预算会计和财务会计的差别精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇预算会计和财务会计的差别，期待它们能激发您的灵感。

篇1

时至今日，虽然论述预算会计和政府会计问题的国内文献甚多，但学界至今尚未提出逻辑严密的预算会计概念框架。事实上，主要由于缺乏反映预算循环的支出周期概念，目前关于预算会计概念框架的认知存在明显误区，许多文献把财务会计要素与预算会计要素以及两者的信息结构混为一谈。这些文献也没有清楚意识到良好的政府会计需要双重方法：一方面通过预算会计提供与支出周期各阶段交易相关的信息用以监控预算过程，另一方面通过财务会计提供现金信息或应计信息，主要用于报告和披露政府财务状况。由于认知上的误区和盲区，加上20世纪90年代以来发达国家政府会计改革(主要线索是引入应计会计基础)产生的示范效应，关于在我国引入应计会计基础的呼声日益增多，而以支出周期为主线扩展预算会计核算范围这一更为紧要的核心改革命题，似乎从研究者的视野中消失了。

本文认为，用以刻画预算循环的支出周期概念理应是构造预算会计框架的逻辑起点，惟有如此，信息使用者才能获得一幅幅有关政府预算运营(budgetaryoperation)的连续画面和完整图像，为有效监控预算执行过程、管理财政风险、改进决策制定(decisionmaking)和强化受托责任(publicaccountability)带来极大便利。循此思路，我国政府会计改革的核心命题和战略次序是：以支出周期为主线构造全面的预算会计；只有在这项改革完成以后，引入权责发生制会计的变革才是适当的。

循此思路，本文第一部分界定了预算会计适当的信息结构，它完整覆盖支出周期的拨款(授权)、承诺(支出义务)、核实(应计支出)和付款(现金支出)四个阶段的交易和相关信息。第二部分运用支出周期概念分析预算过程的循环性质，解释为何预算所固有的循环特性和关键性的预算事项，需要对应于支出周期的信息结构才能被恰当地刻画。第三部分讨论基于支出周期的预算会计框架，应具备什么样的账户结构以及所应采用的基本核算方法。第四部分讨论预算会计要素与财务会计要素的差异及其原因，阐明为何不能以财务要素作为构建预算会计概念框架的理由。在此基础上，论文的第五部分提出了现阶段我国预算会计和政府会计改革的核心命题与战略次序。论文的最后部分给出了本文的主要结论与政策含义。

一、预算会计的信息结构

要准确界定预算会计的适当信息结构，首先需要弄清楚两个相关的基础性问题：(1)预算会计的目的和功能是怎样的？(2)政府预算的特性和运营流程需要什么样的信息结构才能被恰当地刻画？

先来讨论第一个问题。关于预算会计的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、监督政府预算执行”。(1)这一定位也被学界普遍追随，认为“预算会计是各级政府财政部门和行政事业单位采用一定的技术方法，核算、反映、监督国家预算执行情况及其结果的一种专业会计”(张月玲，2003)。

这里的问题首先在于：将预算会计定义为监控“预算执行”的政府会计，很容易诱发一个具有误导性的信息结构：让人误以为预算会计只是记录和追踪“预算执行”阶段的信息。由于“预算执行”限定为立法机关批准预算(使预算成为法律)以后的行为，以上定义就将预算准备阶段发生的一个极为紧要的“拨款授权”(立法机关“批准”预算的本质)信息，先验性地排除在预算会计的信息结构之外。

那么，适当的预算会计信息结构究竟应该是怎样的呢？

回答这一问题首先要求理解预算的实质和预算运营所固有的循环特性。众所周知，预算的重心在于公共支出管理。与私人部门不同，公共部门的开支受制于许多约束才能最终实现。这些约束首先来自预算授权和依据授权进行的预算拨款。一般地讲，在民主与法治社会中，如果没有明确的预算授权，就不可能有实际的公共支出。预算授权不仅赋予政府和支出机构合法开支公款的权利，而且也是公共支出控制(合规性控制)的强有力的法律武器。(2)除了明确的授权和拨款外，公共支出还须受承诺(支出决定)的约束——没有承诺(无论是显性的还是隐性的)便不可能发生后续的支出。承诺之后尚需经历核实(对供应者交付的商品与服务进行核实)阶段，公款才能最终流向商品与服务供应者，形成付现(payment)意义上的公共支出。

公共支出的这个复杂流程可以简洁而贴切地用支出周期(expenditurecycle)概念来描述，而拨款(appropriation)、承诺(commitment)、核实(verification)和付款(payment)构成支出周期中此消彼长、相互继起的四个阶段，如图1所示(见下页)。

与图1所示的支出周期概念相适应，一个有效而实用的预算会计信息结构应覆盖四个基本的会计要素：拨款、承诺、核实和付款，每个要素构成一个特定的预算账户(budgetaccounts)。事实上，政府会计的一个显著特征是通过一系列预算账户来记录年度预算的执行情况，这些账户均在每个预算年度之初开启，并且在年度结束时结账(因而年末不存在余额问题)(徐仁辉，2001)。

图1支出周期及其构成阶段

图1支出周期及其构成阶段下载原图

二、预算运营与支出周期

现在我们讨论前面提及的第二个问题：政府预算的特性和运营流程需要什么样的信息结构才能被恰当地刻画？要回答这一问题，除了理解预算运营所固有的循环性质外，还需要明确理解在各主要流程上的关键性的预算事项(交易)。

正如图1所示，拨款、承诺、核实与付款构成支出周期的四个阶段和预算流程的关键环节，政府预算就是在这个流程下完成一个又一个循环。从形式上看，公共预算的突出特性就是其循环性质：一个循环结束，下一个循环就开始了，通常少有停顿并年复一年在相同的路径上行进(AllenSchick，2002)。

一般地讲，每个国家都需要在管理流程之外建立预算运营(operation)流程，用以追踪预算过程各个阶段的交易信息，确保对整个预算过程实施全面的财务合规性控制。在现代法治社会里，预算运营流程起始于立法机关批准预算(实质是支出授权)，期间经历支出承诺(commitment)和核实(verification)两个阶段，终于对商品与服务供应者的付款(payment)，由此形成一个完整的支出周期。因此，几乎从直觉上即可断定：支出周期是刻画预算运营流程的最为贴切的概念，也是构造预算会计概念框架的逻辑起点。(3)

支出周期概念的建立及其构成阶段的划分，不仅准确刻画了预算运营的循环性质，而且为建立和实施预算过程的财务合规性控制奠定了牢固的基础。一般地讲，只有依托支出周期概念构造预算会计的概念框架和核算框架，才能同时提供用以监控预算执行过程的最有价值的前向信息(授权、承诺和核实阶段信息)以及用以实施事后审计的后向信息，以确保对预算运营的各个主要阶段实施基本的合规性控制。

支出周期概念不仅是对预算运营流程实施合规性控制的基础，也为准确定义预算会计(budgetaryaccounting)功能与信息结构提供了极大便利。在发达国家中，预算会计的细节因会计制度不同而不同，但共同的阶段通常包括拨款(法律机关指定的支出机构在财政年度内可获得的金额)、拨款分配(预算当局向下属机构分配拨款授权)、承诺和付款(A.普雷姆詹德，1996)。这些信息清楚而准确地刻画了预算运营流程的动态和连续的画面，使得借助预算会计将公共组织的活动和公共资金流动一一呈现成为可能。正因为如此，作为政府会计的核心组成部分，预算会计应被准确地定义为“追踪拨款和拨款使用”的政府会计(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、预算会计要素与财务会计要素的比较

国内学界关于政府会计与预算会计框架的讨论大多是围绕财务会计要素(financialelements)展开的。根据会计基础的不同，财务要素(报表要素)可区分为现金基础和应计(权责发生制)基础(accrualbasis)下的财务要素。国际会计师联合会(IFAC，2000)界定了现金基础政府会计的三大会计要素：现金收款(cashreceipt)、现金付款(cashpayment)和现金余额(cashbalance)三大会计要素；在应计会计框架下为公共部门确认了资产、负债、净资产/权益以及收入(revenue)、费用(expense)五个要素。由于现金基础会计的局限性，一般地讲，政府会计的信息结构应覆盖到更大的范围，特别是当公共管理从注重合规性目标扩展到更高层次的绩效(performance)目标、从现金管理扩展到资产负债管理以后，现金信息的局限性(滞后、狭窄和易纵)越来越明显。20世纪90年代以来，以新西兰、澳大利亚、英国等为代表的一批OECD国家相继引入应计会计基础，主要原因也在于此。

表2预算要素与财务要素的比较下载原表

表2预算要素与财务要素的比较

从会计基础扩展为应计基础的努力虽然大大扩展了政府会计传统的(现金)信息结构，但即便如此，应计基础下的财务要素仍然未能覆盖基于支出周期概念的预算要素(budgetaryelements)：拨款(对应预算授权而非资金划拨)、支出义务(对应承诺)、应计支出(对应核实)和现金支出(对应付款)。表2显示了预算会计所记录的“预算要素”与财务会计所记录的“财务要素”的差异。(4)

由表2可知，除了现金基础下的“现金付款”这一财务要素与“现金支出”这一预算要素相同外，其余所有的财务要素都不能覆盖支出周期中上游阶段的预算要素。这种差异清楚地表明：将财务要素(更一般地讲是在财务会计框架内)作为讨论预算会计概念框架和信息结构的逻辑起点，是非常不恰当的。

我们感兴趣的是：预算要素与财务要素的差异是如何产生的呢？

答案在于：“预算”与“财务”以及相应的“预算信息”与“财务信息”，原本就是两对虽然相关但却存在本质差别的概念，现实世界中的“预算系统”和“财务系统”的特性也是如此。两者的根本差异体现在两个方面：

1.未来导向和历史导向

历史导向和未来导向是预算与财务的根本区别之一。预算是以未来为导向的在多用途之间进行资源分配的财务计划。财务报告则是以回顾的形式，根据一个组织的经济状况和绩效来记录“已经发生”的财务交易和事项的结果。预算事项远在财务结果产生之前就已经发生，并且由于其固有的重要性而需要在会计上进行记录。预算会计就是记录这些先于财务结果的交易与事项的平台。历史导向和未来导向的差异不仅意味着预算要素一般不能满足财务要素的确认标准，也清楚地表明：基于支出概念的预算会计对交易和事项的记录时间，通常早于基于财务要素的财务会计所记录的时间。举例来说，虽然应计基础将记录交易的时间从“现金收付”提前到“权责发生”阶段，但仍然不能记录在预算运营上游阶段的“授权”和“承诺”，因为预算授权和承诺(支出义务)通常并不满足“负债”的确认标准。(5)

2.预算执行控制与财务状况披露

预算系统与财务系统的基本功能也是不同的。预算系统的重点是在支出层面实施可靠的“预算执行控制”，以确保公款的取得、使用和使用结果符合相关法律法规的意图和要求。相比之下，财务系统的重点在于通过准确记录和报告交易与信息披露报告实体的“财务状况”。两个系统在基本功能上的差异，客观上要求在财务要素之外建立相对独立的预算要素，即与支出周期各阶段交易相对应的拨款、支出义务、应计支出和现金支出，以此构造相对独立于财务会计的预算会计框架，以满足预算执行控制的需要。

有必要解释一下的是预算会计要素中的“应计支出”要素。显而易见的是：由于核实阶段并未发生实际的现金支付与资源消耗，现收现付制(现金基础)会计和成本会计无法提供这一信息。那么应计基础会计又如何呢？我们知道，应计会计记录交易的时间正好处于核实阶段：在此阶段，承担支出的责任或取得收入的权利已经发生。既然对商品与服务交付的核实表明“权”、“责”已经发生，采用财务要素中的“费用”(expense)代替预算要素中的“应计支出”(accrualexpenditure)不是很合适吗？

这正是一个令人误入歧途之处。首先要明确的是：在前述的IFAC确认的财务会计要素中，无论是现金基础还是应计基础下的财务要素，都没有一个包括了应计支出。其中，应计会计基础确认的是“费用”而不是应计支出。虽然在一般意义上这两个术语几乎是完全相同的，但在会计意义上它们具有非常不同的含义：会计上的费用指的是会计期间内资源的“使用”或“消耗”；相比之下，“应计支出”是指在同一期间内“取得”的商品与服务的价值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。这一差异表明：预算会计中记录“应计支出”的时间比应计会计下记录“费用”的时间早得多，至于此前的预算授权(拨款)和承诺(支出义务)信息就更是如此。从这里我们再次看到，就会计信息至关重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的预算会计最强，现金基础财务会计最弱，应计基础会计则介于两者之间。

四、我国政府改革的核心命题和战略次序

我国现行预算会计是在1997—1998年改革的基础上形成的。这次改革按照组织类别将预算会计区分为总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个分支，三者采用不同的会计科目记录“各自”的交易。按组织类别构造预算会计核算框架的做法，客观上形成了相互分割、互不衔接的“三张皮”格局，一方面导致会计信息支离破碎失去可比性，另一方面导致总预算会计和核心部门无力追踪支出机构层次上的交易信息。更严重的是：现行预算会计的三个分支虽然都记录各自的交易，但没有哪一个分支完整地记录了支出周期上游阶段的预算拨款(授权)信息，中游阶段的支出义务(对应承诺交易)和应计支出(对应核实交易)，(事前)财政监督、管理财政风险、评估财务状况和财政政策的可持续性这些关键的管理决策(managerialdecision)职能几乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：历次改革都没能突破建国以来按组织类别(organizationclassification)构造预算会计框架的思维定势，自然也就无法从预算的循环性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于组织架构的思维定势，改革者和研究者无法找到思考预算会计体系构造问题的正确框架，取而代之的是依据“单位性质”(组织类别)来先验地设定预算会计体系，而置预算运营的循环特征(支出周期)于不顾。其实，哪些“单位”应纳入预算会计体系，从逻辑上讲并不取决于单位的性质(事业单位、行政单位抑或政府整体)，而应取决于会计实体(accountingentity)的界定标准，这也是国际通行做法。(6)

引人注目的是：一些相关文献普遍把现行预算会计信息的过于狭窄和滞后，归因于在财务要素(financialelements)和会计基础(accountingbasis)选择上出了问题。这些文献无视发达国家将联结支出周期的预算会计作为政府会计基石这个事实，误以为美国、英国、澳大利亚、新西兰等国家的“政府会计定位为财务会计”，并侧重从财务要素(financialelements)的角度为我国的政府会计开出改革的药方，比如建议在政府会计中设置资产、负债、净资产、收入、支出、结余六个会计要素，以此扩展会计信息的核算范围；而在预算会计改革方面，则多从组织架构(哪些公共组织应纳入预算会计和政府会计范围)的角度去寻求改革路径和方向。(7)据此，政府会计改革的方向往往被不适当地设定为引入(修正或全面的)权责发生制基础(accrualbasis)，来取代或至少部分取代现金基础(cashbasis)(陈工孟，邓德强，周齐武；2005)。

在这个事关预算会计与政府会计改革核心命题与战略次序的大是大非问题上，澄清误解并保持清醒的头脑是十分重要的。作为中国预算会计的核心命题，究竟是依托支出周期构造预算会计的核算框架，还是继续沿用组织类别构造其核算框架？作为政府会计改革的战略次序，究竟是将预算会计的核算范围扩展到支出周期的各个阶段更具优先性，还是通过引入(修正或纯粹)应计会计基础扩展财务要素(覆盖资产与负债)更具优先性？

笔者以为，中国政府会计改革的核心命题和战略步骤应把握以下两个要点：

(1)借鉴在发达国家中广泛采用的“双重方法”，以保持和改进现金会计基础的前提下，以支出周期概念为主线扩展预算会计的核算范围，此为最优先事项；

(2)在这方面采取具体行动之前，引入应计会计基础扩展政府会计核算范围(覆盖资产与负债)的做法，哪怕是渐进性的，也有本末倒置之嫌。

第一个要点中提到的“双重方法”是指在那些采用现收现付制会计的国家(多数国家如此)，政府会计在传统上一直采用双重方法：(1)通过预算会计(budgetaryaccounting)或拨款会计(appropriationaccounting)记录拨款，以及记录支出周期不同阶段上拨款的使用；(2)只是在收到或付出现金时，通过现收现付制会计来确认交易。所以，基于监督预算管理或实施合规性控制的目的，现金基础会计不应把对承诺的会计核算排除在外。其实，目前多数发达国家都在预算会计的框架下，在某种程度上保持对拨款(授权)、承诺(支出义务)和核实(应计支出)阶段的会计记录，即便转向应计基础会计的国家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

现在转向第二个要点：为何基于支出周期概念扩展预算会计核算范围的改革，应优先于引入应计会计基础的改革？这里有三个理由。

首先，与引入应计会计基础评估政府财务状况和支持绩效导向(performance-orientation)公共管理改革相比，通过追踪与支出周期相关的预算信息确保对预算过程的财务合规性控制，具有更高的优先性，因为一般地讲，只有在顺应规则的文化潜移默化到公务员队伍之后，转向更高层次的绩效目标才会水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，从实务层面看，许多发达国家是在首先建立基于支出周期概念的预算会计框架的基础上，才逐步引入应计会计基础。除了美国这一相当典型例子外，荷兰和意大利等欧洲国家也大多如此。意大利在采用现金基础会计的同时，也采用对应于承诺阶段的义务基础(obligationbasis)的预算会计方法，从承诺和现金支付两个方面同时记录和报告实际支出，这一双重模式地方政府的会计和报告中占据基础性地位。正是在业已建立这种强势的“授权性”(authorization)的会计方法的基础上，意大利才于20世纪90年代引入应计会计基础(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷兰的改革也遵循了相同的战略次序，它于20世纪90年代初在中央政府会计与财务报告中引入应计基础，但此前基于支出周期的预算会计体系已牢固地建立起来(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要结论与政策含义

本文的主要结论和政策含义可概括如下：

1.支出周期是构造预算会计概念框架最适当的逻辑起点。拨款(授权)、承诺、核实和付款构成一个完整的支出周期的四个相互关联的阶段。能够完整地追踪支出周期各阶段预算运营的关键信息，是良好预算会计体系的主要特征。

2.以支出周期构造预算会计的概念框架和核算体系，不仅能十分贴切地刻画预算过程的循环性质，也能清楚简明地传达对应于各预算运营流程的关键预算信息，由此形成的由“预算授权”、“支出义务”、“应计支出”和“付现支出”构成的相互继起、逻辑严密的完整信息链，可为有效监控预算执行、妥善管理财政风险、改进决策制定和强化受托责任提供极大便利。

3.无论政府会计采用的会计基础如何，预算会计的账户结构均应依托支出周期概念，按“拨款”、“承诺”、“支出”(核实阶段的应计支出)和“付款”构造，用以收集对监控预算执行最具价值的信息，特别是前瞻性信息。

篇2

关键词：预算会计企业会计区别

预算会计和企业会计是国内会计体系中的重要组成部分。企业会计主要以核算资金的循环为重点，着眼于利润最大化，适用在国内全部的企业内部；预算会计属于各级政府财政机构和所属行政部门与各级事业机构，以货币为重点计算单元，对财政经费运营及其结果实施核算、反映以及监督，推动我国财政收支工作圆满完成的财政管理工作。

一、预算会计和企业会计的本质差异分析

会计主要以货币为重要计算范围，以凭证为基础，使用先进的技术与方式，对特定主体的经济业务展开全面、集中、持续、科学的核算与监督，且定时向相关部門提供会计数据的一种经济管理任务。

以上有关会计的概念包括了预算和企业两个内容，由此不难发现，从某种意义上来讲，预算会计和企业会计属于一个枝干的两大分支，同根同源，但存在一定差异。从本质上来讲，其在确定的目标及依据、基础前提、记账途径、应用文字等若干个方面均是相同的。

两者的本质区别是概念上的“特定主体”，如果主体是强调利益的单位，就是企业会计范畴，如果主体是不以盈利为目的的事业机构、行政部门、财政机构，则是预算会计范畴。由此不难发现，两者最根本的差异是主体上的区别，主体的性质存在差异，就造成了两者在财务处理方法上存在明显的不同。

二、财务核算的区别

（一）财务核算要素差异

国内的企业会计把财务要素分成资产、负债、所有人权益、收入、成本、利润等多个要素，而预算会计中财务要素则仅分成资本、负债、净资本、收入和支出这几个要素，就算二者之间分类时的财务要素名称很相似，可是其根本含义却存在明显的差别，这将决定企业会计和预算会计在财务核算方面存在的差异。

1.资本要素区别

企业会计方面的“资产”主要指企业以往的交易或是事项产生的，而且是由企业管理的，同时，预期将给企业带来经济利益的资源；但预算会计上的财务要素“资产”主要指各级政府财务管理和控制的，可以以货币计量且融入预算控制的经济资源，其无法创造出预计的经济利益。

2.负债要素区别

企业会计内“负债”的概念指的是，企业以往的交易或是事项产生的、预计会造成经济效益流出企业的实时义务。而预算会计上所讲的“负债”主要指，可以以货币计量，要求以资产和劳务偿清的债务。

3.收入要素差异

企业会计内的“收入”主要指企业在经营过程中出现的，将造成所有人权益提高的，和所有人投入资金没有关系的经济效益的总流入。但预算会计上所指的“收入”主要强调为进行业务实践、依法获得的非偿还性费用。

（二）财务核算基础差异

企业财务准则强调，国内企业会计的核算仅能以权责出现制为确定基础；而预算会计在通常情况下会使用收付实现制，仅有具备运营业务及实施内部资金核算的事业机构，其财务核算能够采用权责出现制的确定基础。

（三）财务等式区别

预算会计中恒等式是：资产等于负债加净资产，以及资产加支出等于负债加净资产加收入。但企业会计中恒等式是：资产等于负债加所有人权益。由这几个等式能够发现，预算会计和企业会计的要素与对象存在差异，其等式也会存在区别，预算会计中没有所有人权益。

（四）财务核算信息和方式区别

1.核算信息差异

例如预算会计内，固定资产和固定基金相呼应，固定资产没有进行计提折旧；向外投资和投资基金相呼应；专用基金达到专款专用；通常不进行资金核算，就算有资金核算也是内部资金核算；不存在利润和利润配置核算，但在企业会计内没有上述内容，而且固定资产需计提折旧，同时必定会存在利润和利润配置的核算。

2.核算方式差异

预算会计中针对固定资本的支出采用一次性列支的手段，不计提折旧，根据收入的具体比例进行计提购买基金；但企业会计中的固定资本采用计提折旧的方式，根据固定资产的应用时间分期计提折旧，纳入到成本经费。

（五）预算会计组成关系清楚，综合性强

因为预算会计属于财政管理的关键构成部分，而国内的国家预算又属于全国集中的预算。因此，国内的预算会计出现了一个以核算资本为重点内容的全国综合统一的核算系统及控制体系。该种组成关系不但综合性强，并且组织关系非常清楚。政府财政整体预算会计纵向能够分成从中央至乡镇五级；各级政府财务从预算会计均有附属的一、二、三级行政部门会计以及统计事业机构会计。该种纵向的上下级内属于领导被领导的情况，同级财政和部门之中属于横向的指导和接受指导的状态。上级部门不但核算、反映及监督本部门资本运行，还反映与监督包含下属部门在内的整个系统资本运行。这和企业会计上下级几乎没有从属关系，存在独立性的特征，刚好相反。

三、财务报表的区别

（一）报表类型的差别

企业会计报表也叫作财务报表，主要指企业向外提供的，以常规财务核算信息为重点依旧，体现企业某个指定时间的财务情况以及某一财务期间的运用成效、现金流量的资料。其重点包含资本负债表、利益表、现金流表等。预算会计中财务报表是反映事业机构财务情况及收支状况的书面信息，包含资本负债表、收支表、基建支出表、附表和财务报表附注以及收支状况说明书，它不用设置现金流量表，这属于二者报表类别上存在的区别。

（二）报表结构的区别

例如企业的资本负债表是以“资产加负债、所有人权益”的框架来设置的，资产、负债、所有人权益科目中“期末数”所反映的均是结转后的金额，是静态数据；而预算会计中资本负债表就是根据“资本、支出加负债、净资本、收入”的框架设置的，其中，预算会计的资金、负债、净资本科目中“期末数”所反映的为期末金额，也属于静态数据，可是支出与收入科目上期末数则反映的是“本年累计出现额”，是动态数据。

（三）财务科目体系设计的区别

国内预算会计的根本目的在于为社会发展提供服务，寻求社会利益最大化，是为了确保国家发挥其职能的要求，所以其财务科目体系设计是以收入与支出为重点而创建出来的财务科目。但企业会计的目的在于实现经济利益的最大化，令资产增值而提高再生产，提高经济实力，富有盈利性与经济利益性，所以其财务科目体系设计是以会计的核算为重点而创建出来的财务科目。例如企业会计，其建立了“利润”科目，而利潤是企业本年的收入和成本资金相减而产生的，反映了资本的报酬状况，借助这个科目可以体现出企业的投资运营水平；预算会计不建立“利润”科目，其设立了“结余”科目以体现资本的结余情况，这个结余是各种收入减去各种支出后的差数，但并没有资本报酬的概念，只是体现了收支的对比状况，整年的收支相抵之后的最后财务情况。

（四）会计主体的区别

预算会计主要以货币为重点计量单位，对中央和地区各级政府预算及行政事业机构收支预算实施状况，展开全面、统一、持续的核算及监督一个专业财务。其包含总预算财务、行政机构会计、事业机构会计，所以，其会计主体为财政单位、行政机构、事业机构等。而企业会计主要指反映自身的财务情况、运用成果以及现金流量，且对企业运用业务及财务收支展开监督的一个专门财务，所以其会计主体为财务资料多的特定单位和组织。

四、结束语

综上所述，预算会计尽管和企业会计相伴出现，有很多相同的地方，可是其在核算方式、核实基础、资金核算、科目设计等多个方面均和企业会计存在较大差异，所以，在学习当中需全面了解其在主体性能方面的差异，掌握好它们在资金核算、科目涉及等方面的差别，这样就可以简便、快速地将二者区别开来，较好地掌握预算会计的账务处理技能。

参考文献： 

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[3]许立国.浅谈事业单位会计与企业会计的区别[J].中国乡镇企业会计，2015，（6）：113-114. 

[4]王子亮.建议预算单位设置银行支取未报数备查簿[J].财会通讯，2015，（9）：59. 

[5]黎利权.预算会计要素与企业会计要素的对比分析[J].预算会计研究通讯，2014，（7）：13-14. 

[6]，卿玲丽.我国预算会计与企业会计差异性探讨[J].会计师，2012，（3）：6-7. 

篇3

关键词：政府会计制度；公立医院；职工薪酬；会计核算

公立医院属于差额拨款的公益性事业单位，收入来源包括医疗收入、财政补助收入、科教研收入、其他收入，主要为医疗收入，财政补助等收入占比较低。为实现公立医院可持续发展，要求医院运营过程中兼顾成本效益、运营效率。通过分析各项成本占比发现，人员经费在成本中所占比重较大，实行规范的职工薪酬会计核算制度，有利于切实发挥公立医院财务管理作用。

一、政府会计制度下职工薪酬相关内容

新的《政府会计制度》与原制度相比，在内容、形式及报告口径方面均发生了改变。财务会计主要是在特定的时间范围进行阶段性资金投入和回收状况的反馈，各个财务项目需要依据实际工作内容进行确定；预算会计则是以单位资金收取和支付的实际情况为基础，更注重对不同种类资金信息的整理，继而反映单位实际的资金收支执行情况。新的《政府会计制度》首次提出会计核算“平行记账”的概念。根据编制要求，在进行会计核算时，既要编制财务会计分录，又要编制预算会计分录。（一）涉及的财务会计科目。薪酬管理工作中的财务会计部分，以薪酬业务范围为管理核心，其主要内容包括“单位管理费用”“业务活动费用”“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”及“其他应交税费”等。跟原制度相比不同的是取消了“应付其他个人收入”“应付工资”等科目，而单独设置了“应付职工薪酬”科目。该科目用于核算医院的各种工资福利支出，应当根据国家有关规定按照“基本工资”“国家统一规定的津贴补贴”“规范津贴补贴（绩效工资）”“改革性补贴”“住房公积金”“基础社会性保障费用（五险一金）”等进行明细分类。（二）涉及的预算会计科目。薪酬管理工作中的预算会计部分，以资金收支执行为重点，其主要内容包括“行政支出”“事业支出”“经营支出”“财政拨款预算收入”“资金结存”等。（三）具体账务处理。1.财务会计处理。在权责发生制基础下，职工工资总额基于是否应支付及“应发数”确定，主要会计分录时点为计提工资、代扣个人所得税、住房公积金和基础社会性保障费用（五险一金）、代扣为职工垫付的款项及实际支付工资和其他代扣款项等。计提应付职工薪酬时，按照“应发数”确认，通过单位管理、业务活动区分辅助及专业人员薪酬等业务范围；代扣个人所得税、住房公积金、基础社会性保障费用以及代扣的日常水电、房屋住宿等方面的费用时，均需要通过借记“应付职工薪酬-基本工资”相关内容进行综合性审查与核算，贷记“其他应交税费-应交个人所得税”“应付职工薪酬-住房公积金/社会保险费”及“其他应收款”等相关科目；实际缴纳住房公积金和基础社会性保障费用、支付工资和其他代扣款项时，借记该科目，贷记国家财政管理的“财政拨款收入”等。2.预算会计处理。在收付实现制基础下，职工薪酬的支出总额按照“实发款”为标准。因而职工薪酬款项支付的时点有多个，其中包含职工薪资、日常税务缴纳中的代扣个人所得税、住房公积金、基础社会性保障费用以及其他代扣款项，为了准确核算预算会计分录具体金额，并简化预算会计核算的复杂程度，降低实务工作量，应按照财务会计相同的金额，进行账务处理，主要预算分录，借记“行政支出”或者“事业支出”等，而贷记部分则包含“财政拨款预算收入”，“资金结存”等方面。需要特别说明的是，上述预算会计分录，仅适用于1-11月的应付职工薪酬业务，12月的预算部分，需要按根据工资费用经费占比做相应的分摊，次年1月，根据上年12月数据进行调整。

二、政府会计制度下职工薪酬实务操作中存在的问题分析

（一）预算业务涵盖事项不全。新的《政府会计制度》针对职工薪酬实际操作和业务相关管理内容等方面，进行了更加规范化的指导，但由于医院实际业务流程与新制度要求之间依旧存在着一定的差异，其要求不尽一86会计研究ACCOUNTINGRESEARCH致。在此次改革中，针对纳入部门既要实行财务核算，又需要进行预算性分析，各个部门领域的管理策略不同，因而根据医院人力资源部门薪酬核算的规定，进行核算的代扣项目未纳入部门预算，但在进行实际付款时需要进行预算会计核算，两种方式存在矛盾。（二）代扣款项时间点存在差异。从上述列举的账务处理中看出，职工薪酬代扣业务是在基本工资中代扣各种款项。而在实际工作中，事业单位主要是依靠国家财政部门给予统一的薪资匹配原则，代扣款项则将在每月按照比例进行扣除，在费用未到账前，需由职工任职单位垫付个人缴纳的税费及基础社会性保障费用等，待财政国库集中支付款项到账后，再由单位在发放绩效工资、改革性补贴或奖金中自行选择如何代扣。

三、政府会计制度下职工薪酬实务探讨及建议

对上述的预算业务涵盖范围，代扣款项时间点差异问题进行分析，结合多年工作实践与薪酬会计核算业务特点，时间顺序按先代扣代缴个人所得税、其次代扣住房公积金及基础社会性保障费用，再扣除其他各种款项，并通过“待处理”科目进行过渡，按此顺序提出如下建议：（一）以财政统发工资为例，通过“待处理”科目过渡。1.发放基本工资、津贴补贴的账务处理。如医院业务部门发放工资，以国家财政部门集中按照薪资数据库的记录进行资金供应，而财务会计环节借记采用“业务活动费用-工资福利”科目，贷记环节采用“应付职工薪酬-基本工资、津贴补贴”。此业务预算会计不编制会计分录。实际进行薪资支付时，财务会计借记环节采用“应付职工薪酬-基本工资、津贴补贴”，贷记环节采用“财政拨款收入”；同时，预算会计借记环节则采用“行政支出-工资福利性支出”科目，贷记环节采用“财政拨款预算收入”科目。2.代扣代缴个人所得税的账务处理。依据《政府会计制度》管理相关制度中的相关管理要求，采取“平行记账法”进行日常账目管理和分析期间，医院一方面对其中涉及现金收支情况进行账目汇总，一方面需要做好系列性预算资本条件的综合规制与安排。但实际业务中，尚不能明确在哪项职工薪酬中代扣个人所得税，即可通过“待处理”科目过渡，预算会计引入“行政支出-待处理”科目，后续实际进行个人所得税缴纳过程时，针对资金管理的实际情况，财务管理人员再将“行政支出-待处理”部分，逐步转换成“行政支出-工资福利性支出”下相应的明细科目中。3.缴纳住房公积金和基础社会性保障费用的账务处理。医院人力资源部门实际计算确认当期应付职工薪酬时，应按医院承担和个人承担两部分分别统计，由财务部门按医院、个人分别进行账务处理。医院承担部分，不再通过“应付职工薪酬”科目，而是通过“业务活动费用”科目进行会计核算。而预算会计按相应金额直接借记“行政支出-工资福利性支出”，贷记“资金结存”。与医院承担部分对应的个人环节上，财务会计借记环节主要采用“应付职工薪酬-社会保险费/住房公积金”。而预算会计则是依据借记金额为基础进行过渡性管理。为了便于核算和综合分析，医院财务管理人员可直接通过“应付职工薪酬”费用明细查询为在职员工提供的住房公积金、基础社会性保障费用等方面的反馈。4.扣除各种代垫费用的账务处理。在实际工作中，针对无法确定每月基本薪资比例的情况。很多单位在选择发放除基本工资以外其他工资福利时扣除。财务会计借记环节采用“应付职工薪酬（其他工资福利），贷记环节采用“应付职工薪酬”（社会保险费、住房公积金）”“其他应交税费-应交个人所得税”。预算会计则是依据相同金额，借计环节采用“行政支出（其他工资福利）”科目，贷记环节采用“行政支出-待处理”科目。而年终时再统一进行“行政支出-待处理”部分的结转工作。5.“行政支出-待处理”的年终账务处理。年末“行政支出-待处理”科目应无余额，此时需分析将从哪项职工薪酬中扣除未代扣的基础社会性保障费用和住房公积金，再根据将具体职工薪酬详细内容，将原有的“行政支出-待处理”转换为“行政支出”明细科目，以实现财务账目明细的综合管理。（二）升级开发相适应的财务信息系统。《政府会计制度》实施后，公立医院应结合新的政府会计制度和实际情况开展工作，对医院财务系统进行开发，会计信息化软件程序的有序对接与升级，是确保公立医院财务管理活动向着新的方向转变的技术条件，其中新旧数据的迁移对接是其中的核心，其工作应有系统程序开发公司根据需求设计适用于此次改革的财务会计科目，同时增加预算会计体系，并结合需要按政府收支分类对系统优化升级，采取会计账目结构主体与辅助部分之间相互组合方式，在化简会计日常工作流程的基础上，也将其生产效率进行了综合性的提升，同时添加两套报告系统，并且符合《政府会计制度》“双要素”“双报告”等内容要求。（三）加强预算管理体系建设。同时要加强医院预算管理，增强预算编制的严肃性，从源头做好预算管理工作，医院财务人员要严格执行《政府会计制度》，并考虑全面，科学规划资金运作，预算管理不能顾此失彼，又对重点工作予以保障，真正将有限的经费用在医院的发展与建设上。

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关键词：政府会计；预算会计；弱动力；权责发生制.

一、现象与问题.

世纪之交，在国际新公共管理运动的大背景下，世界各主要发达市场经济国家进行了以引入权责发生制为核心内容的政府会计改革。在国外政府会计改革运动的示范下，2000年国家财政部预算司和香港理工大学联合成立了一个课题组《中国政府预算会计制度改革研究：从收付实现制到权责发生制》，这标志着我国新一轮政府会计改革正式拉开序幕并受到国家高度重视。2006年《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》明确提出“要积极推动政府会计改革”；2011年《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》再次明确提出“进一步推进政府会计改革，逐步建立政府财务报告制度”。然而，十多年过去了，政府会计的改革没有太多实质进展，更多的是“外围”性的改革，如已颁布的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《医院会计制度》等，都是针对“事业单位”这一特殊的公立性非营利组织，“核心政府”的会计问题，如行政单位会计、财政总预算会计等依然还没有被真正触及。无论从何角度，本轮政府会计改革的进展都显得异常缓慢。

首先，与上一轮预算会计改革相对比。我国上一轮预算会计改革始于1993年，随后于1997颁布了《事业单位会计准则（试行）》、《事业单位会计制度》、《财政总预算会计制度》，于1998年了《行政单位会计制度》，简称“一则三制”。这一“三足鼎立”局面的预算会计体系的建立只用了4年左右的时间。其次，与我国企业会计改革对比。我国于1992年颁布了《企业会计准则》，自此拉开了企业会计改革的序幕。之后，1997－2000年之间，陆续颁布了13项具体会计准则，这标志着第一轮企业会计改革取得初步成功，接着进行了零星的修订。2003年，新一 轮 企 业 会 计 改 革 重 新 启 动，之 后，2006年颁布了39个会计准则，包括1个基本准则和38个具体准则，标志着我国企业会计准则体系被建立起来，且在主要方面实现了和国际趋同，改革取得全面成功。两轮企业会计改革历时14年。再次，与发达市场经济国家政府会计改革对比。世界上第一个在政府会计与财务报告中采用权责发生制的国家是新西兰。新西兰政府从1986年至1994年历时8年相继颁布了5部法案，完成了公共部门改革和政府会计改革。其他发达市场经济国家，如美国、法国、英国等，虽然其政府会计改革的效率、进程和速度不一，但也都较为顺畅，循序渐进地建立了比较完整的政府会计与财务报告规范体系。

经过对比发现，我国政府会计改革出现了“弱动力”现象。这一现象的成因是什么？本文拟从多个对比的角度对这一现象产生的原因进行深入剖析，这对有效推进我国政府会计改革进程和效率具有现实意义。

二、政府会计改革弱动力原因剖析.

本部分拟从三个比较视角，即分别从与我国上一轮预算会计改革、企业会计改革以及与国外政府会计改革的比较视角，对我国政府会计改革的弱动力现象的成因进行剖析。

（一）视角一：与上一轮预算会计改革比较.

无论是预算会计还是政府会计，都是基于“政府”组织的会计系统。但我国上一轮预算会计改革的“高效顺畅”与本轮政府会计改革的“停滞不前”

形成鲜明对比。“会计”兼具技术和制度两大属性，因此，笔者认为这一现象可从技术和制度两个层面加以解释。

首先，从技术层面来说，根据前人研究预算会计与政府会计虽然都是基于“政府”组织的会计系统，但二者之间具有根本的不同［1］。从会计目标上看，预算会计与政府预算保持高度一致，旨在反映预算的执行过程及其结果，满足政府预算管理对会计信息的需求，这一目标具有单一性和从属性。因此，我国预算会计的改革与发展几乎都只是围绕和满足政府预算管理方式、内容的变化而变化。如，近几年我国对现行预算会计制度的零星修补都是基于国库单一账户制度、部门预算管理、政府收支分类等各项新的财政预算管理举措而对预算会计科目、会计报表进行的适当修正。因此，预算会计的改革速度和效率主要取决于财政预算管理的改革。相对预算会计而言，政府会计的目标更加多元，除了要满足政府预算管理对会计信息的需要以外，还要满足更为复杂的公共部门财务管理，如资产管理、债务管理、成本管理［2］等对会计信息的需求，以及满足政府绩效管理与评价，促进财政透明度和公共受托责任等。会计目标的不同决定了会计核算内容也将有所不同，预算会计的核算焦点是预算的收支流量，而政府会计核算焦点不但包括流量还包括更多存量内容。此外，政府会计在目标上的多元化，致使其在改革中不能再只以政府预算为准绳和导向，且必然在改革过程中所受的约束条件更加复杂多样，因此进展也将缓慢。

其次，从制度层面来说，由于我国政府长期实行预算会计管理体制，与其相对应的是预算会计改革的决策机制与执行机制，这一套机制与目标单一且具有从属性的预算会计的改革发展相互匹配，但将难以适应目标更加多元的政府会计改革。长期以来，我国预算会计改革的主导权与政府预算管理权高度重叠，同属于国家财政部，但分属部内的不同机构。如财政总预算会计、行政单位会计的管理权隶属于财政部国库司，而事业单位会计管理权则隶属于财政部会计司；政府预算管理权主要集中在预算司，而国有资产管理、债务管理等财务管理权集中在部内其他不同的司局。由于政府会计在目标上的多元化，在改革预算会计建立政府会计体系时，要求须将现有的财政总预算会计、行政单位会计以及部分事业单位会计进行有机整合，并形成包含预算会计和财务会计两个系统的双轨制政府会计模式，以满足不同目标［3］。然而，由于现行预算会计在管理权上的分散，有效有机整合将变得十分困难。而在无法进行有效整合并形成包含既相互独立又互相统一的预算会计和财务会计的政府会计模式的情况下，那么，增强政府会计在满足财务管理、绩效管理与评价、促进财政透明等会计目标时，必然会以损害其预算管理与控制目标为代价。

而在以预算管理部门占垄断和主导地位的改革决策机制与执行机制之中，任何损害预算管理与控制目标的政府会计改革方案无疑都将无法顺利出台，这将致使政府会计改革陷入停顿状态。政府会计目标的多元化要求形成多方（信息提供者和各类信息使用者）参与对话的改革决策机制和执行机制，而我国长期实行的预算会计管理体制，致使部分会计信息使用者在整个信息使用者群体却处于垄断状态，且对改革具有重要话语权甚至决定权。这在一定程度上阻碍和延迟了改革预算会计建立政府会计的进程。

（二）视角二：与我国企业会计改革比较.

我国企业会计准则体系的建立标志着企业会计改革取得巨大成功，这一改革为我们积累了大量以准则建设为核心内容的会计改革经验。从这个意义上说，在进行以政府会计准则建设为导向的政府会计改革时，这些经验可以显著提升改革效率。然而，无论从技术层面，还是从制度层面，政府会计改革与企业会计改革都面临着不同的约束条件。

首先，从技术层面来看，会计的技术特性与企业的组织具有高度的耦合性。基于商业企业的现代会计和企业的组织目标———盈利性的特征，现代商业企业会计，特别以财务会计为代表，历经几百年的发展在体系上已经趋于成熟。相反，我国脱胎于计划经济的企业在改革开放之前在组织目标与特征上和现代会计并不匹配。改革开放以后，特别在确立了建立社会主义市场经济体制目标以后，转变企业经营机制并建立现代企业制度，使其成为自主经营、自负盈亏的市场主体是我国企业改革的目标。改革之后的企业与现代商业企业会计相互匹配，从某种意义上说，企业会计改革的成功也是企业改革成功的逻辑必然。此外，国际会计准则委员会IASB的会计标准也在技术上给我们提供了改革参照。相比来看，政府组织的特点决定了其与现代商业企业会计具有一定的排斥性。在政府会计内引入权责发生制基础，其实质是用现代商业企业会计的技术和方法改造政府会计，以便使其能够提供更丰富的信息满足多元会计目标。但“政府”组织具有非营利性和目标多样性等特征［4］，与基于以营利为目标的商业企业而发展起来的现代会计技术匹配程度低，因此采用商业企业通用的权责发生制基础，将更多对象纳入核算与报告体系，不但具有很大的难度，而且在保持单一会计系统的情况下必然损伤原有预算会计的预算管理目标。此外，即便国际上也存在类似IASB的国际公共部门会计准则委员会（IPASB）致力于公共部门会计准则，但由于各国政府政治、文化的特殊性，国际公共部门会计准则（IPSAS）在技术上无法被作为改革样板加以借鉴，更无法被直接加以贯彻实施。

其次，从制度层面来看，我国企业会计改革的成功离不开资本市场的发展和完善。随着国内资本市场建立、发展以及完善，基于逐利动机和规避风险的心态，投资者、债权人以及潜在的投资者和债权人成为企业会计信息的重要使用者，政府不再犹如传统计划经济体制下那样，是企业会计信息唯一的使用者。此时，信息使用者和改革主导者（准则制定机构）形成合力，可以说为企业会计改革搭建了良好平台。在经济全球化的国际大背景下，国际资本市场逐步建立发展和完善，建立和国际趋同的会计标准具有内生性动力，在一定程度上也加速了我国企业会计改革进程。此外，从改革决策机制来看，我国的企业会计改革是在政府主导下完成的，政府主导下的企业会计改革具有先天性优势，政府与企业之间存在着“管”与“被管”的关系，政府先天性掌握着若干政策资源并具有强大的资源汲取能力，企业认真履行和贯彻新的会计规则具有制度性保障。相对而言，由于不存在类似于企业的资本市场，理论研究通常将纳税人、公民、公共产品接受者视作政府会计信息的使用者，但由于政府目标的多元性以及非货币性特征，这些使用者不可能像企业的投资人和债权人那样真正关心和使用政府的会计信息，往往具有搭便车的心态并保持“理性无知”。以美国为例，陈立齐认为，没有证据表明政府财务报告信息被上述使用者使用过［5］。因此，在政府会计改革中，这些理论上的信息使用者也就难以像企业会计的外部信息使用者那样对会计改革起“倒逼”作用。此外，按照会计法，财政部是我国的会计管理部门，自然也就拥有了包括政府会计在内的会计改革主导权，新的准则或制度的执行主要依靠行政命令。在企业会计或预算会计改革时，这一改革决策机制还具有先天性优势，而当进行政府会计改革时，改革的对象是各层级的政府及其所属部门，这一改革决策机制与执行机制将不会像在企业会计改革领域那么灵验了。笔者认为，在与政府会计改革相适应的决策机制与执行机制没有建立起来之时，政府会计改革将陷入“均衡”状态。

（三）视角三：与国外政府会计改革对比.

如上文所述，既然从技术层面与制度层面政府会计改革都遇到难题，那发达市场国家的政府会计改革为何会如此顺畅呢？笔者认为，这主要源于它们技术层面的双轨制政府会计模式优势，以及制度层面中央政府与地方政府相互独立的政府会计管理体制以及与此相对应的改革决策机制与执行机制。

首先，从技术层面来说。国外政府会计，如美国、法国等，通常采取了包含预算会计和财务会计①两个独立子系统的政府会计模式。其中，预算会计是指依照预算执行过程中的“拨款”、“分派”、“指定”以及“承诺”等结点建立起来的账户体系，旨在反映预算及其执行过程；财务会计则是通过确认、计量、记录以及报告，反映政府的资产、负债等财务状况以及成本、费用等运营成果信息的会计系统。随着改革的深入，预算会计按照预算执行过程维度向纵深发展，满足预算管理与控制目标；财务会计则逐渐引入权责发生制基础将更多内容纳入核算范围，满足公共部门财务管理、绩效评价、受托责任等目标。在国外双轨制政府会计体系中，预算会计主要由立法或行政部门推动，而财务会计主要由官方、半官方或者是民间的准则制定机构负责,前者依靠法律和行政的手段得以推行，而后者往往依靠行政或是市场的力量予以推行。美国联邦政府包括预算会计和权益会计，而预算会计体系主要受财政部下属的财务管理服务机构制定的预算会计指南（budgetary　accounting　guide）规范；权益会计则主要由FASAB准则予以规范［6］。美国联邦政府会计的改革（在权益会计方面）也曾停滞不前，原因是几个不同的联邦机构，即财政部、预算管理办公室以及受托责任署，都声称拥有联邦政府会计规范的制定权与改革的主导权，随着美国《首席财务官法案》的出台，三大联邦机构在该问题上达成和解，成立了专门致力于联邦政府会计准则制定的半官方机构———美国联邦政府会计咨询委员会FASAB。美国联邦政府会计改革自此提速，到目前为止已经建立了较为完备的概念体系与准则体系，以及经过审计的政府财务报告体系［7］。相对而言，我国现有预算会计体系包含财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，此外，还包括参与预算执行的基建会计、税收会计以及国库会计，这些会计子系统都是围绕预算执行过程中的环节和节点构建起来的，且管理权限隶属于不同的机构。在改革预算会计构筑现代意义上的多目标政府会计体系的过程中，必然需要对这些部分进行有机整合，并构建有效的政府财务会计系统，而且，预算会计和财务会计两个子系统的驱动力量应有所不同。但很显然，我国在政策制定部门层面还没有就制政府会计模式上达成共识，更没有为两个子系统的改革以及完善做好相关的机构准备以及法律和制度上的准备。

从制度层面来说。在多数发达市场经济国家，如美国、英国、法国、澳大利亚等国，政府会计分为中央政府会计和地方政府会计两套独立系统，两个系统变革的驱动力量往往差别悬殊。中央政府会计主要依靠立法或行政力量推动，而地方政府会计则主要由民间准则制定机构主导并由市场力量（债券市场）推动。这种政府会计管理体制以及分类改革模式，不但充分考虑了中央政府和地方政府之间在诸多业务活动方面的差异，也把政府会计改革过程中的阻力降到了最低。此外，在政府会计改革的执行机制环节，政府会计准则或制度的执行由隶属于立法机构的审计部门或者公共会计师进行审计，在执行环节确保了改革顺畅。美国州和地方政府会计准则由政府会计准则委员会（GASB）负责制定，GASB属于民间机构，与财务会计准则委员会（FASB）同属美国财务会计基金会，其制定的准则也被美国注册会计师协会（AICPA）认定为公认会计原则（GAAP）。每个州和地方政府有权选择是否执行GASB的准则。但很显然，如果哪个州和地方政府没有遵守GAAP，那么其发行政府债券的评级以及债务融资成本都将受到负面影响。

与之相似的是，在英国，中央政府会计的改革由英国财政部主导，而地方政府则主要遵守由特许公共财务与会计师执业协会（CIPFA）以及地方政府会计咨询委员会（LASAAC）制定的实务推荐公告，由英国会计准则委员会ASB批准，且遵循英国公认会计原则［8］。相对而言，我国在政治上属于单一制国家，在政府（预算）会计管理体制上也是集权模式。中国是市场经济国家中为数不多的、中央政府和地方政府执行同一套会计规范的国家。按行政体制划分，中国具有中央、省、地市、县以及乡镇五级地方政府，尽管早在1994年进行了分税制改革，中央和地方“分灶吃饭”，但单一制的政治制度决定了各级政府及其所属的行政部门、事业单位执行由中央政府财政部门制定的统一会计制度。

也就是说，我国历次预算会计改革都是依靠行政力量来推动的。政府会计在目标上更加多元化，核算范围上更加宽泛，因此不但改革过程中规则制定的难度大，我国财政收支的体量大，人口多，政府数量众多，问题复杂，在执行层面依靠行政力量来推动则显得过于单薄。此外，我国《审计法》把审计分为财政收支审计和财务收支审计两种基本类型，还没有把监督准则执行、财务报表鉴证等纳入审计范围，从这个意义上说，在政府会计改革的执行机制上，审计是缺位的。

综上，我们可以将以上的比较及其结论通过表1予以总结。

三、结论与建议.

基于上述对比研究，本文关于我国政府会计改革弱动力现象的动因得出以下结论：（1）以权责发生制基础为重要标志的现代会计与目标多元且具有非营利性特征的“政府”组织具有排异性，这在一定程度上阻碍了改革预算会计建立现代政府会计的进程。（2）我国“三足鼎立”的预算会计体系及其零散的会计管理权，使其难以整合成与政府组织相匹配的双轨制政府会计模式。（3）从改革决策机制来看，我国现行预算会计的组成部分众多且零散，改革的主导部门具有多元性，且改革主导权存在模糊边界，在政府会计改革问题上，至今还没有形成一个强有力的推动机构。（4）从改革执行机制来看，我国属于单一的预算会计管理体制，而且从政府会计规则的执行主体来看，数量众多，且在层级、规模、业务特点等存在差异，这在一定程度上制约了目标更加多元、核算范围更加宽泛的政府会计体系的建立。

总而言之，形成目前政府会计改革弱动力的局面的原因是错综复杂的，各种技术性障碍与制度性障碍相互交织、互相放大，致使政府会计改革停滞不前。从法律层面和制度层面还没有形成与政府会计改革形成联动和配套的制度保障机制。为此，笔者建议：（1）在技术层面，应加强研究如何有机整合现有预算会计的六个部分，并按照双轨制的模式加以改造；（2）在改革的决策层面，应建立一套可以充分吸收预算管理、资产管理、债务管理部门以及普通公众意见的互动机制，打破预算管理信息使用者垄断的局面；（3）在执行机制层面，应建立一套与政府审计和民间审计协调联动，行政力量和市场力量互补的准则或制度执行的监督机制，确保新的规则被有效执行，而不仅仅依赖预算与决算管理。

（4）政府会计的改革要充分考虑中央政府与地方政府的差异性特征，无论在技术内容上还是在改革决策机制与 执行机制 上都应有所区别，不宜搞一刀切。

参考文献：

［1］　李强，王智宁，叶新凤．政府会计与预算会计的概念辨析［J］．事业财会，2006，（1）．

［2］　李建发，．公共财务管理与政府财务报告［J］．会计研究，2004（9）．

［3］　路军伟．政府会计改革：战略次序、框架设计与冲突协调［J］．中央财经大学学报，2011（7）．

［4］　路军伟，李建发．政府会计改革的公共受托责任分析［J］．会计研究，2006（12）．

［5］　陈立齐．美国政府会计准则及对中国的借鉴价值［J］．中国总会计师，2004（6）．

［6］　殷红．美国联邦政府双轨制会计：评介与启示［J］．财会月刊，2010（4）．

篇5

一、资产负债表要素

在资产负债表三个要素资产、负债和净资产中，资产、负债是所在组织（营利组织一企业、非营利组织一财政、行政和事业单位）共有的会计要素，而净资产是预算会计有的。它们之间的关系等式为：资产＝负债＋净资产。在预算会计中，资产、负债和净资产（企业会计中称为所有者权益）三个要素有着不同于在企业会计中的特点。主要表现如下：

第一，行政事业单位的资产通常不使用“拥有或控制”这一企业会计常用的确认标准，而使用“占用或使用”这一标准来确认资产。因为行政事业单位的资产具有取得的无偿性和使用的非经营性或非盈利性的特点（除开事业单位的附属企业和已纳入企业会计核算体系的事业单位），特别是行政单位的资产尤其是固定资产通常由政府直接提供的，而不需由行政单位用其业务收入去购买。

第二，预算会计中资产有限定性和非限定性之分。资产的限定性，是指资产的提供者（包括拨款人和赠与人）对所提供的资产规定一定的限制，拨款人和赠与人通常是以通过法规、行政命令或协议等方式对其所提供的资产附加限制，接受资产的非营利组织必须给予以遵守。从时间角度看，限定性有暂时性限定和永久性限定之分。与此相对应，其他资产可归为非限定性资产。资产的限定性是非营利组织区别于营利组织的一个独特方面。

第三，非营利组织的负债主要表现为流动负债。如财政总预算会计的负债主要表现为高信用的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算而形成的与上级往来等流动负债；由于国家规定行政事业单位都不得以发行债券的方式来筹集长期资金，同时银行也一般只对其提供短期借款而基本上很少提供长期货款，所以行政事业单位的负债主要是流动负债。因而非营利组织基本不存在资本结构问题及利用杠杆作用问题，但是这却是以盈利为目的的经营性组织-企业必须考虑的问题。

第四，预算会计中资产与负债的差额采用“净资产”称谓，这与国际通行的用法一致。企业会计中与之相对的概念是“所有者权益”，它是各种投资者对企业净资产的所有权；同时，它也是与债权人权益相联系的概念，它们共同构成“权益”概念。显然预算会计中的这个差额没有上述明确的所有者权益特征。因而在预算会计中采用“净资产”命名以区别于企业会计的“所有者权益”命名是很有必要的，也是非常合适的。

具体地说，与企业所有者权益相比较，非营利组织的净资产要素，具有以下基本特征：

1、非营利组织不存在现实的所有者，其净资产不体现企业那样的所有者权益。

2、出资者，如拨款人、捐款人，是非营利组织净资产名义上的所有者，他们不要求出售、转让或索偿其所提供的资财，也不要求凭借其所提供的资财获得经济上的利益。

3、实际上，非营利组织由于不以营利为目的，客观上也无法为其资财的提供者带来经济上的利益。

4、现实中，非营利组织的一些资财提供者通常对其所提供资财的使用、维持规定某些限定，即非营利组织的某些净资产具有限定性。同资产的限定性一样，对净资产的限定也可分为暂时性限定与永久性限定。

二、收入支出表要素

预算会计中收入支出表的等式关系为：收入－支出＝结余。其中，收入要素与营利组织的收入要素有着显著的差别，而支出要素是其特有的，“结余”没有作为一个会计要素。具体分析如下；

第一，非营利组织的收入具有以下特殊性：

从性质看，非营利组织取得的收入是为了补偿支出，而不是为了营利；提品或劳务等活动的价格或收费标准不完全按照市场经济价值规律来决定，甚至无偿提供或免费服务。即非营利组织就其所提供的产品或劳务通常取得较低的收入或者甚至不取得收入；政府拨款一方面是为非营组织的存续发展，另一方面含有补贴性质。即有些拨款属于对低价格、低收费服务的一种弥补。从口径看，非营利组织的收入是大口径的而完全不同于营利组织小口径收入概念。非营利组织的收入不仅包括业务收入，还包括投资利益、利息收入、捐赠收入和政府性的各类拨款等。

从限定看，非营利组织的收入有限定性与非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人关于这笔款项有规定的使用要求或期限，那么这笔接受的捐赠收入就属于限定性的收入。

第二，非营利组织的支出要素在设计上，需要与收入要素相配合。同时支出与企业会计的费用相比在许多方面有特殊性。

从功能和目的看，非营利组织的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质。

从口径看，与收入的大口径相一致，非营利组织的支出也是大口径的。非营利组织的支出不仅包括费用性支出（狭义费用），还包括资本性支出。

从限定看，与限定收入与非限定性收入的区分相一致，非营利组织的支出也可分为限定性支出和非限定性支出，这也是资财提供者的规定要求使然。

从确认看，非营利组织的支出的确认有的采用权责发生制，有的采用收付实现制。而费用的确认基本采用权责发生制。

从成本核算看，非营利组织的产品、劳务、项目等，需要单独核算成本的，可以另外单独核算处理，这并不否认支出要素的内涵与外延。

第三，结余是非营利组织在一定期间收入与支出相抵后的差额。由于非营利组织不以营利为目的，其收入与支出的确认口径与企业收入与费用的确认口径有着明显的差别。非营利组织的结余与企业利润相比，有着明显的特殊性，主要表现如下：

1、非营利组织的收入与支出通常也有差额，这个差额并不表现为利润（或亏损），而表现为结余（或负结余）。但非营利组织并不追求这个余额，而是客观以予以反映，以提供有用的会计信息。

2、在性质上，非营组织的结余表现净资产的变动，其属性为净资产，而企业的利润表现为所有者权益的变动。

3、企业利润存在分配问题并且（正）利润必须履行纳税义务。非营利组织的结余一般不存在分配问题。非营利组织正结余不需履行纳税义务，负结余实质上是对净资产的冲减。

4、非营利组织的结余没有明确的方向性，而企业利润表现为贷方余额。

5、非营利组织的结余有限定性与非限定性只分。限定性结余是限定性收入与限定性支出相抵后的结余，非限定性结余是非限定性收入与非限定性支出相抵后的结余。

正因为如此，结余是否作为非营利组织的一个独立会计要素，存在不同观点。

赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式：收入－支出＝结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非营利组织的收支情况及其结果。而且关心非营利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也当然希望能提供有关结余的信息。超级秘书网

不赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，其一，结余的本质属性为净资产，其作为独立要素的经济意义不大。其二，对非营利组织来说，重要的是年度预算的执行情况。结余作为一个要素，平时无法反映出收支结余情况的真实结果，即没有实际的内容。其三，结余作为预算的执行结果，有很大的不确定性，可能有，也可能没有；可能是贷方余额，也可能是借方余额。那么连余额的方向性都无法确定，作为要素是不合适的。

当然，最终结余没有作为独立要素。而实际上，不将结余作为独立会计要素并不影响预算收支以及结余的核算和对预算执行的检查分析。

三、结束语

预算会计作为会计学的两大分支之一，是财务会计在政府和事业单位等非营利组织中的运用。但与企业财务会计相比，预算会计有着诸多明显的特殊性。从最基本的理论问题出发，探讨预算会计的会计主体、会计要素、会计基础、会计报告等的基本理论是非常必要的。本文对预算会计要素这一基本理论问题进行了初步探讨，并对预算会计要素具有的特殊性做出了较全面的分析研究，目的在于抛砖引玉，引起会计理论工作者对预算会计基本理论的关注与重视。

[参考文献]

l、中华人民共和国财政部：财政总预算会计制度，行政单位会计制度、事业单位会计准则、事业单位会计制度，1997年、1998年开始实施

2、荆新：非营利组织会计准则理论框架，北京，清华大学出版社，1997

篇6

[关键词]财务会计准则委员会；政府会计准则委员会；基金

厦门大学李建发教授在他的著作《政府及非营利组织会计》中详细地介绍了美国非营利组织的会计改革情况，暗示性地指出预算会计的国际化改革趋势在所难免。回顾我国10多年的企业会计改革，无论从过程还是结果看，与国际惯例充分接轨已是不争的事实。当然，我们无法从企业会计改革的轨迹推断出预算会计改革的路径，但必须看到，随着市场的，环境也随着发生了翻天覆地的变化，国家对于经费既不可能也不愿意完全通过国家财政预算来解决，同时由于教育市场的对外开放与国际交流的加深，高校会计制度的国际间协调已经有了客观需求。本文正是基于上述考虑，力求通过对美国高校会计体系的演变及其现状的，探索一些客观性的东西，为我国高校会计的改革提供一些借鉴。

一、会计规范体系：“双轨制”的演进

美国将大学分为政府型大学和非营利性大学（我们习惯上称之为公立大学和私立大学），分别适用于不同的会计规则。政府型大学主要由州与地方政府资助，其会计规范遵循政府会计准则委员会（GASB）的公告；非营利性大学则由政府以外的经济主体资助，其会计体系则服从于财务会计准则委员会（FASB）的规定。美国高校会计管理体制经历了几次大的转变，直至1989年才最终确立了现在的“双轨”模式。

1.早期由NACUBO规范会计核算的。“全国大专院校事务官协会”（NACUBO）是一个民间的协会组织，就像美国其他的协会组织一样，NACUBO规定高校的会计核算标准，并形成《高等教育财务会计与报告手册》作为对高校会计核算的指导和约束。NACUBO的权威性得到了“美国注册会计师协会”（AICPA）的认可，如1973年AICPA的“行业审计指南”中，有关“高校审计”部分就采用了NACUBO《手册》中的内容，1974年AICPA的“财务状况报告（SOP）74-8”中“高校财务会计与报告”部分也是按照《手册》的内容制定的。NACUBO现在仍然是美国高校的非官方管理机构，只不过在FASB和GASB成立以后，NACU BO就不再制定新的会计规范，而仅是在高校范围内对FASB与GASB的准则进行解释与。

2.FASB与GASB“斗争”的时代。FASB成立以后，财务会计基金委员会（FAF）于1979年赋予其制定所有非营利组织（不包括政府）的会计准则，这其中包括那些非营利的高校。1984年GASB成立后，FAF又授权它制定以州和地方政府为会计主体的会计准则，公立大学就被划为GASB的管辖范围中，这样，就出现了高校按照公立与私立分别适用不同准则的情况，如下图：

财务会计基金委员会（FAF）财务会计准则委员会（FASB）非营利高校（私立）政府会计准则委员会（GASB）政府主体高校（公立）

GASB在成立之初就发现了这个，提出应指定一个单独机构来制定大学（公立和私立）的会计准则。FAF于是联合“联邦会计准则咨询委员会”（GASAC）组成了复议委员会，预计用5年时间，在1989年4月前，完成对高校和其他非营利组织存在的这一问题的调查。在这期间，由于FASB一直没有关于非营利组织的会计准则，所以两个机构没有形成准则冲突。这种矛盾终于在1987年暴露出来，当年8月FASB了第93号准则，要求所有的非营利组织（包括高等学校）都必须从1988年开始提取折旧。然而此前政府高校一直按照AICPA公布的“高校审计”不提取折旧。针对这个问题，GASB立即了8号公告，不允许政府高校执行93号准则。此时，FAF的五年调查还没有最终结果。对于GASB的反应，FASB做了让步，了第99号准则《非营利组织折旧确认的生效日期的推迟》，决定将93号准则的生效日推迟到1990年1月1日，以等待FAF的审议结果。1989年11月30日FAF终于做出决议，确定将GASB的行政管辖权限定于州与地方政府的会计主体，包括政府承担的高校、卫生机构以及公共事业单位；FASB为其他会计主体制定会计准则，包括非营利性大学和卫生保健机构，并建议两个委员会相互协调，尽量减少相似会计主体同一事项的差异。

3.两组织协调发展的时代。重新确定了职能权限后，FAF要求两组织在制定准则时尽量相互协调。1991年，GASB了第15号公告，允许公立高校会计报告采用“政府模式”或者“高校审计模式”，部分地承认FASB的一些规定。1993年6月FASB了第117号准则《非营利组织的财务报表》，要求高校在披露信息时以高校为主体，这不同于传统上以基金为主体的披露方式。1999年11月，GASB第35号准则《大专院校的基本财务报表———管理层讨论与分析》，要求公立大学分别按照“主体层面”和“基金层面”编制会计报表，前者是将学校作为一个整体，而不必区分各基金的详细情况，后者仍然按照传统的基金报表格式。GASB第35号准则实质上接纳了FASB的117号准则，公立与私立大学会计报告逐渐走向统一。

二、“基金”会计为主的核算方法

美国高校会计核算在传统上就使用“基金会计”模式，尽管FASB117号准则已经不再要求私立学校按照基金会计核算，但现在美国大学仍然主要以这种模式核算。

“基金会计”是以权责发生制为基础，将收到的各类资源按照提供者限定的用途分为几类基金，每类基金账户各自独立，分别登记收入、支出、划转、资产和负债，并在会计期末结出余额。最常见的基金类型包括：（1）流动营运基金。是为了完成学校主要任务（如教学、科研和公共服务）的经济资源，该基金一般分为限制性的（如学生的补助、科研活动）和非限制性两类。（2）房屋与设备基金。用来更新学校长期资产（如房屋或土地），或者为偿还长期债务而储备的资源。（3）贷款基金。用来向学生、教师和雇员提供借款的资源。（4）留本及类似基金。是指从捐赠人处获得的，只能花费本金获得的收益，却不能动用本金的捐赠款。（5）年金和终生收益基金。指附有延期赠予协议的基金，收到捐赠的人必须要等到特定时间以后，或是协议规定终止后才能使用该基金。（6）基金。学校充当保管员，为存款人（比如学生组织）保管钱的一种基金，存款人可以随时支取。

高校“基金”实际上将一个对外报告的会计主体分成若干个小的“记账”主体，对于发生的每一笔业务都要区分不同的记账主体登记，而不像会计那样只有一个记账主体，这就会产生同一个会计科目（比如“现金”）分布在不同的基金科目中，在会计信息披露中也分类披露。产生这种特征的原因是高校会计核算的目标是为了反映各类资金（拨款、捐赠、赞助等）的使用情况，所以它要采用分门别类的“基金”来体现不同资源提供者的要求。学校不同于企业，企业投资人将资源投入后，关注的是盈利性，对于资源被经营者如何使用并不关心；学校是非营利组织，它的义务是按照资助人的要求将资源用于指定的用途，相对于投资人来说，资助人关注的是过程而不是结果。

上述六类基金中，“流动营运基金”是用来核算学校主要经营活动的账户，记录的都是日常业务活动，一般包括教学、科研、公共服务、教学支持活动、学生服务、学校支持活动、房屋使用与维护活动、奖学金、强制性划转、非强制划转、辅助企业、和独立经营部门。有些学校的辅助企业、医院、独立经营部门采用自主经营核算的，那么就不必在基金会计中核算，而是单独地采用企业会计模式。在流动营运基金中，发生的所有业务都采用权责发生制，按照复式记账法的原理进行核算，其基本程序与企业会计核算原理十分近似。

三、启示

我国高校会计核算体系始终伴随着预算会计的改革而变动。新成立初期，高校执行的是和政府一样的预算、决算办法；1965年高校会计核算由借贷记账法改为收付记账法；进入20世纪80年代，为减轻财政压力，国家允许部分事业单位实行“以收抵支”制度，部联合财政部了部属高校校办工厂财务会计制度；1988年依据新修订的《会计法》国家对原预算会计制度进行了全面修订，了新的《事业行政单位预算会计制度》，但基本框架依然以计划为基础；为适应市场经济的，财政部从1993年着手酝酿新的预算制度改革，我国现行高校会计制度执行的就是1998年修订后的《事业单位会计制度》。这次改革重新启用了借贷记账法，记账基础采用收付实现制为主，部分业务实行权责发生制。回顾50多年高校会计制度的发展，不难发现尽管预算会计的改革步履蹒跚，但始终没有停止前进的步伐。并且，随着国家财政体制的转型，预算会计体制正在逐步突破计划经济的坚冰，向市场经济转变。无论是借贷记账法的回归，还是权责发生制的部分，都在预示着高校会计改革的国际化方向。未来我国高校会计改革必然是在整体预算会计改革的框架内进行。但是，高校作为一个非常特殊的行业，其会计改革仍要体现出一些特点。

1.改革的目标：满足多方信息使用者的需要。由于上我国高校都是以公立为主，所以整体会计制度的设计也是为了满足国家的需要，比如，现行《高等学校财务制度》规定高校要进行预算管理、防止国有资产流失等。与美国高校会计制度相比，我国的这种制度显然没有考虑到其他主体的信息需求。随着高校多渠道筹集资金的发展，会有越来越多国家以外的主体与高校发生财务关系，他们也需要了解高校的经营情况，所以，在设计会计制度时必须考虑这些利益相关者的需求。我国高校会计信息还没有实现公开披露，而仅仅是向上级管理部门汇报，这使得其他主体无法获得他们需要的信息。美国高校则不然，任何人都可以在高校的公开网站上得到财务报告。公开信息有利于提高国家、捐赠人、赞助者，甚至学生对学校的财务监督，提高学校资金使用效率。

2.改革的方法：单轨还是双轨？美国高校会计核算采用的是双轨制，GASB规范公立大学，FASB规范私立大学。应当看到，这种体制的形成有其历史上的原因，双轨制很难解决会计信息的可比性问题，这种冲突已经在美国暴露出来。尤其需要关注的是，近几年来美国公立与私立大学的会计制度开始趋向一致，实践证明两套管理机构没有更多的优越性。我国完全不必要设立两套会计管理机构，中国的国情决定了会计管理机构客观上只能是财政部门。那么要不要由财政部门针对公立与私立大学设立两套会计核算与披露办法？我们认为也不必要，毕竟客观上还没有这样的需求，私立大学在中国的发展还处于起步阶段，在一套核算办法中应该可以协调这种会计差别。

3.改革的路径：信息披露方面缩小与企业会计的差异。会计信息说到底是为了满足人们了解学校运行状况的需要，企业会计准则讲求信息的相关性和明晰性，高校会计信息同样应该提倡这样的质量特征。美国高校信息披露由基金主体转向学校主体，就是为了让更多的人看懂财务报告。目前国际上政府与非营利组织会计在许多方面借用了企业会计的方法，比如用权责发生制替代收付实现制，用费用概念替代支出概念，编制资产负债表、现金流量表等，都证明了两类会计方法的融合性趋势。我国会计管理部门事实上也在消除这种差异，比如会计职称已经由最初企业会计与预算会计分开，变成目前的合二为一，并且只保留非常少的（一章）具有预算特征的。

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会计的体系及其分支，是在过程中形成的，是适应人们管理财务活动的需要而产生的。它反映着会计各个组成部分的内在联系和区别。从古到今，从我国到外国，会计历来是按其适用范围和核算对象分为企业会计和非企业会计的。企业会计是适用于农、工、交、商、等企业单位的会计，是用以反映和监督再生产过程中生产、流通领域的企业经营资金活动的。再生产过程中生产、流通领域的企业，基本上属于物质生产部门，处于经济基础领域，这些部门中的企业从事各项生产经营活动，提供社会必需的生产资料和生活资料并创造价值，在社会再生产中起着决定性的作用。非企业会计，即我们所说的预算会计，适用于各级政府财政机关、行政单位和事业单位的会计，用以反映和监督社会再生产过程中分配领域、精神生产和社会福利领域的政府财政资金和事业单位业务资金的。作为非物质生产部门的财政、行政、事业等单位，不直接提供物质产品，处于上层建筑领域，它们从事各种业务活动，为社会生产和人民生活服务，在社会再生产中同样起着不可忽视的作用。企业和非企业的主要区别，就在于是否具有物质生产方面的职能，是否具有生产经营性。企业会计同预算会计的主要区别，则在于是否追求资本的保值增值，是否具有营利性。企业投资者投入资本以后，要求得到回报，企业终止时，投资者要收回原来投入的资本，企业在生产经营活动中必须获得盈利才能维持其生存和发展。所以，企业会计要以营利为目的，会计的确认、计量、记录、报告都要围绕着资本的保值增值、所有者权益而展开。行政和事业单位进行各种公务活动，公益性、社会性业务活动，其出资者投入资金以后，不要求得到回报，这些单位一般也不会终止，个别单位终止时出资者也不一定都收回资金，它们在业务活动中有的无偿提供服务，有的虽有收费但也并非足额补偿，而是由国家财政提供全部或大部的资金。所以，预算会计要以社会效益为目的，会计的确认、计量、记录、报告都要围绕着社会效益而展开。非营利性是预算会计区别于企业会计的特殊性，也是预算会计各个组成部门的共同性。只有充分认识这一特征，才能明确事业单位会计必然归属于预算会计（非企业会计）的客观依据。1996年2月我国财政部的“预算会计核算制度改革要点”开宗明义指出：“预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，是核算、反映和监督中央和地方各级政府预算以及事业行政单位收支预算执行情况的会计，是我国两大类会计体系之一。”这一概括，为我们认识事业单位会计的地位，建立预算会计法规制度的管理体制指出了明确的方向。

二、事业单位会计的特征

把事业单位会计作为预算会计中的会计分支而单独制定会计准则和会计制度，是这次预算会计改革的一个创举，它有助于适应形势发展而加强单位内部管理。其所以要确立事业单位会计的相对独立会计分支地位，是因为人人认识到在从计划经济体制向社会主义市场经济体制过渡的过程中，事业单位会计发生了显著的变化。现阶段事业单位会计的特征主要有以下几项：

1．事业单位除财政拨款外还有自己的事业收入。

2．事业单位虽然以实现社会效益为宗旨，但却具有一定的经营性，并要实行经济核算，其事业收入和事业支出大都与业务活动相联系，可通过扩大服务规模、提高服务质量，实现增收节支，争取改善自身的运营条件。

3．事业单位虽然不提供物质产品，但向社会提供精神产品（即知识形态的产品）和劳务，它具有一定的生产性。、、文化、卫生等各种事业单位，大都属于第三产业中为提高科学文化水平和居民素质服务的部门（有人把这种提供精神产品和劳务的行业称为第四产业）。这些部门在社会中占有重要的地位，社会生产力的发展水平越高，智力劳动和智力开发的作用就越显著，物质产品再生产的发展就越依赖于精神产品再生产的发展。正是事业单位经济活动的特殊性，使得事业单位会计成为预算会计中的一个单独的分支。我们事业单位会计的特征，是为了按照其发展的客观有效地制定法规制度，使之更好地适应事业单位会计工作的需要。但是，这决不意味着事业单位会计已经企业化了，已经按企业会计的规则运行了。这是因为：

（1）我国的事业单位尽管资金来源渠道多样化，但其绝大多数还是以国家财政拨款为主，其他资金来源为辅，完全不需要国家财政拨款的还是少数，有些单位虽然能做到日常收支相抵，但重大工程项目依然要依靠国家财政扶持。事业单位的财务活动同国家财政资金之间存在着密不可分的关系，其财务管理和会计核算应该受到国家预算管理部门的指导和约束，而且其会计法规制度的建设应该与财政总预算会计制度的建设由同一部门进行，使单位会计与财政总预算会计很好地衔接起来。

（2）事业单位的性质及资金来源，决定了绝大多数事业单位的非营利性，必须把社会效益放在第一位。水利、林业、科学、教育、文化、卫生等事业单位提供的是公共产品，而追求利润必然会使其业务活动走偏方向。这里还要指出，一些单位虽然能够实现收支相抵后还有结余，但这是它们加强管理、量入为出的结果，绝不等于在主观上就是以营利为目的。把事业单位会计当作预算会计体系中的一个分支来进行法规制度建设，既照顾到事业单位内部管理的需要，又维护了预算会计体系的统一性，这才是正确的选择

。三、事业单位会计的定位

事业单位是我国特有的一个名词，我国民法通则规定，企业、机关、事业单位和社会团体都可以取得法人资格，从而确立了事业单位的地位，而在西方通常则采用非营利组织一词。我国的事业单位会计在内涵上近似于西方非营利组织会计，但两者又不完全相同。为了与国际会计惯例相协调，我们对事业单位会计的适用范围需要作一些具体。所谓事业单位通常可理解为不具有物质产品生产和国家事务管理职能，主要以精神产品和各种劳务形式，向社会提供生产性或生活的单位。其范围习惯上涵盖较广，包括不同的行业和经济类型。从行业来看包括以下三类：

（1）科学、教育、文艺、广播电视、信息服务、卫生、等科学文化事业单位；

（2）气象、水利、农业、地震、环保、计划生育、社会福利等公益事业单位；

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一、会计的两大分支

会计的体系及其分支，是在经济发展过程中形成的，是适应人们管理财务活动的需要而产生的。它反映着会计各个组成部分的内在联系和区别。从古到今，从我国到外国，会计历来是按其适用范围和核算对象分为企业会计和非企业会计的。企业会计是适用于农、工、交、商、金融等企业单位的会计，是用以反映和监督社会再生产过程中生产、流通领域的企业经营资金活动的。再生产过程中生产、流通领域的企业，基本上属于物质生产部门，处于经济基础领域，这些部门中的企业从事各项生产经营活动，提供社会必需的生产资料和生活资料并创造价值，在社会再生产中起着决定性的作用。非企业会计，即我们所说的预算会计，适用于各级政府财政机关、行政单位和事业单位的会计，用以反映和监督社会再生产过程中分配领域、精神生产和社会福利领域的政府财政资金和事业单位业务资金的。作为非物质生产部门的财政、行政、事业等单位，不直接提供物质产品，处于上层建筑领域，它们从事各种业务活动，为社会生产和人民生活服务，在社会再生产中同样起着不可忽视的作用。企业和非企业的主要区别，就在于是否具有物质生产方面的职能，是否具有生产经营性。企业会计同预算会计的主要区别，则在于是否追求资本的保值增值，是否具有营利性。企业投资者投入资本以后，要求得到回报，企业终止时，投资者要收回原来投入的资本，企业在生产经营活动中必须获得盈利才能维持其生存和发展。所以，企业会计要以营利为目的，会计的确认、计量、记录、报告都要围绕着资本的保值增值、所有者权益而展开。行政和事业单位进行各种公务活动，公益性、社会性业务活动，其出资者投入资金以后，不要求得到回报，这些单位一般也不会终止，个别单位终止时出资者也不一定都收回资金，它们在业务活动中有的无偿提供服务，有的虽有收费但也并非足额补偿，而是由国家财政提供全部或大部的资金。所以，预算会计要以社会效益为目的，会计的确认、计量、记录、报告都要围绕着社会效益而展开。非营利性是预算会计区别于企业会计的特殊性，也是预算会计各个组成部门的共同性。只有充分认识这一特征，才能明确事业单位会计必然归属于预算会计（非企业会计）的客观依据。1996年2月我国财政部的“预算会计核算制度改革要点”开宗明义指出：“预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，是核算、反映和监督中央和地方各级政府预算以及事业行政单位收支预算执行情况的会计，是我国两大类会计体系之一。”这一概括，为我们认识事业单位会计的地位，建立预算会计法规制度的管理体制指出了明确的方向。

二、事业单位会计的特征

把事业单位会计作为预算会计中的会计分支而单独制定会计准则和会计制度，是这次预算会计改革的一个创举，它有助于适应形势发展而加强单位内部管理。其所以要确立事业单位会计的相对独立会计分支地位，是因为人人认识到在从计划经济体制向社会主义市场经济体制过渡的过程中，事业单位会计发生了显著的变化。现阶段事业单位会计的特征主要有以下几项：

1．事业单位除财政拨款外还有自己的事业收入。

2．事业单位虽然以实现社会效益为宗旨，但却具有一定的经营性，并要实行经济核算，其事业收入和事业支出大都与业务活动相联系，可通过扩大服务规模、提高服务质量，实现增收节支，争取改善自身的运营条件。

3．事业单位虽然不提供物质产品，但向社会提供精神产品（即知识形态的产品）和劳务，它具有一定的生产性。科学、教育、文化、卫生等各种事业单位，大都属于第三产业中为提高科学文化水平和居民素质服务的部门（有人把这种提供精神产品和劳务的行业称为第四产业）。这些部门在现代社会中占有重要的地位，社会生产力的发展水平越高，智力劳动和智力开发的作用就越显著，物质产品再生产的发展就越依赖于精神产品再生产的发展。正是事业单位经济活动的特殊性，使得事业单位会计成为预算会计中的一个单独的分支。我们研究事业单位会计的特征，是为了按照其发展的客观规律有效地制定法规制度，使之更好地适应事业单位会计工作的需要。但是，这决不意味着事业单位会计已经企业化了，已经按企业会计的规则运行了。这是因为：

（1）我国目前的事业单位尽管资金来源渠道多样化，但其绝大多数还是以国家财政拨款为主，其他资金来源为辅，完全不需要国家财政拨款的还是少数，有些单位虽然能做到日常收支相抵，但重大工程项目依然要依靠国家财政扶持。事业单位的财务活动同国家财政资金之间存在着密不可分的关系，其财务管理和会计核算应该受到国家预算管理部门的指导和约束，而且其会计法规制度的建设应该与财政总预算会计制度的建设由同一部门进行，使单位会计与财政总预算会计很好地衔接起来。

（2）事业单位的性质及资金来源，决定了绝大多数事业单位的非营利性，必须把社会效益放在第一位。水利、林业、科学、教育、文化、卫生等事业单位提供的是公共产品，而追求利润必然会使其业务活动走偏方向。这里还要指出，一些单位虽然能够实现收支相抵后还有结余，但这是它们加强管理、量入为出的结果，绝不等于在主观上就是以营利为目的。把事业单位会计当作预算会计体系中的一个分支来进行法规制度建设，既照顾到事业单位内部管理的需要，又维护了预算会计体系的统一性，这才是正确的选择

。三、事业单位会计的定位

事业单位是我国特有的一个名词，我国民法通则规定，企业、机关、事业单位和社会团体都可以取得法人资格，从而确立了事业单位的法律地位，而在西方通常则采用非营利组织一词。我国的事业单位会计在内涵上近似于西方非营利组织会计，但两者又不完全相同。为了与国际会计惯例相协调，我们对事业单位会计的适用范围需要作一些具体分析。所谓事业单位通常可理解为不具有物质产品生产和国家事务管理职能，主要以精神产品和各种劳务形式，向社会提供生产性或生活的单位。其范围习惯上涵盖较广，包括不同的行业和经济类型。从行业来看包括以下三类：

（1）科学、教育、文艺、广播电视、信息服务、卫生、体育等科学文化事业单位；

（2）气象、水利、农业、地震、环保、计划生育、社会福利等公益事业单位；

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企业的社会职能是创造财富，它的一切经济活动都是为了获取最大的经济利益，但企业也可能出于某种特定目的而兴办非营利性机构.而非营利组织往往也会利用自身的＿些优势举办企业性组织，这就使原本分工十分明确的企业和非营利组织的界限变得模糊起来。在我国，企业和非营利组织的界限就存在很大的不确定性。在发展市场经济过程中，国家允许并鼓励非营利组织将技术产业化，充分利用现有的人力、财力和物力对外开展有偿服务，因此有些业务明显带有营利目的。而有些企业也开办学校、医院、慈善机构等公益性组织，从而使企业的某些业务又具有明显的非营利性。随着社会经济的发展，企业和非营利组织的业务内容相互交叉融合，使两者的界限不再“泾渭分明”，企业会计准则与非营利组织会计准则之间的界限也变得模糊不清，两套会计准则“殊途同归”的趋势已初露端倪。本文通过分析我国现行会计准则体系的构成、企业和非营利组织两大会计准则体系并存的问题，对国外会计准则合并趋势的考察，论证我国两套会计准则合并的可行性。

一、我国会计准则构成的特点

我国企业会计准则体系改革进展顺利，已基本实现与国际惯例相协调。政府及非营利组织会计准则体系改革起步相对较晚，有些方面滞后于财政预算管理体制改革，与国际会计惯例也存在﹁定的差距。迄今为止，政府及非营利组织会计以“会计准则”命名的会计规范只有一个，即《事业单位会计准则》，但在《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》中各自对会计准则适用的内容作了相应规定，因而以“会计制度”命名的会计规范也应属于会计准则的范围。因此，我国的会计准则体系有以下几个特点：

1.已初步形成“三足鼎立”的会计准则体系格局。我国的会计准则可分为企业会计准则、非营利组织会计准则、政府会计准则三个部分。

2.两大准则体系相分离。基于企业会计和非营利组织会计适用的范围不同，会计确认、计量、记录和报告的具体方法各有特点，我国的企业会计准则和非营利组织会计准则截然分开，各自独立。

3.会计准则与财务通则并列。西方国家一般以会计准则规范会计主体的会计确认、计量、记录和报告等行为，同时以公司法，税法等规范约束会计主体的财务行为。而我国则分别制定会计准则和财务通则(规则)，规范会计主体的财务会计行为。

4.会计准则和会计制度并存。我国采用的是“准则+制度”的规范模式：企业会计具体准则主要规范股份有限公司的会计行为，非股份制企业主要以会计制度规范；政府会计采用会计制度的规范模式；非营利组织会计以基本准则为原则性规范，以会计制度为具体规范。

二、两大准则体系合并的必要性和可行性

我国将企业会计与政府会计划开来是完全必要的。因为在市场经济国家中，企业不可能承担政府职能，政府也不可能直接经营企业。企业与政府的会计目标和会计对象不同，业务性质和范围也不同，需要采用不同的会计政策和会计方法，但是把企业会计准则与非营利组织会计准则截然分开，各自单独制定一套“基本会计准则”，则值得商榷，两大准则体系合并有必要性和可行性。

1.非营利组织会计准则与企业会计准则的大部分内容雷同。例如企业会计准则框架结构、制定的目的和依据、会计核算的四个基本前提等，与非营利组织会计准则完全相同；企业会计准则规定的一般原则，绝大部分适用于非营利组织会计。

2.企业会计准则将“利润”作为一个会计要素，而非营利组织会计准则并未将“结余”作为会计要素，但在会计制度中又规定设置了“结余分配”“事业结余”和“经营结余”科目，在收入支出表中也列出了“结余”和“结余分配”项目。从会计要素角度看，“结余”与“利润”并没有实质性区别，因而在1998年预算会计制度改革时，是否设“结余”要素就有很大争议。目前，预算会计理论界已普遍赞同把原来的五个要素改为六个要素(即增加“结余”要素)的设想。

3.政府及非营利组织会计的资产负债表和收入支出表，与企业会计的资产负债表和损益表的性质相同，但非营利组织的资产负债表却采用了类似于“科目汇总表”的结构形式，将所有科目按照“资产部类”和“负债部类”左右顺序排列，编制时只要把报告日的各科目余额直接填入即可。另外，非营利组织由于采用修正的权责发生制(一般情况下采用收付实现制，实行内部成本核算的可采用权责发生制)，因而只有通过编制现金流量表才能反映其资金的收支结存情况，但现行非营利组织会计准则没有编制现金流量表的规定。

4.根据政府机构改革的方案，除少数公益性非营利组织仍由政府财政供给以外，绝大部分非营利组织将逐渐取消财政拨款，以市场为导向，实行真正的自负盈亏。按照这种思路，非营利组织实行自负盈亏后，有些业务性质与企业相同，其会计政策与会计核算要求与企业不会有大的差别。但现行制度规定非营利组织会计采用的计量方法却不同于企业，如非营利组织的固定资产不提折旧，不反映净值，不计提坏账准备和存货跌价准备等等。

5.以企业会计基本准则为依据，现已经了16个具体会计准则，2001年1月1日起开始实施新的《企业会计制度》，据此可以推断，企业会计准则的体系结构基本定型，已基本实现了与国际惯例的相互协调。而政府会计除了非营利组织以基本准则为原则性规范、会计制度为具体规范外，财政总预算会计和行政单位会计都采用原来的“会计制度规范”模式。非营利组织会计准则体系还只停留在基本会计准则的层次上，至今尚未制订具体准则，非营利组织会计基本准则是否具有与企业会计基本准则同等的指导功能尚未明确。

6.非营利组织会计准则虽然规定会计核算一般采用收付实现制度，但在非营利组织会计制度中仍然设置了与企业会计基本相同的应收。应付科目，对一些应收未收和应付未付的收支项目采用权责发生制进行确认。可见，在非营利组织会计实务中，大多数情况下实际采用的是权责发生制。另外，在非营利组织会计准则和会计制度中没有明确规定的事项，如盘盈盘亏财产物资的处理程序、内部成本核算方法等都参考企业会计进行处理。

以上分析表明，企业会计准则与非营利组织会计准则共性远远多于个性，两者“合二而一”，既有理论基础，也已在会计实务中证明是可行的。

三、对国外会计准则合并趋势的考察

大部分国家和地区都把非营利组织(尤其是私立非营利组织)看作“准企业”，因而，企业会计准则与非营利组织会计准则的合并趋势并不是在我国经济体制改革中产生的特有现象，在西方国家这种趋势也明显存在。下面根据笔者所掌握的资料，主要以美国为例，说明企业会计准则和非营利组织会计准则合并的过程和发展趋势。

在美国，由财务会计准则委员会制定企业会计准则和私立非营利组织会计准则，政府会计准则委员会制订州和地方政府及公立非营利组织会计准则，而联邦政府及其公立非营利组织适用的会计准则及核算制度则由会计总署制订。

财务会计准则委员会原先制订的会计准则只适用于各类企业，后来才把私立非营利组织会计准则的制订权从美国注册会计师协会接过来，并把企业会计准则和非营利组织会计准则结合制订。此前，美国注册会计师协会及有关的专业学会就制定并了一系列适用于非营利组织的公告和指南。这些公告和指南起到了会计准则的作用，但存在许多会计实务上的操作问题，于是社会各界纷纷要求由财务会计准则委员会制定非营利组织会计准则。财务会计准则委员会在1980年的《非营利组织编制财务报告的目的》中提出：根据对财务会计准则委员会《论财务概念第一辑：企业编制财务报告的目的》所指出的各项所做的考察，本委员会断定，没有必要为任何特定类别的会计个体探讨其专一的概念体系。企业编制财务报告的目的和非营利组织编制财务报告的目的足以构成一个完整的财务会计和报告概念体系的基础。一旦完成，这一概念体系将适应一切会计个体，而又同时适当地照顾到仅仅适用于某类会计个体的任何与众不同的概念和报告目的。1985年美国财务会计准则委员会又了既适应于企业，也适应于非营利组织的《财务会计报表要素》，并撤销了1979年由美国注册会计师协会、仅适用于非营利组织的《关于某些营利组织会计准则与会计报告的意见公告》(孙芳城等，2001)。

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【关键词】会计；核算；内容；分析

0.引言

我国现行预算会计确立了五个会计要素，即资产、负债、净资产、收入和支出。其中，资产、负债和净资产三个要素构筑资产负债表，所以也称为资产负债表要素；收入和支出两个要素构筑收入支出表，所以也称为收入支出表要素。下面就对预算会计要素有关问题进行探讨。

1.关于负债表的三个要素

在资产负债表三个要素资产、负债和净资产中，资产、负债是所在组织（营利组织一企业、非营利组织一财政、行政和事业单位）共有的会计要素，而净资产是预算会计有的。它们之间的关系等式为：资产=负债+净资产。在预算会计中，资产、负债和净资产（企业会计中称为所有者权益）三个要素有着不同于在企业会计中的特点。主要表现如下：

1.1行政事业单位的资产通常不使用“拥有或控制”这一企业会计常用的确认标准，而使用“占用或使用”这一标准来确认资产。因为行政事业单位的资产具有取得的无偿性和使用的非经营性或非盈利性的特点（除了事业单位的附属企业和已纳入企业会计核算体系的事业单位），凡是行政单位的资产尤其是固定资产通常由政府直接提供的，而不需由行政单位用其业务收入去购买。

1.2预算会计中资产有限定性和非限定性之分。资产的限定性，是指资产的提供者（包括拨款人和赠与人）对所提供的资产规定一定的限制，拨款人和赠与人通常是以通过法规、行政命令或协议等方式对其所提供的资产附加限制，接受资产的非营利组织必须给予以遵守。从时间角度看，限定性有暂时性限定和永久性限定之分。与此相对应，其他资产可归为非限定性资产。资产的限定性是非营利组织区别于营利组织的一个独特方面。

1.3非营利组织的负债主要表现为流动负债。如财政总预算会计的负债主要表现为高信用的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算而形成的与上级往来等流动负债；由于国家规定行政事业单位都不得以发行债券的方式来筹集长期资金，同时银行也一般只对其提供短期借款而基本上很少提供长期货款，所以行政事业单位的负债主要是流动负债。因而非营利组织基本不存在资本结构问题及利用杠杆作用问题，但是这却是以盈利为目的的经营性组织企业必须考虑的问题。

1.4预算会计中资产与负债的差额采用“净资产”称谓，这与国际通行的用法一致。企业会计中与之相对的概念是“所有者权益”，它是各种投资者对企业净资产的所有权；同时，它也是与债权人权益相联系的概念，它们共同构成“权益”概念。显然预算会计中的这个差额没有上述明确的所有者权益特征。因而在预算会计中采用“净资产”命名以区别于企业会计的“所有者权益”命名是很有必要的，也是非常合适的。

2.结余核算要则

预算会计中收入支出表的等式关系为：收入-支出=结余。其中，收入要素与营利组织的收入要素有着显著的差别，而支出要素是其特有的，“结余”没有作为一个会计要素。具体分析如下。

2.1非营利组织的收入具有以下非凡性 从性质看，非营利组织取得的收入是为了补偿支出，而不是为了营利；提品或劳务等活动的价格或收费标准不完全按照市场经济价值规律来决定，甚至无偿提供或免费服务。即非营利组织就其所提供的产品或劳务通常取得较低的收入或者甚至不取得收入；政府拨款一方面是为非营组织的存续发展，另一方面含有补贴性质。即有些拨款属于对低价格、低收费服务的一种弥补。从口径看，非营利组织的收入是大口径的而完全不同于营利组织小口径收入概念。非营利组织的收入不仅包括业务收入，还包括投资利益、利息收入、捐赠收入和政府性的各类拨款等。

从限定看，非营利组织的收入有限定性与非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人关于这笔款项有规定的使用要求或期限，那么这笔接受的捐赠收入就属于限定性的收入。

2.2非营利组织的支出要素在设计上，需要与收入要素相配合。同时支出与企业会计的费用相比在许多方面有非凡性。

从功能和目的看，非营利组织的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质。

从口径看，与收入的大口径相一致，非营利组织的支出也是大口径的。非营利组织的支出不仅包括费用性支出（狭义费用），还包括资本性支出。

从限定看，与限定收入与非限定性收入的区分相一致，非营利组织的支出也可分为限定性支出和非限定性支出，这也是资财提供者的规定要求使然。

从成本核算看，非营利组织的产品、劳务、项目等，需要单独核算成本的，可以另外单独核算处理，这并不否认支出要素的内涵与外延。

2.3结余是非营利组织在一定期间收入与支出相抵后的差额。由于非营利组织不以营利为目的，其收入与支出的确认口径与企业收入与费用的确认口径有着明显的差别。非营利组织的结余与企业利润相比，有着明显的非凡性，主要表现如下：①非营利组织的收入与支出通常也有差额，这个差额并不表现为利润（或亏损），而表现为结余（或负结余）。但非营利组织并不追求这个余额，而是客观以予以反映，以提供有用的会计信息。②在性质上，非营组织的结余表现净资产的变动，其属性为净资产，而企业的利润表现为所有者权益的变动。③企业利润存在分配问题并且（正）利润必须履行纳税义务。非营利组织的结余一般不存在分配问题。非营利组织正结余不需履行纳税义务，负结余实质上是对净资产的冲减。④非营利组织的结余没有明确的方向性，而企业利润表现为贷方余额。⑤非营利组织的结余有限定性与非限定性只分。限定性结余是限定性收入与限定性支出相抵后的结余，非限定性结余是非限定性收入与非限定性支出相抵后的结余。

正因为如此，结余是否作为非营利组织的一个独立会计要素，存在不同观点。

赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式：收入-支出=结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非营利组织的收支情况及其结果。而且关心非营利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也当然希望能提供有关结余的信息。

不赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，其一，结余的本质属性为净资产，其作为独立要素的经济意义不大。其二，对非营利组织来说，重要的是年度预算的执行情况。结余作为一个要素，平时无法反映出收支结余情况的真实结果，即没有实际的内容。其三，结余作为预算的执行结果，有很大的不确定性，可能有，也可能没有；可能是贷方余额，也可能是借方余额。那么连余额的方向性都无法确定，作为要素是不合适的。当然，最终结余没有作为独立要素。而实际上，不将结余作为独立会计要素并不影响预算收支以及结余的核算和对预算执行的检查分析。

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关键词：非营利组织会计准则；企业会计准则；会计制度

一、问题的提出

我国针对非营利组织的财务制度一直沿用预算会计来规范，并没有因为会计环境的巨大变化而发生改变，现行预算会计体系的缺陷逐渐显现出来。首先，财政体制不断深化，预算会计体系各组成部分之间协调性较差。其次，我国事业单位组成复杂。其中，一部分代行政府职能，一部分从事经营活动的具有企业性质，因此，不是所有的事业单位都适用事业单位会计制度。再次，非营利组织发展迅速，分布范围比较广，但针对我国民间非营利组织的财务会计制度出台较晚，预算会计又不能满足核算要求。而我国企业会计的发展生机勃勃，逐渐与国际惯例靠拢，特别是2006年2月15日财政部我国新的企业会计准则，极大地促进了企业会计的发展。相比之下，我国非营利组织会计发展滞后，研究相对薄弱。

二、我国非营利组织会计体系现状分析

非营利组织一词是从西方引进来的。许多人认为，非营利组织在我国就是指通常所说的事业单位，因此，关于非营利组织的会计规范就是有关事业单位的会计规范。但是，我国除了事业单位以外，还有大量的非企业非政府的民间非营利组织。这些民间非营利组织，财政部有统一非营利组织会计制度。我国事业单位的会计规范、民间非营利组织会计规范是由财政部的一系列事业单位会计准则和制度组成。我国现行事业单位会计准则和制度自颁布实行至今对规范事业单位会计核算，加强事业单位财务管理起到了巨大的作用。但是尽管如此，仍然显得比较混乱，不成体系。

随着我国经济体制改革不断深入发展，事业单位与市场的关系越来越密切，事业单位的会计环境也随之发生了巨大的变化，这就使得现行的事业单位会计准则和制度有些不能适应业务发展。一方面，十年前制定的准则应用于发生了很大变化的会计环境，不可避免地造成会计信息被扭曲披露。另一方面，现行事业单位会计准则和制度适用的范围受到限制。事业单位会计准则第二条规定：本准则适用于各级各类国有事业单位。一些社会团体、行业协会和民间组织等非国有事业单位遵照什么会计准则和制度进行会计核算没有一个统一的规定标准。这就使得一些非国有事业单位在财务的管理上无章可循，导致这些单位的财务行为难以规范，财务管理问题很多，从而阻碍着这些单位的健康发展，甚至造成不必要的损失。

此外，《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》和《民间非营利组织会计制度》是一种“准则+制度”的模式，形成我国非营利组织会计体系也是一种“准则+制度”的模式。而这种“基本准则＋行业制度”的模式，应当是一种过渡模式，似乎既存在交叉重叠，又存在空白之处，造成一定程度上的模糊。

三、我国非营利组织会计准则的建立

（一）非营利组织的界定

我国非营利组织管理模式发生了巨大变革。1998年预算会计改革的事业单位实行的是核定收支、定额补助、超支不补、结余留用的管理模式。筹资渠道从单纯依靠财政资金转向多渠道、多形式筹集资金。很大一部分非营利组织甚至可以做到收支相抵。从发展趋势来看，非营利组织会计与政府会计差别越来越大。此外，会计的基本分类就是看其会计主体是否进行经营活动，是否以营利为目的。非营利组织会计与企业会计虽然从形式上有很多相似之处，但从本质上又有很大的区别，即非营利组织不以营利为目的，即使期末有盈余，那只是结余而非目的。而且即便形式上非营利组织会计与企业会计也有很大的差别。随着市场经济体制的不断完善，在今后发展中公立非营利组织肯定将被进一步推向市场，大部分单位将提高经费的自给程度，与民间非营利组织越来越相似。两者采用不同的会计准则规范似乎没有必要。而可行的方案是：将行政事业单位会计和财政总预算会计归为一类，统称为“政府会计”，事业单位会计与民办非企业单位会计、各种社会团体会计、基金会会计等合称为“非营利组织会计”。在此基础上，构建我国企业会计，政府会计、非营利组织会计“三足鼎立”的会计体系新模式。相应地，应当建立我国政府会计准则和非营利组织会计准则。

（二）我国非营利组织会计准则的制定机构

目前，世界各国的会计准则制定机构可以划分为三类：一是民间会计机构或组织制定会计准则并；二是会计职业团体组织机构制定会计准则，由官方机构批准；三是由政府机构制定、准则或制度。美国作为当代会计准则理论与实务高度成熟的国家，其经验值得借鉴。在美国，目前由财务会计准则委员会制定私立部门（包括企业会计和非营利组织）的会计准则，政府会计委员会负责制定州和政府机关及其公立企业和非营利组织的会计准则，会计总局负责制定联邦政府机关及其公立企业和非营利组织的会计准则。美国会计准则制定机关权力超然独立，具有广泛的代表性，但非营利组织的会计准则由三个不同的机构制定，势必造成三套准则之间不协调，甚至矛盾。

而从我国的政府会计环境来看，非营利组织会计准则应该由财政部制定，这符合我国《会计法》的规定。这种做法也能够在最大程度上保证准则的权威性，但在某种程度上缺乏代表性。建议我国财政部组建专门的非营利组织会计准则委员会，负责制定一套科学、完整、有序、逻辑严密的非营利组织会计准则。委员会的人员的选择应该具有普遍的代表性，要吸收非营利组织会计人员、高等院校学者、研究人员、会计师事务所等各界人士参加，并广泛征求社会意见。

（三）我国非营利组织会计准则的理论体系

非营利组织单位经济业务与企业经济业务有相通之处。企业以经营为目的，事业单位也在从事一些风险较小的经营活动。因此非营利组织单位会计和企业会计同处于社会经济的微观领域，两者具有某些共性，比如资产、负债业务及某些收入业务等。由此决定了在会计目标、会计假设、会计信息质量特征、会计要素定义、会计确认与计量和会计报表的某些方面，非营利组织会计准则可以吸收借鉴企业改革和企业会计准则的成果，完善非营利组织会计准则理论体系。但是非营利组织会计与企业会计还是存在很大的差别，因此具体而言，应该明确如下非营利组织会计准则的理论问题：非营利组织的界定；非营利组织会计假设；非营利组织会计要素；非营利组织会计目标；非营利组织会计要素的确定与计量等。

（四）我国非营利组织会计准则体系的设计

1、我国非营利组织会计准则体系结构设计。目前我国会计界对企业会计准则层次的一般认识是，会计准则由基本准则与具体准则两个基本层次构成。其中，基本准则主要就会计核算的基本内容做出原则性的规定，包括会计核算的基本前提、一般原则、会计要素和会计报表的基本框架结构等，具体准则是基本准则的要求，就会计核算的基本业务、特殊业务、特殊行业等所做的规定。我国非营利组织会计准则体系也可以借鉴这种层次结构。

2、非营利组织会计基本准则的内容应该包括：（1）基本前提：包括会计主体、会计分期、和货币假设。（2）一般原则。（3）会计要素。（4）会计报表等。

3、在具体准则层面上应该由下列种类的准则构成：（1）共性业务处理的准则，即对教、科、文、卫、体等待业共同具有的基本业务规范会计确认与计量等处理的会计准则，如应收款项、存货、投资、借款、固定资产、无形资产、折旧与摊销、业务收入、业务支出等准则。（2）特殊业务处理准则，如拨款收入、捐赠收入等。（3）报表列示准则，即规范报表中的项目分类、排列顺序及方式、格式的准则，包括资产负债表、收入支出表和现金流量表的准则，提供报表附表的准则，报表附注的揭示的准则。（4）提供补充信息的准则，用以规范会计报告应该提供补充信息的范围、程度及方式等。

非营利组织会计准则是一套完整科学的体系，其构建需要较长的时间，不可能一蹴而就。现阶段比较可行的方法是，先就比较紧迫、理论发展比较成熟的事项制定具体准则，在非营利组织会计理论逐步完善的基础上做出原则性的规定，然后再进一步完善具体准则。

参考文献：

1、荆新.非盈利组织会计准则理论框架研究[M].清华大学出版社,1996.

2、王庆成.西方政府和非营利组织会计准则的理论框架[J].教育财会研究,1996(4).

3、王庆成.论我国非企业会计组成体系的构建[J].会计研究,2004(4).

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关键词：企业会计；预算会计；会计要素；比较

企业会计和预算会计是会计的两大分支，且在企业管理中有着不可或缺的作用。本文拟对企业会计与预算会计会计要素比较研究以及二者的区别从会计主体的视角展开阐述。以便于顺利解决在会计研究道路上遇到的问题，为企业带来更好的效益，提高人员工作效率。

一、企业会计与预算会计会计要素

1.预算会计的含义及其特点

预算会计重点对会计主体的经济业务进行连续、系统、完整地核算及监督的经济管理行为，并且以货币为主要计量单位。各级政府、使用预算拨款的各级行政单位和各类事业单位核算和监督各项财政性资金活动、单位预算资金的运动过程和结果以及有关经营收支情况的一门专业会计。预算会计显著的特点是具有公共性、财政性以及非营利性。其中非盈利性是最显著的特点。其中，公共性指的是预算会计的主体是隶属于社会政府以及社会公共部门的，并且以此来实现公共职能的目的。其核算对象是公共资产，核算依据是公共实务，重点考核指标是公共业务成果。不以盈利为目的是指预算会计的非营利性，财政性则指的是国家财政与单位预算会计之间存在的一定的资金领属关系。

2.企业会计的含义及其特点

企业会计是会计学的另一个重要分支。企业会计从较大的角度上讲是目的在于提高企业经济效益的管理活动。它的主体为企业，工作对象是经营资金运动。最显著的特点是企业会计主要以获取利润为基本目的。与之相反，非营利组织和政府则是不以盈利为根本目的。因此，企业会计作为企业管理的佼佼者，必须要实现为企业获得高额利润而服务。除此之外，企业会计还能够灵活地反映和监督社会再生产过程中的生产以及流通领域的经营资金运动。企业会计在企业未来规划中是不可或缺的重要部分。它不仅对企业的管理有一定的促进作用，还密切影响着当今项目投资是否能正常顺利地开展。在财政危机、企业财务管理处理以及企业处理企业债务方面企业会计都有着举足轻重的作用而且不可被替代。这些共同决定了企业会计在事业单位中具有决定性影响的地位。

二、企业会计与预算会计的根本区别研究

会计主要是采用专门的技术和方法以货币为主要计量单位以凭证为辅助手段对企业主体的经济活动进行全面的综合的完整的预算和监督，并且将统计核算结果定时的向有关方面提供会计信息的经济管理活动。众所周知的是，会计包含企业会计、预算会计两大分支。但是预算会计与企业会计同气连枝，但又存在着很大的区别，从某种意义上来讲，它们的根源又是相同的，会计的基本前提都是企业、记账方法的途径、使用文字的技巧等多方面。“一定主体”则是企业会计和预算会计的根本区别。企业会计范畴重点包含的是以盈利为目的的企业，预算会计则包括以非盈利为主要目的的事业单位、行政单位、财政单位等等。因此主体不同，主体的性质不同成为了二者的最根本区别，由此以至于二者在财务会计的处理方式上大相径庭。

三、企业会计与预算会计核算的基本前提的比较

企业会计与预算会计根源相同，但他们之间的核算前提不仅存在者共同点也存在着不同点，在会计对象、货币计量方面和会计运作模式等方面都有相同之处，即二者的共同点。不同点主要是体现在合法性的前提上，预算会计的工作对象主要是集中在事业单位前提下的，所以，有关资金调动方面对合法性的要求比较高，例如获得政府专项拨款的审批工作、专用经济拨款的实际落实工作等等，都需要有专业人员进行监督与审查，以保证其真实有效。剩下的其他来自于社会群体的资产必须符合社会制度或者法律制定的相关条例，且要保证其收入、收益、流动的合法性。除此之外有关的税务义务也应当按照国家的相应法规及时缴纳。企业经营的业务以及其运作的流程是否符合国家制定的各项基本经济法规的主要依据是该企业的经济运作是否符合国家的基本法律法规，例如公司是否存在偷税漏税等一些违法情况。以上是企业会计与预算会计的差异，下面我们来介绍二者的共同点。二者的共同点主要表现在实际的核算原则。重要性原则、配比原则、一致性原则、及时性原则、真实性原则、使用性原则以及高效性原则等都是它们在实际核算中需要遵循的定律。但是，其中需要注意的是企业会计的存在性原则中包含企业是以盈利为目的的基本境界结构，也是其根本目的，相关企业必须保持严谨的工作态度和严密的经营理念才能高效率的达到为公司盈利的目的。谨慎性和划分收益性支出与资本性支出是企业的会计工作的两个基本原则。预算会计中也存在企业会计中不存在的内容，比如，事业单位受其自身性质的制约，不仅具有专门的管理职责和管理范围，还需要就不同的事业单位应该遵循特定的规范和制度，由此可知，专门使用原则存在于视野单位的跨级工作中。除此之外，预算会计中的组织关系明确，跟企业会计相比起来系统性比较强。企业的各个部门之间不可置疑存在着相应的联系，相互影响，不可分割，以至于企业的生产经营管理活动是一个整体。

四、企业会计与预算会计的不同主体的深入探究

1.企业会计的主体----企业

企业所有者的经济交易或者事项属于企业所有者主体。所谓会计主体，值得就是企业会计确认、计算、统计、整理报告的空间范围。及时的向财务报告使用者提供超前的能有效反映企业财务状况、经营成果和现金流通情况，并能及时有效地提供解决对策的有效会计信息。而企业的所有者，顾名思义，指的是企业的投资者。投资者投资是建立在工程及其他附着物和建筑物、无形财产等产品。

2.资产在进行减值准备计划提交之后不得转回

国家新制定的税法规定，企业资产在进行减值准备计划提交之后不允许转回，而且不可以不提或者多提。

五、企业会计对企业的影响

1.企业会计对于企业管理方面的影响

企业会计对企业的管理除了有促进作用之外，还对企业在接纳项目、对于资金流动管理流动方面能够提供先决条件。第二，企业会计还对各部门的职责划分有重要的支持作用，支持作用联结了企业各个部门与各项职责。第三，企业内部的资源管理、资源调控和外部资源都在企业会计的“宏观调控”下有条不紊的进行着各自的功能。第四，企业会计能够有效地应对财务危机问题，高效率的解决和处理企业债务问题，也对企业财务管理处理也可有条不紊。

2.企业会计对企业外部投资决策上的影响

企业会计拥有着不可估量的作用。它像一个有机体，能够宏观调控企业的各个控制系统和经济系统，对企业投资决策支持和投资成本运营方面起着决定性的作用。它不仅可以提供企业在自身市场行业下的经济环境地位，还可以提供出其他相关行业的经济环境背景，调查出需要的管理系统，为企业的未来做出规划，为下一步决策提供优先条件，除此之外，企业会计还可以协助帮助企业的领导阶层判断企业的经济活动是否具有可行性。最实用的是企业会计还可以实时提供竞争对手的实力参考信息，可培养潜在的合作意识与合作伙伴。这就为企业在社会市场上站立先驱有利位置提供了不可多得资料，我们都知道，当今社会上的企业之间的竞争是多么的激烈。无论是社会市场、顾客资源、企业合作还是企业社会名誉都有可能成为企业跻身社会乃至世界前列的决定性因素。企业会计是决定企业社会地位的重要因素，还有一个更重要的原因是企业会计能够清醒的认识企业内部的财务情况和非财务信息，合理的提供企业决策的风险与效益的方案。

3.企业会计对企业盈亏的影响

企业会计不可置疑对企业的盈亏起着一定的作用。整个公司或者企业可能会因为企业会计在工作中的一点小小的失误而出现问题。因此企业的每一位工作人员必须兢兢业业，保证资料的准确性、合作的高效性、时间的合理性以及各个部门有条不紊的进行。

六、企业会计与预算会计在企业中的应用

1.企业会计与预算会计应用

当代经济日益进步，经济全球化的发展步伐日渐加速，会计也越来越成为一门使用较为广泛的学科，当代的会计信息日渐被广大公共群众所重视与关注。但是，伴随而来的困扰也是越来越多了，其中尤为棘手的是关于会计信息是失真的问题，一个原因是失真问题解决起来较为困难，需要浪费很多经济和人力资源，最重要的是信息的及时性，如果真实的信息不能够被及时的传送到需要的部门而被使用，也就失去了信息的及时性原则，那么，这些信息的含金量也就大大下降了。会计信息的质量好坏的程度不仅能决定经济信息的质量，更能影响我国宏观调控的正常实施，保证我国市场经济的公平性、公正性。不仅如此，它还决定着国家投资人和债权人的收益盈亏。因此企业会计和预算会计二者相辅相成，共同为企业服务于工作。一旦会计信息出现失真问题，企业就会面临很大的挑战。虚盈实亏、资产不实、隐瞒负债等等都是会计失真因素中的致命错误。而有的单位会采取通过少转成本、减少摊位费等违法手段将亏损变为盈利，而这些做法都是违反相关法律规定的。

2.会计信息失真的原因

会计信息的传输是通过会计基本工作事后结算，一少部分的会计信息是通过先确认、再计量、然后记录到报告中，最后传输到使用者的手中并加以使用。这些信息对于企业分析市场经济、做出营销策略、生成盈亏预算都有着巨大的作用。但其中的每一个环节都有时间占用，有由于在千变万化的经济发展中，会计报表和报告中呈现的信息市场的真实性和及时性以及存在的价值有待斟酌与选择，因此，时间问题也是会计信息失真的一个不可忽略的重大原因。有些令人发指的贿赂行为也是造成信息失真的重要因素。有些企业领导为达到取悦上级的目的，虚假增加企业的销售额度，虚盈实亏。除此之外，严重的挥霍浪费，贪污腐化现象也普遍存在与各企业之间。另外，环境也存在着很严重的不确定性。社会环境与会计环境都随着时代的发展而发展，新的经济情况不断涌现，新的挑战也接踵而至，会计信息的准确性当然也还面临巨大的挑战。

3.企业会计与预算会计共同解决问题

会计学中的理论思维固然不可更改，矛盾也不可避免，但是我们可以利用掌握的现有知识进行合理的预算和评估，把风险和错误降到最低，将企业会计和预算会计中的经济理念综合使用进一步提高会计信息的质量，减少会计信息的失真的可能性。如此以来，减少会计信息的失真性就是在会计业上的一个里程碑式的进步与发展。另外，运用上合理科学的稳健性原则和重要性原则以及真实性原则会计信息会日趋完善，失真的概率会大大降低，为企业带来高额盈利也是指日可待。

七、总结

企业会计和预算会计作为会计的两大分支，要共同为企业服务，不仅要加强依法治税的工作保障还要做好税收规划。作为企业所有者，要及时地掌握先进有效地信息了解市场趋势，了解竞争对手的实时消息，知己知彼才能获得最高效益的收获，以保证企业自身的健康良好的状态，和可持续发展的目的。

参考文献：

[1]杨小云.预算会计与企业会计的区别研究[J].现代商业,2013,(5):202-203.

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(一)公共绩效管理框架的解释

公共绩效管理是一种管理制度而非方法，研究如何管理和考评公共组织的执行能力和执行结果，即公共绩效同时关注过程和结果。公共绩效管理既是对公共组织的绩效行为过程的管理，也是对绩效结果的管理。1．公共绩效管理的维度绩效管理首先是一个过程。从管理过程视角看，绩效管理是一个由一系列绩效管理行为和管理步骤构成的管理过程。所以，绩效管理不仅是一个概念，也是一个过程，是一个处于变化和改进中的程序。Armstrong(2000)将绩效管理定义为策略和信息集成的过程，它通过提高组织中成员和团队的工作效率从而使组织得到持续的成功。美国国家绩效管理小组认为绩效管理是“利用绩效信息协助设定的绩效目标，进行资源配置与优先顺序的安排，以告知管理者维持或者改变既定目标计划，并且报告成功符合目标的管理过程”。在公共绩效管理的概念中，涉及四个步骤，即提出绩效目标及方向、引导绩效规划实施、绩效评价与监督、绩效回报及改进。根据公共绩效管理的四个步骤，可以总结公共绩效管理内容的四个维度，即规划、实施、评价和改进。各个环节相互联系，形成一个有机的链条，为提高组织的绩效服务。从另外一个角度看，公共绩效管理的对象也不同于微观的企业组织，具有多样化的特点。按照从宏观到微观的顺序，公共绩效管理的对象包括三个维度，即整体绩效管理、部门(机构)绩效管理以及项目绩效管理(常丽，2012)。2．公共绩效管理的指标体系公共绩效管理框架包括了多个环节和侧面，可以用不同维度的指标来衡量。如图1所示，这些指标包括:(1)投入指标。主要用投入的资源量来衡量，这包括了货币量化指标(如项目投入的资金量)和非货币量化指标(如项目运行过程中投入的劳动力数量)。这些指标既可以体现在预算和决算指标中，又可以体现在支出和费用数据中。(2)过程指标。投入的资源转化为产出需要一个过程，这个过程可以用工作量表现。(3)产出指标。产品的数量或者服务的程度。(4)效益指标。这类指标主要反映行为对社会和经济产生的各种影响，体现为社会和经济效益类指标。

(二)公共绩效管理框架下的财务信息需求分析

BouckaertandPeters(2002)认为绩效测量是许多公共部门改革的薄弱环节。但是绩效衡量超出了公共部门改革的范畴，需要依靠微观的会计与报告系统获得数据支持。公共绩效管理的指标体系可以划分为货币量化指标和非货币量化指标两类。这两类指标在公共绩效管理流程中均有所体现，不可或缺。货币量化指标(MI)指可以直接或者间接用货币度量的指标。例如，的预算收入、支出以及的债务等。非货币量化指标(NMI)指不能用货币度量的指标。例如，员工的人数，建成的房屋面积等等。限于现有的会计框架，财务报告中更多的是货币量化指标。公共绩效管理内容的四个维度的实施，在不同程度上均需要量化的数据和指标作为依据，尤其是公共绩效评价对量化数据的需求最为直接。如果与公共绩效管理对象的三个维度相结合，财务绩效评价也可以在三个层次进行:总体绩效评价、部门(单位)绩效评价、项目绩效评价(常丽，2012)。如前文所述，投入指标、过程指标、产出指标和效果指标是公共绩效管理的基础指标体系，这些指标在总体绩效评价中均会采用。其中，投入指标和过程指标明显需要预算报告和财务报表的数据支持;部门或单位绩效评价主要包括政务管理、资源管理等评估项目，具体的资源耗费和资源使用效率量化指标需要从部门基础财务报表和成本报表获取数据;由于服务项目和建设项目的公益性，项目的绩效评价往往侧重于其社会和经济效果，从而需要更多的非财务指标及信息，获取这类信息的主要途径是各级审计机关对项目进行的专项审计报告。除了项目成本信息之外，很难直接从财务指标中获取足够的信息。

(三)财务绩效信息供给分析

就理论层面而言，财务信息具有公共产品的属性。财务信息的需求是客观存在的，但财务信息的供给却会受到诸多制约。最主要的制约来自于经济成本和政治成本的约束。提供财务信息尤其是财务绩效信息不仅需要高额的经济成本，也会由于对外的信息披露而制约行为和决策的自由度进而产生政治成本。由此可见，自愿性的财务绩效信息的供给可能是不充分的，研究构建规范化的财务绩效信息披露制度是必要的。从实践层面看，目前我国层面的预算和决算表能够提供关于公共服务计划使用和已使用财务资源的几乎所有信息。但是，预算和决算表不能提供关于公共服务和公共项目效率和效果的信息。因为现金制下的预算会计没有成本核算，尤其是缺少公共产品成本的核算。成本数据的缺失，无法建立起成本和产出之间的连接，也无法建立成本和效果之间的联系，提供公共产品或公共服务的效率和效果都无从测量。因此，现行的预算报告体系，不利于对活动的效率效果进行评价和监督，难以完成服务于公共绩效管理的重任，构建财务绩效报告体系是必然的发展趋势。

二、财务绩效报告体系的构建思路

(一)财务绩效报告体系的定位

美国和英国绩效信息报告的构建都是建立在公共受托责任的理论基础之上，而且都是在对外财务报告体系中寻求财务绩效报告的定位②。公共绩效管理强调主导和公众的参与，财务绩效信息可以专门反映绩效性受托责任的履行过程和履行结果，对于财务信息的内部使用者进行相关决策和外部使用者参与公共管理都具有重要意义。如果通过改进财务报告系统，将财务绩效报告作为财务报告体系的一部分，那么财务绩效报告体系要具有稳定的内容和确定的披露方式。财务报告作为全面反映财务信息的载体以及作为解脱其受托责任的依据，都仅是反映了财务报告的形式特征或部分作用，财务报告的本质特征却集中于制度性。财务报告作为一种制度需要具有确定性和稳定性，作为财务报告组成部分的财务绩效报告也同样需要以规范化的披露制度为基础。

(二)财务绩效报告体系的架构设计

财务报告本身具有一些无法克服的限制，包括:使用货币单位作为会计的计量意味着财务报告无法报告非财务绩效的计量;财务会计和财务报告的历史或回顾性注重过去交易和事件的后果，限制财务报告传递前瞻性的信息;的财政报告是往内看的，也就是说，它们被设计来显示本身的财政状况是怎样受到其他经济和社会方面的影响。然而，的外来投资者所关心的是的财政政策和管理做法如何影响他们的福利。尽管有这些限制，还是有几种方法可以用财务报表来评价的财务绩效。首先，实际的财务绩效可以用来与预算的基准作比较，以找出有利和不利的偏差;其次，支出可以功能分类，以向公众告知提供的各种服务的成本;第三，公共项目的投入成本可以通过成本报表得以反映;第四，财务报表中的因素可以用来编制财务指标和比率，以计量在各个方面的财务绩效，包括的财政可持续性;最后，的财务数据可被重新转向和分类，以显示的行动如何影响国家不同的地区和社会不同的群体。 上述的财务信息可以总结为预算管理绩效信息、部门或单位的财务绩效信息、服务绩效和项目绩效信息以及财务绩效管理信息。这些财务绩效信息与会计和财政统计的不同模块相匹配，构成了财务绩效报告体系架构的基础。具体如图2所示。预算会计模块通过预算管理控制投资计划和一般开支计划，其控制结果表现为预算执行结果，通过实际支出与计划支出相比较，可以反映整体的预算管理绩效;财务会计模块的作用在于促进财务管理，反映或部门的整体财务绩效;成本会计模块通过成本核算发挥成本控制的作用，成本报告反映服务成本和公共项目成本;上述三个模块和财政统计报告模块相结合，进行综合分析，可以编制财务绩效管理报告，反映财务绩效管理的整体状况和效果。

(三)财务绩效报告与其它财务信息产品的关系分析

1．财务绩效信息产品与基础财务信息产品的关系基础财务信息产品是指一般的通用对外财务报告，主要包括资产负债表、收入费用表和现金流量表。本文中所设计的财务绩效报告体系是在通用的对外财务报告系统中形成的与绩效和公共绩效相关的信息产品，与基础信息产品同属于通用目的财务报告的组成部分，与基础财务信息产品的格式和内容直接相关。比如整体财务绩效表与净资产表本质上是一致的，只是在项目列报方面进行了重新分类，而且二者对于当期净资产变动情况的结果(即盈余或赤字)的数据是一致的。2．财务绩效信息产品与统计信息产品的关系在财务报告系统的产品体系中，包括两个部分的统计信息产品。一部分是主要的统计信息产品，比如财政统计报告和国民经济核算体系报告。另外一部分是其他的以财务报告附表或附注形式提供的统计信息产品。比如，最基本的人力资源统计表、固定资产统计表等。财务绩效信息产品与统计信息产品最为关键的联系是部分财务绩效报表需要依托的其他统计信息产品的数据才能完成。其中，最主要的就是绩效管理衡量表。财务绩效管理效果衡量的具体指标需要将努力和结果联系起来，将成本和产出、成本和结果联系起来。这些衡量指标既需要财务数据，也需要统计数据，最终的衡量结果则可能表现为定性判断的形式。

三、财务绩效报告体系具体内容设计

根据前述的财务绩效报告体系整体框架，财务绩效报告体系将由整体预算管理绩效报告、综合财务绩效报告、服务项目、公共项目绩效报告以及财务绩效管理衡量报告等模块构成。财务绩效报告的不同模块包括一系列具体的报表和文字说明，针对这些报告格式的设计将构成财务绩效报告体系的具体内容，使其成为可操作的规范化的报告模式。

(一)整体预算管理绩效报告

反映整体预算绩效管理状况需要从预算执行的结果入手，通过与法定预算相比较，体现预算执行的效果。为此，需要设计预算与实际比较表。该报表主要内容是将预算项目的计划开支与按照同样的会计基础核算的实际开支对比，比较二者之间的差距并分析差异产生的原因。预算与实际报表中预算数据和实际数据之间既要口径一致，也要确认基础一致，这样才具有比较的前提和基础。通过预算数据和实际执行数据的比较，可以判断在获取、分配和节约公共财务资源方面的努力程度和努力的结果，以评价预算管理的绩效。

(二)综合财务绩效报告

综合财务绩效模块主要需要设计综合财务绩效报表(如表1所示)，该报表的用途是反映或部门单位总体财务绩效。(部门)整体财务绩效可以划分为直接财务绩效、间接财务绩效和特殊财务绩效。直接财务绩效是经营活动的结果，间接财务绩效是财务活动的结果，特殊财务绩效是日常其他活动的结果，三者合并形成综合财务绩效。衡量财务绩效变动的另一个非常直观的指标就是净资产的变动，本年净资产与上年净资产相比较的变化，反映了(部门)综合财务绩效变动的程度。

(三)服务项目、公共项目绩效报告

1．服务成本表的公共服务项目是多样化的，但每一类公共服务活动的成本包含的内容具有共性，主要由人员开支、业务开支、折旧费以及课题费等其他费用组成。公共服务成本如果与提供服务数量相对比，可以反映单位服务成本，如果与服务结果相比较，可以反映资金的使用效果。服务项目绩效可以通过服务成本表加以反映。构建服务成本表的基础是支出的功能分类。的支出显示为提供公共服务所付出的金额。了解绩效虽然有很多方法，其一是看向公众提供服务的种类和数额。在这个意义上，的绩效可以通过功能分类的支出来显示。功能体现为提供的不同种类的服务，或者由开展的一些活动。每一种主要的功能都可以再做更为细致的分类。分类可以一直进行下去，直到体现出的产出(outputs)或效果(outcomes)为止。为鼓励各国利用财务数据更准确地去计划他们的服务，联合国提倡共同功能的统一分类(表2)。按功能报告支出显示在提供公共服务上的财务投入的金额。这个步骤对支持绩效评价是有必要的，如果没有投入，就不可能有产品和成果。2．项目成本表项目成本表反映单个服务项目或其他类型项目的成本构成，是相对细化的成本报表。项目成本可以划分为直接成本和间接成本。直接成本包括直接人工成本和直接材料成本;间接成本包括间接材料、间接人工以及递延费用、应付费用等其他间接成本。

(四)财务绩效管理衡量报告

财务绩效可以通过预算报告、财务会计报告和统计报告加以反映，但是这些报告对于财务绩效的反映是直接的，对于绩效管理的反映却是间接的，如果需要直接反映财务绩效管理状况，需要编制直接的绩效管理报告。财务绩效管理衡量报表不是一张直接的量化数据报表，是关于从财务角度衡量绩效管理效果的报表。报表从财务系统设计、部门或单位财务管理、财政总预算制度以及宏观财政等四个方面来反映绩效管理水平。反映的具体维度包括合规性(守法)、经济性(节约)、效率、业绩和效果，具体见表3。财务绩效管理衡量表的横向表示绩效的四个方面:第一是守法和节省，其相反是腐败和不法行为，诸如挪用公款、贪污、欺诈和浪费行为，使资源从系统流出，并因此减少了可以用于提供公共服务的资源。第二是效率，即用比较小的投入达到生产目标，或能用一样投入达到更高的生产和服务目标。第三是业绩，这是运行的结果，业绩既可以在一个时期内体现，也可以在一段时间后累计。第四是效果，这是对社会和经济有益的影响。表格的纵向指标体现了财务的不同层次，包括:第一是财务系统设计，这是指预算、会计、报告和审计对绩效管理和评价的要求如何反应。第二是部门(单位)财务，包括不同的部门和单位，也涵盖了项目和基金。第三是财政总预算，这里主要指一级的总预算，包括本级的预算和汇总之后的下级预算。第四是宏观财政，主要是指中央财政和财政部总体。

四、财务绩效报告体系构建的实施路径

(一)以权责发生制改革为主线

以权责发生制为基础的财务报告，是西方发达国家的会计在过去四十年改革的成果。以权责发生制为基础的会计将焦点从对一个时期以收入和支出的运营绩效计量，转为对一切财务绩效以资产和负债的累积结果的计量。财务报告的总格式将焦点从的组成部分，转为整个。经过改进之后的以权责发生制为核算基础及基于层面的总财务报告的组合方式，反映了原来将重点放在单期和单个组成部门的传统的预算会计模式是有缺陷的。相反地，会计计量和财务报告应该力求反映整个的财政政策和管理做法的长期后果，改为以权责发生制为核算和报告基础的模式使财务报告更有助于对财务绩效和财务可持续性的评价。

(二)构建财务会计和成本会计

荆新(2006)提出构建预算会计、财务会计和成本会计的三元会计系统的观点。但迄今为止，我国会计还是以预算会计为核心，在财务会计和成本会计改革方面还尚未深入。1．财务会计的构建思路财务会计和成本会计需要建立在权责发生制基础之上才具有提供财务绩效信息的价值。权责发生制基础在实践中有很大的弹性，或者说可以选择不同的强度，就会形成修正的权责发生制和完全的权责发生制两大类。在西方各国的改革实践中，两类权责发生制基础均有所采用。不同强度的权责发生制基础下，进入财务会计的核算对象和价值确定对象的范围是不一样的，财务信息输出的内容和财务会计报告的内容也是不同的。在激进的权责发生制基础下，资产和负债范围的反映程度会达到最大化，财务会计报告的内容和形式会非常接近企业的模式，层面的合并财务报表将提供非常综合的财务信息。我国在会计改革之初很难应用完全的权责发生制。如果选择修正的应计制，可以降低资产和负债确认的难度，财务会计的对象范围会相对缩小。财务会计的报表体系将由资产负债表、收入支出表③和现金流量表组成。2．成本会计的构建路径仅从构建路径看，成本会计是将企业成本会计理念和方法导入会计的过程，但成本会计与企业成本会计的对象又具有显著的差别。与企业相比，以服务活动为主且会计主体具有多元化的特点，会计主体既可以是行政单位(机构)，也可以是部门或某一级，所以成本会计的对象也相应地包括(活动)项目、机构直至部门或某一级。由此可见，成本会计对象比企业要复杂，构建成本会计体系只能是循序渐进。从绩效管理的角度看，成本会计的核心对象将是(活动)项目(主要包括服务项目和投资项目)和机构，这是因为项目或具体机构的绩效测量对成本会计信息的需求最为直接，部门甚至某一级的成本信息可以在所属机构成本核算的基础上层层汇总。

(三)构建高效的财务信息技术平台

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征求意见稿引入了修正的权责发生制，将基建会计纳入高校“大账”，资产计提折旧，同时兼顾预算管理、财务管理、资产管理、绩效评价的信息需求，在很大程度上仿效了企业会计制度设计，同时又充分尊重了高校的实际，体现了与时俱进、实事求是的指导思想，将极大地提高高校的会计信息质量。

与现行《高等学校会计制度(试行)》比较，征求意见稿有六大变化：新增了与公共财政改革相关的会计核算内容；计提固定资产折旧，固定资产按净值反映；将基建会计纳入“大账”；对收入支出类会计科目的设置进行了调整，增加了行政支出、后勤支出、后勤收入等科目；平行设置财务会计科目与预算会计科目；高等学校财务报表包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表及报表附注，并相应重新设计表中项目构成(如取消了现行资产负债表中收入、支出项目)，改进了报表格式、完善了报表体系，可以更好地反映高校的会计信息。

征求意见稿的一项重大改变是：明确要求高等学校会计核算采用修正的权责发生制，改变了原来以收付实现制为基础的会计核算方式。“修正的权责发生制”是指原则上采用权责发生制，对某些特定业务，如政府拨款、捐赠收入和奖励支出、赞助支出等则偏向于采用收付实现制基础。高校的许多经济活动逐步向企业靠拢，因此应向权责发生制转变，但高校的性质又决定了不能采用完全的权责发生制，而应以收付实现制作为补充。修正的权责发生制可以准确反映行政事业单位的资产状况、负债状况、偿债能力、债务风险以及项目运行成本等。

二、征求意见稿的变化给高校财务工作带来的影响

其一，征求意见稿的变化必将给高校筹资融资工作带来影响。(1)为了真实反映资产价值，征求意见稿要求固定资产按年限平均法计提折旧。现行制度的固定资产以原值在资产负债表列示，新制度要求固定资产以原值减累计折旧后的净值列示。这就是说累计折旧的数额大小将直接影响到学校的资产总额，进而影响到筹资的重要数据――资产负债率。高校的资产将会因累计折旧的计提而大大缩水，很多有巨额贷款的高校将面临着贷款到期因资产负债率过高而无法续贷。(2)新的会计制度要求按权责发生制反映债权债务，目前没有入账的应付工程款、应付设备款、材料款等将按规定在当期列支，必然会加大学校的负债总额，进一步影响学校的资产负债率，增大学校的贷款难度。(3)基建会计、后勤收支纳入高校“大账”后，资产负债表的数据一目了然，给银行等单位提供的报表数据更接近真实情况，大大减少了原来在合并事业费、基建、后勤等账表时的职业判断等模糊因素。

其二，征求意见稿的变化必将给高校会计核算工作带来影响。征求意见稿的变化必将大大增加会计核算人员的工作难度，主要表现在以下几个方面：(1)要求将基建账纳入“大账”。基建账将如何合并到“大账”上，这是研究难点，也是合并建账不可回避的问题，要求会计人员“未雨绸缪”，提早研究做好这方面的准备。(2)将要求按权责发生制反映债权、债务、收入、支出，要求会计人员改变传统固化的收付实现制下的会计核算观念，潜心研究学习如何确认债权、债务、收人、支出才能更符合新制度的要求。(3)要求平行设置财务会计科目与预算会计科目，必将大大增加会计人员的入账难度，进一步加大会计人员的入账工作量。(4)要求增设“后勤收入”、“后勤支出”会计科目，意味着后勤财务全部纳入“大账”核算，将对会计核算机构的设置、财务管理体制等产生巨大影响。

其三，征求意见稿的变化必将对高校预算工作带来影响。(1)资产要求计提折旧、权责发生制要求以实质取得收到款项的权利或支付款项的责任为标志来确认本期收入和费用，这就要求在编制下年度预算时要更具有预见性，进一步给预算编制带来了难度。在编制预算时不仅要考虑本年应计提的折旧数，还要考虑到以前没有入账的应付工程款、应付设备款等因素。基建账并入大账，编制预算时必须考虑基建收支，即要将学校的基建等贷款、还款数据纳入预算，这些因素并非财务部门所能左右，因此会计制度的改革必将对预算编制体系产生一定的影响，必将会进一步推进部门预算改革。(2)要求平行设置财务会计科目与预算会计科目，要求核算能提供预算管理需要的预算收支信息，将进一步密切核算与预算的关系。预算更具科学性，核算才能更好地执行预算，这就要求校内预算须提前下达，预算编制须科学合理。(3)征求意见稿对收支科目进行了调整，明确了教学支出、科研支出、行政支出、后勤支出等科目，有利于预算分析各项教育成本，给预算控制带来了方便，更利于发挥预算管理的作用。

其四，征求意见稿的变化必将给学校资产管理工作带来影响。征求意见稿要求固定资产按类按月计提折旧，高校实行固定资产折旧制度以后，每年资产的列支数为折旧金额，将来就是一项刚性支出，而新增资产不再全额列支。这必将对高校的收支、年底的决算平衡产生直接的影响，至于影响程度的大小，需要高校在计算出每年应计的折旧额后，再做评估。哪些固定资产应提折旧、应如何提取折旧、应提多少折旧等固定资产的信息要求，必将对原有的高校固定资产管理信息系统产生直接影响，对资产管理人员提出了更高的要求。

三、高校应对新会计制度改革的措施建议

新会计制度改革必将对高校财务工作带来深远的影响，因此，高校必须高度重视，积极组织会计人员及相关人员深入学习研究征求意见稿，为迎接新的会计制度的实施作好准备，积极采取措施应对高校会计制度改革给高校财务工作带来的机遇和挑战。

首先，学校应对现有资产进行彻底清查，逐步建立固定资产折旧和无形资产摊销制度，并做好相关的基础工作。为真实反映资产价值，增加了“累计折旧”和“累计摊销”会计科目。期初建账时，需明确“累计折旧”和“累计摊销”的数据，这就需要高校对现有资产进行认真清查，建立起固定资产的折旧和无形资产的摊销制度，建立起计提固定资产折旧基础数据库。

其次，建议学校协调有关部门对应收及暂付款项进行清理。目前基建账是单独核算，将基建账纳入“大账”之前，必须对基建账的应收、应付款项进行清理。建议学校协调纪委、审计等部门对基建账和事业账的往来款项进行清理，便于年初合并建账。

第三，加强队伍建设，提高财会人员及相关人员的综合素质。为了推进该项改革，高校需加强队伍建设，拓宽财会人员及相关人员的知识领域，提高其政策水平和业务能力，使其尽快熟悉新的会计制度改革内容，确保新的会计制度在高校顺利实施。

最后，加强预算编制工作，提高预算的科学化、精细化水平。学校应严格按照预算编制程序编制部门预算，逐步建立起一套科学的校内预算编报、批准、执行、考核的工作制度和流程，建立高效、功能齐备的财务信息管理系统，以适应新会计制度的要求。

四、新会计制度实施的政策建议

第一，财政部门应制定详细的并账实施细则。新的会计制度科目设置与原制度有很大差异，特别是净资产类科目变化非常大，原会计科目余额如何过渡到新会计科目，财政部应做出统一规范，避免口径不一。基建账如何并入“大账”，也是期初建账不可回避的问题，建议财政部为此做出统一并账细则。

第二，财政部门应组织力量对新的会计制度进行培训。为了顺利实施新的会计制度，建议财政部门通过多种方式对会计人员进行业务培训，使会计人员尽快从“收付实现制”思维模式向“权责发生制”思维模式转变。