支出的估算

财政部对税式支出的估算采用收付实现制基础上的收入损失法（RevenueForegone）和支出等量法（OutlayEquivalent），以及现值法（PresentVlaue）（对于递延税款）。估算包括7年的期间，即上一年度、当前年度和随后的5个年度；联邦委员会只采用收入放弃法，估算期间包括5个年度，当前的年度和随后的4年。

计算税式支出数时使用了不同的数据来源和计算方法。有些是根据个人、公司和遗产税微观模型，并使用了大量的纳税申报表。另外一些是根据国民帐户和私人工业方面的数据。

4．税式支出报告的编制

税式支出报告编制具有法定义务，财政部和税收联合委员会都需准备税式支出报告；税式支出报告作为政府预算的一部分，在近几年中，税式支出被国会作为预算周期的一部分进行了审查；税式支出估算数每年公布一次；税式支出报告目前包括个人所得税、公司所得税、不动产税和礼品税及社会保险缴款；由于地方税不在联邦预算的范围之内，税式支出报告不包括地方税；税式支出项目按照预算职能进行分类。

5．税式支出报告的使用

在政治辩论中经常使用税式支出数，主要用作策划税制改革或作为减少赤字方案的资料。

加拿大的税式支出预算管理

1．税式支出预算管理的历史

1979年12月，加拿大政府第一份税式支出报告发表，并提供了1976年和1979年个人所得税、公司所得税和商品税的联邦税式支出的估计数；20世纪80年代期间，联邦政府又相继出版了几次税式支出报告，分别是1976年～1980年度报告和1979年～1983年度报告；1985年的报告中对特定的税收政策估价方法进行了重大的调整；1987年财政部成立了税收度量评估处；1991年在财政部内部重组税收评估部门（税收度量评估处解散）；1992年12月，了第一份税制改革后报告《加拿大政府个人所得税税式支出》，提供了1988年和1989年税式支出的估算数；1993年，加拿大政府出版了个人及公司所得税支出报告，1994年报告首次包括商品和劳务税的税式支出的估算数；除1996年外，以后每年政府都出版了税式支出报告。并且从1997年开始，每份报告中不仅包括历史性评估，也有对未来税式支出的预测。

2．税式支出和基准的确定

加拿大对于税式支出的确定采用了广义的方法，只有税收体系中最基本的结构性要素才被认为是基准的一部分。按照这种方式定义基准税制体系，许多税收条款都被看作是税式支出；建立了个人与公司所得税基准和货物劳务税基准。个人与公司所得税税制的基准包括现存的税率与收入级次、纳税主体、纳税期间、应对通货膨胀对收入估算影响的方法以及减少或免除双重课税的措施；货物劳务税（增值税）的基准税制特征是：具有基础广泛多层次的结构特征、目的地原则、税率是7％、课税的期间是以公历年为基础的、认可应用于政府部门的宪法条款；为了能更多地提供信息，还确认了几项通常不被认为是税式支出的条款，称为“备忘项目”，并只作为额外的信息出现在税式支出报告中。3类备忘项目是：被认为是基准税制一部分的措施、对某些是否应该被看作是税式支出有争议的措施、现有数据无法从基本税制中分离出来的税式支出措施。

3．税式支出的估算

税式支出的估算方法为现金流转制上的收入放弃法，对于递延税款使用现值法。估算中主要使用个人所得税模型、公司所得税模型和销售税模型。

个人所得税和公司所得税模型通过使用纳税申报表的统计抽样来模拟个人或公司所得税制发生的变化，数据由加拿大海关与收入署（CCRA）收集。对于不能单独用这些模型进行估算税式支出成本的公司，采用其它管理数据及加拿大统计局的统计数据。销售税模型的基础是加拿大统计局的投入产出表和国民收支帐户。在不能使用该模型估算的情况下，采用包括加拿大海关与收入署的管理数据在内的其它补充数据。

4．税式支出报告的编制

财政部没有法定义务去提交税式支出报告，但每年还是计划三种税收年度税式支出帐户；税式支出报告没有与预算相联接，但用于预算前咨询；税式支出报告目前包括个人所得税、公司所得税和货物、劳务税。个人所得税税式支出按照功能进行分类，诸如就业，保健，一般业务和投资，收入维持和退休。公司所得税税式支出数是按总工业来提供并且也按重要工业部门（采矿，制造等）进行细分。货物与劳务税税式支出分为四种：零税率货物和劳务，免税的货物和劳务，退税和税收抵免；为了尽可能多的提供信息，对“备忘条款”，即通常不认为是税收支出的（如获取收入引起的支出）一些税收措施也提供了估算数字；报告中还包括一些得不到估算数的条款。

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关键词：税制改革；营改增；税收征管；双主体

1 我国税制发展中出现的问题

最早的税制改革是美国，早在二十世纪八十年代就为了适应当前经济的发展就已经开始进行税收制度改革，取得了很好的成效。随着经济全球化的快速发展，各个国家都开始进行了深刻的税制改革。根据我国未来税收制度发展的目标，我国中央财经大学财政学院了关于中国税收风险的相关研究报告，报告中明确指出我国当前的宏观税负水平太高。根据2010～2011年度的财政报告数据可知2011年我国的宏观税负水平已经达到了百分之三十五，而世界范围内中等收入国家的最佳宏观税负为百分之二十三，甚至发达国家的宏观税负水平也只是达到了百分之三十，所以我们必须实行减税制度。同时我国当前税收收入占GDP总额的比重比较低，例如，2011年只占到了百分之十，而很多发展中国家的税收收入占GDP的比重大约为百分之十八到百分之二十五，发达国家的比重为百分之三十五到百分之四十五。所以说我们应该采取措施提高税收在GDP中的比重。综上所述，我们应该把税收制度改革作为当前应该解决好的财政问题。

2 税制改革相关研究

自1994年以来，我国经济社会的巨大变化使得现行税收制度的变革成为学界研究的热点，杨秀琴教授在《中国税制》一书中指出，调整和完善我国现行税制结构必须依托于我国的基本国情，其核心则在于正确地选择主体税种及建立一个与其他税种相互协调、相互配合的税制体系。黄润良（2005）认为，应该按照产业序列来推进增值税改革，即应从产业链条的最上游的高新技术开始逐步推开，同时还应将转型方案与适当扩大增值税征收范围以及减轻税负问题综合考虑。国务院决定从2012年1月1日起，在部分地区和行业开展深化增值税制度改革试点，逐步将目前征收营业税的行业改为征收增值税。这是我国完善税收制度的重要一步，可以解决重复征税的问题，降低企业商品税税负。此项重大改革将引起的企业涉税会计处理变化和影响，吸引了众多学者对此进行研究。

冷琳（2012）提出交通运输业由营业税纳税企业变成了增值税纳税义务人，只需承担增值税税负，在一定程度上消除了重复征税，减税效果非常明显；洪礼国（2012）认为此改革对航空运输等交通运输业反而加重了税负，阻碍了交通运输业尤其是民航业的快速发展，呼吁有关部门应给予航空运输业补贴；肖兴祥（2012）认为针对税改后被认定为一般纳税人的交通运输企业而言，税改后其税负有可能比税改前高，也有可能比税改前低，黄洪（2012）对这种可能性设计了临界点。

3 “营改增”税制改革对企业税负的影响分析

不重复征税是当前我国税收制度中一个重要的原则，营改增税收制度改革在几个行业中试行，例如：交通运输业、小部分的现代服务业，取得了很好的效果。各大省市也开始实行这一税收改革制度，在原有的增值税百分之十七标准利率和百分之十三低税率的前提下，新增加了百分之十一和百分之六两个档的低税率。在过去征收营业税的时候是全额计征，不需要扣除成本费用，在改革以后虽然税率有些提高，但是直接抵扣了一部分的成本进项税额，这就比改革之前提高了百分之八，但是能够抵扣的项目不超过一般，这就可能导致税负的增加；当前有很多服务行业能够抵扣的项目比较少，税率又比以前搞，这就会导致税负不能够得到一定程度的减轻；而一些研究项目服务、信息技术服务等服务业在税负增减方面表现的并不明显，我们还要根据实际企业的需要来进行改革。政府收益比较高是动产租赁服务的原始纳税人，所以这类行业能够抵扣的项目比较多，所以产生了明显的税负减少效果。

对企业实行营改增的税务改革制度，不仅能够降低商品税负，还能够为大众提供服务的同时给购买方提供增值税发票，这也是吸引一些有纳税人资格的商家购买这种服务，进而增加企业的销售额，提高企业的竞争能力，同时也促进了经济的发展。例如提供有形动产租赁服务的企业，因为承租方能够取得租赁增值发票，所以能够使企业在资金不足的情况选择租赁设备，进而及时扩大企业规模。虽然对那些研发技术服务行业抵扣的项目比较少，但是能够为企业提供抵凭证，这就使商家购买相关技术成本降低了，进而推动了行业的快速发展和创新能力。总之，虽然有些企业的税负减少的并不明显，但是也能够起到促进企业发展的作用，进一步提高企业的竞争能力。

企业所得税的计税基础是按税法规定的营业收入扣除营业税金和相关成本、费用、损失之后的所得额；税改前营业税计入了企业的营业税金中，因此抵减了所得税的计税基础，税改后上交的增值税做为价外税，不会影响企业所得税的计算，所以对于上述税改行业的企业来说，由于过去的营业税变成了增值税，企业所得税额的增加是不可避免的。

通过目前我国税收制度改革情况来看，我国的税收制度改革正向着发达国家税收制度发展，通过改革不断增加直接税在税收总额的比例，这也能够起到调整当前贫富差距的作用，虽然说当前的税收制度改革的目的主要就是减少商品税，但是目前来看间接提高了所得税。由于商品税会直接影响市场经济中商品的流通价格，也直接会影响到商品的需求能力，所以改革商品税所起到的调控作用比其他税收改革更加明显。一个国家经济得到了一定的发展，所得税的调控能力必须能够发挥出来，增加直接税在总税收中的比例，能够更加平衡国家的财政税收，进而促进我国经济的发展。

目前我国税收制度中的主体税制结构是间接税，这种税制结构能够很好的均衡各方面的税收，但是本身具有一定的累退性，不能够形成合理的税收分配关系，不利于我国经济的稳定发展，如果我们一直把税收增收的重点放在间接税上，就会导致贫富差距过大的情况。在一些发达国家中，一个国家的税制结构由流转税为主的单税收结构发展为流转税和所得税双税收主体结构，其人均国内生产总值发展为七百元美金，例如日本转换时的人均经济水平位七百八十九美元，而美国为八百一十五美元。我们当前的人均国内生产总值是五千四百三十二美元，这也说明了我们当前已经具备了税收结构模式转换的条件。

4 结束语

综上所述，当前我国营改增的税收制度改革取得了一定的成效，但是社会经济是不断发展的，我们还需要不断的根据已有的经验和外部环境的变化做好税收制度改革工作。当前优化我国现行制度结构的具体思路是通过调整税负水平，调和直接税和间接税的比例，不断提高直接税占税收总额的比例，充分发挥出当前税收的作用，减少我国贫富差距的情况，进而实现直接税和间接税双主体的税收目标。我们不仅可以通过营改增来实现减轻间接税，还能够通过开展社会保障税的征收等，进一步增加直接税在税收总额中的比例，这样能够在增加财政收入的同时也能够减轻中小企业的税收负担，此外也有利于实现市场经济的繁荣，实现我国经济良性发展的目标，提高我国的市场竞争能力。

参考文献

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【关键词】就业 税收政策 社会保障税 弱势群体 自主创业

一 就业的现状及社会经济意义

我国如今所面临的就业形势十分严峻。据权威部门和有关专家的估计，2012年劳动力供过于求的压力还在加剧。我国每年新进入人力资源市场的劳动力将达到1500多万人，加上900万失业人员和结构调整、节能减排等因素新产生的失业人员，全国城镇需要安排就业的总人数将超过2400万人。GDP增速保持在8%左右，预计全年新增就业和补充自然减员增加就业仍在1200万人左右，城镇就业供求缺口在1200万左右。此外，农村富余劳动力还有1.2亿以上，转移就业的规模和速度将进一步加快。今年，我国城镇登记失业率控制在4.6%左右，初步估算我国至少有超过1000余万劳动力处于隐性失业状态。

就业之所以成为当今世界各国所关注的最重要的社会问题之一，是因为失业现象的广泛存在，并深刻地影响社会和经济的各个方面。失业的最主要消极后果就是危及社会稳定。这是由失业者的社会经济状况决定的：一方面失业者没有经济来源，有些人维持基本生活都成问题，由此产生与社会对立的情绪；另一方面，失业者没有什么寄托，“无所事事”就有可能“无事生非”。

我国城镇因失业滋生社会治安问题、影响社会稳定的情况已经出现，近年来在一些城市中失业、下岗人员聚众闹事的现象时有发生。一些社会冲突、上访事件和犯罪案件，在很大程度上也是与未能解决好就业问题有很大的关系。这种闹事和冲突如果进一步组织化和不断升级，极有可能发展成为同社会对立、抗争的势力。近年来，欧美国家出现的、游行示威、暴乱、骚乱，其中原因除了民族间的恩怨、阶级矛盾、宗教冲突以外，还有最根本的原因则是受金融危机的影响社会上存在大量的失业人员，政府当局未能有效地促进就业。

二 税收对就业的影响

失业率是衡量一个国家宏观经济运行状况的重要标准，税收是国家调控宏观经济的重要工具，必然会对就业产生影响。税收对就业的影响是通过影响劳动供给与需求实现的，这种影响呈现出两种态势：促进就业或者抑制就业。对于我国而言，主要是如何促进就业，因而笔者仅从劳动供需角度分析税收如何促进就业。

1．税收能够增加劳动需求

一方面税收能增加劳动总需求量。劳动总需求量是指社会在一定时期内愿意并能够提供的总的工作位数，或者是所有经济部门愿意并能够雇用的劳动力的总数量。税收对劳动总需求量的影响主要体现在两个方面：一是通过促进经济发展增加就业岗位。经济发展是增加就业必不可少的条件，也是扩大劳动需求的根本所在；二是直接扩大就业需求。主要是通过对于企业多雇佣人员或者多雇佣特定对象（主要是弱势群体）进行税收优惠来实现的。而且，税收能够影响劳动需求结构。劳动需求结构主要是指因不同的工作岗位对劳动技能的不同需要而形成的需求构成。利用税收调整劳动需求结构是指在劳动总需求量一定的前提下，配合国家政策，对有利于经济发展的产业和部门给予一定的税收优惠，从而增加这些部门的就业率。

2．税收能够调节劳动供给

一方面税收影响劳动总供给量。劳动总供给量是指社会在一定时期内愿意并能够提供的总劳动量，它取决于人口数量、劳动人口在总人口中的比重等因素。税收的影响主要体现在两方面：一是控制人口数量。人口数量的激增是造成就业压力大的一个根本原因，应发挥税收在控制人口数量上的作用；二是影响人们的行为。税收对劳动的影响，还表现为对劳动的收入效应和替代效应。收入效应是指征税后减少了个人可支配收入，促使其为了维持既定的收入和消费水平而减少或放弃闲暇，增加工作时间；替代效应是指由于征税使劳动价格下降、闲暇价格上升，促使人们以闲暇代替工作。从税种上来看，对此影响最大的是个人所得税和消费税，从税率上看，累进税率产生的影响最大；另一方面税收影响劳动供给结构。劳动的供给结构是指社会上能够提供的各种劳动的构成，主要是指劳动力的年龄结构、教育程度等等。税收对劳动供给结构的影响也主要体现在两方面：一是提高劳动力素质。一般而言，失业人群主要由素质较低的劳动者构成。可以通过税收政策鼓励教育和对劳动者的培训来提高劳动者的素质；二是为失业者提供资助。开征社会保障税可以给工作的人免除后顾之忧，增加劳动力的合理流动，创造出更多的就业机会。

三 我国现行促进就业税收政策存在的问题

虽然我国已认识到就业问题的重要性和紧迫性，并先后出台了一批促进就业的税收法律法规，在某种程度上确实发挥了不小的作用，为我国经济发展和社会进步作出了贡献。但是，现行促进就业的税收政策在诸多方面仍然存在一些不可忽视的问题。

1．政策适用的弱势群体少

根据现行税收法律法规，我国直接促进就业的税收优惠政策和规定只适用于下岗工人等群体。对于农村进城的富余劳动力、高校毕业生等都不太适用。由于税收优惠政策适用面的狭窄使这部分同样处于弱势的群体得不到应有的照顾。

2．农村经济不发达，农业落后，存在大量农村富余劳动力

由于农业的弱质性，税收支持力度又小，造成我国农业落后，农村经济不发达，又因计划生育政策在农村执行不力等因素的影响，农村存在着大量富余劳动力，进一步加重了就业压力。

3．社会保障税收政策缺失

就业是民生之本，是老百姓最大的生活保障，而社会保障体系的建立与完善是社会主义市场经济体制的重要内容，是解除人民群众后顾之忧的根本性措施。就业与社会保障之间互为条件、相互促进。就业是社会保障的基础和前提，就业的扩大有利于社会保障体系的稳定和发展；而社会保障的完善又将对建立在劳动市场基础上的就业给予极大的促进，有利于充分就业的实现。

现行税制在社会保障方面没有设立适当的税种，对社会保障资金仅以收取社会保障费的方式筹集。而现行社会保障费覆盖面小、实施范围窄、社会化程度低、企业负担过重，且保障费管理体制分散，政出多门，缺乏完整的立法和统一的管理，没有形成全国统一的社会保障制度。社会保障资金统筹的层次低，使得社会保险费在收缴过程中存在诸多困难，导致保险资金缺口过大，无法充分发挥社会保险费应有的社会稳定机制作用。

四 完善促进我国就业税收政策的建议

1．制定确保经济稳定增长和促进就业的税收制度

制定科学、合理的税收制度是确保经济稳定增长和促进就业的重要手段之一，这一税收制度的建立主要从两方面着手。

（1）制定较低的宏观税负。税收是影响劳动力市场的重要因素，高税收经常被认为是高失业率的重要原因之一。提高税收意味着提高劳动成本，它影响着劳动力供求的平衡，因此许多发达国家以较低的宏观税负来确保经济稳定增长和促进就业。如美国1997年出台的纳税人税收减免法规定，小企业在以后10年中将会得到数十亿美元的税收减免。具体优惠政策有：一是减少对企业新投资的税收；二是中小企业实行较低的所得税率；三是推行加速折旧；四是实行特别的科技税收优惠；五是对企业科研经费增长额进行税收抵免等。

（2）制定合理的税制结构。不同性质的税种对经济的调节作用不同，一般来说，所得税侧重于调节公平分配，通过影响社会总供给和总需求来促进经济增长和扩大就业；商品税侧重于效率的调节，通过影响资源配置效率来确保经济稳定增长和充分就业。所以，税种的不同组合会对经济增长和促进就业产生不同的作用。从世界各国实际情况来看，发达国家一般以所得税为主体，发展中国家一般以商品税为主体或以所得税和商品税为双主体。但近些年来，许多国家在降低所得税税负，确保经济稳定增长和促进就业的同时，通过开征商品税（如增值税）来弥补税收收入，发挥税制结构对经济增长和扩大就业的综合调节作用。

2．开征社会保障税，促进失业人员再就业

社会保障税是随着社会保障制度的产生、发展而逐步发展起来的。开征社会保障税，建立健全社会保障机制，为失业人员提供必要的社会救济，可以促进失业人员再就业。当前许多西方国家以社会保障税的形式来筹集社会保障资金，建立健全社会保障机制，对失业人员提供必要的社会救济，促进了失业人员再就业。如以英国、瑞典为代表的北欧和西欧国家实行福利性社会保障税。这种社会保障税要求全民保障，社会保障范围由生到死，几乎无所不包，社会保障资金主要来源于国家一般性税收。美国实行保险型社会保障税，具体规定为“权利与义务相对应；社会保障费用由政府、企业和劳动者三方分担，个人和企业缴费为主要社会保险基金的来源；以保障基本生活水平为原则；待遇给付标准与劳动者的个人收入和缴费相联系；强调公平与效率兼顾，既要保证每一个公民都能享有一定的社会保障待遇，又不能影响市场竞争活力”。

3．制定扶持中小企业发展的税收政策，增强吸收劳动力的能力

美国未来学家奈斯比特提出：“小而强的时代来临了，当全球经济愈扩张时，规模愈小的成员，影响力反而愈大。”中小企业的迅速发展使中小企业可以成为吸纳就业人员、减少失业的重要力量，大部分发达国家都采取对中小企业扶持的税收政策。以几个典型的发达国家为例，英国连续削减公司所得税税率，将年产出低于30万英镑的小企业的公司税率由30%降低到20%这一历史最低水平。此外，英国对小企业，特别是失业人员自谋职业开办的微型企业，自开办之日起给予免征一到三年企业所得税；对其他类型的企业，特别是为高新技术产业服务的小企业，也实行不同形式的减免税政策。日本的优惠政策主要有：中小企业法人债务在次年不必全部清账，还可提取16%作为积累；降低中小企业的法人税率；中小企业共同使用的机器设备减征固定资产税；对技术含量高的中小企业所购入或租借的机器设备减免所得税。德国针对中小企业的税收优惠政策主要有：对新建的中小企业所耗完的动产投资，免缴50%的所得税；在落后地区成立的中小企业可以免缴营业税5年；对中小企业使用内部留存资金进行投资的部分免缴财产税。

4．税收优惠政策向第三产业倾斜，增加就业岗位

随着国民经济结构的变动和发展，第三产业（包括通讯、金融、咨询、旅游等行业）逐渐开始兴盛起来，就业结构因此发生了明显的变化，在发达国家或地区，第三产业逐步成为劳动力就业的主力产业。20世纪90年代以来，西欧各国政府通过税收优惠政策的调整，积极发展第三产业。如瑞士、丹麦、比利时第三产业的就业比重达70%左右。西班牙原来的失业率较高，90年代中期之后，通过积极发展第三产业，就业领域得到进一步拓宽，每年创造的就业岗位近300万个，在一定程度上缓解了本国的就业压力。

5．发展农村经济，改革和完善农业税制，逐步消化转移农村剩余劳动力。

我国农村经济发展应抓好以下重点：一是要正确选择农业生产增长方式，走土地节约型的技术集约之路，以解决我国农村人多地少的矛盾、扶持粗放农业进入集约化、规模化生产；二是要以土地稳定农民，抓好“龙头”企业，发展以主要农产品生产、加工为主的支柱项目，带动整个农村经济效益的提升，加快农村第二、第三产业发展，促进农业产业链的形成和不断壮大，有效地实现部分农村剩余劳动力就地、就近转移，进一步吸引外出人员返乡创业；三是建立正确的利益引导机制、切实减轻农民负担，稳定和刺激农民发展农业经济的积极性。

6．为弱势群体就业提供税收保障

在国外的一些国家，弱势群体的就业问题已逐步影响到了社会的稳定发展，各国政府不得不采取一些行之有效的措施来解决这一问题。如美国政府规定，应对严重缺乏就业能力并失去工作的青年提供免费的培训，以改善他们的就业能力。西方许多国家实行按比例安置残疾人就业政策，规定企事业单位和政府机关雇用残疾人的比例应占雇用总人数的1.5%～2%。同时，有些国家的政府职能部门还主张对非熟练劳动力减征社会保障税，并按照企业吸收劳动力的数量给予补贴，如根据劳动力密集程度的增加，而相应降低其公司所得税等，其中，菲律宾政府曾规定，如企业的直接劳动力成本增加，达到出口收入的25%时，可以从应税所得中增列一笔专项扣除。

7．鼓励大学生自主创业

普及税法知识，并且降低自主创业税收优惠政策门槛。自主创业在国外是普遍接受的就业观，利用税收优惠鼓励大学毕业生创业，不仅解决了自己的就业问题，还可以增加一些就业岗位。

参考文献

［1］朱顺贤.促进就业的税收政策分析［J］.经济师，2006（4）

［2］李志刚.促进中小企业发展的税收政策研究［J］.税务与经济，2005（2）

篇10

国家经济发展东西部存在反差。由于后，随着政治体系和经济体制的改革深入，国家宏观调控政策力度增强、国家的经济发展持续增长，东部经济已与西方部分发达国家并驾齐驱，西部地区在国家相续出台西部大开发的战略举措下，也逐渐发展起来，但从全局而言，东西部仍然有较大经济反差。2005年全国部分省市人均收入分别为：上海9657元、北京7836元、浙江7771元、广东7264元和福建5879元，人均收入最低的最后五位的是贵州、安徽、内蒙古、宁夏和黑龙江的2倍还多。

二、东西部经济差异制约着税制的功能作用

我国的个人所得税诞生于1980年，在颁布个人所得税时，我国刚从的错误中走出来，经济落后，东西部没有明显差异，经过1987年后，我国实行改革开放，人民生活水平和综合国力不断提高，经济持续增长，东西部差距拉开、拉大，广大的中低层收入的人民慢慢的受到个人所得税起征点低的压力，东部高收入人群也面临税负偏重的问题。税收收入是国家财政收入的基本来源，占财政收入的97％以上。我国基本上是双主体的税收结构，直接税占全部税收的比例只有25％左右，而个人所得税在直接税中又仅占20％。个人所得税作为辅助税种，只能对财政收入起到调节作用。2006年个人所得税的起征点提高到1600元，同年12月又出台了《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》，对年所得税12万元以上的纳税人实行自行申报管理，在一定范围内，减轻了纳税人的负担，缩小了税负差距。但中低收入人群的税负压力依然存在，由于此类人群所占人口比例大，具有普遍性因素，对税制的实施仍产生不可忽视的影响，这个问题值得我们重视。

1．从税负上看东西部纳税人的差异。2006年我国深圳市的公务员月收入12000元为例：年收入所得144000元，应属于年所得12万元以上的纳税人，此类纳税人应自行申报，在年度终了后3个月内向主管税务机关纳税申报年收入“工资、薪金所得”，个人所得税[（12000-1600-3200）×20％-375]×12％=12780元（年应交税款），月平均应交税额为1065元。贵州普通公务员收入2000元，个人所得税（2000-1600）×5％=20元。一个月要交20元，在加上社保费、住房公积金等约120元（由于单位和个人基本上平分这笔费用，所以个人需负担120元左右）。我们不妨做如下比较：工资两地相差6倍；实际税收负担两地相差53.2倍；深圳市民税款是贵州市民人均收入的53％；税级差距相差四级；个人所得税扣除标准深圳占月收入40％左右，贵州占80％左右。深圳只是税收负担，贵州既有税收负担，又有生存负担。在九级累进税率下，税收公平的功能未能充分体现。实施《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》后，中高层收入人群的税务负担有所减轻，东西部税负差距有所缩小，但就全局而言，税负仍有较大差异，必须引发纳税人对税制的思考。

2．从社会角度分析。社会的经济增长率远远大于消费者的消费速度，虽然在电器、软件等高科技领域产品价格有所下降，但在人们必需的生存物质却还在不断上涨，再加上银行存款利率的第八次下调，货币的贬值人们还是把钱存入银行，这种不正常的情况说明人们对货币的依赖程度还是比较大。虽然城乡居民收入每年都有所增加，但恩格尔系数还是居高不下，人们在生活中所占支出还是占收入的绝大部分。所以，在这种情况下，缴纳的个人所得税的高低，对中国广大人民群众来说还是有举足轻重的影响。在我国东南沿海地区，华南、华北地区经济发展极为迅速。如在南京、上海、杭州和深圳等地区，经济发展、科学技术在国内、国际都处于领先地位，人均年收入10万以下处于低收入层，10～20万处于中等水平，而甘肃、贵州、陕西、宁夏和内蒙古等一些西部地区经济发展比较落后的省份，农业还处于畜牧业水平。有些贫困县甚至还是自给自足，科技水平也比较底下，人均文化水平也仅为高中毕业。在贵阳市一个普通工作的月收入仅为1400元，年收入为2.5万元已属于中高层收入。办法把年所得12万元以上自行纳税申报人群费用提高到4800元，高收入人群税负有所缓解。尽管2007年工资调增200元左右，但我国西部居民个人月收入超过1600元不多，也就是说1600元的月收入已成为当地居民普通的收入水平。此情况下，如果个人所得税工资、薪金起征点定为1600元，而大部分中低收入者按目前的消费水平也只能勉强维持生计。这种负担再给纳税义务承担，会改变纳税人个人行为；这种行为转化为消费者对经济环境的作用，影响经济发展，不宜于社会稳定。从个人所得税征管实践来看，高收入者的收入来源往往多形式、多渠道，具有分散性和一定隐蔽性，可以确定个人所得税征管的重点人群和重点行业，设计的个人所得税的管理更有针对性。如果要求其与部分高收入者一样向国家纳税，个人所得税就无法发挥调节收入差距的作用。

三、对策

1．客观的认识税制有利于消除矛盾。税收是国家存在和发展的经济基础，税制服务于国家的经济政策，我国的税法基于：“统一税法，公平税负，简化税制，合理分权”的治税方针，充分考虑到国家经济发展和纳税人的税收负担能力，制定了适应我国经济发展的税制我国是低收入国家，税制保证经济持续增长的先决条件是增加财政收入。目前，我国的T／GDP值偏低，只是发达国家的二分之一（在不含社会保险税费收入约为15％）。我国现阶段的税制不够完善，税法还不完整，不严密，难以适宜国家经济发展的速度，所以税制完善具有历史阶段性特征。税制结构的变化从属于社会经济结构的变化，往往出现局部滞后性，我国东西部经济发展不平衡时，税负就出现较大的差异。差异就是生活费用扣除标准偏低，税负调节缓慢。当然，这不只是税制设计上的问题，经济在快速增长而消费者的支付能力增长缓慢亦是主要原因之一。个人所得税是微观经济主体的征税对象，就国家整体发展而言，在政府职能上必然优先发展宏观经济，维持国家的经济地位。低收入国家税制，是以商品劳务为主体税制结构特征，我国的税制结构：以增值税为主体，消费税、营业税为两翼的商品经济税制体系，所得税是辅助税种，个人所得税在所得税中又只是调节税种，财政贡献所占比例不大，但涉及人群广泛，这是受关注的原因。此外个人所得税一般是经济发达国家，个人收入水平较高，收入差异大，需要个人所得税来稳定财政收入，促进收入平均分配。我国经济的东西部差异与发达国家地域间高低收入差异有根本上的区别，是税制难以兼顾主要原因。

2．从税收学上正视税务负担问题。从税收学上讲，衡量税收负担率标准有四个：国民生产总值税收负担率（T/GNP）；国内生产总值税收负担率（T/GDP）；商品税务负担率；企业所得税负担率。影响税收负担率的因素有两个：宏观经济因素和税制因素。而判断一国总体税负水平是否合理有两个标准：经济发展标准和政府职能标准。自1985年以来我国税负水平是逐年下降趋势。T/CNP值已降至15％左右。税负水平偏低，国际上的高税国T/GDP的比值一般在35％以上，而我国约为15％（不含社会保险费收入），属于低税负国家。发达国家社会保险税（费）收入比重占总体税收负担的1/4到1/3，我国这一比重是比较低的，西部就更低。税收负担过重和纳税人的经济能力或纳税能力相适应，“支持能力标准”是测度纳税人能力的最好尺度，经济能力直接反映纳税人的消费能力，同时反映其纳税能力。西部国民在仅满足生存所需情况下，支付能力自然低下，直接影响其消费决心。解决这一矛盾，政府通过税收支出间接的增加收入阶层的实际收入，允许较多的费用扣除，给予更多的税收优惠，缩小经济利益分配上的悬殊。

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关键词:个人所得税;税前扣除标准;超额累进税率

一、我国个人所得税的总体概况

在我国以流转税为主体的税制结构中,虽然商品税占税收总收入高达60%以上,这些商品税很大程度上为消费者所负担,但由于其价税合一的特性,人们并没有非常强烈的税负过重的感觉。与此形成鲜明对照的是,占税收总收入仅为7%的个人所得税直接由人们负担,其税负高低极易被纳税人感觉到。个人所得税在我国税收体系中的地位也越来越重要。实施新税制以来,个人所得税收入呈现快速增长的趋势,是同一时期收入增长最快的税种之一,已成为我国财政收入的重要来源。这是与广大人民群众休戚相关的一个税种,个人所得税的改革引起了学界、政府和人民群众的广泛关注。

自1994年新的个人所得税法实施以来,对经济建设和国家的宏观调控起到了积极的作用,尤其是在社会收入分配调节领域更是发挥了巨大作用。但是,分析我国个人所得税的现状,可以发现,随着社会经济形势的不断变化,我国个人所得税的规定已不能适应现代社会发展的需要,导致了越来越明显的非效率和不公平问题,对它的改革完善已经势在必行。

二、我国个人所得税存在主要问题

(一)我国个人所得税中税前扣除标准调整过于频繁

由于受通货膨胀的影响,我国个人所得税中税前扣除标准调整过于频繁,单就工资薪金所得来说,从2006年1月1日起将费用扣除标准从800元提高为1600,历经了28年;2008年3月1日起又将费用扣除标准从1600元上调至每月2000元,时隔两年零两个月;到2008年底要求提高费用扣除标准的呼声又起,尤其在当前国际金融危机的背景下,许多专家学者在不同场合呼吁,应该继续提高我国个人所得税起征点水平,并对其赋予了很多诸如减轻税负、扩大内需、刺激消费等内涵。基于对我国个人所得税职能定位的判断,大幅度提高个人所得税的税前扣除标准,只会造成个人所得税纳税人的大幅减少,个人所得税收入的大幅滑坡,个人所得税筹集财政收入的功能难以发挥,其调节收入分配、改善税制结构的作用无疑是画饼充饥,另外客观上对进一步增强公民纳税意识产生一定的负面影响。

(二)税前扣除的标准不同、税率不同、时间不同导致税负不公

我国现行个人所得税法规定,对个人不同的收入按不同税目实行分项减除“费用扣除标准”。例如:假设有甲、乙、丙、丁四名纳税人月收入相同,均为3800元。其中,甲的工薪收入为2200元、劳务报酬收入和稿酬收入各为800元,按现行规定甲需纳10元;而乙若工薪收入为2000元、劳务报酬收入1800元,则乙当月要缴纳个人所得税200元;丙的月收入若全部为工薪收入则要缴纳个人所得税155元;丁的月收入若全部为劳务报酬则要缴纳个人所得税600元(见表1)。

可见,对于均为劳动所得的工薪收入、劳务报酬收入和稿酬收入采用分项扣除“费用扣除标准”的做法,造成了收入相同的纳税人纳税负担的不同,也造成了分配不公;同时还为纳税人避税留下了空间。另外,目前有许多低收入的自由职业者,他们中流传这样的说法:“三年不开张,开张吃三年。”这正是他们收入不稳定、不均衡的真实写照。我国目前的《中华人民共和国个人所得税法》第九条规定:特定行业的工资、薪金所得应纳的税款,可以实行按年计算、分月预缴的方式计征,具体办法由国务院规定。对于所说的特定行业,是指采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及国务院财政、税务主管部门确定的其他行业。而实际上对于好多未列入以上特定行业的自由职业者,由于他们取得收入时间不平均,同样面临税负不公的问题。假定有甲乙两个自由职业者纳税人,甲在某年内每月劳务报酬收入为1000元,全年共收入12000元,则要缴纳个人所得税额=(1000-800)×20%×12=480元;而乙在某年度内仅获得一次劳务报酬收入12000元,则需要缴纳个人所得税额=12000×(1-20%)×20%=1920元。由于以上规定的局限性,导致了纳税期限不同而收入相同的纳税人要承担不同的税收负担。

(三)实行的“一刀切”的个税征管模式,不能体现税收的公平与公正

我国现行税率针对个人收入而设计,只要是月收入过了起征点的居民,不论家庭负担轻重有别,不论是否已婚,均适用相同的税率,使得个税在公平税负方面无法兼顾不同家庭、不同个人的实际经济状况。有政协委员曾经举了这样一个真实的例子:某先生在广州某事业单位上班,妻子没有工作,夫妻俩都是独生子女,4位老人均没有退休金。7口之家就他一个人在工作。结果他的收入所得在纳完税后,连维持一家人的生存都成问题,孩子要上学,老人要看病,生活负担压得他喘不过气来。而他的同事可以买房、买车、旅游。不考虑家庭支出情况,一刀切征收个税,显然有失公平。

(四)税率级次过多,级距缺乏统一规律

我国个税中有累进税率和比例税率两种,其中对工薪所得实行九级超额累进税率,对个体工商户生产经营所得实行五级超额累进税率,月工薪所得“超过10万元以上”的税率更是高达45%。月应纳税所得额在500元以下按5%征收、500元-2000元按10%征收。一旦超过2000元,税率增加很快,可谓“累”得快、“进”得急。实际上,绝大部分纳税人只适用5%和10%两级税率,20%-45%的税率基本不起作用,每月工薪所得超过10万元需要适用45%的最高税率的人更是风毛麟角,在实际执行中可谓形同虚设。况且,税率越高,对纳税人避税、逃税的诱惑就越大,避税、逃税事件也就越容易发生,客观上增大了税务机关的征管难度。因此这种边际税率过高、税率级次过多的设置是不尽合理的。

另外,我国对工薪所得适用的累进税率,累进级距过多,对中低收入的累进程度跳跃性过快,各级分界点的设置缺乏统一的逻辑规律,第2档的上下界与第4档上下界之间存在十倍的关系,第5档到第9档的分界点呈现出等差数列关系。我国5%的最低边际税率只适用于月应纳税所得额500元以下,范围显得过于狭窄,让很多纳税人感觉这种制度只是为国家多征收税收,而不是在调节收入,因此也打击了广大纳税人的工作积极性。此外,目前的每一个纳税级别的间距从500元,到1500元,再到3000元,之后就急速扩大到15000元、20000元,级距曲线显得过于“陡峭”。

三、我国个人所得税的改革思路

(一)费用扣除标准应克服通货膨胀的影响,实行税收指数化调整

从资源配置的角度看,通货膨胀使纳税人税后的实际工资率低于无通货膨胀时的实际工资率,从而增强了个人所得税对于闲暇和工作之间的替代效应,扭曲了劳动力资源配置。此外,尽管纳税人的实际税负皆因通货膨胀而上升,但上升的幅度并不相同。总体而言,低收入者税负上升的幅度高于高收入者上升的幅度,所以通货膨胀更多地损害了低收入纳税阶层的利益,使个人所得税产生了逆向再分配效果。

通货膨胀侵蚀了个人财富,给居民带来了虚假所得。为减少同通货膨胀对个人所得税的影响,合理税负,我国应将“费用扣除标准”与通货膨胀率挂钩,实行指数化调整,即以物价指数累计上涨10%为一个调整期比较适宜;正常年景大约3年左右有一次调整。这样既可以防止出现28年才调整一次的停滞现象,也可以避免连年都要调整的过于频繁的情况发生。总而言之,通过这种指数化机制,确保物价波动情况下纳税人税负水平的相对稳定,从而避免因通货膨胀导致其实际税负加重的现象;同时它对解决我国目前税基标准“几年一修改”的问题也有实质性的帮助。

(二)提高非劳动所得的税率,统一劳动所得的税率

我国现行个人所得税法对同属于劳动所得的工薪所得、个体工商户生产经营所得、劳务报酬所得以及对企事业单位承包承租经营所得分别适用不同的税率和费用扣除标准,使得高收入者因为来源众多或转化来源而适用低税率,工薪阶层却承受着繁重的税负。因此,应将上述三大部分劳动性所得统一合并按同一超额累进税率征税,以体现“相同性质所得相同待遇”原则。

另外,我国当前个人所得税法对劳动所得适用较高的累进税率,对非劳动所得适用较低的比例税率。而当前高收入人群的收入大多来源于非劳动收入,若按照现行的税率制度,极易产生对居民收入的逆向调节问题,造成税负显示公平。因为劳动所得为勤劳所得,它与个人的能力、健康和寿命直接相关,随时可能终止,而且受众多意外因素的影响,比较不稳定。但以上特征是非劳动所得不存在的。因此,对劳动所得与非劳动所得应该区别对待,非劳动所得适用的税率理应高于劳动所得适用的税率。

(三)税率适用应兼顾婚姻家庭等“人性化”因素

我国是一个大家庭观念很重的国家,个人收入的差距最终要体现在家庭收入差距上,一个家庭的总收入比个人收入也更能全面反映其真实能力。以家庭为单位征收个税也符合国际惯例。为了保证税收负担公平、合理,现在不少国家在个人所得税申报的问题上实行的是“夫妻联合申报”或“家庭申报”。

在目前我国税收征管手段和征管水平比较落后的情况下,做到使家庭中所有成员的收入透明化,难度还是极大的。同时,我国的家庭结构复杂,这种以生活在一起的大家庭为单位设计税率还比较困难。我们可暂时以夫妻关系为基本单位,将多代同堂的家庭按婚姻关系拆分为几个小纳税家庭,分别适用税率。同时,对于夫妻双方联合申报和单身申报的税率应有所区别,以使个税切实起到再分配的效果,真正体现个税调整的公平性。

(四)减少累进税率档次,调整各档次级距

一般说来,个人所得税边际税率越高,愿意纳税的人越少;个人所得税边际税率越低,愿意纳税的人相应会增多。因此,个人所得税在税率选择上应遵循简洁、低税的思路。减少级次,从而拉缓“级距”,能更好地体现“缩小收入差距”以及“量能负担”的原则,有利于构建“橄榄”形社会收入结构。尤为重要的是,在此次金融大海啸的冲击下,我国实体经济遭遇了严酷的寒冬,降低个税的边际税率可以有效地刺激我国居民消费,促进经济的复苏。

另外,个人所得税是一种调节收入分配的杠杆,因此在确定税率的累进级距时,一方面要符合所得分布的实际情况,另一方面要符合公平负担的要求。据国家统计局数据显示,北京、上海等经济发达省市的年人均工资水平远远高于全国平均工资水平。与此同时,高工资必然伴随着高消费水平,但这些地区的中低收入者和其他地区的收入者所适用的税率表却相同,这在理论上显然是说不通的。对中低收入者不公的现象,我们可以通过调整各档次特别是前三档级距的方式来解决,如将第一级税率适用范围调整为“不超过2000元的”,将第二档税率适用范围调整为“超过2000元-6000元的部分”,将第三档的税率适用范围调整为“超过6000元-18000元的部分”。而对高收入者,可以借鉴美国税率中的“累进消失”结构,对课税所得超过一定数额时不再按超累进税率计税,而实行特殊的比例税率计算,以此将高收入者在低税率阶段得到的优惠抽走。在当前我国贫富差距较大的形势下,采取“累进消失”的税率结构,更有巨大的社会意义。它既能确保低收入者享受较低税率带来的利益,贯彻税收的公平原则,又可使高收入者在退清其所不适宜享受的低税率优惠之后,只需面对一个较低的比例税率,从而体现税收的效率原则。在此,公平与效率两者兼顾,税收的再分配功能也必将得到更好的体现。

参考文献:

1、周显志,范敦强.美国个人所得税税率制度及其借鉴[J].税务与经济,2009(4).

2、谷成.个人所得税的指数化调整研究[J].涉外税务,2004(7).

3、代金涛,宋小宁.工薪所得税免征额及其指数化调整研究[J].税务与经济,2009(5).

4、中国注册会计师协会.税法[M].经济科学出版社,2008.

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【关键词】税收公平原则 房产税 改革 试点

自2011年1月以来，重庆和上海已率先开启房产税试点改革。但试点两年多来，包括试点城市在内的全国城市房价依然坚挺，居高不下。中国指数研究院2013年9月的“百城价格指数”显示，8月全国100个城市（新建）住宅平均价格为10442元/平方米，环比7月上涨0.92%，是2012年6月以来连续第15个月环比上涨；同比上涨8.61%，连续第9个月上涨。在房价依然不断上涨的背景下，2013年5月的《关于2013年深化经济体制改革重点工作的意见》提出，扩大个人住房房产税改革试点范围。更有甚者推断，或将于2013年下半年扩大房产税试点范围。虽然社会上对房产税试点改革未能遏制房价过快上涨等有些负面评价，但也可观察到试点改革对商品房市场上高端成交量和成交价位的沉稳化影响。因此，有必要对上海、重庆两市的试点改革方案进行分析，提出合理化建议，为今后扩大房产税试点范围提供一定的参考及借鉴。

房产税试点改革和税收公平原则概述

房产税试点改革的原因。房产税是房地产市场制度建设的重要一环，应和市场发展相适应。我国1986年10月1日开始实施的《中华人民共和国房产税暂行条例》规定房产税的征收对象为城镇的经营性房屋，个人所有非营业用的房产在征税范围之外。这一房产税制度是根据20世纪80年代的相关经济、社会制度设计的。随着国民经济的快速发展，房地产行业规模的不断扩大、土地供求关系日益趋紧，这引发了房价虚高、房奴等诸多社会问题。现有的房产税收制度与当前经济发展不相适应的矛盾日益突出，制约了我国经济结构的调整，影响了税收调节经济作用的发挥。为了完善税收制度，促进房地产价格平稳健康发展，适应新时期的经济社会制度，必须进行房产税改革。

2011年1月，上海、重庆分别制定了房产税试点改革办法，作为试点城市进行房产税改革，开始对部分居民住房征收房产税。此次房产税试点改革是对个人住宅真正开始征收房产税，标志着我国房地产税收制度改革进入新的发展阶段。这次房产税试点改革目的主要有以下几点：一是调节居民收入和财富分配，缩小逐渐增大的贫富差距；二是培育新的地方税种，完善我国税收制度；三是抑制房价过高，遏制较为严重的投机性购房；四是引导个人合理住房消费，促进消费习惯的改变。①

房产税试点改革与税收公平原则的关系。税收公平原则作为税法的基本原则，指各个纳税人承受的纳税负担与其经济负担能力相一致，具有相等纳税能力者应负担相等的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。具体体现为：其一，普遍征税原则，即所有有纳税能力的人只要发生了纳税义务，都必须毫无例外地依法纳税；其二，量能征税原则，即依据纳税人经济负担能力的高低课税。作为当前我国税制改革的重点之一，房产税改革涉及到各阶层的核心利益，如何找到利益的平衡点，这需要制定者把握住税收公平原则，做到形式和实质上分配公平。房产税的重要功能之一即是通过税收来调整社会的收入结构，从而实现社会公平。纵观试点城市的房产税方案，不难发现其中有些规定容易造成税负分配的不公，这违背了税法公平原则，而这些将影响调节收入差距、完善房地产税制等长期目标的实现。

上海、重庆两市房产税试点改革方案存在的问题

上海房产税试点改革方案可以归纳出五大特点：一是明确对居民家庭“起征点”为人均60平方米；二是实行差别化的比例税率；三是暂以应税住房的市场交易价格作为房产税的计税依据；四是存量房一概不征税；五是优惠区分户籍地。而重庆试点方案的特点则为：一是主要针对高端住房征税；二是实行差别化的比例税率，划分标准区分户籍地；三是以应税住房的市场交易价格作为房产税的计税依据；四是除独栋商品住宅外，针对的都是增量房。

两市的房产税试点改革方案颁布实施是为了解决近年来我国房价不理性的持续上涨，而国家长期调控房价政策效果并不明显这一难题。方案中均有注意到区分房产的不同情况，以区别有阶段地推进房产税的征收，在税率方面也实行差别税率，这是我国房产税改革的大胆尝试。但从税收公平原则的角度看，两地房产税试点方案存在着一些问题。

纳税人。纳税人，即纳税义务人，是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人。纳税人的确定一般随课税对象的确定而确定，不应受其他非相关因素影响和制约。

在我国，税收公平存在两种解释：受益原则和支付能力原则。受益原则要求以从政府公共支出中所获收益的大小分担税收；而支付能力原则要求以纳税人的负担能力分担税收②。对房产享有所有权，代表所有人有相应的负担能力，其作为纳税人符合支付能力原则；而房屋使用人实际接受了政府提供的公共服务，其作为纳税人符合受益能力原则。试点方案中只是将所有权人列为纳税人，而未将房屋使用人列入，这使房屋使用人和所有人分离时，只对房屋所有人征收房产税违背税收公平原则。

征收范围。一个合理的税收制度应该是既普遍课税，又不漏征，也不重复课征税，兼顾横向公平与纵向公平。而征税范围的确定，就是两个公平的博弈，范围确定的好坏，很大程度上决定着税收制度在实践上是否公平、合理。

一个人拥有越多的房产，就意味着其支付能力越强，根据税收公平原则其所纳的税就应该更多。可惜的是两地试点方案中并未能将纳税人所拥有的存量房产纳入征税的范围内，使纳税人的税收负担无法真正反映其应有的支付能力。其中上海试点只规定对增量房征税，这容易造成新购房屋者与旧够房屋者之间纵向上（时间上）的不公；而重庆虽有“存量+增量”的规定，但是存量仅限于高档住宅，范围过窄，实质上对于大多数纳税人仍会造成“同房不同价”，没有体现普遍课税的原则。

税收公平原则首先体现为法律平等，禁止区别对待，在相同地域应以税负能力作为范围划分的标准。试点中将户籍以及稳定工作作为划分征收范围的标准，明显有违于税收公平原则。这使得同样是家庭户口、有着同样税负能力的纳税主体，只因为户籍不同或没有稳定工作等原因而在征税起算套数上有所区别，这既违背量能课税原则，又违背公平税负原则。

税基。税基，即计算应缴税额时的依据或标准。从全球范围看，那些房产税税收制度较完善和税收管理较好的国家，基本以“宽税基”为惯例，即房产税的税收范围不应局限于城市地产，还应包括农村建筑物和土地，除了极少数必要的公共事业、宗教、慈善机构等不动产免税外，其他不动产一律是征收对象。

试点中税基范围过于狭窄，对于城市以外的不动产均未做出规定。如今随着我国农村城市化程度日益加快，农村和城市的界限日益淡化，农村房产规模和质量都不断提高，许多城市居民在城乡结合部买房置业。对城市的房产征税，对农村的房产不征税这必定会产生城乡税负有别的公平性问题，实质上也是对购房者的横向上（地域上）的不公。

此外，带有明显“商品税”性质的税基不符合国际惯例③，也极容易产生实施中的税负不公。房产税作为一种财产税，是对社会财富的存量进行的课税，因此人们也通常称之为“存量税”，其最大的特点是税负不宜转嫁。而商品税的税基是交易价值，其税负更容易通过提高交易价格的形式加以转嫁。

重庆以房屋交易价格作为税基，而上海以房产评估值的余值作为税基。因为房产价格是随着市场供求关系的变化而变化的，以原值减除一定比例后的余值作为计税依据，自然存在赋税不公的问题。这会产生两个问题：一是对于房屋出售者而言，其房屋出售价通常可以高出原来的买入价，并要求买家承担各种由于交易而产生的税费，从而造成本应由自己缴纳的税负转移给他人负担的不公平现象；二是就房屋持有者来说，因为房屋主要集中在交易环节纳税，如果其不将持有的房产出售，就可以零税负地保有多套房产，这与房产税控制房价的目的相悖，也与量能课税原则冲突。因此，以房屋交易价值作为纳税依据并不合理，是有待商榷的。

扩大房产税改革试点范围的优化建议

在我国政府职能正在向现代服务型政府转移的时期，政策的制定和实施更需要关注社会公平和以人为本。房产税改革的税收规定也应遵循最基本的税收基本原则，针对现行试点方案中出现的问题，结合国外“宽税基、简税种、低税率”的优秀经验，以及考虑到我国的实际情况，笔者建议可以从以下四个方面做出改进，争取使“富人”多交房产税、“穷人”少交或不交房产税，以缩小贫富差距，调节收入分配④。

第一，统一纳税人的选择标准。各国在房屋纳税人界定上有所不同，美国、英国、日本均以房屋产权所有人为纳税人；而荷兰等国家则以房屋使用人或承租人为纳税人。

结合中国国情，笔者认为：以房屋产权人为主要纳税人、以房屋数量为主要考虑因素确定税率。我国房屋类型复杂，所有人和使用人经常分离，多样化的确定标准有利于控制税收成本，但应坚持产权人为主的选择标准，防止恶意的偷逃转嫁等行为的发生。同时根据量能课税原则，应排除以经济调控为目的的政策性选择因素，如户籍、种族、贡献率等，以拥有房屋的数量作为选择标准。

第二，确定合理的征税范围。各国在征税范围上，大部分国家对城市和农村的房产均征税房产税；也有如英国、坦桑利亚等部分国家仅对城市房产征收房产税。结合中国当前城镇化水平，笔者认为：

既增量，也存量。应根据税收公平原则，针对居民家庭自住型首套房房产免税外，对其他家庭成员拥有二套以上房产者均应当征税。这样能促进税收公平的实现；有利于增加二手房交易率，促进房地产市场资源的合理分配；也符合国际上房产税税基广，税率低的特点。

适时对城乡房产征税。面对如今城镇化热潮，土地资源日益紧张，对于城市和农村的土地，都应合理使用。鉴于城乡结合部特殊的地理位置，其土地上建设的房产也应该在一定条件下征收房产税，这将有利于遏制各种形式的逃税行为，避免同一城市中出现“同房不同价”。

严格设定免税范围。随着居民拥有房产数量的提高，开征房产税符合量能课税的原则，但对于只有一套住房的家庭和因其他情况只能以住房作为必要生活资料的家庭，根据生活资料不纳税原则，理应减免。这就要求征税时必须严格控制免税范围，确保税负公平。笔者认为，以家庭为单位的首套住房理应免征房产税；购买经济适用房和其他保障性住房的房产可以减免房产税；购买微型房产可以减免房产税；对特定的弱势群体购买房产可以酌情减免房产税。

实行差别累进税率，完善其他收入分配体系。虽然拥有第二套以上房屋的纳税人应缴纳房产税，但现实情况复杂多变，设定相对灵活的税率范围和幅度符合量能课税原则。如以养老、应对突发疾病或家庭安全和利益的考虑下购买的第二套房⑤，其征税是可以适当低于同等情况下应缴数额，而对高档住房、多套累计计算面积达到特大标准的新增买入房屋，则应采用比同等情况下更高的税率。

第三，建立多样化的征税方式。各国在税收模式上，有些国家如英国、法国和荷兰，其房产税征税对象只是房产；有些国家如加拿大、意大利，其房产税征税对象则是房产和土地。而在税率形式上，国外主要有比例税率、累进税率和定额税率三种形式，其中又以比例税率，即以差别比例税率为主流。结合中国当前住宅类型，笔者认为：

对空置住宅征税。可以借鉴法国的经验，针对空置时间超过一年的房产所有人，征收“空置住宅税”⑥，列入地方税种。根据住宅空置年限的不同，实行不同的房产税年税率。税收所得纳入地方政府的财政收入中，有利于形成地方政府收入的一个稳定来源，可以用于补偿因房地产供需关系的突出矛盾而受到影响的低收入人群。征收空置住宅税有效增加了房产的持有成本，从而达到遏制消费者的投机性购房以及投资者的捂盘惜售的调控目的。

对投资性住宅累进征税。抑制房价过高作为房产税改革的目的之一，要求政府控制和规范投资及投机性买房。房产是贵重商品，可以作为衡量纳税人经济能力的重要依据。一般而言，一个人拥有的房产越多意味着其经济能力越强，个人房产的增加意味着收入的增加或者隐含收入的增加，因此，对投资性住宅累进征税，按照所有权人拥有住房的套数和面积递增累进，房屋套数越多，适用税率越高，房屋的使用面积越大，适用的税率越高，这将有利于调节收入分配差距，稳定房价。

第四，明确税基。各国在税基上都以房屋的市场价值为主，这就要求改革中要坚持以房屋的评估价值作为税率依据，同时健全评估机制。为了保障房产税制度的顺利实施，各国都建立有完善的个人住房信息系统、高效的房产评估部门，从而房产税税源得到有效的控制。

房屋价格随市场供求关系变化而变化，并且还受制于诸多因素影响，以现有规定房屋交易余值作为税基，存在明显的税负不公问题。而评估价值反应的是市场价格的变化情况，其估值波动与当前社会发展情况相适应，受其他因素影响较小，能够如实反应个人社会财富存量的多少，且不易转嫁。

然而，房屋价值要想能够公平准确的评估，需要一系列的保障。首先，需要制定科学的评估标准；其次，采用高水平的评估手段；再次，健全不动产评估机构；最后，建立较详尽的房地产信息管理系统，并且与工商注册登记等相关部门联网，为房产税的公平评估奠定良好的信息基础。

（作者单位：梧州学院）

【注释】

①陈杰：“房产税试点初评与房产税改革深化的意义”，《探索与争鸣》，2011年第5期，第48～52页。

②苑新丽：“国外房产税特定及对我国的启示”，《中国房地产》，2011年第7期，第24～27页。

③高波：“中国房地产税制：存在问题与改革设想”，《南京社会科学》，2012年第3期，第8～13页。

④李晓红：“目前我国推行房产税改革的必要性及问题对策研究”，《中国经贸导刊》，2012年第12期，第55～56页。

⑤尹煜，巴曙松：“房产税试点改革影响评析及建议”，《苏州大学学报》（哲学社会科学版），2011年第5期，第77～83页。

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关键词：石油集团 海外项目 税务管理

随着国民经济的快速发展和对能源需求的增长，建立稳定的海外原油生产基地，多渠道、多形式地获得油气资源，已成为保障我国石油供应安全必然的战略选择。近年来，我国石油企业“走出去”的步伐明显加快，中石油、中石化和中海油三大石油巨头充分发挥自身优势，运用成熟的配套技术，参与资源国油气勘探开发项目。目前我国石油海外项目的合作范围已扩展到中亚、东南亚、中东、中南美洲和非洲等地，内容由单一油气合作开采发展到石油工业一体化运作，并步入自我积累、滚动发展的良性循环阶段。但是，海外石油市场要实现持久拓展，石油企业必须全面掌握并精妙运用国际市场的游戏规则。其中研究探索并建立针对海外市场的税务管理和税务筹划的财务管理模式，是石油企业巩固海外市场实现可持续发展的重要环节。

一、石油集团海外项目税务管理现状

1.海外项目税收政策问题

（1）缺乏系统的海外项目税收促进法律体系。为了引进外资，我国对外国投资者和外资企业实施了一系列税收优惠政策。与其他国家签订税收协定，我国主要考虑收入来源地的税收利益，对海外项目发展中关于对居住地的税收利益保障机制则相对忽视。目前我国的税收政策，对海外项目从投资产业到投资地区、投资形式等方面都没有体现出政策导向。税收支持方式形式单一，主要是减税或免税，没有采用国际通用的国际投资储备金制度等形式的税收支持。为海外项目纳税人的税收服务滞后，在为纳税人提供税收信息服务和投资国税收权益的保障方面，尚未形成健全的制度体系。

（2）对石油企业海外项目征收商品税、所得税和财产税等。目前，对海外项目所得的课税政策主要包括采用抵免法消除国际重复征税和海外项目在东道国所享受的减免税待遇实行税收饶让抵免。与国内投资相比，企业对外投资需承担国内和国外两部分所得税。与引进外资的税收优惠政策相比，海外项目几乎没有税收激励政策，无论是否从事跨国经营，一律适用统一的无差异性的税收政策。这种政策体系既不利于石油企业参与国际竞争，也不利于我国在国际分工体系中争取有利地位。

2.海外项目税务管理环境问题

目前，境外投资所得与境内所得汇总合并纳税存在操作上的问题。在《企业所得税法》和《外商投资企业和外国企业所得税法》中，只规定了纳税人来自于境外投资的所得应在我国汇总纳税，没有明确主体是母子公司还是总分机构?其所得是指分回利润的相应所得，还是实现的所得？税法规定对境外所得已在境外缴纳的所得税税款准予扣除，但扣除额不得超过其境外所得按照我国税法计算的已纳税额。而我国对企业应纳税所得额是在审计后的会计利润基础上经纳税调整确定的，根据所在国的会计准则编制的会计报表，要调整为按我国税法计算的应税所得，难度很大。在境内外所得汇总合并纳税中，还有一个障碍就是各国的会计年度不同，纳税年度也不同。企业所得税是一个实行年终汇算清缴的税种，结果导致对境外所得的税款抵扣计算复杂且不科学。对境内外所得在同一张所得税申报表中申报，也造成了国内所得税政策中一些概念界定的模糊，如以应纳税所得额为依据确定的税收优惠政策的适用，税前扣除项目的限额扣除标准是否包括境外所得等。

3.缺乏涉外税务管理人才和对项目所在国的税务研究

国际工程承包业务要求管理人员至少具备语言、对外税务合同管理经验、相关国际经济贸易知识等能力，而中国企业包括石油企业在内，具有此能力的人才极为匮乏，这自然导致中国参与国际工程承包竞争时的先天不足。另外，我国企业在人才培养上也存有误区，许多企业向外输出人员不是本着培养人才的目的，而是将之变相为一种待遇，员工轮流出去，花钱不少，却始终无法形成一股进行对外工程承包的核心力量。只要石油企业不解决这些问题，在海外拓展中就很难承担大规模的国际合作项目。对项目所在国的税制和相关法律知识缺乏了解。目前石油企业对海外石油市场的税务研究普遍存在认识不足，对合作方的税务管理研究不够细致，比如在出口退税和国际税务筹划方面，都存在认识和操作上的失误。

二、海外项目税务筹划的基本策略

1.筹资过程中的税务筹划。筹资过程中的税务筹划主要是通过选择筹资方式，改变企业的资本结构来发生作用。一般说来，企业筹资方式主要有股权式筹资、债权式筹资、租赁筹资等。对企业而言，不同的筹资方式会形成不同的税前、税后资金成本，实际操作中，企业应根据企业的整体情况综合权衡进行选择，尽大可能减轻税负。

2.投资过程中的税务筹划。投资过程中，在选择企业组织形式方面，首先是对投资设立公司还是合伙企业进行选择，通过事先对企业组织形式的选择，达到减轻税负的目的。其次，是对分公司与子公司的选择，由于大多数国家对在该国设立的子公司与分公司在税收上有不同的规定，并且在税收优惠政策方面也有差异，所以这也是税务筹划必须考虑的问题。在选择企业投资地方面，实施全球化战略的企业应把世界各国在税收政策方面的差异作为选择投资地点的一个重要因素。在选择企业投资方向方面，企业在选择投资方向时应尽量与国家产业政策相适应，选择税负较低的行业和项目。

3.企业会计核算过程中的税务筹划。企业会计核算中的税务筹划主要是通过对收入和成本费用的控制来实现。收入税务筹划方面，企业可以通过对购销活动进行筹划,在购销活动中利用增值税购进扣税法延缓纳税，为企业利用资金的时间价值创造条件。成本费用纳税筹划方面，主要考虑存货计价方法、折旧和利用会计中的跨期分摊账户，通过待摊费用和预提费用来调节损益。

4.海外项目内部化。在国际税务筹划实践中，其根本仍是以纳税人或征税对象的来源能否在不同国家税收管辖权范围之间得到转移为宗旨。海外项目要大规模成功进行税务筹划，应从以下几个方面考虑。

第一，海外项目内部化及内部化优势，使税务机关在避税与反避税博弈中处于劣势地位。内部化市场的最大优势就是转移价格的运用。在以股权控制关系为纽带的母子公司或子公司之间运用转移价格可灵活有效配置公司要素资源，以达到全球范围内的利润最大化。实现内部化优势的主要途径之一就是不断提高内部化的程度。

第二，世界各国税制差异及税收优惠政策，为海外项目税务筹划提供了广阔的空间。由于世界各国税收制度与税收政策存在一定差异，且还有为数不少的避税港存在，以及国与国之间，地区与地区为吸引投资而进行的税收竞争，都为海

外项目内部化充分运用转移价格和信息不对称优势，最大限度避税提供了条件，使海外项目在国际避税与反避税博弈中处于优势地位。

三、完善海外项目税收政策的建议

1、根据国际惯例和WTO规则完善相关税收政策

在全球经济一体化进程中，各国不断对本国税制进行评价调整，改善投资税收环境，减少资本流动的税收障碍。建议我国在处理国际税收关系时应遵循国际税务关系处理方法的一般规则。同时，在与其他国家签订双边税收协定时，既要保护引进外资中我国的税收权益，也要保护企业境外投资中对我国税收权益的维护，做到两者并重。对于较早签订的税收协定，则通过协定的不断完善来解决过去较少考虑海外项目这一问题。

2、完善税收抵免办法和税收饶让制度

建议对石油企业来源于海外项目的所得，已在境外实际缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中抵免扣除。对企业从境外子公司或投资人的股份公司取得的股息，并拥有支付股息公司的股份不少于10%的，其税收抵免额可以包括支付股息公司就该项股息相应的公司利润额所缴纳的公司所得税税额。对企业在境外设立全资子公司，通过全资子公司在其他国家或地区投资设立地区级子公司，并拥有该地区级子公司股份不少于10%的，可以延伸税收抵免，其税收抵免额可以包括全资子公司就股息相应的公司利润额所缴纳的公司所得税和对地区级子公司抵免不足的税额。

扩大税收饶让抵免的适用范围，凡是纳税人从与中国已签订避免双重征税协定的国家取得减免的所得税，不论在协定中是否有减免税，视同已征税款给予税收抵免，都可以办理视同已全额征税抵免。对纳税人从对方国家得到的减免所得税，不论对方国家是否与我国签订避免双重征税协定，都可以由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已全额缴纳所得税进行抵免。

3.明确海外项目应纳税所得额的计算方法，完善申报制度

（1）规范境外投资收益的概念。应在我国纳税的境外投资收益，对于海外项目分公司应是其实现的所得，而对海外项目子公司可以考虑只就分配给境内投资者的投资所得纳税。但为了避免海外项目纳税人出于税务筹划动机而不进行利润分配，在国内税法中应体现对分回利润的鼓励政策，并就不合理的保留利润采取必要的限定措施。对海外应纳税所得额的计算，建议按各国的税法规定计算成本费用和损失，确定企业所得税的应税所得，以经当地会计师事务所审计的会计报表为依据，这样，对海外项目所得是否需要在我国补税，只考虑海外项目的税率差异，而不再考虑税基的差异。

（2）明确国内与海外项目所得合并纳税的范围。建议汇总合并纳税的范围只局限在海外设立分公司的形式，即在境内外总分机构之间合并纳税，并允许境内外之间的盈亏互补。海外子公司应在我国进行纳税申报，但不与境内母公司实行合并汇总纳税。因为海外子公司与境内母公司之间不能盈亏互补，合并纳税并没有实际意义。事实上，既然境内外之间的盈亏不能互相弥补，海外项目所得不能享受境内企业的税收优惠政策，是否属于免于补税的境外投资收益对境内企业的税收待遇应该没有影响，那么，对征纳双方都有效的方法是将境外投资收益的纳税申报采用单独设表计算。

（3）鉴于企业所得税在各国的会计年度和纳税年度的起止时间不同，且调整会计年度比较复杂，建议按各国的纳税年度对海外项目所得进行纳税申报。

4.建立海外项目投资储备金制度，增强企业抗风险能力

为了加大海外石油战略的实施力度，引导帮助更多的石油企业“走出去”，建议由国家财政建立“海外项目投资风险基金”，从各级外经贸发展资金中统筹安排部分资金，建立起公共的“海外项目投资风险基金”，专项用于对企业海外投资的项目资助。同时，根据海外投资是否属于国家鼓励类项目，根据投资总额规定不同的提取比例建立储备金，允许企业直接从境外所得中扣减。通过以上两级储备金保障制度，为“走出去”企业增强抗风险的能力，并提供资金支持。

5.规范税收管理，优化对海外项目的税收服务

对于开拓海外市场的石油企业，在全新的税制环境中生存和发展，不但需要优惠的税收政策，同时也非常需要政府提供税收方面的服务。主要包括两个方面：

(1)税收信息服务。企业在进行境外投资决策时，需要熟悉投资国的相关税收政策，了解我国对境外投资的税收规定和我国与投资国之间的税收协定。目前，企业要及时完整地取得这些税收信息难度不小，无论是税务部门还是社会中介机构都不能及时完整地提供，作为政府应建立和完善税收信息服务体系。

(2)税收保障服务。我国已经与八十多个国家签订了避免双重征税协定，但在国际税收协定的履行过程中，在国际法与国内法的关系之间，在税务机关和海外项目之间，还有许多纠纷和矛盾出现。为此，需要我国建立政府之间的税收协调机制，在税务机关内部机构的设置上，建议将国内企业的境外投资纳入国际业务部门，由国际业务部门统一管理国际税收事务，落实国际税收协定的执行，协调国家之间的税收分配关系，解决协定执行过程中的矛盾和争端，维护我国海外项目投资者的利益，为海外项目企业提供良好的税收服务。

石油企业在参与国际市场竞争中，外部税务环境中的不利因素可以通过内部调整逐步加以克服，内部税务管理劣势可以采取有效措施不但进行改善。只要掌握和运用好国际通行的基本合作模式，研究确立出海外项目税务管理策略，石油企业完全可以有效实施外闯国际市场战略。

参考文献

[1] 康伊明.对中国石油公司“走出去”战略的思考.经济问题研究.2004,(2)

[2] 窦立荣等.中国石油实现海外经营跨越式发展的思考.中国石油勘探.2003,(4)

[3] 萧承龄.面对经济全球化的国际税收管理对策.涉外税务.2000,(10)

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论文摘要：在借鉴国外非营利组织特殊税收待遇的法律规制模式——减免税制和税前扣除制的基础上，笔者提出了以非营利组织的法律界定为切入点，完善我国非营利组织特殊税收待遇的基本设想。认为非营利组织应当是从事公益性或者非营利性事业，并依法享受税收优惠待遇的事业单位或社会团体法人。针对非营利组织的特质，建议在税法中应当区分公益性和互益性、相关商业活动和无关商业活动的非营利组织，并赋予不同的减免税待遇；应当统一向公益性非营利组织捐赠的税前扣除标准，允许超限额部分递延扣除，并建立公益性捐赠的直接扣除制，允许境外公益性捐赠限额扣除。

一、非营利组织的法律界定

目前在我国法律体系中，关于非营利组织的法律界定主要体现在《中华人民共和国公益事业捐赠法》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》之中。《中华人民共和国公益事业捐赠法》将非营利组织分为公益性社会团体和公益性非营利事业单位。其中第10条第2款规定：“本法所称公益性社会团体是指依法成立的，以发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。”第10条第3款规定：“本法所称公益性非营利事业单位是指依法成立的，从事公益事业的不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第52条规定，允许捐赠者在所得税前扣除的公益性捐赠所涉及的“公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：(1)依法登记，具有法人资格；(2)以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；(3)全部资产及其增值为该法人所有；(4)收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；(5)终止后的剩余财产不属任何个人或者营利组织；(6)不经营与其设立目的无关的业务；(7)有健全的财务会计制度；(8)捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；(9)国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。”从上述法律、法规的规定可以看出，在我国现行法律中对非营利组织给的界定并不明确和统一。因此，目前迫切需要从法律上特别是正在制定的《税收基本法》中明确界定非营利组织的定义。

国外关于非营利组织的认定标准，一般文献经常引用沃夫(Wolf)所归纳的非营利组织的5项特质作为认定标准：(1)有服务大众的宗旨；(2)不以营利为目的的组织结构；(3)有一个不致令任何个人利己营私的管理制度；(4)本身具有合法免税地位；(5)具有可提供捐赠人减(免)税的合法地位。1993年联合国、世界银行、经合组织等共同编写的《国民经济核算体系(SNA)》中，也阐明了非营利机构的性质和主要特点：(1)向社会提供公益；(2)取之于民，用之于民，不以营利为目的；(3)非营利机构并不意味着其不能创造营运结余，但是其结余不得“分红”；(4)非营利机构通常得到优惠的税收政策，包括免交所得税；(5)非营利机构受到社会和政策的严格审视，有相应的财务管理制度和监督制度；(6)财产处置的特殊性，即非营利机构的所有权不能是私有的，其财产不能在市场上交易，不能强迫兼并。从上述著名学者和国际组织给出的标准可以看出，尽管有关学者或国际组织对非营利组织的认定标准存在一定差异，但都包含了公益性、非营利性和税收优惠性的三大特点。“公益性”即非营利组织的活动宗旨应当体现社会公共利益，目标在于弥补市场和政府的双重缺陷，满足社会公共需求，而不是谋求国家利益或者个人利益最大化；“非营利性”即非营利组织的活动宗旨不是为了获取利润并在组织成员之间进行分配，而是为了从事公益事业或追求成员的共同利益；“税收优惠性”即非营利组织不同于一般的企业或者个人，作为特别纳税人享有特殊税收优惠待遇，也就是说，国家通过税式支出支持和鼓励非营利组织的发展。非营利组织作为税收法律关系主体至少应当具有以下法律特征：(1)非营利组织是依法登记成立的事业单位或社会团体法人；(2)非营利组织是非政府、非营利的社会组织；(3)非营利组织以公益性或者互益性为其活动宗旨；(4)非营利组织是依法享受税收优惠待遇的社会组织。因此，笔者认为非营利组织的定义应当包含公益性、非营利性和税收优惠性要素，即非营利组织是指依法成立，从事公益性或者非营利性事业，并且依法享受税收优惠待遇的事业单位或社会团体法人。

二、国外非营利组织特殊税收待遇的法律规制模式

各国税法对非营利组织特殊税收待遇的规制一般包括：非营利组织自身的特殊税收待遇规制和向非营利组织实施捐赠的特殊税收待遇规制。

(一)非营利组织自身特殊税收待遇规制模式——减税或免税制

非营利组织自身的特殊税收待遇规制主要表现为税法对不同非营利组织的收入所得和其他财产或行为的减免税优惠。从各国税法对非营利组织自身减免税待遇的法律规制来看，各国税收立法普遍遵循的规则主要包括：

1、将非营利组织分为公益性非营利组织和互益性非营利组织，不同性质的非营利组织享有不同的税收待遇。如，日本《法人税法》将非营利组织主要分为：公共法人和公益法人。公共法人具有很强的公共性质，且其所进行的事业均属于公共服务或准公共服务，因此免征法人税；公益法人是以追求公益为目的的法人，所以只对其所得中的由收益事业中所产生的所得进行课税，对其他所得不课税；在德国，如果一个非营利组织以追求公共福利、慈善事业或者宗教发展为其活动宗旨，该组织则可以享受一系列的特别税收优惠待遇；然而，当一个非营利组织以为会员服务或者使会员受益或互惠为其活动宗旨时，就不能完全享受特别税收优惠待遇。从上述各国税法的规定可以看出，由于公益性非营利组织承担了大量的社会救济和公共福利等社会责任，从而相应减轻了政府责任和财政负担，因此，各国税法对公益性非营利组织的规制主要在于强化税式支出，扩大减免税范围。互益性非营利组织虽然也承担了相应的社会责任，但其主要宗旨还是为其成员提供服务，而不是服务于整个社会，如果对其进行大量减免税，则会相应增加财政负担造成税收流失。因此，各国税法对互益性非营利组织的规制主要在于弱化税式支出，缩小减免税范围。

2、将非营利组织的活动分为相关商业活动和无关商业活动，不同性质的商业活动享有不同的税收待遇。非营利组织作为社会分配中的特殊主体，其资金来源主要包括：捐赠收入、拨款收入、会费收入、提供服务收入以及从事营利性活动取得的收入。各国税法基本上都对非营利组织的捐赠收入、拨款收入、会费收入、提供服务收入全部免税，但对其从事营利性活动取得的收入是否免税各国在税法规制上存在一定的差异。如，菲律宾《税收改革法》规定，非营利组织有权享受免税待遇，但是只要这些组织通过使用房地产或者其他资产从事以营利为目的的活动，该组织从中获得的任何类型和性质的收入，无论进行何种处置都必须依法纳税。美国国税局的指导原则是，如果一个免税机构财富的产生和分配或者创收服务的开展，对其实行免税目的是重要的，而不是靠创收用于其他目标，那么它的创收活动就是与教育、科研、慈善等或该机构的其他免税目的“有关”的。当一个机构的无关经营活动达到相当程度，以致令人怀疑其创办与经营的主要目的是从事无关经营活动时，这个机构的免税资格就会受到威胁。因此，凡经美国国内税务局查实并赋予免税资格的非营利组织，均可得到所得税、财产税、失业税的全额免除。但是，如果非营利组织从事与其组织宗旨无关的以营利为目的的商业活动时，其所得税、财产税和失业税都应当依法缴纳。从上述各国税法的相关规定可以看出，尽管各国在处理非营利组织的公益性和营利性的关系问题上有不同的认识，但各国都普遍认为，只有非营利组织的商业活动收入用于公益或非营利目的，并且该活动对于公益目的的实现是必要的，才能享受税法规定的税收优惠待遇，否则非营利组织的商业活动收入就不能享受税收优惠待遇，如果普遍享受税收优惠待遇将会造成对市场公平竞争秩序的破坏。

3、非营利组织能够享受多个税种的税收优惠待遇，而且不同性质的非营利组织所享受优惠待遇的税种范围不同，灵活性比较大。由于非营利组织受不分配利润的约束，即非营利组织获得的净收入不能分配给对该组织实施控制的成员，必须完全用于公益事业或非营利事业的发展，因此，几乎所有国家都对非营利组织获得的捐赠、政府补贴或拨款、会费等收入免征所得税和利润税。而当非营利组织属于公益组织范畴时，其享受税收优惠的税种还会涉及到商品税、财产税、行为税等其他若干税种，对此各国税法有不同的规定。如按照德国税收法案的规定，具有免税资格的公益组织一般可以享受到的免税待遇主要包括：免征法人所得税；公益组织在继承遗产后其免税身份还可持续10年，并且免征遗产税和捐赠税；免征商业税和净资产税。在澳大利亚，依据其联邦和各州税法的规定，依法登记取得法人地位的非营利组织可以提出免税申请，免税税种主要包括所得税、资本增值税等联邦税，以及土地税、印花税、财产税等各州税。从上述各国的税法规定可以看出，各国对非营利组织的税收优惠范围因“公益性”和“互益性”而有所不同，一般而言公益性组织的税收优惠范围要大于互益性组织的优惠范围，从而体现了各国政府对公益性非营利组织发展的支持和鼓励。

(二)向非营利组织实施捐赠的特殊税收待遇规制模式——税前扣除制

向非营利组织实施捐赠的特殊税收待遇的法律规制主要表现为税法对企业或个人向公益性非营利组织的捐赠给予所得税税前扣除的优惠，即允许捐赠者在纳税时从应纳税所得额中扣除捐赠部分，从而使企业或个人因其向公益性非营利组织的捐赠而获得一定的税收收益。但税前扣除的幅度，因捐赠对象和捐赠数额的不同而有所不同。如日本税法规定，个人对特定公益事业的捐赠，以超过1万日元的捐款为税前扣除对象，但该项扣除的最高限额为综合课税所得总额的25％，超过部分不得扣除。企业向特定公益法人的捐赠，不得超过捐赠扣除的最高限额(捐赠计人费用的最高限额=期末资本金额×0.00125+当年所得金额×0.0125)，即企业的捐赠金额小于该最高限额时，则按实际捐赠金额扣除，而当企业的捐赠金额大于该最高限额时，则按相当于该最高限额的金额扣除，超过最高限额部分不得扣除。按照美国联邦税法的规定，只有向符合《国内税收法典》第501C3条款要求的公共慈善组织的捐赠才可以获得税收优惠，其中个人税前扣除的最高额度为个人毛所得的50％；企业税前扣除的最高额度为应税收入的10％，超过部分可以在以后年度顺延扣除，但最长不得超过5年。从上述各国的税法规定可以看出，各国主要是针对向公益性组织实施捐赠的企业或个人给予不同程度的税前扣除优惠，这一方面表明各国政府对公益组织发展的税收支持，鼓励企业或个人向公益组织提供捐赠；另一方面，各国税法也都通过规定税前扣除的最高限额来控制税式支出，防止纳税人滥用税收优惠损害国家税收利益。

三、我国非营利组织特殊税收待遇的法律规制现状及其缺陷

(一)非营利组织特殊税收待遇的法律规制现状

在我国现行税法体系中对非营利组织特殊税收待遇的法律规制主要包括：

1、非营利组织自身享有的特殊税收待遇。目前直接针对非营利组织自身的特殊税收待遇的法律规制主要有：(1)所得税法的特殊待遇规制。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》的规定，符合条件的非营利组织的收入(不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入)属于免税收入，免予征收企业所得税。(2)流转税法的特殊待遇规制。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，对直接用于科学研究、科学实验和教学的进口仪器、设备以及由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品免征增值税。根据《科学研究和教学用品免征进口税收规定》的规定，科学研究机构和学校，以科学研究和教学为目的，在合理数量范围内进口国内不能生产或者性能不能满足需要的科学研究和教学用品，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》的规定，托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务，婚姻介绍，殡葬服务；医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务；学校和其他教育机构提供的教育劳务；纪念馆、博物馆、文化馆、美术馆、展览馆、书画院、图书馆、文物保护单位举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入等免征营业税。(3)财产、行为税法的特殊待遇规制。非营利组织享受的财产税、行为税的税收优惠主要包括：房产税、车船税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税等税种。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》和《中华人民共和国房产税暂行条例》的规定，由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地和房产，以及宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地和房产免征城镇土地使用税和房产税。根据财政部、国家税务总局《关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》和《关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》的规定，对政府部门和企事业单位、社会团体以及个人等社会力量投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构，暂免征收企业所得税，以及老年服务机构自用房产、土地、车船的房产税、城镇土地使用税、车船税；对非营利性医疗机构自用的房产、土地、车船，免征房产税、城镇土地使用税和车船税。根据《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》的规定，学校、幼儿园、敬老院、医院经批准征用的耕地，免征耕地占用税。根据《中华人民共和国契税暂行条例》的规定，事业单位、社会团体承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研的免征契税。从上述法律、法规、规章的规定可以看出，目前我国规范非营利组织自身特殊税收待遇的基本模式为免税制，即在符合法定条件的情况下免征企业所得税、增值税、营业税、关税、房产税、车船税、城镇土地使用税、耕地占用税和契税等多个税种。

2、向非营利组织捐赠的特殊税收待遇。目前对向非营利组织实施捐赠的特殊税收待遇的法律规制主要有：(1)企业所得税法的特殊待遇规制。根据《中华人民共和国企业所得税法》及其《实施条例》的规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。(2)个人所得税法的特殊待遇规制。根据《中华人民共和国个人所得税法》及其《实施条例》的规定，个人将其所得向教育事业和其他公益事业的捐赠，其捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。(3)印花税法的特殊待遇规制。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，对财产所有人将财产捐给社会福利单位、学校所立的书据免征印花税。从上述法律、法规、规章的规定可以看出，目前我国规范向非营利组织捐赠的特殊税收待遇的基本模式为税前扣除制并辅之以免税制，即允许企业或个人将其公益性捐赠按一定标准在应纳税所得额中扣除，并对捐赠财产所立书据免征印花税。

(二)非营利组织特殊税收待遇的法律规制缺陷

我国现行税法对非营利组织特殊税收待遇的法律规制缺陷主要体现在：

1、没有明确划分公益性非营利组织和互益性非营利组织及其相关的税收待遇，缺乏对互益性非营利组织的特殊税收待遇规制。目前，在我国企业所得税法中只规定了取得免税收入的非营利组织的条件，并没有明确哪些组织属于公益性组织哪些组织属于互益性组织。也就是说，不论是公益性组织还是互益性组织取得的收入一律免征企业所得税。而在流转税法、财产税法和行为税法中只是采取列举的方式规定有关非营利组织享受免税待遇，并没有明确享受相应免税待遇的非营利组织是公益性组织还是互益性组织。这样就形成了在我国税法体系中，不论是公益性非营利组织还是互益性非营利组织都享受同等税收待遇的立法局面。这不仅会造成有限免税政策资源的浪费，扩大了政府的税式支出，相应减少了政府的财政收入；而且还会导致税收优惠政策被滥用，使非营利组织成为逃避税的重要渠道。应该说这与各国税法旨在支持公益事业发展，强化对公益性非营利组织的税式支出，弱化对互益性非营利组织的税式支出的立法原则相悖。

2、没有将非营利组织的活动划分为相关商业活动和无关商业活动，缺乏对不同性质商业活动的特殊税收待遇规制。目前在我国企业所得税法中，虽然明确非营利组织的免税收入不包括其从事营利活动取得的收入，但并没有明确从事营利活动取得的收入是相关商业活动收入还是无关商业活动收入。也就是说，无论是相关商业活动收入还是无关商业活动收入，只要是非营利组织从事营利活动取得的收入都要依法缴纳企业所得税。虽在但书中规定：“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”以此体现立法上的灵活性，但也导致了税收执法上的混乱和财税主管部门的随意。在其他税法中也都没有明确非营利组织的相关商业活动和无关商业活动所享受的不同税收待遇。如在城镇土地使用税暂行条例和房产税暂行条例中，只是规定由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地和房产，以及宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地和房产免征城镇土地使用税和房产税，但没有明确这些单位利用其土地、房产从事营利活动时该土地和房产是否享受免税待遇，更没有明确其营利活动是相关商业活动还是无关商业活动以及如何享受税收优惠待遇问题。这种“一刀切”的做法，从所得税的角度看不利于非营利组织通过多渠道筹措公益性资金来发展公益事业，从财产、行为税的角度看不利于防止非营利组织滥用免税政策从事商业活动，形成不公平市场竞争。

3、向公益性非营利组织捐赠的税前扣除标准不统一，缺乏促进社会公益事业全面发展的税收激励机制。目前在我国企业所得税法和个人所得税法中存在着对企事业单位和个人发生的公益性捐赠支出按照两档标准进行税前扣除，即全额扣除和按年度利润总额12％或应纳税所得额30％的标准扣除。不同扣除标准导致同属公益性捐赠，但享受不同税收优惠的不公平待遇。综合比较各国的扣除标准，我国的扣除比例明显低于国际标准，而且不允许超限额部分递延扣除。另外，“两法”允许企事业单位和个人在税前扣除的捐赠是指通过中国境内公益性社会团体或国家机关用于公益事业的捐赠。也就是说，一方面企事业单位和个人直接向公益性非营利组织的捐赠不允许税前扣除；另一方面企事业单位和个人通过境外公益性非营利组织用于公益事业的捐赠也不允许税前扣除。而我国公益性非营利组织的资金来源主要是捐赠收入，因此，这一规范既不利于鼓励企事业单位和个人向公益性非营利组织实施捐赠，促进公益性非营利组织的全面发展，也不利于鼓励我国企事业单位和个人向国际公益慈善组织进行捐赠，促进国际公益救济事业的开展。

四、完善我国非营利组织特殊税收待遇的基本设想

基于现行税法对非营利组织特殊税收待遇法律规制存在的缺陷，笔者认为我国非营利组织的特殊税收待遇应当从以下几个方面加以完善：

(一)优化非营利组织自身的税收优惠

1、区分公益性和互益性非营利组织，并赋予不同的税收优惠待遇。在我国税法体系中，由于没有将非营利组织划分为公益性非营利组织和互益性非营利组织，几乎所有的非营利组织都享受税法规定的相同免税待遇，这种做法不仅会增加政府有限的税式支出，而且还会削弱对公益事业的重点支持。因此，笔者建议在税法中应当明确区分公益性和互益性非营利组织，对公益性非营利组织给予免税待遇，对互益性非营利组织给予减税待遇。这样既体现了政府对非营利组织发展的全面支持，又体现了政府对公益性非营利组织发展的重点扶持，从而反映出税收公平与效率的统一。

2、区分相关商业活动和无关商业活动，并赋予不同的税收优惠待遇。由于对非营利组织的商业活动不加区分的与营利性组织的商业活动一样正常予以征税，会影响到非营利组织公益目的的有效实现，不利于鼓励和扶持非营利组织的发展。因此，笔者建议在税法中应当将非营利组织的商业活动分为相关商业活动和无关商业活动，对相关商业活动实行减免税，即对非营利组织为公益目的采取经营性商业活动所涉及的财产、行为以及取得的收入减税或者免税；对无关商业活动正税，即对非营利组织与公益目的无关的经营性商业活动所涉及的财产、行为以及取得的收入正税。

(二)强化向非营利组织捐赠的税收优惠