跨国公司的税收筹划精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇跨国公司的税收筹划，期待它们能激发您的灵感。

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国家间的税收差别是国际税收筹划产生的客观基础。由于各国的经济发展状况、文化传统、自然条件、人口分布等各不相同，因此，各国立足于本国实际所制定的税法各有特色，内容各异；即使在同一方面其规定也千差万别，正是这种税制上某些规定的差异使得纳税人可以加以利用来作出有利于减轻自身税负的选择。这些进行税收筹划的客观条件包括以下几个方面：

（一）税收管辖权的差别

税收管辖权是指国家在税收领域中的，是一国政府行使征税所拥有的管理权力。税收管辖权具有独立性和排他性，它意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，在处理本国税务时不受外来干涉和控制。税收管辖权要受国家政治权力所能达到的范围所制约。税收管辖权可分别按照属地主义原则和属人主义原则建立。按照属地主义原则确立的税收管辖权称为收入来源地管辖权，根据这一原则，一国政府只对来自或被认为是来自本国境内的所得行使征税权力。按照属人主义原则可以确立两种税收管辖权，一种是居民管辖权，另一种是公民管辖权。居民管辖权是指一国政府对于本国公民来自世界范围内(而不考虑其是否在国内)的全部所得拥有征税权。除美国等极少数国家实行三权并行外，世界各国一般是以一种管辖权为主，以另一种管辖权为补充，也有一部分国家单一行使一种管辖权即地域管辖权，这种税收管辖权的差异使得跨国纳税人有可能通过改变税收居民身份而减轻自身的税负。

（二）课税范围和方式的差异

绝大多数国家对法人和自然人的所得课税，但对财产转让课税的国家就很少；即使对于同一种税，科目的多少、税负的高低也因国而异，这些无不给跨国纳税人进行国际税收筹划留下了相当大的发挥空间。

（三）税率的差别

税率是税法的核心，它反映了税收负担的基本情况，也是跨国纳税人进行国际税收筹划所要考虑的重要因素之一在各国的所得税制度中，采用的税率大致可以分为比例税率和累进税率两种，而税率高低的幅度、应税所得级距的大小，客观上也为纳税人进行税收筹划减轻税负创造了条件。

（四）税基的差别

税基是指某一税种的课税依据。在所得税中，税基即为应税所得。各国税法对应税所得计算的规定差异很大，比如什么项目的所得应列入应税所得的范围，什么样的收入可以列入扣除的项目，各国的规定都有差异。一般来说，税收优惠越多，税基越小、越窄；反之，税收优惠越少，则税基越大、越宽。在税率确定的条件下，税基的大小、宽窄决定着税负的轻重。因此，各国税法对税基的不同规定就意味着某一纳税人的某项所得在一国不能扣除而在另一国却可能获得扣除的待遇，于是为纳税人进行税收筹划提供了条件。

（五）税收优惠措施的差别

出于各种经济或政治目的，各国均在税收上实行一些优惠政策，尤其是一些发展中国家，其经济发展迫切需要大量资金，为了吸引更多的国际投资，这些国家经常有新的减免税收方案出台。由于纳税扣除和减免的存在，在这些发展中国家投资的纳税人所承担的实际税率大大低于名义税率，为他们节税创造了良机。一般来说，税收优惠的范围越广、差别越大、方式越多、内容越丰富，则纳税人进行税收筹划的活动空间越广阔，节税的潜力也就越大。

二、国际税收筹划中的思路与方法

（一）投资地点的选择

充分利用各国的税收优惠政策，选择税负水平低的国家和地区进行投资。通常，这些企业可通过计算，比较不同国家或地区的税收负担率后，选择税收负担率低、综合投资环境较好的国家或地区进行投资。尽可能选择国际避税地进行投资。实行低税制模式的国家和地区一般称为“避税地”，主要有三种类型：

1.纯国际避税地，即没有个人所得税、公司所得税、净财产税、遗产税和赠与税的国家和地区，如百慕大、巴哈马等；

2.只行使地域管辖权，完全放弃居民管辖权，对来源于国外的所得或一般财产等一律免税的国家和地区，如瑞士、香港、巴拿马等。3.实行正常课税产，但在税制中规定了便利外国投资者的特别优惠政策的国家和地区，如加拿大、荷兰等。显然，如果投资者能选择在这些避税地进行投资，无疑可以获得免税或低税的好处。

（二）组织形式的选择

首先，在选择“股份公司”还是“合伙企业”问题上，要充分考虑到将会面对不同的税收政策。大多数国家对公司的营业利润要课征公司税，税后利润在分配给投资者之后，投资者还要交纳个人所得税；对合伙企业的营业利润则不征公司税而只课征各合伙人分得收益后的个人所得税。其次，当跨国公司决定采取股份公司的形式时，它还要面临设立子公司或分公司的选择。子公司由于在国外以独立的法人身份出现，因而可以享受东道国提供的包括免税期在内的各种优惠政策，但是它的亏损不能并入母国企业;分公司由于是作为总公司的组成部分之一而被派往国外，故不能享受当地的税收优惠，但作为同一法人企业它经营过程中发生的亏损可以汇入总公司账上。由于两种形式各有利弊，且鉴于现实中境外企业在经营初期往往会出现亏损，我国一些学者认为跨国公司可以在前期采用分公司的形式，后期改为子公司的形式。

（三）充分利用转移定价

转移定价是指纳税人为达到转移利润、躲避税收的目的，按高于或低于正常市价确定的内部价格成交。跨国公司使用转移定价，一般是为了减轻关税税负、减轻公司所得税负、规避预提税。利用转移定价以减少所得税。跨国公司通过在内部贸易中采取转移定价将盈利由高税率国家的子公司转移到低税率国家的子公司以减少所得税。跨国公司通常向高税率国家的子公司收取较高的货物价格、劳务费用、贷款利息、无形资产使用费、租赁费，而向低税率国家的子公司则收取较低的货物价格、劳务费用、贷款利息、无形资产使用费、租赁费。具体的讲，货物包括生产过程中的原材料零部件、中间产品、制成品和机器设备等；劳务费用包括技术性劳务费和管理性劳务费两种；无形资产使用费包括专利、专有技术、商标、商业秘密以及商业信誉等。由于有形商品通常有可比价格，有些国家会用市场标准来调整跨国公司内部交易的转移价格，而无形资产具有“独此一家”的特点，通常不具有可比价格，因而对无形资产价格的限制是比较困难的。跨国公司在有形产品的转移定价受到限制的情况下可以充分利用无形产品的转移价格。利用转移定价以减少预提税。各国对外国公司或个人在本国境内取得的消极所得，如股息、利息、租金、特许权使用费等，往往征收预提税。当子公司向母公司支付股息、利息、租金特许权使用费时，往往会被征收预提税，此时子公司可以通过低价向母公司供货或高价向母公司购货的办法来代替消极所得支付，将股息、利息、租金、特许权使用费含在转让价款之中，以减少属于预提税范畴的收入。（四）避免构成“常设机构”在经合组织(OECD)和联合国分别起草的《经合组织范本》和《联合国范本》中为常设机构规定了以下判别标准：第一，它是企业进行全部或部分营业的固定场所；第二，当对非居民在一国内利用人从事活动，而该人(不论是否具有独立地位)有代表该非居民经常签订合同、接受订单的权利，就可以由此认定该非居民在该国有常设机构。各国之间签订的税收协定，许多是按以上标准来定义常设机构的。对于跨国公司而言，避免了常设机构，也就随之避免了在该非居住国的有限纳税义务，特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要，因而跨国公司可以通过建立一些不属于常设机构的部门。

三、国际税收筹划中应注意的问题

（一）树立全局观念

跨国公司的根本目的在于谋求全球规模的纳税负担最小化，而不是某个子公司的税负最小化。成功的税收筹划应有助于跨国公司的整体营运目标的实现，而不能仅局限于税负的减轻。因此，跨国公司应站在宏观的高度看问题，从全局的观点出发安排经营活动，进行全球范围的税务策划，综合衡量税收筹划方案，处理好局部利益与整体利益的关系，为企业增加效益。

（二）遵循成本效益原则

跨国公司在进行国际税收筹划时，不能一味地考虑税收成本的降低，而忽略因该筹划方案的实施引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给跨国公司带来绝对的收益。任何一项筹划方案都有其两面性，纳税人在取得部分收益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用。税收筹划和其他财务管理决策一样，必须遵循成本效益原则，只有当筹划方案的所得大于支出时，该项税收筹划才是成功的筹划。

（三）及时了解各国税收制度及相关信息

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关键词：跨国公司；国际税收；税收筹划自从加入WTO，为我国企业实现跨国经营提供了广阔的海外市场，同时这些企业由于缺乏海外经验，面临着税收筹划等很多问题。现代的合理避税，经过了长时间的发展，已经形成了自身独有的特点，在企业的发展过程中，发挥了不可替代的作用，中国的企业应不断加强对税法的学习，增强对企业合理避税的认识，并在实践中加以运用，使企业获得更大的发展。税收对每个企业来说都是一项很大的开支，它不仅涉及企业的利润，而且还和股东的利益有着密切的联系。在市场经济的背景下，企业受追求经济利益最大化原则的驱动，通过合理避税的的方法减轻税收负担，在最大程度上减轻本企业的税负负担。因此，如何在世界市场激烈的中取得一席之地，合理避税是中国企业的当务之急。

一、国际税收筹划的可能性

目前，我国市场经济机制还存在缺失，加之对国际税收筹划的研究存在不足，我国跨国公司很少做到了合理避税。在竞争激烈的国际市场使得合理避税使得可能，而且操作的方法多样。在全球开展业务，面临着世界各国税制的约束，

但是无论多么完善的税法也会存在缺陷和不足，欧美国家也不例外。在具体的缴税过程中，各国征管措施的差别，以及人员素质不同，信息化平台的差异等都不可避免地留下合理避税的机会。因此，如何利用各国税制中的缺陷，去合理避税，对刚刚走出去开展业务的中国企业具有重要作用。。

目前，国际上各国之间的税率差异较大，如英国达到50%，然而香港才16.5%。但是有的国家和地区，根本不征企业所得税，这就给合理避税留下了很多空间。所以，我国公司可以讲利润由高税负国家或地区转移到低税负国家或地区，从而减少整个跨国公司的纳税总额。

二、中国跨国公司进行国际税收筹划的具体方法

加入WTO之后，对外经济贸易市场规模的不断扩大，对于我国很多想扩展海外市场的企业来说，对科学合理的税收筹划显得尤为重要。企业应该在现有税制下充分利用国际税收筹划的优惠，具体做法如下：

1、利用转让定价进行国际税收筹划。

跨国公司可以利用转移定价来减少预提税。世界上大部分国家没有对预提所得进行相应的税收优惠，甚至有一些国家为了限制资金流出本国，不但没有优惠，而且还采取了更多其他的限制性措施，如外汇管制等，所以通过转移定价来减少税负是进行税收筹划的一种可行性方法。公司为了减轻预提所得税负担，会安排子公司通过向母公司低卖高买各种产品和服务进而来代替所得及支付，将股息、利息、特许权使用费等包含在其转让款项中，进而减少了属于预提税范畴的收入，达到减少预提所得税的目的。

2、利用国际避税地进行国际税收筹划

由于各国税制的差异导致了国际避税地，这为我国跨国公司进行税收筹划提供了有利条件，可采用以下方法：

首先，需要在境外避税港成立离岸公司作为其母公司，这样可以避开居民税收管辖权，同时免除了在利润来源地之外再次需要上缴的所得税，进而减轻了企业的整体税负。

其次，通过开设信托公司，虚构避税地信托财产。具体方法是跨国公司首先要通过在国际避税地设立一个信托公司，然后把产业转移到避税地，以此来合理避税。例如我国在高税国A国的跨国母公司，然后选择在避税地B国设立一家信托公司，把所得委托给这家子公司，同时通过契约使受托人按合同安排行事。

三、总结

目前，我国对外直接投资虽处于起步阶段，但金额巨大，已经成为世界资本输出大国，市场潜力巨大。本文根据我国企业发展的实际情况，对我国跨国企业投资的税收筹划进行相关研究，同时积极借鉴并结合国际跨国公司的经营策略，鼓励中国企业走出去。

参考文献：

[1]张富强、孙钰明.国际避税港的六大模式[J].涉外税，2003（10）

[2]慕刘伟，张怡.跨国公司国际投融资中税收筹划应注意的问题[J].《经济学家》，2004（4）

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关键词：跨国公司税收筹划

国际税收是指对两个或两个以上国家之间发生的跨境交易行为进行征税的一系列税收规则。国际税收的筹划需要拥有丰富的国际税收原理知识，从而找到一条不仅减少纳税而又不损害商业活动和资金流的途径。

跨国公司国际税收筹划的相关问题

（一）税收筹划的内涵

西方国家对税收筹划的研究起源于1935年的“税务局长诉温斯特大公”一案。在该案例中，汤姆林爵士做出了有关税收筹划的声明“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益，不能强迫他多缴税”。这种观点得到了英国及法律界的广泛认同。此后，荷兰国际财政文献局（IBFD）编撰了《国际税收辞汇》一书，书中对税收筹划下了更加精准的定义：“税收筹划是指通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收”。

（二）跨国公司国际税收筹划的特征

跨国公司指的是集团的公司内部结构体系，包括总持股公司和分布在与母公司非同一税收管辖区内的其他国家中的子公司、分公司、代表处等。跨国公司的国际税收筹划除了具备一般税收筹划（国内税收筹划）的特点以外，还有以下两个不同于国内税收筹划的特性：

跨国公司的国际税收筹划活动具有国际性。所谓国际性指的是跨国经营税收筹划是在国际范围内开展的，涉及各国税收法规以及国际税收协定；跨国公司的国际税收活动具有复杂性。复杂性是指相对于一般的税收筹划活动，国际税收筹划面临的是多变的国际政治经济税收环境，规划的是跨国投资经营等活动，其复杂程度及不可预见性要远超过一般税收筹划活动。

（三）跨国公司国际税收筹划的原则

1.合法性原则：跨国公司的国际税收筹划活动必须严格遵循各国法律以及国际税收协定，不能触犯、违反相关国家的法律法规以及国际税收条文。

2.经济性原则：跨国公司税收筹划活动既要能够减轻单独子公司及海外分支机构的税收负担，又不因取得税收利益而影响全球经营战略的实施，牺牲其整体利益。

3.计划性原则：该原则要求跨国公司总部对其国际税收筹划活动做出细致统一的安排，并适时进行检查和调整，以免与有关国家变更后的税法和国际税收协定相抵触或不符合经济原则。

公司组织形式选择在跨国公司国际税收筹划中的应用

公司组织形式的选择是跨国公司国际税收筹划的基本方法之一，通过合理的公司组织形式选择，可以有效的降低跨国企业的国际税负。

（一）跨国分公司或子公司

跨国公司进行海外投资拓展市场时，首先遇到的问题便是公司组织形式的选择。一般的，跨国公司的海外分支机构主要有跨国分公司与跨国子公司两大类。

根据《国际税收辞典》中对子公司的注释，子公司指的是那些被另一家公司（母公司）有效控制的下属公司或是母公司直接和间接控制的一系列公司中的一家公司。分公司不同于子公司，不具备独立法人实体资格，只是作为公司的分支机构而存在。

一般来说，和设立分公司相比较，设立子公司有如下优点：在东道国只负有限的债务责任；子公司向母公司报告企业成果只限于生产经营活动方面，而分公司则要向总公司报告全面情况；子公司是独立法人，其所得税计征独立进行。子公司可享受东道国给其居民公司包括免税期在内的税收优惠待遇；东道国适用税率低于居住国时，子公司的累计利润可得到递延纳税的好处；子公司利润汇回母公司要比分公司灵活的多；许多国家对子公司向母公司支付的股息规定减征或免征预提税。

然而，分公司的设立也有它的优点：分公司一般便于经营，对财务会计制度的要求也比较简单；分公司承担的成本费用可能要比子公司节省；分公司不是独立法人，只就流转税在所在地缴纳，利润所得由总公司合并；分公司交付给总公司的利润通常不必缴纳预提税；分公司与总公司之间的资本转移，因不涉及所有权变动而不必负担税收。

由此可见，与分公司相比，子公司的税收体系相对独立，它通过避免母公司管辖区对其所征收的税收，有效解决了棘手的双重征税问题。然而，事物总是具有两面性，由于子公司资产的相对独立，国外子公司的亏损不能冲抵母公司的利润，母公司也不承担自己子公司的义务。从这个基本差别出发，投资公司形式取决于所能带来的税收利益。

例如，某跨国公司集团的利润为1000000英镑，其中，母公司的国内利润为900000英镑，所得税率为33%；国外投资公司利润为100000英镑。假如采用设立分公司的形式，利润所得将汇总到总公司缴纳税款，故该跨国公司需交所得税1000000×33%＝330000英镑。

假如国外投资为子公司形式，再将子公司在所在国的税负分为两种情况进行比较：一种是子公司东道国所得税率比母国低，为10%，应缴税收为10000英镑；另一种情况是子公司东道国所得税率比母国高，为40%，应缴税收为40000英镑。

从表1可以看出，在第二种情况下，整个集团多缴纳了700英镑的所得税，税收负担增加了0.7%，超过了在国外设立分公司的应缴税额。由此可见，如果投资目标国的税率低于母公司所在国，为了得到更多的税收利益，可以采用子公司的形式。而如果投资目标国的税率高于母公司所在国，分公司应该是一个不错的选择。

（二）设立金融公司的税收利益

跨国公司在经营过程中经常要从国外的金融机构或公司筹措资金，但如果向一个与跨国公司居住国无任何相关税收协议的国家或地区借款，跨国公司居住国对跨国公司支付给境外贷款者的利息就要征收很高的预提税。因此，在这种情况下境外贷款者不愿意承担这笔额外税收，于是，他们通过提高贷款利率以及其它费率的方式把税收负担转嫁给跨国公司。为了避免高额的贷款利率，跨国公司就必须在第三国设立金融公司，通过公司对境外贷款者进行融资，从而达到税后利润最大化。

（三）设立投资公司的税收利益

跨国公司的海外投资公司主要从事有价证券的投资。如果母公司所在国对财产转让的增益征收资本利得税，财产租赁收益要缴纳不动产所得税，为了得到税收利益，母公司可以选择在一些免征上述税收的国家或地区建立财产投资公司，以此来办理这方面的业务。从国际税收筹划角度看，投资公司最好把汇集的资金以资产形式进行配置。如果投资公司位于无税管辖区，那么可以将其资金用于投资免税债券，或使其成为避税地银行的存款。在这两种情况下，公司将可以有效避免向利息征收预提税。如果购买外国公司的股份投资于资产基金，那么风险和税收负担都会增加，对客户不利。母公司在无税管辖区建立投资公司吸收基金，后将其投入国际金融市场中投资回报率高的资产、不动产等。为了避免预提税，要选择对资产所得不征预提税，或者按国际税收协定可少缴预提税的国家或地区。投资公司的利润来自于其投资所得与对小股东支出之间的差额，这笔利润没有所得税，可用于跨国集团的投资项目。此外，以可靠的银行和金融公司作为金融中介人，也可提高投资的可靠性。

转移定价法在跨国公司国际税收筹划中的应用

（一）转移定价法释义

转移定价指的是在分权经营体制下，关联企业对于分权部门之间的产品或服务内部交易所制定的价格，是为了解决企业内部资源配置和分权部门业绩评价问题而产生的，是企业内部重要的资源分配机制和激励机制。

转移定价法目前已被广泛应用在跨国公司的税收筹划当中，而它的大量应用，对企业以及国家都带来了重要影响，主要表现在以下几方面：运用转移定价可以将集团利润转移至某些特定子公司，提高其效益，为处于创业阶段的子公司提供经济支持，或对该子公司管理层进行激励；运用转移定价可以减少对外公布的利润，减少企业税负；运用转移定价在企业集团各子公司之间进行利润分配以及整体资源的统一调配，实现资源最优配置；运用转移定价改变基本成本来摆脱政府的价格管制，避免反倾销、反垄断指控；运用转移定价将税前利润从高税率国家转移至低税率国家，可以减少跨国集团的税收负担，保证集团的利润最大化；通过制定和改变跨国集团的转移定价规则，会改变相关国家的外贸额。

（二）转移定价发生的领域

国际关联企业之间的转移定价（也称转让定价）发生在有形财产的销售、无形财产的转让、服务提供等领域。

有形财产指的是一切物质性的有用的东西，通常也称为货物。从商业角度，主要包含三大类即原材料、半成品和成品（包括及其设备和生产线）。无形资产是不具有物质实体却能使拥有者在生产经营中长期受益的非流动性资产。包括知识产权、行为权力和公共关系三大类。服务的提供也是关联企业间进行转让定价的重要领域。国际关联企业间的服务提供主要有三个方面的内容。其一可称为日常服务的提供，如提供会计、法律服务。其二是与无形资产转让相关的技术协助。其三本质上也是属于技术协助但与无形资产无关，如提供生产和质量控制方面的技术协助。在后两种情况下，如果企业不按照市场公开公平的作价标准，来收取或支付报酬，就产生转让定价的事实。其四是管理性的服务，最典型的例子是公司总部派遣雇员到外国分支机构管理新的设备和训练当地员工，在该雇员报酬支付标准和在何地入账上，公司会做出有利于其整体利益的安排。

（三）跨国企业如何利用转移定价法进行国际税收筹划

跨国企业通过转移定价，可以使设在不同国家的关联企业收入和费用发生增减，其结果必然影响有关国家的相应税收收入。以转移定价进行的国际收入与费用的分配，涉及四方面的分配关系的变化：

跨国集团内部局部利益与整体利益分配关系的变化；跨国关联企业之间交易的一方企业与其所在国税务当局之间征纳分配关系的变化；跨国关联企业之间交易的另一方企业与其所在国税务当局之间征纳分配关系的变化；跨国关联企业交易双方所在国税务当局之间财权分配关系的变化。

具体来说，笔者将利用转让定价影响跨国企业成本、利润的常见方式总结为以下八个方面。通过商品交易，如在关联企业间供应原材料和零部件，销售商品上采用“高进低出”或“低进高出”。增加或减少子公司利润；通过关联公司之间相互提供技术、管理、设计、维修、广告咨询等劳务费用，影响子公司的成本利润；通过抬高向子公司出售的固定资产价格扩大折旧基数，影响子公司的产品成本；利用子公司系统销售机构人为提高或降低佣金回扣，影响公司销售收入；利用公司的运输系统，通过向子公司收取较高或较低的运输装卸和保险费用，影响子公司销售成本；在关键公司之间人为制造呆帐、损失赔偿等来增加子公司的费用支出；通过提供贷款利息高低影响产品成本费用；关联公司之间通过租赁机器设备转移利润。

为了说明转移定价在国际税收筹划中是如何降低企业税负的，本文举例说明。假定母公司所在国甲国所得税税率为40%，子公司所在国乙国税率为30%，子公司要把一批产品卖给甲国的母公司，这批产品的总成本为5000元，子公司原定价为7000元，现增加到8000元，母公司最后以9000元的价格出售。现比较子公司提高转移定价后跨国公司的总税负变化：

该跨国公司原税负：(7000-5000)×30%+(9000-7000)×40=1400

提高转移定价后的税负：(8000-5000)×30%+(9000-8000)×40%=1300

上例公司通过提高价格的方法把母公司的利润转移到税率相对较低的子公司，从而降低了企业的整体税收负担。

跨国公司进行国际税收筹划的建议

审查国内法征税条款和税收遵从规则，了解交易所涉及国家的税收法规以及税收惯例；通过费用扣除，减少税前利润，减少企业所担税负；利用给予外国资本和技术等的特殊手段减免。有的国家对外国的资本技术给予特殊的税收减免；对外国利润延期纳税。延期纳税就时间成本来说提供了一种节税机会。通过设立中介公司，改变会计期间，使用不同的法律实体来推迟纳税；通过利用离岸金融中心或避税天堂将未分配的利润留在国外，避免本国纳税；通过来源分摊办法将税前利润在各个不同的受益国之间进行分割。跨国企业的税基必须根据世界各国营业活动恰当的结果给予分割；最大可能的使用外国税收抵免。许多国家通过抵免法实行双重税收优惠。它们可能只对预提税实行直接抵免，也可能就股息对潜在的收入实行间接抵免；仔细审查跨国交易中的汇兑损益。跨国交易不可避免地要考虑外汇兑换损益及其税收后果；利用恰当法律机构来实现营业和税收的目标。海外经营可以通过不同的法律形式的实体进行。对于税收筹划，每种实体都有长处也有不足。公司是独立的法人实体，只有当公司利润分配给股东时才对股东征税；遵守不同国家的国内税法和反避税措施。

参考文献：

1.刘剑文.国际税收基础.北京大学出版社，2006

2.曲孙兰.国际税收学.山东人民出版社，2006

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关键词：跨国经营企业 国际税收筹划 策略分析

一、国际税收筹划的特点

国际税收筹划是指跨国纳税义务人在遵守相关法律和现行税制的前提下，对生产经营活动进行统筹安排，确定最佳纳税方案的一项活动，其目的在于降低跨国纳税义务人的税负，获得最大化的税后利益。国际税收筹划的特点主要表现在：

（一）风险性

与国内税收筹划相比，国际税收筹划具有风险性的特征，究其根本原因有以下两个方面：一方面，由于税收筹划归属于预测行为的范畴，预算结果的准确程度对筹划效果有着直接影响，若是预测不准，可能会导致企业的筹划失败。另一方面，世界各国对税收筹划的合法性界定都比较模糊，而且还存在较大的差异性，若是筹划被定性为违法行为，则会使企业面临巨大的经济损失。

（二）复杂性

国际税收筹划是一项综合性和系统性较强的工作，由此使其具备了复杂性的特征。跨国经营企业在税收筹划的过程中，除了要考虑税收种类的差别及不同国家针对税收颁布的优惠政策之外，还需要考虑各国的国情及税法的变动，上述种种，决定了国际税收筹划的复杂性。一旦在筹划时，忽略了某些环节，都可能导致税收筹划失效。

（三）合法性

这是国际税收筹划最为基本的特点之一，具体是指跨国经营企业必须在遵守各国税法的前提下，通过制定有效的应对策略，达到降低企业税负的目的，使企业在跨国经营中，能够获得最大的利润。简而言之，就是国际税收筹划不能使用偷、逃、漏等违法手段来降低税负。

（四）专业性

随着我国经济的不断发展和全球经济一体化进程的逐步加快，跨国经营企业的数量越来越多，规模也日益扩大。纵观国际，因政治、经济等环境的动荡，使得各国的税法都在频繁变化，在这一背景下，对国际税收筹划人员的专业性提出了较高的要求，为确保筹划能够达到预期的效果，必须保证其具有较高的专业性。故此，部分跨国经营企业纷纷开始聘请资深的国际税收筹划编制团队为本企业制定税收筹划战略。

（五）预期性

由于纳税本身是一种发生在经济活动之后的行为，所以跨国经营企业可在对投资、经营进行规划的基础上，估算出各种决策方案所产生出来的税负多少，并以此为前提，对税收筹划方案的效果进行预测，然后通过对筹划方案的效果比较，从中选出最为合理且有助于企业实现利润最大化目标的方案作为最终的筹划方案。

二、国际税收筹划的依据

由于各个国家的税收规则、税收种类、课税方式以及税率各不相同，为了降低沉重的税收负担，跨国公司在经营中必须深刻理解和合理运用税收法律政策，认真分析影响企业税负的各种因素，确定税收筹划的可操作空间。随着国际市场竞争的日趋激烈，各国为了吸引外资发展本国经济，纷纷加大税制改革力度，使得各国税负呈现出整体下降趋势，这为跨国经营企业的发展创造了良好条件。从当前情况来看，国际税收筹划的依据主要包括以下几个方面：

（一）税收管辖权

税收管辖权是指国家所拥有的征税权力，主要包括居民税收、公民税收以及地域税收管辖权。世界上多数国家实施的税收制度是以一种税收管辖权为主，另一种税收管辖权为辅。也有一些国家或地区只采用一种税收管辖权，如马来西亚、香港（地域税收管辖权）。而双重税收管辖权是指两个国家根据各自税法的规定同时对同一跨国纳税人行驶税收管辖权，在这种情况下，国际上通行的做法是由国家间进行双边税收协定谈判解决。对于跨国公司而言，不同国家或地区税收管辖权的差异为其进行税收筹划提供了空间。如，在两个国家同时实行居民税收管辖权的情况下，对居民的认定有着各不相同的标准。对于自然人不同的国家，所采取的标准也是不同的，有的国家采用的是时间标准，有的国家采用的则是住所标准，还有国家采用的是意愿标准。而对于法人，不同国家采用的标准也不相同，有的采取机构所在地标准，有的采取注册登记标准。正是因为各个国家所采用的标准均不相同，从而为跨国公司的国际税收筹划提供了空间。例如，在A国实行居民税收管辖权，在B国实行地域税收管辖权，则B国居民由A国获得的合法所得无需交纳税款。因此，跨国公司可对这一差异进行合理利用，并据此制定出相应的筹划策略。

（二）税收法律政策

各国的税收法律政策与本国的生产力发展水平息息相关，使其具备明显差异，具体表现在：一是，税种差异。各国在税种设定方面存在明显差异，即使是同一税种，其征收范围也会有所不同。如，百慕大群岛和巴哈马没有实行公司所得税，成为了世界知名的避税地；二是，税基差异。各国的课税基础和依据有所不同，在相同税率下，税基越大，则其企业税负越重；三是，税率差异。各国和地区的税率差异明显，有的国家采取免税政策，而有的国家如瑞典、丹麦、比利时等国家则采取高税率。跨国经营企业可通过在避税港建立控股公司，再由控股公司对外投资的方式达到节税目的。如，我国的跨国经营企业有到挪威进行投资的意愿时，当其想要将投资获得的收益汇回国内时，挪威将会征收15%的提留税。若是由跨国经营企业设立在瑞士的控股公司进行投资，则按照瑞士与挪威两国的双边税收协定，挪威仅收取5%的预提税，即便这部分投资收益直接由设在瑞士的控股公司汇回国内的跨国企业中，瑞士再征收5%的预提税，那么也比原本的15%低，能够节省纳税支出。

（三）国际税收协定

国际税收协定是指国家与国家之间为了解决税收利益分配问题而共同达成一致的书面协议。国际税收协定针对的税种主要为所得税中的预提税，一般会协定较低的预提税税率，即在本国应纳所得税中可以抵减缔约国缴纳的所得税。为此，跨国公司要将国际税收协定作为跨国投资地点选择的重要因素，以便为公司进行国际税收筹划提供操作空间。如，与中国签订国际税收协定的国家达八十多个，与荷兰签订国际税收协定的国家达四十多个。

三、我国跨国经营企业进行国际税收筹划的策略

与国内税收筹划相比，国际税收筹划更加复杂，对专业性的要求更高。然而，由于我国开展国际税收筹划的时间尚短，加之对该项工作的重视程度不足，致使筹划过程中存在很多问题，如部分跨国经营企业在进行国际税收筹划时，刻意追求局部利益，没有从全局的角度出发，导致筹划方案的可行性不高。此外，还有一些跨国经营企业忽视了国际税收筹划风险，他们认为只要进行筹划，就能达到减少税负的目标，并未考虑筹划失败给企业带来的经营风险。鉴于此，跨国经营企业必须正确认识国际税收筹划，并采取有效的策略实施筹划工作。

（一）合理选择跨国投资地点

1、对税收优惠政策加以利用

在税收优惠政策中一般都会涉及以下几个方面的内容：行业税收优惠政策、地区税收优惠政策、出口税收优惠政策、高新技术税收优惠政策等等。通过税收优惠政策的制定，能够吸引更多的外资到本国进行投资。如新加坡政府规定，投资本国《新型工业法》中涉及的产业部门的企业，全部可以享受最短5年，最长10年的免税政策。鉴于此，跨国公司在进行税收筹划时，应当对各国的税收优惠政策加以了解和掌握，并对其进行充分利用，这有助于企业税负的降低。

2、对避税地加以利用

通常情况下，将能够进行国际避税的国家或是地区称之为国际避税地，其具有低税收、避税区范围明确、对跨国投资者有诸多的税收优惠等特点，鉴于此，跨国公司一般都会将避税地作为投资的首先地点。同时，跨国公司可通过多种形式利用避税地实施税收筹划，如在避税区范围内设立基地公司。这里所指的基地公司是由跨国纳税人在国际避税地上建立的，能够用于减轻税负的企业。在避税地的选择上，除了要与自身的投资需求相匹配之外，还要关注投资国与投资地点间的国际税收协调性问题，这样不但有利于国际税收筹划工作的开展，而且还能为企业带来一定的效益。

（二）合理选择企业组织方式

当跨国公司因开展经济业务需要在其他国家设立分公司或子公司时，应当首先考虑的问题是选择何种组织方式，这是因为组织方式的不同，享受的税收待遇也是不同的。由于子公司在其他国家是以独立的法人身份存在的，故此其能够享受所在国提供的各种税收优惠政策。而分公司与母公司是同一法人企业，所以其在国外不享受税收优惠，并且在经营过程中出现的亏损也会直接汇入到母公司的账上，致使公司的所得额减少。鉴于此，跨国公司在开展国际经营业务时，可通过选取不同的组织形式，来降低税负。如海外公司在刚成立时，因受环境等因素的影响，导致亏损的可能性较大，此时，可采取分公司的组织形式。当其开始盈利以后，可将之转为子公司，由此能够享受所在国诸多的税收优惠。此外，还有一种比较特殊的情况，即股份有限公司制和合伙制，由于很多国家对公司与合伙企业采取的是不同的税收政策，所以，跨国经营企业应当在综合考虑这两种组织方式的税率、税收优惠等因素的基础上，选取税负较低的组织形式，组建海外企业。

（三）合理利用转让定价策略

所谓的转让定价具体是指在国际税收中，相关联的各方在交易过程中，不按正常交易原则，而是以人为的方式确定价格。转让定价最为突出的特点是机密性和复杂性，整个定价的过程是在非常机密的情况下进行，定价中所涉及的内容既多且杂。跨国经营企业可采取如下做法实施转让定价策略：通过对中间产品交易价格的控制达到影响子公司成本的目的；通过对海外子公司名下的固定资产的出售价格或是使用期限进行控制，来影响其成本费用；通过提供贷款和利息的多少来影响子公司的成本费用；通过对无形资产转让收取特许使用费的多少来影响子公司的利润及成本；通过产品销售，给予海外子公司以一定的佣金或回扣来影响其成本及利润。

由于跨国经营企业在国际贸易中的内部交易所占的比例相对较大，故此，可对世界各国的税收差异进行合理利用，通过价格转移来实现利润转移，由此能够使企业的整体税负大幅度降低，有助于确保企业利润最大化目标的实现。但是因世界各国全都将以避税为目的的转让定位作为反避税的手段，并且还制定了与之相应的税收制度，从而给跨国经营企业借助转让定价进行国际税收筹划增加了难度。在此需要着重强调的一点是，各个国家为了吸引大量的外资到本国投资，以此来发展本国经济，并增加就业机会，使得转让定价税制的规定及实施存在较大的弹性，这无疑为跨国经营企业利用其进行国际税收筹划创造了条件。

（四）合理选择会计处理方法

会计处理方法的选择会对跨国公司的应纳税额以及会计利润产生直接影响，是跨国公司进行国际税收筹划的重要手段。我国跨国公司应当全面掌握东道国的会计准则和会计制度，熟悉各种会计处理方法，以便在合法的范围内通过会计手段降低公司税负，使公司获得最大化利益。如，在免征所得税或征收资本利得的国家，跨国公司应当将流动性收益最大限度地转化成资本性收益；为达到延期纳税的目的，跨国公司可滞后或提前确认收益和费用的结算日；根据市场价格的变动情况，选择存货计价方法。在物价上涨时，采用后进先出法进行存货核算；在计提固定资产折旧时，在税法和税收政策允许的范围内尽量采用加速折旧法对大型固定资产进行核算，减少固定资产前期使用阶段的公司利润，达到延缓纳税的目的。跨国公司应将日常经营产生的费用平均分摊到各个会计期间，避免因某一阶段纳税金额过高而影响公司正常经营。

（五）合理利用电子商务

在信息时代的背景下，电子商务已经成为一种非常热门的商业形式，它的出现使传统的生产方式发生了改变，对现行的税收政策和管理带也来了一定程度的影响。为此，跨国经营企业可在进行国际税收筹划时对电子商务进行合理利用。具体方法如下：其一，利用网址代替常设机构进行税收筹划。如，我国跨国经营企业在A国有业务，为了到达节税的目的，跨国经营企业可在A国申请一个网址，利用互联网向A国客户销售货物，并在A国设立办事处，用于接收处理客户订单或提供售后服务。必须注意的是，办事处不能留有存货、不能开展销售活动、不能参与合同签订。如此一来，按照国际惯例，办事处和网址都不会被认定为常设机构。这样跨国经营企业在A国开展业务取得的收入就不会被认定为来源于A国，从而规避了在A国缴纳所得税的义务。其二，可对所得的性质加以利用来实施税收筹划。在电子商务平台中，对所得的性质的界定较为模糊，特别是一些无形资产交易，由此差生的所得很难清楚地划定为经营所得，还是劳务所得。因各国对不同性质的所得均有着不同的税收制度，故此跨国经营企业可借助电子商务模糊所得性质这一特点，选择对自己最有利的纳税方案，以此来减少税负。在国际税收筹划中利用电子商务这种策略时，应当对各国针对电子商务颁布的新税收政策加以密切关注，这样才能使该策略的实施达到预期的效果。

（六）其他税收筹划方法

在跨国经营企业的生产和销售环节，拥有许多税收筹划方法，需要根据具体的实际情况，采取不同的税收筹划策略。主要包括：其一，利用国际租赁进行国际税收筹划。跨国公司在购置设备时通过银行贷款获取购置资金，在购置设备后将设备转移到内部其他公司使用。跨国公司既可通过销售的方式让购买方享受到税收优惠政策，也可以通过租赁的方式，使出租方享受到税收收益。其二，利用跨国收购进行国际税收筹划。跨国公司可通过跨国收购的方式，规避资本税和地方税的征收，若收购的公司经营业绩不佳，处于亏损状况，那么还可以将其亏损部分用来冲减跨国公司的利润。其三，利用信托关系进行税收筹划。在具体操作中，我国跨国经营企业可选择在如下避税地创立国外信托，如开曼群岛、百慕大群岛、中国香港等，然后将国内的财产转移至创立了国外信托的避税地中，同时采用全权信托的方式，将转移出去的财产委托给设置在上述避税地的信托机构代为管理，这部分信托财产所获得的收益不直接转回国内，而是全部积累在避税地。在这一前提下，财产的所有人及信托的受益人便可以摆脱该财产所得向本国政府纳税的义务。同时，转移至避税地的财产由于是信托机构代为管理，因此，当地政府对信托财产的所得也不征收或是只征收较少的所得税。

四、结束语

总而言之，我国跨国经营企业要增强国际税收筹划意识，在国际税收的大环境中，利用合法的税收筹划手段，有效减轻公司税负，实现公司经济利益最大化的经营目标。在国际税收筹划中，跨国公司必须充分了解各国的税收制度，及时掌握税收法律法规的发展变化情况，根据公司经营需要合理制定税收筹划策略，确保税收筹划策略具备一定的前瞻性，从而不断提高我国跨国经营企业的国际税收筹划水平。

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篇5

（济南高新控股集团有限公司，山东济南250101）

［摘要］本文首先对跨国公司税收筹划的成因进行分析，并从相关角度，结合笔者在跨国公司中的工作实践，分析了跨国公司不同的税收筹划方法，最后提出加强国内跨国公司税收筹划的相关建议，抛砖引玉，希望为国内跨国公司在国际化的舞台上进行税收筹划提供帮助。

［

关键词 ］跨国公司；税收筹划；浅析

［DOI］10.13939/j.cnki.zgsc.2015.22.065

改革开放30多年来，中国的公司逐渐走出国门，在世界经济中占有举足轻重的地位，其经营的国际化必然会引起税收的国际化，由此尽早研究各国税收间的差异，以合法的方式进行税收筹划以减轻税负，节约企业成本，更有利的参与到国际竞争中，成为中国跨国公司应研究的重要课题。

1跨国公司税收筹划的动因

1.1跨国公司税收筹划的外因分析

跨国公司又称国际公司或多国公司，它的生产经营活动遍布多个国家，众多国家都有其分支机构，由于不同国家或地区的税收差异，跨国公司较单一的国内公司来说，具有先天的税收筹划的外在动因，这主要是由以下五个方面决定的：

其一税率政策不同，如欧洲一些发达国家税率达50％以上，包括中国在内的一些发展中国家，为吸引外来投资，往往采取较低的税率，另外一些避税港则为零税率，由此税率差异往往成为跨国公司投资时考虑的重要因素。其二各个国家纳税方式存在差异，在计算应纳税收入时，各国对纳税项目的规定往往有很大差异。其三税收管理效率上的差异。其四各国互相之间税收政策上的差异，避免双重税收协定是指国家间为了避免和消除向同一纳税人、在同一所得的基础上重复征税，根据平等互惠原则而签订的双边税收协定。国际间避免双重征税方法上的差别。其五纳税主体的差异，政府征收方式上的差异，如有的实行居民管辖权征收，有的实行地域管辖权征收。

1.2跨国公司税收筹划的内因分析

跨国公司为最求利润最大化，会尽可能减轻税负，降低企业成本，所以通过自身所追求的目标来看，进行合理避税，做好整体的纳税筹划工作也是各跨国公司在财务管理中必须要求考虑的。

2跨国公司税收筹划的主要方法

（1）选择有利的经营投资地点。一方面来说，不同的国家税收制度和税收政策千差万别，税收负担水平也不尽相同，同时各国也都有各种税收优惠政策的规定等。比较著名的跨国企业都选择有较多税收优惠的国家和地区进行投资，从而长期受益，获得较高的投资回报率，提高其在国际市场上的竞争力。例如我国改革开放前三十年，从中央到地方陆续出台了各类鼓励政策，包括各类税收返款等，截至2011年，全球500强企业中已有超过470家在中国落户，国家从税收政策角度为吸引外商投资发挥了很大的作用。目前，世界上还有各种税收优惠政策的经济性特区，这些地区总体税负较低，是跨国投资者投资优先选择之地，例如开曼群岛、百慕大，即没有个人所得税、公司所得税也没有净财产税、遗产税和赠与税等；再如中国香港，对来源于国外的所得或一般财产等一律免税的国家和地区；还有像英国、爱尔兰在税制中规定了便利外国投资者的特别优惠政策。跨国公司一是通过设在避税地的总部公司中转，整个公司将利润体现在免税或低税的避税地，从而达到总体税负减轻的目的；二是通过设立国际控股公司、国际信托公司、国际金融公司、受控保险公司、国际投资公司等进行税收筹划，可以获得少缴预提税方面的利益等。

（2）选择有利的纳税主体。跨国公司直接对外投资的组织形式有子公司和分公司两种，分公司是不具备独立法人主体的分支机构，不能独立承担法律责任，一切经营行为应在母公司的授权下进行，行为后果及责任由母公司承担，通常不独立建账。不能独立对外签合同进行经营活动，单独对外担保无效。说白了，分公司就像个办公室，所有权利义务要由母公司承担。子公司是母公司对外控股或参股的具备独立法人主体资格的民事权利主体，子公司可以独立进行经营活动，独立承担法律责任，其在法律上的主体地位与母公司一样。只不过母公司是子公司的股东，由母公司行使经营管理权并享有股东权利义务。这两种组织形式在纳税时有很大差别，跨国公司应根据投资国的具体情况，对这两种组织形式加以比较进行选择。

另外许多国家都对常设机构，即公司进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等的利润进行征税。目前，它已成为许多缔约国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国经营而言，避免了常设机构，也就随之有可能避免在该非居住国的有限纳税义务，特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要。因而，跨国企业可通过货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其他辅营业活动而并非设立一常设机构，来达到在非居住国免予纳税的优惠。

（3）选择有利的经营行为。转让定价是指在国际税收事务中，有关联各方之间在交易往来中人为确定价格，而非独立各方在公平市场中按正常交易原则确定价格。世界各国对转让定价避税都采取了相应的反避税措施。因而合理的利用转移定价选择有利的经营行为进行税收筹划需要在遵守各国法律政策的前提下进行，转让定价的制定过程是一项十分严谨和复杂的工作。目前，各国都将出于避税目的的转让定价作为反避税的头等目标，并制定转让定价税制，这为跨国经营企业利用转让定价进行国际税收筹划带来了难度。例如最近据新华社报道，中国联合多国税务部门调查出“中国反避税第一大案”，全球知名公司M公司的中国子公司补税及利息共计8.4亿元（约合1.4亿美元），其未来每年将为中国增加税收1亿多元。但各国为了吸引外资，增加就业，发展本国经济，转让定价税制的规定和具体实施往往松紧不一，从而又为跨国经营企业利用转让定价来进行税收筹划创造了较大的弹性空间。

3对我国跨国公司进行税收筹划的建议

一是广视角。要有立足于全球的视野，对各国税收制度、税收政策及相关信息深入了解。世界各国税收制度各不相同，其中税种、税率、计税方法各种各样，纳税关系也很复杂。另外，在各国的经营、收益的方式种类、经营内容、纳税地点以及国情包括政治、经济、科技、文化、民俗等都影响着企业的经营活动，进而影响企业的税收筹划。

二是多角度。在进行税收筹划时，要站在多个角度，准备多个备选方案。跨国经营公司应全面分析情况，逐个分析，从不同角度，结合时间和空间要素，从中选择最有利的方案。

三是全方位。进行跨国税收筹划，还要有全局观念。跨国公司应全方位看问题。追求整体税负最小化，避免过于追求某一国的税负最小化或某一项目的税负最小化而忽视整体税负。

四是重长远。跨国公司在税收筹划时要具有长远观念。税收筹划应考虑长远利益，不能单纯为追求眼前利益而忽略长远利益。我国跨国公司应制定较长期的、整体的税收筹划方案。

五是夯基础。对跨国公司而言，要注重内部人才培养，夯实基础、抓好内功。首先要培养一批懂财务、税收、外语、电脑的财务管理人才，为公司进行国际税收筹划提供必备条件。

综上所述，在我国跨国公司要特别重视税收筹划工作，提前研究税收筹划并糅合到经营战略和公司经营计划之中，借鉴学习国外跨国公司成熟经验，选择适合自身特点的税收筹划方案，实现企业经营收益最大化的目标。

参考文献：

［1］张中秀.现代企业的合理避税筹划［M］.北京：中华工商联合出版社，2000.

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我国加入WTO后，对外经济贸易激增，跨国经营企业若要在国际贸易中取得更大的赢利就必须寻求降低国际贸易成本和费用的方法，如何减少国际贸易税款支出即成为企业面临的现实问题。由于世界各国（或地区）的税种、税率、税收优惠政策等千差万别，为企业开展国际税收筹划提供了广阔的空间；经济全球化、贸易自由化、金融市场自由化以及电子商务的发展都为国际税收策划提供了可能。在科技进步、通讯发达、交通便利的条件下，跨国企业资金、技术、人才和信息等生产资料的流动更为便捷，这为进行国际税收筹划提供了条件。“国际税收筹划”在国际上早已成为企业投资、理财和经营活动中的一项重要工作，但在我国还是个新概念。我国企业要从维护自身整体的长远利益出发，摒弃偷、漏税等短期行为，利用国际税法规则，对生产经营活动事先进行安排和运筹，使企业既依法纳税又能充分享有国际税法所规定的权利和优惠政策，以获得最大的税收利益。

一、什么是国际税收筹划

国际税收筹划是指跨国纳税义务人利用各国税法差异，通过对跨国筹资、投资、收益分配等财务活动进行合理的事先规划和安排，在税法许可的范围内减少或消除其对政府的纳税义务。国际税收筹划是国内税收筹划在国际范围间的延伸和发展，其行为不仅跨越了国境，而且涉及到两个或两个以上国家的税收政策，因此国际税收筹划较国内税收筹划更为复杂。国际税收筹划必须同时满足下列三个条件：一是国际税收筹划的主体是具有纳税义务的单位和个人，即纳税人；二是税收筹划的过程或措施必须是科学的，必须在税法规定并符合立法精神的前提下，通过对经营、投资、理财活动的精心安排，才能达到的；三是税收筹划的结果是获得节税收益。因此，偷税、漏税尽管能达到税款的节省，但由于其手段违法，不属于税收筹划的范畴。

二、国际税收策划的可行性分析

企业要进行国际税务策划，首先要对各国的税制有较深的认识。因为国际税务策划的客观基础是国际税收的差别，即各国由于政治体制的不同，经济发展不平衡，各国税制之间存在着较大的差异，这种差异为跨国纳税人进行税务筹划提供了可能的空间和机会。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，兼顾考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。因此，笔者认为，应从以下四个方面进行分析：

（一）各国之间税收的差异

世界各国都是根据本国的具体情况来制定符合其利益的税收制度的，因而在税收制度上各国存在一定的差别，跨国企业可利用这些差别如选择低税经营、对纳税义务确定标准的差异、税率的差异、税收基数上的差异等进行有效的税收策划。

此外，各国在实行税收优惠政策方面也存在一定的差别。一般说来，发达国家税收优惠的重点放在高新技术的开发、能源的节约、环境的保护上；而发展中国家一般不如发达国家那么集中，税收鼓励的范围相对广泛得多。为了引进外资和先进技术，发展中国家往往对某一地区或某些行业给予普遍优惠，税收优惠政策相对要多一些。可见，不同国家税收制度的差异为跨国经营的税收筹划提供了种种可能，跨国经营者面对的税收法规越复杂，税收负担差别越明显，其进行筹划的余地就越大。

（二）避税港的存在

避税港是指为跨国经营者取得所得或财产提供免税和低税待遇的国家和地区，为众多跨国投资者所青睐。由于避税港的税负很轻，如百慕大对所得、股息、资本利得和销售额不征收任何税收，也不开征预提和遗产税，因而成为跨国纳税人进行税收筹划的理想场所。

（三）税收协定网络的不断拓宽

目前，世界上国家与国家之间签订的双边税收协定已有1000多个，我国已与63个国家签订了避免双重征税协定，随着贸易全球化进程的日益加快，我国与世界其他国家所签订的税收协定将会越来越多，这将成为跨国纳税人进行税收筹划的温床。由于税收协定对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇，所以跨国纳税人在选择投资国时一定要注意这些国家对外缔结协定的网络情况。

（四）经济全球化提供了税收筹划的新环境

在经济全球化背景下，贸易自由化和金融市场自由化为跨国经营进行税收筹划提供了更大的可能。由于国际资本流动的加速和自由化降低了资本成本，提高了税收负担在公司决策中的重要性，因此也加强了跨国经营进行税收筹划的意识。

从上述分析可知，国际税务筹划的基础就是各国税制的差异。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，加以考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。

三、跨国公司进行税收筹划的主要方法

（一）利用投资地点的合理选择进行国际税收筹划

1.充分利用各国的税收优惠政策，选择税负水平低的国家和地区进行投资

在跨国经营中，不同的国家和地区的税收负担水平有很大差别，且各国也都规定有各种优惠政策，如加速折旧、税收抵免、差别税率和亏损结转等。选择有较多税收优惠政策的国家和地区进行投资，必能长期受益，获得较高的投资回报率，从而提高在国际市场上的竞争力。同时，还应考虑投资地对企业的利润汇出有无限制，因为一些发展中国家，一方面以低所得税甚至免所得税来吸引投资；另一方面又以对外资企业的利润汇出实行限制，希望以此促使外商进行再投资。此外在跨国投资中，投资者还会遇到国际双重征税问题，规避国际双重征税也是我国跨国投资者在选择地点时必须考虑的因素，应尽量选择与母公司所在国签订有国际税收协定的国家和地区，以规避国际双重征税。

2.尽量选择在国际避税地进行投资

目前，世界各国普遍使用三种税制模式，即以直接税为主体的税制模式、以间接税为主体的税制模式和低税制模式。实行低税制模式的国家和地区一般称为“避税地”，主要有三种类型：（1）纯国际避税地，即没有个人所得税、公司所得税、净财产税、遗产税和赠与税的国家和地区，如百慕大、巴哈马等；（2）只行使地域管辖权，完全放弃居民管辖权，对源于国外所得或一般财产等一律免税的国家和地区，如瑞士、香港、巴拿马等。（3）实行正常课税，但在税制中规定了外国投资者的特别优惠政策的国家和地区，如加拿大、荷兰等。显然，投资者若能选择在这些避税地进行投资，无疑可以免税，取得最大的经济效益。

（二）选择有利的企业组织方式进行国际税收筹划

跨国投资者不同的企业组织方式在税收待遇上有很大的差别，如采用分公司和子公司时：子公司由于在国外是以独立的法人身份出现，因而可享受所在国提供的包括免税期在内的税收优惠待遇，而分公司则是企业的一部分派往国外，不能享受税收优惠，但子公司的亏损不能汇入国内总公司，而分公司的亏损则可汇入总公司。因此跨国经营时，可根据所在国企业情况采取不同的组织形式来达到减轻税负的目的。例如，在海外公司初创期，由于亏损的可能性较大，可以采用分公司的组织形式，而当海外公司转为盈利后，若及时地将其转变为子公司形式，便能获得分公司无法获得的许多税收好处。

（三）选择有利的资本结构和投资对象进行国际税收筹划

企业的经营资本通常由自有资本（权益）和借入资本（负债）构成，各国税法一般规定股息不作为费用列支，只能在税后利润中分配，而利息则可作为费用列支，允许从应税所得中扣减。因而，企业要选择自有资本与借入资本的适当比例以获得更多的利益，如企业选择融资租赁既可以迅速获得所需资产保障企业的举债能力，而且支付的租金利息也可按规定在所得税前扣除，减少了纳税基数。对于投资对象的选择，跨国经营者应着重了解投资国有关行业性的税收优惠及不同行业的税制差别。

（四）利用关联企业交易中的转让定价进行国际税收筹划

转让定价是指关联企业之间内部转让交易确定的价格，通常不同于一般市场上的价格，转让定价可以高于、低于或等于产品成本。国际关联企业的转让定价往往受跨国公司集团利益的支配，不易于受市场一般供求关系约束。由于在现代国际贸易中，跨国公司的内部交易占有很大的比例，因而可利用高低税收差异，借助转移价格实现利润的转移，以减轻公司的总体税负，从而保证整个公司系统获取最大利润。

（五）通过避免设常设机构来进行国际税收筹划

常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂和作业场所等。它已成为许多缔约国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国经营而言，避免了常设机构也就避免了立刻在非居住国的有限纳税义务。特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要。因而，跨国经营者可通过货物仓储、存货管理、广告宣传或其他辅营业活动而并非设立常设机构来达到在非居住国免税的义务优惠。

（六）通过选择有利的会计处理方法进行国际税收筹划

会计方法的多样性为税收筹划提供了保障，跨国企业应选择符合国际税务环境的会计核算方法。为减轻对外投资建立的公司的税务负担，跨国企业要注重对东道国税务会计的研究，巧妙地使用各种会计处理方法，以减轻税务或延缓纳税。如平均费用分摊是最大限度地抵销利润、减轻纳税的最佳方法。

除此之外，各项基金的提取、会计科目的使用与会计政策都是税务筹划的内容。

四、企业进行国际税收筹划时应注意的问题

跨国纳税人面对风云变幻的世界经济气候和错综复杂的国际税收环境制定国际税收计划，其根本目的在于纳税负担最小化。因此，笔者认为，我国跨国经营企业在进行国际税收筹划时应注意以下几个方面：

（一）要深入了解各国税收制度及相关信息

要了解各国的税收制度、税种、税率、计税方法以及在各国的经营形态、收益的种类、经营内容、税收地点以及政治、军事、科技、文化、民俗等，这些都影响着企业的经营活动，进而影响着企业的财务和税务安排。

（二）要有多个备选方案

跨国经营企业应全面分析情况，从各个角度尽可能地设计多个备选方案，并从中选择最有利的方案。

（三）要有全局观念

跨国企业应站在全球宏观角度看问题，追求每项税负最小化并不等于整体纳税负担最小，追求税负最小不等于收入一定最大。如某国税收情况于己有利，但该地的经济环境和地理环境却很糟糕，利用它反而因小失大等等。

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国际税收筹划是指跨国纳税义务人运用合法的方式，在税法许可的范围内减轻或消除税负的行为。国际税收筹划是国内税收筹划在国际范围内的延伸和发展，其行为不仅跨越了税境，而且涉及到两个国家以上的税务政策，因此，国际税收筹划较国内税收筹划更为复杂。

对国际税收筹划的理解有广义和狭义之分。广义的理解是国际税收筹划既包括国际节税筹划又包括国际避税筹划。国际节税筹划不仅合法，而且纳税人筹划行为的实施是符合东道国立法意图的；国际避税从表面上看也是合法的，但纳税人是通过钻税法的漏洞来实现减税目的的，违背了东道国的立法意图。狭义的理解是国际税收筹划仅指国际节税筹划。从实践来看，国外不少跨国公司在经营中，均存在着不同程度的避税行为，实施的是广义上的国际税收筹划策略。由于我国的跨国企业进入国际市场晚，规模小，竞争力弱，为了谋求利润最大化，尽快提高自己的国际竞争力，在对外经营中，除了开展狭义上的国际税收筹划外，还应适当地使用某些国际避税行为。

“国际税收筹划”在我国还是一个新概念，但在国际上早已成为企业投资、理财和经营活动中的一项重要活动。世界各国（或地区）的税种、税率、税收优惠政策等千差万别，为跨国企业开展国际税收筹划提供了广阔的空间。经济全球化、贸易自由化、金融市场自由化以及电子商务的发展都为国际税收筹划提供了可能。在科技进步、通讯发达、交通便利的条件下，跨国企业资金、技术、人才和信息等生产资料的流动更便捷，这为国际税收筹划提供了条件。大型跨国公司往往专聘税务专家为本公司进行税收筹划。如以生产日用品闻名的联合利华公司，其子公司遍布世界各地。面对着各个国家的复杂税制，母公司聘用了45名高级税务专家进行税收筹划。一年仅“节税”一项就给公司增加数百万美元。

在此需要指出的是，税收筹划的概念有相当程度的弹性，它是一个相对的概念。由于各国法律标准不同，差异较大，且各国的法律也在不断完善之中，因此，某一跨国纳税者所进行的某种减轻税负的合理税收筹划行为，在另一个国家或者同一国家的不同时间，有时会被认为是应禁止的避税行为，甚至是逃税行为。目前，世界各国都将反避税作为本国税收工作的一个重点，并加大了反避税的力度，许多国家都制定了专门的反避税法规，这无疑给我国跨国经营企业的国际税收筹划带来极大的困难。因此，我国的跨国经营企业应认真研究、仔细分析并随时关注东道国的税收法规，从中发现不足，寻求筹划空间，并避免有可能遭到的处罚。

二、国际税收筹划的主要方法

（一）利用投资地点的合理选择进行国际税收筹划

1.充分利用各国的税收优惠政策，选择税负水平低的国家和地区进行投资。

在跨国经营中，投资者除了要考虑基础设施、原材料供应、金融环境、技术和劳动力供应等常规因素外，不同地区的税制差别也是重要的考虑因素。不同的国家和地区税收负担水平有很大的差别，且各国也都规定有各种税收优惠政策，如加速折旧、税收抵免、差别税率、亏损结转等。我国的跨国投资企业如果能选择有较多税收优惠的国家和地区进行投资，必能长期受益，获得较高的投资回报率，从而提高其在国际市场上的竞争力。通常，这些企业可通过计算，比较不同国家或地区的税收负担率后，选择税收负担率低、综合投资环境较好的国家或地区进行投资。目前，世界上有近千个有各种税收优惠政策的经济性特区，这些地区总体税负尤其是所得税税负较低，是跨国投资者的投资乐园。

同时，还应考虑投资地对企业的利润汇出有无限制。因为一些发展中国家，一方面以低所得税甚至免税来吸引外资，同时又对外资企业的利润汇出实行限制，希望以此促使外商进行再投资。此外，在跨国投资中，投资者还会遇到国际双重征税问题，规避国际双重征税也是我国跨国投资者在选择投资地点时必须加以考虑的因素。为了避免国际双重征税，现今国家与国家之间普遍都签订了双边的全面性税收协定，根据协定，缔约国双方的居民和非居民均可以享受到许多关于境外缴纳税款扣除或抵免等税收优惠政策。因此跨国投资应尽量选择与母国（母公司所在国）签订有国际税收协定的国家和地区，以规避国际双重征税。目前，我国已与63个国家签订了避免双重征税协定，而世界上，国与国之间签订的双边全面性税收条约已有1000多个。

2.尽可能选择国际避税地进行投资当前世界各国主要存在三种税制模式，即以直接税为主体的税制模式、以间接税为主体的税制模式和低税制模式。实行低税制模式的国家和地区一般称为“避税地”，主要有三种类型：（1）纯国际避税地，即没有个人所得税、公司所得税、净财产税、遗产税和赠与税的国家和地区，如百慕大、巴哈马等；（2）只行使地域管辖权，完全放弃居民管辖权，对来源于国外的所得或一般财产等一律免税的国家和地区，如瑞士、香港、巴拿马等。（3）实行正常课税，但在税制中规定了便利外国投资者的特别优惠政策的国家和地区，如加拿大、荷兰等。显然，如果投资者能选择在这些避税地进行投资，无疑可以获得免税或低税的好处。通常跨国纳税人可以在避税地建立基地公司的方式达到国际税收筹划的目的。较典型的是在避税地建立总部公司作为母公司和子公司或子公司之间的中转销售机构。通过设在避税地的总部公司中转，整个公司将利润体现在免税或低税的避税地，从而达到总体税负减轻的目的。

设立国际控股公司、国际信托公司、国际金融公司、受控保险公司、国际投资公司等也是当今跨国公司进行税收筹划的重要途径之一。跨国公司往往通过在缔约国、低税国或避税地设立此类公司，可以获得少缴预提税方面的利益，或者能较容易地把利润转移到免税或低税地。同时还由于子公司税后所得不汇回，母公司可获得延期纳税的好处，此外还可以较容易地筹集资本，调整子公司的财务状况，如用一国子公司的利润冲抵另一国子公司的亏损。我国首钢集团通过在香港设立控股子公司就发挥了其卓著的筹资功能，同时也达到了减轻税负的目的。

（二）选择有利的企业组织方式进行国际税收筹划

跨国投资者在国外新办企业、扩充投资组建子公司或设立分支机构都会涉及企业组织方式的选择问题，不同的企业组织方式在税收待遇上有很大的差别。（1）就分公司和子公司而言，子公司由于在国外是以独立的法人身份出现，因而可享受所在国提供的包括免税期在内的税收优惠待遇，而分公司由于是作为企业的组成部分之一派往国外，不能享受税收优惠。另外，子公司的亏损不能汇入国内总公司，而分公司与总公司由于是同一法人企业，经营过程中发生的亏损便可汇入总公司账上，减少了公司所得额。因此，跨国经营时，可根据所在国企业自身情况采取不同的组织形式所达到减轻税负的目的。例如，在海外公司初创期，由于亏损的可能性较大，可以采用分公司的组织形式。当海外公司转为盈利后，若能及时地将其转变为子公司形式，便能获得分公司无法获得的许多税收好处。（2）就股份有限公司制和合伙制的选择而言，许多国家对公司和合伙企业实行不同的税收政策。因此，我国海外投资企业应在分析比较两种组织方式的税基、税率结构、税收优惠政策和投资地具体的税收政策等多种因素的前提下，选择综合税负较低的组织形式，来组建自己的海外企业。

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关键词：转让定价；形成机制；实践；跨国公司

中图分类号：F204 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）007-00-02

发端于2008年的全球金融危机，最终从发达经济体的资本市场传导到了他们的实体经济面，从而普遍陷入到了财政困境之中。美国政府在审视自身产业空心化现状的同时，也同时承受着因转让定价所带来的税收痛点。将目光转移到我国，外资企业在超国民待遇下得到了全面发展，但其中也存在着令人不解的疑问，即外资企业在经营中即使存在着账面亏损，但却不见得他们会因资金链断裂而最终倒闭，甚至还能长时间继续存在，直到受到大陆人工等成本上涨的压力而撤出中国大陆。从中可以逻辑推论到，或许外资企业也利用转让定价来逃避我国税收监管。随着我国经济发展步入新常态，以及中国企业走出去战略获得重大突破的新形势下，如何辩证认识转让定价，并对此进行合理应用，则构成了包括经济学界、税务界应关注的课题。本文以本国H公司作为考察对象，尝试对转让定价的形成机制进行分析，并对实践进行探索。

一、转让定价形成机制所植根的经济环境

在分析转让定价形成机制之前，需要对其机制得以形成的经济环境进行解构，进而才能为监管转让定价提供合理的价值判断。具体而言，可以囊韵氯个方面来认识经济环境。

（一）国内资本集中促进跨国企业的产生

从政治经济学原理来解读我国跨国公司的产生动因，其首先在价值层面表现为资本集中的过程。资本集中可以区分为：因并购或兼并而成立的跨国企业类型，以及因母公司战略决策、通过资产投资而成立的跨国企业类型。在我国，当前最具代表意义的跨国企业中，联想集团的跨国类型则符合前者，即以资本收购的方式而并购了IBM的PC业务以及谷歌的摩托罗拉手机业务。与之相对应的华为公司，其跨国类型则属于后者。我国企业不同的跨国策略，则植根于企业决策层的战略意图，也是对当时企业所存在的比较优势和比较劣势的权衡。

（二）全球经济发展的现状刺激税收筹划

正如在本文开篇之处所指出的那样，2008年爆发的全球金融危机改变了国际经济发展格局，以美国为首的西方发达国家面对财税困境，本国跨国公司的转让定价策略逐步引起了当局的注意。与此同时，跨国企业为了摆脱实体经济发展现状，也主要利用转让定价来获取税收筹划所带来的红利。放眼我国，无论是从财税理论界，还是从实务界都并不如美国、欧盟对转让定价如此关注。就其原因可以解释为，全球发达经济体的跨国公司经营战略已经趋于成熟，且在美国的产业回归意识形态下，必将回收本国的跨国产业资本。而在我国，集团化公司的“走出去”战略，仍是夯实我国顶层的核心意图。

（三）国际的税率结构提供税收筹划可能

从原理来分析转让定价所带来的税收筹划红利可知，在跨国公司内部引入外贸系统，由处于高税率国度的子公司以低价的方式将产品卖给处于低税率的子公司，这样就使得处于高税率国度子公司的税基下降，从而实现了避税的目标。反之，处于低税率国度的子公司以高价将产品卖给处于高税率的子公司，则因税率低而最大化的保留了集团公司利润。可见，正是因为国家间存在着税率结构差异，使得跨国公司存在通过转让定价实施税收筹划的可能。

二、转让定价形成机制分析

通过对上述经济环境的解构，这里可以从以下三个方面来分析转让定价的形成机制。

（一）形成转让定价的动因分析

现以H公司为，H公司作为高科技集团公司，在全球广泛设置研发结构，并依托自身的核心技术参与到全球程控交换机项目的承包中来。从这一经营背景中可知，H公司能够充分利用全球不同地区的资源禀赋优势，并通过多产品项目战略成为了全球主要的手机品牌厂商。正是因为H公司海外分公司分布广泛，从而使其能够针对并利用不同国度的利率结构，最终为其实施转让定价提供了势能。再者，集团化公司大多是以事业部制为主要组织架构，进而在强化运营成本控制和提升各事业部协作效率的目标驱动下，借助转让定价来完成中间产品在集团内部的流通，这也符合当前的主流趋势。

（二）形成转让定价的成本分析

事实上，随着各国对跨国公司实施转让定价策略的抑制和规范，使得当前转让定价面临着惩戒成本。惩戒成本可以理解为，H公司在面对不同国家税务机构惩戒所要支付的罚金，或者因不服税务机构裁决而主要支付的法律诉讼费用，以及为此而产生的时间成本。在收益-成本比较下，H公司在理性经济人假设下，将以最优化的目标来决策是否执行转让定价策略。从美国和欧盟所反馈的信息可知，发达经济体已经有了很成熟的转让定价策略的制度安排，并对偷漏税行为历来给予严惩。因此，H公司在海外所面临的转让定价实施成本日益高昂。

（三）形成转让定价的内控分析

H公司作为集团化公司类型，在财务内控领域执行“统借统还”制度。这就意味着，受公司财务管理制度所决定，各事业部单元并未获得财务自由的权限。由此，在集团公司内部实施转让定价，其则是变相将利润留存转移到母公司，并满足母公司的统借统还之需。从中可以知晓，包括H公司在内的我国跨国公司，其所实施的转让定价策略构成了母公司财务内控的重要组成部分，并在统筹安排下最大化的规避税收。

从以上的形成机制分析中不难发现，笔者并不认为转让定价原理或手段应成为形成机制的主要要件，恰恰相反，传统认识上的误区将直接导致国家在税务规制的顶层设计上，偏离市场经济的价值取向。为此，我们应辩证的看待转让定价所带来的各种影响。

三、面对转让定价形成机制的价值判断

这里主要从税务机关的角度，来对转让定价形成机制进行价值判断。这也体现了本文立论的态度，即转让定价作为跨国集团公司税收筹划的创新形式，对他国或本国税收制度安排无抵触现象，那么就需要承认它存在的合理性，但需要对其进行理性引导。

具体而言，可以建立以下两个方面的价值判断：

（一）转让定价符合资本的逐利性本质特征

资本具有自我增殖的本性，在现代经济环境中则体现为追逐国际垄断利润，而作为资本人格化的代表，H公司董事会、经理局也必然会在追逐利益的策略上进行谋划。为此，由于H公司面临不同的国别税率结构，所以在这一税差势能下必然选择以转让定价作为税收筹划的基本思路，并满足集团公司盈利的要求。就这一点而言，转让定价是H公司经营策略的一部分，是具有合理性的。

（二）转让定价对我国税收将造成负面影响

正如在本文开篇之处所提到的那样，我国许多外资企业在财务账面上出现亏损的情况，却能长期在我国开展生产经营活动，这从常识上来看显然是行不通的。为此有业界专家指出，这些外资企业可能存在着转让定价之嫌。由此可见，在违背经营常规情形下所作出的转让定价策略，必将违背企业真实的经营现状，从而需要遭到税务机关进行规制。

以上从两个方面所做的价值判断是在辩证视角下完成的，对于税务机关而言，需要对事实上不规范的转让定价行为进行规制，而需要正视合理范围内转让定价的存在意义。

四、企业实践

根据以上所述，以F以H公司为例，将从5个方面构建出企业的实践路径：

（一）充分了解所在国税收征管制度

H公司在跨国战略中已经在欧洲、非洲建立起了自己的海外子公司，欧洲作为其研发基地所在地，并也作为其终端产品的销售地。非洲主要以程控交换机项目为主，进而对推动非洲国家的通信事I发挥着积极作用。然而，当前H公司面对美国市场仍举步维艰，即在美国的贸易保护主义影响下其终端产品产品难以进入美国市场。为此，H公司应未雨绸缪着力研究美国在国际贸易中的税收政策，从中来为自身制订转让定价策略提供制度基础。

（二）科学量化集团内产品转让价格

由于转让定价主要发生在跨国集团公司内部，所以在有效进行税收筹划时，还应科学量化集团内产品转让价格。在上文的价值判断中已经提到，合规的转让定价是具有合理性的，但已实现转让定价而人为在账面上做出亏损的表象，则是需要被规制的。笔者认为，科学量化的重点是从高税率国家将产品转让到低税率国家，因为低价转让交易被监管机构所发觉。量化的基础是母公司利润预期，以及高税率国家的税率结构，并在价格转让合理区间中选择具体定价。

（三）建立与所在国良好的生态环境

跨国公司若要在实施转让定价中获得良好的外部生态环境，则需要在提高当地就业率和拉动当地消费等两个方面下功夫。H公司在海外设立分公司十分重视与当地社会环境建立友好的交互关系，且在员工雇佣上向所在国提供了数目可观的就业岗位。因此，这就出现了一个有趣的现象，即H公司在他国经营时得到所在国政府的支持，进而所在国政府就对其税务机构产生了微妙的影响。这样一来，就能显著降低H公司实施转让定价策略的成本。

（四）努力寻求母国政府的外贸干预

从研究美国的税收政策中可以发现，美国对外国子公司从美国向母国所进行的利润汇款也将征收所得税，且根据美国单方面制订的法律，其要求跨国公司母公司提供汇款清单。从中不难知晓，针对转让定价而言美国仍将不遗余力的给予规制。随着特朗普上台执政，美国贸易保护主义色彩更为浓厚，H公司若是进入美国市场，则需要在必要时努力寻求我国政策的外贸干预。当然从干预的手段来看，其主要以给予美国公司同等的税收规制措施。

（五）实践中自觉杜绝道德失范行为

H公司作为我国通信行业的领军企业，其在国际通信市场中也拥有着良好的口碑。良好的口碑是企业的稀缺资源，所以H公司应在自觉杜绝道德失范行为上做出表率，进而在合规的转让定价中获得税收筹划红利。再者，随着我国跨国公司数量的日益增长，我国税收征管部门还可以联合第三方税务机构，对企业管理者、财务人员进行有关转让定价的岗位培训。从而，使我国跨国企业在开展税收筹划时，能够以更为理性和策略性的手段来规避他国税务风险。

五、实证讨论

应重视利用预约定价安排减少转让定价风险：由于无形资产的特殊性，使用传统的转让定价方法很难对其进行准确的定价，因而税务机关和企业在无形资产估值和定价方面很容易产生争议。为控制转让定价的风险、增加企业生产经营的确定性，华税律师建议企业本着积极、合作的态度，与税务机关充分协商沟通，就双方的分歧尽量达成一致意见，并在合理预测企业未来赢利能力和可比性分析的基础上确定转让定价方法，争取最终达成预约定价安排。此外，由于税法法规在无形资产转让定价方面的概括性和模糊性以及税务机关在一些重要的争议事项上往往享有一定的自由裁量权，建议企业与税务机关保持良好的沟通，对于不确定的事项应及时寻求税务机关或专业人士的意见，确保关联交易的合规性，并最大限度的降低企业转让定价的涉税风险。另外，还需要高度重视同期资料的准备工作。根据《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号），符合条件的企业应当根据所得税法实施条例的有关规定，按纳税年度准备、保存、并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。

综上所述，以上便构成笔者对文章主题的讨论。在主题讨论中，本文的价值取向在于企业可以应用转让定价策略合理避税。

六、结语

本文认为，如何辩证认识转让定价，并对此进行合理应用，当前应构成了包括经济学界、税务界应关注的课题。本文以本国H公司作为考察对象，对转让定价的形成机制进行了分析，并对实践进行了探索。通过在形成转让定价的动因、形成转让定价的成本、形成转让定价的内控这三个方面做了形成机制分析，最后将企业的实践路径归纳为：充分了解所在国税收征管制度、科学量化集团内产品转让价格、建立与所在国良好的生态环境、努力寻求母国政府的外贸干预、实践中自觉杜绝道德失范行为。

参考文献：

[1]刘伟.跨国公司在华转让定价税收规制的最优路径选择[J].辽宁经济职业技术学院学报，2009（2）.

[2]肖恺乐.针对跨国公司转让定价的反避税措施[J].涉外税务，2013（1）.

[3]李锐.我国跨国公司转让定价税制的分析及政策建议[J].中央财经大学学报，2009（2）.

[4]高阳.当今跨国公司税收筹划新趋势――专访毕马威（中国）全球转让定价服务总监饶戈军[J].国际税收，2013（11）.

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关键词：跨国公司；避税；税收筹划

中图分类号：F276.7 文献标识码：A

文章编号：1000-176X（2013）05-0085-06

“避税”一词最早出现在欧美地区，已经有上百年的历史了，发达国家的大公司将其经营活动范围扩展到全球各个角落的同时，也将避税带到其它国家，使发展中国家和不发达经济地区深受其害，形成了全球性问题。改革开放三十多年间，跨国公司在华避税行为比比皆是，防不胜防，使我国税源大量流失。面对这种挑战，有必要从战略角度研究跨国公司避税的影响因素，量化这些因素与税务机关税收征管之间的关系，并且揭示其内在的逻辑关系，从而为国家税务机关采取反避税措施提供建议及意见。

（四）跨国公司避税影响因素的相关理论综述

与本文有关的理论主要有三类：第一类研究税收筹划和避税港经营问题，如Fuest和Riedel[1]；第二类研究年度企业有效税率（Effective Tax Rate，ETR）的变动，如Rego[2]、Dyreng等[3]、Schwarz[4]； 第三类研究会计（账面）—应税利润差额的成因及后果，如Hanlon [5]。

我们通过第一类理论文献了解税收筹划的策略手段，学习有税收筹划倾向的企业特征有哪些。

一、文献综述

对美国跨国公司避税进行实证研究的文献较多，学者们研究公司是否通过利润转移行为最小化其税负，以及转移利润的途径和结果。Fuest和Riedel[1]的研究中概要描述了包括贸易转移定价法、利润转移、避税港经营等几种主要的避税方法。Grubert和 Mutti[2]、Rousslang[3]、Hines和Rice[4]的实证研究结果表明，美国跨国公司的税前利润在避税港留存较多，这符合利润转移行为动机。Baker[5]基于对11个国家获得的贸易公司在20世纪90年代进行的550份（匿名面谈）调查资料进行汇总并分析发现，从发展中国家每年流出的利润高达5千亿—8千亿美元，其中，与美国相关的交易利润流失额达2千亿美元。Baker还指出同一跨国公司在两个不同国家的分公司之间可能存在跨境利润转移，其中，60%通过独立分支机构之间的转移定价、跨国公司内部转移定价和虚假交易等合法交易实现，其余通过非法交易实现。Schwarz[6]也指出，在全球化的市场经济中，美国的跨国公司将其在美国和欧洲高税率国家获得的利润转移至避税港。

在高税率的国家举债融资，利润多流向税率低于10%的国家。Desai等[10]研究跨国公司利用利息支出可从税基中扣除来转移利润，因此在高税率国家的子公司多采用债务融资。

通过第二类理论文献总结研究方法。如Schwarz[6]采用截面数据回归模型检验美国跨国公司是否通过利润转移行为最小化其税负。Rego[7]采用COMPUSTAT数据集中1990—1997年微观企业面板数据建立回归模型，检验了跨国公司税收筹划与经营范围和经营规模的正相关关系。Mills等[8]通过采用企业3年平均ETR为因变量，采用税收筹划投资（企业税务部工资+税收筹划费用），规模，国外资产虚拟变量，长期负债率（长期负债/总资产），固定资产率，库存集中度等为自变量建立回归模型并得出税收筹划投资多和杠杆比率高与企业ETR低相联系的结论。

第三类理论文献指出避税企业的报告会计—应税利润差较大，二者相关度高。Manzon 和 Plesko[9]估计了一个固定影响模型，采用企业会计—应税利润差额为因变量，采用有利节税的投资和融资（利润率、亏损经营、销售额变化），随时间变化的投资（厂房设备和其它资产的定期折价/退休福利），永久性差异（1993年前的商誉），偶然因素（亏损额变动、国外经营范围、规模、之后的扩张）等为自变量进行实证分析。Desai 和 Dharmapala[10]利用会计—应税利润差额中不能解释的部分作为避税指标进行固定影响模型分析。因变量采用递延收入对会计—应税利润差额回归残差做Y，自变量包括激励补偿和管理变量。

二、数据来源及统计分析

1.在华跨国公司相关数据来源

实证研究数据来源于某省国家税务局税收征管信息系统。本文采集了某省国家税务局2011年管辖范围内，申报财务报表的营业收入10万元以上的A类外商投资、2 424户独资企业所得税纳税人截面数据①。采集数据范围包括企业类纳税人税务登记信息、税收申报表信息、财务报表信息以及对企业实施稽查后制作的《税务处理决定书》等二十余项企业报告及税务检查信息。在此基础上剔除报告信息缺失或造成变量计算错误的企业样本，得到参与模型估计的有效样本企业1 999户。剔除的样本企业包括：总资产小于等于0或未填报者；总负债小于等于0或未填报者；固定资产大于等于总资产者；总负债大于等于总资产者。

2.在华跨国公司样本的统计分析

按照营业收入划分企业规模及户均实际缴纳企业所得税来看，两者成正相关关系。有效样本企业统计分析情况，如表1所示。 A类企业所得税纳税人为查账征收企业，B类企业所得税纳税人为核定征收企业，与A类纳税人相比，企业规模相对较小、报告数据资料少，因而不做为本文实证研究的考察对象。

从表1中可以看出，在1 999户企业所得税纳税人中，营业收入在10亿元以上的特大型企业64户，占样本企业总户数的3.20%，缴纳企业所得税510 399万元，占总数的67.36%。营业收入在3 000万元—10亿元之间的大型企业713户，占样本企业总户数的35.67%，缴纳企业所得税237 973万元，占总数的31.40%。营业收入在3 000万元以下的中小型企业1 222户，占样本企业总户数的61.13%，缴纳企业所得税9 392万元，占总数的1.24%。

企业的亏损面与企业规模呈负相关关系，营业收入在3 000万元以下的中小型企业的亏损面最大，达到57.28%。报告研发支出的企业户数仅占总数的2.50%，研发企业随企业规模增大而增多，支出金额也逐渐增加。税务机关对企业近年的税收遵从情况检查结果显示，企业的不遵从户数比重达到9.80%。不遵从户数比重随企业规模增加而增加。

3.在华跨国公司样本统计分析的结果

有效样本企业中，户数最多的三个行业分别为非金属矿物制品业195户、房地产业150户和纺织服装、服饰业146户。户均实际缴纳企业所得税最多的三个行业分别为汽车制造业3 625.63万元、房地产业1 261.21万元和金属制品业346.88万元。盈利企业占行业户数最多的三个行业分别为汽车制造业71.76%、金属制品业65.69%和电气机械和器材制造业59.14%。亏损企业占行业户数超过50%的行业分别为批发业、农副食品加工业和纺织服装、服饰业。在亏损企业中，户均亏损额最多的三个行业分别为房地产业1 917.24万元、汽车制造业1 214.39万元和非金属矿物制品业852.98万元。

三、跨国公司避税影响因素的实证分析

1.估计模型的变量定义

本文借用Rego[7] 和Dyreng等[11]等文献的实证研究方法，首先，定义因变量1，即Y1为有效税率变量（Effective Tax Rate，ETR）。且ETR=实缴所得税/税前会计利润。

如果两个企业税前会计收入相等，缴税少的企业有效税率低，可视为税收筹划更加有效。所以，政策制定者和学者们均把ETR做为衡量企业税收负担的重要指标。Levenson [12]的研究认为税收筹划会降低企业ETR，某些税收筹划战略甚至可以把企业的ETR从35%—40%的水平降低至10%，这些节税提高了企业的股份回报率，从而使企业在分析师的评估中处于比竞争对手更有利的地位。ETR低的企业税后现金流更多，在分析师的预测、投资建议和证券行市中都会有所体现。Swenson[13] 认为，股票市场把企业缴纳税收多少做为衡量企业控制成本能力的衡量指标。因此，ETR是众多股东关注的重要企业表现指标。实际计算时，如果企业亏损的话，变量值取0。

其次，定义因变量2，即Y2为企业报告会计—应税利润差额（Book-Tax Difference，BTD）。指标值为企业报告会计利润总额与应纳税所得额之间的差额，如果差额为0，指标取值0，其它情况下将差额的数量级取自然对数进行缩减。会计—应税利润差额是Lisowsky 等[14]采用的避税指标，也是Chen等 [15]采用的4个避税指标之一。 Chen等[15]实证研究采用的因变量分别为：GAAP ETRs，CASH ETRs，全部会计—应税利润差额和非正常的会计—应税利润差额。

最后，定义因变量3，即Y3为企业负债率（Long-Run Leverage）。界定跨国企业收入转移存在难度，跨国公司分支机构一般共享企业独特的资源，如品牌或技术，这些商品极少与第三方进行交易，因此难以取得其定价标准，也难以对其子公司利润分配的真实性、客观性予以证实。现有的实证研究多关注收入转移的动因及规模，一方面从动机出发，如看企业负债情况，研究其它因素相同的情况下，跨国公司是否在高税率地区有更多负债；另一方面研究转移定价和无形资产的属地问题。因Y3在因变量为Y1、Y2的模型估计中充当自变量，定义参见下文的自变量定义。

2.估计模型的自变量定义

模型估计采用的自变量定义如下：

企业规模（Size）：企业的营业收入取自然对数值。在美国国内经营和跨国经营的总体样本中，规模较大的企业，ETR也较高，这与Zimmerman[16]和 Omer等[17]关于大企业与小企业相比承担了更多的政治成本的结论一致。跨国企业扩张地域越广泛，其ETR与国内企业相比越小，所以说企业经济规模与税收筹划相关。

利润率（Profit）：企业报告会计利润总额/营业收入。Grubert和 Mutti [2] 估计美国跨国公司在税率为40%的国家报告平均税前利润率（税前利润/销售收入）为9.30%，在税率为20%的国家报告平均税前利润率为15.75%，由此推断存在由节税驱动的利润转移现象。从收入转移的动因出发，企业会把利润率高的项目放在低税率地区进行。因此，在一定的假设前提下，如果企业规模相同的话，可以推断利润多的企业因为筹划意识强而避税更多，ETR相对较小。

亏损企业虚拟变量（Loss）： 当企业利润总额

企业亏损额（Net Operation Loss，NOL）：当企业亏损额>0时，变量值取ln（亏损额），其它情况下变量值为0。Dyreng等[11]认为，如果亏损额增加的话，企业可能采取避税行动，本文采用该指标模拟企业避税额度的差别。但是也有观点认为，因为亏损企业无税收负担，跨国企业有动机将利润转移至亏损子公司进行避税。所以，该变量与企业避税的关系尚无定论。

企业广告和业务宣传费支出：广告和业务宣传费支出/总资产。企业公众可见度越高，避税越少。Dyreng等[11]采用该指标做公众可见度的指标，所以，该变量与企业避税负相关。

企业研发支出：研发支出/总资产×100。Hanlon等[18]指出研发支出可进行税收扣除，并且Dyreng等[11]认为它代表无形资产，为企业进行税收筹划提供更多的机会，所以，该变量与企业避税正相关。

固定资产比率：固定资产/总资产。Mills等[8]指出资本密集型企业有多种税收筹划方法，包括资产是购买还是租赁取得、购买和处置的时间等，所以，该变量与企业避税正相关。

无形资产比率：无形资产/总资产。Dyreng等[11]认为，无形资产价值可做为企业转移收入难易的衡量指标。一个极端的例子是，没有实物资产的企业，摆脱了固定资产的负担，可以轻易的易址至税收优惠地区，所以，该变量与企业避税正相关。

负债率：长期负债/总资产。债务利息可税前扣除，降低企业税负，举债融资是跨国公司在高税率国家常用的避税手段。另外，债务融资能力也是企业在当地政治力的一种体现。Dyreng等[11]将其做为企业财务复杂性的指标，所以，该变量与企业避税正相关。

3.估计模型的行业虚拟变量定义

行业虚拟变量 （Industry Dummy）：当某行业企业超过40户时，对该行业赋予一个虚拟变量。例如当企业为房地产业时，I2变量值为1，其它企业I2变量值为0。依此类推，共12个，如表2所示。指标可解释为在控制了以上变量变化的同时，某些行业的税负高，某些行业的税负低。

从变量的统计描述可以看到，样本企业平均有效税率15%，低于我国标准企业所得税率10个百分点，企业利润率较低，亏损情况较严重，研发支出少，企业自主研发能力不强，可持续发展性较差。由于企业避税手段相对于逃税方式更加隐蔽，不易被发现，税务机关通过稽查方式发现的不遵从企业数量较多，而通过反避税工作发现的不遵从企业数量较少，这从一个侧面反映了反避税工作的艰巨性和复杂性。

模型估计前进行变量相关性检验，发现自变量LOSS与NOL变量高度相关，相关系数达到0.97。因此，在模型估计时，将两者替换使用。其余变量之间的相关系数均低于0.70，保证了模型估计不存在多重共线性问题。

四、研究跨国公司避税的影响因素的结论与应用

从模型估计结果来看，避税与规模呈负相关关系，但显著性较低，与以往研究结论相反。说明企业越大，避税额越小。这与税务机关对大规模企业的关注程度高、管理监控严格到位不无关系。企业利润率越高，进行税收筹划的可用资源越多，从而避税的可能性越大。由于亏损企业无税收负担，亏损额越多，企业避税动机越小，因而亏损额与避税呈负相关关系。

企业研发支出可申报免税收入加计扣除，因而研发支出与避税呈正相关。固定资产和无形资产比率高，均为企业避税提供了更多便利，此两项与避税呈正相关。利息支出可税前扣除，因而负债率高的企业避税额大。税务机关对企业前期避税检查有效减少了企业后期的避税额度，但该变量的显著性较低。广告支出和前期税务稽查行为对避税均无显著影响。一般来讲，广告宣传费越多，企业知名度越高，企业避税一旦被发现，由于声誉受损而产生的成本较高。Gallemore等 [20]提到，美国国内税务局（IRS）局长指出，“过度避税”（tax aggressiveness）战略会对企业声誉造成显著的风险，但实证证据很少。但Gallemore等[19]实证分析了一组因过度避税而被税务机关查处的大企业样本，采用多指标衡量声誉成本，包括管理层轮换率、营业利润、广告费用改变、财富杂志等媒体排名，实证研究结果与人们的直觉相悖，企业避税对其声誉无显著影响。

本文的实证研究结论也证实了这一点。前期税务稽查对企业税收遵从行为的影响尚无定论，本文研究结果表明，税务稽查对企业税收遵从行为无显著影响，印证了税收法律“棍棒”对遵从行为没有明显影响。

在控制了以上诸多自变量影响的基础上，房地产业和农副食品加工业企业避税额显著高于其它行业，而金属制品业企业避税额显著低于其它行业，但变量显著性较低。

综上所述，本文实证研究得到的基本结论是：影响在华跨国企业避税额的主要因素有利润率、亏损额、企业的研发支出、固定资产、无形资产比率等。企业利润率越高、研发支出越多、固定资产、无形资产比率越高、长期负债率越高，避税越多；企业亏损额越多，避税越少，税务机关前期对企业的反避税检查工作在一定程度上抑制了企业后期的避税行为。本文实证研究采用的数据无法获知企业国外母公司及其它分公司的属地、税收政策法规、税率及企业经营情况，使实证研究难以鉴别企业是否存在避税港经营等某些重要的避税决定因素。

暂时性和永久性差额估计，转移定价不会造成会计—应税利润差额，暂时性和永久性差额也不都造成会计—应税利润差额。因此，在可获得更丰富的数据指标的情况下，研究不应局限于ETR和造成会计—应税利润差额方面。使用财务报表数据的局限在于衡量避税的指标，以及遵从与不遵从避税之间的区别。并且避税的影响因素还不局限于此，各因素之间的相互作用也产生一定的影响。

由于会计与税法的差异，两者不可比，申报表只能提供跨国企业在我国境内的经营情况，市场调查数据也很必要，此外，鉴于企业逃税、避税的普遍性，税收申报表也不能反应全部事实。因为

税务机关已发现的逃税企业变量值是随时间变化而变化的，随时间推移逃税企业虚拟变量可能发生改变。税务机关对企业的税务检查发生在企业经济活动结束后的2—3年，而本文仅采用了2011年检查发现的逃税企业虚拟变量，因而在一定程度上也会限制该变量对企业避税影响的检验。

参考文献：

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[17]Omer， T. C.， Molloy， K.H.， Ziebart， D.A.An Investigation of the Firm Size - Effective Tax Rate Relation in the 1980s [J].Journal of Accounting， Auditing and Finance 1993， 8（2）：167-182.

篇10

【关键词】税收筹划 国际避税 资本弱化

一、航运企业利用船舶登记制度实现国际避税筹划

国际航运企业的承运载体是船舶，船舶是国际航运企业固定资产的主要组成部分，占其整体资产的90%左右。世界上主要航运国的船舶登记制度存在着较大差异，进行船舶登记所缴纳的税费差额也较大，这就为国际航运企业进行船舶登记的税收筹划提供了较大的空间。

1、现行国际船舶登记制度。现行国际船舶登记制度是：依据有关国际公约和各国法律规定，对船舶所有人、经营人、船名、船舶技术性能数据等内容进行登记。登记机关的所在地称为船舶登记港。船舶登记港即为船籍港。

依据各国法律和政策对船舶登记条件的不同规定，目前船舶登记制度可以分为开放式、半开放式和封闭式三种。其中采用船舶开放登记制度的国家，对前来登记的船舶，条件限制比较宽松，有些近乎没有限制条件，几乎所有的船舶都可以在该国登记，取得该国国籍，并悬挂该国国旗，该种国旗称为方便旗。悬挂方便旗的船舶营运成本低，注册国一般按船舶吨位征收注册费和年度税，免收船舶所得税或征收很低所得税。

2、巴拿马开放的船舶注册制度。历史上巴拿马是南美的一部分，而地理上又连接着南美、中美和加勒比海，是太平洋和大西洋之间的通道，由于巴拿马独一无二的优越地理位置，其国家历史与全球商业长期紧密相联，巴拿马自始至终努力保持着一个低廉的注册制度，因其开放的船舶注册制度而闻名于世。在巴拿马注册的船舶每年只需交纳固定的几项税费。注册一家巴拿马本国的公司拥有其在巴拿马注册的船舶，可在各方面节省费用。如果游艇拥有者是巴拿马自然人或公司实体，其注册费每两年只需USD1000.00，如果拥有者不是巴拿马自然人或公司

实体，则为USD1500.00。而维持一家巴拿马公司的费用每年只需几百美金，这样做可以合理规避税费。

二、航运企业设立海运公司避税

由于经济发展的全球化，海运企业的所有权和经营权不一定在同一个国家。其总管理机构可设在第三国。同时，拥有的船舶还可在别处注册。这类公司一般使用“方便旗帜”，即可由非居民船东悬挂的国旗，旗帜国除收取一定的注册费外，对挂旗的船东不实行财政性或其他控制。巴拿马是这类海运公司避税中常用的典型国家。这就是为什么我们看到很多船只悬挂巴拿马国旗的原因。早在1980年，中国船舶工业总公司、中国租船公司同香港环球航运集团在百慕大设立了“国际联合船舶投资有限公司”，这是典型的利用避税地“海运公司”避税的案例。

跨国法人利用《公司法》，通过改变登记注册地等手段改变税收居民身份。对于以登记注册地所在国为判定法人居民身份标准的国家来说，通过改变登记注册地所在国就可以实现法人居民身份的改变。比如，一个在高税国登记注册成立的公司，可以在高税国办理注销登记，并到低税国办理注册登记，从而放弃了高税国的居民身份，获得了低税国的居民身份。这种居民身份改变的同时，纳税人也实现了税收规避。对于纳税人改变公司的注册登记行为，一国的税务当局同样是无权干涉的。所以，纳税人在《公司法》的掩护下，实现了避税。

三、恰当安排企业的组织形式和资本结构

税务筹划中要考虑企业的组织形式。企业的组织形式主要有独资企业、合伙企业和股份有限公司，适用于这三种组织形式的税法规定有很大差别。因此，如果是在国外投资组建企业就要选择特定的组织形式以减少纳税。如美国税法规定股份有限公司满足特定条件时可以适用按照合伙企业形式计算交纳所得税。如果企业设立时注意满足这种小型的股份有限公司的条件就可以按合伙企业交纳所得税以节约大量的税款。

同时，企业的资本结构也是税务筹划应注意的内容。由于我国企业自身发展水平不高，企业的资本结构容易出现不合理现象。例如企业的债务资本与权益资本之间比例的适当调整可以增加企业价值，但当存在个人所得税时这种税收屏蔽效应会被个人所得税削减。所以，在安排企业资本结构时要找到企业最优负债比例点。我国企业在跨国经营时要注意首先熟知与筹划目标相关的经营国税收法律及法规的规定，密切关注法规的内容及其变化。选择采用适当的不同比例负债，本着税后净利润和企业价值最大化原则，综合考虑企业风险、税收风险和政治风险，最终选定可行性方案。

四、利用资本弱化方式避税

资本弱化的表现一般有两个方面：一是资本结构不合理，在公司设立时就存在出资不到位，借入资金过多，甚至虚假出资；二是公司设置后资本金实质减少，国际上表现为跨国公司抽取资金而不是充实资本。跨国纳税人往往利用资本弱化的第二个方面进行国际避税。

企业的债务资本与权益资本之间比例的适当调整可以增加企业价值，但当存在企业所得税时，这种税收屏蔽效应会被企业所得税削减。所以，在安排企业资本结构时要找到企业最优负债比例点。例如我国税法规定，对公司支付的利息，税法一般允许作为费用抵扣，而支付的股息则不得扣除，需计入应税所得总额中去。这使得许多跨国纳税人在为投资经营而筹措资金时，常常刻意设计资金来源结构，千方百计表现为举债投资，加大借入资金比例，扩大债务与产权的比率，造成“资本弱化”。各国税法都允许借款的利息计入成本费用，在所得税前列支，这样，一个位于高税国的公司就可以通过加大债务资本、缩少股权资本的方式（即资本弱化）来多列支利息费用，从而达到少纳所得税的目的。我国的涉外企业在扩大生产规模过程中，也尽量运用国内外银行贷款作为投入资本，从而降低税务成本，最终达到避税目的。

五、采用会计处理方法避税

1、提取坏账准备。坏账是指企业无法收回的应收账款，由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。提取坏账准备就是坏账损失的核算采取备抵法。备抵法就是按期估计坏账损失，计入期间费用，同时建立坏账准备账户，待坏账实际发生时，冲销坏账准备账户。

2、适度举债。企业资金来源除了所有投资者以外，就是举借债务。如发行债务，向银行或其他机构或单位举借。举借的好处有：一是可减少所得税。因为债务利息费用最终均要计入成本费用，企业实际少缴一部分所得税，而发行股票筹集资金，所支出的股息红利是税后利润分派的，不会减少所得税。二是在资金利润率大于利息率时，利息费用固定，超额利润为股东所有，债权人无法分享超额利润，况且举债不影响原股东的股份比例和相应的经营决策权。这方面的方法主要有利用贷款转移资金和人为把利率订得高于正常信贷水平。三是企业经营资金来源不限于所有者投入这一渠道，通过举债筹集一部分，即资金利润率大于利息率越大，股东所获利越多。

3、无形资产的使用和转让。商标、版权、专利、专有技术等无形资产在跨国公司及其子公司中的使用与转让也是经常发生的，通过多收或少收特许权使用费，施加母公司对子公司的成本影响，从而达到转移利润、避让税收的目的。由于无形资产往往具有特异性、专用性、独占性和排他性，因此在市场上很难或者根本找不到可比性价格，故而这种形式的利润转移具有更强的隐蔽性。

4、货款往来中的利润转移。跨国公司的发展使其功能更加齐全，涉及的行业更广，不少跨国公司具备金融业的准入条件。金融业跨国公司通过本系统金融机构或直接向子公司提供优惠贷款，多收、少收或不收利息，增加或减少子公司的生产成本，以达到转移利润避让税收的目的。

5、劳务购销中的价格转移。劳务购销涉及的范围很广，包括设计、维修、广告、科技服务、咨询、中介等，这些劳务购销在跨国公司内部发生，均存在收费多寡、收费标准高低的巨大弹性，关联公司在弹性上做文章，影响成本和利润，从而达到少缴税或不纳税的目的。

6、有形资产的购置或租赁中的价格转移。有形资产购置费虽然属企业资本性支出，但它的高低，直接影响企业固定资产的原值，而通过折旧间接影响企业的生产成本，同样可达到调节利润的目的。在我国的实际经济工作中，往往遇到外商用固定资产作为实物投资，并且高估冒算的情况，他们抬高价格可以有三方面好处:一是虚增资本，扩大分红基数；二是盘活原有的资产存量；三是扩大企业折旧费，相当于扩大成本、转移利润。在固定资产租赁业务中，提高或者降低租赁费，都可以调高或者调低企业相应的利润，最终达到避税的目的。

7、加大母公司提取管理费力度。跨国公司因其控股或管理职能经常向设在各国的子公司收取管理费。从世界100强在我国的投资管理来看，情况也是如此。这种由母公司向子公司收取的管理费可高可低，标准难以把握，税务机关在征税时，裁量有一定难度，这就使得管理费在减利避税方面具备了一定的作用。跨国公司往往通过提高管理费从而加大子公司的成本，达到规避子公司所在国税收的目的。

8、充分利用行业控制资源。跨国公司利用其控制的运输系统、保险业等向子公司收取较高或较低的运输费、保险费，以达到调节子公司利润，有针对性地规避税收的目的。

六、采用电子商务实现国际避税

20世纪，全球已有七成以上的企业先后进行电子商务活动。电子商务一方面使国际商务活动更为便捷、高效，另一方面使得国际税收中对传统的居民、常设机构和属地管辖权等概念无法进行有效约束，无法准确区分销售货物、提供劳务或是转让特许权等行为，给跨国企业的国际避税提供了更隐蔽的环境。航运企业的迅速发展既推动了国际贸易的发展，又促进了电子商务的发展。

电子商务活动具有交易无国籍无地域性，交易人员隐蔽性，交易电子货币化，交易场所虚拟化，交易信息载体数字化、无形化，交易商品来源模糊性等特征，而这些特征使得国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束，无法准确区分销售货物、提供劳务或是转让特许权。传统意义上的常设机构的认定是属于地理性质的，这一认定方法体现在网上销售就很困难。某一项通过电子商务的销售行为，其税收应缴在哪个国家以及如何在各环节所涉及的国家间进行税收分配就很难搞清。航运企业合理的利用电子商务避税必然会给企业带来更大的利益。

【参考文献】

[1] 刘铁利、王全喜：我国国际航运企业船舶登记的税收筹划[J].交通财会，2005（12）.

[2] 王琴娥：论我国企业的国际税务筹划[J].企业管理 2005（7）.

篇11

【关键词】避税 跨国公司

一、公司简介

Facebook和Google在当代信息技术发展中都具有举足轻重的地位：一个是社交网络的龙头、一个是互联网产品与服务的龙头。Facebook是创办于美国的一个社交网络服务网站，于2004年2月4日上线。截至2013年11月每天上传约3.5亿张照片。Hitwise的数据显示Facebook的访问量在美国网站总访问量中所占比例为7.07%，位居美国第一，其次为Google，访问量所占比例为7.03%。雅虎邮箱以3.8%排名第三，雅虎以3.67%位居第四。1998年9月4日，Google以私营公司的形式创立，设计并管理一个互联网搜索引擎“Google搜索”；Google网站则于1999年下半年启用。Google的使命是整合全球信息，使人人皆可访问并从中受益。Google是第一个被公认为全球最大的搜索引擎，在全球范围内拥有无数的用户。

二、纳税近况

Facebook在2011年在美国以外的市场产生的净利润超过8亿英镑，但是纳税仅仅有290万英镑（其中在英国的纳税为23.8万英镑）；2012年光是在英国的营业收入就有2.23亿英镑，但是缴纳的税金缺降至0；2013年在英国地区营业收入为5.96亿美元，但是其纳税金额却为零。

Google也有类似的纳税情况：2012年在英国的营业收入为49亿美元，但纳税额仅仅是3500万英镑（约合5500万美元）；2013年在英国的营业收入达到了创纪录的56.4亿元，但是海外纳税总额7.43亿美元也只占公司盈利额的8.6%。

两个如此高盈利的公司在海外均有如此低的税负，不禁惹来群众评论在伦敦一个教师交的税都要比Facebook和Google多，下面就两个公司类似的避税原理进行分析。

三、避税方法分析

据Facebook爱尔兰公司所提交的文件显示，Facebook在美国以外市场上所赚取的所有利润都要由这家子公司经手。Facebook是一家组织严密的公司，因此所有在英国或美国以外其他任何地方在其网站上购买广告的公司都必须向Facebook爱尔兰公司付款。但Facebook爱尔兰公司却能够利用所谓“Double Irish”的会计方法，将其所需为海外利润所缴纳的税收降低很多。这种会计方法允许跨国公司以特许使用金等形式将大量资金转给其他子公司。通过这种方式，在2011年Facebook已经将接近7.5亿英镑（约合12亿美元）的资金转到了开曼群岛以及该公司位于加利福尼亚州的公司总部。在转移这些资金以后，Facebook爱尔兰公司2011年的年度亏损为1500万英镑（约合2400万美元），但这家子公司在Facebook在2011年19.5亿英镑（约合31.5亿美元）营收中所占比例则高达44%。对于这种避税方式，Facebook的一名发言人表示：“Facebook遵循所有相关的企业规定，其中包括与提交公司报告和课税相关的规定。”Facebook还补充称，这家公司之所以选择将国际总部设在爱尔兰，是因为该国是“聘用拥有合适技能之员工的最佳地点，从而得以运营一家跨国高科技公司，来为整个欧洲服务”。

Google也是采用类似的方式，Google选择的是爱尔兰和百慕大作为调节税收的据点。自20世纪60年代起，爱尔兰就追求利用低税率吸引跨国公司，允许利用爱尔兰转移收入，支付很少的税。跨国公司在爱尔兰积累利润，然后，轻松的将利润汇至百慕大，一旦跨国公司的非美国利润进入百慕大，美国监管当局就很难跟踪了。根据爱尔兰法律，在哪里设立的子公司不需要上报任何损益表或资产负债表在内的财务信息。具体来说，Google公司将在美国开发的知识产权和在欧洲、非洲和中东的特许权卖给总部位于百慕大的爱尔兰子公司――Google爱尔兰控股公司。这些知识产权继而被转让给Google爱尔兰控股公司旗下的都柏林业务部――Google爱尔兰公司。一家子公司支付知识产权使用费，其支出降低了爱尔兰应付税，另一家在避税天堂百慕大收取授权费，规避爱尔兰的税。Google的这个利用两家爱尔兰子公司避税的妙招被称为“双层爱尔兰汉堡”。Google都柏林公司的付款不是直接到百慕大，而是绕道荷兰没有员工的空壳公司。而钱一到税法宽松的荷兰，荷兰空壳公司将把约99.8%的特许权使用费转到百慕大。由于荷兰夹在爱尔兰和百慕大中间，因此，这种做法有“荷兰三明治”之称。经过这样一个流程，Google的税在不知不觉中流失了。其结果是，Google在三年时间内节约了31亿美元的应付税款，该公司利润提高了26%，而所有一切都是法律允许的。

四、对我国防止故意避税的建议

（一）完善针对利用避税地恶意税收筹划的国内法

目前我国税法针对避税地的其他规定还非常宽泛，远远不能适应日益严峻的利用避税地恶意税收筹划的形势，如对境外投资特别是对投资到避税地的企业的监管和支付到避税地的股息、红利、特许权使用费等消极所得的监管等，都需要细化相关的管理办法和操作规程。

（二）加强非居民享受协定待遇管理

要强化税收协定自身的反滥用能力。主要是避免和低税国或避税地签订税收协定，防止跨国投资者利用税负差别建立导管公司，同时在协定中应加入明确的反避税条款。对没有真实商业经营、仅是为了获取协定优惠的公司，不得享受协定待遇；提高对利用导管公司等滥用税收协定的识别能力。

（三）开展针对避税地的专项检查

要开展针对避税地税收筹划的专项检查，集中力量、查找规律、总结经验，发掘一批有代表性的案例。通过案例的方式，发现一种避税模式，总结一套工作方法和流程，在其他案件中广泛应用，取得举一反三的效果。这也是近年来反避税和非居民税收管理工作中取得的宝贵经验。在成功案例的基础上及时进行再总结，又可以为下一步加强管理、完善政策提供依据。

参考文献：

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1.产生税收筹划的内部原因

企业的经营目的就在于获得更高的经济利益，这也是企业运营者的核心目标。而对于人来说，其难免会产生减轻自身税收压力的方法来增加企业收入，这是一种主观的思想状态，符合目前绝大多数企业运营者的心理状态。因此，在这种心理的影响下，企业的运营者就会想办法对税收进行规避。而跨国企业与国内企业存在着较大的区别，后者只经营国内业务，其所涉及到的税款较少，税收项目较为单一。而跨国企业在运营过程中所要承担的税款额数远超于国内企业，同时由于其需要在两个或两个以上的国家进行经济交易，其税款项目涉及的内容也比较复杂。因此，对于跨国企业来说税收筹划工作是必不可少的，其不仅仅可以帮助企业减小赋税所带来的压力，同时也可以增加企业在跨国经营中获得的利润，而这也就成为了国际税收筹划形成的内部原因。

2.产生税收筹划的外部原因

与内部原因相对应的，国际税收筹划工作的产生也有一定的外部原因，而外部原因主要就是由于跨国公司的经营范围是在两个或多个国家质检造成的。其主要表现为八个主要方面：

其一，各国的税收管辖权的差距。这个权利主要指的是各国政府在各自税收领域内所形式的法律权利，其是按照地域和人文特性所制定的，其所规范的权利范围就是该国家的领域范围。而不同的国家拥有自己不同的税收管辖权，是需要在该国家领域内经营各类业务的企业所必须遵守的。

其二，税收范围差距。在不同的国家有着不同的法律要求标准，其税款征收的范围也不相同。例如，有一部分国家仅征收企业的所得税，对于企业资产或资产转移所产生的税费则不予征收，而有些国家则征收这部分税款。另外，就算是不同国家在同一税收项目上也存在着较大的差异，例如所收税款数额不同，税款起征点不同，进而导致了各国间税收的差异。

其三，税率的差距。在税款的征收工作中，税率的差别往往成为了各国间税收差别的主要因素。例如，当征收所得税时，部分国家采用的是按比例的税率进行征收，如德国、巴西等，还有一部分国家是按照累进税率进行征收，例如美国等。就算是采用统一税率模式，其所制定的税款起征点也具有较大的差异。而最高税率更是具有较大的差异，例如德国的最大税率可以达到45%，而黎巴嫩则仅为10%，相差近4倍。同时由此可见，一般情况下越是经济发达的国家其最高税率越高。

其四，税基的差距。税基值得是税收金额制定的基础和依据，根据各个国家现行税收政策不同，可以将税基分为三种类型。其具体包括以纯总收入为基础的税收政策、以企业财产价值总量为基础的税收政策以及以企业经营商品的流动量和金额作为基础的税收政策。通常情况下，当税率相同时，税基的大小对实际应缴纳的税额有着直接的影响。

其五，税收优惠政策的差距。由于发达国家和发展中国家经济发展程度的不同，其对于外资的需求量也不同。对于发展中国家来说，其急需外资的引入以达到活化国内经济的目的，因此发展中国家较发达国家更愿意接受大量的跨国企业进入，而且会推出更多，更具实惠性的优惠政策，以此吸引跨国企业的进驻，其中主要包括减免税收政策、奖励政策等。而发达国家这方面的优惠政策较少，这也就使得发展中国家对跨国企业的实际收税额较小，更加受到各跨国企业的欢迎。

其六，避免双重征税方法的差别。双重征税现象是指不同国家对同一应纳税人的同一税收款项进行了重叠式的征收，这主要是由于各国家质检税收管理法规出现了重叠的情况，这种情况的出现对于跨国企业的发展极为不利，严重侵犯了纳税人的权利，同时也不利于地区经济的发展。因此各国都出台相应的政策避免这种情况的发展，但由于各国政策之间具有一定的差距，使得工作执行中会带来一定的问题，而这时就需要跨过企业启动国际税收筹划工作。

其七，反避税制度的差距。各国都会由于自身经济发展原因，需要出台一系列反避税收的方案和制度，但这项制度较为复杂，所涉及的内容较多，因此是一个较大的工程。在各国间存在着比较大的差异，各国对于违法避税行为的处罚力度也不相同，这也就使得跨国企业在税收方面存在着一定的风险性。

其八，管理水平的差距。在法律实施的过程中，管理工作是最重要的组成部分，如果管理工作无法落实到位，那么相关的法律法规就会成为一纸空文。而各国间对于税收的管理工作水平差异性较大，发达国家对这方面的重视度较高，管理模式较为完善，而发展中国家由于经济发展落后，其税收管理工作模式也存在着一定的滞后性，导致各国之间差异增大。

二、国际税收筹划的主要方法

国际税收筹划工作对于跨国企业在进行国际贸易时有着巨大的影响，其直接影响着跨国企业的经济利益。因此提高企业国际税收筹划工作的力度有利于企业稳定的发展，首先应该在企业内部设立常驻的税收筹划部门，制定出相应的税收筹划方法；其次是对各国的税收政策进行有效地分析，选择出有利于自身发展的国家进行贸易往来；第三是建立起主公司与分公司之间的联系网，以保证各国间分公司的信息交流，实时更新当地税收政策数据。

三、结语

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[关键词]国际经济贸易；税收筹划；避税

中图分类号：F276.7 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2015）18-0294-01

国际税收筹划是基于目前高度发展的国际经济贸易背景下所产生的，其主要指的是在跨国经营的企业中，应纳税人利用符合跨国企业所涉及国家的相关税法，对其所应缴纳的税金进行规避或减免等行为。

1.国际税收筹划的意义

国际经济市场变化很快，涉及的国家也涵盖了全球所有的国家，而涉及的行业领域涵盖目前人类已知的全部经济形式，国际税收筹划不仅仅是涉及到了各国家间的税收环境，还涉及到了各国家间税收政策和法律的层面。因此国际经济贸易体系的运作过程也较复杂，而该过程所产生的税收问题也较复杂，国家税收筹划工作便具有极大的复杂性。在应纳税人缴纳税款时，其应该遵照东道国的宪法精神，但对纳税行为进行合法规避是在国际上被认为合理的行为，但该行为确实是需要利用法律的漏洞来进行，因此也是违背东道国宪法精神的。在2001年的11月，我国正好加入了世界贸易组成，正式稳固了自己在国际贸易市场中的地位。由于我国进入国际市场的时间较晚，因此我国目前的跨国企业规模比西方发达国家各知名企业的规模小，在国际市场中的竞争力较为薄弱。因此，为了取得更高的经济利益，各企业都会尽可能提升自己的市场竞争力，在跨国经营过程中，其不仅要进行国际税收筹划，还应该积极利用企业业务涉及国家的相关税法进行税收规避。

2.产生税收筹划的内因和外因分析

2.1 内部原因

对于跨国企业来说税收筹划工作是必不可少的，其不仅仅可以帮助企业减小赋税所带来的压力，同时也可以增加企业在跨国经营中获得的利润，而这也就成为了国际税收筹划形成的内部原因。企业的经营目的就在于获得更高的经济利益，这也是企业运营者的核心目标。而对于人来说，其难免会产生减轻自身税收压力的方法来增加企业收入的想法，这是一种主观的思想状态，符合目前绝大多数企业运营者的心理状态。因此，在这种心理的影响下，企业的运营者就会想办法对税收进行规避。而跨国企业与国内企业存在着较大的区别，后者只经营国内业务，其所涉及到的税款较少，税收项目较为单一。而跨国企业在运营过程中所要承担的税款额数远超于国内企业，同时由于其需要在两个或两个以上的国家进行经济交易，其税款项目涉及的内容也比较复杂。

2.2 外部原因

外部原因主要就是由跨国公司的经营范围是在两个或多个国家质检造成的。其主要表现在税收范围、各国的税收管辖权、税基、税率、税收优惠政策、反避税制度、避免双重征税方法等几个方面，下面将对这些差距产生的原因进行分析。

2.2.1税收范围存在差距

举例说明这个问题，例如有一部分国家仅征收企业的所得税，对于企业资产或资产转移所产生的税费则不予征收，而有些国家则征收这部分税款。另外，就算是不同国家在同一税收项目上也存在着较大的差异，例如所收税款数额不同，税款起征点不同，在不同的国家有着不同的法律要求标准，其税款征收的范围也不相同，进而导致了各国间税收的差异。。

2.2.2各国的税收管辖权的差距

不同的国家拥有自己不同的税收管辖权，是需要在该国家领域内经营各类业务的企业所必须遵守的权利。这个权利主要指的是各国政府在各自税收领域内所行使的法律权利，其是按照地域和人文特性所制定的，其所规范的权利范围就是该国家的领域范围。

2.2.3税基的差距

税基值得是税收金额制定的基础和依据，根据各个国家现行税收政策不同，可以将税基分为三种类型。其具体包括以纯总收入为基础的税收政策、以企业财产价值总量为基础的税收政策以及以企业经营商品的流动量和金额作为基础的税收政策。通常情况下，当税率相同时，税基的大小对实际应缴纳的税额有着直接的影响。

2.2.4税率的差距

一般情况下越是经济发达的国家其最高税率越高。在税款的征收工作中，税率的差别往往成为了各国间税收差别的主要因素。例如，最高税率具有较大的差异，例如德国的最大税率可以达到45%，而黎巴嫩则仅为10%，相差近4倍。当征收所得税时，部分国家采用的是按比例的税率进行征收，如德国、巴西等，还有一部分国家是按照累进税率进行征收，例如美国等。就算是采用统一税率模式，其所制定的税款起征点也具有较大的差异。

2.2.5税收优惠政策的差距

对于发展中国家来说，其急需外资的引入以达到活化国内经济的目的，因此发展中国家较发达国家更愿意接受大量的跨国企业进入，而且会推出更多，更具实惠性的优惠政策，以此吸引跨国企业的进驻，其中主要包括减免税收政策、奖励政策等。而发达国家这方面的优惠政策较少，这也就使得发展中国家对跨国企业的实际收税额较小，更加受到各跨国企业的欢迎。由于发达国家和发展中国家经济发展程度的不同，其对于外资的需求量也不同。

2.2.6反避税制度的差距

由于在各国间存在着比较大的差异，各国对于违法避税行为的处罚力度也不相同，这也就使得跨国企业在税收管理方面存在着一定的风险性。各国都会由于自身经济发展原因，需要出台一系列反避税的方案和制度，但这项制度较为复杂，所涉及的内容较多，因此是一个较大的工程。

2.2.7避免双重征税方法的差距

各国都出台相应的政策避免这种情况的发展，但由于各国政策之间具有一定的差距，使得工作执行中会带来一定的问题，而这时就需要跨过企业启动国际税收筹划工作。双重征税现象是指不同国家对同一应纳税人的同一税收款项进行了重叠式的征收，这主要是由于各国家质检税收管理法规出现了重叠的情况，这种情况的出现对于跨国企业的发展极为不利，严重侵犯了纳税人的权利，同时也不利于地区经济的发展。

2.2.8管理水平的差距

各国间对于税收的管理工作水平差异性较大，发达国家对这方面的重视度较高，管理模式较为完善，而发展中国家由于经济发展落后，其税收管理工作模式也存在着一定的滞后性，导致各国之间差异增大。在法律实施的过程中，管理工作是最重要的组成部分，如果管理工作无法落实到位，那么相关的法律法规就会成为一纸空文。

3.国际税收筹划的主要方法

提高企业国际税收筹划工作的力度有利于企业稳定的发展，首先应该在企业内部设立常驻的税收筹划部门，制定出相应的税收筹划方法；其次是对各国的税收政策进行有效地分析，选择出有利于自身发展的国家进行贸易往来；最后建立起总公司与分公司之间的联系网，以保证各国间分公司的信息交流，实时更新当地税收政策数据。国际税收筹划工作对于跨国企业在进行国际贸易时有着巨大的影响，其直接影响着跨国企业的经济利益。

4.结束语

随着我国国际贸易的不断开展，我国跨国企业的数目也在不断增多，这些参与国际经济贸易企业的税收问题便成了相关部门的研究的重点工作内容。国际贸易中的税收筹划工作对企业的发展有着巨大的影响，直接影响企业的经济利益，因此各大跨国公司必须重视该项工作，企业的管理者应认真了解各国的税法差距，建立相关的国际税收筹划部门，详细分析制定出一条适合自身公司发展的道路。

参考文献

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【关键词】博弈 转移定价 跨国公司 避税 反避税

一、引言

为寻求利益最大化，跨国公司在国际避税中运用多种方法实施避税，虽然种类繁多却未变根本，其总是在不同国家税收管辖权范围内转移纳税人或征税对象尽管大多数国家都相互签订双边税收协定，通过税收饶让减免所得税。但是，实际办理已纳税款抵免手续繁琐，加之我国税率若低于其母国税率反而会令其补征少缴的税款。为其全球一体化利益的需要，跨国公司转移定价避税就显得尤为突出和重要。

转移定价（Transfer Pricing），即跨国公司结合不同企业不同地区税率以及免税条件的差异，将利润转移到税率低或可以免税的分公司，实现整个集团的税收最小化。如图所示：

二、跨国公司在避税与反避税博弈中处于优势的原因

我们应该看到，跨国公司在为我国引进先进技术和管理经验，促进我国经济发展的同时，对中国经济亦造成一定负面影响。自1988年至2000年，据商务部宏观数据统计显示，外商投资企业连年亏损，且亏损面从35%～70%逐年扩大，致使我国每年损失的税额至少300亿元。为何跨国公司在我国能够大规模成功避税，总是占据博弈的有利方，主要原因有以下几个方面：

第一，跨国公司利用内部化优势，使转移价格运用信息处于商业保密状态，致使征纳双方信息严重不对称，税务机关在避税与反避税博弈中居于劣势地位。

通过转移定价原理可知，跨国公司通过内部化可最大限度转移生产要素，这样既减少外部市场交易的不确定性和我国政府的干预，又降低交易成本，减少汇率风险，优化公司资源配置。在其内部化形成的子公司网络中，跨国公司利用不同子公司分别服务于不同市场、不同国家的税收政策差异，获得利润最大化的机会。这些内部化优势致使跨国公司买卖生产要素的商业信息处于保密地位，税务机关并无更多机会和渠道获得对自己有利于的证据进行税务稽核，致使自身处于这场博弈的劣势地位。

第二，跨国公司利用我国税收制度差异和税收优惠政策，为其避税筹划提供了广阔空间，致使税务机关无法有效进行反避税政策实施。

尽管我国于2008年1月1日合并内外资企业所得税，但外商投资企业和外国企业享有的优惠政策仍可延续至期满为止。例如：原《外商投资企业和外国企业所得税》规定：生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，经企业申请，税务机关批准，可从获利年度起，第一、二年免税，第三年至第五年减半征收企业所得税。①“从获利年度起”这一税收优惠供跨国公司企业进行税收筹划可为宽广。在2013年期满之前，跨国公司不断利用这一优惠推迟获利年度享受“二免三减半”，致使多年来在华投资外国企业账面亏损面长期高居60%～70%。另外享受“五免五减半”的在华投资外国企业也有类似的避税方法。既有优惠政策这道“王牌”，税务机关也难以有效实施反避税政策。

第三，跨国公司利用地方政府招商引资饥渴症为其提供庇护所，使税务机关难以按反避税需要选择转让定价对象进行稽核。

地方政府为区域经济的发展与繁荣需求更多更大规模的投资，这恰恰为财大气粗的跨国公司提供了在区域经济中扮演重要角色的机会。在跨国公司与地方政府这场博弈中，若跨国公司通过地方政府的区域优势赚取更多的钱，地方政府通过跨国公司吸引投资繁荣经济，本是双方共赢互相合作的大好局面。但现实残酷，跨国公司利用地方政府招商引资若渴的心理，占据有利地位，与当地政府讨价还价，而当地政府则不得不步步退让，廉价出让土地，争打税收优惠牌，甚至干预税务机关征管稽查工作。加之税务机关自身也难免有畏难情绪，担心影响当地招商引资工作等等，使得反避税工作困难重重，难以选择转让定价对象实施稽核。

在这场博弈中，我国想要扭转劣势低位，成功实现反避税，对跨国公司转移定价的运用就不得不多动脑筋。笔者认为，将稽核作为反避税作为反避税实施最终的环节，也不失为其中一种值得尝试的办法。因为，稽核的健全度和处罚度直接影响跨国公司对转移定价决策策略的选择。本文用博弈论的基本原理构建我国和跨国公司避税与反避税策略模型，分析我国稽核对跨国公司转移定价的影响。

三、策略性博弈模型建立及其分析

（一）构建策略性博弈模型

模型假设：跨国公司和税务机关为参与双方进行博弈，双方的行动策略在事前均不为对方所知。二者选择各自的每种战略的概率，恰好使自身位于选择的无差别点。

在模型中，跨国公司的策略是使用转移定价或不使用转移定价，选用转移定价策略的概率为Pm，不采用的概率为1-Pm。跨国公司的子公司利润为M，若实施转移定价可将利润M转移国外，对跨国公司整体来说，获益就是M。但若被我国税务机关稽核，会被责令补缴税款，并承担罚款。假设，所得税率是T，则缴纳税款为MT；假设罚款率是f，则罚金为Mf。

税务机关的策略是对跨国公司转移定价稽核和不实施稽核，选择稽核策略的概率是Pt，则不实施稽查的概率为1-Pt。假设稽核成功的概率为Ps，则不成功的概率为1-Ps。税务机关选择稽查时的成本为C，选择不实施稽核时的成本为A，有C=A+B，B是实施稽核时的调查成本。如图所示：

（因为所得税率和罚金的比例是东道国制定，所以可假设税务当局对制定所得税率和罚金比例有重要影响，即T和f在此可看为常量。）

（二）策略性博弈模型分析

1.对跨国公司而言，税务机关的稽核成功率与调查成本，是影响其转移定价策略的直接因素。税务当局的稽核成功率越高，越能牵制跨国公司实施转移定价的行为。在税务机关的实际工作中，我国对转移定价稽核的制度应规范全面，提高可行性，同时降低调查成本，则能在短时间内查获问题，使得跨国公司无法获取利润，调高工作效率。同时，制度的完善包括增加罚款额和各项处罚措施，会增加转移定价的风险成本，直接关系到跨国公司施转移定价。

2.对税务机关而言，收益越高的跨国公司越是容易成为显眼的稽核对象。收益越高的跨国公司，应该列入税务机关的稽核范围，因为他们利用转移定价的概率相对要高，而且给国家带来的税收损失也相对越大。当然在选择这样的跨国公司作为稽核对象时，也要充分考虑到稽核造成的影响，需要税务机关掌握充分的证据，审慎、严格地按照法律规程进行稽核，才能达到最终的目的。

四、税务机关管制跨国公司转移定价的建议

第一，创造有效外部市场，促使跨国公司从内部化发展向外部化发展转变，促进征纳双方信息公开透明，使跨国公司和税务机关在博弈中处于平等地位。

跨国公司由于内部化优势明显，为其逃避税收提供有力支持和保障，尤其体现在最终产品市场的贸易和服务上更为明显。税务机关应争取在反避税斗争中获取主动权，创造一个有效的、在交易活动中有大量买方和卖方的外部市场，拆除跨国公司优势壁垒。这样，即便跨国公司采取转移定价采购关联企业相关产品，进行暗箱操作也难以成形，必须按市场价格进行交易。以往所谓的“商业机密”也被公开透明，扭转税务机关在以往反避税博弈中的劣势地位而趋于平等。当然，推行企业大宗物品采购公开招标制度不能一蹴而就，需要时间、耐心和政府的支持，才能培育出更为有效的外部市场。

第二，借鉴外国在反避税措施中有效方法，立法明确纳税人负有举证责任，改善税务机关在博弈中的劣势处境。

西方国家为维护各自国际税收权益，先后推出各种转让定价反避税措施。例如，美国税法规定，转移定价应由跨国公司负举证责任，充分行使东道国的权利，这在一定程度上改善了政府在这场博弈中的劣势处境。我国也可以效仿之，建立专门负责处理涉外税收争端的“税务法院”，完善中国税务的行政、立法、司法组织。通过定期的专项税务审计发现转移定价问题并加以控制，进而提出举证的要求。对那些重大项目的举证材料可委托境外的会计公司对境外企业提供的举证材料进行审核公证，充分发挥法律的威慑力。

第三，合理运用税收筹划，针对性地选择利用转移定价避税的跨国公司，约谈与培训双管齐下，增强税务机关在定价调整中的主动地位。

跨国公司经常采用“高进低出”的方法从母公司采购比中国同样的原材料高出数十倍价格的原材料和零件，再以低价向母公司出售产品，从而把利润转移到母公司，加大中外合资企业的成本，减少中外合资企业的利润。对于这些有高进低出嫌疑的跨国公司，税务机关应将其重点监控对象，如若这些跨国公司需进行定价调整，可先对其进行约谈，促使其主动放弃转移定价内部化运用。对约谈后仍不放弃转移定价的跨国公司，应将有关情况通报至国有资产管理局，由其出面维权，实行定价调整。平时，对外商投资企业可采取定期培训，促使其转变观念，从一开始就放弃内部化转移定价，引导跨国公司走出避税误区。这样既可以使税务机关在定价调整中处于主动地位，还可以化解强化征纳双方的矛盾，促使跨国公司诚信纳税。

第四，进一步完善预约定价协议制度，梳理税收优惠政策，减少跨国公司避税诱因。

目前，经济合作与发展组织（OECD）推崇的预约定价（APA）被认为是解决转移定价反避税的最有效方式。其核心在于税务机关对跨国公司内部交易的定价事先加以确认，将转移定价的事后税务审计变为事前约定。尽管我国已经引入APA制度，但由于APA对法制健度、市场透明度，信息公开度有较高的要求，我国尚不具备全面实施的条件。因此，可结合我国国情，将风险管理的理念贯彻到实践中，采取重点突破的策略，有选择地稽核某个行业中较大型跨国公司的转移定价行为，通过审计一家公司，警示一批企业，规范一个行业。另外，由于内外资企业所得税制合并，可以不断调整跨国公司享受的优惠政策，逐步使我国从以税收优惠为主打的吸引外资时代向以市场引力为主打的吸引外资时代转变。

第五，扩大国际反避税合作，建立“一个中心，两个着力点”的涉外税收征管机制，使税务机关在反避税博弈中占据更为有利的地位。

跨国公司内部转移定价缺乏全球性的操作规范和监督，由于各国经济制度、法律制度、税收制度、经济发展水平、价值观念千差万别，所以我们应积极参与国际税务合作，在世界范围内协调对国际转移价格的监管。可以考虑设立“国际税收管理中心”，负责国际税收决策、立法、司法管理以及税收协定的情报交换，从组织上保证国际税收管理健康运行；再设置中心在副省级以上城市派出机构“国际税收管理专员办”和“反避税调查机构”，前者负责监管反避税工作，如双边税收协定的执行情况、预约定价协议的签订、执行、调整以及覆盖情况，外商投资企业税收政策的执行情况，后者从事专门的反避税调查工作，并负责所在局与国际税收管理专员办的沟通工作，收集并上报所在局需要专员办协助解决的情报资料。通过这样的合作，推动我国反避税工作的发展，使税务部门在反避税博弈中占据有利地位。

五、结束语

总之，在与跨国公司的避税和反避税博弈中，我国目前还处于一个快速发展的阶段国家，资本相对匮乏，反避税工作应以不妨碍正常引资为度，讲究策略。我国制定的外商投资税收优惠政策是为了吸引外资，发展本国经济，与投资者母国分享资本带来的税收增加额。但是我们应有限度地允许外商投资者从国际避税中获得投资回报，这样才能带来更多投资实现。如此，我们在这场博弈中才能真正实现双赢。

注释

①摘自《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（已废止）。

参考文献

[1]Jack Bernstein. Transfer Pricing in Canada[J].Journal of International Taxation，1999，（12）：67.

[2]常秀芳. 关联方交易及转移定价浅析[J]，2011，（11）：44-45.

[3]王其乐.跨国公司避税行为治理[D]，南京师范大学，2010.