税收征收的优先权精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇税收征收的优先权，期待它们能激发您的灵感。

篇1

湖南省地方税务局：

你局《关于长沙友谊（集团）有限公司转让土地使用权取得收入如何征收企业所得税问题的请示》（湘地税〔1996〕201号）收悉。经研究，现批复如下：

一、1993年11月，长沙友谊（集团）有限公司采取财务报表并帐的整体接受方式兼并湘南皮件厂，没有进行财产清查和资产评估，其兼并过程已结束，因此，也就不存在兼并中的资产评估损益处理的问题。

二、1994年10月，长沙友谊（集团）有限公司转让原湘南皮件厂的土地使用权及有关厂房等，是与原兼并业务相互区别的独立的经济业务，实际上是该公司转让属于自己所有的无形资产（土地使用权）和固定资产。其取得的收入属于财产转让收入，按规定应并入转让当期该公司的应纳税所得征收企业所得税。

三、按照税收法规的规定，长沙友谊（集团）有限公司转让土地使用权等资产的成本和发生的费用包括有关资产1994年10月的帐面净额、转让资产缴纳的营业税、城建税及教育费附加等。长沙友谊（集团）有限公司应将取得的转让土地使用权等资产取得的收入（3980万元），减除上述相关成本、费用后的余额，并入1994年该公司的应纳税所得中，按规定补缴企业所得税。

篇2

一、对税收优先权的理解

优先权制度实际上是各类法律中规定得较为普遍的一种制度，在税法领域，亦多有体现。如在税收征管方面，既涉及到本文研讨的国内法上的税收的一般优先权问题，也涉及到国际层面上国家之间的税收管辖权何者优先的问题。为了解决因跨国经济的发展所产生的各国之间的税收管辖权的冲突，需要确定哪个国家的税收管辖权是优先的。经过反复的实践，国际社会逐渐认识到，把税收管辖的优先权配置给东道国(收入来源国)是更有效率的，由收入来源国优先行使属地管辖权，可以真正实现鼓励跨国投资、推进贸易自由化等目的，可以从现实和长远两方面对各国更有利。于是，这样的优先权配置便经常地出现在双边或多边的条约之中。

在国内法领域，涉及诸多债权的实现时，基于公共利益和公共需要，在法律上将优先权配置给了税收债权。众所周知，人类不仅存在私人欲望，而且存在公共欲望，公共欲望只能经由公共经济，通过国家或政府的财政手段来得到实现。为了满足公共欲望和公共需要，必须由国家这个非营利的组织体向营利性的私人经济主体(企业、居民)课征税收，以此向社会公众提供公共物品。这使得税收成为满足公共需要的最主要的手段，从而使其具有很强的公益性。而税收的公益性正是在立法和学说上承认税收的一般优先权，或将优先权赋予税收债权而未赋予一般债权的理由。

我国税法规定的税收优先权，其具体表现在三个方面。一是税收优先于无担保债权。这是税收绝对优先权的体现，即在当事人既欠缴应纳税款，同时其他债权人也拥有对该当事人的债权，而这些债权又未设定担保的情况下，税收优先于其他债权。我国的《企业破产法》规定，破产企业的破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。与此相联系，我国《民事诉讼法》规定了企业法人破产还债程序，其中，有关破产财产清偿债务的顺序的规定，与上述《企业破产法》的规定基本相同。这些规定与现行税法的规定相一致，即国家税款的征收要优先于未设定担保的第三人的债权，体现了公权优先的原则。二是税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权。在纳税人的财产设有质权或抵押权的情况下，若设定时间在法定纳税期限之前，则有质权或抵押权担保的债权优先于税收债权受偿。在纳税人的财产上设定了留置权的情况下，如对该财产进行滞纳处分，则由留置权作为担保的债权优先于税收债权从该财产的变卖价款中受偿。留置权与抵押权、质权不同，它无需进行登记，而仅依法律规定和事实为依据即可确定其存在。由于上述对税收债权的优先权存在于滞纳处分领域，且滞纳处分费是优先的，因而在学说和立法上认为，留置权所担保的债权不仅优先于税收债权，而且也优先于质权、抵押权、先取特权所担保的债权。三是税收优先于罚款、没收违法所得。《税收征收管理法》第45条第2款规定：“纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。”这是因为税收用于国家财政，直接关系到国家的财政收入，关系到经济和社会的发展，而罚款、没收违法所得是对纳税人的惩罚，两者相比较，税收比较重要，应该予以优先对待。此处，行政机关应该包括所有的行政机关，而不仅仅是税务机关；“同时”应理解为同时存在，而不是同时发生，如果是同时发生，则无论从法理上看，还是从实践上看，都违背了立法者的本意。

二、税收优先权的限制或例外

（一）税收优先于担保债权的前提条件。首先，纳税人在其财产上所提供的债权担保（抵押权、质权、留置权）必须是有效的，如果担保无效，那么就可以根据《税收征收管理法》第45条第1款和《民事诉讼法》、破产法等有关法律的规定直接行使税收权力了；其次，纳税人的应纳税款必须已经实现，并且在纳税人提供物权担保以前，如果纳税人先提供了担保，然后才实现应纳税款，则该笔税款就不能使用税收优先权；另外，税收优先于发生在其后的抵押权、质权、留置权，执行额度应该以纳税人应纳的税款为限，例如税务机关处置纳税人的抵押财产后，抵压财产的处置价值超过纳税人的应纳税款、滞纳金和必要的处置费用的，超出部分应该退还纳税人，纳税人抵押的财产价值不足以缴纳税款和滞纳金的，税务机关应要求纳税人以其他财产补足。

正确认识这一点时，我们还应该注意到，欠税的纳税人仍然可以以其财产抵押、质押，其财产也可能被留置，但此时的抵押、质押等担保物权，不能影响税收，即根据税收优先的原则，对有欠税的纳税人，税务机关对其设置抵押、质押或被留置的财产，有优先处置权，以保障国家依法取得税收收入。

（二）税收优先权对其他私权的例外（法律规定的例外）。国家税收优先于无担保债权的原则并不是绝对的，有的法律根据特定的情况，作了特殊规定。例如，我国《海商法》第21、23条的规定，船舶吨税的征收后于在船上工作的在编人员工资、社会保险费用等给付请求，以及在船舶营运中发生的人员伤亡的赔偿请求而受偿。我国的《商业银行法》规定，商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。即本属一般债务的个人储蓄存款本息，因其与个人利益、社会稳定等关系密切，法律才赋予其优先于国家税收受偿的权利，这实际上也是从社会秩序、公共利益出发所作的考量。既然税收也是为了公共利益，并且与保障社会公众的权利(个人储蓄存款的本息)相比，作用更为间接，因而把个人本息从其他银行债务中独立出来，确定其优先于税收的权利，也是适宜的。又如《民事诉讼法》关于破产财产清偿顺序的规定，在破产程序中，职工的工资也属于债权，但考虑到职工基本生活的保障这一更高的人权宗旨，虽然将国家税款规定在破产债权之前，但是将国家税款规定在了企业所欠职工工资和劳动保险费用之后。此外，《民事诉讼法》第222条、223条规定，人民法院执行时，应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用、生活必需品；《税收征收管理法》第42条也规定，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不得保全和强制执行。可见，税收债权的优先受偿地位并非绝对的和固定的。

（三）税收优先权并不优先于其他权利（力）（包括司法权、行政权等）的行使。《民事诉讼法》第94条第4款规定：“财产已被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”从本条规定看，税收优先权由于与不得重复执行的矛盾而无法行使。即使税款发生在先，其较之抵押权、质权、留置权有优先性，但是仍不能从已被人民法院采取查封、冻结等财产保全措施的财产中优先受偿。同样，纳税人的财产被其他行政机关采取查封、扣押、冻结等财产保全措施的，也不能行使税收优先权，即税收优先权原则上并不优先于其他权利（力）（包括司法权、行政权等）的行使。

三、税收优先权存在的问题及改进建议

（一）《税收征收管理法》及现行相关破产法律制度中，税务机关的法律地位和债权人是平等的，这不利于对国家税款的有效保护。一方面，税与债性质不同，税收是国家凭借政治权力参与国民收入再分配的一种经济手段，具有强制性、无偿性和固定性的特征；而债是特定当事人之间请求特定行为的民事法律关系，具有自愿性、有偿性和对等性的特征。另一方面在税收法律关系中税务机关不拥有对税收的所有权、分配权、处分权，也无权放弃欠税的清偿权，税收收入不属于税务机关，而是国家财政收入的组成部分，其所有权和支配权在国家；而债则不同，债权人拥有并行使全部权利。另外，税收征管法规定的税收优先权虽有优先清偿效力，但这种优先仅仅是在某些方面的优先，税款的受偿仍落后于享有物权担保的债权，并且由于我国破产实践中零破产现象的大量存在，税款的优先受偿往往得不到实现。再加上债务人为了达到逃避缴纳税款的目的，往往在财产上恶意设立担保债权，这就使得国家税款更难以得到有效保护。因此，税收优先权理应高于有担保债权的优先权。

（二）税收优先权的实现，极易侵害正当权利人的利益。我们知道，债权人要求债务人设定担保，目的就是要保证其债权的实现，因此设定担保债权在我国的《民法通则》和其他相关法律中，是受到特别保护的，虽然《税收征收管理法》第46条规定，纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况，抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况，但正当权利人仍有可能因疏忽或者债务人的恶意而无从知晓。

具体工作中，会遇到这样的情况，比如某纳税人甲企业，2002年度及以前无欠税，2003年1月份，以其20万元的一台设备为向乙银行贷款25万元提供抵押担保，2003年8月份税务机关对甲企业2002年的纳税情况进行检查，查出该企业2002年应补缴增值税款18万元，该查补税款一直未缴，2004年8月，该企业被债权人申请破产。该例中，这18万元的税款，是否应该优先于乙银行的担保物权？按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，18万元的查补税款应按其实现时间确认其发生于2002年，即在该企业担保物权发生之前，然而乙银行接受该企业担保时，双方都不知道有该笔税款的存在，这时仍然强调实现税收的优先权，对乙银行显失公平。

为此，笔者以为，根据《税收征收管理法》第45条第3款“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，法律应明确规定“税款已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间做为税款优先于其他担保物权的时间标准。以民事物权法理论为基础，从而使公告的税款取得公示的公信力，取得税款优先于其他担保物权的合理、合法的根据，有力维护社会经济信用制度，充分保护正当权利人利益。

（三）税收优先权实现的司法保障制度还不完善。虽然《税收征收管理法》第45条做出了税收一般的优先性的规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行法律并未做出明确规定。税收优先权流于形式，难于付诸实践。因此，建立税收优先权司法救济制度也就成了当务之急。我国《税收征收管理法》第50条规定：“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权……”，我认为，这里税务机关也可以通过向人民法院请求行使撤销权撤销欠缴税款的纳税人的上述清偿行为，以达税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使，但是应当对本条作适当修改，明确赋予税务机关行使该权的法律依据。

（四）税收优先权行使方式有待明确。税务机关依据《税收征收管理法》第45条的规定依法行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议，此时，税务机关应如何行使税收优先权是值得研究的问题。税务机关能否对纳税人已经设置抵押权、质权的财产或者已经被留置的财产采取行政强制执行措施来行使税收优先权？笔者认为应区别对待。在纳税人仍保持对其财产的占有时，税务机关可以根据《税收征收管理法》第40条的规定，依法采取行政强制执行措施，由于此时被执行对象仍是纳税人，完全符合法律规定；当抵押权人、质权人、留置权人占有或控制欠缴税款纳税人的财产时，因为税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间关系非同与欠缴税款纳税人间税款征纳关系，乃是一种权利冲突关系，二者处于平等地位，虽然《税收征收管理法》明确规定税收一般的优先性，但在税务机关与抵押权人、质权人、留置权人间发生权利冲突情形下，以行政强制执行方式行使税收优先权对抵押权人、质权人、留置权人利益影响甚巨，稍有不慎就会有损于交易安全和社会经济信用制度，无利于争议得到公正、合理、彻底的解决，因此，在上述权利冲突情形，选择由第三方（即人民法院）权衡利弊（即冲突权利各自所代表的利益），判断各种权利的有效性，并最终居中裁判解决才不失为明智之举。

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关键词:税收优先权 效力冲突 协调办法

■一、 税收优先权的界定及其法理基础

税收优先权是优先权制度在税法上的延伸,具有优先权的一般性质和特点。关于税收优先权的界定,目前学界有不同的观点。有的学者认为税收优先权是指征税主体的税收请求权与其他主体的债权系于同一债务人,且债务人不能足额清偿全部债务时,征税主体可依法优先受偿的权利。还有的学者认为税收优先权是指纳税人同时存在未缴税收和未偿债务,且纳税人财产不足以清偿全部债务时,税收可以排除其他债权优先受清偿的权利。综合以上观点,笔者认为,税收优先权是指纳税人未缴税款与其他未偿债务同时存在,且其剩余财产不足以清偿全部债务时,税收债权人可以依法排除其他债权优先受偿的权利。

从法理基础的角度来说,税收实质上是一种公法之债。首先,税收的债务关系在《中华人民共国和税收征管法》得到了确认。如该法45条将税收优先权与无担保债权及抵押质押权、留置权等进行了比较,第48条确定了纳税人分立或合并时应承担的责任等。其次,新《税收征管法》规定了纳税人的知情权、保密权、检举权、申请行政复议权、请求国家赔偿权、控告权等各项权利,显示了税收的法律关系权力关系说向债务债权关系说的转变。

对于公法之债是否可以享有私法之债的保护手段,在学界历来有所争论。有的学者认为公法之债必须享有私法之债的保护手段,以维护公债权力和政府的威信。然而,也有学者认为,公法债权渗入私法债权的领域反而会导致交易不安全。笔者认为,公法与私法上的债务关系存在共通点。私法上的债权债务关系是根据法律规定,一方当事人请求另一方当事人为一定给付的民事法律关系,而税法在法律关系上,也是国家作为当事人,对另一当事人(纳税者)请求为一定给付(即税款)的关系。基于此,作为公法之债的税收也应借用私法之债的保护手段。

■二、 优先权的顺位原则

多项权利常常导致冲突,对于冲突的解决必须依照一定的原则,才能保证民事权利行使的公平公正。基于各种民事权利保护的强弱程度,优先权的顺位原则如下:第一,法定优先等级原则。即根据法律明确规定的顺序,各个权利依照法律规定的顺序受偿。第二,共益费用优先原则,即当共益费用与其他债权发生冲突时,前者以绝对优先的权利优先受偿。第三,按比例受偿原则,即对于同一标的物,处于同一顺序的数位优先权人同时受偿,当剩余财产不足以受偿时,各优先权人按照比例受偿。第四,时间顺序原则,即作为比例受偿原则的例外,同一项目的优先权人按时间先后确定受偿顺序。第五,一般优先权优于特别优先权原则,从道德和公益的角度来说,由于一般优先权具有较强的公益性,对其他利益人影响较小,应优于特别优先权受偿。

■三、税收优先权的效力冲突及解决

(一)税收优先权之间的效力冲突及协调

1、国税与地税。我国在《税收基本法草案》中确定了国税优先的原则,保障了中央政府的财政收入和社会公共利益的实现。但中央利益如果过分压制地方利益,将损害地方的积极性与自主性,导致地方采取其他手段来满足财政支出,反而造成地方预算外资金膨胀且以费挤税现象,且地方可能怠于征收中央与地方共享税,扰乱社会经济秩序。为了解决这一冲突,当国税和地税存在效力冲突时,应实行平等受偿,平衡中央与地方利益。

2、不同税种。各种不同税种之间原则上不应该存在优劣关系,但在某些国家和地区的实际规定中,某些税种往往优于其他税种。如《日本地方税法》规定卷烟消费税、木材获取税等优先于地方税、国税以及其他债权。”我国台湾认为,关税应优先于一切税收。目前我国税法虽然没有类似规定,但鉴于我国法律在制定和完善过程中常常借鉴其他国家和地区的经验,在不同税种的优先权方面,我国不宜照搬国外经验。

(二)税收优先权与私法债权的效力冲突及协调

1、税收优先权与普通债权。目前许多国家的立法确定了税收优先于普通债权受偿的原则,我国在《企业破产法》中明确提出税收优先于普通债权受偿的原则,《税收征收管理法》也规定“税收优先于无担保债权,但法律另有规定的除外。”为了确保税款的征收,税收债权的确应该优先于普通债权。另外,为了防止税收债务人与第三人故意串通逃税,税收债权不论成立时间,都应优于普通债权受偿。

值得注意的是,某些特殊的普通债权应优先于税收受偿。如我国《保险法》规定保险公司所欠职工工资和劳动保险费用以及赔偿或者给付保险金优于税款受偿,《企业破产法》规定破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用,所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用,以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金同样优于税款受偿。这些特殊的普通债权均属于共益费用,从保护人权和维护社会稳定的角度来说,都应优先于税款受偿。

2、税收优先权与抵押质押权。我国《企业破产法》规定企业在破产清算时,担保物权人享有别除权,设有抵押权、质权的担保债权,不属于破产财产,不进入破产清算程序;而税款只能在破产财产中得到清偿。在此情况下,抵押权、质权优先于税收优先权。但《税收征管法》规定,税收优先权有条件地优先于抵押权和质权。

为了解决此冲突,主要有三种路径:第一,抵押权、质权优先于税收债权。第二种,特殊下税收债权则可优先权于质抵押权受偿权。第三,税收债权优先于一定时间点之后设定的抵押权、质权。从我国的实际情况下来看,我国可采取第三条路径。因为税收具有很强的公益性,若规定税收债权均优先于抵押权、质权得到清偿,可能危及到抵押权人、质权人等担保债权人的利益,阻碍市场主体的资金流通,影响我国经济发展。若税收债权一律不优先于抵押权、质权,则可能导致税收债务人在纳税义务产生后与第三人串通,设立假担保债权,导致税收债权难以得到清偿。相对来说,第三条路径更能保证公共利益。

(三)税收优先权与其他公法债权

1、税收优先权与罚款、没收违法所得。《税收征管法》规定:“纳税人欠缴税款,同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的,税收优先于罚款、没收违法所得。”由于税收债权具有公益性,而罚款、没收违法所得主要是为了制裁,并不以公益为根本目的,所以税收应优于罚款、没收违法所得。

2、税收优先权与司法费用、税收保全费用。

司法费用、行政强制执行费用是为实现全体债权人利益所产生的费用,其公益性质高于税收,因为如果没有司法与行政强制执行,税收也难以执行。所以,司用法、费税收保全费用应当优先于税收债权受偿。

■四、结语

税收优先权是基于国家和公共利益而产生的特殊的法定优先权,是有效防止税收流失方法之一。为了保障国家税收安全,必须确保税收优先权。但在实际运作当中,由于多项法律法规权利的存在,权利之间可能产生各种冲突。此时,应遵循优先权的顺位原则,以确定各种权利冲突的合理解决。

参考文献:

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人权入宪也使得中国的人权成为宪法层面上的最高法规范、最高法价值与基本立法原则。各有关部门法的制定、具体法律制度的设计都应遵循人权保障原则，尊重人权、保障人权。税法部门自不例外。从实证的角度来看，税收作为一种以法律为支撑的行政权力，是对私人财产的合法剥夺；从宪法层面来看属于侵权法，是对纳税人利益的侵犯。作为税收之法律规范载体的税法与人权具有天然的、历史的关联性。税收立法、税法制度应充分尊重人权、强力保障人权，责无旁贷。税法法域涉及人权保障的方面林林总总，本文只就税收征管立法及其相关法律制度如何体现与完善对人权的尊重与保障进行探析，并期冀能为我国《税法通则》的制定提供借鉴。

一、税收保全、税收执行措施中纳税人生存权的保障

尽管自古至今，对于人权的范围与种类一直存在着很大的争议，见仁见智，众说纷纭。但在生存权是最基本的人权的这一点上，目前在世界范围内大致已达成了共识。生存权，是人自由、独立、尊严的生存的权利，任何人、任何组织不得剥夺。

就税收征收法律制度而言，如何尊重与保障纳税人的生存权，如何防避威胁与危害到纳税人的生存权，主要表现在税收保全、税收强制执行措施等税收征收保障制度上。实际上，我国2001年修订的《税收征收管理法》在税收保全、税收强制执行措施等制度的安排上已经体现出了对纳税人生存权的保障。只是不无遗憾的是，就笔者所见的资料范围而言，尚未有见到有关的论述从人权保障的角度对此进行解释、说明。该法第三十八条第二款规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。”第四十条第三款规定：“个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内。”并在第四十二条中进行了总括性的重申规定：“税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。”2002年修订的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》又用排除法从反面规定了“生活必需的住房和用品”的范围，其第五十九条规定，机动车辆、金银饰品、古玩字画、豪华住宅或者一处以外的住房不属于《税收征管法》第三十八条、第四十条、第四十二条所称个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品；税务机关对单价5000元以下的其他生活用品，不采取税收保全措施和强制执行措施。其第六十条界定了“个人所扶养家”的范围，是指与纳税人共同居住生活的配偶、直系亲属以及无生活来源并由纳税人扶养的其他亲属。

从保障纳税人生存权以及其所抚养的未成年子女的受教育权的角度考量，立法还应规定，个人及其所扶养家属维持生活必需的个人储蓄、医疗保险金、失业保险金、养老保险金以及未成年子女的教育储蓄，也不在税收保全措施与强制执行措施的范围之内。

二、延期纳税制度中职工生存权的保障

我国《税收征收管理法》第三十一条第二款规定了延期纳税制度，纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。《税收征收管理法实施细则》第四十一条规定，纳税人有下列情形之一的，属于税收征管法第三十一条所称特殊困难：(一)因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；(二)当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。该条的第二项体现出了对企业纳税人职工生存权的保障。

三、税收优先权制度中生存权的保护

我国现行《税收征收管理法》第四十五条规定了税收优先权制度，它规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

从人权保护的角度，这里需要探讨两个问题。

第一，税收优先于无担保债权体现了作为公法上的税收债权优先于无担保的私法债权获得保障，但它只是一般适用的原则，而非绝对普遍适用的原则。本着基本人权至上的原则，基本人权，尤其是生存权则要优先于税收债权。因此，出于并仅仅限于保障基本人权的正当目的，在其他法律另有明文规定的情况下，税收债权应当劣后于无担保债权。例如在企业破产清算时，税收的清算位次要劣后于体现人权保障目的的职工债权。我国2006年出台的《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。同时，新《企业破产法》出于对破产企业职工生存权的特殊保护目的，还特别规定了在新法公布之日前的职工债权甚至要优先于担保债权。该法第一百三十二条规定；“本法施行后，破产人在本法公布之日前所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，依照本法第一百一十三条的规定清偿后不足以清偿的部分，以本法第一百零九条规定的特定财产优先于对该特定财产享有担保权的权利人受偿。”

另外，为了体现对基本人权的保护，未来的我国《税法通则》在确立税收优先于无担保债权原则的情况下，还应当用“但书”规定：“税收不得优先于纳税人购买个人及其所扶养家属维持生活必需的用品所形成的无担保债权。”从而更充分地保护作为普通债务人的纳税人的生存权。

第二，关于税收优先于在欠税后所形成的抵押权、质权、留置权等担保物权的问题。从保障国家税收收入的角度，立法作这样的规定有其根据与必要性。但假如某个担保物权是担保物权人为了个人及其所扶养家属维持生活必需而与欠税的纳税人进行交易所形成的，此时税收债权还要优先于担保物权获得实现，不仅有损担保物权人的生存权，不符合保障基本人权的正当目的性，还有违“物权优于债权”的民法原则。因此，本着保障基本人权的原则与国家不与民争利的原则，在起草中的《税法通则》中可作如下规定：“纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行，但不得优先于担保物权人为了个人及其所扶养家属维持生活必需而与欠税的纳税人进行交易所形成的担保物权。”

四、税务检查制度中纳税人隐私权与机密权的保障

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基于税收是用以满足公共利益需要的假设，从强调征税机关权力的角度，我国税法规定了一系列有助于解决欠税问题的制度，如纳税担保制度、税收保全制度，强制执行制度，离境清税制度，相应的法律责任制度，等等。这些重要的具有反欠税功用的制度，有些适用于纳税期限届满以前，侧重于对欠税发生的事前防范；而有些制度则适用于纳税期限届满以后，侧重于对已发生的欠税问题的解决。

例如，纳税担保制度、[12]税收保全制度，都适用于纳税期限届满以前，意在防止欠税的发生，以使税收债权的实现能够得到充分的保障。因此，此类制度安排，主要是要未雨绸缪，防患于未然。而强制执行制度和离境清税制度，则都适用于纳税期限届满以后，是在欠税 发生后所采取的补救措施，因而更强调纳税人的实际履行，更追求“亡羊补牢”的效果。

以上几项制度，是为了解决欠税问题，或者说为了强化税收征管，而从征税机关权力的角度所做的规定，是实现税收债权的重要保障。如果说上述有关权力的制度属于公法性制度，那么，以税收债权为基础的一些制度，则可称之为私法性制度。其中较为典型的是优先权制度、[13]代位权制度和撤销权制度。之所以称其为私法性制度，是因为在这些制度中更强调税收的“债权”属性，并且，更多体现的是一般的私法原理。当然，由于税收债权毕竟是由征税机关代国家来具体享有和行使，因而上述制度中仍然包含和体现着一些公法性因素。

譬如，根据我国现行的代位权制度的规定，[14]欠税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权。这一规定实际上是把税务机关作为“税收契约”的一方来看待的，因而体现了代位权制度的私法性 但同时，我国的代位权制度还规定，税务机关依照上述规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。而在相应的法律责任中，则不仅包括补偿性的，还包括惩罚性的，因而同样具有公法性因素。

此外，在反欠税方面，除了要强调征税机关的权力或权利以外，同时也要保障纳税人的相关权利。即并非一谈反欠税，似乎纳税人（包括欠缴税款的纳税人）就毫无权利。恰恰相反，在构建反欠税制度的过程中，必须全面地体现出各类权力的平衡，这样才能使反欠税制度更具合理性和可操作性。

对纳税人权利的保障，同样也应是反欠税制度中的重要内容。例如，前述的缓税制度或称延期纳税制度，就是基于纳税人的利益而做的考虑，作为欠税制度的例外，其存在是合理的。事实上，现行税法已经越来越重视对纳税人权利的保护，这在具有反欠税功用的相关制度中都有体现。例如，基于对纳税人权利的保护，前述的税收保全制度在具体实施时要受到多重限制，即必须在具备法定的各项条件之后[15]，才能实施，并且，个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用 品，不在税收保全措施的范围之内。此外，如果纳税人 在期限内缴纳税款，税务机关就必须立即解除税收保 全措施；如果因税务机关未立即解除税收保全措施，而 使纳税人的合法利益遭受损失，则税务机关应当承担 赔偿责任。类似的规定在强制执行制度中同样存在。[16]从这个方面来看，立法者已经越来越认识到，对纳税人权利的保护与对征税机关权力的约束是一致的。应当承认，对纳税人权利的日益关注，是税收立法上的一个 重要进步。

（三）相关的配套制度

反欠税并不是孤立的，它同样要“嵌入”一定的“网络”之中，要同相关的领域发生联系。[17]因此，要有效地反欠税，除了前面谈到的相关制度以外，还需要一系列 配套的制度，以从各个方面来影响欠税的发生。这些制度包括纳税人的重大经济活动报告制度、欠税披露制 度，税务机关的欠税公告制度、与相关部门的协助配合 制度，等等。作为新的制度安排，它们体现了立法者在总体上的“整合”考虑，对此可以分别从纳税人和征税机关的角度来进行分析。

从纳税人的义务来看，为了防止欠税的发生和扩大，当纳税人有合并、分立等重大经济活动时，就依法负有一种报告的义务；同样，欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，也应当向税务机关报告。[18]这种“重大经济活动报告制度”，对于监控和解决欠税问题是很重要的。此外，根据现行税法的规定，纳税人不仅负有报告的义务，而且还负有欠税信息披露的义务。特别是当纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押时，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况；同时，抵押权人、质权人可以请求税务机关提 供有关的欠税情况。[19]这样，对于明确和保障税收的优先权，对于所欠税款的收回，以及经济秩序的稳定，都有其裨益。

从税务机关的角度来看，为了加强对欠税的监督和管理，更好地解决欠税问题，现行税法规定，税务机关负有对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告的义务。在一个真正实行市场经济体制，特别是强调诚信的国家或社会，这种公告制度，作为解决欠税问题的一个重要手段，对于欠税人无疑会形成巨大的压力，同时，对于经济秩序和社会秩序的稳定，也都有其价值。

另外，反欠税离不开征税机关同相关部门的配合，为此需要建立通报协助制度。现行税法已经规定了相关部门（特别是工商机关与金融机构）在与征税机关配合方面的义务。例如，为了防止出现由于地下经济或规避登记而导致的税收流失（从经济的意义上说也是一种广义上的欠税），税法规定，工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。同时，为了防止纳税人利用在金融机构多头开永等手段恶意欠税，税法要求各类金融机构应当将纳税人的帐户、帐号与税务登记证件号码进行“捆绑式” 登录，并应在税务机关依法查询纳税人开立帐户的情况时，履行协助的义务。[20]

以上对三大类反欠税制度的探讨，主要是从不同的角度，从现有的制度资源出发，来探寻反欠税制度的基本构成；这些制度的定位和分类是相对的，主要是为了探讨整合问题的便利。需要说明的是，上述的各类制度，都为相关主体设定了义务，因而都需要有相应的法律责任制度与之相对应，以免义务的履行因缺少应有 的保障而成为“空洞的宣示”。从这个意义上说，法律责任制度，当然也应当是总体上的反欠税制度中的必要内容。

上述各类制度，在反欠税制度的基本构成中是不可缺少的，因而也是进行制度整合时必须要考虑到的。从现行税法的规定上来看，已经比过去确实有了进步，但至今仍有一些问题或缺憾，需要在未来的立法过程中再进一步完善。

四、反欠税制度的完善

对各类零散的反欠税制度加以整合，是为了各类制度的运作能够更加协调，以发挥其整体功用，并不断推进制度的完善。从前面所探讨的反欠税制度的基本构成来看，反欠税制度所涉及的具体制度是比较多的，这些制度都需要随着实践的发展而不断完善，但对于其中存在的问题很难在此一一尽述。为此，下面仅以有关纳税人权利的保护问题为例，来对反欠税制度的 完善略做说明。

要有效地保护征纳双方的合法权益，在反欠税制度中，仍然要坚持税法的各项基本原则，特别是税收法定原则，这是整个反欠税制度的根本，也是征纳双方的依循。纳税人是否欠税，欠税多少，都要有法律依据；同时，征税机关也不能擅自违法对欠税数额予以增减；对于欠税行为，从实体到程序，都要遵循税法的相关规定，或者说，都要遵循税法所确立的相关制度。这样才能更好地保护欠税人的权利。只有充分重视和有效保护欠税人的权利，才能在纳税人与国家之间有效地实现利益均衡。其实，以往 在设计反欠税的各项制度时，已经很偏向于政府或征 税机关的立场，因而在权利和义务的设置上，存在着突 出的“不对称结构”，即对于纳税人的义务规定过多，而对其权利规定过少，甚至如果不去挖掘的话，就很难清 晰地看到欠税人的权利。

但是，从欠税关系的债权债务性质出发，必须考虑过去缺少研究的欠税人权利问题。从应然的角度说，应首先明确纳税人的行为是否构成欠税，因为这与权利直接相关。例如，纳税人在法定的缓税期间内未纳税，即不构成欠税；超过规定的时效期间，可以不纳税；对于因税务机关的计算错误而超出法定纳税义务的部分所形成的“欠税”，可以不纳税；因发生不可抗力而被准予延期纳税或减免纳税义务的，其未纳相关税款的行为也不构成欠税，等等。此外，纳税人的行为即使构成欠税，并因而成为实际上的欠税人，也同样需要依据前述的各项反欠税制度，来保护欠税人的相关利益，如在税收保全、强制执行、权利救济等方面，都要充分考虑欠税人的权利。因此，欠税人并非全然无权。事实上，税法正是通过赋予欠税人以对抗性的权利，来寻求征税机关与纳税人之间的权益平衡。

要在反欠税制度中全面融入保护欠税人权利的内容，还需要在制度设计上进一步完善。例如，上面提到的时效制度，在我国现行的税法中尚付阙如，但在许多国家的税法中，却是一项重要的制度。事实上，反欠税制度一定要包括有关期限的制度。对于征税机关所享 有的追征权的期限，我国和其他国家都有规定，对此前已述及；但是，对于较为重要的时效制度，却始终没有作出规定。而这项制度却对欠税人的权利保护具有重要意义。大概是由于观念上的原因或认识水平的局限，特别是仅从国家利益角度的考虑，我国至今仍不能在立法上迈出这一步。但无论是从利益和权利的均衡保护，还是从立法质量的提高等角度，迈出这一步都是非常重要的。

五、简短的结论

反欠税制度作为征税制度的另一个侧面，对于实现税法的调整目标具有重要价值。现行税法虽然已有一些反欠税规范，但从理论研究和制度建设上看，都还缺少应有的整合。只有提出反欠税制度并对其加以系统化，从应然和实然相结合的角度来加以认识，才能更好地发现和解决现行制度存在的问题，特别是对纳税人或欠税人的权利加以保护的问题，以及制度之间的内在联系和衔接问题。因此，研究反欠税制度的整合问题，找到各类相关制度之间的内在联系，有利于境进反欠税制度的综合效益。

欠税作为税收债务的迟延履行，影响较为广泛，尤其涉及到纳税人、国家等各类相关主体的税收利益，涉及到道德风险和逆向选择等诸多问题，需要通过一系列的制度安排来予以解决。在建构和实施反欠税制度的过程中，离不开公法原理和私法原理的协调并用。而 在这方面，可能会存在观念上的冲突，因而需要有观念上的转变。这样，才能更好地解决在抽象的纳税义务发生后所形成的具体纳税义务的履行问题[21]，也才能更 好地解决税法基本理论的发展及其对实践的指导作用问题。

「注释

[12]这里的纳税担保是指在纳税期限届满前缴纳税款的担保，但纳税担保在广义上还包括对已经发生的欠缴税款作出的纳税担保等。对此在我国《税收征收管理法》第 %% 条规定的离境清税制度中已有体现。

[13]同其他国家的规定类似，我国的税收优先权制度也强调税收具有优先于普通债权受偿的一般优先权；同时，税收也优先于其他的“非税公课”。相关规定可参见《税收征收管理法》第45条；相关探讨可参见张守文：《论税收的一般优先权》，《中外法学》1997年第5期。

[14]参见《税收征收管理法》第50条。

[15]根据我国《税收征收管理法》第38条之规定，实施税收保全需具备一系列的条件，包括：1. 在纳税期限之前；2.有确认逃避纳税义务的根据；3.先责令限制缴纳应纳税款；4.在限期内发现纳税有明显的转移、隐匿其应税资财的迹象时，应责成其提供纳税担保；5.在其不能提供纳税担保时，需经县以上税务局（分局）局长批准，方可采取冻结存款、查封、扣押相关财产等税收保全措施。

[16]此外，我国的税法规定还强调，税务机关采取税收保全措施和强制执行须依照法定权限和法定程序，不得滥用职权违法或不当地采取税收保全措施、强制执行措施，否则，如果给纳税人的合法权益造成损失，即应依法承担赔偿责任。参见《税收征收管理法》第38、39、40、42、43条。

[17]从“嵌入”的角度，发展出“网络分析方法”以及“新经济社会学”，是对传统经济学的重要挑战。参见张其仔：《新社会经济 学》，中国社会科学出版社2001年版，第6-7页。从发展的角度来看，网络分析法对于法学研究同样也会很有价值，因为事实 上，与该分析方法密切相关的制度经济学、博弈论等已经对法学研究产生了重要影响。

[18]参见《税收征收管理法》第48条、第49条。

[19]参见《税收征收管理法》第46条。

[20]参见《税收征收管理法》第15条、第17条。

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关键词:税收优先权;公示制度

中图分类号:F8

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)15-0308-02

税收优先权是指在纳税人的财产不足以清偿全部债务时,税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿的权利。2001《税收征管法》首次以法律的形式规定了税收优先权制度,该制度对公法债权的优先保护,防止了当事人为逃避债务制作虚假担保,造成国家利益的损失。但是由于法律的规定过于形式化,税收优先权在对税收实施特别保护的同时,给市场经济运行的稳定性带来一定的隐患。

1 我国税收优先权法律制度的现行规定

我国《税收征管法》第45条规定:“税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;……税收优先于罚款、没收违法所得。”这是我国法律对税收优先权最明确的规定。我们可以看出,第一,税收债权优先于无担保债权。“法律另有规定的除外”属于“但书”内容,即其他法律已规定了清偿顺序的,应当按照其他法律的有关规定执行。法律一般都基于交易安全、公共利益的需要,规定了一定的优先权。如我国《企业破产法(试行)》第37条规定,破产财产优先拨付破产费用后,应当先支付所欠职工工资和劳动保险费用后,再缴纳税款及其他债务;《民事诉讼法》第222条、223条规定,人民法院执行时,应当保留被执行人及其所扶养家属的生活必需费用、生活必需品;《税收征管法》第42条也规定,个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品不得保全和强制执行。第二,税收债权优先于后设定的担保债权,即在纳税人同时存在纳税义务和其他设定了担保债务的情况下,税权与债权是平等的,按照时间先后来确定偿付的先后顺序,谁的发生在前就先支付给谁。

2 我国现行税收优先权法律制度存在的问题

税收征管法对税收优先权的规定,和其他法律存在冲突。各国物权法一般都规定“担保物权优先于一般物权”,我国也不例外,《民法通则》《担保法》等民事法律制度对此也作了明文规定,《破产法》第28条也规定“已作为担保物的财产不属于破产财产”。由此可以看出,担保物权在破产清偿中可以行使别除权,不依破产清算程序而直接受偿。但是,《税收征管法》第45条第1款在肯定税收优先于无担保债权的同时,又以形成和设定时间的早晚作为界定税收债权和担保物权优先效力的标准,从而大胆突破了传统的物权优先原则,把税收优先权有条件地置于担保物权之上,这就和我国《民法通则》《破产法》等的相关规定发生了冲突。这些规定之间是相互矛盾的。法规内容不具体,存在较大漏洞。我国的税收优先权制度恰恰只有《税收征管法》第45条这样一个原则性的规定,仅仅规定了税收优先权与担保物权的顺序,这不仅为税收优先权的实施带来不便,而且也与税收法定原则的要求不符合。具体表现是,第一,对哪些财产可以行使税收优先权规定不明确,只是做了一般性规定,这意味着可以对纳税人已经设定担保的财产(除在法定期限之前设定的担保物权的可例外)行使税收优先权,在其实现过程中很容易产生一系列问题。再加上纳税义务可随时因某种所得或行为之发生而发生,第三人无从获知这种优先权所保障的债权数额。这就导致在后的其他优先权、特定对象的担保物权都可能被剥夺,使在债务人特定物上建立的“所有”的担保物权都处在不稳定状态,因为税收优先权人可以向所有的担保物权人提出优先受偿的主张,这对于交易的安全和社会效率无疑会造成损伤。相比而言,其他特种债权优先权如工资保险等,由于数额较少,其不特定化的效应尚不明显,但税收债权却大量频繁地发生和存在,税收优先权的不特定性将带来很大的社会破坏力。第二,对优先权制度适用的税种范围没有做出明确规定。《税收征管法》没有规定哪些税种可以适用优先权,哪些税种不适用税收优先权。从世界范围来看,并不是所有的税种都适用税收优先权。例如我国台湾省仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权,法国仅规定了直接税收和营业税的优先权,美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权。因此,我国是否也应结合实际明确适用优先权制度的税种范围?第三,对税收优先权适用的时间没用作出规定。世界大多数建立税收优先权制度的国家,都在法律中明确规定了税收优先权的时间范围,而且限定的时间都比较短,一般规定为破产宣告前的6个月,最长不超过12个月,超过此期限的税收不享有优先权。我国也应在法律中予以明确,这可以敦促税务部门积极行使税务债权。第四,相关配套措施不健全。税收优先权的行使是以一定的配套措施为保障的,如欠税公告制度、欠税户报告制度、与担保登记部门的信息交换制度等。由于税收优先权的非公示性与不特定性,其损害的是不特定个人的利益。但是当这种损害具有普遍性与典型性,危及经济秩序时,个人利益便转化为社会利益。这对个体进行市场交易的积极性和社会公正原则的侵犯无疑是不可忽视的。但《税收征管法》在规定税务机关有公告欠税情况的义务的同时,对欠税公告的主管机关、公告的形式、场所、时间安排、具体内容等都没有明确的规定。对欠税户报告制度、与担保登记部门的信息交换制度更是没有顾及,这不利于保护善意第三人的合法权益和真正发挥担保物权的作用。

3 我国税收优先权法律制度的完善和重构

消除法律冲突,建立统一的税收优先权法律制度。整合《税收征管法》《破产法》《民法通则》《担保法》等相关法律中关于税收优先权的规定,消除其内在冲突,建立统一的税收优先权制度。笔者认为应在物权法建立的优先权制度范围内,单列税收优先权制度。明确税收优先权的客体范围。我国现行相关法律没有指明税收优先权的客体范围,避免与担保物权的冲突。笔者认为应借鉴国外做法,建立一般优先权和特定优先权制度,将税收优先权划定为特定优先权,规定税收首先应向动产主张,甚至可以限制、禁止税收优先权向不动产主张。这样可以更好地保证善意第三人的权益,维持正常的交易秩序。明确税收优先权制度适用的税种范围。笔者认为我国应通过立法形式确定税收优先权制度适用的税种,与公共利益联系较为紧密的土地增值税和关税等可纳入其适用范围,不应随意扩大其适用范围。土地增值税享有优先权的原因在于,土地的自然涨价并非少数人的操纵,而是国家和社会改变其周边环境的结果,应归人民共享,属于公共利益,而土地增值税的征税对象又是和土地直接相关联的。关税债权优先的原因在于其征收环节的特殊性,理由是如果进口的货物或物品未完成报关手续,其他的税收债权就不可能发生。变更税收债权和担保债权优先顺序的时间界限。我国的《税收征管法》规定税收债权和担保债权优先顺序的时间界限是“欠税发生时”。我国税法规定比较复杂,由于税种的不同、纳税人情况的不同,税款发生的时间也有所不同,以“欠税时间”作为判定税收债权和担保债权优先权顺序的时间界限是不科学的。笔者认为应当按照公示的时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序,如欠税公告在先,则对于担保财产税收债权具有优先效力;如果欠税公告在后或者没有税收公告的,则担保债权优于税收债权。

完善欠税公告制度。《税收征管法》规定“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”,明确了欠税公告制度,但对欠税公告的主管机关以及公告的形式、场所、时间安排等却未提及。笔者认为应当明确,而且法律还应赋予欠税公告公示公信力,担保债权人可以根据欠税公告来保障交易安全,那些未经公告的欠税不具有对抗其他债权人的效力,这样能更好地保障交易的安全性,体现法律的公平性。另外,还应建立与欠税公告制度相配套的重大处分行为报告制度。凡是欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前,应当向税务机关报告,明确纳税人未履行告知义务所需承担的法律责任。建立税务部门和担保登记部门的信息交换机制。为保护善意第三人的合法权益,在税务机关、纳税人、被担保人就清偿顺序达成协议前,担保登记部门不得为其办理担保手续。

参考文献

[1]徐孟洲,谭立.税法教程[M].北京:首都经济贸易大学出版社,2002.

[2]李永军.破产法律制度[M].北京:中国法制出版社,2000.

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    税收优先权是指当税收债权与其他债权并存时,税收债权就债务人的全部财产优先于其他债权受清偿。(注:参见徐孟洲、谭立着:《税法教程》,86页,首都经济贸易大学出版社,2002。)从优先权制度的起源看,优先权的制度价值在于通过打破债权平等而给予特定债权人特别是处于弱势地位的债权人以优先、特别保护,实现实质的公平正义。而税收是国家维护公共利益的重要物质基础,具有强烈的公益性,故不少国家都从法律上对税收债权的优先权制度做了认可与规定。但是,对税收优先权的范围、程度、行使程序,人们的看法并不一致,各个国家的规定也不一样,体现了不同的价值理念追求。我国的《民事诉讼法》、《破产法》(试行)、《商业银行法》、《保险法》等法律都规定了税收优先于普通债权的优先权性质,新修订的《税收征收管理法》更进一步明确了税收优先权制度,确立了以发生时间的先后为依据对税收与有担保的债权之间的优先效力进行判断的原则,突破了担保物权一律优先于税收债权的原则规定,其是非功过值得理论界做出深刻探讨。另一方面,我国法律关于税收优先权的规定还是粗线条的勾勒,各个法律之间还存在一些不协调之处,如何对税收优先权予以准确、恰当的价值定位并在此基础上,将我国的税收优先权制度的有关规定进一步细化、完善,也是理论研究义不容辞的责任。本文拟对这两个问题做一探讨。

    一、税收优先权的发展趋势及法价值分析

    (一)税收优先权的发展趋势

    从比较法的分析看,税收优先权的发展呈现出不断弱化的趋势。表现在:

    1.税收优先权效力等级的弱化。第一、税收优先权位于基本人权之后。各个国家和地区普遍把职工工资作为破产清偿的第一顺序的债权。第二、税收优先权在担保物权之后。从现行法律规定看,只有我国台湾地区的法律明文规定土地增值税的债权优先于一切债权及抵押权,台湾地区的其他税捐的优先权皆位于担保物权之后。而其他国家的税收优先权普遍位于担保物权之后,民法上的物权优先原则贯彻的比较彻底。第三、税收优先权位于企业重整债务之后,日本、法国、英国、美国以及我国台湾地区的法律都作了类似规定。第四、税收优先权的位次越来越低,有些国家甚至取消了破产中的优先清偿权,实行没有等级的破产。比较典型的,前者如美国,税收优先权位列优先权的倒数第二。后者如澳大利亚和德国,把税收改为一般破产债权。(注:参见李永军着:《破产法律制度》,333—334页,中国法制出版社,2000。)

    2.税收优先权的适用范围的弱化。第一、税种越来越窄。台湾地区现行法仅规定了土地增值税、关税和营业税三种税收的优先权,法国仅规定了直接税收和营业税的优先权,美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权,英国连公司税和所得税的优先权也予以取消。第二、时间范围越来越小。一般规定为破产宣告前的6个月,最长不过12个月。超过此期限的税收不享有优先权。第三、税收优先权的客体越来越窄。如,法国破产法规定税务局的优先权以纳税人的动产为标的。

    3.税收优先权的适用形式越来越严格。以法国为例,从登记与公示看,税款优先权原来不需要公示,但由于税款金额往往很高,第三人利益得不到保护,从1966年开始,法律规定税务机关必须就个人所得税、公司税、营业税、间接税和关税的税款进行登记,才能享有税款优先权。

    (二)税收优先权发展趋势的法价值分析

    税收优先权越来越弱化的趋势,说明人们的价值观发生了重大转变,对税收优先权的制度价值有了新的定位。

    1.基本人权特别是生存权的尊重与高扬。1919年的德国《魏玛宪法》确定了生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利。自此以后,生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言的体系中前所未有的崭新的基本人权。生存权在宪法中的出现,引起了两个方面的重要变化,一是基于公共福利对私有财产权做了限制,宣称财产权负有为公共福利而利用的义务。二是国家对基本人权的尊重和保障义务。二者共同构成了20世纪宪法最基本的重要特征。(注:参见[日]大须贺明着:《生存权论》,1—3页,法律出版社,2001。)这些重要特征必然对宪法以外的其他法律制度产生重要影响。体现在破产法和税法上,就是在破产分配中,破产企业职工工资优先于担保物权和一切债权包括税收债权受偿,且最低生活费不予征税。(注:[日]北野弘久着:《税法学原论》,97页,中国检察出版社,2000。)在基本人权面前,税收债权没有什么优先性可言。

    2.对社会交易秩序安全的尊重与维护。如果说秩序、公平和自由是法律的三个基本价值,(注:[英]彼德·斯坦约翰·香德着:《西方社会的法律价值》,3页,中国人民公安大学出版社,1989。)那么,在市场经济社会中,交易秩序则是社会最重要的秩序之一,具有重要的法价值。韦伯说过,“资本主义所需要的是一种类似于一台机器让人可以预计的法。”(注:[德]马克斯·韦伯:《经济与社会》(下卷),723页,商务印书馆,1997。)而产权的安全性和交易规则的稳定性恰恰是应该让人可以预计的法的重要内容。因此,尊重和维护产权的安全性和规则的稳定性是十分重要的。破产清偿顺序既是市场交易秩序中的一个重要规则,又是保护产权安全的重要机制。税收优先权的出现恰恰打破或破坏了原来的破产清偿顺序,并由此破坏了产权的安定性和规则的稳定性。(注:这是因为税收债权的数额一般较大,一旦列为优先债权,其他债权将难以得到清偿和分配。澳大利亚的Harmer  Report认为,没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。想反,却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权。参见注③,李永军书,334页。)因此,从维护市场交易秩序和产权特别是私有产权安全的角度看,税收优先权不能过分高扬,以免动摇市场经济必需的产权的安定性和规则的稳定性。

    3.对公共利益的重新认识与定位。税收优先权的一个重要理论根据是,税收是满足是公共需要、提供公共物品所必须的,简言之,税收是基于公共利益而征收的,税收也是为公共利益而支出的。但是,公共选择学派证明了政府有可能滥用公共利益,因此,“平等、自由、安全和公共利益都不应当被假设为绝对价值,因为,它们都不能孤立地、单独地表现为终极和排他的法律理想。……我们必须将它们置于适当的位置上。”(注:[美]博登海默:《法理学:法律哲学与法律方法》,199页,中国政法大学出版社,1999。)

    4.对实质平等与福利制度的再认识。资本主义强调自由、平等和民主。但是,当人们的地位严重不对等时,这种自由与平等就是空洞的。20世纪初,伴随对生存权的关注与重视,人们对实质公平的呼声也越来越强烈,通过国家福利实现实质平等的措施纷纷出台,而这又进一步为扩大税收、提高税收优先权的位次提供了现实依据。但是,70年代后,随着经济滞胀现象的出现,人们开始反思实质公平和福利制度,提出了一大批反对实质公平和福利制度的思想。关于实质平等,人们主张现代国家的宪法一般是以自由主义和民主主义为基本原则的,生存权等社会权是作为自由权的补充物而存在的。因此,生存权等社会权意义上的平等权是对自由权意义上的形式平等的补充,处于从属地位,而形式平等是占主导地位的。(注:[美]博登海默:《法理学:法律哲学与法律方法》,36页,中国政法大学出版社,1999。)因此,国家对实质平等的追求不能伤害市场经济对形式平等的追求,而税收优先权的不恰当定位恰恰是对形式平等的伤害。就福利制度而言,人们也进行了深刻反思,认为福利制度加剧了财政紧张,培养了人的惰性,挫伤了投资的积极性,影响了社会经济的发展效率,主张削减财政支出和税收。(注:参见陈银娥:《现代社会的福利制度》,105页,经济科学出版社,2000。)这些思想必然要求降低而不是提高税收优先权的效力等级和位次。

    5、经济全球化对工业竞争力的影响。经济全球化是指以科技进步和生产力发展为前提,以生产要素和资本流动为主要表现形式,以世界各国经济相互依存性增强为特点,世界各国经济在生产、分配和消费各个环节的一体化趋势。(注:参见白树强:《全球竞争论—经济全球化下国际竞争理论和政策》,5—6页,中国社会科学出版社,2000。)虽然全球化最初是由企业为对付日趋激烈的国际竞争环境而驱动的微观经济现象,但是,经济全球化又反过来使各国企业间的竞争更加直接、激烈。一方面,“鉴于企业越来越认识到跨国生产对提高竞争力和利润率的必要性,企业将会给政府施加越来越大的压力,以使政府为企业创制适应国际经营的条件。”(注:UNCTAD,(1996)PromotingGrowth  and  Sustainable  Development  in  a  Globalizing  and  Liberalizing  WorldEconomy,Pre-conference  text,TD/367,3  April,p.7.转引自白树强:《全球竞争论—经济全球化下国际竞争理论和政策》,34页,中国社会科学出版社,2000。)另一方面,根据迈克尔·波特的国家竞争优势理论,国家竞争优势的基础是企业,政府应该为企业提供一个良好的环境。这样一来,在提高企业竞争力从而提高国家的竞争优势方面,政府与企业的利益及工作重心都是一样的。这就要求政府在有关税收优先权的立法与执法中,充分考虑到企业的竞争力和国家的竞争优势,向企业做出某种形式的妥协与让步,以保证企业参与国际竞争的优势。在税收政策上,就是国家为了企业的竞争优势而不断地减税、退税和免税。这说明,税收债权的优先性已让位于经济全球化所带来的竞争压力。

    二、我国税收优先权制度的问题

篇8

一、行政担保的立法与实践

民法的担保制度已经非常成熟。但把担保制度引入行政法律领域的时间并不长。在理论上，需要解决作为民事法律制度的担保能否为公法特别是行政法律制度所用，在实践中则需要行政机关对担保制度接纳与遵守，而不是另搞一套。

（一）公法与民法的内在联系

提到公法与私法，一般人首先会认为“公法调整的是国家与个人的关系，私法调整的则是个人之间的关系。”[1]（p65）这种理解虽然比较容易建立公私法的划分标准，但是公法与私法的内在或者本质的关系并没有表述清楚。特别是就民法与公共行政法而言，两者在法律制度上存在广泛的共同点，如债的制度、担保制度、法律关系的理论等。为什么不同性质、使用不同调整手段的法律可以共用这些制度，仅从调整对象的角度显然不容易解释清楚。如果从义务是私人主体自治的结果还是他治的结果或者法律后果的归属对象的角度来看待这个问题就会发现，“作为公法的行政法和私法之间的区别，不在于国家和私人之间关系不同于私人之间的关系，而却在于次要规范的自治创造和他治创造之间的区别。”[2]（p230-231）所谓次要规范是指主体之间依据法律一般规范，适用时产生的约束各主体的本文由收集整理具体规范。相对于一般规范，次要规范具有特殊性的特征。由于规范私法主体之间特殊或曰特定关系的次要规范是私法主体按照普遍适用的私法规范，在意思自治的基础上自主地创造的；而规范国家和私人之间某一特殊或曰特定关系的次要规范是由国家及其代表机关按照公法要求，强制私人遵守的，所以两种次要规范分别是自治创造和他治创造的。他治创造的次要规范是私人主体必须接受的，并不允许私人意思自治。民法规范与公共行政法规范的区别在于“法律后果的归属对象不同。”[3]（p65）包括公共行政法在内的“公法规范是为公权承担人或为任意的人在对公权承担人的关系中规定法律后果的规范。”[4]（p66）民法与公法构成“统一、协调的法律制度。如果公法和民法所调整的都是个人和群体的行为，它们便在相同的生活情形中相遇，并且它们在这当中追求的常常是相同的规范目的，当然所使用的手段并不相同。”[5]（p67）

可见，公法与私法之间，法律方法、法律技术虽然有所不同，但是除了私法主体不能拥有公权承担人所特有的自力救济手段和相应的法律制度外，其它的法律理论、制度、救济手段等则不存在不能共用的巨大障碍。

考察法律发展史，行政法孕育于民法，继而独立于民法。“公共职能的行使，尤其是司法，与私有财产所有权紧密联系。公法后来随着国家的崛起得到发展，公法的基础概念——主权，从私有财产所有权中分离出来。”[6]（p65）“出于对大革命前的最高法院的不信任，1790年8月16日至24日的法律确定了司法与行政职能的绝对分离原则。由此形成了一个以最高行政法院为首的行政法院系统，在私法之外逐步创立了一整套独立的规则，构成了行政法。”[7]（p67）因此，行政法不可能完全摆脱民法的思想、方法、概念和制度。这也为行政法借鉴民法的理论、制度、方法提供了便利。事实上，行政法使用了民法的许多重要概念，如所有权、侵权、等，这些概念在民法和行政法的不同语境下表达着相同的内容。

作为法律调整对象，难以在同一行为或者事件中为满足同样的目标同时符合两种不同法律制度的要求。因此，两类法律需要统一、协调。一方面，“民法的使命就在于，在一个相互衔接的总体法律制度之中，追求民法本身的真正目标，那就是保障个人的自由，以及为合同自由和结社自由的行使、为保护所取得的权利及为此种权利的行使、为财产自由和为人格发展领域的不可侵犯制定恰当的规则。”[8]（p57）另一方面，民法规范和公法规范可以具有相似的调控目标，它们的区别就在于所选择的手段不同。民法规范把请求法律保护的主动权完全放在受损害者本人手中，公法规范则把主要的保护责任放在公权承担人身上。[9]（p68-69）这也决定了行政法虽然独立于民法，但是不可能改变民法的基础制度，因为它们仅是调整手段的区别，但调整和保护的权利是相同的。就相同权利规定两套完全不同的法律制度，特别是使用同样的术语但是术语所代表的含义却不尽相同，这会引起作为基础的法律理念和社会经济关系的混乱。“通行的观点运用行政私法的概念来折衷解决该问题，即行政机关可以用私法的方式来活动，但根据活动方式的不同，私法或深或浅地受到公法的补充、重合或修正。”[10]（p129）

我国《税收征收管理法》已经通过立法认可了行政机关依据民事法律理论、规范作出的行政行为。凡欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照《合同法》第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权。其直接援用民事法律规范的表述证明了《行政法》遵守、援用民事法律不仅可行而且必要。

因此我们可以得出结论，用民法的方法可以实现行政法的目的；民法的一些制度可以移植到行政法中去；以这些移植到行政法中去的制度为桥梁，我们甚至可以建立起相关行政法法律关系与民法法律关系相冲突时的效力比较顺序，例如某些移植了担保制度的行政法律关系应该具有与物权法律关系相同的效力，即优先于一般的民事债权关系。

（二）担保制度可以应用于行政法

担保制度在行政法体系中得以建立和发展具有法理的依据，并且，行政法直接援用制度对行政法的完善和发展有益无害。

⒈担保制度比优先权制度更具优势。在行政法中，优先权制度较易为人所接受，如税收优先权、就港口规费行使的船舶优先权、土地出让金的优先权等。优先权究竟属于债权还是物权，理论界尚有争论。[11]（p3-81）由于我国《物权法》没有规定优先权制度，因而从物权法定的原则出发，优先权目前在立法上还只能作为特殊债权对待。各种优先权往往又是由规定该种优先权的法律对其效力进行的特别规定，因此出现了一些优先权效力优于物权，如船舶优先权优于船舶物权，另一些优先权劣后于物权如税收优先权的情形。优先权的法律效力没有统一标准的情况固然有利于对一些权利的灵活保护，但是也存在单种优先权运用范围狭窄，法律效力层次复杂，行政相对人易错误认识其法律效力进而影响法律正确适用的缺陷。而且，部门立法多偏重本部门执法和利益的现状，还使优先权的设置容易造成法律体系内在的紊乱。如《税收征收管理法》规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。一部分税收优先权因此有比担保物权更优先的地位。但是，《破产法》规定破产人所欠税款效力劣后于破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。而担保物权却是优先于上述劳动债权的，并没有是否发生于欠缴税款之前或者之后的区别。人们不禁要问，究竟哪个权利最优先？

相反，担保制度由于其在民法体系中的定位，其法律效力标准统一，并且不需要在每一部运用担保制度的法律中做专门规定，可以比较广泛地使用于各类行政法律关系中，既避免了前述优先权可能产生的缺陷，又节省了大量立法资源，其优势显而易见。

⒉担保制度可以为行政权的实现提供保障。由于传统的担保是作为物权存在于民法体系中，其功能是对债权的实现提供保障，所以担保往往被封闭地视为仅对民事债权赋予了物权效力。笔者认为，担保物权并不以民事债权为唯一的保障对象。

担保制度赋予了担保物权人优先于他人实现自己权利（或权力）的优越地位。“被设定担保的物是为担保物权人‘预定’的，而且谁是被设定负担的土地的所有人，都是一样的。”①至于被担保的是民事债权还是其它性质的债权或者是否是债权，并无严格限制。事实上，早在罗马法时期，国库对产生于税收或者契约的债务人的债权即可以设定担保。[12]（p156）此处的税收债权显然不属于民事债权，在一些国家，这被视为租税关系产生的债权。而担保制度所保障的，应该是实现债的请求权。债的其它因素，如相对性、时限性、动态性等对担保而言都不是本质的。从这个角度看，只要是请求权，即使不是民事债权，都不妨碍适用担保制度。换言之，物的归属障碍发生的排除妨碍请求权、税收征收发生的纳税请求权及要求遵守特定制度发生的请求权等都可以成为担保制度所保障的对象。

在行政法领域，虽然存在单方命令，但是以协议形式执行行政任务实现行政目的的方式被许多学者推崇。特别是在给付行政领域，“公共行政主体和行政相对人作为债权债务当事人的给付关系客观上仍然存在。在这种情况下，利益状态的实现与私法规定的情况类似，因此，行政法上的债务关系尤其表明，应当将公法和私法作为互相容纳、相互补充的制度。”[13]（p163）“协商内在化的行政行为的出现”、“行政行为与合意形成性的手法（比如行政合同）之间形成了一种相互呼应的关系。”[14]（p6-7）即使在给付行政以外的行政法领域，“政府的法律工作越来越多地被委托给了私人和商业公司的律师，在这些人员的经常性影响下，20世纪90年代期间公共行政的发展已经导致对公法契约的重新肯定。”[15]（p91）既然行政法上的债务关系成立，以担保制度保障这种债务关系也是可以的。

⒊担保制度在行政法中运用空间广阔。在一些行政机关的执法过程中往往会出现效率与公平的矛盾。如海事部门从执法效率出发，比较倾向于由从事运输业务的承运人承担海事行政管理责任，但是违反海事管理法律法规的在很多情况下并不是实际承运人，而是无船承运人，甚至是货物的托运人。由于无船承运人可能数量众多，而托运人在出现海事事故等情况时往往不会出现，就使得海事部门在处理问题时面临两难困境。如果由实际承运人在从事运输业务之前提供相应担保，则实际承运人越过无船承运人、托运人，直接与海事部门建立起了法律关系，既不损害行政效率又避免破坏原有的实际承运人与无船承运人、托运人之间的民事法律关系。实际承运人则可以通过运价等手段把担保的负担转嫁给货物托运人、无船承运人等实际应当承担责任的人。这类运用不仅存在于海事监管中，在海关、检验检疫监管中也被广泛运用。

（三）担保制度在我国行政法中的运用

⒈担保制度在我国现有行政法中的体现。目前，在我国行政法立法实践中已经引入担保制度，如《治安管理处罚法》对暂缓执行行政拘留所要求的担保。法条不仅明确使用了担保这个词，而且规定了保证和金钱质押两种担保方式，并且对保证人的资格要求、金钱质押的金额标准等该法都作了规定。

《税收征收管理法》第38、44、88条规定了适用税收担保的情形，《税收征收管理法实施细则》第61、62条对税收担保适用的担保方式、保证人的资格等予以规定。其他税收方面的行政法规如《发票管理办法》第19条规定了担保。2005年，国税总局颁布了《纳税担保试行办法》，可谓对税收担保作了较为全面、细致的规定。其第2条规定，本办法所称纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。纳税担保人包括以保证方式为纳税人提供纳税担保的纳税保证人和其他以未设置或者未全部设置担保物权的财产为纳税人提供纳税担保的第三人。该办法囊括了我国担保制度中除留置以外的所有担保方式，如果把税务部门的扣押行为视作一种留置的话，那么可以认为我国税法体系已经全面引进了担保法律制度。当然，由于《纳税担保试行办法》颁布于《物权法》出台前，部分内容与《物权法》还需要协调。

最早、最完整地在法律层面引入担保制度的当属我国《海关法》。早在2000年，《海关法》经修订后重新颁布，在第6章设专章规定海关事务担保。虽然规定内容比较简单，却是我国立法史上第一次承认担保可以用于行政法律。由于该法规定得简略，事实上，在适用时必然要按照民事担保的原理施行。

⒉担保制度运用于我国行政法面临的问题。在初步引入担保制度后，必然引发担保制度与既有的行政法制度之间的协调问题。在协调得到满意的结果之前，其运用也就难以令人满意。据笔者观察，目前出现的主要是能够适用担保的情形有限、担保方式比较单一等问题。

以《海关法》为例，海关事务担保适用范围仅仅包括海关估价、归类不明确、要求提前放行货物的；报关时未能够提供有关单证，要求先放行货物，后补交单证等12种情况。①但是，对近年来各国海关投入较多人力物力的供应链安全管理等没有规定可以适用担保制度。按照海关行政须有法律依据的原则，这些情况下，海关将无法同意适用担保制度。即使是能够适用海关事务担保的事项，可供选择的担保方式也仅有保函和货币、票据、有价证券等的质押。虽然海关法规定可以提供担保的还包括海关认可的其他财产、权利，但是，由于海关同时拥有查封、扣押等行政执法的强制权力，其行使比抵押、留置等更直接有效，所以，在海关实践中几乎没有用到诸如抵押、留置等方式。

作为海关的行政相对人，提供保函、现金或者有价证券担保的成本较高，有时甚至不具有可行性，因此，他们也并不倾向于使用担保的方式。这就造成了虽然有法律规定，但是法律关系的各方缺乏适用积极性，担保制度运用不广泛的尴尬局面。

二、民事担保与行政担保的潜在冲突

除了前文提到的问题外，在实体规范上，民事担保与行政担保之间还存在一些潜在的冲突。

（一）民事担保与行政担保共用担保制度没有立法的明文规定

行政立法往往依赖于委托立法，而接受委托的行政机关往往忽视了担保被引入行政法后产生的后续问题。如在公示、生效条件、顺位、比例受偿等各方面，往往疏于规定，民事担保会与行政担保产生冲突时如何解决，更是语焉不详。因此，需要有一部类似行政法典的法律或者在各行政部门法中规定，当行政法没有规定或者规定不详细时，直接援用民法规定。类似规定在德国行政法中早已存在，我国可以借鉴。

（二）民事担保受到行政债权不适当的干扰

民事立法遵循了法律关系主体之间的平等原则，民事担保就受偿的先后而言按照顺位的规则排定，有担保的债权优先于无担保的债权受偿，与所担保的债权孰先孰后并无关系。但是，行政立法由于其部门立法的实质，造成了相关行政部门有意无意地把自身的执法需求置于优先的地位，在一定程度上打乱了民事法律体系原有的效力体系。如《税收征管法》第45条第一款规定：……纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。这就使得税收债权优先于部分抵押权得以行使。也许税务部门可以列举诸如税收享有优先权这样的理由为该条规定辩护，但是，基于物权法定原则，在所有优先权均未被法律承认为物权之前，优先权仅仅能够被看作一种特殊的债权。既然如此，优先权就不应优先于作为物权的担保。

至于税收征管法把税收债权划分为发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前和之后两种情形，则更是违反了一般的民法原理。作为被担保保障的债权，无论其发生在其他无担保债权之前还是之后，都优先于无担保债权受偿，这是一般的法律原理。现在，税法硬生生地把税收债权与有担保的债权从发生时间上进行效力对比，是把税收权提升到担保物权同等的法律效力地位，其法理依据何在？如果税收债权有担保的保障，那么经担保的税收债权是否要优先于其它担保物权？

如果所有的行政法都规定自身征收税费的权力可以优于民事权利，民事权利岂不是处于非常容易受侵犯的脆弱地位？从现代法治社会的要求看，最应该受到规制的应该是国家的公权力，民事权利特别是以所有权为代表的各项权利应该受到特别保护，应该处于不易受到侵犯的地位。

解决上述问题的途径，就是去除税收债权不适当的优越效力以恢复其本来效力，当然，这牵涉到修改法律。但这样的修改能够让我们从国家利益一概高于私人利益的思维误区中走出来，恢复法律的内在秩序，更好地约束公权力、保护私权利。

（三）行政机关的多重角色给民事担保带来了潜在的不确定性

从本文前述介绍可以发现，目前绝大多数的担保登记机关是行政机关，如民航总局是航空器抵押的登记机关，海事局是船舶抵押的登记机关等。这些机关在行政执法过程中，如果适用行政担保的话，其本身又是担保权人。这种既是登记机关又是权利人的多角色合一，容易造成公信力的损失，也难以杜绝不公正情况的发生。这种潜在威胁对民事担保是实实在在的，特别是当民事担保与登记机关自己作为执法机关接受的行政担保在利益上发生冲突时，行政机关在程序正义方面首先就表现出欠缺。在司法审判的程序中，法官有回避的义务，行政机关在利益冲突时，是否也有类似的回避义务呢？对此，较彻底的解决方法自然是把登记机关从执法机关中分离出来，以维护其中立性。当然最终的目标还是把所有的登记机关统一成为一个专门的登记机关。在没有分离之前，笔者认为，至少应把相关的登记机关建立在国家级部门或者国家级部门的派出部门中比较合适，并且这样的派出部门最好不要以行政区划为设立依据，应直接隶属于国家级部门。

（四）善意的民事担保权人面对行政权力时的不确定性

这个问题主要包括两个方面，一是当某些存在行政负担的财产因混同等不能归责于民事担保权人的原因，与用作担保的财产无法区分，善意的担保权人能否依据担保权就上述存在行政负担的财产主张财产权利；二是当善意的第三人占有存在行政负担的财产后，行政机关能否要求善意占有人承担相应的行政负担。较为典型的是海关监管的免税、保税货物，如建造人就建造中的船舶设定抵押，但所使用的部分零部件却是保税进口的海关监管货物，当这些零部件被安装到建造中的船舶上后，因种种原因，该建造中的船舶被执行担保，但是海关认为零部件是海关监管货物，不得被执行担保或者执行担保后优先缴付海关税款。这实际是善意第三人的权利是否能够被行政权力承认以及善意第三人是否应该成为所占有财产原负担行政义务的承担者的问题。

善意取得，物权法已有明确的规定，按照通说，仅盗赃物和遗失物作为例外原则上不能成为善意取得的标的。如梁慧星先生认为，占有脱离之物是非基于真正权利人的意思而丧失占有之物，需要进行限制性规定。[16]（p160-162）王利明先生认为，盗赃是法律禁止流通的物，不适用善意取得。[17]（p298）在盗赃物被他人善意受让时，所有人向无权处分人请求损害赔偿，但不得向受让人请求返还。[18]（p93）王泽鉴先生不仅认为盗赃不适用善意取得，而且应扩大及于其他非基于权利人之意思而丧失占有的动产。[19]（p482）

但是，无论是立法还是学者的理论论述，都承认善意取得例外之例外。我国物权法规定权利人自知道或者应当知道受让之日起2年内有权向受让人请求返还原物，但通过拍卖或者向具有经营资格的经营者购得遗失物的，权利人请求返还原物时应当支付受让人所付的费用。换言之，受让人在受让遗失物一定期限后，原权利人未主张权利的，受让人取得所有权。对拍卖、具有经营资格的经营者购得的例外规定，是“强调此为对其物之来源有正当信赖的特别保护”。[20]（p492）虽然这里的规定仅指遗失物，但是，未对盗赃的善意取得问题作出规定，在立法论及解释论上是否即意味着是一概否定？“在追赃过程中，如何保护善意受让人的权益，维护交易安全和社会经济秩序，可以通过进一步完善有关法律规定解决，物权法对此可以不作规定。”[21]（p244）这说明立法并没有绝对地否定对盗赃适用善意取得。最高人民法院在1996年12月《关于审理诈骗案件具体应用法律的若干问题的解释》中规定：“行为人将财物已用于归还个人欠款、货款或其他经济活动的，如果对方明知是诈骗财物而收取属恶意取得，应当一律予以追缴；如确属善意取得，则不再追缴。”1998年，最高人民法院等四部门《关于依法查处盗窃、抢劫机动车案件的规定》第12条规定：“对不明知是赃车而购买的，结案后予以退还买主。”虽然这些司法解释做出于物权法出台之前，但是从司法实践的角度证明盗赃可以适用善意取得。

我国台湾地区“民法”及法国、德国、日本、瑞士等国民法均规定盗赃的原所有人的取回权，只是行使时间限制不同，超过期间，买受人获得所有权，该期间为除斥期间。经拍卖、公开买卖、从经营同类商品的人处购买，须支付对价。[22]（p161-162）亦即承认盗赃、遗失物虽为善意取得之例外，但该例外仍然存在例外的例外，主要是须通过拍卖、正当购买或者罹于时效。

如果上述盗赃能够适用善意取得，那么，存在行政负担的物能否适用善意取得呢？显然，仅从外观上，存在行政负担的物与一般合法流通物并不能够轻易区别。如前文提到的保税进口的船用零部件与完税进口的船用零部件在外观上就别无二致。笔者认为，应该存在探讨适用善意取得的空间。

就分别调整存在行政负担的物与盗赃的法律而言，前者是行政法或者个别情况下也可能是刑法，但后者一定是刑法。盗赃在性质上属于犯罪所得，存在行政负担的物只有在个别情况下，如走私行为构成走私罪的时候才是犯罪行为的对象，需要适用刑法。其他情况下，仅需适用行政法加以调整，其性质上的严重程度显然远不及于盗赃，即使构成犯罪，性质也不会比盗赃更严重。如果盗赃能够在司法实践中适用善意取得，为什么存在行政负担的物不能适用善意取得呢？

就法律保护的价值而言，善意取得保护的是交易安全，一些国家对盗赃的例外规定是平衡原所有人和买受人之间的利益。行政法保护的应该是国家的行政秩序、管理秩序以及行政相对人的权利。本文前已论证，在民法与行政法就同一对象的规定存在冲突时，行政法不应该对构成整个社会日常生活基本规则体系的民法规则做出根本性的更改，以此维护社会的正常生活秩序。就民法体系本身而言，为维护交易安全，不惜在一定程度上牺牲所有权，可见交易安全的重要。因此，行政法更不应该对善意取得制度有所破坏。

那么，善意第三人是否应该成为所占有财产原负担行政义务的承担者或曰义务人呢？笔者的观点是原则上不应该，特殊情况下可以由善意第三人承担占有财产上原承担的行政义务。

善意第三人对物的占有，一般情况下是通过支付对价获得，即使混同，也是需要支付对价的。因此，作为原行政义务人，在获取对价时，就应当考虑到行政义务负担，并体现在对价之中。善意第三人与行政机关不存在原义务人与行政机关之间的行政法律关系，由其承担相关义务，法律关系即使能够理顺，也需要经过更多的环节，对节约行政资源、提高行政效率并无益处。相反，由原义务人继续履行义务，一方面，可以避免前述弊端；另一方面，也可以督促原义务人谨慎处置负有行政负担的物，善尽合理尽责义务。

对于没有支付相应对价的善意第三人，如接受他人赠与，可以由其承担占有财产上原承担的行政义务。这主要是从公平的角度加以考虑，因为如果在这种情况下仍然由原义务人承担行政义务，可能导致利益失衡。再则，由未支付对价的善意第三人承担行政义务，也可以防止原义务人通过赠与、低价转让等手段，转移财产然后宣称无履行义务能力，从而恶意逃避行政义务。当然这仅在是没有支付对价的情况下作为例外适用。

可见，善意的民事担保权人面对行政权力时存在一定的不确定性，通过允许善意的担保权人就存在行政负担的财产主张财产权利，特殊情况下，要求善意第三人在占有存在行政负担的财产后，承担相应的行政负担，这样的不确定性是可以解决的。关键是需要行政权力对作为社会正常生活的民事法律体系秉持保护的法律理念。

三、以民法思维指导行政担保制度的建构

基于上述对行政担保的认识，笔者认为，以民法思维影响行政担保的建构，既可避免行政担保与民事担保间不必要的冲突，又能避免部门立法强调自身的特殊性，进而造成行政担保效力层次各不相同，互相冲突。

（一）应当以行政法律部门的基本法律的形式赋予行政部门适用行政担保的权力，并确立民法漏洞补充的地位

目前单个部门在其领域立法中零星地引入了行政担保，但往往只是规定可以适用担保，但是该项担保究竟如何适用、担保的成立条件、与其它担保之间的关系等一系列问题都语焉不详。在实践中，虽然可以以民事担保的相关规定作为参照，但是毕竟没有法律的确定依据。因此，可以考虑在行政法的基本法律中，如《行政许可法》、《行政处罚法》以及未来的《行政程序法》中规定行政机关可以适用担保，行政担保的效力与民事担保相同；凡行政法律没有规定或者规定不明确的，按照民法相关规定执行。这样，既可以充分发挥民法的漏洞补充作用，节约立法资源，又可以避免不断立法产生的法律冲突，便于行政相对人遵照执行。

（二）明确所有行政担保都必须与民事担保共用冲突解决制度，尤其是顺位制度，逐步减少各种优先权的适用

优先权效力层次复杂，前已述及，不再赘述。行政担保按照其制度渊源和权力性质，在规定不明确时需参照民事担保，所以，把两者视为同等效力是合适的。民事担保内部各种担保方式之间的效力确定同样可以适用于行政担保内部和行政担保与民事担保之间的效力确定。如留置优先于抵押、质押等。对同一种担保方式，则应按照顺位制度确定其优先顺序。同时，对各类优先权进行梳理，逐渐限制一些可以用担保制度取代的优先权的适用。如此，既可以使民事担保与行政担保的效力简单明了，又能够充分保护民事担保权利人的利益。

（三）建立统一的行政担保登记部门，确保程序正当，为与未来统一的民事担保登记部门对接准备条件

一是可以确定一个部门汇总行政担保的所有登记信息，统一对外，以作为登记成功的标志。这种可以采用网络的形式，以使外界便于获得所有行政担保的信息。以为登记成功标志可以使登记、更客观公正，更能够受到监督，从而更加具有公信力，以此作为顺位确定的依据更能够体现程序正义。二是可以考虑与民事担保登记部门的改革同步，把各登记部门的职能合并，使担保登记统一化。

（四）承认善意取得等民事制度的效力

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一、税收司法保障的含义

所谓税收司法保障：就是通过司法权的行使，来排除税法运行中的障碍，以开通被阻滞的税法运行渠道和弥补被破坏的税收秩序而采取的各种措施的总称。税法司法保障制度如何建立，直接影响到税款的有效征收，关系到税收管理权能否在实践中得以贯彻执行。因此，对税收司法保障的研究有着重大的现实意义和社会意义。

二、现行税收司法保障的内容及问题

我国税收司法保障规范散见于多个基本法律部门，尚未形成完整的制度体系，但他们都体现了税收司法保障的价值目标，笔者根据多年经验，将有关税收司法保障的内容作些整理并提出问题，和大家共同探讨：

（一）税收优先权司法保障

《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保责权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质押权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款，没收违法所得的，税收优先于罚款、没法违法所得。税务机关应对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。”但税务机关在行使税收优先权的过程中存在以下几个问题：

1、欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿了无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国法律未作出明确规定，税收优先权流于形式，难予付诸实践。

2、《中华人民共和国民事诉讼法》第九十四条第四款规定：“财产被查封、冻结的，不得重复查封、冻结。”表面上看，税收优先权由于与不得重复执行的矛盾而无法执行，实则不然。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉若干问题的意见》第102条规定：“人民法院对抵押物，留置物可以采取财产保全措施，但抵押权人，留置权人有优先受偿权。”如果税款发生在先，则较之抵押权、质权、留置权有优先性，利用逻辑推理的方法可推断出税务机关仍可行使税收优先权，可以从被人民法院采取保全措施而查封、冻结的财产中优先受偿，但这仅仅是逻辑推理，法律没有明文规定。

3、税务机关在行使税收优先权时，极有可能与担保物权设定在后的抵押权人，质权人、留置权人发生权利争议，尤其是质权人、留置权人对欠缴税款的纳税人的财产尚处于一种占有和控制的状态，税务机关如果对抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款纳税人的财产采取强制执行措施来行使税收优先权的话，稍有不慎，就会有损于交易安全和经济信用制度，不利于争议得到公正、合理、彻底的解决。

（二）税收代位权，撤消权司法保障

《税收征管法》第五十条规定：“欠缴税款的纳税人，因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产，而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条，七十四条的规定行使代位权，撤消权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。”值得一提的是：如果欠缴税款的纳税人（即〈合同法〉中的所谓债务人）的其他的债权人先与税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理，则没有明确规定。

（三）有关部门协助依法履行纳税义务的规范

《税收征管法》第十五、十七、六十、七十三条都对有关部门的相应协助义务和责任做了明确的规定，但当有关部门协助义务的违反恶化到一定程度，需要有关部门承担刑事责任时，我国法律缺乏相应的规定，只能责令有关部门承担行政责任，甚至有的部门承担行政责任的依据也找不到。

（四）税务执法人员依法履行职责的规范

《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第八、九章的有关条款对税务执法人员的执法行为作出了较为严厉的规定，同时，税务机关通过一系列的学教活动强化为纳税人服务的意识，真诚尊重纳税人，主动服务纳税人，增强为国聚财，执法为民的使命感、责任心。这就从税务队伍建设的角度来保障税收法律关系的正常运行。

（五）保障和维护税收征管秩序的法律规范

《税收征管法》第五章的有关条款和《刑法》第三章第六节危害税收征管罪的规定，构成了较为完备的保障和维护税收征管秩序的行政、刑事制度规范，但仍有待完善之处，仅以偷税罪与非罪，偷税行为与不申报行为为例说明。《刑法》第201条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐慝、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10%以上不满30%且偷税数额1万元以上不满10万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处3年以下有期徒刑或拘役，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金；偷税数额占应纳税额的30%以上且偷税数额在10万以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处偷税数额1倍以上5倍以下的罚金。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或少缴已扣、已收税款，数额占应纳税额10%以上且数额在1万元以上的，依照前款的规定处罚。对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数计算。”

首先，对“不申报”行为的定性问题。《税收征管法》第六十四条第二款的不申报行为和第六十三条的偷税行为在行政处罚上相同，之所以单独规定“不申报”行为的行政处罚种类、幅度，正是由于《刑法》第201条认为“不申报”行为不构成偷税，无论不申报的金额有多大，比例有多高也不构成偷税罪，这就造成在某种程度上鼓励以“不申报”方式偷税，大大歪曲了刑法设定偷税罪的立法本意，造成税收刑事司法保障偏离方向。

其次，对“虚假纳税申报”的定性问题。纳税人生产经营后，能按照税务机关的规定进行纳税申报，但未如实申报，或申报不准确，按照《税收征管法》第六十三条的规定，则属于偷税行为，构成犯罪的要追究刑事责任。但如果该纳税人自开业经营后一直不申报，且金额、比例均达到偷税罪的标准，却不构成偷税，更谈不上偷税罪。这在税收司法实践中则是难以理解的。

其三，对“偷税数额，比例标准，受行政处罚次数”的界定，从《刑法》第201条的规定来看，至少存在以下四个漏洞：一是偷税数额占应纳税额30%以上且偷税数额在1万元至10万元的情形，二是偷税数额占应纳税额10%至30%且偷税在10万元以上的情形，三是应纳税额是否包含国、地税所有税种在内的全部应纳税额，四是“受行政处罚次数”法律没有明确规定是在一年内还是更长的时间，不具有操作性。

三、完善税收司法保障的措施及建议

1、尽快建立税收优先权司法救济制度，即税务机关通过人民法院请求行使撤销权撤消欠缴税款的纳税人非税清偿行为，以达到税款优先受偿的目的，从而保障税收优先权的有效行使。

2、法律宜明文规定在财产被人民法院采取保全措施的情形下税收的一般优先权，同时，制定在上述情形下税务机关向人民法院申请优先受偿的程序性规定。

3、税务机关同抵押权人、质权人、留置权人发生权利争议时，应明确选择人民法院裁决，同时法律应明确规定“税务机关已经依法予以公告”是税务机关行使税收优先权的构成要件之一，否则不得行使税收优先权，并以公告时间作为税收优先于其它担保物权的时间标准。

4、如果欠税的纳税人的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿欠税的，法律应创设规范：“纳税人的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权”否则，税收代位权、撤消权将遭到严重削弱。

5、改变协助纳税义务的有关部门只负行政责任，不负刑事责任的现状，适时在刑事法律中补充规定相应的刑事责任条款，以增强有关部门协助的责任心、义务感。

6、建议《刑法》和《税收征管法》补充规定：将“不申报”列为偷税的范畴，同时对偷税数额，比例标准，应纳税额，受处罚次数作出更为详细的界定，使之更具操作性。

7、大力提升为纳税人服务的意识。税务部门应适时开展为纳税人服务活动，真诚尊重纳税人，主动服务纳税人，实现征纳双方信息对等，地位平等。

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一、破产、破产清算与破产重整、重组的关系

（一）破产和破产清算

破产是指对丧失清偿能力的债务人，经法院审理并在法院监督之下，强制清算其全部财产，公平清偿全体债权人的法律制度。从狭义上理解，破产一般是指对债务人的破产清算程序，但从广义上理解，破产不仅包括破产清算制度，而且包括以挽救债务人、避免其破产为主要目的的破产重整、和解等法律制度。

具体到破产清算问题，我国的税收法律制度对企业破产清算有明确的规定。根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）的规定，企业清算是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。此时，企业应按照破产清算程序，注销税务登记，依照《企业破产法》规定的顺序清偿，并依法进行税收清算。

（二）破产重整和重组

破产重整是《企业破产法》中的概念，税法中则只有破产重组的概念。

破产重整是指已经或可能发生破产原因，但又有挽救希望与价值的企业，通过对各方利害关系人进行利益协调，借助法律强制进行股权、经营、资产重组与债务清理，以避免破产、使企业获得重生的法律制度。

而税法中对破产重组的规定体现在《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）中，该文件对企业重组的规定是：企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等，为企业重组。

由此可见，当企业经营具备破产重整的基本条件时，可以将企业重组六种形式，作为破产保护或者破产重整的主要手段。

二、税收债权的申报、确认和处理

（一）税收债权的申报

根据《企业破产法》的规定，债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权。债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示。债权人未依照本法规定申报债权的，不得依照本法规定的程序行使权利。由此可见，税收债权并不属于“不必申报”的债权行列，其必须经过申报，才能受到法律的保护。而《中华人民共和国税收征管法实施细则》第五十条也规定，纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。也就是说，当企业发生破产情形时，应主动向其主管税务机关报告，且申报时间限定在清算之前；之后再由税务机关根据该企业的税收债权情况，向法院申报债权。

（二）税收债权的确认

按理来说，凡是企业破产清算前、清算中所发生的应交未交税款，都是税收债权。但这里要注意的是，在企业破产清算前发生的未结清税款和在企业破产清算中发生的税款，两者有很大的区别。后者是在企业进入破产清算程序中，为完成破产程序，而发生的纳税义务，其应纳税款属于《企业破产法》第四十一条所规定的，管理、变价和分配债务人财产的费用，即破产费用。而根据《企业破产法》第四十三条中规定，破产费用和共益债务，由债务人财产随时清偿。债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。因此，在企业破产清算中发生的税费问题，应当是优先于共益债务受偿的。同时需要注意，这里所说的企业破产清算过程中所发生的税费，不包括企业所得税，因为企业所得税是根据企业经营期间的所得进行计算的，并非单项计算，所以在财税[2009]60号文件中明确规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。

另外，在确定税收债权的时候，还要注意税收罚款、滞纳金的问题，根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条的规定，行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用和人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金不属于破产债权。同时，根据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函[2008]1084号）的规定，按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定，税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。因此，我们可以看出，如果是在企业破产清算前发生的税收滞纳金，应当作为税收债权一并申报；如果是在破产案件受理后发生的，则作为除斥债权。税收罚款也是作为除斥债权，而非破产债权。而所谓的除斥债权是指因特定原因被排斥于破产程序外，不得作为破产债权从破产财产中受偿的债权。

（三）税收债权的处理

根据《税收征收管理法》第四十五条的规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。又根据《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（1）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（2）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（3）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。由此，在税收债权处理的过程中，直接根据上述两个条文规定的处理顺序进行即可。

三、企业破产清算中的所得税处理

根据《企业破产法》的规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依法清理债务。这里企业进行破产清算，涉及作为法人的企业本身的税务处理，以及作为企业股东的投资人的税务处理问题。

（一）破产企业的所得税处理

对于破产企业自身的所得税处理问题，财税[2009]60号文明确规定，企业清算的所得税处理包括以下内容：（1）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；（2）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；（3）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；（4）依法弥补亏损，确定清算所得；（5）计算并缴纳清算所得税；（6）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

而在确定清算所得方面则规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。

（二）投资人的所得税处理

由于企业破产清算的前提是，企业已经无法持续经营，投资人对企业的投资基本上是无法全部收回，存在一定的投资损失。因此《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）规定，被投资方依法宣告破产的，投资方企业的股权投资减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。企业股权投资损失应依据相关规定，提供相应证明材料，包括：（1）股权投资计税基础证明材料；（2）被投资企业破产公告、破产清偿文件；（3）工商行政管理部门注销、吊销被投资单位营业执照文件；（4）政府有关部门对被投资单位的行政处理决定文件；（5）被投资企业终止经营、停止交易的法律或其他证明文件；（6）被投资企业资产处置方案、成交及入账材料；（7）企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关投资（权益）性损失的书面申明；（8）会计核算资料等其他相关证据材料。

当破产企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

四、企业破产清算中的其他税处理

在企业破产清算过程中，若管理人对企业破产财产采用转卖抵债的方式，那么被转让的破产财产虽然是对企业全部资产的变价转让，但它与转让企业全部产权不同。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售货物、不动产、转让无形资产的行为完全不同。根据国税函[2002]165号、国税函[2002]420号的规定，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

然而，在企业破产清算过程中，管理人对企业破产财产的转卖，属于增值税、营业税的应税范围，应照章缴纳营业税和增值税。同时，还可能涉及土地增值税、印花税、城市维护建设税等问题。

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《物权法》第一百七十条则规定，担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形，依法享有就担保财产优先受偿的权利，但法律另有规定的除外。

由此看出，在特殊情况下有担保的银行债权不一定就优于无担保的普通债权。信贷人不能确定其担保物权的优先受偿顺序，一旦发生清偿，信贷人的担保权益将有可能受到侵害。从司法实践效果观察，担保物权制度保障物权的手段与效果有瑕疵。其一为实践中，担保合同被裁定无效的居多。据对某市近400件破产案件的调查统计，出于安置职工和社会稳定需要，在新《破产法》出台前，该市比照试点城市破产政策，91.6%的企业破产案件裁定银行与企业间订立的担保合同无效，裁定有效的8.4%的案件中，银行贷款受偿率普遍不足5%。诉讼执行难，债权银行往往是赢了官司，资金很难完全执行到位。

1998～2008年某市银行胜诉案件5116件，金额6.7亿元，其中，未执行的4907件，金额6.1亿元，分别占95.9%和90.1%。其二为抵押担保审查不严，担保合同问题多。表现为重复抵押担保，国家机关、社会团体、企业主管部门对外担保，为自己担保，办理抵押物登记机关不对等。其三为抵押物管理难、处置难，银行合法权益常受侵害，表现为部分贷款企业随意处置、变卖、毁损抵押物现象时有发生，银行在行使抵押物处置权时，交易成本远远高于企业办理抵押时的成本，银行蒙受了巨大的资产损失。

从担保物权登记制度观察，现行操作办法有待改进。抵押贷款资产评估部门多、手续繁、时效短。当前，尽管《物权法》就担保物统一登记作出了详尽规定，但由于担保物权登记的法律依据不统一，登记机构不统一，分散在十多个行政部门，且登记手续繁琐、登记时间长、费用高，企业以其若干类财产为担保申请贷款时，需要和信贷人一起，到担保物所属的若干个不同的登记机关进行担保物权登记，而且登记机关要求提供的材料不统一、登记的内容不统一、效力不统一、责任不统一、收费标准不统一等，大大增加了企业贷款的成本，增加了企业获得贷款的难度。

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1.开发商在一家银行用在建工程申请抵押贷款并办理登记，但在预售期房时又与另一家银行达成按揭贷款合作协议，就出现重复抵押的情形。根据抵押权“登记在先，优先受偿”的原则，在后登记的债权有不能或不能完全实现的风险。对于开发商这种重复抵押的行为，接受申请的银行应该到登记部门查询开发商提供的抵押物是否已经设置过抵押以及其他影响抵押权实现的情形，如果没有，才可以考虑接受，如果有过抵押，则只可以考虑余额抵押。

2.开发商在获得抵押贷款之后，有的并不用于在建工程的建设，而是转入其他的用途，致使在建工程的建设进度受到影响，银行债权的实现也存在不确定因素。所以，银行在向开发商发放贷款时，就应该对其使用情况进行严格的监管，例如，可以给开发商设立特别的账户，将该笔贷款打入该特别账户，然后对该特别账户资金去向进行监管。一旦发现开发商贷款流向他处，应立即采取补救措施，如终止合同、让开发商提前偿还贷款等，尽量降低风险。

3.为不影响销售，开发商在预售已经作为在建项目抵押的商品房之时前，并未按有关规定要求取得银行的书面同意，预售过程中也未如实告知购房者。根据最高人民法院《关于适用中华人民共和国担保法若干问题的解释》第67条规定：“抵押权存续期间，抵押人转让抵押物未通知抵押权人或者未告知受让人的，如果抵押物已经登记的，抵押权人仍可以行使抵押权”，开发商如果未告知，购房人在付款购买已经抵押的房屋后，银行仍然可以对该房行使抵押权，由此引发合同纠纷，势必牵连到银行。《物权法》第191条第1款规定：“抵押期间，抵押人经抵押权人同意转让抵押财产的，应当将转让所得的价款向抵押权人提前清偿债务或者提存。转让的价款超过债权数额的部分归抵押人所有，不足部分由债务人清偿。”第2款规定：“抵押期间，抵押人未经抵押权人同意，不得转让抵押财产，但受让人代为清偿债务消灭抵押权的除外。”由此可知，在建工程抵押之后，为了保证资金安全，银行在签订在建工程抵押合同时，应该对开发商日后的商品房预售做出明确的限制，比如要求其还清银行贷款后再预售，或者在开发商预售时直接由购房人将预购房款打入银行的指定账户。更为严格的，甚至可以参与开发商的预售活动，对其实施严格的监管。

4.在建工程抵押权与税收优先权冲突时的风险。2001年修订的《税收征收管理办法》规定了税收优先权，即“税务机关征税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人财产被留置之前的，税收应当优先于抵押权、质权、留置权执行。”根据这一规定，欠税行为发生在抵押权之前，那么税款也将优先于抵押权受偿。这样，银行的受偿权将再次处于次优先地位。

5.抵押的在建工程由施工单位垫资，开发商将部分房地产抵付了工程款，又将其进行抵押。《合同法》第286条规定：“发包人未按照约定支付价款的，承包人可以催告发包人在合理期限内支付价款。发包人逾期不支付的，除按照建设工程的性质不宜折价、拍卖以外，承包人可以与发包人协议将该工程折价，也可以申请人民法院拍卖。建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿” 。最高人民法院2002年对上海市高级人民法院的批复中也规定，建设工程价款优先于抵押权和其他债权受偿。银行的抵押权一旦与工程价款优先权相冲突，银行将处于次受偿顺序，债权的保障程度将大打折扣。

因此，银行在放贷的时候应该审核开发商的资金和债务状况，并定期进行查询，防止以上两种优先权冲突情形的出现。

二、登记机构风险的规避

1.依据《城市房地产抵押管理办法》第28条规定：以在建工程抵押的，抵押合同还应当载明国有土地使用权证、建设用地规划许可证和建设工程规划许可证的编号。因此，在建工程抵押应该提交国有土地使用权证、建设用地规划许可证和建设工程规划许可证。三证是登记机构认定在建工程的所有权和合法性的重要依据，没有三证中的任何一个，该在建工程抵押的合法性都应该受到质疑。

2.可以考虑要求开发商提供总投入预算和实际投入的资金数据报告，实际投入资金必须达到在建工程总投资的25%以上，并且已经确定工程进度和竣工交付日期。登记机构在办理抵押登记时，可以要求抵押双方在抵押合同中注明投入比例，不超过总投资25%的不予办理。

3.对在建工程抵押和土地使用权抵押分属于不同登记机构的，要保证在建工程和该建设用地使用权一并抵押，在建工程抵押登记机构可以要求当事人先申请建设用地使用权抵押登记，再凭包括建设用地使用权他项权证在内的相关材料申请在建工程抵押登记。

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[关键词] 税法 第三人责任 法理分析

所谓税法上的第三人责任，就是当满足法定的条件时，让税收债务人以外的第三人以其财产为税收债务人的税收债务承担相应法律责任。税法上可以承担责任的第三人的范围主要有：担保人的责任、第二次纳税人的责任、连带纳税义务人的责任、第三人代缴责任、扣缴义务人的责任等。

税法中增加第三人责任，扩大了税收义务人的范围，同时扩充了清偿税收债务的财产的范围，使税收债权实现获得了更多的保障。但是，让税收债务人以外的第三人承担税法责任，是否与税收法定主义相违背，如何从法理上分析这一问题，本文先从对私法债务与责任关系的分析入手，对税收法律关系、税收债务及其与税法责任的关系进行分析，从而得出税法上第三人责任的法理依据。

一、私法债务的含义及其与责任的关系

王泽鉴先生在其《债法原理》（一）“债之发生基本理论”中给债下了这样一个定义：“债者，指特定当事人间得请求一定给付的法律关系。”事实上，所谓债就是一种法律关系，在债的法律关系中，可以请求给付的一方当事人享有债权，被称为债权人。负有给付义务的一方当事人，被称为债务人。其中的给付则为债的标的，包括作为和不作为。债的关系发生在特定的当事人之间，是特定人对特定人请求给付的关系，债只在特定的当事人之间具有拘束力，债之关系以外的第三人并不受债的拘束，此所谓债的关系的相对性。

责任指强制实现债务的手段即履行债务的担保。当债务人不履行其债务时，债权人可以请求法院依强制执行程序使其履行。债权人为何有这样的请求权，是基于债务人的责任。责任可以分为人的责任和物的责任。人的责任即债务人以其人身作为债务的担保，物的责任是债务人以其财产作为自己履行债务的担保。依据债之关系的相对性原则，债法上奉行自己责任的原则，即债务人应该以自己的财产作为履行自己债务的担保。债务人以外的第三人究竟能不能加入债的关系，为债务人的债务以其财产承担责任呢？如果能，此第三人即为债权人和债务人以外的第三人，第三人所承担的责任就是第三人责任。下面，笔者将对此问题予以分析。

从私法上设立债权债务关系的目的来看，债权人与债务人之间的法律关系，是达到一定法律目的的手段。其目的在于将债权转变为物权或与物权具有相等价值的权利。所以，债权债务关系的目的，并不在于债务人约定给付的履行，而在于债务人约定给付的履行使债权人获得满足，使债权得以消灭。所以，债的本质在于消灭债是符合债的目的的。那么，债务人履行其约定给付，债权人获得满足，使债权得以消灭，才是债之要义。从这一角度来看，为了达到此目的，是由债务人以自己的财产或者由债务人以外的第三人以其财产提供担保，承担责任，并不重要，重要的是满足债权。基于此，债法上设计了由债务人以外的第三人提供担保的制度，这就是私法上的第三人责任。此时，债的关系的相对性被打破，债的关系产生了延伸的拘束，使第三人受到了债的拘束，债的主体产生了变更，债务与责任的主体分离存在。私法中的保证，主债务人的负担与保证人的负担就不一致，主债务人仅负债务，保证人负责任，就是这样的情况。除此之外，在债务加入、连带债务、继承人概括继承、营业的合并和分离等情况下，都涉及到第三人责任问题。私法上的债的关系延伸的拘束，第三人责任制度的设计，为税法中的第三人责任制度提供了法理基础。

二、税法上的债务与责任的关系

税收法律关系的性质，存在着“租税权力关系说”和“租税债务关系说”之争。“租税权力关系说”认为“在租税法律关系中，国家或地方公共团体在租税实体法关系或租税程序法关系中，以全权人地位兼有自力执行特权，因此，国家或地方公共团体在租税法律关系中具有绝对的优越性地位”；“租税债务关系说”“把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人的关系乃是法律上的债权人和债务人的对应关系”，是一种公法上的债务关系。

税收债务的性质究竟为何？根据税收法定主义的精神，当某一法律事实符合税法所规定的纳税构成要件时，该法律事实中的特定当事人就依法负有给付一定数额财产的义务，同时，作为税收债权人的国家或地方政府相应享有请求该纳税人给付特定财产的权利。纳税人的税收债务关系的特征，可以概括为：特定的税收债务人对于特定的税收债权人负有为一定金钱或财产上的给付义务。

此种税收债务与私法之债的某些基本属性至少有以下几点相一致:（1）都属于具备法定给付构成要件时成立给付义务。（2）此种给付都具有财产性质。（3）是特定当事人之间转移财产的一种关系。因此，税法学者多借用私法上的债务概念，将“纳税义务”理解为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”之一种。在税法中导入“税收债务”的概念，可以直接借用债法的规范结构，更恰当地处理纳税义务关系，提供税法学上的说理工具，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。债法制度中关于债权行使、给付受领、债权变更、债权保全制度在税收法律关系均可有所适用。

将税收理解为债，使得税收之债与私法之债具有了融合的可能性。税收之债可以借鉴私法上关于债的一般规定，以补充税法某些方面规定的不足。“除法令有明文规定或者虽无明文规定却能构成需要另行解释的合理理由外，纳税义务准用私法中有关金钱债务的有关规定。”税法也可以移用私法上的债务与责任关系的理论。当纳税人不履行其支付义务时，债权人（国家）可以对于其财产以强制的方法予以执行，即纳税人应以自己财产作为其税收债务的担保，就其应负担的税收债务，承担无限清偿责任，这就是税收债务人的责任。税法上突出税收债务人自己的责任，是税收法定主义的贯彻结果，一般情况下，承担税收债务与承担税收债务责任的主体应该合一存在，即谁负有税收债务，谁就应该承担税收责任。但在现实生活中，税收债务人会通过转移财产等方式，故意使自己用于担保税收债务的财产减少，减轻自己的税收责任，逃避税收债务。结果直接导致税收债权落空，造成国家公共财政的损失。为了使税收债权人的债权得到满足，防止税收债务人通过转移财产等方式逃避税收债务，私法上的关于第三人责任的制度也同样可以在税法上适用。在税收债权债务关系中，同样也可以存在税收债务主体与税收责任主体不同的情况。私法上的关于债权债务关系目的理论与第三人责任制度，为税法上的第三人责任制度提供了法理依据，从而有效地避免国家税款的流失。

从上面的分析可以看出，如果把税收看作是国家凭借政权的力量，强制地、无偿地向企业和个人征收货币和实物的一种活动。国家与纳税人的关系体现为一种权力关系，是不平等的，从这样的理念出发，纳税人和征税人之间就不能协议由第三人代替债务人承担责任，也不会有纳税担保人、第三人代缴的问题。所以，税法上之所以会存在第三人责任问题，其根本的法理依据在于将税收法律关系理解为债的关系。国家是债权人，纳税人是债务人。有了税收是一种债的理念，国家与纳税人的债权债务关系要求纳税人从欠缴应纳税款时起，即负有向税务机关偿付欠税的义务，税务机关即享有向纳税人请求偿付欠税的权利。既然税收被理解为债，那么私法上的有关债的原理同样可以适用。为保障税收债务的安全性，税法上的第三人责任问题就出现了。所以，我们可以说，税收债务关系理论的产生，是税法上第三人责任产生的理论基础。

虽然可以将税收法律关系理解为债务关系，但是并不能将其完全等同于私法上的债务关系，因为税收之债是以国家的政治权力而不是以财产权利为权利基础的，是一种公法上的债，它与私法上的债又有显著的区别。 税收之债与私法之债的区别，主要有：

第一，税收之债具有高度的公益性。税收之债相对于私法之债享有一般优先权。税收的目的在于服务社会，造福民众，因此，税收之债比私法上的债产生的社会效益也更大，造福的范围也更广。从这个意义上说，在法律有严格规定的情况下，私法上的债应有条件地让位于税收之债。从税法的法理和相关的国家立法来看，由于税收关系到国家利益与社会公共利益，因此它至少要优于私法上的普通债权或无担保债权，在法律有特殊规定的情况下，还要优于有担保的债权。美国、日本、韩国及我国台湾地区税法都规定了税收优先权的制度。我国《税收征管法》按照债权发生的先后顺序和保护优先权的原则也作出了税收优先权的规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当优于抵押权、质押权或者留置权执行”。

作为税收债权人的国家，享有私法债权人所没有的种种优越权：税收之债以公权力直接保障其实现，在税收债务人不履行税收债务或者有不履行税收债务的现实危险时，税收债权人可以依法采取冻结、查封、扣押等税收保全措施或者税收强制执行措施来保障其权利实现。在税收征纳关系中，税务机关不断以权力介入税收债权的实现过程中。私法上的债权人遇到这种情况时，只能请求国家权力机关予以救济。

第二，税法是一种强制性法律，对税收债务不承认和解。税收债务的成立与否只与法律的明文规定有关。税收之债的构成要件应由法律明确予以规定，税收债务的成立不以行政权力的介入为前提。税收之债只有当税法中明文规定的税收构成要件成立时，国家的税收债权才成立。征税机关核定税额的行政处分，只是在于确认已成立的税收债务的具体金额。征税机关与税收债务人税收合意应被禁止。台湾学者葛克昌认为在税法中应确立“不容和解原则”，即租税之额度不容税捐机关与纳税义务人私下妥协，让步达成协议，而应完全依法定之课税要件课征。税收上的协议或契约原则上应该被禁止。税法要求税捐之核定应依法律的标准，而排除公法契约尤其是和解契约。在税收征收中，双方的意思表示对于租税债务都是没有意义的。在租税程序中，完全依法定标准确定及征收捐税，不容便宜形式，随机应变，而为合目的性之裁量。它无权随意创设税收之债，亦无权随意减免税收。征税机关仅有如何实现税捐债权的自由，而无变更税捐债权的权利。

正因为税收债权债务关系与私法上的债权债务关系存在上述不同之处，所以在税收债权债务关系中适用私法之债的规定时，不能完全照搬私法上的规定，不能违背税收法定主义与税收公平主义这些税收法律的基本原则。

税法上的第三人责任与私法上的第三人责任，也必然有所区别。最重要的区别在于：私法上的第三人更多的是通过约定的方式，通过债权人、债务人和第三人的合意，使第三人加入到债的关系，承担责任。而税法上的第三人责任，通过法定的方式，应以税法明文规定，才符合税收法律主义。其次，私法上第三人承担责任的情况，除免责的债务承担外，一般不须要债权人同意。但是税法上第三人承担责任，不但需经过税收债权人的同意，而且还需要有特定的形式上的要求。

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从法律的规范性、统一性、权威性出发，《税收征管法》中的滞纳金不应理解为强制滞纳金。执行罚是指行政强制执行机关对拒不履行行政法义务的当事人，科以新的金钱给付义务，以促使其履行义务的行政强制方法。其原理在于，通过对当事人不断增加新的金钱给付义务，对其心理施加压力，迫使其尽快履行义务。执行罚概念中的“行政法义务”有两层含义，一是指法律、法规规定的义务；二是指行政机关行政决定确定的义务。根据《行政强制法》第二条第三款、第十二条、第四十五条规定，强制滞纳金是对拒不履行行政决定的当事人处以的金钱给付，以先在的行政决定为前提，目的在于督促义务人履行行政决定确定的（金钱给付）义务。而税款滞纳金是对未按法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限缴纳税款的纳税人、扣缴义务人加收的金钱给付（《税收征管法》第三十二条），只要纳税人、扣缴义务人滞纳税款即从滞纳之日起就加收滞纳金，不需要经过行政机关的认定，与行政决定是否存在无关。从作用原理看，高比率的税款滞纳金（如原征管法规定的千分之二的滞纳金）与强制滞纳金一样，能够对义务人形成心理威慑，迫使其自动履行纳税义务。但不同的是，高比率的税款滞纳金所督促履行的义务是法律规范规定的抽象的（纳税）义务，是一般意义上的义务，而不是通过行政行为（行政决定）具体化的义务。

进一步说，行政强制法将执行罚概念中为督促义务人履行行政决定（金钱给付）义务而加处的滞纳金上升为立法，确立为行政强制执行方式，而将督促义务人履行法律规范规定的一般义务而加处的滞纳金排除在行政强制执行方式之外。因此，税款滞纳金与行政强制法中的滞纳金有着本质的区别，其与其它保障行政法规范上的一般义务得到履行的行政手段一样属于行政强制执行以外的行政措施，不属于强制滞纳金的范畴。应该肯定的是，执行罚说产生于现行征管法施行以前，由于当时行政强制法没有出台，执行罚说依据原征管法有关税款滞纳金的规定和行政强制理论将税款滞纳金的性质界定为行政强制措施，在当时的情况下具有一定的合理性。但随着原征管法的修订、行政强制法的颁布和实施，执行罚说所处的法制环境和立法基础均发生了重大变化，因此税款滞纳金的法律性质应重新予以审视。

一般来说，国家与国民之间由于税收的课赋与征收而产生的法律关系，包含权力关系与债务关系两个方面。在权力关系中，国家以优越的权力的意志主体出现，税收关系是以课税处分为中心所构成的权力服从关系，国家课税权的行使以“税收法规——课税处分——滞纳处分——税务罚则”的模式进行。从债务关系看，税款是纳税人购买国家提供的公共产品（服务）的价款，税收关系是国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间是公法上的债权人和债务人的关系。纳税人没有及时履行（缴纳税款）这种公法上的债务，当然要承担相当于私法中的“迟延履行”的赔偿责任。与此相对应，税款滞纳金制度的设计有两种模式，一种是突出权力关系的惩戒性滞纳金，另一种是突出债务关系的赔偿性滞纳金。惩戒性滞纳金为告诫纳税人及时缴纳税款，规定了较高的加收比率，如我国台湾地区《税捐稽征法》第20条规定：“依税法规定逾期缴纳税捐应加征滞纳金者，每逾二日按滞纳数额加征百分之一滞纳金”。而赔偿性滞纳金作为税款迟延履行所致损失的赔偿，大多数国家以银行贷款利率或国债利率为基准，同时根据本国融资成本的实际情况在银行贷款利率或国债利率的基础上上浮若干个百分点，以避免纳税人将迟延缴税作为融资手段损害国家税收利益。如《美国联邦税法典》6621条规定的“对欠缴款项加收的税务利息补偿”即相当于赔偿性滞纳金，其利息率为联邦短期利率基础上另加3个百分点。保证税收收入完整和及时入库是《税收征管法》的根本目的，所有征管措施均围绕实现这一目的来设置，税款滞纳金也不例外。为此，对未按规定期限缴纳税款的行为，征管法规定了三项措施：一是税务机关责令限期缴纳，并从滞纳税款之日起，按日加收滞纳金（赔偿性滞纳金或惩戒性滞纳金）；二是税务机关责令限期缴纳后，逾期仍未缴纳税款的，税务机关可以采取直接强制执行措施；三是税务机关除采取直接强制执行措施外，还可以处以罚款。从保证税收收入完整入库的角度看，逾期税款的完整入库既包括税款本金，也必然包括该笔税款因逾期而损失的资金时间价值。查补税款本身是一种事后监督，有些偷漏税往往要一年甚至更长的时间后才会发现，将查补税款缴入国库，只保证了税款本金入库，但按时入库己不可能，此时滞纳金作为对不能按时入库的税款的时间价值损失的赔偿，便成为必然选择。因此，赔偿性滞纳金是保证税收完整入库的不可或缺的重要措施。从保证税收收入及时入库的角度看，《税收征管法》设置的加收滞纳金（惩戒性滞纳金）、直接强制执行、行政处罚三项措施中，直接强制执行无疑对保障税款及时入库具有决定意义，是终极的最有力的保障措施，而惩戒性滞纳金和行政处罚同属对义务人施加心理威慑来迫使其履行义务的管理措施，就对义务人施加的心理压力的强度看，行政处罚比惩戒性滞纳金更有威慑力。因为义务人连行政处罚都不惧，还在乎区区的惩戒性滞纳金？

因此，惩戒性滞纳金对保证税收及时入库的作用值得怀疑。税收实践表明，惩戒性税款滞纳金突出惩戒性的督促作用而忽视了赔偿作用，较高的加收比率既使纳税人特别是那些陷入困境、拖欠税款的企业不能承受，也增大了税务机关的执行难度。2001年征管法修改中有关税款滞纳金规定的变化，似经历了从惩戒性到赔偿性的转变。在2001年修订之前，《税收征管法》对滞纳税款按日加收千分之二的滞纳金（相当于73%的年利率），修订后，改为按日加收万分之五的滞纳金（18.25%的年利率），大体与民间借贷的利息成本相当，摒弃了滞纳金加收比率中发挥告诫作用的惩戒成分；并且，2001年修改以前的《税收征管法》，对违反缴纳税款义务的行为没有规定是否征收滞纳金，2001年修改后的《税收征管法》第六十三条、第六十四条、第六十五条、第六十七条对纳税人偷税、逃避追缴欠税和抗税等违法行为除追征税款、处以行政处罚或追究刑事责任外，增加了加收滞纳金的规定。虽然2001年征管法仍然没有明确税款滞纳金的法律性质，但从征管法对税款滞纳金的规定看，税款滞纳金是纳税人或者扣缴义务人不及时履行纳税义务而产生的连带义务，是纳税人、扣缴义务人对迟延缴纳税款所致国家税收利益损失的赔偿。将税款滞纳金性质理解为“赔偿性滞纳金”，不仅有国际立法先例，更符合征管法本身将滞纳金与税款同等对待的精神。前文所述的征管法第八十八条、第五十二条第二款以及《税收征管法》第四十条规定的“税务机关采取强制执行措施时，对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行”，正是出于税款滞纳金是税款迟延损失赔偿、与税款本身具有同等地位的考虑。《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）也表明了这一观点，该文件明确：“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时顺序不同，税款滞纳金在征缴时视同税款管理，税收强制执行、出境清税、税款追征、复议前置条件等相关条款都明确规定滞纳金随税款同时缴纳。税收优先权等情形也适用这一法律精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。”对税款滞纳金性质的认识，必须将《税收征管法》有关滞纳金的所有条款乃至通篇法律规范结合起来，唯此才能够得到符合立法意旨的正确的理解和适用。

作者：江湘瑞