税法与税务会计精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇税法与税务会计，期待它们能激发您的灵感。

篇1

一、课程设置研究现状

（一）研究现状述评 对“税务会计”、“税法”和“税收筹划”课程的研究，主要可以分为两类：第一类， 就是对单个课程就其教学方法、教材、教学内容与实务衔接等方面进行研究；第二类，就是关于该领域相关课程整合的研究。

关于单个课程教学方法、教材、教学内容与实务衔接等方面的研究，目前文献主要集中与此。如，陈晓芸（2010）指出税法教学在会计学专业教学中起着“承上启下”的重要作用，而比较分析法的运用可以优化税法课程的教学效果；许利平（2010）指出目前《税法》课程存在重要性认识不足、教学模式单一、教材没有特色等问题；赵恒群（2007）认为《税法》在教学内容的安排上，应突出税收特色，重在应用，在教学方法的选择上，应以法规讲解为主、案例分析为辅，法规讲解与案例分析有效结合，在课堂讲授上，应讲究艺术性：变空洞为生动，变抽象为形象，变法条为法理，变文字为数字，激发学生的学习热情，提高税法教学效果；张营周（2010）分析了《税收筹划》课程中案例教学方法的重要性和具体运用；刘芳、郑红霞（2010）对《税收筹划》课程开放式实验教学模式进行了分析；周常青（2011）对高职教育中基于工作过程的《税务会计》课程教学情境设计的方法进行了分析；宋丽娟（2009）对“模拟公司”教学法在税务会计课程中的应用进行了研究。

对于“税务会计”、“税法”和“税收筹划”课程整合的研究，从现有文献来看，目前研究相对比较少，但已经陆续有文献开始关注此问题。姚爱科（2009）指出目前在实际教学中《税务会计》课程和《税法》课程的整合问题是一个亟待解决的问题，指出应该从教学计划、教学内容、教学方法和教材建设四个方面进行解决。苏强（2011）指出《税法》和《税务会计》应该整合，以此为基础可以采用多元立体化理念的教学模式。李华（2011）指出税收类课程不断丰富，但税收类课程分设使教学效果受到影响，主要表现在：不同课程之间内容交叉重叠，功能互相混淆，不利于学生全面把握该学科的基本知识；学习周期长，知识连贯性差；课程量大，课程安排紧张，部分课程的教学内容无法保证；盖地（2012）则以《税务会计与税收筹划》为书名编写教材。该教材是将《税务会计》与《税收筹划》课程进行整合向前实际迈出的一步，但不足的是，它只是将税务会计章目内容之后添加了一章简单介绍税收筹划的基本知识。这与两个课程知识的完全整合相距甚远。

综合来看，目前分别探讨“税务会计”、“税法”和“税收筹划”各自课程教学问题的文献相对比较多，但同时提出整合《税务会计》、《税法》、《税收筹划》的研究目前还未发现，对于课程内容整合研究主要是集中在《税务会计》和《税法》的整合上，对于《税务会计》与《税收筹划》的整合研究目前只是将《税务会计》内容加上一章税收筹划的基本知识，离完全意义的整合还相距很远。可以说，对该领域的深度、系统研究仍十分缺乏。

（二）传统税务会计、税法与税收筹划课程“割裂”教学存在的问题 据笔者调研分析发现，现行国内高校财会类专业本科阶段的教学计划中，几乎所有院校都开设了税法、税务会计、税收筹划相关课程。它们分属不同学期教学，如《税法》课程一般在大二、大三某一个学期开设，税务会计一般在大二或大三上学期的某个学期开设，税收筹划一般在大三下学期或者大四开设。这种将“税务与会计综合”成体系化的知识“割裂”教学在老师教、学生学两方面都带来诸多问题。这一点从已有文献不同程度的表达中可见一斑。具体而言，这种“割裂”教学存在的主要问题是：

第一，“割裂”教学造成每门课程课时紧张与课时浪费并存。出现这个问题的根源主要在于“税法”、“税务会计”和“税收筹划”知识是紧密联系在一起的。税法是国家制定的用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称，它涵盖的内容包括19个税种的税收实体法和以《税收征收管理法》为主体的税收程序法。税务会计是以国家现行税收法规为依据，运用会计学的理论与方法，对公司涉税业务进行确认、计量、记录和报告的会计处理过程。税收筹划是指在遵循现行税收法律规定的前提下，通过对纳税主体（法人、自然人）经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，在包含税务会计处理在内的具体实施之后，能够达到少缴税款和递延纳税目标的一系列谋划活动。因此，可以看出，税法与税务会计、税法与税收筹划关系是非常紧密的。这就让讲授《税务会计》课程的老师，在讲课时不得不花大量时间讲授“税法”知识（如具体税种应纳税额的计算），同样讲授《税收筹划》课程的老师，在讲课时不得不花大量时间去讲授“税法”的法规内容。而《税法》涵盖19个实体税种和相关的税收程序法内容，其每个税种每年都可能发生法规的变动，这时在讲授《税务会计》和《税收筹划》课程时讲授“税法”知识就变得更不可少了。这在《税务会计》、《税收筹划》课时本身很紧张的现状下，就变得更为紧张。而这种课时紧张却缘于重复讲授，实质上是一种课时浪费。

第二，学生对每门课程知识建构不符合思维逻辑。建构主义学习理论表明，知识不是老师传授得到的，而是学习者在与情景的交互作用过程中自行建构的。因此，知识的结构对学习者来说非常重要。但目前“税法”、“税务会计”和“税收筹划”成体系的知识被“割裂”教学后，学生在建构知识时会遇到困难。如，很多学校将“税务会计”课程内容放到“中级财务会计”课程当中讲授，这个课程被安排在大二上学期或下学期。而《税法》课程则被安排在“中级财务会计”课程之后的学期讲授。这就造成学生在《中级财务会计》课程中学到税务会计的内容时，因对《税法》中相关税种知识的缺乏，而主要采用强迫硬记的方式接受，而等到学习《税法》时，再去回顾和理解，即便不考虑是否能够理解，单论遗忘率就很高。将“税务会计”放到《中级财务会计》中讲授的课程设置方式，往往不会单独开设《税务会计》课程，而“税务会计”内容在庞大的“中级财务会计”内容里只能算很小的部分，因此讲授的老师往往囿于课时等原因寄希望于让学生在学习《税法》时再去理解从而对此内容一带而过。讲授《税法》的老师也因庞大的授课内容压力带来的课时紧张以及传统授课内容的习惯性安排，主要聚焦于讲授法规和应纳税额的计算，而对各税种如何进行会计处理往往很少涉及。这就让学生在建构知识时出现“断层”障碍。而在学习《税收筹划》时，往往在对具体税种筹划整体设计知识建构后，却对具体实施过程中税务会计如何处理没有形成整体认识；在学生与老师教学互动时，也因为遗忘率高而让互动变得没有效果。因此学生毕业后很难成为既精通税务又掌握会计的“复合”知识的人才，往往需要等到学生毕业后在具体负责实际操作中再慢慢弥补和建构起来。

第三，造成课程老师控制教学内容的边界比较困难。“税法”、“税务会计”和“税收筹划”知识是成体系的，而这一点在税以税种分类进行知识呈现的情况下变得更加如此。以增值税为例，增值税的征税范围、税率、应纳税额的计算、征收管理是《税法》的内容，它同时也在《税务会计》的如何进行会计处理中存在。因为要进行会计处理，那么必须首先解决是否要征税，计算税额多少的问题。而关于增值税的税收筹划知识，也必然要利用增值税在《税法》当中征税范围、税率和应纳税额计算的问题，同时还要考虑筹划方案具体实施时如何进行会计处理，这即税务会计的内容。因此，可以说每一个税种都同时涵盖在“税法”、“税务会计”和“税收筹划”三领域范畴中，或者说着三个领域通过税种而紧密联系在一起。这就造成授课老师在讲授内容边界的划分上存在较大困难，容易造成要么重复教授，要么有所遗漏，最终导致学生知识面上的盲点和知识建构的不系统。

二、税务会计、税法与税收筹划课程整合思路与结构设计

（一）税务会计、税法与税收筹划课程整合思路 传统教学设置存在的问题，对单个课程老师来说课时紧张与课时浪费并存、教学内容边界划分困难；对学生来说，知识建构存在障碍。这些问题不是局部性的小问题，无法通过对单个课程的完善或改革来进行彻底解决。因此，对该问题的解决必须指向问题的根源――涉税体系化知识“割裂”教学。那如何解决“割裂”状态，或者说完成“整合”，就是目前面临的主要问题。对这个问题的解决首先必须确定整合的思路。整合思路的确定，依赖于内、外两个方面。内，是指涉“税”知识体系内在的规律性。根据建构主义学习理论，学生学习是自我知识建构的过程，而知识本身的特点是知识建构的主要依据。因此，教学必须首先要依据知识本身的特点来确定。外，是指社会对人才的要求。社会对人才要求是一个变化的过程，不同的人才要求会影响教学的各个方面。因此，对“税务会计”、“税法”与“税收筹划”课程内容整合思路必须要依据该知识体系的内在规律和外部社会对人才的需求。

“税务会计”、“税法”与“税收筹划”课程内容是体系化的，其特点显著表现在两个方面。一方面，它们彼此之间具有内在依存性：税法是关于我国现行税收法律规范的总和，是税务会计的依据；税务会计则是税法在会计核算中的具体体现；税法同时也是税收筹划的依据，而税务会计也是税收筹划具体施行的一个环节。另一方面，它们三者横向上都是由具体“税种”贯穿的：如增值税有税法的法律规定、会计的处理和筹划方案，而消费税则是另外的税收法律规定、会计处理和筹划方案。因此，从知识体系内部特点来看，涉“税”知识是成体系的，但可以根据税种来进行横向衔接，不同税种之间具有一定的自然分隔性。据此，可以得出涉税知识的整合思路应该是“横向”整合，且可根据需要依据税种来分隔知识内容。而这种思路与外部社会对人才的需求是相一致的。目前社会在经济全球化和市场经济深入发展的过程中，企业面临的风险和机遇都越来越大，企业越来越需要综合税务、财会等知识才能做出恰当的决定。因此，既精通税务又具有财会背景的人才成为社会目前急需的人才。这就要求“税务会计”、“税法”与“税收筹划”知识能够横向建构在决策者的脑海中。对于具体企业而言，所需要交的税是按税种来划分的，因此，选择对知识体系进行横向建构，并可以依据税种进行分隔。可以说，不管是从涉税知识体系内在规律性和当下外部社会对人才的要求，都决定了“税务会计”、“税法”与“税收筹划”课程内容应该“横向”整合，并根据税种进行适当分隔。

（二）《税法、纳税筹划与会计综合》课程结构设计 “税务会计”、“税法”与“税收筹划”课程内容“横向”整合之后，可将新的课程取名为《税法、纳税筹划与会计综合》。对于这门课程，其内容是“税法”、“税务会计”与“税收筹划”知识高度融合的知识体系。传统割裂教学时，以财务会计专业为例，《税法》课程一般为64学时，《税务会计》课程一般为32个学时，《税收筹划》课程一般有16学时、32学时、51个学时不等，这主要跟税收筹划具有扩展性有关，但正常基本内容讲授大概在32个学时。因此，如果简单相加，《税法、纳税筹划与会计综合》课程应该在128学时以上。考虑到横向整合后，课时浪费减少，基于笔者的教学经验，《税法、纳税筹划与会计综合》纯内容的讲授大概需要96学时左右。如果引入情景模拟等教学方法，实践教学内容的学时可以增加16学时左右。这个课时数应该说在一个学期安排是无法做到的。因此，必须划分为两部分讲授。这种划分不是传统的“割裂”教学，而是结合财会专业本科课程知识对税种学习进度的要求，将《税法、纳税筹划与会计综合》课程分为《税法、纳税筹划与会计综合（一）》和《税法、纳税筹划与会计综合（二）》。具体结构设计如下：

（1）《税法、纳税筹划与会计综合（一）》和《税法、纳税筹划与会计综合（二）》课程涵盖的内容设计。根据财务、会计专业通常的培养方案，就专业课来说，大一一般开设有《基础会计》或《会计学原理》等讲解会计基础内容的课程。对这些内容的讲解一般可以不讲或者回避一些涉及税务的问题。大二开始，《中级财务会计》一般就会涉及到税，而所涉及的税种主要是“增值税”、“消费税”、“营业税”、“城市维护建设税”、“企业所得税”，在讲《中级财务会计》之前应将相关税种讲授完毕。因此，笔者认为《税法、纳税筹划与会计综合（一）》涵盖的知识内容应主要包括：税法总论、增值税法及其会计处理与纳税筹划、消费税法及其会计处理与纳税筹划、营业税法及其会计处理与纳税筹划、城市维护建设税法及其会计处理与纳税筹划、企业所得税法及其会计处理与纳税筹划、以及外加税收的主要程序法“税收征收管理法”的内容。除此之外的税种，或因为非主体税种、或因为与企业无关，而作为《税法、纳税筹划与会计综合（二）》的内容，即包含个人所得税法及其纳税筹划、资源税法及其会计处理与纳税筹划、土地增值税法及其会计处理与纳税筹划等。

（2）《税法、纳税筹划与会计综合（一）》和《税法、纳税筹划与会计综合（二）》具体税种内部结构设计。根据《税法、纳税筹划与会计综合（一）》和《税法、纳税筹划与会计综合（二）》内容设计的安排，《税法、纳税筹划与会计综合（一）》第一章讲授税法总论，让学生对税法的概念、税法基本理论、税收立法与税法的实施、我国现行税法体系与税收管理体制有个总体认识，然后分税种对“增值税”、“消费税”、“营业税”、“城市维护建设税”、“企业所得税”的法规、会计处理和纳税筹划进行讲解，最后对税收的程序法“税收征收管理法”进行介绍。对于每一个具体的税种讲解时，首先对该税种的征税范围、纳税义务人、税率、税收优惠、应纳税额的计算进行讲解，然后在应纳税额计算讲授完毕之后，安排会计处理的内容，再讲解该税种的征收管理，最后讲解该税种可以进行纳税筹划的切入点或者该税种纳税筹划的典型做法，并对具体实施时的会计处理进行说明。对于《税法、纳税筹划与会计综合（二）》的内容，具体税种结构与《税法、纳税筹划与会计综合（一）》具体税种内容结构安排相同，只是对个别税种如个人所得税等不涉及的会计处理内容自动去除即可。

三、《税法、纳税筹划与会计综合》课程教学目标与教学方法

（一）《税法、纳税筹划与会计综合》课程教学目标 教学目标是课程教学的指引和方向，它统领着该门课程整个教学过程的具体安排。对于一门课程而言，其教学目标仰赖于两个方面，一是课程内容本身是否具备这样的能力或者潜质；二是社会对学习该门课程的人才的要求。《税法、纳税筹划与会计综合》课程内容涵盖了现行税务法律法规、依据税务法律法规的会计处理以及纳税过程中的合理避税三项内容。从课程内容本身来看，它能够较好地让学生初步具备税务和财会知识融合的复合型税务会计人才的基本素质，而这也正是社会对人才的需求。该课程内容的安排与社会对人才的要求是高度一致的。据此，本课程的教学目标就可以确定为培养学生初步具备税务与财会知识融合的复合型税务会计人才的基本素质。对该教学目标具体理解可以包括以下内容：（1）学生熟悉目前市场经济中我国税收方面的法律法规体系；（2）学生掌握目前各个税种的征税范围、税率、应纳税额的计算、会计处理、税收优惠的内容；（3）学生能够达到运用税务知识完成具体实务过程中的计税、税务处理、报税，并进行适度的纳税筹划活动。

（二）《税法、纳税筹划与会计综合》课程教学方法 在培养学生初步具备税务与财会知识融合的复合型税务会计人才基本素质的教学目标统领下，该课程的教学方法应紧紧围绕这一目标展开设计与安排。在传统“割裂”教学模式下，各门课程都有自己常用的教学方法，但这些教学方法都被认为过于单调（许利平，2010）。很多学者针对各门单设课程（《税法》、《税务会计》、《税收筹划》）的教学方法也提出很多很好的建议，如《税法》教学应运用比较分析法（陈晓芸，2010），引入案例教学和社会实践教学（傅惠萍、毕嘉敏，2011；苏强，2011；等）。但这些建议在传统割裂教学模式下，作用很难发挥。首先不论课时是否允许，单就教学方法本身来说就让教学效果大打折扣，如案例教学，在《税法》、《税务会计》、《税收筹划》每门课程当中都可以采用，但囿于单个课程限定知识的狭窄，每个案例内容的设计深度都有局限性，学生只能了解其中一部分；社会实践教学也是如此，由于每门课程知识范围的限制，实践内容自然也就因此受限，导致教学效果不明显。

但当《税法》、《税务会计》、《税收筹划》多门课程整合成《税法、纳税筹划与会计综合》一门课程之后，这不仅可让前文述及的问题迎刃而解，而且还会为更好的教学方法引入提供了良好的条件。对于目前的教学，学生普遍反映教学呆板、无趣，满堂灌让学生“身心俱疲”。而整合之后的新课程《税法、纳税筹划与会计综合》让学生在知识建构上相对容易。学生在对每一个税种的法律法规知识识记的基础上，即刻开始掌握依据法律法规进行的会计处理，并在此基础发散思维，创新性的思考如何在遵循税收法律法规的前提下尽量合理避税以及如何具体实施。这种将识记与灵活运用相结合进行安排，有利于学生知识建构，同时知识范畴的连续性和具有的深度与广度为一些新教学方法的引入提供了实施的条件。整合之后的新课程《税法、纳税筹划与会计综合》除可以继承一些传统教学方法之外，还应该大量采用案例教学、情景模拟沙盘推演教学、企业实践教学等具有趣味性、注重实际应用和培养创新思考的教学方法。

案例教学是一种开放式、互动式的新型教学方式。在《税法、纳税筹划与会计综合》课程讲授过程中，当每一个具体税种基本知识讲授完毕之后，就可以通过引入既含有税法知识、又有会计操作和纳税筹划内容的大案例，让学生在课堂之前提前阅读，并进行小组讨论，形成小组意见。在课堂上每个小组在老师的引导下进行讲解、碰撞。由于新课程涵盖知识的综合性，让案例可以具有足够的深度和恰到好处的难度系数，非常有利于进行案例研讨式教学。这不仅具有很好的趣味性，而且让学生不知不觉中就完成了税务知识和会计知识融合的建构过程。

情景模拟沙盘推演教学是一种体验式教学方式。在《税法、纳税筹划与会计综合》课程讲授过程中，老师可以模拟企业实际过程中的具体情景，让学生模拟担任企业的管理者（CEO、CFO）、会计人员、报税员以及税务局（国税、地税）服务人员等，围绕一些具体业务情景进行智力碰撞，整个过程可以完成税法法规知识学习、会计处理、报税实务、纳税筹划等环节的知识。这种情景模拟具有互动性、趣味性、竞争性特点，能够最大限度地调动学生的学习兴趣，使学生在学习中处于高度兴奋状态，从而让各种知识迅速在学生脑海里完成建构过程，而且记忆深刻。

企业实践教学则是比情景模拟沙盘推演更进一步，它是让学生亲身感受企业实际场景。在该课程教学过程中，可以通过设置课外实践教学课时，安排学生到定点合作教学基地（企业）亲身观摩、体验具体实务，亦可以安排学生到税务局（国税、地税）进行简单培训后做义务志愿者，通过服务纳税人的一些活动，将课本知识与实务建立起关联，从而为学生毕业走上具体实务工作岗位打好基础。

四、《税法、纳税筹划与会计综合》课程设置

《税法、纳税筹划与会计综合》课程是将税法、税务会计与税收筹划知识融合在一起的新课程。该课程在会计学、财务管理本科专业培养方案中如何进行具体安排是必须思考的问题。解决这个问题的关键主要是确定《税法、纳税筹划与会计综合》的先修课程和其他课程与该课程的知识关联性。

从《税法、纳税筹划与会计综合》课程内容来看，它含有的“税法”知识对先修课程没有要求，财会专业本科学生可以直接学习，但如果能够安排在《经济法》、《财政学》之后学习可能对学生更为有利；课程含有的“税务会计”知识，由于需要学生会借贷记账法等簿记知识，因此学生应该修完《基础会计学》的相关内容才能学习该门课程；课程含有的“税收筹划”知识，其本身具有一定的知识弹性，但大部分税种的税收筹划是建立在企业内外环境充分了解的基础上，因此学生在学习该部分知识之前对企业主要涉及的《经济法》知识有清楚的认识，只有这样才能更好的做好税收筹划的安排。总的来说，《税法、纳税筹划与会计综合》先修课程主要是《经济法》与《基础会计》，《财政学》则是安排在该课程之前具有一定的好处，但不是必须。

财会专业需要涉及和利用该课程知识的其他课程，亦可以分为两类，一类是必须将《税法、纳税筹划与会计综合》作为先修课程的，还有一类则不是必须但如果安排在它之后会更好。依据本文对《税法、纳税筹划与会计综合》课程的结构设计，它分为《税法、纳税筹划与会计综合（一）》和《税法、纳税筹划与会计综合（二）》两部分。《税法、纳税筹划与会计综合（一）》涵盖的知识内容主要包括：税法总论、增值税法及其会计处理与纳税筹划、消费税法及其会计处理与纳税筹划、营业税法及其会计处理与纳税筹划、城市维护建设税法及其会计处理与纳税筹划、企业所得税法及其会计处理与纳税筹划、以及税收的主要程序法“税收征收管理法”的内容。《税法、纳税筹划与会计综合（二）》的内容主要是除《综合（一）》之外的非主体税种或与企业无关的税种。由此对涉及该课程的其他课程具体分析如下：《中级财务会计》课程因为主要涉及到企业主体税种知识所以应该在《税法、纳税筹划与会计综合（一）》课程修完之后才能学习，但可以安排在《税法、纳税筹划与会计综合（二）》课程之前，不过如果能够与《税法、纳税筹划与会计综合（二）》课程安排在同一个学期学习则效果更好，这样包含小税种在内的每一个与企业相关的税种都能与《中级财务会计》课程知识相匹配。与《中级财务会计》类似，《财务管理》、《成本会计学》、《管理会计学》课程也是如此，它们主要涉及到主体税种因而必须在《税法、纳税筹划与会计综合（一）》课程修完之后才能学习，但可以安排在《税法、纳税筹划与会计综合（二）》课程之前学习。《审计学》由于会涉及企业的每一个税种，因此它必须是在《税法、纳税筹划与会计综合》全部修完之后才能学习。对于《高级财务会计》等则需要在《中级财务会计》学习完之后，所以一般都在《税法、纳税筹划与会计综合》学习完之后再开设。

综合以上分析可知，《税法、纳税筹划与会计综合》先修课程主要是《经济法》与《基础会计》，《财政学》则是最好安排在《税法、纳税筹划与会计综合》课程之前；对于其他课程来说，《中级财务会计》、《财务管理》、《成本会计学》、《管理会计学》应在《税法、纳税筹划与会计综合（一）》课程之后学习，《审计学》则是需要在《税法、纳税筹划与会计综合（一）》和《税法、纳税筹划与会计综合（二）》都修完之后再学习。

[本文系中国海洋大学本科教育教学研究项目“税务会计、税法与税收筹划课程内容横向整合教学研究”（编号：2013YJ10）阶段性研究成果]

参考文献：

[1]中国注册会计师协会：《税法》，经济科学出版社2012年版。

[2]刘永泽：《中级财务会计》，东北财经大学出版社2012年版。

[3]计金标：《税收筹划》，中国人民大学出版社2012年版。

[4]许利平：《〈税法〉教学如何走出困境》，《牡丹江教育学院学报》2010年第2期。

[5]陈晓芸：《比较分析法在会计学专业税法教学中的应用》，《洛阳理工学院学报》（社会科学版）2010年第8期。

[6]赵恒群：《税法教学问题研究》，《东北财经大学学报》2007年第1期。

[7]苏强：《基于多元立体化理念的“税法”与“税务会计”教学模式设计》，《长春理工大学学报》（社会科学版）2011年第7期。

[8]刘芳、郑红霞：《“税收筹划”课程的开放式实验教学模式探索》，《财会通讯》（综合・上）2010年第8期。

[9]傅惠萍、毕嘉敏：《新税制下税法教学若干问题探讨》，《浙江海洋学院学报》（人文科学版）2011年第10期。

[10]朱晓冲：《〈税收筹划〉课程案例教学改革探索――以安徽财经大学为例》，《河南商业高等专科学校学报》2011年第5期。

篇2

关键词：高职；税务会计；课程；改革

在目前的高等职业院校会计专业或会计电算化专业，涉税课程的开设主要有《税法》、《税务会计》，涉税课程的开设可谓比较全面，但究其课程实施过程来看，其中存在问题还是显而易见的。但是开设《税务会计》课程之后，《税法》课程还有没有开设的必要性，是与《税务会计》课程分别开设还是两者整合只开设《税务会计》。笔者认为有必要对两者进行梳理、整合，这样实施起来也更科学合理，便于知识点的衔接，使教学过程实施起来更规范有秩序，特别是体现在实践教学环节上。

一、《税法》与《税务会计》课程内容及在教学实施过程中存在的问题

在教学实施过程中，很多高职院校都存在一定的问题。有的院校只开设《税法》课程；有的院校只开设《税务会计》课程；还有的两者都分别开设。无论是何种情况，在教学实施过程中都存在着一定的问题。

(一)《税法》课程教学内容及存在的问题

《税法》课程是研究国家与纳税人之间在征税方面的权利与义务关系的一部法律规范，重在介绍各种税的纳税人、征税对象、税率、应纳税额的计算、税收优惠以及国家征管等方面的制度规定。该课程更重视法律条文的解释，对于纳税人如何进行纳税申报的实践环节只是轻描淡写，没有给予完整全面的加以阐述，这一点不符合高职教育教学的特点和本质。由于教材的限制，课程教学也不利于开展，也不便于纳税申报实践教学的操作。

(二)《税务会计》课程教学内容及存在问题

《税务会计》课程是以国家现行税收法规为准，运用会计学的理论与技术，以货币计量的形式，连续、系统、全面地反映、监督和筹划纳税人的税务活动，以便及时、足额、经济地缴纳税金。并将这一信息提供给纳税人管理当局和税务机关的一门专业会计。税务会计研究的既是会计中的税务问题，也是税务中的会计问题。该课程的研究内容主要有三方面：一是简要介绍各种税的税收制度规定，也就是《税法》课程的主要内容；二是涉税业务的会计处理；三是作为会计岗位如何进行各种税的纳税申报。第一部分的知识介绍主要是作为第二、第三部分内容的铺垫，以使知识点更好的衔接，但这一部分的内容往往大多数教材过于简单，没有全面完整的将税收制度阐述清楚，存在知识点不完整的缺陷。而《税法》课程是在《税务会计》课程之前开设的，教学中学生在知识点的连接上存在一定的脱节。

(三)《税法》课程与《税务会计》课程内容上的重复

由于《税务会计》课程在教学计划上是开设在《税法》课程之后的，由于知识的连续性的特点，为了在教学过程中有更好的教学效果，在《税务会计》教材及课程中都是插入《税法》的内容，这样就使两门课程在内容上的重复，这在教学过程中是一个不必要的时间浪费，也会造成学生的厌烦。因此，整合两门课程使之成为一门课程，是符合教学规律的，也应该是行之有效的。

二、《税法》课程与《税务会计》课程整合的可行性及必要性

由上所述，尽管两门课程属于不同的范畴，但两者之间的关联是非常密切的。税法是税务会计的依据。税务会计则是税法在会计核算当中的体现。因为纳税人的每一个涉税事项在会计核算时都必须以税法的规定为依据，而税务活动也必定会引起纳税人的相关资金的运动，从而在会计核算中要进行反映。正因为两者之间有着这样重要的关系，因此，在教学过程中不应将两者割裂开来教学，而应该进行整合，这样才符合高职教育教学规律。

两门课程经过整合，合二为一，使知识更具有连续性、系统性、完整性，便于教学的实践，同时也节省了大量的教学时间，增强了学生的会计岗位意识，使教学效果大大增强。

三、《税法》与《税务会计》课程的整合

《税法》课程与《税务会计》课程经过整合，台并为一门课程，可以称为《税务会计》或者《税法与税务会计》皆可。该门课程的建设可以粗略的从以下四个方面来入手。

(一)课程教学计划的重新安排

在很多实行“2+1”或“2.5+0.5”的高职院校的会计专业中，其教学计划分别设置了《税法》和《税务会计》两门课程，把《税法》课程作为先导课程，一般在第三或第四学期开设，而后在第四或第五学期开设《税务会计》课程，计划学时一般都在60学时左右。这样开设的结果会使两门课程在讲授过程中出现脱节现象，或者互相依赖，都没有达到很好的教学效果。人为地将其分割开来，违背了相关知识的关联性，背离了高职教学规律。因此，整合后的教学计划必须作出调整，课程名称可以为《税务会计》或者《税法与税务会计》。根据其整合后的教学内容，计划学时可以为90学时左右为宜。在整合之后，该门课程可以在第四或第五学期开设，《基础会计》、《财务会计》、《经济法》等课程应作为该门课程的先导课程。此外，为了使学生掌握会计专业的岗位技能，在教学计划中，应将计划学时分为理论教学学时和实践教学学时两部分，理论教学应在50学时左右，实践教学在40学时左右。当然，工作过程导向下的高职教学，理论教学与实践教学应融合在一起，理论中穿插实践，实践中渗透理论。

(二)课程教学大纲的重新编制

整合后的《税务会计》课程必须重新编制教学大纲，将原来的两门课程内容进行整合统一。重新编制的教学大纲应体现现代高职教育教学的新理念新思想，走工学结合之路。结合《税务会计》课程特点以及与会计实际工作的联系，坚持工作过程导向更为适合。因此，整合后的教学大纲要体现实际工作过程，要侧重实践教学内容。大纲可以将所有的教学内容划分为若干个教学项目，每一项目按照税种的不同来设置。在每一项目下，基本又分为三个小的教学项目，一是该税种的税收制度规定；二是该种税的会计核算处理；三是该种税的纳税申报过程。其中第一个属于理论教学内容，而后两个属于实践教学内容，实践教学内容要紧密联系实际工作中会计岗位对这一技能的需要来安排。

(三)课程教学方法的运用

坚持工学结合，才是高职教育教学改革发展的必由之路。以工作过程为导向的教学模式是工学结合的表现之一，结合整合后的《税务会计》课程的内容特点，教学方法主要应该采用项目教学法或者是任务驱动教学法。以每一税种的制度规定、税额计算、纳税申报为一个项目或者工作任务来展开教学。在教学过程中，既有理论讲授的铺垫，又有以每一项目或任务为中心的实践模拟教学。具体实际操作中，理论知识可以在实践教学中来渗透，完成了该项目或任务也就是完成了全部的教学任务。对于每一个税种的实践教学的具体开展可以分为两个部分：一是该税种的会计核算；二是该税种的纳税申报。会计核算部分可以和财务会计实训一样来进行，从凭证填制到账簿登记与财务会计实训没有区别。纳税申报部分可以借助模拟网上报税软件来进行，在仿真的报税环境下来操作，几乎与实际工作一致，更有利于学生就业后的顶岗实际操作。

(四)课程使用教材的建设

随着教学计划、教学内容、教学方法的整合，教材建设成为两门课程教学整合的关键因素。目前，市场上公开出版的《税务会计》方面的教材也有不少，在内容编排、结构体系上各有不同。但无论有何不同，大体结构应该是一致的，每一章都应由三大部分构成：一是该种税的制度规定；二是该种税的会计核算方法；三是该种税的纳税申报问题。由于税法和会计准则在收入费用的确认上存在着很大的差异，因此，在教材的编写中出现了百家争鸣的局面。作为高等职业教育的教师，应积极参与适合的教材的编写工作。在编写过程中要尽量吸收实际工作中的会计人员以及税务工作人员参与进来，这样使教材能够更符合实际工作过程的需要。由于税法的灵活变动性很大，因此使教材的出版和修订往往具有滞后性，容易导致教材中的内容与实际的税法规定不一致，与其他学科的教材建设相比稳定性较差，这也是《税务会计》课程教材建设的困难所在。所以，结合会计与税收制度改革的步伐，应该建立《税务会计》教材的快速更新机制，加快修订和更新节奏，保证教学所用，并且做到与时俱进。

社会在不断发展，经济活动也在不断的丰富，社会对人才的要求更加全面，并且越来越显得苛刻。企业需要的是上岗之后直接就能顶岗工作的人才，这就给我们的会计人才的培养提出了一个新的课题，要求我们在日常的教学中必须走工学结合之路，教学的内容应为企业实际工作的内容，传授的技能也应与企业所需要的相吻合。这样才能使我们培养的人才符合社会的需要，使学校教育与企业工作无缝对接。课程改革是教学改革的首要任务，课程改革的方向是趋近于工作过程、工作任务，只要是有利于课程改革的都是正确的选择。因此，课程之间的整合也就是情理之中的了。

参考文献：

[1]唐俐，税务会计[M]，北京：机械工业出版社，2008

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关键词：税务会计 财税模式

随着我国财政、税收体制的完善和会计职能的变革，税务会计与企业财务会计、管理会计之间的分工越来越明确，再加上我国税法越来越健全、税收管理越来越严格、计算要求越来越细化。使得税务会计核算方法日趋复杂而财务会计无法满足税务核算需要；另一方面税务会计又起源于税务核算的需要，税务会计本属于财务会计的一部分，因此再复杂的税务会计核算方法都要以财务会计资料为基础。它们二者是既联系着又相互区别的。所以我认为我国应选择税务会计与财务会计相分离的模式，但并不是采取英美国家的税务会计模式，而应考虑我国的社会经济背景，采用以财务会计为主税务会计为辅税务协调发展的一种模式，构建具有中国特色的税务会计模式。

一、税务会计与财务会计分离的必然性

1、宏观方面。我国经济环境的要求，随着我国市场经济高速发展的环境下，税务会计与财务会计如果完全合一就会使会计核算不能适应市场变化的要求，因为市场时刻在变，企业的经营要适应这种变化，会计核算也要适应，与财务会计完全合一的税务体系会对企业的核算规定太不灵活。使企业税务会计只能成为财务会计的简单附属，二者互相牵制，影响了各自职能的充分发挥。

2、在制度上的差异。依据制度不同，税务会计核算的依据是相关税法法规，按照税法规定的计算所得税额并向税务部门申报；财务会计是根据《会计法》、《企业会计准则》及《企业财务通则》的要求核算的。而且各自制度中的相关规定也有差异，比如，财税分流模式下，税法规定的应税收入不同于企业会计准则确认的营业收入；税法规定的扣除项目不同于企业会计准则确认的经营成本和费用；还有应纳税所得额在税法中规定的不同于企业会计准则确认的企业税前利润。

3、特殊业务核算方法不同，这也是最主要的区别之一。因为我国税法越来越完善，相关规定越来越细致，对原来的财务会计提出了更高要求，而财务会计无法满足税务核算需要时，就得按照税法的规定进行一些特殊业务的核算。对于企业财务会计核算方法、处理方法等，企业可以根据《企业会计准则》和《企业财务通则》，并结合自身生产经营实际需要加以选择。但作为企业税务会计，必须严格按照税法（条例）及其实施细则的规定进行核算，不能任意选择或更改。例如企业财务会计、管理会计在固定资产的折旧上、可在现行财务制度规定的平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年限总和法等几种方法中选择，采用其中一种；但企业税务会计只能依照税收规定的固定资产折旧方式及存货核算方法进行核算，并需报税务机关批准或备案。所以说，企业的财务会计核算涉及到税务问题时，应以税收规定为依据进行相应的会计处理；财务会计制度与税收规定要求不一致时，应以税收规定为准绳，而不能只考虑财务会计方面的规定。

二、税务会计与财务会计联系

税务会计与财务会计之间虽然存在着差异，但他们在许多方面都是联系着的，彼此相互影响。

第一，税务会计的信息以财务会计的信息为基础，税务会计所需的资料都是从财务会计报表和账簿中的数据得来的。

第二，税务会计与财务会计的协调最终将反映在企业编制的财务报表上，企业的任何税务会计处理都会对财务状况产生影响，而这种影响必然反映在财务报告中。例如，在企业所得税会计中，为了处理时间性差异，企业要设置“递延所得税”科目，该科目或作为企业一项“负债”列示，或作为企业的一项“资产”列示。与此同时，递延所得税也对损益表，现金流量表也产生影响。

而且在我国，企业会计核算上要求使用税务发票，包括普通税务发票、增值税普通发票和增值税专用发票，就是借助于会计手段来实现对税收的管理；以权责发生制对税法的影响为例，我国《企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。这也反映出会计对税收的影响。

三、我国应建立的税务会计模式

一国的税务会计模式的选择都在不同的政治历史条件下，由不同的环境因素综合影响的结果。除了国家利益与纳税人利益，经济体制、会计管理体制、资本市场、法律制度环境，甚至国际会计，税收环境都会对税务会计模式的选择产生影响，都是必须考虑的因素。

虽然，我国经济社会发展要求选择财务会计与税务会计分离的模式，但是通过以上分析，两者完全分离的难度很大。在这种情况下，我觉得我国应实行税务会计和财务会计适度分离，以财务会计为主税务会计为辅的税务会计模式，同时要注意协调二者存在的差异：

首先，坚持财务会计与税务会计分离的模式，就要坚持以独立的思路分别考虑财务会计与税法规定的核算方法，因为税务会计和企业会计各自以其特殊的原则、目标、方法已自成体系。由于在我国，国家在整个经济中投资比重大占主导地位，投资利益主要集中于国家利益，财务会计法规必然要以维护国家利益为主，这与税收法规的服务目标一致。同时我国会计准则由财政部制定，这些也为实行财务会计与税务会计的差异协调提供了可能；

其次，财务会计与税务会计的差异不能完全任其自由发展，而必须有意识地控制在一定的范围之内，这样才能适应我国的国家宏观调控的政策、会计管理体制、法律法制等因素的特殊需要。

参考文献：

[1]秘林. 刍议财务会计[J]. 北方经济，2007，(2):65-68.

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【关键词】税务会计；财务会计；发展与联系

2012年11月，成都中院开庭审理了一起经济案件，该经济案件属于一起税务纠纷。事实上，我国经济不断发展同时税务纠纷也随之增加。而且情况越来越复杂，手段更为隐蔽。而税务会计是会计中的一个分支，和财务会计有着千丝万缕的关系，可是二者间也存在一定区别。因此，研究税务会计与财务会计发展和联系具有现实意义。

一、税务会计与财务会计间的联系

税务会计是财务会计发展中逐渐形成的分支，但是这两者并不完全等同，其联系上既具有一定相似性也具有一定区别，本文将对这两者联系做一些探讨。

（一）两者间的联系

1. 财务会计信息是税务会计的基础。各个企业建立出一套财务活动材料，其一就是给外编制的财务提供基本数据，其二就是为税务会计提供依据。换而言之，就是要站在企业的会计利润上，分析税务会计与财务会计，如果不存在差异，税务会计就能够直接应用财务会计对结果进行核算，从税务会计的报表上体现出来，如果这两者存在暂时性或者是永久性的差异，就需要依照相关税法所规定做必要调整。

2. 两者协调都是通过企业对外编制财务报告来体现。因为每一种税务会计必定会影响到企业财务状况，并且该影响必定会通过财务体现出来。比如企业的所得税的会计中，要对时间性的差异进行处理，就必须要设置出递延税款，这个科目当成了一项负债体现，或者属于企业一项资产表示，同时企业所得税中还会影响到企业现金流量表以及损益表等。

（二）两者间的区别

1. 核算目标不同。财务会计主要是在宏观经济管理要求下提供会计信息，进而满足了企业的内部经济管理所需，来满足需要了解企业的财务状况以及经济成果所需。税务会计且是依照税法对企业收入、利润、成本以及所得税来核算会计，主要是确保国家充分实现税收，进而调节的经济与公平税负，将有用信息提供给税务部门以及经营管理者。

2. 核算的对象不同。财务会计中核算对象就是亏阿基进行核算与监督内容，所有主题能够通过货币体现经济活动，都属于会计核算与监督内容，同样也属于会计内容。税务会计就是专门会计的管理活动客体，也就是纳税人在纳税时造成的资金运动，就是纳税的计算、退补、形成等各种经济活动中货币的表现。

3. 核算成果与现金流量依据存在差异。如果会计的准则规定和税法存在抵触时，就没有必要考虑到税法规定，因税务会计就是按照国家税收法令、依据以及调理，在税收比较稳定基础上，采取统一的税收制度按照计税标准，依照一般的会计原则确定出纳税义务，具备强制性。但是财务会计就需要依据相关制度处理好会计中各种事项。

4. 核算原则存在差异。财务会计主要遵循配比原则与权责发生制，通过报表体现出某一段时间企业财务状况与经济成果，在一定情况下企业可以合理估计收益与费用。

5. 收支所确认范围与标准存在差异。财务会计收入主要是企业通过销售商品、他人使用本企业资产以及提供劳务等各种活动得到经济利益收入；税务会计就是依照税法规定确定出收入的总额，也就是企业经营活动中多得到的总收入。

二、税务会计与财务会计之发展

（一）财税合一。这种方式主要是建立到宏观的管理理论上，重视二者高度统一。从国际来看，大陆法系许多归家都使用了这种模式，例如法国、日本以及德国等等，其税法在会计规范上面，还要对规范会计起到一定的指导作用，这种规范必须要服从税法，如公司法、商法等等，因为政府较多干预经济活动，造成经济业务上缺乏了职业判断空间，根本不能够创新会计理论与方法，但是这些国家资本市场也不是多发达，相对而言公司股权结构较为集中与单一，其会计信息就会较多满足政府与宏观的管理发展所需，并不是要满足投资者与债权人等各种相对经济决策者所需。这种方式不但能够实现国家的税收收入，还可以满足主管部门管理企业所需。

（二）财税分离。这种方式主要是比较重视两者的分离，国际上英美法系等各个国家就采用该模式，比如美国、英国以及加拿大等各个国家。这种模式并不会要求税法具有指导作用，会计与税法规范是独立发展，及时税法中某规定涉及会计，大多也属于原则性规定与说明，因为政府并不会干预经济活动，那么想过人员就具有较大核算业务职业判断空间，大多会在新型、特殊经济交易或者事项上进行创新。在这种模式下企业股权被高度分散与多样化，因此企业核算中就需要强调决策有用，会计规范跟家符合投资者与债券人的经济利益所需，同时还有利于相关经济进行决策，让会计处理具有稳健性、实质性以及公允性。

（三）财税协调模式。该模式属于上面两者模式间，比较重视两者协调问题。从亚洲来看，日本是该模式最典型代表；采取这种模式就允许税收与财务规范所存在差异，纳税时就要依据这种差异对税收规范进行要求与调整。税务会计的基础就是财务会计，依照税收规范要求对结果进行调整。会计准则具备相应法律效力，内容的原则性较多，仅仅补充了证券交易法、商法以及税法。相对而言，在日本国内证券市场比较发达，可是企业资金来自于国内银行、集团内部以及国际资金，而国内国民投资并不多。从日本财务报告来看，商法要求下必须要面向债权人，依照证券法环境下面向投资人，在税法环境下面向税务机关，因此企业中会计收益与应税的收益要具备一致，必定造成税务会计体现通过税法、商法以及证券法对财务会计中会计的调整。

三、结语

总而言之，随着税务会计与财务会计不断发展，必须要分析二者之间的关系，并结合国际实况探究今后的发展，这样才能够促进税务会计与财务会计朝着正确方向迈进。

参考文献

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[关键词] 新会计准则 财务会计 税务会计 发展趋势

一、协调趋势

第一、公允价值的运用

在新会计准则中,与旧会计准则最大区别就在与运用了公允价值。以进行非货币性资产交换为例。

税法进行了明确规定,将业务分解为出售一项资产和购进另一项资产是进行非货币性资产交换的前提条件,同时,以相关规定为依据,进行资产转让所得或损失的计算确认。

在旧会计准则中规定,在确认换入资产的入账价值时,要以换出资产的账面价值为基础。通常,在没有涉及到补价时,换出资产的账面价值与应支付的相关税费之和便是换入资产的入账价值。在涉及到补价时,在处理时必须分为支付补价和受到补价。一般情况下,在支付补价的条件下,换出资产的账面价值、支付的补价、应支付的相关税费,这三者之和便是换入资产的入账价值;在受到补价的条件下,首先要进行相关损益的确认,然后再进行换入资产入账价值的计算。在进行损益的确认时要满足下式:

换出资产的入账价值与补价与应确认的损益之差的差与应支付的相关税费之和便是换入资产的入账价值。

在新会计准则中有两种模式进行计量,一种是在进行换入资产的成本确认时要以换出资产的账面价值为依据;另一种是在进行换入资产的入账价值的确定时要以换出资产的公允价值或者换入资产的公允价值为依据,但是满换交易具有商业实质这一条件,并且换入或者换出资产的公允机制具有可靠计量性,这是采用这种计量模式所必须具备的条件。在以换出资产账面价值模式进行计量时,不进行损益的确认,无论设计补价与否;在以公允计量为基础进行计量时,都要进行损益的确认,无论补价收到与否。也就是说,如果没有涉及到补价,换出资产的账面(公允)价值与应支付的相关税费的和变数换入资产的入账价值;在涉及到补价时,换出资产的账面(公允)价值、支付的补价、应支付的相关税费这三者之和便是换入资产的入账价值。由此我们可以看出,新会计准则中采用了公允价值计量模式,并且其规定与税法中的规定十分相似,因而不需要进行纳税的调整。

第二、利得损失的确认

利得和损失是新准则新提出的两个重要概念。利得是指由企业非日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、有向所有者分配利润无关的经济利益的流出。以债务重组为例,新旧准则在债务重组上的差异主要体现为三个方面:债务重组定义、债务重组方式和会计处理。在债务重组定义上,新准则突出债务人发生财务困难的前提和债权人最终作出让步的业务实质。在债务重组方式上,新准则将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清产债务”合并为“以资产清偿债务”,简化语言表达。在会计处理上,对债务人的会计处理,改变旧准则以账面价值为基础、增值部分计入资本公积作为权益处理的做法,引入公允价值的概念,以公允价值为基础确认重组债务的账面价值,并据以确认债务重组收益;对债权人的会计处理,将重组债券的账面余额与收到现金、手让非现金资产公允价值、将来应收金额现值的差额,作为债务重组损失计入当期损益。

二、分离趋势

第一、会计目标的重新定位

新的《企业会计基本准则》将财务会计的目标明确表述为:向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任的履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策,财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府和社会公众等。旧准则对财务会计报告的目标表述为:满足国家宏观经济的需要,财务会计报告的主要使用者是政府。由此可见,我国新的会计规范对财务会计的目标进行了重新定位,这无疑加大了财务会计与税务会计的差异。

第二、谨慎性原则的运用

对谨慎性原则的运用新旧会计准则也发生了重大变化。以资产减值为例,新旧会计准则的主要差异体现在:提出了“资产组”、“总部资产”的概念;扩大了资产减值的使用范围,比如对子公司、联营公司和合营公司的投资;取消了对商誉的直线摊销,改为公允价值法,在各会计期末对商誉进行减值测试,对减值部分计入当期损益。且规定计提的减值准备一旦确认不得转回,除非资产出售、报废处置时方可。税法规定,资产发生永久性损害,经主管税务机关审核,方可调整至固定资产的可收回金额,并确认损失。由于新资产减值准备准则扩大了资产减值的使用范围,这就必然导致纳税调整事项的增加,扩大了财务会计与税务会计的差异。

综上所述,税务会计与财务会计之间存在着明显的差异,例如不同的服务目的、不同的目标、不同的核算依据、不同和核算内容、不同的程序和方法等。然而,纵观世界,财税合一、财税分离和财税协调了财务会计与税务会计发展的趋势。而在我国财税是将会“分离”还是“协调”,目前理论界还存在着较大的分歧,而,对于财务会计和税务会计的协调与分离趋势,新会计准则的与实施将会带来另一种影响。在宏观角度上,财务会计与税务会计的分离是实在必行的,这主要是因为这两个会计的信息使用者的不同而导致的;然而,在微观角度上,尤其是在新会计准则的实施的影响下,税务会计和财务会计必将走向协调。

参考文献:

[1] 中华人民共和国财政部制定.企业会计准则 [M].北京:经济科学出版社

[2] 中华人民共和国财政部制定.企业会计准则指南 [M].北京:中国财政经济出版社

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一、对外捐赠资产的会计与税务处理

新准则规定，在会计处理中，企业对外捐赠资产，只需借记“营业外支出――捐赠支出”，贷记“现金”、“银行存款”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等有关科目，如果被捐赠的固定资产已提减值准备和累计折旧或无形资产已提减值准备的，还应借记“累计折旧”、“固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”，将其差额借记“营业外支出――捐赠支出”。按照相关规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理；按照税法规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产及有价证券等用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即所得税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算交纳流转税及所得税。如果对外捐赠符合公益、救济性捐赠条件，按照实施的新《企业所得税法》及《所得税条例》规定，公益救济性捐赠扣除标准统一为12％，超过限额部分要进行所得税纳税调整。我国现行税法对两种形式的捐赠有明确规定：(1)符合税法一般规定条件的公益、救济性捐赠可在限额内税前扣除，超过部分不得在税前扣除；(2)非公益、救济性捐赠一律不得在税前扣除。如果对外捐赠不符合公益、救济性捐赠条件，在年终所得税汇算清缴时，该项捐赠支出要在当期全额进行纳税调整。

二、接受资产捐赠的会计与税务处理

《企业会计准则――基本准则》规定，“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。“接受捐赠”是企业非日常活动产生的经济利益的流入，新准则将其归人“营业外收入”科目核算，增加当期的所有者权益。接受捐赠的资产，应按捐出方提供的会计凭证上标明的金额加上相关税费作为入账价值；如果没有提供有关凭证，则按以下规定处理：(1)同类或类似资产活跃市场的市场价格估计金额加上相关税费确定；(2)不存在活跃市场时，按该受捐资产的预计未来现金流量现值加上相关税费确定。企业接受资产捐赠时，应根据有关凭证或参照同类资产的市场价格合理估价加上发生的相关费用，借记“现金”、“银行存款”、“固定资产”、“无形资产”等有关科目，贷记“营业外收入――捐赠利得”、“银行存款”等。税法规定，企业不论接受货币捐赠还是非货币捐赠，都要作为当年收益，前者应一次性计入企业当年收益，计算缴纳企业所得税，后者可先用于弥补以前年度亏损，弥补有余要计算缴纳企业所得税。因此，企业年终应按接受捐赠资产或用以弥补亏损后的差额计算应交所得税；对因企业接受的非货币性资产捐赠弥补亏损后数额较大的，经主管税务部门审核可在不超过5年内的期限内分期平均计人各年度应纳税所得额并计交所得税。“数额较大”是根据《关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》(国税发[2004]82号)的规定，取消了对该事项的行政审批，企业可在接受非货币性资产捐赠收入占当期应纳税所得额百分之五十以上时，向主管税务机关申报，经审核确认可在不超过5年丙的期限内分期平均计入各年度应纳税所得额并计交所得税。

(1)企业接受资产捐赠时，按新会计准则确定的价值，借记“现金”、“银行存款”、“固定资产”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“无形资产”等有关科目，贷记“营业外收入――捐赠利得”科目。

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一、售后回购的含义

售后回购，是指销货方在售出商品后，在一定的期间内，按照合同的有关规定又将其售出的商品购回的一种交易方式。从这个定义来看，售后回购旨在为企业筹集资金，那么，企业在售出商品、回购商品两个环节是应该按照销售和采购进行账务处理呢，还是按融资业务进行账务处理？主要是看该业务是否符合《企业会计准则――收入》确认的条件。即收入确认必须同时符合下列四个条件：一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；三是与交易相关的经济利益能够流入企业；四是相关的收入和成本能够可靠的计量。将售后回购业务对照上述四个条件，明显看出该业务与收入确认的第二个条件不符，因此，在会计实践中，对售后回购业务一般不应该确认收入。

二、售后回购的会计处理

根据“实质重于形式”的会计核算原则，售后回购业务应视同融资业务进行账务处理。企业在反映售后回购业务时，应设置“待转库存商品差价”科目，核算企业在附有购回协议的销售方式下，发出商品的实际成本与销售价格以及相关税费之间的差额。

例如：甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。2004年11月1日甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为100万元，增值税额17万元。协议规定，甲公司应在2005年3月31日将所有的商品购回，回购价格为110万元。商品已发出，货款已收到。假定：（1）该商品的实际成本为80万元；（2）除增值税外不考虑其他相关税费。

甲公司的会计处理如下：

1发出商品时：

借：银行存款1170000

贷：库存商品800000

应缴税金――应缴增值税（销项税额）170000

待转库存商品差价200000

2由于回购价格大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。这样做的理由是，此种售后回购本质上属于一种融资交易，回购价格大于原价的差额相当于融资费用，因而应在计提时直接计入当期财务费用。

每月应计提的利息费用为2万元（100000元/5个月），会计分录如下：

借：财务费用20000

贷：待转库存商品差价20000

32005年3月31日甲公司购回2004年11月1日销售的商品，增值税专用发票上注明的商品价款为1100000元，增值税额187000元，

借：物质采购（或库存商品等）1100000

应缴税金――应缴增值税（进项税额）187000

贷：银行存款（或应付账款等） 1287000

借：待转库存商品差价80000

财务费用20000

贷：物资采购（或库存商品等） 100000

从本例看出，企业为获取100万元资金的使用权，以商品作抵押，花费10万元的费用才得以实现，企业的“库存商品”的成本并未增减，从而进一步证明了“售后回购”不能作为收入进行账务处理。

当然，实际回购价格有三种情况：

第一种，实际回购价格等于协议回购价格。

第二种，实际回购价格大于合同回购价格。如例题中的商品价格大幅上涨，实际回购价格为115万元，则账务处理为：第一、二笔分录相同，第三笔分录为：

借：应付账款1100000

财务费用50000

贷：银行存款1150000

第三种，实际回购价格小于合同回购价格。如例题中的商品价格大幅下滑，实际回购价格为105万元，则账务处理为：第一笔和第二笔分录相同，第三笔分录为：

借：应付账款1100000

贷：银行存款1050000

财务费用50000

三、售后回购的税务处理

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关键词:企业研发费用 会计与税务 差异 探析

随着知识经济时代的到来,研究与开发费用（以下称研发费用）在企业的经营支出中所占比重越来越大,对研发费用的会计处理越来越多地引起会计界的关注。我国新会计准则体系和新的《企业所得税法》及其实施条例正式频布实施后，使企业研发费用的会计与税务处理发生了较大变化，会计与税务存在一定的差异。为有利于企业正确进行研究开发费用的会计处理和纳税申报，企业在进行财务处理时应知悉研发费用在会计核算和税法要求上的异同，准确把握好税收政策。

一、研发费用会计处理

研发费用的会计归集要求区分明细。《企业会计准则第6号―无形资产》规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业开发阶段的支出，同时满足规定条件的，才能确认为无形资产。企业内部研发项目发生的各项支出，应通过“研发支出”科目进行归集，并分别列“费用化支出”和“资本化支出”进行明细核算。期末，应将“研发支出”科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目；符合资产化条件但尚未完成的开发费用，继续保留在“研发支出”科目中，待开发项目完成达到预定用途形成无形资产时，再将其发生的实际成本转入“无形资产”科目。

二、研发费用税务处理

《企业所得税法》企业所得税法第三十条第一款规定“开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用”，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。企业发生的研究开发支出符合《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2008]116号）规定的八项费用的可在企业所得税税前加计扣除，即一般可按当期实际发生的研究开发支出的150%扣除。

三、研发费用会计和税务处理差异

通过上述可见，企业内部研究开发项目发生的各项支出，会计与税务处理的方法不同，会计与税法存在差异。主要有：

(一)计算依据各自为政

研发费用核算财税以各自文件为依据，企业研发费用会计核算，主要是执行《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）。企业所得税汇算清缴研发费用加计扣除，主要依据的是《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）。

(二)人工费用范围差异不小

企业会计处理“研发费用”科目时，人工费用主要有：在职研发人员工资、津贴、补贴、奖金、社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。企业所得税汇算清缴时，可加计扣除的研发费用中的人工费用，主要有：在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。税务加计扣除的范围比会计处理的范围要小。

(三)其他直接费用范围差异更大

企业研发费用涉及的其他直接费用如办公费、会议费、研发人员培养费、培训费、技术图书资料费、差旅费、外事费、翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等等。企业所得税汇算清缴中，可以加计扣除的除技术图书资料费和翻译费外上述大部分费用不再其列。税务处理规定范围比会计处理的范围小的多。

(四)研发活动研究阶段支出计算不一致

企业发生的研究阶段支出在满足资本化条件时点之前发生的支出在会计上全部费用化处理，这部分金额可以在当年据实扣除，企业所得税汇算清缴中可按实际发生额的50%加计扣除，税前扣除的金额大于会计处理。

(五)无形资产的摊销计算不一致

对于满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和，作为无形资产的计税基础，这一计税基础与会计基础相同，但由于税收优惠的因素，在企业所得税汇算清缴中实际是按照无形资产会计成本的150%作为计税基础。在以后期间，该项无形资产在会计上应按照实际使用期限摊销，同时可计提无形资产减值准备。在税务处理上，根据《企业所得税法实施条例》的第六十七条第二款规定“无形资产的摊销年限不得低于10年。”，及第五十五条规定，无形资产减值准备不得在税前扣除，因此在年终企业所得税汇算清缴时，应将会计摊销或计提减值准备的金额与税法摊销额的差额进行纳税调整。

针对上述分析，企业在进行财务处理时，应准确了解和掌握研发费用在会计核算和税法要求上的差异，用足用好税收优惠政策。同时明确加计扣除限制的还需要企业予以足够的重视。建议企业建立完善的相关资料管理制度，以便于加计扣除的申报。

参考文献：

[1]财政部2007年9月4日印发的《关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）

[2]刘玲.研发费用会计和税务处理的新旧对比，消费导刊杂志社,时间：2010;04

[3]盘爱平,李黎明.研发费用会计与税务处理差异.会计在线,2010;01

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关键词:债务重组;债务转为资本

中图分类号:F230

文献标识码:A

文章编号:16723198(2009)20018402

1债务重组的定义

债务重组是指债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要包括:以资产清偿债务、将债务转为资本、修改其他债务条件、以上三种方式的组合等。

债务转为资本是指债务人将债务转为资本,债权人相应地将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时,对股份有限公司而言,是将债务转为股本;对其他企业而言,是将债务转为实收资本;其结果是债务人因此而增加股本(或实收资本),债权人因此而增加长期股权投资(或可供出售金融资产)。

2债务转为资本的会计处理

根据《企业会计准则第12号-债务重组》的规定,应分别以下情况处理:

(1)对债务人而言,将债务转为资本,应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额(或者股权份额)确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为股本溢价(或者资本溢价)计入资本公积。重组债务账面价值超过股份公允价值总额(或者股权公允价值)的差额,确认为债务重组利得,计入当期营业外收入。债务转为资本,债务人发生的相关税费,与股票发行直接相关的手续费等,可作为抵减资本公积处理,其他税费可直接计入当期损益,如印花税等。

(2)对债权人而言,将债务转为资本,应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失计入营业外支出。发生的相关税费,分别按照长股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。

3债务转为资本的税务处理

为了避免所得税对企业重组的负面影响,保证税收的中立性,有关企业重组的所得税政策区分了普通重组与特殊重组。普通重组适用一般性税务处理规定,即:应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。特殊重组则适用特殊性税务处理规定,即:交易发生时暂不确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产的计税基础保持不变。债务转为资本方式的企业重组只有同时符合财税[2009]59号文第五条规定条件时,才能按特殊的税收规定进行所得税处理,即:对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失,股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。除此之外,则按一般性税收规定进行所得税处理,即:应当分解为债务清偿和股权投资两项业务,确认有关债务清偿所得或损失;债权人取得股权的公允价值与债权计税基础之间的差额,作为债务重组损失,债务人支付股权的公允价值与应付债务计税基础之间的差额,作为债务重组所得;股权投资的计税基础按其公允价值确定。

4举例

2008年3月10日,A公司销售一批材料给B公司,应收账款100000元,合同约定6月后结清款项。6个月后,由于B公司发生财务困难,无法支付货款,与A公司协商进行债务重组。经双方协议,A公司同意B公司以其股权抵偿该账款。A公司对该项应收账款计提了坏账准备5000元。假设转股后B公司注册资本为500000元,净资产的公允价值为8000000元,抵债股权占B公司注册资本的1%。相关手续已办理完毕,A公司将其作为长期股权投资核算。A公司、B公司的所得税率为25%,假设不考虑其他相关税费。

(1)债务人B公司的会计处理如下:

①重组债务应付账款的账面价值与所转股权公允价值之间的差额=100000-8000000×1%=100000-80000=20000(元)

差额20000元作为债务重组利得,所转股份的公允价值80000元与实收资本50000元(5000000×1%)的差额30000元(80000-50000)作为资本公积。

②会计分录:

借:应付账款――A公司100000

贷:实收资本50000

资本公积――资本溢价30000

营业外收入――债务重组利得20000

(2)债务人B公司的税务处理。

①不符合特殊重组条件时的税务处理:资本溢价不征企业所得税,债务重组所得20000元,应计入当期所得征税。此种情况下,会计处理与税务处理一致,不存在纳税调整事项。

②符合特殊重组条件时的税务处理:资本溢价不征企业所得税,根据财税[2009]59号文第六条第一款的规定,债务人的债务重组利得暂不交纳企业所得税,因此B公司的债务重组所得20000元不计入当期所得征税。此种情况下,会计处理与税务处理存在较大差异,须进行纳税调整,年度所得税申报时须调减应纳税所得额20000元。

(3)债权人A公司的会计处理。

①重组债权应收账款的账面余额与所转股权的公允价值之间的差额=100000-8000000×1%=100000-80000=20000(元)

差额20000元,扣除坏账准备5000元,计15000元,作为债务重组损失,计入营业外支出。

②会计分录:

借:长期股权投资――B公司80000

营业外支出――债务重组损失15000

坏账准备5000

贷:应收账款――B公司100000

(4)债权人A公司的税务处理。

①不符合特殊重组条件时的税务处理:重组债权应收账款的账面余额与所转股权的公允价值之间的差额20000元,即:债务重组损失15000元、坏账准备5000元可在税前扣除。长期股权投资的计税基础以其公允价值80000元确定。这种情况下,会计处理与税务处理基本一致,只是坏账准备须单独作纳税调整。

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摘 要 我国国家税务总局于2006年就房地产企业土地增值税相关事项出台《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，该通知打破了传统以预征为主的缴纳方式，实行清算缴纳方式，至此以来，使得土地增值税在房地产企业税费中占据较大的比例。因此本来对房地产企业土地增值税会计与税务处理方法进行了较为系统的研究，以期对现代房地产企业土地增值税会计处理提供必要的理论基础。

关键词 房地产企业 土地增值税 会计处理方法 税务处理方法

一、房地产企业土地增值税分类

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其《实施细则》对房地产企业土地增值税进行分类。其中依据企业类型不同可将房地产企业划分为主营房地产业务的企业与兼营房地产业务的企业，具体内容如下：

（一）主营房地产业务的企业

以当期营业收入承担的土地增值税而言，其借记科目主要表现为：针对于房地产开发企业的经营税金及附加；针对于外商投资房地产企业的经营税金；针对于股份制试点企业的股份制等；其应贷记的科目有：应交税金；应交土地增值税。

（二）兼营房地产业务的企业

以当期营业收入承担的土地增值税而言，其借记科目主要表现为：针对于工业、商业、外商投资等企业的其他业务支出；针对于金融企业的其他营业支出；针对于餐饮、游乐等企业的营业税金及附加；针对于旅游、投资等企业的营业税金；针对于外商投资银行的其他营业税金等。其应贷记的科目有：应交税金；应交土地增值税。

二、房地产企业的分类

依据工程项目完成的情况，可将房地产企业划分为转让的国有土地使用权连同地上的建筑物及其附着物、项目全部竣工结算前转让的房地产及项目竣工或办理结算后三大类。

（一）转让的国有土地使用权连同地上的建筑物及其附着物

对于转让时应缴纳的土地增值税而言，其借记科目主要表现为：固定资产清理，在建工程，专项工程支出及固定资产购建支出等科目；其贷记科目主要表现为：应交税金；应交土地增值税。

（二）项目全部竣工结算前转让的房地产

就预缴的土地增值税来说，其应借记的科目有：应交税金；应交土地增值税。其应贷记的科目有：银行存款。

（三）项目竣工或办理结算后

在对土地增值税清算进行清算时，应做好调整前期征缴土地增值税款工作。同时，对税务局土地增值税清算报告科学合理编制，最终计算确定土地增值税清算金额，其中应借记的科目主要表现为：营业税金及附加――土地增值税，待摊费用――预缴土地增值税。其应贷记的科目有：应交税费――应交土地增值税。

需对税额进行补交时，其应借记的科目有：应交税费――应交土地增值税；其应贷记的科目有：银行存款。需退税时，其应借记的科目有：银行存款；其应贷记的科目有：应交税费――应交土地增值税。

三、房地产企业土地增值税税务处理方法

国税发[2006]31号文件规定：“房地产开发企业从会计视角上所确认的预售收入在税法中主要表现为应缴纳企业所得税的销售收入。”

国税函[2008]299号文件规定：“房地产开发企业通常依据当年实际利润据实分季预缴企业所得税，其中开发产品在开发过程中通常以预售方式销售取得预售收入，按照规定的预计利润率分季计算出预计利润额，并直接计入利润总额预缴。另外，开发产品完工、结算计税成本后需结合实际利润实现再次调整。”

《企业所得税法实施条例》规定：“房地产开发企业预缴的土地增值税需在预计利润中进行扣除。”这里所提及的预缴的土地增值税主要指的是营业税金及其附加。

下面介绍处理房地产企业土地增值税的土地成本分摊方法。

房地产开发企业的开发产品成本，一般可划分为建筑成本和土地成本两大类，即建筑成本构成比较复杂，既包括前期费用和房屋的建造成本，还包括与开发产品相关的配套设施费用，以及预提的商品房维修费用、白蚁防治费等其他间接费用；土地成本构成则比较简单，即取得用于开发的土地及土地使用权的全部支出。

下面对土地成本分摊方法的售房屋面积比例法进行论述。对于同一小区内开发的结构、用途不同的房屋，一般情况下，建筑成本可采用估价修正法进行计算分摊，土地成本可采用售价比率法进行计算分摊，而且这两种方法应合并进行，分步实施。

四、房地产企业增值税会计处理策略

（一）土地增值税的纳税筹划

转变房地产项目开发方式。一是房地产企业依据暂免征收土地增值税政策，积极与其他企业合资建房，以此减免房地产企业土地增值税，降低房地产企业成本；二是房地产企业依据相关税收优惠政策实行房屋租赁，租赁体制下的房地产企业仅需交纳房产税，以此大大降低了房地产企业的税负水平。

合理利用扣除项目降低应纳税额。房地产企业采取有效措施尽可能降低借贷利率，如当房地产企业实际发生的利息超过税法规定的开发成本可扣除比例的5%时，需要企业出示金融机构证明，之后依据国家相关税法规定对开发成本、开发费用及其他可扣除项目进行分项计算，反之亦然。

（二）新增房地产会计科目

随着我国会计制度的改革和房地产业突飞猛进的发展，房地产企业传统的会计科目和核算方法已经不能够满足现行房地产企业会计核算的需求，因此，这就需要现行房地产企业在《企业会计制度》的指导下新增会计科目。总结而言，主要新增五大房地产会计科目：一是“开发成本”科目。由该科目承担房地产企业开发费用和成本的核算业务；二是“周转房产品”科目。由该科目承担安置拆迁居民周转使用房屋核算业务；三是“开发产品”科目。由该科目承担已开发完工、经验收合格的房地产核算业务；四是“开发间接费用”科目。由该科目承担除行政管理部门承担费用以外的其他间接费用核算业务；五是“出租开发产品”科目。由该科目承担用于出租经营但未转为固定资产的土地和房屋核算业务。之后，将其五大新增科目一并计入报表的“存货”项目。

（三）不断完善房地产企业收入核算

（1）正确确定和应用收入确认标准。就我国现行房地产企业商品销售而言，其主要包括四个步骤，即签订预售合同并预收房款、签订正式销售合同、工作竣工验收合格并交付买方验收以及办理产权过户手续。以上四个环节在房地产商品销售正确确定和应用收入确认过程中缺一不可，一旦出现四环节的缺失，势必会给房地产企业带来诸多风险，为此，这就要求我国房地产企业坚持正确确定和应用收入确认标准，进而，保障房地产企业收入核算工作的顺利高效开展。

（四）不断完善信息披露内容，进一步提升房地产开发企业信息披露中的信息含金量

首先是加强项目现金流量信息的披露力度。现行房地产企业经营活动现金流量包括销售房地产收到的现金、购买工程物资以及支付工资，实行分项目现金流量信息的有效披露，有助于提高其先进流量信息的有用性；其次是不断增加土地储备量及成本构成的信息，实现对其信息的披露有助于房地产企业信息使用者准确的判断土地储备的信息。

五、结语

受会计与税务处理差异性的影响，以致企业在实际缴纳土地增值税优先于企业所得税前将发生会计上确认费用滞后现象。就房地产开发企业来说，其所得税受其他因素影响不大，特别注意的是房地产开发企业在填报企业所得税年度纳税申报表时应考虑到资金的拥有时间价值。另外，房地产开发企业在处理会计税务处理时应善于利用税收优惠政策，以降低企业税负，增加企业经济效益。

参考文献：

[1]严雪.房地产开发企业预缴期所得税的会计与税务处理.中国乡镇企业会计.2012（10）.

[2]白建平.房地产企业税务筹划的经济效应分析.中小企业管理与科技（下旬刊）.2012（08）.

[3]刘洋.有关房地产税务筹划思考.现代经济信息.2012（22）.

[4]李洪芳.房地产业的税收筹划探讨.中外企业家.2012（17）.

[5]李晓霞.房地产企业的融资费用在土地增值税清算环节的税务处理.知识经济.2012（21）.

[6]刘岩.对房地产公司税务风险控制的思考.现代商业.2012（34）.

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一、法务会计概述

 

法务会计作为一个新兴行业在20世纪七十年代兴起于美国，目前对法务会计的定义并不单一、明确。但总体认为法务会计是特定主体综合运用会计学和法学的知识以及审计方法和调查技术，目的在于通过调查获取有关财务证据资料，并以法庭能接受的形式在法庭上展示和陈述，以解决有关的法律问题的一门融会计学、审计学、法理学、证据学、侦察学和犯罪学等学科的有关内容为一体的边缘科学。

 

法务会计作为一个新兴领域其原理与会计学原理相比却又有很大的不同。会计学的基本原理大概可以概括为三点：有借必有贷，借贷必相等;资产=负债+所有者权益;利润=收入-费用。法务会计的基本原理包括五大点：一是法务会计的目标，就是法务会计工作所要达到的最终目的，并且非常单一、明确，旨在维护法律的尊严和当事人的利益。二是法务会计的对象，就是法务会计行为作用的客体主要包括：会计资料、实物资料、鉴定资料以及其他相关资料。三是法务会计的基本假设：犯罪必留痕假设、征兆表现假设、20%+40%+40%假设、内部控制制度有限作用假设。四是法务会计的基本原则，即为法务会计所要遵守的法则或标准，包括：客观公正性原则、专业针对性原则、合法合规性原则、独立保密性原则、诚实信用原则。五是法务会计的基本职能，主要包括：预防的职能、发现的职能、取证的职能、诉讼支持的职能、损失计量的职能。

 

二、企业税收筹划概述

 

(一)企业税收筹划的含义

 

企业税收筹划作为控制企业税收成本的重要手段，是指通过对涉税业务进行研究、策划，制作出一整套完整的纳税操作方案，从而达到节税的目的。目前，在我国关于纳税筹划的内容各有不同，但总体认为纳税筹划是企业的一种理财活动，是指纳税人为实现经济利益最大化的目的，在国家法律、法规允许的范围内，对自己的纳税事项进行系统安排，以获得最大的经济利益。

 

(二)企业税收筹划案例分析

 

甲公司为生产销售型企业，如下是甲公司2014年发生的业务(不考虑城市维护建设税和教育费附加)

 

1.2014年8月为了生产经营需要甲公司将其闲置的厂房及其设备整体出租，租金分别为200万和40万。

 

2.甲公司2014年度实现的产品销售收入为8200万，其中发生的业务招待费200万，广告费、业务宣传费合计1200万，税前会计利润200万。

 

根据上诉资料对甲公司进行纳税筹划，使其税收成本最低。

 

*筹划前的纳税分析

 

(1)房产税=(200+40)×12%=28.8万元

 

营业税=(200+40)×5%=12万元

 

合计=28.8+12=40.8万元

 

(2)可以抵扣的业务招待费=8200×0.005=41万元

 

41万元<200万元

 

所以可以抵扣的业务招待费为41万元

 

可抵扣的广告费、业务宣传费=8200×15%=1230万

 

1200万元<1230万元

 

所以可以抵扣的广告费、业务宣传费为1200万元

 

调整后的所得税税基=200+(200-41)=359万元

 

应缴纳的企业所得税=359×25%=89.75万元

 

甲公司应纳税额合计=40.8+89.75=130.55万元

 

*纳税筹划方案

 

(1)甲公司可采用合同分立方式，分别签订厂房和设备出租两项合同。

 

(2)将甲公司的销售部门注册成一个独立核算的销售公司。先将产品以7500万元的价格销售给销售公司，销售公司再以8200万元的价格对外销售，甲公司与销售公司发生的业务招待费分别为120万元和80万元，广告费和业务宣传费分别为900万元和300万元。假设甲公司的税前利润为80万元，销售公司的税前利润为120万元。两企业分别缴纳企业所得税。

 

*筹划后的纳税分析

 

(1)房产税=200×12%=24万元

 

营业税=(200+40)×5%=12万元

 

合计=24+12=36万元

 

(2)甲公司当年业务招待费可扣除37.5万元(7500×0.005);广告费和业务宣传费合计发生900万元，可以扣除的广告费和业务宣传费为1125万元(7500×15%)，900万元<1125万元，所以可以全部扣除。所以甲公司合计应纳税所得额为122.5万元(80万元+120万元-37.5万元)，应纳企业所得税40.625万元(122.5万元×25%)

 

销售公司当年业务招待费可扣除48万元(80×60%)，未超过销售收入的0.005，所以可以全部扣除，广告费和业务宣传费合计发生300 万元，可以扣除的广告费和业务宣传费为1230万元(8200×15%)，所以可以全部扣除。所以销售公司合计应纳税所得额为159万元(120万元+80万元-41万元)，应纳企业所得税39.75万元(159万元×25%)。

 

甲公司应纳税额合计=36+40.625+39.75=116.375万元

 

由以上案例可见正常的企业税收筹划只是单纯的从会计的角度节约了一部分税务支出，并不能起到很大的作用，而且还涉及到一些法律知识，稍有不慎就会误入歧途。而法务会计的角度不仅扩展了一个范围，而且不仅可以从会计的角度出发，更可以从法律的角度出发，避免了一些不必要的错误。

 

三、法务会计视角下税收筹划方案设计

 

(一)企业增值税税收筹划方案设计

 

增值税作为企业应当缴纳的一大重税，往往是企业最为头疼的一部分，站在法务会计的角度我们一般从以下几个方面进行避税。

 

1.在兼营事务中合理避税

 

纳税人兼营不一样税率项目，应当分开核算，而且要按各自的税率核算增值税，否则按较高税率核算增值税。

 

2.挑选合理出售方式避税

 

一般我们可以采用现金折扣和商业折扣这两种方式出售商品，但是如果为了避税选择商业折扣出售方式是更划算的。

 

3.在交税责任时间上合理避税

 

如果可以，纳税人可以精确估计客户的付款时刻，然后推迟延交税的时刻，因为资金的时间价值，推迟交税会给公司带来意想不到的节税作用。

 

4.出口退税合理避税

 

对于报关离境的出口产物，除国家规定不能退税的产物外，一概交还已征的增值税。

 

假设甲公司为一间百货公司同时又承包了市区内一部分客运经营，作为一般纳税人核算，公司业务如下：(不考虑城市维护建设税和教育费附加)

 

(1)假设该公司旗下有两家精品店年销售额分别为180万元和200万元，全年合计380万元，准许从销项税额中抵扣的进项税额占销项税额的25%(上述销售额均为不含税收入)

 

(2)2014年6月将其闲置的2008年前购入的客车及其随客车客运路线经营权出售给某公司，客车账面原值500万，累计折旧200万，线路经营权200万，累计摊销50万元。客车市场价格400万元，线路经营权市场价格200万元，甲公司将其一并作价600万出售给该公司。

 

(3)该公司销售服装收入为90万元，同时销售食用植物油收入10万元，两项均为不含税收入

 

根据上述资料对甲公司进行纳税筹划，使其税收成本最低。

 

*筹划前纳税合计

 

(1)该百货公司为一般纳税人，所以

 

应纳税额=380×17%-380×17%×25%=16.15万元

 

(2)销售额=600/(1+4%)=577万元

 

应纳税额=577×4%/2=11.54万元

 

(3)应纳税额=(90+10)×17%=17万元

 

应纳税额合计=16.15+11.54+17=44.69万元

 

*纳税筹划方案

 

(1)把这两家精品店独立注册，作为纳税人单独核算，那么由于这两家精品店的会计核算制度都不健全，所以只能作为小规模纳税人核算

 

(2)公司可把豪华客车和客运线路经营权一并作价600万元转让给乙公司的销售额分解为豪华客车400万元和线路经营权200万元。

 

(3)将两项收入单独核算，销售服装收入作为一次收入核算，销售食用植物油作为一次收入核算。

 

*筹划后纳税合计

 

(1)应纳税额=180×3%+200×3%=11.4万元

 

(2)销售额=400/(1+4%)=385万元

 

应纳税额=385×4%/2=7.69万元

 

(3)应纳税额=90×17%+10×13%=16.6万元

 

应纳税额合计=11.4+7.69+16.6=35.69万元

 

综合以上所诉，将会计与法律有机的结合起来才能将税收筹划的作用发挥到极致，这也正是法务会计的基本职能。

 

(二)企业所得税税收筹划方案设计

 

企业所得税是影响企业净利润的主要因素，一个企业是否盈利总体来讲和所缴的企业所得税的多少有着直接的联系，近些年来企业所得税的税收筹划也成为一些企业纳税筹划的一个重点。以法务会计的角度，企业所得税税收筹划大致分为以下几个方面。

 

1.延期纳税

 

众所周知，会计利润=收入-费用，所得税费用=税法利润×所得税税率，而将会计利润加以调整即为税法利润，并且收入包含主营业务收入、其他业务收入、营业外收入，所以收入可以作为节税的一个重要方面，可以从以下几个方面着手。(假设以下所涉及的公司均为生产销售型企业)

 

(1)推迟销售收入的实现。假设一家公司为生产销售型企业，那么它的销售收入即为主营业务收入，由于主营业务收入是收入的重要组成部分，所以销售收入的推迟必然导致会计利润的减少，进而减少企业所得税。

 

(2)推迟分期销售的实现。分期销售应该是所有企业都会运用的一种销售方法，普遍、惯用，但这其中却也隐藏着税收筹划的秘密。以分期销售的商品为例，对于本应在12月确认的销售收入可以在订立合同时把支付日期约定在次年1月，从而将销售收入延迟到下一年确认，对货物发出后后一时难以回笼的货款，可作为委托代销商品处理，避免采用委托收款和托收承付这两种方式销售货物，以防垫付税款，此外也可以采用支票、银行本票和汇兑结算方式销售货物，从而获得延迟纳税的好处，同时也可把销售确认的时间推迟几天。

 

(3)推迟长期工程收入的实现。对于一个生产销售型企业来说，长期工程收入可以作为其他业务收入，虽然一个企业中其他业务收入所占的比重不大，但关键时刻也可以起到一定得节税作用。

 

2.固定资产加速折旧

 

固定资产加速折旧是国家推行的一种新的税收优惠政策，那么固定资产加速折旧对企业来说意味着什么呢?假设我们把企业所得税的计算公式简单化，那么企业所得税=(收入-支出)×所得税税率，而固定资产折旧作为企业正常支出的一部分必然起到了不小的作用。举个例子，假设某企业花200万元购买了一台机床，假设使用年限为5年，若按照正常的折旧方法，每年应计提的折旧额为40万元，但是在采用加速折旧方法之后折旧额就不一样了，第一年的折旧额可能是 80万元，甚至是100万元，如果站在资金时间价值的角度，那么对一个企业是十分有利的。加速折旧通过缩短固定资产折旧年限，可以减少企业的应纳税所得额，将来必定成为一种主流税收筹划措施。

 

3.合理安排所得税的预缴方式

 

一般来讲，企业所得税可分为分月预缴或者分季预缴，企业应当按照月度或者季度的实际利润额预缴，但如果按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴。如果一个企业可以选择出适合自己的预缴方式也是可以起到很大的节税作用的。

 

(三)企业个人所得税税收筹划方案设计

 

个人所得税作为公民应当向国家缴纳的税款，在进行税收筹划时个人所得税往往是被人们所忽略的一项，往往人们认为它是个人缴纳的，并不在意，但它对企业税收筹划却也起着不小的作用，因为它实际上的纳税主体是公司。作为法务会计人员我认为应该从以下几个方面着手。

 

1.全部扣除非应税项目收入

 

个人所得税的非应税项目包括：工资薪金所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包经营承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得、经国务院财政部门确定征税的其他所得。但需要单位扣除的无非就只有工资薪金所得、股息红利所得，只要我们能做好这两块的税务筹划就可以了。

 

2.足额缴纳“五险一金”

 

众所周知，“五险”为基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险、生育保险，“一金”是住房公积金，只要企业充分利用国家的社会保障制度和住房公积金政策，按照当地政府规定的最高缴存比例、最大基数标准为职工缴纳“五险一金”，这样可以有效的降低企业的税收负担。

 

3.重点筹划一次性奖金的发放

 

一次性奖金按适用税率计算应纳税额，只要确定的税率高于某一档次，其全额就要适用更高一级次的税率，因此就形成了一个工资发放无效区间。通过对一次性奖金每个所得税级的税收临界点、应纳税额和税后所得的计算，可计算出一次性奖金发放的无效区间。

 

4.年终奖金的筹划

 

年终奖金是工资的一种补充形式，是用人单位对劳动者进行物质奖励的一种形式是对劳动者的超额劳动报酬和增收节支的报酬，奖金是构成劳动者工资的一个重要部分。企业应当以年终奖金作为重点合理筹划个人所得税。

 

5.其他异常事件的纳税筹划

 

个人通过非营利性的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业及严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，在应纳税所得额30%以内的部分，准予从应纳税所得额中扣除。发放全年一次性奖金的当月即捐赠，捐赠支出准予在当期应纳税所得额进行抵扣。

篇12

对于无形资产范围的确认，会计与税法之间的差异主要在于商誉和投资性房地产。《企业会计准则》规定的无形资产是企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，不包括商誉，而税法规定的无形资产包括商誉；会计可将已出租的土地使用权或持有并准备增值后转让的土地使用权确认为投资性房地产，而税法没有投资性房地产的概念，即对于会计确认为投资性房地产的土地使用权，税法仍然按无形资产进行税务处理。

二、无形资产初始确认的会税差异

(一)外购无形资产的会计成本与计税基础差异《企业会计准则》规定：外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。税法规定：外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。对于外购无形资产的初始计量，一般情况下会计与税法不存在差异，但是，如果购买无形资产采用具有融资性质的分期付款方式，则会计与税法的规定存在差异：《企业会计准则》规定分期付款方式购买无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定.实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，确认为未确认融资费用，应当在信用期间内计人当期损益。税法对于此类无形资产计税基础的确定并无特殊规定，仍应按购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。会计上初始确认的的无形资产的成本与税法规定的计税基础不同形成了差异。此差异会随着无形资产的摊销和未确认融资费用的分期确认自动消失，在所得税会计处理时，不确认递延所得税资产。

[例1]假定A公司2007年1月1日从c公司购入无形资产，合同约定，总价款为2000万元，分3年支付，2007年12月31日支付1000万元，2008年12月31日支付600万元，2009年12月31日支付400万元。假定A公司3年期银行借款年利率为6％。无形资产的现值1813.24万元，未确认融资费用186.76万元(按实际利率法，第1年至第3年分别摊销108.79万元、55.32万元、22.65万元)。假定无形资产无残值，按10年摊销，会计与税法就摊销年限一致。

购买时：

借：无形资产　1813.24

未确认融资费用　186.76

贷：长期应付款　2000

2007年底付款：

借：财务费用　108.79

贷：未确认融资费用　108.79

借：长期应付款　1000

贷：银行存款　1000

2007年摊销：

借：管理费用　181.324

贷：累计摊销　181.324

2008年、2009年的处理略

本例A公司购买时会计上确认无形资产成本为1813.247万元.税法认可的无形资产的计税基础2000万元，这种无形资产初始确认时就形成的会计与税法的差异，不确认递延所得税资产。

(二)研究开发无形资产会计成本与计税基础差异《企业会计准则》规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，满足一定条件的，才能确认为无形资产，其成本包括自无形资产满足确认条件后，至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。税法规定：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产的计入当期损益，按研究开发费用的50％加计扣除，形成无形资产的，按无形资产成本的150％摊销。由于税法规定的未来可予税前扣除的计税基础始终比会计上确认的无形资产的账面价值多50％，这种差异在以后摊销和处置时始终存在，此差异不会随着时间的推移而自动消失，也不会随着时间的推移而自动转回。此差异属于永久性差异，在所得税会计处理时，不确认递延所得税资产。

三、无形资产后续计量的会税差异

(一)无形资产的摊销(1)摊销年限。《企业会计准则》规定：企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产，其应在使用寿命内系统合理摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。税法规定：无形资产的摊销年限不得低于10年，作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了，使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。(2)摊销方法。《企业会计准则》规定：企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。会计可选择的摊销方法包括直线法以及类似固定资产加速折旧的方法，无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。税法规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。(3)残值。《企业会计准则》规定：无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：一是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。二是可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在；根据税法的规定，无形资产不确认残值，即残值一律为O。

由于《企业会计准则》规定的摊销年限和摊销方法以及残值与税法中规定的有所不同，导致无形资产账面价值与计税基础之间产生暂时性差异，对这块差异每期计算应交所得税时，调整应纳税所得额，同时会计上对这块暂时性差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异确认递延所得税负债与递延所得税资产，以后期间再逐渐转同。

[例2]M企业2007年1月1日以2200万元购入无形资产，预计该项无形资产使用寿命为5年，残值200万元，按工作量法进行摊销，会计上这五分别摊销(600、500、400、300、200，共计五年摊销2000万元)，计税时按税法规定残值一律为0，仍按10年计算税前扣除的摊销金额，税率25％，则税法计税摊销金额每年220万元。

2007年会计报表上列报的无形资产摊销金额为600万元，账面价值1600万元，而纳税申报表上该项资产计列的摊销金额为220万

元，计税基础为1980万元，账面价值与计税基础的差额380万元属

于可抵扣暂时性差异，会在未来期问减少应纳税所得额，应确认相

应的递延所得税资产380×25％＝95万元，到第5年末递延所得税资

产的余额为225万元，假设第6年1月无形资产处置，取得收入200万

元，营业税5％，第6年会计利润3000万元。

则第6年处置无形资产的分录：

借：银行存款　200

累计摊销　2000

营业外支出　10

贷：无形资产　2200

应交税费――应交营业税　10

会计确认了营业外支出10万，处置无形资产税法允许从税前扣除的营业外支出910万元(1100＋10－200＝910万元)，则会计与税法这900万元的差异应调减当年的应纳税所得额，假定会计与税法无其他差异事项，则第6年应纳税所得额为2100万元(3000-900)，对应的递延所得税资产在当期全部转同。

借：所得税费用　750

贷：应交税费――应交所得税　525

递延所得税资产　225

(二)无形资产的减值《企业会计准则》规定，使用寿命有限的无形资产当无形资产账面价值大于其可收回金额时，应计提无形资产减值准备，计入当期损益，无形资产减值准备一经汁提不准许转同；使用寿命不确定的无形资产不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。如果经减值测试表明已发生减值，则需要计提减值准备。税法规定：对于使用寿命不确定的无形资产，应不得低于10年的年限进行摊销，而对于会汁确认的减值损失，税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除。造成无形资产的账面价值与计税基础的差异，应当调整当期的应纳税所得额，同时确认递延所得税。

[例3]甲公司与2007年1月1日取得一无形资产，成本为2000万元，根据判断无法合理估计其使用年限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。2007年12月3l号对其减值测试发现其可收同金额为1700万元。企业计税时，对该无形资产按10年期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除，对计提的减值准备只能在损失实际发生时才能从税前扣除。假设2007年会计利润3000万元，无其他纳税调整事项。则2007年计算应纳税所得额时，税法允许摊销的200万元调减应纳税所得额.会计上计提的300万元的的减值准备则调增应纳税所得额，2007年应纳税所得额为3100万元，而无形资产账面价值1700万与计税基础1800万元的差异应确认递延所得税资产。有关所得税的分录：

借：所得税费用　750

篇13

一、无形资产的确认

(一)会计规范的规定《企业会计准则第6号一无形资产》规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等，且会计上不再将商誉作为无形资产。

(二)税法的规定《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

(三)差异比较会计规范与税法规定在无形资产确认上主要有以下区别：一是商誉。由于商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，所以在会计上不作无形资产处理；而在税法上，将商誉归属于没有实物形态的非货币性长期资产，作为无形资产处理。二是土地使用权。在会计处理上把已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权作为投资性房地产处理。在税务处理上，企业为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款、无偿取得的土地使用权，都作为无形资产处理。三是计算机软件。在会计处理上，主要是根据计算机软件的重要性来确定是否作为无形资产核算。在税务处理上，主要是根据计算机软件是否单独计价来确定是否作为无形资产管理。企业购买计算机应用软件，凡同计算机硬件一起购入的，计人固定资产价值；单独购入的，作为无形资产管理。

二、无形资产的初始计量

(一)外购无形资产的计量《企业会计准则第6号――无形资产》规定，外购无形资产应以成本计量，成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。《企业所得税法实施条例》规定，外购无形资产以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出计税基础。由此可见，会计和税法的规定是一致的。

(二)自行开发无形资产计量《企业会计准则第6号――无形资产》规定，企业在自行开发无形资产过程发生的内部研究开发项目支出，应区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应于发生时计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足资本化条件的，才能确认为无形资产。《企业所得税法实施条例》规定，企业自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。由此可见，会计对于自行开发的无形资产支出有严格划分；而税法以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，但未明确界定出资本化的条件。

(三)投资者投入、以非货币性资产交换或债务重组等方式取得的无形资产投资者投入的无形资产的初始计量，《企业会计准则第6号――无形资产》规定，应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合回或协议约定价值不公允的除外。以非货币性资产交换方式取得的无形资产，《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》准则规定，可采用公允价值和账面价值两个计价基础。以债务重组方式取得的无形资产。《企业会计准则第12号――债务重组》规定，应以受让的无形资产的公允价值入账。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。由此可见，非货币性资产交换取得的无形资产，会计规定了公允价值与账面价值两种计价基础，而税法只以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

三、无形资产的摊销

(一)会计规范的规定《企业会计准则第6号――无形资产》规定，企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命有限的，应当估计其使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预计无形资产为企业带来经济利益期限的，应视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法摊销。

(二)税法的规定《企业所得税法》规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。但下列无形资产不得计算摊销费用扣除：自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；自创商誉；与经营活动无关的无形资产；其他不得计算摊销费用的无形资产。另外，《企业所得税法实施条例》规定，对于外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。

(三)差异比较主要表现为：一是摊销范围。会计规范要求只摊销使用寿命有限的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。税法则将符合摊销条件的无形资产视为使用寿命有限的无形资产，除外购商誉支出在企业整体转让或者清算时才予扣除外，其他资产都须摊销。二是摊销方法。会计规范规定，企业可选择无形资产的摊销方法，但应反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法摊销。税务规定，无形资产只能按照直线法进行摊销，按照其他方法计算的摊销费用，要进行纳税调整。三是在摊销年限上，会计规范未明确规定无形资产的最低摊销年限。税法规定，无形资产的摊销年限不得少于10年。作为投资或者受让的无形资产，在有关法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。四是在无形资产摊销的复核上，会计准则规定，企业至少应于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产应改变摊销期限和摊销方法，且企业应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产使用寿命进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应估计其使用寿命，并按准则规定处理。在税务处理上，无形资产摊销方法和期限一经确定，不得随意变更。五是在摊销金额上，会计上按会计准则确认的入账价值摊销，税法按计税基础摊销。但应注意会计与税法的两点差异，对研究开发费用与商誉的处理不同。会计上对商誉不作为无形资产处理，不予摊销，但可测试其减值。税法规定，自创商誉不予摊销，外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时准予扣除。

三、无形资产的减值

(一)会计规范的规定《企业会计准则第8号――资产减值》规定，企业应当在资产负债表日判断无形资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。对于使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都要进行减值测试。资产的可收回金额低于其账面价值的，将资产账面价值减记至可收回金额，减记金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

篇14

关键词：债务法　所得税　递延

所得税会计处理方法主要是解决所得税的确认和计量问题，其中确认主要包括确认计税项目、确认计税时间，计量则主要指税率的选择。资产负债表债务法是指在资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项_产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

资产负债表债务法从资产负债观出发，认为每一项交易或事项发生后，应首先关注其对资产负债的影响，然后再根据资产负债的变化来确认收益(或损失)。所以资产负债表债务法认为，所得税会计的首要目的应是确认并计量由于会计和税法差异给企业未来经济利益流入或流出带来的影响，将所得税核算影响企业的资产和负债放在首位。资产负债表债务法依据“资产／负债”观定义收益，从而提供了“全面收益”的概念，强调资产负债表是最可能提供与决策相关的会计表。

资产负债表债务法从资产与负债的确认出发，注重暂时性差异。暂时性差异指一项资产或负债的计税基础与其在资产负债表中账面金额之间的差异，所反映的是累计差异，暂时性差异强调差异的内容及对期末资产负债的影响。

一、资产负债表债务法下所得税费用的计量

资产负债表债务法侧重分析资产或负债的计税基础与其账面金额之间的暂时性差异，从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及对未来所得税责任和利益。其特点是：当税率或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。其计算过程为：首先按照相关企业会计准则规定，确定资产负债表中除递延所得税负债和递延所得税资产以外的其他资产和负债项目的账面价值其次按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础；然后比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除企业会计准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定该资产负债表日与应纳税暂时性差异及可抵扣暂时性差异相关的递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并将该金额与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期以予以进一步确认的递延所得税负债和递延所得税资产的金额或应予以转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税：最后确定利润表中的所得税费用。其计算公式表示如下：

本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)

二、资产负债表债务法对递延税款的确认

资产负债表债务法采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概念，大大拓展了“递延税款”的含义，更具有现实意义。资产负债表债务法注重暂时性差异(暂时性差异包含了时间性差异)，由于暂时性差异反映的是资产或负债的账面价值与税基之间的累计差异，因此据此计算出递延所得税资产和递延所得税负债是该资产和负债的账面余额，其期末期初余额之差则是本期发生和转回的递延所得税资产和递延所得税负债净额。

递延所得税资产和递延所得税负债的确认体现了交易或事项发生以后，对未来期间计税的影响，即会增加未来期间的应交所得税或是减少未来期间应交所得税的情况。在所得税会计核算方面贯彻了资产、负债等基本会计要素的确定。

三、资产负债表债务法下的递延所得税资产和负债

企业一方面应当根据应纳税暂时性差异计算未来期间应交的所得税金额。确认为递延所得税负债；另外一方面。应将由于可抵扣暂时性差异／前期转入的未抵扣亏损和前期转入的尚可抵减的税款抵扣等，导致可抵扣未来期间所得税金额，确认为递延所得税资产。

1、递延所得税资产的确认和计量

企业对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益，应以很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率

同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：

(1)该项交易不是企业合并：

(2)交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。

2、递延所得税负债的确认和计量

除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。

递延所得税负债=应纳税暂时性差异×当期所得税税率

下列交易中产生的递延所得税负债，企业不应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债：

(1)商誉的初始确认。

(2)与联营企业及合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异。一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

(3)除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。

四、所得税会计改革对企业净利润的影响

新所得税准则用资产负债表债务法取代了应付税款法等现行的所得税会计处理方法，会对上市公司和企业的财务报表数据产生影响。原来是以应交税金的数额确定利润表上的所得税费用，现在要确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债，当税率发生变化时，还要对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债进行重新计量。新准则的实施，必然影响利润表中的所得税费用，并最终影响企业的净利润。

应付税款法将时间性差异对所得税的影响金额全部在当期所得税费用中予以确认，而资产负债表债务法则将暂时性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期。由此可见，如果企业存在较多的可抵扣暂时性差异，按照应付税款法全部确认为当期所得税费用；而按照资产负债表债务法，其影响金额计人递延所得税资产或负债，这就会导致暂时性差异发生当期利润和权益的增加以及差异转回时利润和权益的减少；反之，若企业存在较多的应纳税暂时性差异，所得税会计处理方法的变革会导致暂时性差异发生当期利润和权益的减少以及差异转同时利润和权益的增加。

五、所得税会计改革对我国会计从业人员的影响

会计人员的业务水平对顺利实施所得税会计准则有着重要的影响新所得税会计准则的理念和做法与现行会计实务有着较大的差异，会计人员面临专业技术和实务操作方面的挑战。主要体现在以下三个方面：

1、所得税会计处理方法从应付税款法等简单方法改为资产负债表债务法，新旧转换中企业要按照首次执行企业会计准则的规定，对资产、负债账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异对所得税的影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。