税法体系的主体和核心精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇税法体系的主体和核心，期待它们能激发您的灵感。

篇1

【关键词】收益、可税性、影响因素

可税性理论作为税法理论的重要组成部分，其研究的着重点是如何在立法上有效界定征税范围，确保国家征税具有可行性和合法性;其核心是对各类收益可否征税作出取舍。因此，要深入研究可税性理论，就必须探讨收益问题。[1]

作为一般概念的“收益”，因其内涵较为丰富，故在多个相关学科的研究中对其都会有所涉猎。例如，学上的一个基本假设，就是主体对收益最大化的追求，[2]由此足见收益问题的重要性。即使在法学上，由于收益涉及到对不同主体的财产权以及其他相关权利的保护，[3]涉及到公平分配，以及如何通过对收益的调整来引导人们的行为等问题，因而它同样是法学应予深入研究的重要问题。只不过法学上的研究还相当欠缺。

由于“收益”与财富的分配直接相关，因而有关收益问题的研究，在税法之类的“分配法”中也就占有重要地位。从一定意义上说，税收就是国家的一种收益，即国家以税的形式从纳税主体那里收取的利益，实际上是对私人收益的分配或再分配;而纳税人所关注的，则是纳税之后的收益，以及不纳税或少纳税，会使自己增加多少收益。因此，如果仅从一定时点的收益分配来看，在国家与纳税人之间确实存在着一种“你失我得”的“零和博弈”(这并不排除在较长时期可能存在非零和博弈)，而税法也就是规范上述收益分配活动的法。因此，收益问题也就成了税法研究上的一个非常基本的问题。

其实，上面说到的收益，主要是结果意义上的收益。无论是国家获取的税收收益，还是纳税人关注的排除了国家征税影响之后的收益，都是一个阶段的终结。而作为可税性理论所关注的收益，则并非上述那种“尘埃落定”的收益，而恰恰是在“刀俎”上尚待“宰割”的作为“鱼肉”的一类收益，即处于征税对象阶段的收益，而不是已成为国家税收收入的收益，也不是纳税人的税后收益。

上述处于征税对象阶段的、对于可税性研究至为重要的收益，才是本文所要探讨的收益。在把“收益”作为税法上的专门概念的情况下，本文拟讨论以下相关问题:收益对于税法理论，特别是可税性理论有何价值?为什么在税收立法上要对不同类型的收益作出选择和取舍?影响收益可税性的因素有哪些?这些因素与国家征税的价值取向和税法的宗旨、原则有何关联?等等。之所以要探讨上述问题，主要是意在说明研究收益的可税性问题对于税法理论和实践的重要价值。

一、收益对于可税性理论的重要价值

在提出和探讨“可税性问题”的过程中，[4]我曾强调，收益性是确定征税范围的基础性要素。根据国内外的立法实践、税法理论及相关分析，可以发现，国家在确定征税范围时，主要应考虑的因素是收益性、公益性和营利性，只有综合考察这三个方面，才能在理论上有效地确定某类行为和事实是否具有可税性，在立法上或执法过程中，才能判断是否可以对其征税。但在三个因素之中，最基本、最重的，则是收益性。

对收益性的强调，是各国税法在确定征税范围方面的共性。需要不断重申的是，由于税收活动实际上是对社会财富的分配和再分配，因此，只有当存在收益时，才可能有收益的分配问题;同时，也只有存在收益，才可能有纳税能力;而只有在向有纳税能力的人课税，真正实行“量能课税”的情况下，课税才会被认为是合理的，才是具有合法性的，从而也才是可税的。

主体的收益是多种多样的，对于不同类型收益的征税选择，会对税收法律制度的形成和产生一定的影响。仅从税收学通常的收益分类来看，适合作为税源的收益主要有三类，即商品(包括劳务，下同)的销售收入、各类主体的所得、源于财产的收益，这与公认的商品税、所得税和财产税这三大税类是相对应的，由此形成了各国税法体系的基本结构。此外，如果对上述各类收益做进一步的划分，还会形成与其相对应的不同税种。可见，对上述收益不断“细分”的过程，也就是对税收体系不断“细分”的过程。而在税收法定原则及“一税一法”原理的要求之下，这样的“细分”恰恰有助于认识税法体系的形成，对于认识税法规范的结构与分类，以及分析税法制度的优劣得失，也都会有所助益。

上述的“收益”，是与征税对象的整体相对应的，作为一种较为广义的理解，它是指相关主体“得到的利益”，或者说是其“经济能力或某种福利的增加”。这不同于有些论者将“收益”仅仅等同于“所得”的认识。上述的广义理解，使收益本身可以成为对税收进行分类的基础，从而也成为研究税法体系和税法制度的重要入口;同时，由于收益的分配是整个分配制度的基础，从而也是税收制度的基础，因此，研究收益问题对于税法理论的发展具有重要价值。

依照上述对收益的广义理解，在通常情况下，从纯经济理论上说，“有收益就可以征税”，而无须看这种收益的来源、性质如何、是否合法等。因此，不管是销售收入还是营业利润，不管是投资收入还是资本利得，不管是集体收入还是个人收入，都是重要的税源，[5]都可以依法征税。从这个意义上说，是否存在收益，是确定可否征税的一个非常基础性的因素。

但与此同时，基于税收在分配收入、配置资源、保障稳定等多方面的职能，[6]无论是事实上，还是在法律规定上，“有收益即可征税”的命题并非总能成立。因此，对于收益还需区别对待，而不能一概而论。但从总体上的可税性来说，将收益分为营利性收益和非营利性收益，将有收益的主体分为营利性主体和非营利性主体，甚为必要。通常，对于营利性主体的营利性收益，应当征税;而对于公益性主体的非营利性收益，则不宜征税。同时，对于营利性主体的公益性活动和公益性主体的营利性活动，也要区别对待。这既是一个基本的原则，也是可税性理论的重要。

此外，从和现实来看，由于多种因素的影响，国家始终存在着获取收益的动机，这已是一个不争的事实。但国家获取收益必须“取之有道”，而不能横征暴敛。这就要求国家征税必须考虑纳税主体的纳税能力;而是否具备纳税能力，则又是以收益的存在为前提的。

上述的分析表明，收益不仅具有与征税对象总体相对应的基础地位，而且还是在总体上判断可税性的最基本的因素，同时，也是衡量纳税主体的纳税能力的有无和多少的前提。因此，收益对于可税性理论乃至整个税法理论的研究都是非常重要的。有鉴于此，在以往研究总体上的可税性理论的基础上，还有必要研究具体收益的可税性问题，以便按照一定的判断标准，确定对哪些收益可以征税。这就需要进一步分析在税收立法上，对于各类收益的选择或取舍问题。

二、税法对于不同类型收益的选择

探讨税法对于不同类型收益的选择问题，实际上也就是探讨在经济上的收益或者其他意义上的收益，是否都能够成为税法规定的征税对象?如果不是，则哪些可以成为法律上的征税客体?立法者在判断某类收益可否成为征税客体时，需要考虑的问题或影响因素有哪些?这也是本文拟探讨的核心问题。

从一般的逻辑上说，在对可税性理论的总体研讨的基础上，只有集中讨论收益的可税性问题，才能在税收立法时，更好地对各类收益是否可以征税作出判断和选择。但这方面的判断和选择注定会存在争议，而且必将长期难以达成一致。因为税法的宗旨并非单一，税收的职能是多重的，[7]这就必然导致基于不同的立场和观点的人们，会得出不同的结论。尽管探讨此类问题会存在研究风险，但毕竟有助于人们可能达成的一些共识，因而对于税法理论和实践发展都有基础性的价值。

探讨税法对不同类型收益的选择，首先涉及到对收益的分类。由于收益的来源、形态、性质等的复杂多样，因而收益的分类标准和相关类别也可以是多重的和多样的。其中，有些分类对于税法学研究是很有意义的，如货币性收益和实物性收益、有形收益和无形收益、既得收益和预期收益、合法收益和违法收益、公共收益和私人收益、隐性收益和显性收益、营利性收益和非营利性收益，偶发性收益与经常性收益，[8]等等。对于这些不同类别的收益，国家在征税时就需要作出选择，确定哪些可以征税，哪些不能或不适合征税。而对于这些问题，只有在理论上探讨清晰，在税收立法上先予确定，才能在税法的实际执行过程中，做到有法可依，有理可循。在上述的诸多收益类别中，对于本文的研讨更有直接价值，更有助于说明税法上的取舍标准的，主要有如下几类收益:

篇2

[关键词]法律关系权力关系说债务关系说

税法作为国家征税之法及纳税人权利保护之法，在现代民主法治国家中居于举足轻重的地位。法律关系是一定的事实状态通过法律调整所形成的法律状态。税收法律关系是税法的核心，是税收法律基本理念、原则的最直接体现。税收法律关系的定性，直接影响到税收法律的制度建设和实施。

（一）学界关于税收法律关系性质的主要观点

关于税收法律关系的性质，历史上曾长期存在“权力关系说”和“债务关系说”以及折中的二元论观点之争。

税收法律关系性质的争论最早源自德国。权力关系说以德国的OttoMayer为代表的传统性学说。该学说把税收法律关系作为国民对国家的课税权的服从关系来理解。是依靠财政权力而产生的关系，国家或地区公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从这种权力。因此，从性质上看，税收法律关系是一种典型的权力关系，“在税法领域中是以法律——课税处分——滞纳处分——税罚则这样一形式来行使课税权的。因此德国行政法学者视课税权的行使同警察领域中的警察权的行使形式如出一辙。按这样的观点看，税的法律关系是以课税处分为中心而构成的权力服从关系。因此税法具有同行政法其他领域相同的性质。故将税法作为特别行政法的一个部门是可能的。这样就不存在税法作为独立法学部门法的逻辑上的必然性。”

债务关系说以德国法学家AlbertHensel为代表，以1919年的税法通则制定为契机所提倡出来的学说。该学说提倡把税的法律关系作为由国家向纳税者要求履行税的债务的关系。即在法律面前，把国家和纳税者的关系定性为债权者和债务者互相对立的公法上的债务关系。AlbertHensel在1924年出版的《税法》中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权的介入为必要条件。债务关系说在1926年3月于德国的Munister召开的德国法学者协会上同权力关系说的争论中才得以明确的。国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，税收法律关系乃是一种公法上的债务关系。

在理念上，权力关系说和债务关系说的区别十分明显。权力关系说强调国家或地方公共团体在法律关系中对人民的优越地位，而债务关系说则强调二者之间地位的对等；权力关系说强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利救济，而债务关系说则强调税收构成要件的法定和依法征税，重视纳税人的权利保护；权力关系说以行政权力为中心构筑税法的体系，维护权力的优越地位成为其论证的基点，而债务关系说的意义恰恰就在于提供一种钳制行政权力的机制，使现代税法的目的发生根本转变；权力关系说不重视税收实体法和税收程序法的区分，习惯于从税收程序法的角度看待税收实体法，而债务关系说则特别强调税收实体法区别于税收程序法的独特意义，主张程序法对实体法的从属地位。

在制度上，权力关系说和债务关系说的区别主要在于，前者主张税收债务必须根据税务机关的行政行为方可成立。如果不经过税收核定程序，即便纳税人的行为已经满足课税要件，也不发生纳税义务。因此，税务机关的行政行为对税收法律关系具有创设性意义。而后者则认为，税收之债的发生与行政权力毫不相干。当税法规定的构成要件实现时，税收债务即自动成立，税收机关的行政行为只不过是对税收债务的具体确认，其在法律上不具有创设性意义。

随着税收法定主义的确立，税收法律关系中权力的要素逐渐退居幕后。摆正纳税人与税务机关法律地位平等的关系，树立权利与义务相统一的新观念，正日益成为共识。如，日本学者北野弘久主张彻底的债务关系说，他认为“我们是以法实践论为标准来考察税法学原理的，如采用二元论的主张只会使我们整个理论背离研究的主旨。因为二元论无法解答这样的问题：租税法律关系应以什么为中心？租税法律关系建立的基础是什么？研究租税法律关系的中心，从而将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系，是笔者认为的比较妥当的研究方法。其理由是因为这种观点在与传统行政法诀别的税法学中，已将租税法律关系的性质归结为公法上的债权债务关系。至少从实践论的角度出发，也要求用债务关系说统一地把握对租税法律关系性质的认识。”

我国台湾学者康炎村在整个税法领域坚持债务关系说，他认为实体性质的租税关系是一种公法上的债务关系，只要符合实体税法所规定的抽象要件，租税债务即自行成立，不需要税务机关行政行为的介入。“纵使国家或地方自治团体对于具备租税要件者，运用其固有之行政作用，以求实体的租税债权之实现，而为征收之下命，亦仅具有行政处分之形式而已，本质上仍是行使其实体的租税债权之请求权，与私人之行使其债权之请求权，固无实质上之差异。仅国家或地方自治团体所行使者，为公法上之债权，应依据公法上有关税法之规定；而私人或私法人所行使者，以私法上之债权，应根据私法上有关契约之订定，稍有差异而已。至其均属本诸以成立之债务关系而为行使，并无不同。故就租税之课征手续观之，租税法律关系虽有‘权力关系’之形式，唯就纳税人对国家之租税债务内容观之，则有‘债务关系’之实质。”

日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系，既不赞成单一的债权债务关系说也不赞成单一的权力服从关系说。“当用法技术观点来看实定税法时，即可发现很难把税的法律关系一元性的归为权力关系和债务关系，因在税的法律关系中包括各种法律关系。即不得不承认有些关系是债务关系；有些关系是权力关系。比如，更正、决定和滞纳处分等的关系从法技术上来看显然是权力关系的结构。因此，将税法律关系一元性地给以定性的观点是不适当的。而把税的关系作为性质不同的诸法律关系的群体来理解，可以说是对税法律关系的正确认识。”

我国台湾学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。（二）我国税收法律关系性质分析

根据税法理论和我国的实际国情，笔者认为我国税收法律关系的性质为：公法债权债务关系，具体原因分析如下：

1．税收法律关系具有公法性质。税收征纳是国家凭借所掌握的政治权力，取得社会物质财富的一部分，再根据实现国家职能的公共需要将这部分财富进行分配使用。国家征收税务的权力是从其国家中派生出来的。国家设定征税权的目的，是使其得以借此强制纳税人履行纳税义务。以公法标准衡量，税收法律关系当然具有公法性质。

2．税收征纳法律关系是主体间的债权债务关系。债是特定当事人之间，得请求特定行为的财产性民事法律关系。债的要素是构成债具体关系的具体成分，它包括：债的主体、债的内容、债的客体三要素。税务征收过程中产生的征收法律关系是特定主体之间产生的特定财产关系，这种权利义务关系是基于法律的规定而产生，在这一法律关系中国家是享有征收权利的债权人，纳税人是负有缴纳义务的债务人，他们共同构成了税收之债的主体。在这一法律关系中债的内容是债权人的权利和债务人的义务。债的客体是债务人的给付。债是法学领域中历史悠久的一个概念。以税收债权债务关系为中心构建税法体系，首先可以理顺税法内部的复杂关系，将各种法律关系建立在税收债权债务关系基础上，不必再套用行政法的定式来模拟税法体系。其次，税收债权债务关系可以帮助税法建立与私法交流的平台。以债法的通用思维结合税法的公法特性，解决二者交集所遇到的各种问题，是最为简易可行的思路。债务关系说导入税收债务观念，赋予了税法学以全新的视角，为税法学理论体系的突破带来了希望。在税法中导入“税收债务”的概念，可以直接借用债法的规范结构，更恰当地处理纳税义务关系，提供税法学上的说理工具，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。正如日本学者金子宏教授所指出：“债务关系说为迄今的法律学上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素进行研究和体系变为可能。”传统民法理论认为，债是特定当事人之间以请求为特定行为的法律关系。优帝在《法学阶梯》中称：“债是依国法使他人为一定给付的法锁。”传统民法认为债具有以下三方面的性质：一是债权是财产权。债权是在交换或分配各种利益时产生的权利，其给付须以财产或可以评价的财产的利益为主要内容。其权利内容属财产权。二是债权是请求权。债是特定人之间的法律关系，债权的实现无不需要债务人的协助，故债权是债权人请求债务人为特定行为的权利。因而就权利的作用而言，债权属请求权。三是债权是对人权。债权人对其债权，原则上只能请求债务人履行，不能直接请求第三人履行。根据税收法定主义的精神，当某一法律事实符合税法所规定的纳税的构成要件时，该法律事实中的特定当事人就依法负有纳税义务，同时，作为税收权利人的国家或地方政府相应享有请求该纳税人纳税的权利。此种权利与义务与私法之债的某些基本属性相一致，具有财产性质，是特定当事人之间转移财产的一种关系，因而与私法之债类似。因此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”的一种。

（三）税收债权关系理论的意义

税收法律关系为公法债权债务关系可以使我们更科学地认识国家税收的性质，正如金子宏所说“债务关系说照亮了迄今为止的法律学上一直被忽视的‘公法上的债务’这一法律领域；是运用课税要件的观念就可对公法上的债务——税债务（Steuerschuld）进行理论上的研究和体系化成为可能。因此债务关系说对税法的概念给予了全新的界定和独立的体系。即，当税法作为权力关系来提倡时，则税法不是独立的法学学科而是特别行政法的一种罢了。只有把税债务观念作为税法的中心，税法才能成为有别于行政法的独立法学科。”

北野弘久认为：立足于债务关系说的理论来构造具体的实践问题（租税立法、适用和解释税法的方式），对维护纳税者的人权具有重要的意义。因此，在研究税收立法以及税法解释、适用的基本方法中，是否立足于债务关系说分析租税法律关系的性质，是目前最具有现实意义的问题。税收债务关系说可以解决税法区别于其他法律部门的特性，可以为税法学创造独立的学术空间，可以为税法研究提供观察问题的独特视角，可以帮助税法从保障国家权力运作向维护纳税人权利的全面转型。

将税收法律关系理解为公法上的债权债务关系，体现了一种价值观念的转换，即从国家利益本位转向重视私权的保护，将人身利益(人权)置于突出地位。摒弃税收法律关系是单务法律关系的观念，不再将国家置于高不可攀的神坛上，而是将其放在与尘世中的私权主体相对平等的位置上，成为税收债权债务关系中地位相对平等的一方当事人。同时，在税收法律关系中处于弱势的纳税人，也被法律赋予了更多的权利，使其能更好地保护自身的利益。所有这一切，都体现了法律的发展“以人为本”的趋势。这样做，一方面使纳税人的权利得到了更有效的保护，另一方面，也有效地规范了征税行为，有利于提高我国的法治水平，建立和谐的征税关系。

因此税收征纳的公法债权债务关系有利于制约国家权力的滥用，保障纳税人权益，它是我国《税收征管法》相关条款存在的理论依据，也是研究税收法律其他问题的前提。

参考文献：

[1]刘剑文,熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004.

[2]金子宏.日本税法[M].北京:法律出版社，2004.

[3]北野弘久.税法学原论[M].北京:中国检察出版社，2001.

篇3

    税法体系中按各税法的立法目的、征税对象、权限划分、适用范围、职能作用的不同，可分为不同类型的税法。

    （一） 按照税法的基本内容和效力的不同，可分为税收基本法和税收普通法 税收基本法是税法体系的主体和核心，在税法体系中起着税收母法的作用。其基本内容一般包括：税收制度的性质、税务管理机构、税收立法与管理权限、纳税人的基本权利与义务、税收征收范围（税种）等。我国中央人民政府1949年的《全国税政实施要则》就具有税收基本法的性质。税收普通法是根据税收基本法的原则，对税收基本法规定的事项分别立法进行实施，如个人所得税法、税收征收管理法等。我国目前还没有制定统一税收基本法，随着我国税收法制建设的发展和完善，将研究制定税收基本法。

    （二） 按照税法的功能作用的不同，可分为税收实体法和税收程序法 税收实体法主要是指确定税种立法，具体规定各税种的征收对象、征收范围、税目、税率、纳税地点等。例如《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》就属于税收实体法。税收程序法是指税务管理方面的法律，主要包括税收管理法、纳税程序法、发票管理法、税务机关组织法、税务争议处理法等。《中华人民共和同税收征收管理法》就属于税收程序法。

    （三） 按照税法征收对象的不同，可分为：

    1.对流转额课税的税法，主要包括增值税、营业税、消费税、关税等税法。这类税法的特点是与商品生产、流通、消费有密切联系。对什么商品征税，税率多高，对商品经济活动都有直接的影响，易于发挥对经济的宏观调控作用。

    2.对所得额课税的税法。主要包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税等税法。其特点是可以直接调节纳税人收入，发挥其公平税负调整分配关系的作用。

    3.对财产、行为课税的税法。主要是对财产的价值或某种行为课税。包括房产税、印花税等税法。

    4. 对自然资源课税的税法。主要是为保护和合理使用国家自然资源而课征的税。我国现行的资源税、土地使用税等税种均属于资源课税的范畴。

    5. 按照税收收入归属和征管管辖权限的不同，可分为中央（收入）税法和地方（收入）税法。

    中央税一般由中央统一征收管理。地方税一般由各级地方政府负责征收管理。1994年我国实行新的财税体制改革，把现行18种工商税收划分为中央税、地方税、中央地方共享税三类；其中，消费税为中央税，增值税为中央地方共享税，其他税一般为地方税。按照主权国家行使 税收管辖权的不同，可分为国内税法、国际税法、外国税法等国内税法一般是按照属人或属地原则，规定一个国家的内部税收制度。国际税法是指国家间形成的税收制度，主要包括双边或多边国家间的税收协定、条约和国际惯例等。外国税法是指外国各个国家制定的税收制度。

    五、税法的作用

    由于税法调整的对象涉及社会经济活动的各个方面，与国家的整体利益及企业、单位、个人的直接利益有着密切的关系，并且在建立和发展我国社会主义市场经济体制中，国家将通过制定实施税法加强对国民经济的宏观调控，因此，税法的地位越来越重要。正确认识税法在我国社会主义市场经济发展中的重要作用，对于我们在实际工作中准确地把握和认真执行税法的各项规定是很必要的。我国税法的重要作用主要有这样几方面：

    税法是国家组织财政收入的法律保障我国为了加速国民经济的发展，促进实现工业、农业、科技和国防的四个现代化，必须筹集大量的资金用于大规模工农业基础建设和能源、交通等重点建设。对资金的需求，从一定意义上讲，是我国经济能否腾飞发展的关键。中国的实际情况证明，单靠私人或某些企业的投资，不可能筹集国家建设资金的最主要渠道。为了保证税收组织财政收入职能的发挥，必须通过制定税法，以法律的形式确定企业、单位和个人履行纳税义务的具体项目、数额和纳税程序，惩治偷逃税款的行为，防止税款流失，保证国家依法征税，及时足额地取得税收收入。1994年我国实施新税制改革，建立符合社会主义市场经济要求的税法体系，其中一个重要的目的就是要逐步提高税收占国民生产总值的比重，以此保障财政收入。

    税法是国家宏观调控经济的法律手段我国建立和发展社会主义市场经济体制，一个重要的改革目标，就是从过去国家习惯于用行政手段直接管理经济，向主要运用法律、经济的手段宏观调控经济转变。税收作为国家宏观调控的重要手段，通过制定税法，以法律的形式确定国家与纳税人之间的利益分配关系，调节社会成员的收入水平，调整产业结构和社会资源的优化配置，使之符合国家的宏观经济政策；同时，以法律的平等原则，公平经营单位和个人的税收负担，鼓励平等竞争，为市场经济的发展创造了良好的条件。例如：1994年制定实施新的增值税和消费税暂行条例，对于调整产业结构，促进商品的生产、流通，适应市场竞争机制的要求，都发挥了积极的作用。

    税法对维护经济秩序有重要的作用由于税法的贯彻执行，涉及到从事生产经营活动的每个单位和个人，一切经营单位和个人通过办理税务登记、建帐建制、纳税申报，其各项经营活动都将纳入税法的规范制约和管理范围，都将较全面地反映出纳税人的生产经营情况。这样税法就确定了一个规范有效的纳税秩序和经济秩序，监督经营单位和个人依法经营，加强经济核算，提高经营管理水平；同时，税务机关按照税法规定对纳税人进行税务检查，严肃查处偷逃税款及其他违反税法规定行为，也将有效地打击各种违法经营活动，为国民经济的健康发展创造一个良好、稳定的经济秩序。

    税法有效地保护纳税人的合法权益由于国家征税直接涉及纳税人的切身利益，如果税务机关出现随意征税的现象，就会侵犯纳税人的合法权益，影响纳税人的正常经营，这是法律所不允许的。因此，税法在确定税务机关征税权力和纳税人履行纳税义务的同时，相应规定了税务机关必尽的义务和纳税人享有的权利，如纳税人享有延期纳税权、申请减税免税权、多缴税款要求退还权、不服税务机关的处理决定申请复议或提起诉讼权等；税法还严格规定了对税务机关执法行为的监督制约制度，如进行税收征收管理必须按照法定的权限和程序行事，造成纳税人合法权益损失的要负赔偿责任等。所以说，税法不仅是税务机关征税的法律依据，同时也是纳税人保护自身合法权益的重要法律依据。

篇4

关键词：征税依据 税收法律关系 主体这么多年来，学界关于税的概念、税收的理论依据、税收的性质、税法的地位、税收法律关系的性质等问题的争论也从未停歇，对我国税收研究影响最大的主要集中在德、日、美等税收法律制度发展相对完善的国家；另一方面，由于各国的政治体制、经济体制的不同，再加之传统文化的本土影响，也使得税的争论的重点有所差异。笔者认为想要探讨税，必须首先搞清楚“国家和纳税人的关系”，国家和纳税人之间的关系涉及税的主体、国家征税的理论依据、税收法律关系的层次划分、税收法律关系的性质以及相关细化问题，它既关系到国家，又关系到国家背后的国家机关，无论是立法机关、执法机关，还是司法机关。所以，笔者提出这个论题，就是想要在各位学者的研究基础上，从更加宏观的角度讨论“税”并力求做出创新性解读。

一、以“税收征收理论的依据“为逻辑起点

在我国，虽然征税主体的具体部门有税务部门、财政部门和海关。但是税收是以国家为主体的特殊分配形式，所以征税主体只能是国家。笔者认为“国家和纳税人”的关系的逻辑起点是税收征收理论的依据，只有首先明确国家征税的正当性才能将国家和纳税人合理地联系在一起。

西方以社会契约论为基础的税收本质理论主要有交换说和公共需要说。①我国征税理论依据多年来通说一直是“国家需要说”，将征税认为是国家实现其职能的需要。笔者认为，这种单一的认知是偏颇的，首先将国家需要放在优先地位未揭示税收的本质即公共性，其次容易导致纳税人权利义务严重失衡。

所以，笔者主张公共需要说和经济调节说的结合。英国学者布莱恩·巴里曾把正义分为交换的正义和分配的正义，并指出分配正义才是真正的正义。因此，税作为经济杠杆对于调节收入分配不均有积极作用；此外，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税，人民之所以纳税，就是为了国家得以具备提供“公共服务”。这也是社会契约所要求的纳税与提供公共服务的契约关系。所以公共需要论是合理的。因此国家和纳税人的关系这一命题得以成立。

二、税收法律关系的层次划分和性质

讨论税收法律关系的层次划分和性质至关重要，影响着国家及背后的国家机关与纳税人形成的不同的法律关系及定性。

（一）税收法律关系的层次划分

我国税法研究中，税法法律关系可以有不同的分类标准。其实学术界的观点多数还是赞成将税收法律关系按实体和程序两个方面进行划分，笔者在持这种观念的基础上，建议再加一层“税收管理体制关系”，因为国家机关本身就是分为立法机关、行政机关、司法机关，在税收立法、税收征纳、税收救济等环节中不同的国家机关之间、上下级国家机关之间及国家机关和纳税人会产生不同的法律关系，清晰分明的层次划分有利于之后的税收法律关系性质的明确。因此，正如第二部分所阐述的那样，四种税收关系在税法调整之下形成了相应的税收法律关系即“税收管理体制关系”“税收实体法律关系”“税收程序法律关系”。

（二）税收法律关系的性质

1.学界观点

我国受德国、日本的影响很大。德国学说中最著名的是以奥特·迈耶为中心的传统学说“权力关系说”，其次，是以阿尔巴特·亨塞尔的主张所形成的“债务关系说”。日本学说中，金子宏主张“二元论”的观点，认为税收实体法律关系是债务关系，税收程序法律关系是权力关系。而北野弘久虽然承认税收法律关系包括权力关系和债务关系两方面，但他持“一元论”的观点，以税收实体法律关系为主将税收法律关系的性质从总体上定位为债务关系。

我国学界主要存在两种观点。一是细化为税收体制法律关系、税收征纳实体法律关系、税收征纳程序法律关系，对应的性质分别是权力关系的性质、公法上的债务关系、权力关系的性质。二是分为抽象层面上将税收法律关系的性质整体界定为公法上的债务关系，在具体层面上，将税收法律关系的性质界定为债务关系和权力关系。

2.提出观点

笔者的观点是，毕竟税收的环节不是单一的，我国税收法律关系性质应按现存的税法体系层次细化后即“税收实体法”“税收程序法”“税收管理体制法”的三个层次进行定性。

其一，税收实体法包括税收概念、原则，税法制定、解释等立法，从税收法定主义出发，应当属于公法上的债权债务关系。

其二，税收程序法上包括税收的征管、行政复议法、行政诉讼法一系列征纳程序及救济法等。征管一般被认为是单一的执法，可是随着法治完善和公民法治理念的增强，在行政机关征税的过程中，不仅仅是行政权力关系，还有公民对执法的监督关系以及之后的司法诉权。具体来说就是主要是税收征收和税收司法等方面，所以应当统一定性为权力关系和责任监督关系。

其三，税收管理体制法，主要涉及税收税收管理权限的划分、税务机构的设置以及机构隶属关系的确定等几个方面，规定中央和地方的税收管理权限。实质上就是行政隶属关系主导的法律关系，姑且也可以归入到权力关系的性质。

三、国家和纳税人是税收之债的主体

强调税收之债的主体是国家和纳税人是为了杜绝所谓的将国家和国家机关区分开来划分税收法律关系层次的误区。

正如笔者在前面所总结出的，从税收实体法律关系出发，确实存在着公法上的债权债务关系，所以我们继续深入探讨“税收之债的主体”是合理的。

主体的一方即债务人是纳税人毋庸置疑，学术界一直致力于“税收之债的债权人”的研究。通说认为，享有债权的主体，特指具有征税权的国家。只不过争论的焦点集中于国家和具体的征税机关之间的协调。笔者认为，税收法律关系中，并不仅仅是征税机关，还有立法、司法机关。但是，国家机关只是代表国家行使职能，类似于人。另一方面，税收法律关系的核心就是税收债务关系，而税收债务关系的主体就是国家和纳税人；其他的税收法律关系都是为了保障债务关系存在的，其他的税收法律主体也是围绕着国家和纳税人这两个基本主体而存在的。所以，税收之债的债权人应当是“国家”。

四、小结

正如笔者前面所说的那样，国家的税收正当论应当是公共需要说和经济调节说，它确认了国家的课税权，将国家和纳税人合理地联系在了一起。然后通过税收实体法律关系、税收程序法律关系、税收管理体制关系的层次划分进入到税收法律关系性质的讨论，符合我国的税法体系，最后在承认税收之债的债权人是国家的基础上，命题就得到了解答。笔者得出，“国家和纳税人的关系”可以细分为三个部分，即：税收实体法律关系，属于公法上的债权债务关系；税收程序法律关系，属于权力关系和责任监督关系；税收管理体制关系，属于权力关系。

参考文献：

[1]张守文.税法原理[M].北京：北京大学出版社，2001.

[2]崔皓旭.维度下的税收研究[M].北京：知识产权出版社，2010，（1）.

[3]刘剑文，熊伟.财政税收法[M].北京：法律出版社，2007，（7）.

[4]刘剑文.收入分配改革与财税法制创新[J].北京：中国法学，2005年第5期.

[5][日]北野弘久.税法学原论（第4版）[M].陈刚、杨建广等译，中国检察出版社，2001年第1版.

[6]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2004，(9)，53—61.

[7][日]金子宏.日本税法[M].战宪斌、郑林根等译，法律出版社，2004.

篇5

关键词：税务会计；概念框架

一、税务会计概述

税务会计是从财务会计中产生和发展出来的一大会计分支。国际上税务会计产生于第二次世界大战期间，而其真正的成为一门科学是在1980年左右。在西方，1799年英国率先颁布了所得税法，所得税的建立为西方国家建立所得税会计奠定了坚实的基础。1944年美国出台了“所得税会计”，标志着现代税务会计的初步形成。

我国税务会计发展较为滞后。建国初期，我国的税务会计是与财务会计一体的，随着社会主义市场经济的建立，这种一体化的会计体系的弊端越来越凸显，会计准则与税法在资产、收入、费用、成本计量确认上的不一致促使我国税务会计的产生，税收法规与会计制度上的差异性是税务会计产生的直接原因。

关于税务会计的定义，各位学者、专家的定义各不相同。大部分人的观点是用专门的会计理论和方法来处理税法与会计之间差异的会计分支，有的学者认为税务会计就是所得税会计，有的学者认为税务会计范围较广，包括所得税会计，还包括流转税会计及税收核算的相关内容。

本文认为，税务会计是以货币计量为前提，以税收主体为主体，以国家税法为核算依据，反映纳税人税款缴纳情况的专业会计，其核心是对税务活动的核算与监督。目的在于及时准确地核算税款，及时为税务部门报送相关税收信息。

二、研究目的及意义

本文通过对税务会计的相关问题进行深入研究，试图查找出我国税务会计发展过程中存在的主要问题，通过对问题的分析，建立起符合我国国情又与国际趋同的税务会计概念框架。

在我国会计准则与国际趋同的背景下，探索我国税务会计的发展模式和概念框架具有十分重要的现实意义和理论意义。一是通过税务会计概念框架的建立规范税务会计核算范围，规范核算行为。二是通过确认、计量、报告完善税务会计体系。三是进一步提高税务会计信息质量，保证税务会计信息的准确、及时和可靠。四是规范纳税行为，为税务机关的税务检查提供便利。五是通过税务会计体系完善会计核算体系，加强会计监督。

三、我国税务会计发展现状

我国税务会计虽起步较晚，但是发展较为迅速。我国税务会计改革的方向是国际化。我国税务会计与财务会计开始分离是在1994年，此次改革体现了税收的强制性、无偿性和固定性。所得税税法规定，纳税人在计算应纳税额时，财务处理与税法规定不一致时，纳税人应按照税法的相关规定通过纳税调整达到税法的要求，即会计利润要经过纳税调整成为应纳税所得额，避免税法依附于会计核算的弊端，实现了税务会计与财务会计实质上的分离。

2006年我国颁布了新的会计准则，新会计准则规定在会计利润上要按照税法的相关规定进行纳税调整。2006年新的会计准则充分体现了税务会计的国际趋同性，进一步加速了税务会计与财务会计的分离。2008年《中华人民共和国企业所得税法》开始在全国实施，对企业税负产生了深远的影响。近些年，财务会计与税务会计相分离的问题一直是我国学者研究的重点，核心问题是税务会计如何与财务会计相分离，分离后是自成一体还是依附于财务会计。

总之，经过近20年的发展和不断改革，我国税务会计经历了一个从无到有、从弱到强的发展阶段，逐步被专家、教授、学者接纳和重视。

四、财务会计与税务会计的关系研究

税务与会计一直关系密切。广义的会计包括税务的核算、结算。正是由于两者关系的紧密，税务会计作为一边缘学科由此诞生。税务会计是以税法为依据、以会计准则为核心，对相关税务活动进行确认、计量和监督报告的专业会计。财务会计是在会计原则和准则的指导下，对于企业发生的各项经济业务进行确认、计量和记录的一种方式，主要目标是满足企业和各利益相关者的需要。税务会计与财务会计相分离后，并不是独立存在的，还是依附财务会计而存在，与财务会计密切相关，并且借鉴财务会计的核算方法与技术，具体表现在以下几个方面。一是税务会计是以财务会计核算信息为核心的。如果财务会计核算的信息不准确，税务会计信息质量将无从谈起，财务会计是税务会计的“素材”和“资料库”。二是税务会计与财务会计的一致性表现在财务报表上，通过财务报表内部和外部关系充分反映其关系，一般主要是通过递延资产和负债来实现。三是税务会计也离不开财务会计，税务会计核算有问题，税务机关会通过财务会计信息来确认核实。

税务会计与财务会计虽然关系紧密，但是两者也存在本质的不同，具体表现在以下四个方面。一是两者的目的不同。财务会计是反映企业的财务状况、经营成果和财务变动信息，为信息使用者提供准确有用的信息，主要是为投资者和信息使用者提供决策有用的信息，反映企业管理者的受托责任。税务会计主要是核算纳税人的税收情况，监督纳税人依法纳税。二是财务会计与税务会计的假设前提不同。财务会计与税务会计在会计主体、会计分期、货币计量和持续经营等基本假设上也不一致。三是财务会计与税务会计核算原则不同。财务会计应用的是权责发生制，然而在税务会计上存在两种核算原则，既存在收付实现制，也存在权责发生制。四是会计核算不同。两者在内部期权的核算、职工辞退和提前退休方面、金融资产利息的分摊和计量、融资租入固定资产等具有一定的差异性。

五、我国税务会计发展过程中存在的主要问题

（一）税收制度远远落后于会计制度的更新

在改革开放初期，我国税收改革与财务会计改革基本同步，但是随着改革的不断深化和深入，税务制度的发展逐渐滞后于会计制度的发展，主要体现在2006年新会计制度的颁布，其标志着财务会计已经与国际趋同并形成了相对独立和完整的体系。税务会计滞后表现在对于一项新的经济业务，会计已经出台相关政策或进行会计差异的变更，但是税收制度却未做出任何的调整，从而容易产生税收差异。

（二）纳税调整科目复杂，核算难度增大

在所得税的纳税调整中，要根据资产和负债的计税基础对存在差异的收入、成本、费用、支出、收益进行纳税调整，其中涉及关联方的交易、会计的追溯调整、资产负债表日后事项和会计差错更正。所以，纳税调整复杂繁琐，极易导致税款核算的差异，增加了征纳双方的税收成本，违背了纳税调整的初衷。

（三）税务会计独立性较差

目前，税务会计发展较为缓慢，主要还是依附于财务会计。由于征纳双方认识上的问题，企业缺乏专业的税务会计人员，对于税法的相关规定不了解，在税款缴纳、税款申报、税收优惠申请方面还有很大差距。税务机关的税务会计专业能力也有待提高，在税款核算方面还存在一定的差距。会计和税务人员的业务水平导致了税务会计的独立性较差。会计与税法的相关性也决定了税务会计不可能具有很高的独立性，当务之急就是建立符合我国国情又与国际趋同的税务会计概念框架。

六、建立适合我国国情的税务会计概念框架

（一）建立和完善税务会计制度

税务会计概念框架的构建是一个长期的过程。一是对税法要及时修订，确定纳税人的范围，避免纳税人产生疑惑。二是构建和完善税务会计制度，让企业尽受到实际收益。三是及时制定税务会计准则，按照准则规范税务会计核算。四是加强税务数据分析，对于普遍反映的税率过高问题进行变动测试。

（二）加快税法立法体系建设

我国的税法立法层级较低，在执行过程中，对于一些税法解释经常产生一定的偏差，给纳税人带来一定困惑。在下一步的工作中，应加强立法建设，及时总结实践中出现的相关问题，进一步加强对纳税人的辅导培训，汇总相关意见建议。加快税收法律的立法，将税法上升到国家法律的层面，体现税法的权威性，同时也规范征纳双方的权利和义务。

（三）加强宣传，构建税务会计新模式

做好政策宣传是税务会计概念框架有序构建的基础。一是要在主要网站和媒体上开设专栏，及时公布相关信息，将税务会计的相关内容及时公开。开设意见征求栏，对于相关意见要及时落实。增加税务服务热线服务人员，开设税务会计专业服务咨询区，保证纳税人及时了解税务会计的相关核算准则。

（四）强化税务会计信息质量

税务会计信息质量要包括以下几个方面。一是可靠性。税务会计提供的信息必须符合税法的规定和财务会计准则的相关规定，对于一些可靠性不强的数据切记乱用。二是真实性。税收的征纳涉及国家财政收入，税务会计要确保数据的真实性。三是有可比性。对于税务会计，要针对税率的变化及时准确地反映历年税收情况的变动，使税务会计数据具有横向和纵向的可比性。四是实质重于形式。对于一些税务事项，要以经济实质判断经济类型，而不能以法律形式来判断税务事项。五是可理解性。税务会计信息是给纳税人和征税人看的，为他们提供有用的信息，所以税务会计信息一定要便于理解。

（五）加强税务会计信息披露

税务会计信息披露是整个税务会计的核心，要通过设置税务会计资产负债表、税收情况表等，将税务会计核算内容以报告的形式反映给报告使用者，报告以税务报表为核心，通过报表的形式将整个税务会计核算内容表现出来。

（六）建立税务会计结构体系

税务会计要以流转税会计和所得税会计为重点，以其他税种为辅助。通过建立税务会计结构，明确税务会计的核算范围、计量属性、确认原则和后续计量。税务会计概念框架或结构体系的建立有利于指导税务会计更好地发展，可以评估以前制定的税务会计准则是否符合现在的要求，可以指导税务会计准则的制定，对于现行准则未规定的事项也具有一定的引导和规范作用。

参考文献：

[1]冯琳.我国税务会计研究和应用[D].长安大学，2007.

[2]史淑芹.我国税务会计的基本理论研究及其体系构建[D].沈阳工业大学，2003.

[3]王仲兵.我国税务会计研究的回顾及启示[J].统计与信息论坛，2002（03）.

[4]邓中华.矿业企业税务会计研究[D].中南大学，2010.

篇6

摘要：技术创新是经济和社会发展的源动力和主要驱动力，提高自主创新能力是建设创新型国家的中心环节，税收法律制度在激励企业技术创新的过程中发挥着重要作用。本文通过梳理我国在技术创新方面的现行税收优惠制度，分析存在的问题，比较借鉴国外相关制度，力图找出激励我国企业技术创新的税收优惠制度。

关键词：技术创新税收优惠制度税法体系

关键词：技术创新税收优惠制度税法体系

当今世界科技实力在综合国力中的作用日渐凸显，技术创新已成为支撑和引领社会经济发展的主导力量和经济腾飞的源动力。充分运用税收优惠制度来促进技术创新，已成为世界各国普遍采取的重要策略。如何发挥税收制度的激励引导作用，在企业成长的各个阶段驱动创新，提升企业自主创新能力，是当前我国税收制度研究应该解决的重点问题。

当今世界科技实力在综合国力中的作用日渐凸显，技术创新已成为支撑和引领社会经济发展的主导力量和经济腾飞的源动力。充分运用税收优惠制度来促进技术创新，已成为世界各国普遍采取的重要策略。如何发挥税收制度的激励引导作用，在企业成长的各个阶段驱动创新，提升企业自主创新能力，是当前我国税收制度研究应该解决的重点问题。

1 税收优惠制度促进技术创新的作用分析

1 税收优惠制度促进技术创新的作用分析

首先，税法中最为重要的税收优惠法律制度能够缓减企业技术创新中资金瓶颈，由于我国经济体制以及信贷体制的弊端，很多企业特别是私企和中小企业，无法从银行取得贷款，而本身又无法通过上市去融资，资金短缺是制约企业技术创新和经营发展的重要障碍。政府通过税收间接优惠法律制度对企业资金的积累起基础作用，更重要的是，法律的刚性和稳定性可以为企业技术创新资金的融通创造良好的制度环境，有利于培育完善的市场体系，提供企业原始创新动力，不断推动企业集成创新及引进吸收再创新。

首先，税法中最为重要的税收优惠法律制度能够缓减企业技术创新中资金瓶颈，由于我国经济体制以及信贷体制的弊端，很多企业特别是私企和中小企业，无法从银行取得贷款，而本身又无法通过上市去融资，资金短缺是制约企业技术创新和经营发展的重要障碍。政府通过税收间接优惠法律制度对企业资金的积累起基础作用，更重要的是，法律的刚性和稳定性可以为企业技术创新资金的融通创造良好的制度环境，有利于培育完善的市场体系，提供企业原始创新动力，不断推动企业集成创新及引进吸收再创新。

其次，合理的税法制度能够克服企业技术创新活动中的“市场失灵”现象。企业技术创新过程的实质是技术知识的投入和产出过程。无论是以新产品还是以新工艺形式出现的创新，其中都包含了新的技术知识。技术创新正是由于包含了新的技术知识而具有一定公共物品的特征，其他人可以搭便车，获取并且享受公共物品的利益，而公共物品的制造者却无法要求这些享用者支付费用。简而言之，当一个企业通过艰难的研发过程完成创新活动后，同一行业的其他企业往往可以进行模仿并且应用到产品中，创新结果迅速在行业内扩散，削弱了研发企业的技术领先优势，削弱了企业创新活动的战略意义，导致企业技术创新的市场失灵凸显。[1]即使是通过知识产权来保护创新成果，但过了法律的保护时效，企业对于使用自己的创新成果行为也没办法维权。为了克服这一市场失灵，税法可以通过税收征收环节计税依据的选择特别是税收激励措施来影响市场主体的技术创新活动。换言之,税法通过有效的税收政策的运用，用法制化的方式可以直接降低技术创新活动的成本提高他们的利润，以实现政府促进技术创新活动的目标。

其次，合理的税法制度能够克服企业技术创新活动中的“市场失灵”现象。企业技术创新过程的实质是技术知识的投入和产出过程。无论是以新产品还是以新工艺形式出现的创新，其中都包含了新的技术知识。技术创新正是由于包含了新的技术知识而具有一定公共物品的特征，其他人可以搭便车，获取并且享受公共物品的利益，而公共物品的制造者却无法要求这些享用者支付费用。简而言之，当一个企业通过艰难的研发过程完成创新活动后，同一行业的其他企业往往可以进行模仿并且应用到产品中，创新结果迅速在行业内扩散，削弱了研发企业的技术领先优势，削弱了企业创新活动的战略意义，导致企业技术创新的市场失灵凸显。[1]即使是通过知识产权来保护创新成果，但过了法律的保护时效，企业对于使用自己的创新成果行为也没办法维权。为了克服这一市场失灵，税法可以通过税收征收环节计税依据的选择特别是税收激励措施来影响市场主体的技术创新活动。换言之,税法通过有效的税收政策的运用，用法制化的方式可以直接降低技术创新活动的成本提高他们的利润，以实现政府促进技术创新活动的目标。

2 技术创新税收优惠制度立法模式的国际化比较

2 技术创新税收优惠制度立法模式的国际化比较

税收是激励企业进行技术创新的最有效方式之一，许多国家以立法的形式确定激励技术创新的税收优惠制度，但是基于不同的国情选择与不同的立法目的，税收优惠制度立法模式存在着一定差异。如西班牙相对创新能力较低，把税收优惠作为最重要的激励手段，一般以综合性法律的形式来保持优惠激励的稳定性和普遍性；而有的国家税法激励与财政投入并举，多采用行政规章或政策的形式，可及时修正保证优惠的灵活性，如欧盟多国；有的国家兼顾税收优惠制度的稳定性与灵活性，多采用法律形式，但适时修正，如美国、英国。[2]

税收是激励企业进行技术创新的最有效方式之一，许多国家以立法的形式确定激励技术创新的税收优惠制度，但是基于不同的国情选择与不同的立法目的，税收优惠制度立法模式存在着一定差异。如西班牙相对创新能力较低，把税收优惠作为最重要的激励手段，一般以综合性法律的形式来保持优惠激励的稳定性和普遍性；而有的国家税法激励与财政投入并举，多采用行政规章或政策的形式，可及时修正保证优惠的灵活性，如欧盟多国；有的国家兼顾税收优惠制度的稳定性与灵活性，多采用法律形式，但适时修正，如美国、英国。[2]

3 我国促进技术创新的税收优惠制度考量

3 我国促进技术创新的税收优惠制度考量

1994年税制改革以来，我国相继出台了一系列针对技术创新和高新技术产业发展的鼓励性税收政策。财政部、国家税务总局联合下发了《关于贯彻落实有关税收问题的通知》，对高新技术产业的有关税收优惠政策作了具体和详细的规定。随后又出台了对软件产业和集成电路产业的税收优惠政策以及《企业技术开发费税前扣除管理办法》、《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》；2006年，国务院了《国务院关于实施〈国家中长期科学和技术发展规划(2006-2020年)〉若干配套政策的通知》、《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》、《关于调整进口设备税收政策的通知》等，这些政策虽对促进技术创新产生了积极的作用，仍存在诸多问题。

1994年税制改革以来，我国相继出台了一系列针对技术创新和高新技术产业发展的鼓励性税收政策。财政部、国家税务总局联合下发了《关于贯彻落实有关税收问题的通知》，对高新技术产业的有关税收优惠政策作了具体和详细的规定。随后又出台了对软件产业和集成电路产业的税收优惠政策以及《企业技术开发费税前扣除管理办法》、《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》；2006年，国务院了《国务院关于实施〈国家中长期科学和技术发展规划(2006-2020年)〉若干配套政策的通知》、《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》、《关于调整进口设备税收政策的通知》等，这些政策虽对促进技术创新产生了积极的作用，仍存在诸多问题。

3.1 立法技术不高。我国现行税制中针对技术创新的税收优惠主要是以暂行条例、通知、补充说明方式出现的，政策零散，缺乏规范性。

3.1 立法技术不高。我国现行税制中针对技术创新的税收优惠主要是以暂行条例、通知、补充说明方式出现的，政策零散，缺乏规范性。

3.2 制度缺乏内在统一性和全面性。我国虽然已初步建立了以所得税为主，兼顾营业税、增值税的促进技术创新的税收优惠体系，但相对完整全面的促进技术创新的税收优惠体系并未得到有效建立。技术创新税收规范缺乏一个总体系统规划，表现为自主创新存在什么问题就相应的出台税收政策性文件，不同时期，不同部门颁布的相关规定缺乏必要的协调，经常出现遗漏不全或重复交叉的情况，执行中容易出现偏差，导致政策效果不理想。

3.2 制度缺乏内在统一性和全面性。我国虽然已初步建立了以所得税为主，兼顾营业税、增值税的促进技术创新的税收优惠体系，但相对完整全面的促进技术创新的税收优惠体系并未得到有效建立。技术创新税收规范缺乏一个总体系统规划，表现为自主创新存在什么问题就相应的出台税收政策性文件，不同时期，不同部门颁布的相关规定缺乏必要的协调，经常出现遗漏不全或重复交叉的情况，执行中容易出现偏差，导致政策效果不理想。

3.3 税收优惠的对象及政策导向不尽合理。现行的优惠政策不是以产业优惠为主导而是偏重以区域优惠为主导，主要对经济特区、经济技术开发区和高新技术开发区内的企业技术创新实行优惠，这种“特惠制”使得即使其属于技术创新企业，也因区域限制难以享受优惠。这种做法，会造成企业趋之若鹜挤往开发区，甚至弄虚作假骗取准入资格，有悖于税收公平原则，违背了国家运用优惠法律政策促进技术创新和产业升级的初衷。此外，各地为了促进本地区高新技术产业的发展，纷纷出台了一些地方性的税收优惠政策及变相的税收优惠政策。[3]这样削弱了全国整体产业性的政策导向造成了地区的政策优势，从整体上影响了国家税收政策的宏观调控和产业政策的实施。而且企业技术创新税收优惠的对象也往往仅仅局限于高新技术企业，忽视了对投资企业技术创新的风险投资机构的税收优惠，这不仅给企业技术创新税法造成空白和漏洞，也不可避免地影响到国家科技进步的发展。

3.3 税收优惠的对象及政策导向不尽合理。现行的优惠政策不是以产业优惠为主导而是偏重以区域优惠为主导，主要对经济特区、经济技术开发区和高新技术开发区内的企业技术创新实行优惠，这种“特惠制”使得即使其属于技术创新企业，也因区域限制难以享受优惠。这种做法，会造成企业趋之若鹜挤往开发区，甚至弄虚作假骗取准入资格，有悖于税收公平原则，违背了国家运用优惠法律政策促进技术创新和产业升级的初衷。此外，各地为了促进本地区高新技术产业的发展，纷纷出台了一些地方性的税收优惠政策及变相的税收优惠政策。[3]这样削弱了全国整体产业性的政策导向造成了地区的政策优势，从整体上影响了国家税收政策的宏观调控和产业政策的实施。而且企业技术创新税收优惠的对象也往往仅仅局限于高新技术企业，忽视了对投资企业技术创新的风险投资机构的税收优惠，这不仅给企业技术创新税法造成空白和漏洞，也不可避免地影响到国家科技进步的发展。

3.4 所得税设置与技术创新产业发展不协调。在法人所得税方面，新《企业所得税法》规定企业在一个纳税年度实际发生的技术开发费用在按规定实行100%扣除的基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。当年不足抵扣的部分，可以在企业以后年度所得税应纳税所得额中结转抵扣，但结转抵扣的期限不得超过五年。这种规定事实上缺乏发挥实际作用的现实基础。技术创新企业在投资创新项目时往往在相当长的期限内有大量投入而无盈利，尤其是对于一些亏损期较长的技术密集型创新企业，5年的时间技术开发费用可能仍然无法扣除。虽然规定了若当年新增所得税不足抵免可以向后延续5年抵免的政策，但也是在企业所得税比投资当年实现新的增长的基础上来讲的。对于那些己经具有较强实力的企业自然可以成为政策的直接受益者，而那些正在进行技术研发及新产品试制、需要政府政策扶持的技术创新企业却得不到应有的税收法律制度支持。同样，在个人所得税方面，对企业颁发的科技进步奖重大成就奖以及个人投资技术创新企业获取的个人所得没有所得税方面的优惠，这样事实上就形成了双重课税，很容易挫伤企业高新技术人员的技术创新积极性，阻碍技术创新成果的取得。

3.4 所得税设置与技术创新产业发展不协调。在法人所得税方面，新《企业所得税法》规定企业在一个纳税年度实际发生的技术开发费用在按规定实行100%扣除的基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。当年不足抵扣的部分，可以在企业以后年度所得税应纳税所得额中结转抵扣，但结转抵扣的期限不得超过五年。这种规定事实上缺乏发挥实际作用的现实基础。技术创新企业在投资创新项目时往往在相当长的期限内有大量投入而无盈利，尤其是对于一些亏损期较长的技术密集型创新企业，5年的时间技术开发费用可能仍然无法扣除。虽然规定了若当年新增所得税不足抵免可以向后延续5年抵免的政策，但也是在企业所得税比投资当年实现新的增长的基础上来讲的。对于那些己经具有较强实力的企业自然可以成为政策的直接受益者，而那些正在进行技术研发及新产品试制、需要政府政策扶持的技术创新企业却得不到应有的税收法律制度支持。同样，在个人所得税方面，对企业颁发的科技进步奖重大成就奖以及个人投资技术创新企业获取的个人所得没有所得税方面的优惠，这样事实上就形成了双重课税，很容易挫伤企业高新技术人员的技术创新积极性，阻碍技术创新成果的取得。

4 完善我国企业技术创新的税收优惠制度思考

4 完善我国企业技术创新的税收优惠制度思考

税收优惠制度能否有效扶持和激励企业自主创新及其有效程度，关键在于制度的设计、执行和监督管理的完善程度。鉴于此，提出以下建议：

税收优惠制度能否有效扶持和激励企业自主创新及其有效程度，关键在于制度的设计、执行和监督管理的完善程度。鉴于此，提出以下建议：

4.1 立法模式选择

4.1 立法模式选择

根据我国国情，借鉴发达国家的经验和做法，兼顾税法的稳定性和灵活性，由国务院单独制定专门针对企业技术创新的税收优惠条例，把散见各处的技术创新税收政策集纳、整理，统一颁布执行是现实的选择。

根据我国国情，借鉴发达国家的经验和做法，兼顾税法的稳定性和灵活性，由国务院单独制定专门针对企业技术创新的税收优惠条例，把散见各处的技术创新税收政策集纳、整理，统一颁布执行是现实的选择。

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4.2 完善技术创新的税法体系

4.2 完善技术创新的税法体系

我国技术创新税法体系的完善上应遵循以下几个基本原则：税收法定原则，这是最基本的原则；公平原则，即保障对所有的技术创新企业一律平等对待，对创新主体采取统一的税收对策；全面系统原则，完善的税法体系应该涵盖技术创新的整个阶段包括：投入、研发、推广、运用等；防止滥用原则，我国技术创新税法应当明确技术创新企业税收优惠的申请条件、程序和批准部门，加强对批准享受税收优惠的技术创新企业的动态监督，对不符合条件的企业取消相关税收优惠。在以上原则指导下，促进企业技术创新的法律体系，应该涵盖所得税法、增值税法、营业税法、风险投资税法、关税法等。在现阶段已有法律的基础上，以税法和科技进步法为框架主干，辅之以相关法律及法规中有关税收优惠的规定，同时出台各种配套政策和措施，形成一整套较为完整的技术创新税收法律体系，对企业的技术创新发展进行统一、规范调整，使整个技术创新产业包括企业的技术创新税收有法可依。税法等。在现阶段已有法律的基础上，以税法和科技进步法为框架主干，辅之以相关法律及法规中有关税收优惠的规定，同时出台各种配套政策和措施，形成一整套较为完整的技术创新税收法律体系，对企业的技术创新发展进行统一、规范调整，使整个技术创新产业包括企业的技术创新税收有法可依。

4.3 科学界定税收优惠对象，优化制度导向

4.3 科学界定税收优惠对象，优化制度导向

从法律实体方面，科学界定税收优惠的对象，增强税收优惠对技术创新产业的支持促进力度，就要扩大税收优惠对象，企业技术创新是经济活动中非常普遍的现象，技术创新在每个企业都可能会发生。企业技术创新并不仅仅指企业发展纯高新技术，也包括企业对传统工艺的技术改造等。因此，对于非高新技术企业，只要其积极开展技术创新活动，也同样应该享受同等的税收支持。另一方面，为优化制度导向，对于从事技术创新的高新技术开发区外的企业应视同区内的企业，享受同等的税收优惠，促进区内外企业技术创新的共同进步，均衡协调发展，实现国家运用税收法律政策促进企业技术创新和产业升级的初衷。

从法律实体方面，科学界定税收优惠的对象，增强税收优惠对技术创新产业的支持促进力度，就要扩大税收优惠对象，企业技术创新是经济活动中非常普遍的现象，技术创新在每个企业都可能会发生。企业技术创新并不仅仅指企业发展纯高新技术，也包括企业对传统工艺的技术改造等。因此，对于非高新技术企业，只要其积极开展技术创新活动，也同样应该享受同等的税收支持。另一方面，为优化制度导向，对于从事技术创新的高新技术开发区外的企业应视同区内的企业，享受同等的税收优惠，促进区内外企业技术创新的共同进步，均衡协调发展，实现国家运用税收法律政策促进企业技术创新和产业升级的初衷。

4.4 完善所得税法律制度

4.4 完善所得税法律制度

针对前文谈到的问题作者认为：首先，要改变现行法的规定即5年的抵免扣除期，应从实际出发考虑技术创新企业的免税年度从企业的赢利年度开始计算，免税期限过短起不到有效的激励作用，适当延长技术创新企业所得税减免的期限，并采取费用扣除、加速折旧和投资退税等方式降低企业的所得税支出，以鼓励起步阶段的技术创新企业的发展。其次，逐步实现由技术创新企业所得税单一优惠方式向企业和个人所得税优惠并重的双重方式转变，着力加强对技术创新产业创新人才个人所得税优惠政策：比如对个人成果的技术转让费等收入减免个人所得税，可以在目前20％比例税率的基础上再予以减征,以减少其税负支出；对科研人员从事研究与开发技术创新活动取得的特殊成就和贡献所获得的奖金及津贴补助免征个人所得税；[4]。这些措施有助于提高和鼓励各类科研人才创新的积极性，充分发挥他们的创造性。科研人员从事研究与开发技术创新活动取得的特殊成就和贡献所获得的奖金及津贴补助免征个人所得税；[4]。这些措施有助于提高和鼓励各类科研人才创新的积极性，充分发挥他们的创造性。

参考文献：

参考文献：

[1]《新企业所得税法重推自主创新》，载《科技日报》，2007年4月.

[1]《新企业所得税法重推自主创新》，载《科技日报》，2007年4月.

[2]袁晓东.《激励技术创新的法律制度研究》.华中科技大学出版社，2007年10月.

[2]袁晓东.《激励技术创新的法律制度研究》.华中科技大学出版社，2007年10月.

[3]陈秀艳.《完善我国高新技术产业税收优惠法律制度的探讨》，华侨大学硕士学位论文，2006年5月.

[3]陈秀艳.《完善我国高新技术产业税收优惠法律制度的探讨》，华侨大学硕士学位论文，2006年5月.

[4]周庆文，王彬.《税收――股权激励的核心问题》，载《上市公司》2002.

[4]周庆文，王彬.《税收――股权激励的核心问题》，载《上市公司》2002.

基金项目：陕西省科技厅软科学研究项目（2009KRM34）、陕西省教育厅人文社科专项科研计划项目（09JK163）阶段成果。

基金项目：陕西省科技厅软科学研究项目（2009KRM34）、陕西省教育厅人文社科专项科研计划项目（09JK163）阶段成果。

作者简介：

作者简介：

梁雪玲（1987-），女，湖北襄阳人，西安理工大学硕士研究生。

梁雪玲（1987-），女，湖北襄阳人，西安理工大学硕士研究生。

张晓玲（1972―），女，陕西西安人，西安理工大学副教授、硕士生导师，研究方向为经济法、科技法。

张晓玲（1972―），女，陕西西安人，西安理工大学副教授、硕士生导师，研究方向为经济法、科技法。

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4.2 完善技术创新的税法体系

4.2 完善技术创新的税法体系

我国技术创新税法体系的完善上应遵循以下几个基本原则：税收法定原则，这是最基本的原则；公平原则，即保障对所有的技术创新企业一律平等对待，对创新主体采取统一的税收对策；全面系统原则，完善的税法体系应该涵盖技术创新的整个阶段包括：投入、研发、推广、运用等；防止滥用原则，我国技术创新税法应当明确技术创新企业税收优惠的申请条件、程序和批准部门，加强对批准享受税收优惠的技术创新企业的动态监督，对不符合条件的企业取消相关税收优惠。在以上原则指导下，促进企业技术创新的法律体系，应该涵盖所得税法、增值税法、营业税法、风险投资税法、关税法等。在现阶段已有法律的基础上，以税法和科技进步法为框架主干，辅之以相关法律及法规中有关税收优惠的规定，同时出台各种配套政策和措施，形成一整套较为完整的技术创新税收法律体系，对企业的技术创新发展进行统一、规范调整，使整个技术创新产业包括企业的技术创新税收有法可依。

我国技术创新税法体系的完善上应遵循以下几个基本原则：税收法定原则，这是最基本的原则；公平原则，即保障对所有的技术创新企业一律平等对待，对创新主体采取统一的税收对策；全面系统原则，完善的税法体系应该涵盖技术创新的整个阶段包括：投入、研发、推广、运用等；防止滥用原则，我国技术创新税法应当明确技术创新企业税收优惠的申请条件、程序和批准部门，加强对批准享受税收优惠的技术创新企业的动态监督，对不符合条件的企业取消相关税收优惠。在以上原则指导下，促进企业技术创新的法律体系，应该涵盖所得税法、增值税法、营业税法、风险投资税法、关税法等。在现阶段已有法律的基础上，以税法和科技进步法为框架主干，辅之以相关法律及法规中有关税收优惠的规定，同时出台各种配套政策和措施，形成一整套较为完整的技术创新税收法律体系，对企业的技术创新发展进行统一、规范调整，使整个技术创新产业包括企业的技术创新税收有法可依。

4.3 科学界定税收优惠对象，优化制度导向

4.3 科学界定税收优惠对象，优化制度导向

从法律实体方面，科学界定税收优惠的对象，增强税收优惠对技术创新产业的支持促进力度，就要扩大税收优惠对象，企业技术创新是经济活动中非常普遍的现象，技术创新在每个企业都可能会发生。企业技术创新并不仅仅指企业发展纯高新技术，也包括企业对传统工艺的技术改造等。因此，对于非高新技术企业，只要其积极开展技术创新活动，也同样应该享受同等的税收支持。另一方面，为优化制度导向，对于从事技术创新的高新技术开发区外的企业应视同区内的企业，享受同等的税收优惠，促进区内外企业技术创新的共同进步，均衡协调发展，实现国家运用税收法律政策促进企业技术创新和产业升级的初衷。

从法律实体方面，科学界定税收优惠的对象，增强税收优惠对技术创新产业的支持促进力度，就要扩大税收优惠对象，企业技术创新是经济活动中非常普遍的现象，技术创新在每个企业都可能会发生。企业技术创新并不仅仅指企业发展纯高新技术，也包括企业对传统工艺的技术改造等。因此，对于非高新技术企业，只要其积极开展技术创新活动，也同样应该享受同等的税收支持。另一方面，为优化制度导向，对于从事技术创新的高新技术开发区外的企业应视同区内的企业，享受同等的税收优惠，促进区内外企业技术创新的共同进步，均衡协调发展，实现国家运用税收法律政策促进企业技术创新和产业升级的初衷。

4.4 完善所得税法律制度

4.4 完善所得税法律制度

针对前文谈到的问题作者认为：首先，要改变现行法的规定即5年的抵免扣除期，应从实际出发考虑技术创新企业的免税年度从企业的赢利年度开始计算，免税期限过短起不到有效的激励作用，适当延长技术创新企业所得税减免的期限，并采取费用扣除、加速折旧和投资退税等方式降低企业的所得税支出，以鼓励起步阶段的技术创新企业的发展。其次，逐步实现由技术创新企业所得税单一优惠方式向企业和个人所得税优惠并重的双重方式转变，着力加强对技术创新产业创新人才个人所得税优惠政策：比如对个人成果的技术转让费等收入减免个人所得税，可以在目前20％比例税率的基础上再予以减征,以减少其税负支出；对科研人员从事研究与开发技术创新活动取得的特殊成就和贡献所获得的奖金及津贴补助免征个人所得税；[4]。这些措施有助于提高和鼓励各类科研人才创新的积极性，充分发挥他们的创造性。

针对前文谈到的问题作者认为：首先，要改变现行法的规定即5年的抵免扣除期，应从实际出发考虑技术创新企业的免税年度从企业的赢利年度开始计算，免税期限过短起不到有效的激励作用，适当延长技术创新企业所得税减免的期限，并采取费用扣除、加速折旧和投资退税等方式降低企业的所得税支出，以鼓励起步阶段的技术创新企业的发展。其次，逐步实现由技术创新企业所得税单一优惠方式向企业和个人所得税优惠并重的双重方式转变，着力加强对技术创新产业创新人才个人所得税优惠政策：比如对个人成果的技术转让费等收入减免个人所得税，可以在目前20％比例税率的基础上再予以减征,以减少其税负支出；对科研人员从事研究与开发技术创新活动取得的特殊成就和贡献所获得的奖金及津贴补助免征个人所得税；[4]。这些措施有助于提高和鼓励各类科研人才创新的积极性，充分发挥他们的创造性。

参考文献：

参考文献：

[1]《新企业所得税法重推自主创新》，载《科技日报》，2007年4月.

[1]《新企业所得税法重推自主创新》，载《科技日报》，2007年4月.

[2]袁晓东.《激励技术创新的法律制度研究》.华中科技大学出版社，2007年10月.

[2]袁晓东.《激励技术创新的法律制度研究》.华中科技大学出版社，2007年10月.

[3]陈秀艳.《完善我国高新技术产业税收优惠法律制度的探讨》，华侨大学硕士学位论文，2006年5月.

[3]陈秀艳.《完善我国高新技术产业税收优惠法律制度的探讨》，华侨大学硕士学位论文，2006年5月.

[4]周庆文，王彬.《税收――股权激励的核心问题》，载《上市公司》2002.

[4]周庆文，王彬.《税收――股权激励的核心问题》，载《上市公司》2002.

基金项目：陕西省科技厅软科学研究项目（2009KRM34）、陕西省教育厅人文社科专项科研计划项目（09JK163）阶段成果。

基金项目：陕西省科技厅软科学研究项目（2009KRM34）、陕西省教育厅人文社科专项科研计划项目（09JK163）阶段成果。

作者简介：

作者简介：

梁雪玲（1987-），女，湖北襄阳人，西安理工大学硕士研究生。

梁雪玲（1987-），女，湖北襄阳人，西安理工大学硕士研究生。

张晓玲（1972―），女，陕西西安人，西安理工大学副教授、硕士生导师，研究方向为经济法、科技法。

篇7

税务筹划是指纳税人自行或委托人在全面评估自身所处的环境后，以不违反税收法律法规为前提，制定并实施可行经营方案，以实现其价值最大化目标的涉税经济行为。从定义即可看出，税务筹划环境在税务筹划中扮演着极为重要的角色，这为研究税务筹划环境提供了现实土壤。税务筹划环境的定义和内涵，目前理论界尚无定论，一般来说，是指直接或间接影响税务筹划活动的所有外部因素和内部因素的总和。本文将税务筹划环境划分为:法律环境、经济环境、社会环境三个方面。

（一）税务筹划法律环境完善的法律制度对税务筹划至关重要，其中包括立法和执法环境是否完善。法律越完善，可操作性也就越强，则税务筹划就越容易实施。反之，因为法律不健全，执法不严格，行政干预的约束力太大，税务筹划可操作性就越差，筹划方案就很难落实。在法律制度对税务筹划的影响中，税法的影响无疑最大，因为税法实际上是调整国家与纳税人之间利益分配关系的法律，也是体现国家经济政策导向的宏观调控手段之一，而税法在纳税人定义上的可变通性、课税对象的可调整性、税率上的差别性、起征点的诱惑力、各种减免税等方面的规定，给纳税人提供了纳税筹划的温床。

（二）税务筹划经济环境经济环境是影响税务筹划发展的重要因素，从宏观上看，它包括经济发展水平、经济体制、国际经济环境对国内经济发展的冲击以及一些具体的财政政策、税收政策等；从微观上看，经济环境包括纳税人的经营能力、管理水平等。

宏观经济发展水平是纳税人预测未来税负的一个重要依据，如政府出于调节产业结构、刺激某地区经济发展、扶持特殊的纳税人等目的，出台相关的税收减免政策，作为微观主体的纳税人，在这种经济环境中税费负担将会更轻，得到更多的赢利机会，在此基础上进行税务筹划，就有可能获取更多税收利益。

随着经济全球化格局的形成，我国纳税人与国际经济环境不可避免地产生千丝万缕的联系。在为我国经济结构调整带来机遇的同时，经济全球化增加了经济发展的不稳定性，影响着纳税人税务筹划的决策。从微观角度来说，税务筹划需要纳税人具备全局观念，有统筹控制的能力，因此提高经营管理水平对纳税人进行税务筹划就有着重要影响。

（三）税务筹划社会环境税务筹划作为纳税人经营管理的一个重要组成部分，必然受到社会环境的影响，其中社会观念、中介市场对它的影响最为直接和显著。

西方国家研究税务筹划已有近百年，而我国却只有短短十几年的时间，其中社会观念的影响是不容忽视的。经济发达国家公民的权利义务观念很强，这是一种商品经济高度发达后培养出来的社会意识，他们热衷于税务筹划以维护自己作为纳税人应享有的权益；而在我国，由于长期以来强化税收的刚性和征管力度，忽视了纳税人的合法筹划权，造成纳税人对政府征税的心理抵触，纳税意识淡薄，更谈不上进行真正意义上的税务筹划。

随着经济的发展和社会分工的细化，中介服务行业在社会经济生活中扮演着举足轻重的角色，可以说，中介服务是保障市场经济健康运行不可或缺的要素。我国由于经济环境的开放，新的经济元素层出不穷，课征对象在不断增加，计算的要素日益复杂。在这种情况下纳税人很难做到全面而深入地了解和掌握税收法规和优惠政策，权衡成本和收益后，为了维护自身的经济利益，自然积极寻求税务。根据国外税务筹划的经验，税务筹划市场不但拥有成熟的市场群体和筹划意识，更重要的是存在发达的税务中介市场和行业自律组织。

二、税务筹划环境分析

根据税务筹划环境的内涵，可以对我国目前的税务筹划环境作如下分析：

（一）法律环境分析改革开放以来我国法制建设的成就是有目共睹的，在税收法律建设方面，我国已初步建立起适应社会主义市场经济体制的税法体系。现行的税收法律体系以宪法为核心，以各单行税收法律法规为组成部分，层次丰富。但在立法中，存在以下不足：一是税法体系级次较低且税法体系较混乱，执行起来较困难。二是基础性法律建设不健全，不仅仅是税法体系的全面建设问题，而且会影响到税收实体法的贯彻执行。

在税收执法情况上，公正的执法是纳税人充分运用税法进行税务筹划的必要保障。然而我国税收执法仍有不少疏漏，诸如地域的差异、人员的素质、技术手段等限制导致现行税收征管模式弊端，行业自律机制不健全且无有效监督机制等使得不法纳税人有机可乘，错误的利益导向驱使纳税人舍弃税务筹划而以身犯险，从而限制了税务筹划的需求空间。

（二）经济环境分析通过加强和改善宏观调控，我国经济发展保持了良好趋势，综合国力明显增强。经济的繁荣带动了纳税人对税务筹划的需求，拉动了税务行业的发展。我国新一轮税制改革已拉开序幕，将为税务筹划提供广阔的制度空间。然而，我国经济体制、制度安排及税收政策中存在一些突出问题，影响了纳税人税务筹划计划的制定和实施。不足之处表现在一方面从宏观上讲，我国财政预算体制采用基数法和指令性税收计划，税收任务指标不符合实际且偏高，征税难以依法进行。为了完成基数，许多地方人为调节税收收入，同时，政府收入超出年度预算法案，打乱了纳税人对宏观税负的预期，增加了税务筹划的不确定性风险。另外，税收政策的缺漏影响公平原则。长期的制度漏洞及空白在提供税务筹划机会的同时也能助长投机心理和不法行为的泛滥。另一方面，从微观上讲很多企业纳税人的经营管理水平落后，自身专业素质较差，难以从宏观上系统地选择纳税筹划方案亦或是纳税筹划意识淡薄，这必然给纳税筹划工作带来不便。

（三）社会环境分析随着我国税制的不断完善，从以前的纳税人根本没有筹划意识到现在税务筹划已为广大纳税人认识和接受，并在实践中自觉或者不自觉地加以利用，这已经成为一种不可阻挡的潮流。然而不同的意识形态形成的不同的纳税筹划观念，部分纳税人的行为表面上看是税务筹划行为，但实质上却违反了税收法律与政策的规定，甚至是实质上的偷税、逃税行为，这样做的结果必然给纳税筹划和社会主义市场经济抹黑。另外，从税收筹划中介市场来说，国内该方面的人才相当短缺，特别是与国际税收接轨的专业人才极度匮乏，而且会计师事务所、税务机构独立性不强，行业自律组织没有充分发挥作用等等，这些都给纳税筹划社会环境带来改善的空间。

三、税务筹划环境优化

研究税务筹划环境不但有利于净化税务市场而且税务筹划能减轻纳税人的税负，为纳税人的发展累积利润与管理知识。税务工作几乎遍及全部社会成员，税务市场是一个庞杂的体系，不仅是单纯的经济问题，更是一个社会和政治问题。现在的税务市场秩序混乱，以往研究主要是采取头痛医头、脚痛医脚的权宜之计，很少做统筹规划，这必然会导致治理效果不明显，其根本原因就是对税务环境未做系统考虑以至于税务环境整体效果较差。研究税务环境就是要促进健康因素的发展，抑制和消除消极因素的影响，培育出健康有效的税务筹划市场。

（一）法律环境优化相关部门必须加大立法力度，提高法律级次，对以《暂行条例》、《实施细则》形式存在的法规和规章进行认真清理和修订，尽快以法律形式取代之。有关纳税人的权利法案尽快完善，让纳税人明白自己既是纳税义务人，同时也是税收法律关系权利主体之一，从而在政府与纳税人之间建立起一种互相信任及尊重的关系，激发纳税人依法纳税、科学筹划的积极性。

税收法律体系的建立要适应市场经济的发展要求，既要保持税法的相对固定，又要针对经济发展的新情况、新问题适时颁布一些新税法，用以调控经济运行和公平税负。诸如经济运行中出现的诸如社会保障和环境保护等方面发展日趋高涨而形成税法难以控制的死角和盲点，这就需要开增与此相关的税种。若担心征税会影响其发展，可考虑在相关税法条款中体现税收的优惠，但必须将其纳入税收体系之内。这样对于纳税筹划也将是另一种推动。

税收执法环境的好坏，不仅是税法执行的问题，而且会影响到税收立法环境的改善，影响税收司法环境的创建和优化。所以必须花大力气建立税务执法的约束机制，必须做到建立和健全约束税务行为的法律、法规，并相应加大对税务违纪行为的处罚力度，让税务人员不敢违纪行事；建立一套完整合理的从业规章制度，不给违纪行为发生的任何可乘之机；现代化征管手段的运用保证税收执法行为快捷方便，并保证税收执法行为借助于先进的征管技术和手段公正的履行；强化监督机构的建立，这样能使执法达到公正严明，税务筹划的开展才能建立在守法公平的基础之上。

（二）经济环境优化有效的政府离不开国家财政的有力支持，财政预算规范化、准确化是财政税收的要求，对于纳税人合理估计自身税收负担、调整税务筹划计划具有重要参考价值。在面对税收任务指标不合理时，加强预算的编制、执行和决算，使其更加的合法化受到法律的保证，这样才能避免财政部门或政府随意修改预算；同时，财政部门在编制预算时要尽可能做到科学化、准确化，以更好地执行财政预算。这样便很大程度上增加了税务筹划的不确定性风险。另外，建立起符合我国市场经济要求的税制体系和模式是优化税收筹划环境的必要保证。独立的经济利益是纳税人进行税务筹划的动力机制，具有法定范围内行为的自主化，是税务筹划行为得以实现的保障机制，正是市场经济的土壤培植了税务筹划。

现代化的企业应着力提升经营管理水平，聘请高水平经营管理人才，或者内部培养具有税务筹划等业务能力的高素质人才，能够用现代化的管理方式建立有效的管理制度。经营管理的科学化、系统化和现代化为税务筹划的顺利进行提供了可能和保证。

（三）社会环境优化 政府应该积极宣传税务筹划与偷税、骗税、抗税等违法犯罪行为的区别，介绍税务筹划可能带来的收益及存在的风险。在改变纳税筹划意识的同时，也应对纳税人合法的税务筹划的行为表示肯定，使社会各界都能认识税务筹划的必要性，确定税务筹划的合法地位，并鼓励中介事务所开展税务筹划业务，在全社会形成依法筹划的思想共识。积极倡导纳税人用好税务筹划权利，或是由纳税人自己组织研究税法条款和政策规定、进行筹划，或是聘请事务所税务专家进行筹划，实现高层次的税务筹划，不断扩大筹划领域。

对于中介机构独立性不强的行为，应该坚持在业务上实行自主经营，经济上实行独立核算，坚持它只是受托有关税务事项，帮助纳税人完成纳税义务，减少税务机关的行政干预。同时，在中介机构中加强对从业人员教育和培训会计、财税等方面的专业知识，以提高税务人员的整体素质。

篇8

相比较而言，我国税务会计的理论方法研究还处于“初级阶段”，需要会计界进一步深入研究和探讨。

本文通过西方发达国家税务会计模式及其影响因素的比较和借鉴，试图对建立我国税务会计模式及其相关问题进行粗浅的探析。

一、西方发达国家税务会计

模式的比较一般认为税务会计是以国家现行税收法令为准绳、以货币计量为基本形式，运用会计学的理论和方法，连续、系统、全面地对税款的形成、计算和缴纳，即税务活动引起的资金运动进行核算和监督的一门专业会计。在西方发达国家，税务会计受其经济体制、法律环境以及会计规范方式等的影响，形成了三种税务会计模式。

1.英、美独立税务会计模式。

英、美的税务会计模式是典型的财税分离模式，其特点为:允许财务会计与税务会计差异的存在，财务会计有充分的独立性，不受税法的约束。纳税人的税务事项由税务会计另行处理，无须通过对财务会计的纳税调整来实现。

形成这种税务会计模式的环境因素主要有:①从法律环境看，英、美属于普通法系的国家，适用的法律是经过法院判例予以解释，成文法只是对普通法的补充，税法也不例外。所以法律对经济的约束较笼统、灵活，也没有系统、完整地对企业的会计行为进行规范。②从经济环境看，英、美是“自由式”的市场经济体制，政府不直接干预经济，投资体制以企业为主，市场决定供求，企业的组织形式以股份制企业为主，遵循公认会计原则，企业的纳税按税法进行，财务会计的主要目的是为投资者提供决策有用的信息。③从会计规范方式看，英、美的会计规范以公认会计原则为核心，立法对会计规范无直接影响，基于会计信息对投资者决策的有用性，财务报告全面反映与投资决策和现金流量相关的会计信息。

英、美的“投资者导向型会计模式”强调保护投资者的利益，财务会计遵循公认会计原则，不受税法约束，会计提供的会计信息更加公允、真实。因此，该模式有利于财务会计的完善和税务会计的形成。具体表现在:①财务会计能够真实地反映纳税人的财务状况、经营成果，税务会计在此基础上调整确认纳税销售、纳税所得，使之符合税法的要求。②财务报表能够满足真实、公允的要求，而税务会计可依照税法的规定详细列明调整项目，编制税务报表。③财务会计不受税法的制约，而按公认会计原则的要求进行核算，可使会计准则随着社会经济的发展不断进行修订和完善。④税务会计对财务会计的处理结果进行调整，使之符合税法的要求，促成了税务会计的形成和不断完善。

该模式的缺点是，将导致会计销售、收益与纳税销售、纳税所得不一致，因此，计算应纳税款时，要进行一系列复杂的调整。尽管如此，由于该模式能发挥财务会计、税务会计各自的作用，它还是被各国广泛应用。

2.法、德的合一税务会计模式。

法、德的税务会计模式是典型的财税合一模式，其特点是:财务会计被认为是面向税务的会计，税务当局是法定的会计信息使用者，税法对会计提出了明确的要求，会计准则与税法的要求一致，不允许财务会计与税务会计差异的存在，企业对会计事项的处理严格按照税法的规定进行。

形成这种税务会计模式的环境因素主要有:①从法律环境看，法、德属于大陆法系国家，强调成文法的作用，政府往往通过完备的法律对经济活动进行干预，会计与法律的关系十分密切，财务会计受到诸如公司法典、证券法典和税法典的影响。②从经济环境看，法国政府通过经济计划干预经济，投资体制以企业为主体，但政府在投资领域起着重要的作用，企业的组织形式以小型家族企业为主，但国有企业几乎垄断了交通、能源、通讯、运输等重要产业，而德国的公司大部分由银行控制或拥有。所以，法、德会计的主要目标是满足国家对税务管理的需要，而对会计信息的公允、真实性要求则相对较弱。③从会计规范方式看，法、德的会计制度是行政型的，强调会计要为国家调控宏观经济服务，如法国的“会计总计划”由国家会计委员会制定，财务会计受税法约束，强调为政府税收服务，税法的任何变动都会影响到企业财务报表。

法、德的“政府(税收)导向型会计模式”强调其纳税申报必须与提交给股东的财务报表一致，企业应纳税所得与税前会计利润相差也不大，没有必要建立独立的税务会计，因此，可省去一系列复杂的调整。到期计税时，可直接根据财务报表所确定的计税依据计算应纳税款。

该税务会计模式的缺点是:资产、收入、费用等会计要素的确认、计量受税法规定的直接影响，不能按会计准则进行确认与计量;财务报表对纳税人财务状况和经营成果的反映不符合真实公允的要求，不能反映纳税人的实际情况;税法定的社会政治经济目标的规定会在财务会计中体现出来，从而造成财务会计核算背离一般会计准则。财务报表按税法规定编制，虽然满足了税务部门的需要，但难以满足其他会计信息使用者的需要。

3.日本的混合型税务会计模式。

日本的税务会计模式既不像英、美那样财税分离，也不像法、德那样是典型的财税合一，其特点为:依据税收法则对财务会计进行协调，也就是说其税务会计是一种纳税调整会计方法体系。

形成这种税务会计的环境因素主要有:①从法律环境看，日本的经济立法全面。在会计规范方面，起重大作用的法规是商法、证券交易法、税法和会计准则。商法、证券交易法不仅仅是法律，而且是会计规范的具体条文。会计准则具有一定法律效力，原则性的内容较多，实际上是对商法、证券交易法及税法的补充。因此，日本的税务会计不可避免地呈现出纳税调整的形式。②从经济环境看，日本是政府主导型的市场经济体制，政府干预经济，推行经济计划和产业政策，证券市场较为发达，但其企业资金主要来源于企业集团内部、国内银行和国际资金，所以政府、企业投资人和债权人都对财务会计信息有所要求。③从会计规范方式看，日本兼有立法和行政的双重特点(制定会计准则的企业会计评议会就是一个行政性的机构)，商法和证券交易法对会计核算的规范较详细，会计准则并不涉及会计处理的具体方法。日本既没有类似美国的一整套会计准则，也没有类似法国的“会计总计划”，因此，日本的税务会计是一种没有完整理论框架指导的“会计方法体系”。

日本的“企业导向型会计模式”强调会计为企业管理服务，会计准则制定的目的是要促进企业会计方法的统一，促进企业管理水平提高，公平税负。但会计准则只是商法、证券交易法和税法的补充。日本的财务报告体系在商法的要求下面向债权人，在证券交易法的要求下面向投资者，在税法的要求下面向税务机关，所以企业应税收益与会计收益必须一致。因此，日本的税务会计表现为依据税法对商法和证券交易法规范的财务会计进行调整的会计。

总之，由于各国社会经济环境不同，选择的税务会计模式各有不同:在英、美等国家，税务会计早就独立于财务会计;在法、德等国家，税务会计则融于财务会计，实际上是财务屈从于税法;而在日本、荷兰等国，税务会计与财务会计则有分有合。

二、我国税务会计模式的合理选择

建国以后由于我国长期实行高度集中的计划经济管理体制，国家制定的会计制度主要从宏观调控的角度考虑，受国家财政体制、税收政策、财务制度的影响较大，会计制度高度集中管理，实行的是税务会计与财务会计合一模式。这种财务会计与税务会计合一的模式在我国经济发展中曾经起到了很大的作用，按照会计制度计算的会计资料可以直接作为计算税款和上缴税利的依据，便于国家实施财政、税务监督和宏观管理。但随着我国经济体制改革的深入，这种模式的弊端也暴露出来，并严重阻碍了经济体制的进一步改革。

1993年的会计改革和1994年的税制改革为建立我国税务会计模式奠定了新的基础。1993年实施的《企业会计准则》，主要从财务会计本身的特点来设计，目的是为了规范企业的财务会计行为，保护投资者利益，对企业的财务状况和经营成果的核算内容、标准、方法等进行规范，体现了财务会计的相对独立性。

1994年的税制改革，则体现了税收法律、法规的强制性和严肃性，使之不再依附于财务会计制度。

此后10多年来，我国初步建立了比较符合我国国情的会计制度和税收制度，如企业所得税法规定:纳税人在计算应纳税所得额时，其财务会计处理办法同国家税收规定不一致的，税务机关有权进行调整。这样，企业按照有关财务会计规定计算的利润，要按照税法的规定进行必要的调整后，才能作为应纳税所得额计算缴纳所得税，克服了以往税法过多地依赖于财务会计制度的弊病，初步实现了税务会计与财务会计的分离。

经过会计和税制改革后，选择确立我国税务会计模式的时机已经成熟。通过对几种税务会计模式的比较，我国税务会计模式宜采取混合型模式，并借鉴英、美财务会计与税务会计分离型模式的特点，即企业会计制度与税收法规对某项经济事项的规定不一致的，财务会计应按照真实、公允的会计原则进行会计核算并编制财务会计报表、提供会计信息;在申报纳税时，按照税法的规定对有关收益、费用等项目进行调整，作为计税依据。超级秘书网

三、完善我国税务会计模式的几点建议

1.加强税务会计理论研究

建立税务会计学科体系。应充分学习借鉴发达国家比较成熟的经验，结合我国经济体制改革和税收法律制度、会计制度的改革和实践，继续深入研究探讨税务会计的目标、税务会计的原则、税务会计内容，建立和充实税务会计学科体系，进一步明确我国税务会计模式的选择，从而为我国税务会计的制度设计与税务会计实务提供理论指南。超级秘书网

2.我国应建立以流转税会计和所得税会计并重的税务会计体系。从税收体制上来说，我国属于复合税制。在我国的税收收入中，流转税占据了相当大的比重。目前我国正在进行新一轮的税制改革，增值税由生产型向消费型的改革已是大势所趋。同时，随着企业所得税和个人所得税的进一步改革，所得税所占的比重将会越来越大。与此相适应，我国应该建立以流转税会计和所得税会计并重的税务会计体系。

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个人所得税法是经济法的子部门法，其价值追求应符合经济法根本的公平价值取向。然而，由于我国个人所得税法本身制度的设计存在一些弊端，导致公平价值在这部法的实施过程中没有得以真正地实现。本文拟对经济法公平价值的内容以及现行个人所得税法中公平价值的应然目标和实然状况进行研究，从而提出一些矫正之见。

一、经济法公平价值之解读

我国法学界对经济法的价值问题一直存在着争论，学界的论述概括起来有一元价值说、二元价值说、多元价值说，这些观点各有其理，对我国经济法价值的确立都产生了一定的影响。综观这些论述，多数学者都认为公平价值是经济法的价值取向（或是其中之一）。以下仅从众多阐述中分别就一元说、二元说、多元说代表性地列出，旨为笔者好在后文加以分析。“公平说”认为公平是经济法的真正价值所在，效益是经济法追求公平价值的客观结果。 [1] [1] “经济效率和经济公平说”认为经济法是法体系中的一个部门法，同一般法的价值一样，也具有秩序、效率、公平、正义等价值，它固有的基本价值取向是社会本位，经济法的中心价值环节应是社会总体经济效率和社会总体的实质经济公平。 [2] [2] “社会公平与经济民主说”的学者认为社会公平包括竞争公平、分配公平和正当的差别待遇。 [3] [3] “社会整体效益与公平说”认为经济法作为政府直接作用于市场经济的法律，从法律角度而言，是以公平为宗旨，兼顾社会整体效益和公平，实现两者的统一。现代经济法赋予了公平以更加丰富的含义，其内容包括了现代意义上的机会公平与结果公平等内容。 [4] [4] 另有学者认为：经济法的基本价值为发展、公平、安全三位一体。 [5] [5]

从上面的各学说的观点中，尽管我们没有看到对经济法的基本价值取向究竟是什么或是包含些什么持一致的认识，但是，都基本将公平作为价值取向（或之一）。从经济法在我国产生和发展的背景以及实际的地位来看，公平价值应该是经济法的基本价值取向。经济法是在公法对私法的介入、以国家之手对市场失灵的干预中产生的，以社会为本位，在其产生之前的自由资本主义时期，以孟德斯鸠、霍布斯为代表的自然法学派从天赋人权的哲学思想出发，认为法律是自然的理性表现，是客观存在的普遍规律；在经济学上，以亚当·斯密为代表的古典自由主义学派认为，人是自身利益最大限度的追求者，是理性人，在追求自己利益的同时受“一只看不见的手”的引导从而可实现社会公共利益，所以认为人为干预市场调节的行为越少越好，即政府只充当“守夜人”的角色，为此，那个时期里民法得到长足的发展和重视。而社会发展的现实证明，市场调节根本不能解决一系列突出的矛盾，必须借助于国家之手的调节才能使社会经济得到很好的发展，经济法便应运而生。

在民法那里，是以抽象的人格平等和个人自由为条件，将作为民事主体的个人看成是完全相同的理性人，而忽视客观存在的环境以及个人本身特质的差异，法律给予同等的保护，可以说，民法上的公平是一种形式意义的公平。实质中，恰好是形式的公平带来的却是结果的不公平，经济法恰恰重视个体的差异，将市场主体按不同的标准划分为不同的类别，同种类别给予同等对待，以实质公平为更高的价值目标。由于形式公平只能保证每个主体在法律地位上的平等性，有均等的机会进行生产、经营和交易活动；而实质公平所指向的是结果公平，社会生活中因为个体的地位、经济实力和禀赋能力存在诸多差异，导致每个主体实际上处于潜在的不平等地位上，为此，国家干预经济之正当形式——经济法可以使最终结果趋于公平，从而也体现整个社会的公平。尤其在我国，人民是国家的主人，经济的发展要体现最广大人民的利益，就要在全社会范围内实现实质性的公平。而传统民法强调经济自由、机会公平，追求个体利益的最大化，着眼于效率，可见，要增进社会的整体经济效益，实现社会效益的最大化，最终达致结果的公平，任务当然就降至经济法之上。当然，经济法并非否定形式公平，而是既追求形式公平又追求实质公平，二者是统一的，因为没有实质公平的形式公平，形式公平的目标最终也不能实现。概言之，公平价值特别是实质公平价值是作为新兴法域之经济法的根本价值目标。

二、经济法公平价值在个人所得税法中之应然目标

经济法价值是经济法法律秩序的目标，它是经济法所调整的社会关系所应遵循的方向。在经济法的整个大系统中，作为子系统的各部门法都必然统一于经济法的价值目标之下，这也是建构现代经济法体系的内在要求。简言之，只有追寻和服从共同的经济法价值目标，才能使经济法体系中的各部门法可以在价值目标同一的基础上相互配合和作用，不致因价值的紊乱而互相冲突，近而有助于我国现代经济法的理性运作。 [6] [6] 个人所得税法作为经济法的部门法，其法律价值的确定，应受制于经济法公平价值之下，其具体的制度设计和动态层面的实施均不能弱化公平价值。

英国古典政治经济学创始人威廉·配第在他的《赋税论》中，比较深入地研究了税收问题，第一次提出了税收标准理论，即围绕公平负担赋税观点来论述。他认为，“公平”就是要对任何人、任何团体“无所偏袒”，税负不能过重。英国古典学派代表人物亚当·斯密在其《国富论》一书中系统地提出：“每一个国家的臣民应当他们各自的能力尽可能地为维持政府作出自己的贡献，也就是应该根据他们在国家的保护下所享受的收入按比例作出贡献。” [7] [7] [p.529] [p.529] 即衡量一种税是否公平的重要标志是纳税人税负的轻重是否同其享受公共利益的数量相适应。当代着名的经济学家马斯格雷夫在对亚当·斯密以来经济学家的税收原则理论进行了理论总结归纳后，认为：“每个纳税者应对政府费用承担他‘合理的份额’。” [8] [8] [p.230] [p.230] 尽管确定“合理的份额”可能有很多标准系数，但可以清楚看出马斯格雷夫对税收分配的主张是应该以“公平”为价值取向。

政府的使命是履行公共职责，向社会成员提供公共产品，而社会的每个成员又必然受益于公共产品，甚至为了更好地、安全地享受自己的既得或是期待利益，他们强烈呼吁政府提供更完善的公共产品，这必然要求每一个社会成员都应该尽公民的义务，向政府缴纳税收，承担公共产品的成本，以维护政府的有效运行。在现实中，那些收入高、来源多的人在社会中无形受益会更多（尽管公共产品具有“非排他性”和“非竞争性”的特点），他们理应较多地分担公共产品的成本，近而才能体现实质上的公平。另外，任何法律都有她生存、运行的环境，当前我国的贫富差距已经到了威胁社会和谐的警戒线，作为秩序维护手段的法律当然应该发挥其价值，个人所得税法通过对个人社会收入的分配调节，以尽力缩小贫富差距，维系社会安定和谐，实现社会公平正义。具细之，就要求公民赋税上的公平，每个公民（除那些残疾人等外，应对他们给予不征或少征的关照）都应纳税，同时，国家通过法律的形式对不平等的收入实行干预，如规定累进制税率等，使收入越高的人纳税的比率越高，收入低于法定纳税水平的公民则不纳税，即采取“劫富济贫”来实现结果公平。这种貌似不公平的设计恰好是个人所得税法应追求的实质公平价值目标，毫无疑问也是个人所得税法身为经济法之子部门法所必须遵从的价值要求。

三、经济法公平价值在个人所得税法中之实然弱化

我国于1980年《个人所得税法》实施以来，经历了五次修正，不管是扣除标准的改革，还是超额累进税率制度的设计等，都体现出了对税收公平的考虑，在中国特色的市场经济的环境中发挥了积极的作用。然而，由于我国的个人所得税实行分类征收模式以及存在征管漏洞等的缺憾，工薪阶层成为了个税的主要来源，那些收入渠道多且高的人很多都没有足额纳税，在纳税个体之间形成一道隐形的不公平屏障，使调节收入分配的作用也远未得到发挥，经济法基本的价值取向——公平价值在个人所得税法的静态和动态层面都被弱化了。主要表现在于：

1、扣除不合理。现行个人所得税采用定额、定率和简单综合扣除的方法，忽略了我国家庭复杂的人口结构与支出结构等重要因素，由于我国领土面广、经济发展不平衡，在广大中西部地区特别是小城镇、农村地区，很多家庭只是一个人有固定的经济来源，其他成员均靠唯一的收入来生活，即使是在城市双收入家庭，很多是来源于农村，面临的是要赡养双方没有收入的老人。所以，这种不区分纳税主体的差异，实质上是加重了一些纳税人（有同样的收入但实际必要的支出过多的人）的负担。以工薪所得项目费用扣除为例，即便是现在将扣除额提高到 2000 元，但由于住房、医疗等市场化项目的支出急剧升高，而且正如前面所说，很多纳税人要用工薪所得的较大一部分来赡养老人和抚育子女，甚至一些家庭就靠一个人的薪金来维持生活，这种整齐划一的2000元扣除标准很难保障开支需要，进而造成潜在的不合理、不公平。

2、分类征收模式难以实现公平。我国个人所得税采用分类所得税制模式，将应税项目划分为11大项，对不同性质的所得项目采用了不同的税率和费用扣除标准，同时又采用源泉一次课征的办法。正如此，在两个收入总额相同的纳税人之间，一个是收入项目较多，每项收入都未达到或微超扣除额，其在分类征收的弊端下或恶意利用该弊端，在分类扣除制度下多次正常扣除或恶意将一项高收入分解为多个项目的收入，就不需要缴纳个人所得税或逃避纳税；而另一个收入项目单一、薪水固定的纳税人，只要收入超过了扣除额就要纳税，这就致使收入相同的人却缴纳不同的税，产生不公平。另外，不同项目所得的计征时间规定又有所不同：有的按月征收，有的按月预缴、年终汇算清缴，有的则按次征收，不能反映纳税人的真实所得，很难按个人收入总额确定总的税负水平。这种税制模式会造成所得来源多、综合收入高的纳税人少交税甚至不交税，而所得来源少、收入相对比较集中的人却要多交税的现象，导致实质不公平。

3、征管存在漏洞。如前所述，对于所得来源单一、收入固定的纳税人而言，从源泉上即可扣缴，必然是足额纳税；而对收入来源渠道多、甚至包括以实物形式表现的福利和职务消费等实质性收入名目多的纳税人，其个人收入隐性化、多元化，加上在个人汇总申报纳税时，出于各种原因通常是申报不实或隐瞒不报、漏报，又不具有一个有效完整的个人收入监控体系，因而征税不足。这就导致了所得来源少只有固定所得的纳税人税负重于所得多或来源多的纳税人。

我国现行个人所得税法中的上述设计缺陷，使作为“经济人”的纳税个体有了可乘之机，利用这些制度设计上的不足或良性或恶性地少缴或不缴应该承担的税，不能体现“多得多征，公平税负”，显然弱化了经济法所追求的公平价值取向。

四、矫正个人所得税法中经济法公平价值弱化之路径

兼具公、私法性质的经济法，是既能满足公权调整需要又能满足私权调整需要、能对市场运行和国家干预进行控制的法律。 [9] [9] [p.227] [p.227]在个人所得税法中，各项制度的设计都要在提供公共产品的政府与享受该产品的个体（即纳税人）之间做利益权衡，旨在实现社会的整体利益，最终体现结果之公平，进而使经济法公平价值在个人所得税法中得以具体化。前文中对公平价值被弱化的情形也做了分析，既然个人所得税法是经济法大系统中的子部门法，其实然之价值已渐趋偏离经济法基本的公平价值追求，那么就有必要对其中的缺陷制度加以改进，从而使应然之公平价值真正得到实现。针对上述对个人所得税法中存在的缺陷之剖析，未来个人所得税法的修改可以通过如下的设计或改进来矫正经济法公平价值被弱化的状况。

1、完善费用扣除方法。我国现行个人所得税，对工薪收入者和承包经营者实行单一标准的定额生计费扣除办法，未综合考虑纳税人的自然状况。这种办法虽简便易行，但很不合理。为了克服这一弊端，可以考虑确定一个基本扣除额，以工薪为例，考虑到现在各类物价都已经涨到很高的水平，确定2000元的标准显然不符合当前的经济发展状况，可提高到3000元。并结合各地收入及消费水平再确定一个浮动幅度，如在上海、北京及沿海发达地区与中西部地区实行不同的幅度。另外加上必要的抚养、赡养、住房、教育、医疗等特别费用支出，经过这样调整后的扣除额作为扣除的依据。这种个税变“家税”的办法既考虑到不同纳税人所负担的家庭人口的多少，又考虑到住房、医疗制度改革等对个人收入的影响。实际上，就是把对个人表面收入分配的调节体现在对净余收入的调节上，做到真正意义上的公平。

2、将现行的分类征收模式改为混合征收模式。各国个人所得税有三种模式：一是分类所得税制，该税制指对同一纳税人在同一时期的各种所得，按其不同来源，将他们分为不同类别的所得，如工资、薪金所得、稿酬所得、特许权使用费所得等等，并对每一项所得按单独的税率计算其所得税的制度。二是综合所得税制，是指归属于同一纳税人的各项所得，无论其来源如何，都作为一个所得总体来对待，并按一个税率计算纳税的税制模式。三是综合与分类相结合所得税制（即：混合征收模式）。根据我国《个人所得税法》的规定，我国是采用分类所得税制对个人所得课征个人所得税的。实行分类税制，课税简便，能够进行源泉控制，能防止偷漏税，但不能体现量能负担的原则，难以实现公平税负，所得来源多、分项收入少、综合收入高的纳税人反而不缴或少缴税。为了更好地发挥个人所得税在缩小收入分配差距中的作用，并充分结合我国征收管理还比较低的情形，可考虑将我国的个人所得税征收模式改为混合征收模式，即对个人经常性的、同属于勤劳所得的项目如工薪所得、个体户生产经营所得、承包承租经营所得、劳务报酬所得，实行综合征收；而对非经常性的、较难控制的其他所得项目，实行分类征收。这样可以较好地解决当前加强收入分配与征管水平之间的矛盾，待条件成熟，再过渡到美、英、法等发达国家实行的综合所得税制模式。

3、调整税率设计。税率是税法构成要素的核心之一， 科学、合理的税率设计直接影响到税收负担和征管的难易程度。我国个人所得税法在税率结构上，既有比例税率，又有超额累进税率，同时还有减征、加成征收的设计，种类过多且比较复杂。尤其是对工资、薪金的九级超额累进税率致使那些收入越多的人税负越重，诱发纳税人的逃税欲望；同时，工资、薪金的勤劳所得与股息、红利、财产租赁所得等非勤劳所得相比，勤劳所得征税偏高，引起税负不公，也有违税法的公平价值。为了简明、合理、实用，可设计两种税率。一是对稿酬所得、劳务报酬所得实行20%的比例税率，对于其中一次性收入畸高的，可以实行加成征收。这考虑到既要让每个纳税人负担一定的税额，又要兼顾我国现在正建设创新型国家的需要，激发公民全身心尽力献出自己的智慧和力量。二是对除稿酬所得、劳务报酬外的各项所得实行 5%、10%、20%、30%、35%五级超额累进税率。这种设计，使在扣除标准提高的情况下，可以有效降低低收入者税负，同时又取消了在实践中极少采用的两个高档税率 40%和 45%，并使得最高边际税率 35%与国际水平相当。实行低税率、少档次税收法律制度， [10] [10] 也体现了对相同性质的所得实行同等的税率。

4、征管改革。我国个人所得税的征收方式可分为按月计征和按年计征，个体工商户的生产、经营所得，对企业事业单位的承包经营、承租经营所得，特定行业的工资、薪金所得，从中国境外取得的所得，实行按年计征应纳税额，其他所得应纳税额实行按月计征。在具体征收中，实行源泉扣缴与自行申报并用法，注重源泉扣缴，但因税务机关人员、装备、素质等因素制约，还有纳税人自行申报意识的薄弱，致使征管中漏洞很多。为此，可将个人所得税划归中央统一征收，建立全国范围内统一的纳税人税务号码，借鉴美国的做法：采用统一的纳税代码对纳税人进行登记，如果没有纳税代码就不能在银行开户，就无法享受社会保险，交易合同没有纳税代码也无效。这样一来，使隐性收入显性化，有利于加强个人所得税征管，打击偷逃税行为，为工商、司法等部门查清公民财产状况成为现实。而且通过建立起严密的收入监控系统，加大对个人收入的控管，可增加财政收入，公平税负，调节分配，同时与国际个人所得税征管方式接轨，使每个应税公民都平等地按其所得负税。

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关键词：可持续发展 税法价值 代内公平 代际公平

税法的价值直接决定了税法体系的构建与完善，每一部税法都应当是对税法价值的记载和表现。然而我国税法的价值问题研究滞后，成为制约税法理论研究与实务操作进一步发展的瓶颈。

税法的传统价值理论

税法的价值，是指普遍的税法主体从实在税法本身的既存价值的非理想性出发，根据其自身的需要，希望待订或待改的税法应当具有的性状、属性或作用等因素；这些因素通过税法主体的实践和努力不断地得以实现，同时又不断地对实在税法的既存价值进行超越。

税法的价值研究应当将重点关注于所谓“税法的主观指向意义上的价值”或是“税法对其主体的绝对超越指向”。税法的应有价值也正是在其与实在税法的既存价值之间的冲突和调适过程中而逐渐得以实现的；同时，税法的应有价值本身也在不断发展，使其与实在税法的既存价值之间总是保持一定距离，因而具有永恒的指导意义，成为人类税法实践永远追求、不断完善的动力。研究税法的价值理论，从实质上看，在于将税法学基本理论研究从对规则体系的注释说明和对原则含义的归纳总结层次，进一步深入到对价值系统建构解释的更高层次，以深化税法学基本理论的研究。

关于我国传统税法学理论，学术界的主要观点有两种：效率为主导，兼顾公平；公平优先，兼顾效率。

首先，第一种观点认为：我国市场经济结构合理性欠缺而且效率不高，因此，将税法作为国家宏观调控的手段之一，应该尊重“无形之手”的作用，按照社会效率最大化为宗旨设置税种、确定税率及该种税的构成要素，由此将社会效率放在第一位是无可厚非的。一些经济发达国家将社会公平作为税法的价值取向并以此为指导来架构本国的税法体系，是因为这些国家的市场经济发展迅速，产业结构趋于合理，但社会分配极端不公的趋势却越来越凸显，因此，发达国家不得以采用以所得税为主体的税制结构来解决社会分配走向极端的问题。因而，该观点认为，我国经济发展较这些国家滞后，贫富差距在社会分配中存在且呈拉大的趋势，但对生产力与生产关系协调不会构成任何威胁。所以，社会效率为主就是强调目前应该以经济发展作为中心，分配公平属于次重点来考虑是较为合理的。

其次，持第二种观点的学者认为：因为法的正义价值是法的基本价值名目，而正义通常又可以被表述为公正、平等、公平等其他的词，因此，从一般的意义说，作为法的基本价值名目之一的“正义”在税法中即体现为税法的公平价值。所以，公平（正义）应是税法最至上的价值目标。另外，税法存在的功用之一就是确保税收的各项职能最大化的实现，而现代税收的重要职能之一就是调节分配上的不平等，如果这个问题没有得到合理有效地解决，势必导致贫富两极分化，甚至会引起社会动荡。同时，该观点还认为，税收的效率价值要求“税收中性”得以保持，即税收在运作时，不能超越基础性的市场配置资源机制而对公平产生根本性影响。因此，税法的价值应当以公平为上位的概念，而效率是属于次要的位置，这种税法的价值排序被认为符合我国社会现阶段和长远发展需要。

从上述分析可以看出，我国传统税法的价值理论研究中，效率与公平并存且地位此消彼长。

税法传统价值的解析

法的价值研究对于法学研究相当重要，税法的价值研究之于税法学研究也是如此。因为，“价值问题虽然是一个困难的问题，但它是法律科学所不能回避的”。同时“一种完全无视或忽视上述基本价值的一个价值或多个价值的社会秩序，不能被认为是一种真正的法律秩序”。

正是基于税法价值研究的重要性所在，笔者认为上述我国传统税法价值的确立与表述存在不当。首先来看第一种观点：效率为主导，兼顾公平的税法价值。笔者认为，当前我国税法价值在“发展是硬道理”的现有模式下，将社会效率当作首要价值目标，社会公平以及可持续发展等其他价值目标处于次要或虚无的地位。这种价值判断存在着历史的原因和心理因素的误导，其更适用于初次分配领域。同时这种价值观让人想起工业文明时期的单纯经济增长论，它虽然从方法论的角度，采取了定量分析的方法和实证评判的方法，给了人们耳目一新的感觉。但与可持续发展却是背道而驰的，由经济发展的基础和保障异化为经济发展的障碍和局限，容易将人们导向片面追求经济高速增长而牺牲公平的歧途，导致“有增长无发展” 的恶果。客观地讲，税法确实注重效率价值目标的追求，但是，税法的注重效率应该“在于它不是一般而言的经济成果最大化，同时更是宏观经济成果、长远经济利益以及社会福利、人文和自然环境，人的自由和自身价值等诸多因素的优化和发展，微观和经济的成果只是社会效益的组成部分之一”。而税法的效率为主的价值观只侧重于眼前，无视该增长是以牺牲生态环境为代价的。

其次，传统的税法价值论的第二种观点为“公平优先，兼顾效率”，对于这种观点，笔者认为，社会物质财富的公平分配是人类社会不断追求的理想，通过法律确认税收公平，是国家运用法律手段干预经济生活的体现。法学自从诞生之日就同公平、秩序之类的观念密切联系在一起。而且公平总是与人类文明同步前进的。因为“没有公平，个人的自由和权利就会落空，而被特权（即特殊的自由和权利）所取代，法律的秩序也就不可能得到维护”。人与人之间的平等就更无从谈起。而现代社会的发展导致人们相互之间在能力、禀赋、财富等方面的差别愈加显著，如果法律对这些先天性不平等的现象视而不见，依然对所有人一视同仁，只能使“不平等变得天经地义，甚至加剧这种不平等”。正如美国著名经济学家斯蒂格利茨所指出的：判断一个良好税收体系的第一标准是公平，第二个重要标准是效率。税收对分配格局的再分配调整和影响也只能是在一个合理限度内尽量缩小收入差距，而不可能使收入毫无差距。人们必须突破这种“心理障碍”，重新对税法的“公平优先，兼顾效率”的价值取向进行全面、深刻的认识。因此笔者认为公平主导，效率兼顾的税法价值取向成为主流是必然的。

但是，社会的发展必须建立在可持续的基础上，这与理性人追求利益和欲望的无限膨胀等非理性行为之间形成了“二律背反”。当然要求人们与生态自然隔绝是不现实的，那么如何制定各种规范来界定人类与自然之间的“度”，能否实现法律的生态和形态辩证统一，其“根本的原因恐怕是文化的”，“其核心是传统观念，尤其是价值观念”。具体体现在对传统法律重新审视时，应该将法律的可持续发展理念置于价值观的核心地位。

因为生态或者自然环境危机从根本说是文化危机，因此如何使人类获得更深层次的文化理念是生态环境保护及现代性问题缓解中最根本的层面。只有通过与生态环境相和谐的文化理念来改变人们的价值观念，生态环境才能得到真正的保护，从而使可持续发展成为现代税法所追求的价值目标之一。

因此，不难看出，上述占主流地位的公平为主导、效率为辅的传统税法的价值取向中“公平”所体现的均为当代人的“秩序、公平、自由”，其价值目标在反对和破除封建神权观念统治方面确实起到了积极的推动历史的作用。但是它与可持续发展是相悖的，具有外延上的不完整性：只关注代内公平（当代人的公平），即满足当代所有活着的人的基本需要并给予机会以满足其追求较好生活的愿望。而对于代际公平即当代人和子孙后代之间的公平有所忽略，所以在公平的全面性和延展性即可持续发展方面存在缺憾，该缺憾造成的后果主要表现为由于生态环境资源的链条性、不可再生资源的有限性与代际（宇宙）的无限性之间的片面性和形而上学性助长了人类无限度的掠夺生态自然，破坏生态环境的盲目倾向，从而造成了种种的生态灾难。

现代税法价值确立及体现

从本质上来说，法的价值是“法对于主体需要的积极意义”，“把关注点放在对社会全体成员而言的具有最一般、最普遍意义的法价值的研究上”。在这个层面上，可持续发展就是对社会全体成员而言具有最一般、最普遍意义的。

从理论上讲，在可持续发展观念下，税法的价值取向仍然是以公平为主，兼顾效率。 因为“公平是法律所应当始终奉行的一种价值观”。其认为，“在公平所允许的范围之内，命令才具有法律效力。在人类事务中，与人类理性一致的，才能称其为公平。而理性的规则，就是自然法。因此，每一种由人所制定的法，只要与自然法相一致，就具有法律效力。如果它在任何一个方面与自然法相抵触，那么，它就不再是法律，而是法律的堕落”。但是，可持续发展观覆盖下的公平的价值目标，应该是不同于以往的、更深刻和更广泛意义上的公平，它除了上述传统税法的公平价值，即纳税人之间的公平、征纳双方间的公平、纳税人与国家间的公平，还要关注以下两方面的公平：

（一）代内公平

代内公平即“在任何时候的地球居民之间的公平”，是指代内的所有人，不论其国籍、种族、性别和文化水平等方面的差异，对于利用自然资源和享受清洁、良好的环境均有平等的权利。就国内而言，代内公平是指同一代的人公平地获得当地对于生存和经济发展所必须的共有的环境资源；同时，也要为公平的目的对私有财产进行限制，不允许以破坏环境资源的形式使用自己的财产。在一国内部由于穷人比富人更加依赖于自然资源，如果穷人们没有可能得到其他自然资源，便会更快地消耗这些自然资源，那么，一国内部的这种不公平性也会助长经济、社会、环境不可持续的发展。

如果对自然资源的要求，是建立在不惜以掠夺的方式开采自然资源、破坏生态环境的前提下，从而将人类推向了生态环境的承载量的边缘，就构成了全球性的现代性问题。那么，这种非理性发展无疑是不可持续的发展。从历史上看，欧美发达国家的现代性是建立在对发展中国家的自然资源的剥削和掠夺的基础上的。这是国家间不平等的本质体现。

可见，可持续发展理念下的代内公平包括国内当代人之间的公平，也包括国与国之间在生态环境、自然资源享用上的公平。代内公平与传统税法的公平既有竞合，又有延展，其外延大于传统税法价值取向中公平的外延。

总之，代内公平意味着活着的所有人都有权得到生存和发展条件的基本满足。要实现可持续发展，就必须实现代内自然资源利益分配的公平，可见，代内公平是实现可持续发展的必要条件。

（二）代际公平

代际公平的概念最早由美国国际环境法学家、美国国际法学会副会长、华盛顿大学的爱迪•布朗•韦丝提出来，其基本含义是世世代代之间的公平。韦丝认为，当代人与后代人的关系是各代（前辈、当代和后代）之间的一种伙伴关系，在人类家庭成员关系中有着一种时间的关联。代与代之间的公平为各代人提供了底限，确保每代人至少拥有如同其祖辈水准的行星资源区；如果当代人传给下一代不太健全的行星，即是违背了代间的公平。同时，韦丝提出了组成代际公平的三项基本原则：第一，保存选择原则，即每一代人既应为后代人保存自然的和文化的资源的多样性，以避免不适当地限制后代人在解决他们的问题和满足他们的价值时可得到的各种选择，又享有可与他们的前代人相比较多样性的权利；第二，保存质量原则，即每一代人既应保持行星的质量（指地球的生态环境质量），以便使它以不比从前代人手里接下来时更坏的状况传递给下一代人，又享有前代人所享有的那种行星的质量的权利；第三，保存接触和使用原则，即每一代人应对其成员提供平等的接触和使用权。基于此，她提出了“行星托管”的理论。 该理论主张，“我们，人类，与人类所有成员，上一代，这一代和下一代，共同掌管着被认为是地球的我们行星的自然资源。作为这一代成员，我们受托为下一代掌管地球，与此同时，我们又是受益人有权使用并受益于地球”。

因为人类社会的发展是一个世展的过程，人类各代都要在地球上生存和发展，都对地球上所禀赋的生态环境与自然资源财富拥有均等的享用权。前代人的发展不能靠牺牲后代人的利益来维持。人类必须认识到自然资源是有限的，过度的消耗人类赖以生存的自然资源，造成生态危机，这就损害了后代人的利益。因为当代人和后代人对其赖以生存和发展的资源有相同的选择机会和相同的获取利益的机会，当代人有权使用资源并从中受益，也有责任为后代保护资源。在经济发展过程中，每一代人都有相同的地位，都具有平等的权利，因为每一代人都希望能继承至少与他们之前的任何一代人一样良好的地球，并能同上代人一样获得地球的良好生态环境与资源。

从人类历史发展来看，后代人还应该拥有同当代人同等乃至更好的发展机会。未来不是以往的重复，也不是现在的简单延伸，它是人类的选择，后代人的发展同样离不开前代人所作的知识以及财富的积累。代际公平的目的主要是体现当代人为后代人代为保管、保存地球生态环境资源的观念。可见，代际公平是可持续发展的根本所在，是“可持续”的内核所在。

但是，代际之间的公平在以往的社会科学理论研究中是有所忽视的，在税法学研究中也是如此。这是传统社会发展观中的公平价值目标与税法可持续发展的公平价值目标的根本区别。而恰恰就是这种区别的存在，人类在现代化发展的过程中，无视生态环境自身的价值，片面强调“以人为中心”，而这里的“人”仅仅指涉当代人，忽略了后代人对生态环境、自然资源应当享有的均等权利，在经济发展中心论的传统发展模式下，现代性问题的出现，就不可避免。

结论

综上所述，我国税法的价值必须进行重构，在可持续发展理念下，税法的价值取向仍以公平为主，兼顾效率，但是这里的公平不再是当代人之间的公平，必须强调是代内与代际之间的公平，即全面公平。当然不能只强调公平，忽略效率，因为可持续发展的核心是“发展”，既然有发展就不能没有效率。日本税法学者金子宏也认为，当不能将两者（指公平和效率）兼顾起来时，则虽有时优先效率这方面是可能的，但原则上还是要优先公平这一侧面的。

税法价值的重新确立使税收调控的目的不止局限于经济发展，也注重生态环境的保护和人类的长远利益，对解决经济发展过程中出现的现代性问题有了理念性的指导，为我国税法的外在结构性制度构建提供了责任共负的伦理意识和公理。

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篇11

中国加入世贸组织后，在税收上将面临十大调整：

一、统一内外企业所得税制（即两法合并）。

目前主要的问题是内外资企业法定的税率不统一，实际税负相差很大，税收优惠政策指向性太多、太乱，税前扣除范围与标准内外资企业不一致等。这些问题在加入世贸后明显成为制约企业生存和发展的障碍。因此改革企业所得税制是税收调整的重点。统一后的企业所得税法，核心的问题是要体现税负公平和国民待遇原则。

1.名义税率确定在什么水平。根据我国内外资企业近两年的实际税负水平与法定税率比较，继续采用比例税率为好，经测算，统一以后的法定税率确定在约24%左右的水平比较恰当，它低于现行所得税制的法定税率，但接近目前测算的内资企业所得税实际税负水平，而比涉外企业的实际税负水平高。这一确定还考虑到改革后的所得税前规范扣除，以及税收优惠政策的制定及调整具体内容。因为统一税收优惠政策与规范税前会使原税基缩小，但能体现内外资企业公平竞争原则。

2.纳税人如何界定。统一后的企业所得税制的名称，使用企业所得税法比较符合我国的实际情况。法人是企业纳税的主体。今后企业或公司的组建都要按照《公司法》组建，从逻辑关系看这样的企业组织一定是法人，法人便是企业所得税的当然纳税人。

3.统一规范税前扣除范围及标准。这是有关所得税税基宽窄和税负水平高低的重要问题。因此需要统一所有内外资企业的税前扣除范围和标准，这是一个基本的原则，处理好所得税会计与财务制度的衔接，并明确一些原则规定十分重要，这是今后方便企业进行纳税核算和进行税务调整的依据。

4.简化、统一税收优惠政策。现行税收优惠政策的最大缺陷是既多又乱。优惠政策调整的目标是进一步简化和统一。但是为了保持政策的连续性，对于未到期的优惠政策执行到期；对于已经到期的将不再执行；对于新颁布的政策不论内外资企业一律执行。

二、改革生产型增值税为消费型增值税

增值税转型改革是我国现阶段迫切需要改革的又一重要税种。增值税是一个科学的税种，目前世界120多个国家在实行增值税制。像我国这样实行生产型增值税的国家可以说很难找到。生产型增值税最大的缺点是投资固定资产所含的进项税额不准抵扣，加重了纳税者的负担。随着科技进步的加速，产业结构的调整，实现增值税转型改革势在必行。生产型增值税转为消费型增值税改革十分迫切。

1.从我国财政平衡的角度看，宜选择不同方案，分步进行。(1)逐步转型。先选择高科技产业或国家鼓励的其他产业转型，或选择西部地区鼓励类产业转型；或者先实行对机器设备抵扣，后逐步扩大到建筑厂房等固定资产；(2)提高增值税率，实行彻底抵扣办法。因资本密集型、技术密集型、劳动密集型企业税负差别很大，后者税负明显高于前者，但这样的改革原则应不增加企业纳税人的负担，需要认真测算再确定；(3)财政和企业共同负担。关键是企业抵扣的比重能达到多少。如果企业进项抵扣少，等于未从根本实现转型，意义并不大。因此，选择第一种办法要好于后两种办法。

2.扩大增值税征收范围。在增值税转型改革的同时，能否把现在实行征收营业税的交通运输、建筑安装、邮电通讯等行业纳入增值税的征收范围是需要考虑的。因为现在增值税的范围窄，带来的许多矛盾无法解决。比如，营业税纳税人不能给增值税纳税人开其增值税发票，影响正常交易和抵扣。另外，小规模纳税人与一般纳税人界限的存在，在客观上阻碍正常的经济交易，从长远看也有取消的必要。

三、调整消费税税目，进一步体现特殊调节功能

消费税是我国在1994年税制改革时出台的税种。随着经济的发展与收入生活水平的提高，调整消费税税目也是十分必要的。

1.调整消费税税目，原则是消费税税目的调进与调出相结合。今后属于生活必需品和日用消费品应当调出消费税税目，如部分化妆品和护肤护发品；有些如进口洋酒等应当调整进消费税税目中来；对影响和破坏环境的采掘及超标排放等经济税行为应当征收消费税或开征环境保护税。

2.体现消费税特殊调节功能，应当改价内税为价外税，以真正体现谁使用谁负担的原则。这样做既可以做到简便征收，又可降低税收成本。

四、完善个人所得税，调剂收入差距

近年来个人所得税是社会议论的热点话题。最集中的议论是提高起征点和如何加强对高收入者的征税管理。但就个人所得税的改革方向看，重点需要解决以下4个问题：

1.实行混合税制。即工薪收入、承租承包经营和劳务报酬等收入以实行合并申报纳税，其他收入仍实行分项分别申报纳税。主要征收办法是源泉扣缴与自行申报结合，并要制定相应的措施，加大对高收入者的监控力度。

2.提高起征点。随着我国经济实力和个人收入水平的提高，要求提高起征点的呼声渐高。事实上在我国工薪者缴税额所占比重上升快，已大约达到40%左右，而其他高收入者只占10%左右。另据调查，很多地区早已突破了法定800元人民币的起征点标准，许多省市执行1000以上的扣除标准，个别省市达到1600元以上或更高。因此，与其让法定的制度在客观上被破坏，还不如名正言顺地通过改革确定符合实际的标准。根据我国的现实情况，对于工薪收入等勤劳所得在免税额中至少应当考虑4项扣除：生计扣除、赡养扣除、抚养教育扣除和通货膨胀扣除。此处还有临时困难扣除等等。以减轻中低收入者的负担。

3.相机出台遗产税与赠予税作为个人所得税的补充调节。这一税种是对个人财富积累转移的专门调节。但是，随着近年来我国收入差距的拉大，应当考虑重新设计、提高其征点的问题。显然30万人民币作为遗产税的起征点是偏低的。此外，赠予税的征税标准也应根据具体情况确定。

4.相应综合运用各种配套的征管措施。对个人所得税的征管近年是有效的，但不是高效的。一方面征管在加强；另一方面偷税也在增加。因此，构建一个相配套的机制是很重要的。这就是推行个人终生号码制、财产申报制（包括一切动产与不动产）。所有收入申报制及存款实名制相配合。另外再加之信用制度的完善，可以大大减少税收的流失。

五、开征社会保障税，完善社会保障制度

我国社会保障制度的建立是社会各界无不关心的重要问题。开征社会保障税的根本意义在于保证资金的筹集。现在全国已有19个省市的地方政府委托地方税务局征收社会保障费，效果较好，这也为开征社会保障税奠定了基础。我国统一的社会保障税是按项目分类设计，改革的主要内容是：

1.统一税种。社会保障包括3个基本税目：据测算，养老保障（考虑保值增值问题）税率约为10%；医疗保障税率约为6%；失业保障税率约6%。综合税率22%，负担比较适中。

2.统一账户。基本的办法是企业与个人共同交纳，各负担其中的50%，归集为个人账户。3.统一管理。社会保障资金的管理是劳动与社会保障部，实行专款专用，保证其保值增值。

4.扩大覆盖面。为保证社会稳定，目前在我国特大城市和省会城市基本实现了社保广覆盖。浙江已宣布近年在农村也实行社会保障制度。我国今后将先城市后农村逐步推进社保制度，构建全面的社保体系。

5.建立完善的社保体系。如果将个人保障与商业保险相结合，再加上“两保一低”，即政府支持的最低保障线（相当于国外贫困救济，联合国规定不能少于8美元／人／天）。这就是一个比较完备的社会保障体系。

六、加快税费改革步伐，完善地方税制，理顺中央地方分配关系

1.农村税费改革目前已在全国20多个省市进行，解决的主要问题是农村费改税。从我国完善市场经济体制的发展方向看，在费改税的同时，改革和调整农村税制也是重要的。目前在我国农村只保留农业税和耕地占用税是可行的。根据税收统计，2002年每年来自农村的4税大约为500亿元左右，如果不征收农业特产税和契税，每年少征税约100多亿元，只占一年税收入增量的1/20，但对减轻农民负担和促进农业发展的作用是很大的。

2.费改税是城市企业需要继续解决的一个重要问题。目前对企业负担重的基本分析是：收费负担依然较重，税收负担存在不合理，不平衡的问题较突出。因此，在进行税制改革的同时，必须进一步清理收费，政府与企业的分配关系以税收调节为主。

3.完善地方税制，合并、简化、避免重复征税。1994年税制改革对大部分地方税种未做改革，故应当在新一轮的税制改革中解决。为了进一步理顺中央地方的分配关系，按照加入世贸组织后政府职能和公共财政框架的要求，明确中央政府与地方政府的事权、财权、税权及责权十分重要。应当考虑适当扩大地方税权，确定支出和收入规模及责任，更好地限制地方政府部门乱收费。

4.明确中央与地方合理的分享关系。随着税制改革的推进，在所得税与地方税制的改革中要进一步明确所得税的征管范围划分和科学的分成。从理顺中央与地方的分配关系出发，特别需要在公共财政框架内考虑在事权确定的基础上，合理划分财权、税权与责权，从根本上规范地方政府收入分配行为，避免追加税收计划和乱收费，加重企业负担。

七、调整税收政策，创造公平、有效、合理的竞争环境

现行税收政策实际上是两种类型：一种是对涉外企业的优惠政策；这是20世纪80年代起逐步建立形成的；另一类是对内资企业的多种政策规定。对涉外企业的税收优惠政策主要是以所得税优惠为主的鼓励政策和以地区为主的鼓励政策。

为了适应加入世贸组织的要求，体现政策的统一与透明性。税收政策调整的方向是：由现行的以所得税优惠为主其他优惠为辅，向以产业税收优惠为主其他优惠为辅转变。

从我国已经加入世贸组织后的实际情况出发，为了保持税收政策的稳定性与连续性，对于过渡期的税收政策处理问题应当在原则上坚持，未到期的允许继续执行到期；已到期的原则上不再延长执行期；所有企业一律执行新公布的政策。

八、建立健全关税机制

应用关税特别条款和保护措施，保护我国企业在过渡期的利益。企业还应当做好信息准备、法律准备、技术人才等多方面准备，应用世贸组织规定的反补贴和反倾销等措施，保护我国产业及企业经济利益和国家合法权利。

2002年开始实行的“免、抵、退”出口税收管理办法，对于鼓励出口是一个进步。但是覆盖面毕竟有限，而且对于纯外贸出口企业而言，也还有出口退税指标的限制。因此逐步取消退税指标分配办法，逐步实行所有商品出口零税率，并保证彻底退税（不仅要退增值税，而且还要退消费税和其他流转税），是今后改革的方向。

九、推进财政税收体制配套改革

财政与税收体制实行配套改革主要需要研究解决的问题是：

1.解决所得税税前扣除规定与财务财会制度规定协调衔接；明确、细化有关的收入实现、费用、成本等方面的含义；明确坏帐准备金提取，风险金提取和商誉摊销等等相关问题。

2.应采用国际通行的政策措施和办法，如加速折旧、投资抵免、再投资退税，以及不同行业、特殊产业采取差别折旧率等。

3.在分税制的前提下，从产业政策导向、经济结构调整的要求出发，进一步完善转移支付制度，支持经济贫困地区，加速实现资源优势向经济优势的转变。

十、完善和建立新的税法体系

1.完善与构建新的税法体系，需要按照世贸组织规则改革税制，调整现行税制的法律级次。

现行的税收法律法规级次太低，是客观存在，是今后要解决的问题之一。我国现行税收法规内容有3大部分组成：税务部门管理与组织征收的22个税种；农业税4个税种；关税（7300个税目）和海关代征进口环节增值税及消费税。

在我国加入世贸组织之后，从宏观层次把握、完善与建立新的税法体系尤为必要。这就要择机进行新一轮的税制改革；同时适时调整不符合世贸组织规则的税收政策。进一步完善税制，尽快完成一些税种的立法，提高税收法律级次。

因此，为适应我国发展市场经济体制和加入世贸组织的要求，应从以下几个层次人手解决：对具有法律级次的、第一层次的税法，应当进一步补充、修订和提升；对具有条例级次的、第二层次的法规，应当进一步规范、明确、衔接和完善，以提高法律级次，上升为立法；对具有文件性质的、第三层次的国务院、部门政策规定，应当清理、简化、减少、并部分废止，并要进一步增强统一性、透明性、针对性；对具有地方政府部门性质的、与中央政策规定不符的第四层次的规章、措施及办法，应当坚决清理、审查、废止。

2.完善与构建新的税法体系，目标是为建立全面统一的中国税制奠定基础。

篇12

关键词：韩国：《国税基本法》；税收基本法的制定

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1672-3309（2008）08-0013-04

税收基本法的制定是一套纷繁复杂、涉及面广的系统性工程，对我国的税法体系建设具有重大意义，需要强大和完善的税法学理论体系的支撑和借鉴国外有利经验。目前已制定税收基本法的国家不多，??大概可概括为3种基本模式：第一种模式是“发展式”的俄罗斯《联邦税收基本法》，篇幅较小，结构简单，规定比较原则，其实施依赖其他配套立法；第二种模式是“发达式”的德国的《租税通则》，内容包罗万象，不仅注重程序方面的规定，而且具体细腻，无需另外配套立法即可实施，相对的结构也较为复杂；第三种模式是韩国的《国税基本法》和日本的《国税通则法》，相对于德国税法通则来说，规模较小，但对程序等规定也较为重视，操作性比较强。德国模式尽管有很大的优越性，但我国是发展中国家，市场经济发展和法制建设都没有像德国那么完善，我国的立法惯例和经验又不像德国那样善于法典型法律，因此不能照搬德国模式；俄罗斯模式太简单，按照其模式又满足不了我国现阶段的需要。权衡之下，韩国、日本模式则值得我们借鉴（当然3种模式我们可以综合吸收借鉴），而且我国与韩国文化相近，经济往来密切，韩国《国税基本法》在规模、结构、主要内容、规范化等方面都与我们对税收基本结构的要求相近，因此，研究韩国《国税基本法》对我国税收基本法的制定有一定的现实意义。

一、结构和规模

韩国《国税基本法》于1974年12月21日实施，历经8次修订，共8章19节86条9个附则。译成中文约2万字。其不像日本《国税通则法》完全以税务机关为线索进行编排，亦没有对税收法律关系的性质加以明确，只是简单地排列了税法领域的基本问题。具体包括：总则，国税征缴和税法适用，纳税义务，国税和一般债权的关系，课税，国税还给金和国税还给加算金，审查和审判以及补充规则和9个附则。采用章、节、条、款、项、目的体例。其总体特点是篇幅适中，体系完整，立法技术相对简单，可操作性强。

二、框架和内容

第一章总则，包括立法宗旨、基本术语定义、同其他税收法律的关系、期间和期限、文书的送达以及人格等六部分（1-13条）。总则规范税法体系的基础性内容和税收原则性问题。规定关于国税的基本事项、共同事项和对违法或不当的国税处分之不服处理程序等，“使关于国税的法律关系明确，谋求课税的公正，对国民圆满地履行纳税义务做出贡献。”明确定义基本术语，有利于厘清相关概念，有利于法律的适用和实施。比如第二条明确了国税征收的13个税种（后又有所增加），有利于界定中央税和地方税的征收范围和明确管理权限。在与其他税收法律的关系上本法贯彻基本法优于普通税法和国际税法优于国内税法的原则。对于期间和期限：除本法或其他税法有特殊规定外，按照民法，并对特殊规定作了明确。文书的送达包括送达的场所、方法和受送达人以及送达的生效。送达的场所包括住所、居所、营业厅或事务所。受送达人包括名义人、代表者或财产管理人。送达方法有面交、邮寄和公告送达。关于人格：没有法律人格的社团、财团以及其他团体，将其视为法人并适用本法和其他税法。

第二章国税征缴和税法适用。本章分别规定了国税征缴原则和税法适用原则。前者涵盖实质课税原则和诚信原则，后者包括税法解释的基准和溯及课税的禁止 (即重旧不重新)。实质课税原则是指以课税对象事实上的归属人为纳税义务人，关于课税标准的规定不要拘泥于名称和形式，按实质内容适用之。诚信原则指纳税人和税务公务员应讲信义，诚信地履行各自的义务或职责。税法解释的基准是指在税法的解释和适用上，应以考虑课税平衡和条文本意，维护纳税人的财产权益为基准。溯及课税的禁止是指税法效力以纳税义务成立时的税法或已被纳税人接受的税法解释和国税行政惯例为标准，禁止溯及新税法、新解释和新惯例。

第三章纳税义务。本章规定了纳税的成立、继承、连带以及纳税担保。1.纳税义务的成立。第21条根据税种的不同分别规定纳税义务成立时间。2.纳税义务的继承。法人合并时，合并后继续存在的法人或因合并而设立的法人，负有因合并而消灭法人所应缴纳的国税加算金和滞纳处分等义务。3.连带纳税义务。第25条规定共有物、共同事业或者属于该共同事业的财产有关的国税、加算金和滞纳处分费，该共有人负有连带缴纳的义务，并参照民法的相关规定适用。4.纳税义务的消灭包括5种情况：缴纳、充当拍卖的中止、课征的消灭（消灭时效）以及缺损处分等。课征的消灭即国税征收权的消灭时效，如果自可行使之时起5年未行使，则为完成消灭时效，时效期间可因纳税的通知、督促、交付请求和扣押等处分而中断，并重新起算。5.纳税担保。第29条规定了纳税担保的种类，可分为财产担保和人保；第30条规定了担保物估价方法；第31条规定了纳税担保提供方法；第32条规定了担保的变更和补充，税务署长在征税权利难以保障时，有权作出变更担保人或追加担保物的决定；第33条规定了按照担保的缴纳和征收；第34条规定了担保的解除。当被提供担保的国税、加算金和滞纳处分费已经缴纳时，税务署长应立即办理担保解除手续。

第四章国税与一般债权的关系。实行国税优先原则。国税优先于一般债权，有担保之国税优先于其他未担保的国税。本章第二节明确规定了第二次纳税义务，可分为人（包括自然人和法人）的第二次纳税义务以及物品的第二次纳税义务。人的第二次纳税义务是指纳税义务人的财产因实行滞纳处分，仍不足应征税额时，纳税人的关系人（清算人、出资者、法人、事业受让人）以其相关财产为限负有第二次纳税义务。物品的纳税义务是指纳税人的财产不足于应征税的税额时（只有在这种情况下），根据国税征收法的规定，用其让渡担保财产来征收纳税者之国税、加算金和滞纳处分费。但从其国税缴纳期限算起，一年前用以担保目的的让渡担保财产可以例外。目的是防止纳税人担保人不当转移资产，避免国家税收流失。

第五章课税，规定了管辖机关、修正申报以及加算税的课征和减免。第43条和第44条规定了课税标准申报和决定以及更正决定的管辖机关，即为管辖该国税纳税地的税务署长，向其他地税务署长提出申报也不影响其效力。如果纳税人在申报后发现有遗漏、错误等事项时，准许在限期内对课税标准提出修正申报书。加算税为政府对于违反税法规定的义务者，按照税法规定课征的国税项目。

第六章国税还给金和国税还给加算金。国税还给金是指纳税义务者缴纳的金额中有超过、误纳的金额或根据税法应还给的退还税额。税务署长可根据总统令的规定将国税还给金额充当应交纳的国税、加算金和滞纳处分费，所余数额应退还给纳税人。国税还给加算金是指税务署长支给或充当国税还给金时，参酌相关期间和金融机构的存款利率等或按照总统令规定的利率计算的补偿给纳税人的金额。

第七章审查和审判。为了合理解决税收征纳双方的争议，维护纳税人合法权益，解决税务争议的法律制度是必不可少的。本章是关于解决税务争议的程序法内容。包括通则、异议申请、审查、审判四部分内容。纳税人的权利和利益因税务机关的违法、不当的处分或行政不作为（没有受到必要的处分）而受侵害时，可提出审查请求（即我国所说的行政复议），请求撤消或改变其处分或者做出必要的处分。可见韩国《国税基本法》采用了复议前置原则，必须经过税务行政复议才可提起税务行政诉讼。异议申请（申诉）应向做出该处分或未做出处分的税务机关法定代表人（税务署长或通过税务署长向所管辖地方国税厅长）提出，由收到异议申请的税务署长或地方国税厅长做出决定。审判请求有相对独立的裁决机构――国税审判所，隶属于财务部长。国税审判所设所长和国税审判官，所长为特别职务，部长助理级。非所长的常任国税审判官，为二级或三级一般职务国家公务员或特别职务国家公务员，非常任国税审判官，按总统令规定委任。国税审判官享有质问检查权，在一定条件下，可对审判事件相关的人或物进行检查。审判请求的结果由国税审判所长按照国税审判官会议的决议做出。韩国《国税基本法》在规范税务行政复议和行政诉讼时遵循“不停止执行原则”，即有争议的税务行政行为在行政复议和行政诉讼期间不停止执行。在对审判请求做出决定时，该行政厅应根据决定的宗旨立即做出必要的处分。

第八章补充规则以及9个附则，主要规定本法未尽事项。

三、对我国税收基本法制定的启示

（一）加快推进税收基本法的制定进程

良法善治是依法治税的内在要求。目前我国《宪法》与一些单行税法之间形成空档，各个单行税法群龙无首，缺乏在整个税收法律体系中居于主导地位并统率其他单行税法、决定国家税收立法、执法、司法活动的基础性法律规范。改革趋前、立法滞后的矛盾阻碍我国税务法治化进程。在这方面，韩国《国税基本法》的制定可以给我们很大的借鉴。该国税收基本法的完善也并非一步到位，一蹴而就，但他们重视框架结构，突出核心内容，经过补充和修改最终形成相对完善的税收基本法。我们也可以着眼于未来的远景规划和战略部署，确立重视框架结构，突出核心内容的立法指导思想，对税法的立法宗旨、原则、治税思想、税务机关的组织机构和权利义务、纳税人的权利义务，税收立法、税收执法、税收司法、税收诉讼、税收中介等做出明确规定，使税收分配活动的整个过程做到有章可循。

（二）理论依据的启示

税收法律关系的性质可谓税收基本法制定的理论与逻辑起点。关于税收法律关系的性质，西方税收学界有两种截然不同的学说：一种是权力关系说，一种是债务关系说。前者认为税收法律关系是国民对国家课税权的服众关系，国家以优越的权力意志主体的身份出现，这是较为传统的对税收法律关系性质的描述;后者认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，即公法上的债权人和债务人的对应关系。前一学说抓住了税收是基本利用政治权力强迫纳税人服从这一核心问题，突出了国家在税收法律关系中的特殊地位，但其有自身局限性：一是难以解释税收法律关系的经济属性；二是将税收法律关系视为以课税处分为中心所构成的权力服从关系，强调税收中的命令服从，不注重纳税人的权利保护。后一学说针对税收是一种金钱的给付，而将其作为一种基本的债务关系来把握，以国家与纳税人之间的债权债务关系为中心构筑理论体系。其揭示了税收法律关系的经济属性，即一种公法上的债权债务关系。国家在这一法律关系中作为债权人所具有的优越地位，是税收所具有的公平性和公益性的要求，因此国家的税收权力必须限定在法律规范的范围之内。韩国《国税基本法》深受这一学说的影响，在具体规定中不乏这一学说的具体体现：如纳税担保、纳税人的债权、纳税人财产的扣押和拍卖，纳税人债权偿还顺序、国税优先权等等。尽管“从实证的角度看税收法律关系的二元结构是客观存在的，即税收实体法律关系属于债权债务法律关系，而税务程序法律关系属于权力服从关系”，但“债权债务关系说”对我国税收法治建设的意义不容忽视。从理论层面来说: “债务关系说照亮了法律学上的一直被忽视的公法上的债务这一法律领域，使运用客税要件的观念就可对公法上的债务――税债务进行理论上的研究和体系化成为可能，因此债务关系说对税法的概念给以了全新的界定和独立的体系……”从实践层面来看，我国在具体法律制度设计上更多的是规定纳税人的义务，而对基本权利的规定相当不足，由此产生的是税收立法的失范和变更无序以及财税执法的随意和恣意。这造成纳税人对税收法律制度的认同感低，税法意识淡薄。在此背景下以“债权债务关系说”作为我国税收基本法制定的逻辑起点，将程序权力置于实体法的制约之下，有利于去“国库主义”和“义务本位”，有利于人本税法观观念的匡正和纳税人权利保护的重申，有利于税收法治由肇始的随机和无序逐渐实现逻辑和历史的统一而日渐成熟。

（三）合理协调与税收征管法及其他法律规范的关系

韩国税法由《国税基本法》、《国税征收法》、《租税犯处罚法》、《租税特例制限法》和《所得税法》、《法人税法》、《继承税法》、《印花税法》、《特别消费税法》以及各种地方税等实体和程序法构成。韩国《国税基本法》是有关税收问题的基本法和普通法，而《国税征收法》主要是有关税收征收程序，特别是有关滞纳处分程序的规定。税收基本法承上启下的作用十分突出。正如一位学者所认为的那样：我国将来也应采用这种方式来处理税收基本法与税务征管法的关系。即税收基本是基本法、综合法、上位法，《税收征管法》将缩小和纯化为主要规定税收程序和强制执行程序的专门法、下位法，《税收征管法》及其他单行税收程序性法律以及各种实体性税法有关特别程序的规定不得与税法通则的规定相抵触，即税收基本法优先于其他法律适用。韩国《国税征收法》第2条规定的方式可以为我们所借鉴。同时，我国在制定税收基本法时可借用民法、民事诉讼法、行政诉讼法等法律规范的成果，促进它们之间的良性互动和谐共进，既可简化税收基本法的立法过程和内容，又可增加税法与其他法规的统一，避免在执法、司法中产生法规之间的矛盾与冲突。

（四）“不溯及课税”原则的确立与信守

如前所述，韩国国税基本法中明确确立了“溯及既往课税禁止”的原则。长期以来，由于我国在税法建设上存在重实体、轻程序的倾向，一些税收法规和规章的公布执行方式上存在“同时公布和执行”、“后公布先执行”、“文到之日执行”的现象，不符合不溯及既往课税的法律原则。众所周知，法律制度一般是适用于将来的，若后公布先执行，税收执行的法律依据不充分。没有法律依据就进行课税属违法行为，纳税人有权拒绝纳税。因此，在未来税收基本法的立法中可以借鉴确立不溯及既往课税的原则。

除此之外，韩国《国税基本法》在体例结构、条文设置、立法内容的排列、概念术语的运用（如第二次纳税义务这个全新概念）、纳税人权利和义务的平衡设计以及借鉴吸收他国经验等诸多方面，都值得我们在税收基本法的制定中多加学习。

注释：

??据不完全统计，目前已制定税收基本法的国家有德国、日本、韩国、俄罗斯、印度尼西亚、克罗地亚、蒙古。各国对这部法的称谓也不一致。德国称《租税通则》，日本称《国税通则法》，韩国、俄罗斯、克罗尼亚、蒙古则冠以“基本法”称谓。参见刘爽、殷俊：税收基本法出台难在哪《中国财经报》 2006年11月21日。

参考文献：

［1］ 刘剑文.WTO体制下的中国税收法治［J］.北京大学出版社， 2004，（03） :119-128.

［2］ 汤贡亮.对制定我国税法通则的思考［J］.中央财经大学报，2003，（03）.

［3］ 许善达等.中国税收法制论［M］.中国出版社，1997.

［4］ 刘剑文主编.财政税收［M］.法律出版社，1997.

［5］ 刘剑文、熊伟.税法基础理论［M］.北京:北京大学出版社， 2004.

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关键词：企业 税收风险 影响

一、税收立法对税务风险的影响

企业面临各种税务风险的原因之一是外部复杂多变的经济法律环境。经济法律环境存在于企业之外，但会影响企业的税收负担，对企业的生产运营产生重大影响。企业的经营者和管理者要进行全面的预测、评估未来将面临的各种税务风险， 根据实际需要对企业税务风险进行控制，如果对经济环境的变化反应滞后、措施不力，将会增加企业控制税务风险的难度，并且加大企业的税务风险。在诸多外部经济法律环境中，企业税务风险产生的重要原因是税法立法导致的税收法律体系不完善及税收政策的频繁变动。因为国家税收制度是否健全对企业税务风险的强弱影响很大。如果说在缺乏必要的了解和掌握的基础上进行税制设计，或者税收制度存在明显的缺陷和漏洞，对纳税的具体问题规定模糊、界定不严密，税制规定的征税方法及纳税程序过于复杂，就会给纳税人理解税法带来困难，客观上加大企业的税务风险。健全的税收法律制度会有力保障纳税人依法纳税、维护自身利益。

由于我国改革开放三十年来税收理念经历了从计划经济时代的税收无用论到市场经济时代税收是社会正常运转必备的手段的转变，在理论与实践方面一直处于借鉴西方发达国家税收体系的同时结合我国实际，探索适合我国国情的税收体系阶段。1994年税制改革，标志着我国税制进入了法制化建设的轨道，但经过十几年的改革，虽然税收法制建设有了长足的进步，但是我国税收法律体系仍然存在立法层次低，税制较为复杂的问题。因此我国目前的税收法律体系仍有待进一步完善。

除了包括法律、法规，我国的各种税收法律、法规和税收征收管理制度的规定，同时还包括各种部门规章和其他有关的税收规定，税收立法层级低。迄今为止，税法缺少一个发挥核心作用的母法税收基本法，税收法律体系中的法律仅有《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征管法》和《中华人民共和国车船税法》这四部法律。包括我国第一大税种增值税的规定仍然是《增值税暂行条例》。由于我国至今税收法律体系仍然大部分以暂行条例、暂行办法、部门文件的形式公布，每年财政部、国家税务总局和各省颁布的税收法规数量繁多，有相当一部分的税收法规和部门规章未进行全面统筹和调查研究论证就正式颁布，这样就会出现税法规定与纳税人实际情况相背离，可能会出现税收法规和部门规章法律法规发生冲突， 使纳税人无所适从的情况。比如2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过，国务院总理签署国务院第540号令，于2008年11月14日公布的新的《中华人民共和国营业税暂行条例》在2009年1月1日施行之前，已经有113个规范性文件突破了旧的营业税暂行条例或者实施细则的规定。这些与更高级次的税收法律法规发生冲突的规范性文件往往不能及时纠正，增加了纳税人的税收风险。同时，我国税收法规变化过快，朝令夕改，增加了纳税人理解税法、依法纳税的难度，加之信息传输渠道不畅通，难以让纳税人及时准确掌握，导致了纳税人由于无知性而不遵从税法行为诱发企业的税务风险。

我国整个税法体系是建立在国家财政收入和保障国家行政利益基础上的，是以公法为主体的国家，国家行政权力的保护远远大于对纳税人利益的保护，通过所有税收法律法规的条文我们可以看出来，包括在我国宪法中有明确的公民具有依法纳税义务的规定，但没有依法享有纳税人权利的规定。这种税收征纳关系的不平等与适用同一法律时事实上地位的不平等增加了企业的税收风险。另外，由于税收政策是国家宏观经济调控的重要手段，因此税收政策不可能是固定不变的，为了适应市场经济的发展它总是要根据经济发展状况进行相应的调整，具有应时性或相对较短的时效性，国家通过对税收法律、法规及时修订、补充或完善，不断推出新的政策，使旧的政策不断被取消和改变，以更好地体现国家的产业导向等经济政策。一般来说，政府为防止通货膨胀， 抑制经济过热，也会实施紧缩性财税政策，调整税收政策。反之，为促进经济增长，会制定减免税或退税等税收优惠政策，施行积极的财税政策，鼓励企业生产和投资。另外，在不同阶段、不同时期、不同地区和不同行业，政府会针对不同产品或行业实行差别性税收政策， 合理的运用税收杠杆在内的宏观经济政策，使得企业的涉税安排，尤其是涉税的长期生产经营决策产生一定的税务风险，这就是企业所面临的税收政策变化风险。

二、税收执法对税务风险的影响

对法律责任的判定基于执法者对法律法规表述的理解是成文法的特点，而我国就是以成文法为主体的国家。如果税收行政法规、行政规章条文规定空间太大、内容及定义不确切，极易形成税收陷阱。由此决定了纳税人接受不同的税务解释，即使经历相同的涉税行为，会纳税人税收负担不公平的同时，增加纳税人税收风险。由于税法解释权归税务机关，我国税务机关事实上享有过多的自由裁量权，征纳关系不对等，目前我国税收管理实践就印证了上述观点，甚至有部分税务官员随意解释税收法律法规，以“税收政策的解释权归税务机关”为由影响了税法严肃性，同时也造成纳税人的税收风险急剧上升。如2011年最高人民法院《婚姻法》司法解释（三）出台之后，各省市税务机关迫不及待的征收媒体所称的“婚姻加名税”（后已被国家税务总局公告取消，但各地实践中已经缴纳的税款不退，不但加大了普通纳税人的税收风险，还对中国家庭稳定形成了冲击。

税收执法对纳税人税收风险的影响表现如下。首先税务行政执法部门会因为税收法律、法规的不完善，在执行税收政策时会出现偏差。目前我国许多税收政策具体的税收条款设置不完善，只对有关税收的基本层面做出相应规定，这就无法涵盖所有的税收事项，在对同一税收政策理解上企业和税务机关也可能存在偏差。如果因为对税收法律、法规理解不一致而与税务机关发生争执，由于税收法律法规的解释权实质主要存在于税务执法机关，因此企业可能会实施反避税措施或因税务行政执法的偏差等多种原因而产生的税务风险。 其次在一定的范围内，税法对具体的税收事项通常留有一定的弹性空间，客观上加大了企业的税务风险。因此对所有情况税收法律、法规不可能都做出明确的规定，在现实中经常变化且十分繁杂，尤其是对新生的事物缺少相关法律规定，税务机关拥有自由裁量权，常留有一定的弹性空间，从而给税务机关的执法留有余地。也就是税务机关不仅拥有税法的执行权和解释权，而且在具体执法过程中还有一定的自由裁量权，这种税务机关不仅拥有税法的执行权和解释权，限客观上为税收法规执行偏差的产生提供了可能性，过大的税收执法权使此企业面临执法不规范、甚至受其违法行为侵害的风险很大， 因为纳税人涉税的生产经营活动安排需要符合国家税收法律立法者的意图。同时，在我国税收执法工作中，有法不依、执法不严的现象时有发生。税务行政执法人员的素质、法制观念、业务技术水平和税务机关执法的随意性也在极大地冲击了税务执法的统一性和规范性。企业依法纳税及控制税务风险的依据是税务行政人员执法程序，税务行政人员执法程序的不规范，成为企业税务风险产生的直接动因，可能造成有的企业不该缴的税反而多缴，该缴的税未缴。

一直以来，我国纳税人和税务机关之间存在信息不对等的情况，一些具有适用性的政策法规处于非公开的状态。税务机关对于新出台的税收政策，尤其是税收优惠政策宣传的不足，往往缺乏对纳税人提醒关注的说明，企业可能在适用法律时就会因为对法律理解有偏差，或者是不了解相关税收法律以及适用不当等，导致税收法律适用风险，甚至最终导致税务机关的处罚，也就是承担了税收违法处罚风险。同时，企业可能要应对国税和地税两套征纳系统，在申报缴纳增值税时需要向国税部门申报缴纳，而个人所得税、房产税等需要向地税部门申报缴纳，企业所得税可能向国税部门，也可能向地税部门申报缴纳。这样两套税务机关征管体系客观上加重了纳税人的税收负担，增加了纳税人的纳税成本及税务风险。

参考文献：

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(一)立法保障不足

现行的促进小微企业发展的税收优惠政策，大多数是以财政部或国家税务总局的补充规定或通知的形式，散见于各个税种的单行法规或实施细则中，法律级次不高;且频繁出台，多次变动，稳定性不强。税收立法系统性不强，现行的税收政策相对独立，没有与其他促进小微企业发展的法律彼此融合、形成合力，削减了政策的可持续性和系统性。

(二)对小微企业科技创新及融资支持不够

我国现行《企业所得税法》规定，对国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税，但高新技术企业认定门槛较高，实际能够享受优惠的小微企业数量很有限，从而减弱了对小微企业的支持力度。个体工商户、个人独资企业和合伙企业适用《个人所得税法》，采用5%～35%的五级累进税率，且没有《企业所得税法》规定的高技术、研发、就业等方面的费用扣除优惠。与法人企业相比，非法人的小微企业缺少优惠政策支持，实际税率高。另外，现行政策对科技人才的优惠政策门槛较高，对个人的创造发明和成果转让收益仍征收个人所得税，对科技人员的税收激励作用不大。支持小微企业融资税收优惠的仅限于印花税，不仅范围窄，而且力度小。

(三)税收优惠政策效果不佳

现有税收制度对小微企业的税收优惠方式，流转税采用的主要是起征点方式，企业所得税主要采用的是税率优惠。增值税一般纳税人的认定规定将90%左右的小微企业排除在外。2011年11月增值税和营业税起征点调整的优惠，起征点标准仍然较低，众多微型企业难以从中受益。财税〔2011〕117号虽然扩大了小型微利企业优惠政策的适用范围，但只适用于查账征收纳税人的规定使得80%左右的小微企业纳税人无法享受到现行扶持政策带来的优惠，导致相关的税收优惠规定停留于表面，难以产生相应的激励效果。

(四)缺少专业的税务征管服务机构

目前国税和地税两套机构间缺乏相应的沟通协调机制，信息共享的程度较低。由于小微企业财务制度不甚健全，对国家政策法律的了解程度低，两大机构的重复征管稽查更是增加了企业纳税成本。小微企业税负不仅以流转税和所得税为主体，还与其他大中型企业一样要负担城建税、房产税、车船税、车辆购置税、资源税、城镇土地使用税等税收，以及社会保障基金及其他基金和行政事业性收费等。在各种税费规定中，体现量能课税原则和对小微企业的照顾支持性规定非常少。征税机关对于小微企业多采用核定征收的方式，而这种税收征管的方式使得国家减税政策难以落实，多数小微企业享受不到实惠。

二、促进小微企业发展的税政措施

(一)提高税收立法级次，构建立体税收优惠体系

建议根据工信部关于中、小、微型企业的划分标准，修订《中小企业促进法》，增加针对小微企业的税收扶持政策，以此作为促进小微企业发展的基本法。提高税收政策与其他相关法律政策的融合程度，进而形成助推小微企业发展的合力。提高有关税收优惠政策的立法级次，增强政策的延续性和稳定性，形成一个完整的以《中小企业促进法》为核心、各单行法律相配套的小微企业税法体系。涉及的具体税种，建议对增值税和营业税的起征点应按行业、企业规模不同而分类确定。对所得税优惠政策的惠及面也应进行调整，将企业所得税中小微企业的认定标准与工信部的小微企业界定标准统一，使绝大多数小微企业能享受优惠政策。同时，建议完善小微企业从创立、发展、壮大直至转让等环节的税收优惠政策，构建立体优惠政策体系，调动广大小微企业的经营积极性。

(二)激励科技创新，降低融资成本

在所得税优惠政策中，建议加大高科技行业小微企业的研发加计扣除力度，增加对多主体合作研发活动的支持。同时，减免相关的流转税，以减轻企业创立初期的税收负担，使其获得充分的成长空间。为解决小微企业融资难问题，进一步发展小额贷款公司，对属于国家鼓励发展的行业、发展前景光明及可以提供相关担保的小微企业，政府应该给予足够的融资支持。建议降低此类贷款机构贷款业务利息收入的营业税税率或减计收入，鼓励银行满足符合条件的小微企业的融资需求;对发放100万以下贷款的小额信贷机构给予税收优惠，实行减半征税。

(三)加大税收优惠力度，提高优惠政策利用率

建议进一步简化现行小微企业税制:一是尽快将小微企业纳入增值税扩围范畴，将城市维护建设税、教育费附加等并入增值税，一并申报缴纳，并将小规模纳税人征收率降至2%;二是在所得税方面，允许小微企业自由选择缴纳个人所得税或企业所得税，避免重复征收;三是新设低税率的小微企业税统一税以代替土地增值税、城镇土地使用费、房产税等税种;四是取消、减少小微企业行政事业性费用，对适于以税收形式征收的应尽快启动“费改税”的法律程序，尽可能规范针对小微企业的收费体制，减少政府对小微企业的行政干预，切实减轻小微企业的实际税负。

(四)改进税收优惠方式，建立专门征管机构