财务报表审计的主要特征精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇财务报表审计的主要特征，期待它们能激发您的灵感。

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一、绩效审计的主要特征

绩效审计与财务报表审计，均为审计的两种业务类型，虽然在审计的基本原理和程序方面与其他审计是相同的，但其差别是明显的，与财务报表审计相比，不同之处主要表现在：

(一)审计目标不同

一般来说，财务报表审计的目标是对财务报表的真实性、公允性发表审计意见，而绩效审计是对被审计单位资源管理和使用情况发表审计意见。

(二)审计方向不同

一般情况下，财务报表审计是对历史的财务信息进行的审查和评价，而绩效审计有可能是对未来情况进行的分析和预测，多数情况下，绩效审计要对未来提出改进建议。

(三)所依据的评价标准不同

财务报表审计所依据的评价标准基本上是相同的，即一般公认会计原则及相关具体的会计制度，绩效审计由于每个项目的具体目标不同，所依据的评价标准也各不相同。

(四)审计方法不同

财务报表审计目标的相对固定，审计所运用的方法相对比较固化。绩效审计项目的目标是多样的，审计对象范围也十分广泛，审计项目中为实现审计目标所采用的方法也是无法固定的，几乎社会科学研究的方法，在绩效审计中都有可能用到。

二、如何选择绩效审计项目

绩效审计的过程主要包括审计立项、审计准备、设计实施、审计报告和后续跟踪四个阶段。鉴于绩效审计目标的多样性和灵活性，其审计过程各个阶段的工作内容，与常规的财务报表审计相比，具有很大的不同，选择绩效审计项目应考虑的因素包括：

(一)预计的审计效果

这个因素主要考虑的是开展该绩效审计项目的收益。这些预计的可能的审计效果包括：是否促进审计事项提高经济性、效率性或效果性；是否改进了被审计单位的或项目的服务质量；是否促进了被审计单位或项目更有效地计划、控制和管理；是否进一步明确了经济责任，提高了绩效信息的透明性、准确性；等等。预计的审计效果越大，越应被选择作为绩效审计项目。

(二)资金规模

这里的资金规模主要是指被审计单位或项目的资金的规模，比如资产数额、总收入或总支出、投资额等。一般来说，资金规模越大，财务的重要性越大，越应被选择作为绩效审计项目。

(三)管理风险

主要是指被审计单位或项目在管理方面缺乏经济性、效率性和效果性的风险。有下列现象时，表明被审计单位或项目存在的管理风险较大：管理部门没有针对以往审计后提出的控制薄弱环节进行改进；公众或媒体的批评意见；预计的目标没有实现，包括未实现预计的收益，没有满足需求等；频繁的人动；大量的资金不足或亏空；项目的变更，比如更改投资规模，变更经营的目标等；单位或项目经营人员责任重叠或职责分工不清楚，导致管理上的混乱；单位或项目本身的高度复杂性或不稳定性，比如管理工作分散，多元化的利害关系方，所用的技术尖端、变化快，经营环境竞争激烈；社会各界对单位或项目的某些看法不一；一段时间没有接受过监督检查。管理风险越大，开展绩效审计后能够给被审计单位或项目带来的改进越大，则应优先选择作为绩效审计项目。

(四)影响力

主要是指体现它所具有的重大组织影响，对于社会、经济和环境的影响，公众关注的程度。如果审计事项对所在的行业或组织具有典型意义，波及面广，或着对组织或单位实现经营目标具有重要影响，则该审计项目影响力很大。审计组织对于影响力强的审计项目进行审计，审计结果容易受到有关方面的关注。因此，影响力强的审计项目应优先考虑作为绩效审计项目。

(五)审计成本和可操作性

主要是指对该项目或领域进行审计的复杂程度和可能存在的风险。确定绩效审计项目的成本和可操作性，主要是通过对备选绩效审计项目进行成本效益分析进行的。如果选择复杂或存在较高风险的领域或项目进行审计，如有关审计事项的信息或数据不易获得、责任可能被推诿或混淆、过于敏感、存在安全保密问题、没有统一明确的评价指标或评价标准的项目、审计人员的知识结构不能满足要求等，会导致审计成本增大，使审计项目缺乏成本有效性。成本和可操作性强的绩效审计项目，容易被选中。

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1　审慎接洽公司IPO审计项目

公司IPO，即“首次公开发行”，指股份公司首次向社会公众公开招股的发行方式。公司IPO财务报表审计，就是为首次公开发行股票的公司进行的财务报表审计。

事务所在承接IPO审计业务时，应当对发行人上市动机、所处行业的基本情况及其行业地位、可能存在的高风险领域、公司治理情况及申报期基本财务指标等进行调查。同时还要注意识别、评价和处理好自身的有关独立性问题、执业能力问题、执业谨慎和职业判断等重要问题。对存在欺诈上市嫌疑或者无法应对重大审计风险的情况，事务所应坚决拒绝接受委托。而对于发行人在IPO过程中曾经更换注册会计师的情况，后任需要就其原因与前任注册会计师进行沟通，以了解发行人管理层的诚信情况。

2　明确公司IPO财务报表审计责任

财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，是公司财务信息质量的源头，分别由公司管理层和会计师事务所承担，两者各司其职。

2.1　管理层和治理层的责任

财务报表是公司管理层在治理层的监督下编制的。法律法规要求管理层和治理层对编制的财务报表承担完全责任，有利于从源头上保证财务信息的质量。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，应对其编制的财务报表承担完全责任。

在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍应对编制的财务报表承担完全责任，并通过签署财务报表确认这一责任。

2.2　注册会计师的责任

按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。即注册会计师应当遵守相关的职业道德要求，按照审计准则规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。并通过签署审计报告确认这一责任。

3　防止发生执业过错

注册会计师要避免法律诉讼，防范法律责任风险，就必须在执行审计业务时尽量减少发生过失行为，更不能故意违规执业出具不实审计报告。这就需要做到：

3.1　增强执业独立性

独立性是注册会计师审计的生命。注册会计师在执行审计时应当遵守职业道德守则规定的独立性要求，在形式上和实质上与审计客户保持独立。与审计客户保持独立，可以有效保证注册会计师客观公正执业，使其在执业过程中能够做出合理的符合执业准则要求的职业判断。在实际工作中，绝大多数注册会计师能够始终如一遵循独立性原则；但也有少数注册会计师忽视独立性，甚至接受可能是错误的陈述，并帮助被审计单位掩饰舞弊。

3.2　保持应有的职业谨慎

在所有注册会计师的审计过失中，最主要的是由于缺乏应有的职业谨慎而引起的。在公司IPO财务报表审计中，注册会计师必须了解发行人的内部控制并实施必要的控制测试，对于存在内部控制缺陷的发行人，需要做出相应的评估。在细节测试中应充分关注发行人的经营模式、产销量和营业收入、营业成本、应收账款、期间费用等是否能够相互匹配；发行人的产能、主要原材料及能源耗用是否与产量相匹配等信息。对于发行人存在的盈利异常增长和异常交易，注册会计师应坚持多纬度排查，确保财务报表的真实性。对于公司申报期内毛利率高于同行业水平，而应收账款周转率、存货周转率低于同行业水平，以及经营性现金流量与净利润脱节的情况应追查其合理性，注册会计师应注意识别发行人是否存在利润操纵。

3.3　强化执业质量控制

许多审计中的差错是由于注册会计师失察或未能对助理人员或其他人员进行切实的监督而发生的。对于业务复杂且重大的IPO公司而言，往往要多个注册会计师及助理人员共同配合来完成的。如果他们的分工存在重叠或间隙，又缺乏严密的质量控制，就会发生过失。

4　恪守执业的基本要求

4.1　遵守职业道德要求

为更好地实现财务报表审计的总体目标，注册会计师执行财务报表审计必须遵守一系列的前提或一般原则，这些原则包括下列职业道德基本原则：诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好的职业行为。并按“①识别对职业道德基本原则的不得影响。②评价不得影响的严重程度。③必要时采取防范消除不得影响或将其降低至可接受的水平。”思路和方法解决处理职业道德问题。

4.2　保持职业怀疑

职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错误的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。职业怀疑要求对下列情形保持警觉：①评价存在相互矛盾的审计证据。②获取引起对作为审计证据的文件记录和对询问的答复的可靠性产生怀疑的信息。③获知表明可能存在舞弊的情况。④获知表明需要实施除审计准则规定外的其他审计程序的情形。

4.3　合理运用职业判断

注册会计师在计划和执行审计工作时，应当合理运用职业判断。社会公众期望的职业判断是由具有相关的技能、知识和经验能力胜任的注册会计师作出的。注册会计师作出的职业判断是基于其知悉的特定的事实和情况，并中作出有依据的决策。比如作出的判断是否反映了对审计和会计原则的适当应用；是否基于截至审计报告日已知悉的事实和情况，作出的判断是否适当，是否与这些事实和情况相一致。对于审计报告日后获知的影响已出具的审计报告的情况和事实是否已按审计准则要求适当处理。

4.4　重视审计证据和审计风险

为了获取合理保证，注册会计师应当客观地获取和评价审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平，使其能够得出合理的结论，作为形成审计意见的基础。

注册会计师在IPO公司审计过 程中应高度关注财务信息异常的情况，在了解发行人生产经营情况的基础上，将发行人申报期内的财务数据进行多纬度的对比分析，并分析发行人选用会计政策和会计估计的适当性。同时，还应关注在申报期内会计政策和会计估计的一致性，关注发行人是否存在利用会计政策和会计估计变更，人为改变正常经营活动，以影响申报期各年度利润的行为。

4.5　强调审计的固有限制

由于管理层编制财务报表是依据其会计职业判断作出的；审计程序设计和实施是基于审计职业判断作出的；加之审计追求在合理的时间内以合理的成本完成审计的需要，以及关联方交易复杂性、违反法规行为的发生、各种舞弊的存在、可能导致被审计单位无法持续经营的未来事项或情况的隐蔽性，使得注册会计师即使按照审计准则规定适当的计划和执行审计工作，也不可避免地存在财务报表的某些重大错报可能未被发现的风险。但这些限制不能成为注册会计师简化审计程序、弱化审计证据、降低保证程度的理由。

4.6　坚持审计准则

审计准则作为一个整体，规范了注册会计师的一般责任以及在具体方面履行这些责任时的进一步考虑，为注册会计师执行审计工作以实现总体目标提供了专业标准。注册会计师在执行审计工作时，除遵守审计准则外，还需要遵守相关法律法规。如果法律法规与审计准则之间存在差异，应注意审计准则的专业要求必须遵守。

5　结语

近期已经有多家拟上市公司因为其财务数据异常而被迫停止IPO的步伐，天能科技、新大地均属此类。针对企业在IPO过程中操控业绩和粉饰报表的行为，注册会计师在执业过程中应当增强执业独立性、保持应有的职业谨慎、强化质量控制和恪守职业要求，进行多维度的对比成为一项必要的工作。

参考文献：

[1]《会计监管风险提示第4号——首次公开发行股票公司审计》（证监办发[2012]89号）（下称“4号文”）.

[2]侯晓红.上市公司财务报表舞弊的审计对策研究——对以虚构经济交易事实为主要特征的财务报表舞弊行为的识别[J]长春大学学报.2007，（03）.

[3]梁立国，财务报表审计的风险及防范[J]企业研究，2012（10）.

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一、B2C模式下的审计风险特征

1.审计风险

审计风险主要指的是由于财务报表存在重大错报而导致注册会计师有瑕疵或者错误的审计意见的可能性。审计风险包括重大错报风险和检查风险，用数学模型表示如下：

审计风险=重大错报风险×检查风险

重大错报风险（risk of material misstatement）是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。此类风险与控制环境有关，但也可能与其他因素――如经济萧条有关。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是比较严重的，但注册会计师未能及时发现这种错报。检查风险与审计程序设计的合理性和执行的有效性密切相关。

2.B2C模式下审计风险的特征

B2C模式下，审计以实时的数据库为基础，与传统的控制制度和流程区别较大，审计风险更加多样化、复杂化，主要特征如下：

（1）重大错报风险的特征。在B2C模式下，财务数据由计算机进行集中处理，传统会计流程中成熟的职权分割清晰的人为控制作用近于消失；数据存储介质及存储方式实的数字化，致使传统的账簿控制体系控制失灵；电子商务系统自身安全性、可靠性和开放性，对企业内部控制制度及其运转提出了新的挑战。

（2）检查风险的特征。在B2C模式下，原始凭证都以电子数据形式呈现，审计人员收集的审计证据也是数字化的。审计人员很难保证收集的审计证据的相关性、有效性、有用性和充分性，而且与传统证据相比，数字审计证据的还具有易破坏性。

二、B2C模式下的审计风险

1.软件风险

审计软件风险是检查风险，主要是指审计软件系统自身的缺陷造成的风险。首先，审计软件的更新滞后于会计软件的升级速度，导致审计效率和质量下降。第二，部分软件开发人员不熟悉审计、会计业务，或者不了解计算机编程知识，会导致软件自身存在运行稳定性缺陷，有可能会导致审计计算或者分析结果。

2.取证风险

在B2C模式下，企业会计信息与其他业务信息共存于企业信息化系统，互相交叉，客观上加大了审计人员取证工作的难度。

3.操作风险

操作风险指由于技术、研发及操作人员的实际操作造成的风险。目前大部分审计岗位的从业人员，传统审计经验有比较丰富的积累，但是电子商务及互联网知识和技能比较缺乏，实际工作中存在人员操作风险。

4.安全性及可靠性风险

在电子商务环境下，数字化身份验证和识别准度低于传统验证的精度，内部控制的技术和方法是通过会计软件实现的，系统环境复杂，内部控制可能出现漏洞，不能彻底杜绝会计数据造假、舞弊行为，存在重大错报的风险。

5.审计准则风险

电子商务时代，无论国际审计准则还是我国《中国注册会计师审计准则第1633号-电子商务对财务报表审计的影响》中的相关规定，都存在实施细则缺失或不完善的问题，不能很好地适应新时期审计实务的客观需要，审计风险加大。

三、规避B2C模式下审计风险的对策

1.以人为本，加强人才队伍建设降低检查风险

（1）B2C模式的商务信息流程与技术。B2C模式下，虚拟货币、电子支付、在线结算存带来了安全性和内部控制问题。因此，审计人员要熟练掌握B2C模式商务信息流程与技术，用信息化手段审查被审计单位业务流程和财务数据是否被非法篡改，鉴别会计数据的真实、可靠和准确性等。

（2）B2C模式审计程序与操作方法。对B2C模式下电子商务进行审计，审计人员需要使用审计软件系统对传统审计进行辅助审计，这就要有新的技术手段和方法体系。电子函证及远程审查工作的重点是鉴别通过网络在线获取的回函的真伪。实时监测的关键是用人工计算结果验证数据处理系统数据处理的正确性。勾稽关系测试，根据不同情况用不同的技术和方法。

2.充分评估B2C模式的经营风险降低财务报表层次的重大错报风险

（1）提高系统安全性降低审计风险。在专业工程技术人员协助下，审计人员对被审计单位的电子商务系统进行测评，降低审计风险。这包括是否制定了健全的与会计信息系统相关得管理制度等。

（2）提高审计软件性能提高抗风险能力。审计人员应从现实情况和科学性出发，自行开发或与财务软件公司合作，研制B2C模式下的审计测试软件。

3.多层面审查B2C企业内部控制降低认定层次的重大错报风险

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关键词：审计实验教学；模拟软件；软件开发

Simulation experiment teaching software research and development for auditing

Shao Shifang

Nanjing Audit University， Nanjing， 211815， China

Abstract： From perspectives of requirements of talents cultivation， replacement of off-campus practice and internship， and improvement of experiment teaching quality， under the environment of informatization. This paper prompts a mode of cooperation between universities and enterprises， based on analyzing the existing simulation teaching software defects. Moreover， it discusses mainly on features and functions of the simulation teaching software.

Key words： auditing experimental teaching； simulation software； software development

运用审计教学软件进行审计模拟实验教学，既能满足信息化环境下培养学生审计技能的要求，又能克服学生在校外实习中接触审计实务受到了限制的缺陷，受到高校审计专业教学的重视。然而，当前审计实验教学软件仍存在教学内容固化、开放程度差等问题，影响了实验教学效果。笔者从软件开发模式、功能要求等角度，探讨审计实验教学软件的开发，以期为审计实验教学软件开发提供可资借鉴的指导。

1 开展审计模拟实验教学的必要性

1.1 运用教学软件进行审计实验教学，是信息化环境下人才培养的必然要求

随着计算机、数据库、网络等现代信息技术在国家机关、企事业单位的广泛运用，被审计对象信息化水平得以提高，从而改变了以查账为主的审计环境，客观上要求审计查证取证技术方式及时做出相应的调整，在运用传统审计方法的基础上，结合信息技术，对被审计单位的信息系统或业务数据进行检查，以全面检查被审计单位的经济活动。审计对象的信息化、信息技术在数据分析挖掘中的优势等导致现代信息技术在审计中得到广泛应用，这使得利用信息技术开展审计成为当代审计人员必须掌握的专业技能。审计教学软件运用计算机技术，能够训练学生数据采集、数据转换、数据分析等计算机辅助审计技能，让学生掌握在信息化环境下进行审计所必备的软件操作知识、技能。因此，运用审计教学软件进行审计实验教学是信息化环境下审计人才培养的必然要求。

1.2 运用教学软件进行审计实验教学，是校外实习实践教学的较好替代

审计是一门实践性较强的学科，审计学科知识大部分来自于审计实践的经验总结，审计实务技能训练是学生掌握概念理论，形成审计思维和审计创新能力的关键环节。传统教育模式对学生审计实务技能的培养较多地依赖实习，这与计划经济时代的专业教育观相适应。当前，高等教育进入了大众化阶段，实习单位所有制多样化，一些单位接收实习生不积极，一些单位出于保护商业秘密的考虑，仅给实习生安排一些简单的审计边缘工作，使得学生难以接触核心审计实务，影响了校外实习教育培养目标的实现。审计教学软件可以通过模拟被审计单位的财务数据、业务资料、管理流程等，为学生提供审计实务操作机会，一定程度上成为现阶段学生校外实习实践教学的一个较好替代。

2 当前审计模拟实验教学软件存在的问题

当前审计模拟实验教学使用的软件主要分为审计实务中所使用的辅助软件和专门开发的教学软件两大类。这两类软件在实际运用中各有所长。如使用审计实务软件教学，能使学生掌握计算机辅助软件的操作，有利于培养学生工作以后所需的技能。但是，这些软件的开发公司主要面对的是审计实务部门，往往对教学需求考虑不够，如软件中缺乏教学管理功能，案例、实验资料等较少，不利于开展审计思维、审计分析能力等的培养，失去了审计模拟教学软件“教学”的自身含义。专门开发的审计教学软件在审计模拟、教学管理上往往有较大改进。但是从目前的情况来看，市场上主要的审计模拟教学软件大多数存在教学内容过于简单的缺陷，有的软件甚至只是让学生做填空练习的“电子课件”，对于审计分析、交流沟通等技能的培养不够。除此之外，从教学使用角度分析，现有审计模拟教学软件还存在如下共性问题：

2.1 实验数据资料匮乏

随着社会组织运行管理所处环境的复杂化，以及基于计算机的现代信息技术的发展，社会组织管理日益呈现信息化特征。因此，现代审计的主要特征表现为面对复杂多变的风险环境以及海量的业务、财务数据，回归分析、聚类、关联规则、特征、Web挖掘等数据分析技术越来越多地应用于审计实践。审计技能的培养，更侧重于强调学生分析数据能力的培养。而当前的审计实验教学模拟软件普遍存在案例资源较少，业务数据、财务数据等资源匮乏的问题，导致在审计模拟实验教学中，往往只能做简单的数据分析，造成审计人才培养质量的降低。

2.2 实验教学内容固化

在实践中，审计监督对象多种多样，审计环境复杂多变，审计对象的舞弊手段，如利润操纵、收入调节等种类繁多，因此教师需要根据审计实践发展、针对不同的学生，精心设计“审计陷阱”，以培养学生的审计思维和审计分析能力。现有审计模拟实验教学软件往往将教学内容固化在软件中，针对一套实验数据，学生仅能做一些常规分析，发现预设的固定问题。这种教学内容固化的软件，开放性较差，不利于调动学生的积极性，也不利于教师根据不同的教学对象、教学目标等设计教学内容，进行自主教学。

2.3 审计业务教学系统性较差

现有的审计模拟实验教学软件，对于审计业务技能培养的系统性考虑不足，使得学生在学习中无法真正在高度仿真的实验环境下完成对审计实务的系统的练习。如在审计程序中，学生仅能学习和了解重新计算、分析性程序等方法，而无法得到观察、函证、监盘等重要的审计程序的训练。又如学生通过分析性程序确定了函证对象之后，由于无法取得回函，因此无法练习后续步骤。一方面降低了学生的学习积极性，另一方面也使得学生对重要审计程序的学打折扣。

3 审计模拟实验教学软件开发的构想

开发高度仿真的审计教学软件，是改进审计实验教学的一个重要手段，能够促成相关专业人员利用审计模拟软件进行相关性研究。从教学实践的情况来看，审计模拟实验教学软件的开发应当采用校企合作的开发模式，其功能应当包括计算机辅助审计和教学管理等。

3.1 确立校企合作的开发模式

审计学科理论和实践的迅速发展，决定了单独由企业或学校进行软件开发不能满足审计实验教学要求。审计实务界对审计实践中亟须的技能、审计实践操作技巧等实务性内容有较深的理解，学校从事审计理论研究和教学的教师了解审计理论发展的趋势和前沿，知悉学生的学习特征。因此，校企合作是审计实验教学软件开发的必然要求。从审计实验教学软件的教学效果来看，审计实验模拟教学软件的开发模式必须采用学校专业人士、审计实务人员和软件开发人员共同参与的，能够长期稳定地跟踪审计实务需求和审计理论发展趋势的可持续的协同开发模式。

3.2 审计模拟实验教学软件的系统功能要求

基于对教学实践的分析可以明确，校企合作开发的审计模拟教学软件的功能应包括审计管理和教学管理，能够支撑课程实验、模拟实验教学，使学生全方位完成模拟审计业务技能培养，帮助学生掌握抽象的审计程序概念，完成审计专业基础知识的系统性学习。

（1）基础实验功能。审计模拟实验教学软件的基础实验功能是指能够完成基本审计程序教学的功能，即提供审阅、分析性程序、核对、监盘、函证、询问、观察、重新计算、重新执行等基本审计程序的实验。基础实验功能需要以录像、视频、音频等多种形式来实现，如可以通过录像或通过列出询问提纲来设计询问程序。

（2）审计业务流程实验功能。审计业务流程实验是指审计模拟实验教学软件沿着审计计划、审计实施和审计报告等各个流程完成对整个审计业务的模拟。以注册会计师财务报表审计为例，审计模拟教学软件中应设有包括模拟企业的会计资料、管理流程、业务数据等在内的高度仿真环境，通过设计模板、视频、录像等让学生完成包括审计计划、审计实施和审计报告等不同阶段的实验练习。审计工作底稿填制是审计流程实验的重要内容。审计工作底稿可以通过学生实施的审计程序自动生成，并允许直接填写。教师可以直接复核学生的工作底稿，对学生的疑点记录过程进行分析指导。

（3）计算机辅助审计功能。计算机辅助审计功能应包含数据采集、数据转换、数据查询分析、审计抽样、审计工作底稿模版、审计报告模版、审计项目管理等，与审计实务软件功能相同。其中，数据分析功能设计是关键，应包括常用的异常凭证、异常账簿、财务报表数据分析等。值得指出的是，在实践中审计工作总是以审计小组的形式开展，因此，审计模拟实验教学软件还应包括建立审计项目、维护审计项目等审计项目管理功能，同时，这些功能应当依据教学组织和管理的特点加以改进，如保证教师可以参与全部项目并进行适时指导。计算机辅助审计功能还应关注审计情境的仿真程度，如学生可以采用个人单独和参加小组完成项目的方式进行学习，但都需要指定同学复核工作底稿，未经过复核的底稿不能导出，学生操作要留有操作日志，以便于教师指导。

（4）教学组织和教学管理功能。教学组织管理功能主要体现在审计模拟教学软件应通过设置一些功能，将教师从繁杂的重复性的解释工作中解放出来，专注于教学管理、有针对性的辅导等工作，从而提高审计模拟实验教学的效率。如保证教师能够利用教师端监控设备和与个别学生交流，解答提问等；能够通过教师机完成学生出勤和测验管理。

参考文献

[1] .高校审计实验教学存在的问题及构想[J].商业会计，2008（18）：45-46.

[2] 梁素萍.人才培养新思路：基于审计实验教学模式设想[J].会计之友，2009（1）：53-54.

[3] 刘宇.对会计专业开展审计模拟实验教学的探索[J].商业经济，2010（11）：120-129.

[4] 孙国萍.审计实验教学模式探讨[J].时代金融，2011（9）：120-121.

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关键词：审计；培养；人才

我在大学学的是会计专业，毕业后一直在会计事务所从事审计工作，因而对审计工作的人才培养感触颇深。从审计对象看，既有领导干部离任经济责任审计，上市公司财务报表审计，还有对大型企业集团年度经营状况的审计：从审计企业类型看，既有工业交通企业，流通企业，还有金融企业和新闻单位。多年的审计工作实践，使我感到审计工作是门综合性、应用性、政策性很强的科学。要搞好审计工作，必须加强对审计人才的培养。要从学校做起和在工作实践中刻苦的不断努力，培养既具有较强的专业知识，又要有较高思想道德素质的人才；培养既精通国内业务知识，又要具有通晓国际业务的审计人才；培养既精通业务的行家里手，又要懂的政策、讲究方法的人才。总之，只有在工作实践中不断地提高自我，才能成长为德才兼备的高素质的审计专业人才。

一、应培养高素质的审计人才

培养高素质审计人才，应包括审计人员所应具备的两项基本素质：一个是专业知识素质，另一个是思想道德素质，即通常所说的“德才兼备”。在美国，注册会计师协会(AICPA)针对进入会计职业界的新人就提出了三项核心素质能力要求：一是专业，即建立决策模型，评价风险，撰写报告、研究等方面的能力。二是人格，即适合会计职业的个人特质，解决问题和作出决策的能力，与人合作、沟通的能力，领导和项目管理的能力等。三是广阔的商业视角，即战略思维、市场导向、资源管理、法律观念等方面的能力。这些要求在我国的经济、政治和社会环境中也同样适用。因而，我们应该特别注意对各种能力素质的培养，其中具体包括记忆能力、观察能力、思维能力(指分析综合能力、归纳推理能力、逻辑判断能力)、应变能力、创新能力、自学并不断优化知识结构的能力、语言文字表达能力、人际交往能力、团结协作能力、组织协调能力和科研能力等。

以上诸种能力的培养，在现实生活中十分缺乏，涉及有关能力培养的教科书也寥寥无几，往往从学校毕业后很难适应审计工作的需要。实践证明，一个审计人士的成功或者说一个台格的审计工作者，专业技术能力只占全部积极影响因素的很小一部分，更多的则要靠上述诸种能力的综合运用。这在一些发达国家已经引起了相当的重视，并采取了一些有效措施。而我们大学教育缺乏接受这类培养的机会，导致学生毕业后，在相当长的一段时间里，要去适应审计环境的变化，在学校里学的知识大部分用不上，而要用的知识学校里没学到，需要在工作实践中去积累提高。如审计人员开展审计工作，需要与有关部门的行政领导和管理人员打交道，需要检查和评价他们的工作，并将审计发现的问题和改进建议报告给他们及其上级有关部门。正是由于审计人员会发现被审计单位和人工作中的错误、无效或效率不高的情况，所以也就会存在着潜在的各种矛盾，人际冲突，也就必然需要熟练的协调能力，适应的表达和应变的能力。因此，在学校除了学习基本审计理论和方法外，还有必要结合审计实践中的案例，组织行为学中有关人际冲突、人际沟通的方法理论来解决问题，有意识地培养他们在各方面的综合素质，才能适应工作的需要，才能胜任审计工作。

二、应培养国际化审计人才

经济全球化和区域经济一体化是大势所趋。外界环境已经和正在发生变化，我国已经加入了世界贸易组织，当今世界知识经济风起云涌，以计算机技术、通讯技术和网络技术为主要特征的信息化浪潮，正在改变经济、政治和社会生活的方方面面。知识经济环境下的会计市场也必定是开放的市场，经济贸易的全球一体化必然要求审计人才培养的国际化，要求培养通晓各种国际会计、审计、国际经贸，金融知识和其他相关国际知识的高层次人才。为此，我们的教育和学习应瞄准国际国内经济发展的大趋势，积极培养能够参与国际竞争的高级审计人才，这才是具有前瞻性的举措。

目前，一些国家为若干专业设有国际通行的专业资格，为各自的领域设定准入标准。这种专业资格代表了各个专业的国际水平，审计职业也不例外。我们的教育要直接瞄准国际标准，全中国的国情和行业特点，既要采用国际流行的专业教材，掌握最新的教学内容，又要借鉴国际流行的教育模式：既要改进专业设置，革新教材内容，也要进行国际学术交流，这样就能使审计人员及时掌握世界上最新的理论和方法。只有这样，我国的审计人才才能在国际会计市场上有立足之地。

三、应培养具有高科技电算化审计人才

电子计算机的使用是科技现代化主要特征，审计工作也不能例外。要培养国际化审计人才。一方面要通过教学管理的科学化、教学模式的科学化和教学方法的科学化，培养高素质、国际化审计人才；另一方面，要在工作实践中，自觉学习会计电算化知识，熟练掌握和使用现代科学技术。

我国经济、政治和社会生活的信息化已成为不可抗拒的历史潮流。加入世界贸易组织后，国民经济、电子政务和社会管理的信息化建设速度进一步加快，有力地促进了经济、政治和社会生活的发展。这种变化既是对审计工作的挑战，也是对审计人才培养的挑战。这种挑战源于包括财务在内的各种管理活动的信息化环境日益完善，信息化手段的运用日益普及，信息化建设的水平不断提高。在这种情况下，管理信息的记录介质、存取方式、处理方式正在实现电子化，从而导致了各种业务和财务数据的迅速电子化。在这种条件下，传统的审计方式、方法和手段已经远远不能满足要求，甚至开始被废弃，全新的审计方式、方法和手段必将取而代之。我们必须进行改革，创新应用科学化的方法和手段，培养和造就一大批具有掌握科学技术的高素质审计人才。新晨

四、应培养多学科复合型审计人才

篇6

【关键词】 新准则; 公允价值计量; 可靠性

一、问题与背景

2006年颁布的《企业会计准则》（以下简称“新准则”）第四十三条规定：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本；采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”这表明在新准则框架下，会计计量属性已呈现出以历史成本为主的复合态势。尽管对“公允价值”计量属性以“可靠计量”为前提进行了谨慎的限制，但其可供选择应用的范围却涉及金融工具、衍生金融工具、投资性房地产等多数具体准则，而且还将其规定为衍生金融工具唯一的计量属性。更加不能忽视的是：在我国新准则与国际准则体系趋同的大背景下，美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）于2006年9月发表了关于“公允价值计量”的第157号财务会计准则通告（以下简称SFAS157），在世界上首先确立了公允价值计量和披露的框架，其后又于2007年2月，再次发表了有关“金融资产与金融负债的公允价值选择权”的第159号财务会计准则（SFAS159），进一步扩大了公允价值（Fair Value）的应用范围（尽管此举曾在其后的金融危机中受到过质疑和责难）。

以上事实表明：与其不惜精力地进行历史成本与公允价值之间的比较分析和存废之争，倒不如选择更有意义的话题来探讨，那就是如何才能保证公允价值计量的可靠性。因为公允价值与历史成本一样，既有着某种独特的优势，又有其自身不可避免的局限性。因此对于这样具有“两面刃”作用的计量属性来讲，尽最大努力创造条件保证其计量的可靠性，从而扬其长避其短才是理性的选择。

二、公允价值计量：内涵、主要特征与局限性

对于公允价值，我国新准则在使用这一概念前并未先行对其进行严格定义，但在第四十二条第五款中对其实际内涵进行了明确限定：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计算。”

FASB在SFAS157中对于公允价值的定义是：“在计量日当天，市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格或转移负债支付的价格。”

国际会计准则理事会（以下简称IASB）则把“公允价值”定义为：“熟悉情况的当事者在公平交易的基础上进行资产交换或负债结算的金额。”

由上述三个定义可以看出，我国对公允价值的定义与FASB尤其是与IASB趋同，都强调熟悉情况、基于自愿、公平交易、面向市场等关键点，但彼此也有一定的差异，比如，FASB在FAS157中定义的公允价值明确是指“脱手价格”，而IASB所表述的公允价值则“既不是脱手价格，也不是入账价格（葛家澍，2007）。”

新准则第四条明确指出，“财务会计报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”由此特定的会计目标所决定，公允价值计量的会计信息较之历史成本来讲势必具有更大的相关性。然而颇受质疑的是公允价值计量的可靠性，而相关性必须以可靠性为基础。与其说“确认”是“计量”在时间和程序上的前提，还不如说“可靠计量”是确认的技术制约前提。新准则对于资产、负债、收入、费用确认标准的描述都无一例外地要求能够对其“可靠计量”，智力资本、自创商誉等许多对决策十分重要的资源未能确认为资产的原因也正在于这一技术前提条件的暂时缺失或不能令人满意。

公允价值计量与历史成本计量之争的实质也在于会计信息的相关性与可靠性之争。笔者认为，历史成本与公允价值两种计量属性各有优势，也各有局限性。不仅如此，历史成本的局限性正是公允价值计量的优势所在和用武之地，反之亦然。在相当长的时间内，二者必然是互相补充、相辅为用、相得益彰。

公允价值计量的支持者认为基于公允价值的会计信息能够反映资产和负债的真实价值，并且有助于化解和防范风险。而反对者则认为，历史成本因其可靠性、可验证性和一致性等优点, 具有其他计量属性不可替代的地位，公允价值计量是对现行历史成本会计模式的极端背离，不仅缺乏可靠性，而且还会导致金融机构的收益产生巨大波动和相应的决策短期化。美国金融危机期间，更有人指责公允价值计量使得业已严重的金融形势雪上加霜，起了“帮凶”的作用。

理性地认识公允价值计量的主要特征及其局限性对于如何增加其可靠性的努力无疑是有益且重要的。

公允价值最突出的特征首先在于它来自于公平交易的市场，是参与市场交易的双方充分考虑了市场信息后所达成的一致的市场交易价格。正是由于公允价值是在公平交易中双方自愿达成的交易价格，并不强调业务是否真正发生，只要双方一致同意就会形成价格，因此最适用于对金融工具的计量，而对于远期合约等衍生金融工具来讲更是唯一可用的计量属性。因为很多衍生金融工具的交易事项尚未实际发生，签约双方的权利与义务也未履行，从而不可能发生历史成本，若依靠传统财务会计便不能对其计量，而公允价值计量属性就可解决这一问题。其次，公允价值计量主要是参照市场估计价格且面向未来，能够反映市场的风险和不确定性，这也是历史成本不具备的优点。再次，计量日并非交易日，而是确定承诺日和清算交割期以前的每个报告日，不像历史成本那样“一价定终身”，公允价值跟踪市场价格的升降来对自身水平调整，反映资产、负债的会计信息与现实市场密切相关。最后，公允价值实际上具有一定的复合性而不是单一的计量属性。例如，以现行市场定价确定的产品销售收入、其他业务收入、营业外收入等同时也最符合公允价值定义，存货若按成本与市价孰低法计价，则可认为是部分采用了公允价值计量。又如，非货币易中，资产、负债的公允市价无法客观确定时，现值法就成了较好的选择，而使用现值法则正是要估计出资产(或负债)的公允价值。因此，从一定意义上讲，历史成本、现行市价、重置成本在特定情况下，其本身都有可能与“公允价值”取得意义和数量上的吻合。

如同历史成本计量不能完整反映企业资产现行真实价值以及不能揭示物价变动，正确反映盈利水平一样，公允价值计量属性也有其局限性：一是对市场机制的完善程度和活跃市场的存在条件具有严格要求，否则就会失去估价的基础；二是对会计师的职业操守和业务素质要求较高，因为公允价值计量不能完全回避其主观性，也离不开其专业判断；三是给人为地后续计量、资产减值乃至盈余操纵留下了可能的空间；四是由于估值技术的不完善造成估价的偏差，从而影响计量的可靠性；五是对企业内部控制和会计行为的监管提出了更高的要求；六是因公允价值计量模式的采用而可能引发更多的纳税冲突和税务调整。

三、提高公允价值计量可靠性的综合措施

凡事有利就有弊，两利相权取其重，两弊相衡取其轻。公允价值计量模式的引入有着经济发展和会计环境变化所决定的必然因素，不以人们的好恶而转移，明智和务实的做法是要针对公允价值的局限性与可能出现的问题，就如何尽可能地提高公允价值计量可靠性而作出切实的努力。

（一）创造和优化公允价值计量的社会经济条件

首先，市场基础是公允价值计量可靠性的根本，发达完善的市场是公允价值计量的前提条件，公允价值的“公允性”必须由市场来保证。因此，要继续发展和完善我国的市场经济体制，尤其是资本市场更是需要进一步地发展和规范，同类或相似资产、负债的活跃市场最好不止一个，以便能为公允价值计量提供更多更可靠的参照。因为在现阶段，我国向市场经济转型主要采取了逐步推进的渐进式改革，作为现代市场经济最活跃的组成部分，资本市场改革尚处在“前沿”状态，资本市场建立至今不过短短20年的时间，还远未达到发达、完善的程度，此种情况下，国家发改委、统计局等部门定期有关项目的全国统一参考价格目录，提供有关经济背景和价格走势资料不失为一种有益的补充。

其次，规范的公司治理结构和企业内部控制内在地制约着公允价值计量的实施，事实上成为公允价值计量最重要的企业的组织保证。必须进一步建立和完善公司法人治理结构，其核心是规范股东与企业管理层之间的关系和行为。良好的公司治理结构和企业内部控制是公允价值会计实践的组织基础。毋庸讳言，我国目前的公司法人治理结构由于诸多原因，还处于“形式胜过内容”的阶段，董事会多由少数大股东控制，内部人控制问题突出,为数不少的监事会形同虚设。而新准则在会计政策选择、会计估计判断等方面，有很多地方都明确要求由企业决策层，尤其是董事长或总经理进行批准和相关业务部门及人员的参与，其中就包括有关资产公允价值的获取和资产减值准备等。财政部等五部委已于2008年6月了内部控制的基本规范，并要求从2009年7月1日起率先在上市公司范围内施行，鼓励非上市的其他大中型企业执行。我们应当以此为契机，强化管理层风险意识，使之能够及时识别风险、权衡风险与收益，特别是能够识别与公允价值评估相关的风险并确定风险应对策略及相应的风险控制措施。

再次，在新准则框架下，目前的公允价值计量还主要用于金融资产、衍生金融资产和投资性房地产等交易事项，因此，加强市场监管、金融监管对于在公允价值计量中恰当履行受托责任和维护投资者权益具有十分重要的作用。有关监管部门尤其应该特别关注意以下几个高风险领域：一是公允价值计量应用范围较广、公允价值变动影响较大的金融类上市公司；二是采用公允价值计量投资性房地产的公司；三是当期大量计提资产减值损失或准备的公司；四是境外投资公司及其持有的金融资产。

（二）对SFAS157的有效借鉴

诚如葛家澍教授所言,“从时间上看，不论早期和现代，对公允价值的研究，美国都是最早；从研究的深度看，FASB对公允价值的研究一直处于世界的最前列；唯一单一的、连贯的、内在一致的公允价值计量会计准则只有FASB“（会计研究，2007.11）”。因此，对SFAS157确有深入研究和借鉴的必要。它山之石，可以攻玉，有效的借鉴常会收到事半功倍的效果。例如怎样确定公允价值计量的具体价格目标、如何细化和统一公允价值计量的操作、计量级次的概念引入以及对资产评估技术的结合等都大有可以借鉴之处。

（三）明确划分公允价值计量级次

在计量日具有目前活跃市场或有序市场，从而可以随时取得资产或负债项目的市场价格（公允价值评估参数）的为一级计量；具有近期活跃市场报价的为二级计量；不具有目前或近期活跃市场报价，只能依靠计量主体判断，采用估价技术进行公允价值计量的为三级。在我国当前的经济环境下，存在活跃市场的是少数，没有活跃市场的是多数。很显然，二三级计量都会受到主体利益取向和判断水准的影响，即便不存在故意行为，也可能因为判断和技术的误差而影响计量的公允性。划分公允价值计量级次的意义在于，引导人们尽可能地创造条件使用一级计量，更加谨慎地使用二级计量，尽可能避免使用脱离市场的三级计量。同时对不同级次的公允价值计量结果还应规定不同的披露方式。笔者注意到，我国新准则中已经部分隐含了公允价值级次理念，但还存在着彼此不一致的情形，例如第8号具体准则将销售协议价格作为公允价值计量的首选，而第22号具体准则却首选活跃市场作为报价依据。

（四）研究统一的公允价值计量指南

美国等国家的先行实践已经表明，制定全面统一的计量指南是提高公允价值计量操作性的重要途径。美国曾在其有效的准则公告（SFAS)中对近40项要求或允许主体采用公允价值计量的资产或负债提供有相关计量指南，但其目的单一、分布零散，相互之间存在差异甚或矛盾，于是在SFAS157中提供了具有普适性的公允价值计量指南，以替代前者，用于增强公允价值计量的操作性和可靠性。而在我国直接要求按公允价值计量的新准则中，提供了比较详细的公允价值计量操作指南性质规定的仅有前述的第8号、22号具体准则且有不一致之处。又考虑到我国市场体制尚不发达、会计人员素质不尽人意、操作实践经历不足等因素，就更显出制定统一、规范、细化的公允价值计量指南的必要性和紧迫性。在一定程度上讲，没有这样的“计量指南”为正确计量公允价值提供恰当的技术路线和操作指导，公允价值计量的可靠性就无从保证。

（五）借鉴资产评估的理论和方法并加强与资产评估实务界的合作

首先，公允价值计量目标与资产评估目标是基本一致的，前者可以借鉴后者的原理和技术，尤其是在三级公允价值计量时更是如此。其次，在公允价值计量中，二三级计量都要不同程度地依赖、受制于利益取向的主体的估计与判断，而独立资产评估机构则不受主体利益取向的影响，其评估结果与真实公允价值之间即便存在差异，一般也多由技术误差造成。独立、合格的专业评估机构能够以其评估价值为公允价值计量提供可靠的依据。在市场化程度不高的现实情况下，财务报告中的公允价值计量就更需要资产评估机构的帮助。由此可以判断，会计行业与评估行业，二者的合作当是大势所趋。事实上，发达国家的实践也已经证明了这一点。例如，FASB在SFAS157中就借鉴了资产评估的理论和方法。又如，在国际会计准则委员会（IASB）和英国会计准则委员会(ASB)的“公允价值计量”项目中，国际评估准则委员会(IVSC)也起到了重要作用。

（六）加强会计人员专业后续教育和职业培训

公允价值的计量离不开专业会计人员的职业判断，会计人员的专业素质是获取准确公允价值的有效途径。在新准则框架下尤其是引入公允价值计量条件下，长期习惯于凭借会计制度从事会计实务的会计工作者确实需要加强专业后续教育和职业培训，其中包括法制教育和会计职业道德建设，旨在消除人为的虚假现象，同时提高会计人员对复杂交易、事项的判断和业务处理能力。当前要特别注意业务培训的针对性和培训效果，不能让后续教育流于形式；要搭建平台，促进会计工作者就疑难的实际问题进行研讨和交流；同时还要建立理论界与实务界的联动机制，共同面对和解决新准则实施、公允价值计量过程中的现实问题。

（七）提高对公允价值计量结果披露的要求

如前所述，公允价值毕竟是以假想交易为对象的估计价格，即便是一级计量，也改变不了估计或预计的性质，当缺乏活跃交易市场，只能采用二三级估价技术时，人们的质疑心理是完全可以理解的。为了最大程度地保证公允价值计量的可靠性，建立会计信息使用者的信心，也为了增加对公允价值计量的公众约束力，提高对公允价值计量结果披露的要求就显得十分必要：一是应该区分不同级次，分别明确哪些项目应通过财务报表在表内确认，哪些项目应通过附注和其他财务报告在表外披露；二是要求对涉及公允价值计量的资产和负债项目尽可能全部予以不同形式的列报；三是对于二三级计量特别是对于脱离市场单纯依靠估值技术进行的三级计量应给予重点的说明和提示，把对其可靠性进一步判断的主动权交给会计信息阅读者和使用者。期望借助于增加披露内容的方式，弥补公允价值计量可能存在的缺陷。

（八）进一步强化社会审计监督

应保持和强化注册会计师审计独立性，进一步提高其对公允价值计量的判断审计能力，同时强化其职业道德和社会责任感，使之成为确保公允价值计量可靠性的社会监督与保障力量。中注协于2006年了《中国注册会计师审计准则第1321号――会计估计的审计》、《中国注册会计师审计准则第1322号――公允价值计量和披露的审计》、《中国注册会计师审计准则第1632号――衍生金融工具的审计》等具体审计准则，从而使公允价值审计有了现实依据。同时，还应注意到，美国公众公司会计监督委员会2009年了全员审计实务警示公告，即《审计人员对公允价值计量、披露以及非临时性减值的考虑》，其中不乏我们可资借鉴之处，例如有关中期财务信息领域、财务报表审计、披露和撰写审计报告等内容都可以为我们提供重要参考。从审计自身风险防范来看，则应重视与企业公允价值计量、披露相关的内部控制设计的合理性、制衡性、有效性，及对于来自市场的重要经济参数或重大项目估计的不确定性更应给予高度关注。

上述各项措施相互配合作用，必将从根本上保证并大大提高公允价值计量的可靠性，从而使这一计量属性的“公允”二字真正达到名副其实，经得起历史考验并保持其勃勃生机和长久的生命力！

【参考文献】

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［13］ 章颖薇.现行准则下投资业务的会计确认与计量［J］.财会月刊（综合），2009（1）.

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［16］ FASB. 2006. Statement of Financial Standards No. 157 Fair Value Measurements.

篇7

一、内部控制理念的变革历史

内部控制的思想和实践历史悠久，其伴随着组织的形成而产生。内部控制理论的发展大体上经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制框架等四个阶段。在每一阶段，内部控制都被赋予不同的内涵。

（一）内部控制的权力制约理念 一般认为，20世纪40年代以前是内部控制的萌芽阶段，也称为内部牵制阶段。事实上，内部控制思想的萌芽早在五千多年前就出现了。苏美尔文化的史料记载中会计账簿数字边的标记、古埃及古物入仓时的职务分离、我国周朝留下的记录――“一毫财赋之出入，数人之耳目通焉”等，均反映了内部牵制的基本原理，即以账目间的相互核对为主要内容并实施岗位分离。

内部牵制理论建立在两个基本假设之上：两个或两个以上的人或部门无意识地犯同样错误的可能性很小；两个或两个以上的人或部门有意识地串通舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。美国著名审计学家蒙哥马利1912年所著的《审计――理论与实践》一书中已明确表述过这种思想，这种思想在早期被认为是确保所有账目正确无误的一种理想控制方法。

在内部牵制阶段，以账户核对为主要内容，并实施岗位分离，设计控制的基本理念是相互制约。这种理念立足于岗位设置，岗位是控制的基本元素。

（二）内部控制的流程管理管理理念 20世纪40年代到20世纪70年代，在内部牵制思想的基础上逐渐产生了内部控制概念。1949年美国注册会计师协会（AICPA）所属的审计程序委员会发表了一份题为《内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性》的特别报告，首次正式提出了内部控制的定义：“内部控制包括组织的计划和企业为了保护资产，检查会计数据的准确性和可靠性，提高经营效率，以及促使遵循既定的管理方针等所采用的所有方法和措施”。

这一概念突破了与财务会计部门直接有关的控制局限，使内部控制扩大到企业内部各个领域。内部控制的内容也发生了变化，从内部牵制时期的账户核对和职务分离逐步演变为由组织机构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统。

在内部控制制度阶段，企业在传统内部牵制思想的基础上，在企业内部组织机构、经济业务授权、处理程序等方面借助各种事先制定的标准和程序，对企业内部的生产标准、质量管理、统计、采购销售、员工培训等经济活动及相关的财务会计资料分别实施控制，基本做到业务处理程序标准化、规范化，业务分工制度化，人员之间相互促进、相互制约，从而达到防错纠弊、保护企业财产及相关资料的安全完整、确保经营管理方针的贯彻落实及提高企业经营效率的目的。因此，以账户核对和岗位分离为主要内容的内部牵制，从20世纪40年代开始逐步演变成由组织机构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制制度系统。

（三）内部控制的决策层面管理理念 20世纪70年代以后，内部控制的理论研究又有了新的发展，研究重点逐步从一般涵义向具体内容深化。在实践中审计人员发现很难确切区分内部会计控制和内部管理控制，而且后者对前者其实有很大影响，无法在审计时完全忽略。

于是，1988年5月AICPA了第55号审计准则公告《财务报表审计中内部控制结构的考虑》，以“内部控制结构”的概念取代了“内部控制制度”。该公告认为：“企业内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序”，并指出内部控制结构包括三个组成要素：控制环境，会计制度和控制程序。从而，内部控制从“制度二分法”步入“结构分析法”阶段，这是内部控制发展史上的一次重要改变。

在内部控制结构阶段，以内部控制结构概念取代了内部控制制度概念，由控制环境、会计制度和控制程序3个要素组成，突出强调了管理者对内部控制的态度、认识和行为等控制环境的重要作用，标志着内部控制由以前的执行层面（流程）管理理念转变决策层面管理理念。

（四）内部控制的全面管理理念 1992年9月，由美国注册会计师协会、美国会计学会（AAA）、国际内部审计师协会（IIA）、财务经理协会（FEI）以及管理会计师协会（IMA）共同组成的COSO委员会了指导内部控制实践的纲领性文件COSO研究报告：《内部控制――整体框架》（IC-IF），并于1994年作了修改。该报告重新定义了内部控制：“内部控制是受董事会、管理当局和其他职员影响，为企业经营活动的效率和效果、财务报告的可靠性，相关法律法规的遵循性等目标的实现提供合理保证的过程。”内部控制整体框架由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五个要素组成。同以往的内部控制理论及研究成果相比，COSO报告提出了许多有价值的新观点，阐述了内部控制的各个组成部分，客观地指出了内部控制的局限性，而且明确了不同人员在内部控制中的角色和责任。

（五）内部控制的风险管理理念 旧的内部控制体系虽然个别地方也提到风险概念，但新的内部控制体系则全面引入了风险管理的概念。2004年COSO委员会正式了《企业风险管理―整体框架》的报告（以下简称COSOERM）。与1992年COSO内部控制框架相比，COSOERM框架以风险管理为主线对内部控制框架作了进一步的发展，它的正式意味着，公司治理层对内部控制的构建及其效果的评价应当采取一种基于风险导向的方法。这表明风险管理已经成为内部控制的指导理念。

二、内部控制理念变革的启示

内部控制理念的不断变革反映了内部控制实践的发展。已经将内部控制理念的变革划分五个阶段：制约理念、流程管理理念、决策层面理念、全面管理理念和风险管理理念。不同时期的内部控制理念，是基于不同的内部控制目标和不同的推动团体。这种关系可以用图1表示：

从内部控制理念变革的发展阶段及推动其变革的因素，可以得出如下启示：

（一）内部控制目标的不断更新是内部控制理念变革的原因，也是内部控制理念变革的根本动力 内部控制目标的设定是管理过程的一个重要部分。企业控制目标的确定，有利于不同的人从多个视角关注企业内部控制的不同方面。

传统的内部控制以纠错防弊为主要目标，所以遵从的是权力制约理念，以岗位分工为前提，强调不同岗位之间的权力制衡，措施上以“堵”为主要特征。而从企业自身发展的角度来讲，纠错防弊并非内部控制的根本目的。企业一切活动的最终目的是实现企业的战略目标，提升企业的价值，内部控制也不例外。

内部控制是公司治理与公司管理中不可缺少的部分，它不仅从服务于企业外部利益相关者权益的角度起到保护企业资产安全和会计信息可靠的作用，同时还应服务于企业内部的优化管理，而这些光靠“堵”是显然难于做到的。

还应该通过制定一定的控制标准，使得每个员工明确自己在整个控制系统中所起的作用，明白自己的职责及一旦失职会带来什么样的后果、自己的工作离控制标准有多远等问题。这样，内部控制的理念由从“权力制约”逐渐转化为“流程管理”。

随着对内部控制与企业管理之间密切关系的认识， 内部控制的目标从以往的注重强调企业的合规性逐步转化成从形式上强制企业执行，呈现一种被动执行，进而更将它提升到企业管理、企业价值增长的高度，它迎合了企业需要实行控制的内在要求，因此它具有主动执行的客观要求，一个企业要想做大做强，要想走向国际，没有内部控制是不可想象的。

综上所述，由于内部控制是达成企业目标的合理保证，随着社会经济的发展和社会环境的不断变化，企业目标的不断调整，内部控制的目标也随之发生变化。内部控制目标的确定，又必须建立在在正确理念的指导下，只有这样才能确定企业内部控制框架的组成要素以及进行科学的实务设计。

所以说，内部控制目标的不断更新是内部控制理念变革的原因，也是内部控制理念变革的根本动力。

（二）内部控制理念具有发展性 内部控制经历了由低级向高级、由片面到全面不断发展和完善的过程。内部控制理论作为人们认识世界、改造世界的工具，不是一成不变的，随着人们社会实践的深入和发展，必将不断产生新的方式方法以解决现实社会中的问题，推动社会不断前进。

内部控制理论建立的基础是内部控制的指导理念。企业内部控制不是一项制度或一个机械的规定，而是对企业的整个经营管理过程进行监督与控制的过程，是不断地与经营过程、管理过程相摩擦控制过程。内部控制必须适应企业经营管理环境的变化，这就导致内部控制的指导理念将处于不断发展的状态中。

（三）企业自身、会计职业界、政府和各职业团体是推动内部控制理念发展的三个主要推动力 企业自身对正确的内部控制理念的需要是内生的、持久的、根本的推动力。因此，内部控制的理念研究应首先立足于提高公司治理、改进企业管理水平以更好地实现组织的目标和降低风险的需要。另外，会计职业界强调降低审计成本、合理界定审计责任；而政府对内部控制进行立法具有要求，所以内部控制理念还应将这三者的要求逐渐融合起来。

（四）风险理念在今后的内部控制理念发展中应占据重要地位 良好的内部控制可以防范企业的风险，合理地保证内部控制目标的实现。现代社会是一个充满剧烈竞争的社会，每一个企业都面临着成功的挑战和失败的风险，对风险的管理是现代企业的主旋律之一。风险影响着每个企业生存和发展的能力，也影响其在产业中的竞争力及在市场上的声誉和形象。COSO报告指出，所有的企业，不论其规模、结构、性质或产业是什么，其组织的不同层级都会遭遇风险，管理阶层须密切注意各层级的风险，并采取必要的管理措施。

今后无论内部控制理念怎样发展，风险理念将始终贯穿其中，并在其中占据重要地位。

综上所述，内部控制是由企业治理层、管理层及其员工共同实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的最终目标是促进企业实现发展战略。推进企业内部控制体系贯彻实施是一项艰巨的系统工程。为使内部控制体系良好建立，促进企业提升管理水平和抵御风险能力，了解内部控制理念的变革及其发展方向是首要任务。因为只有充分认识内部控制的指导理念，才能使我们在实际工作中，自觉按照内部控制理论所体现的精髓要求，构建起适合企业自身的内部控制体系。

参考文献：

［1］Treadway 委员会发起组织委员会（COSO）著，方红星译：《内部控制》，东北财经大学出版社2008年版。

［2］德勤永华会计师事务所有限公司企业风险管理服务组：《构建风险导向的内部控制》，中信出版社2009年版。

［3］张砚、杨雄胜：《内部控制理论研究的回顾与展望》，《审计研究》2007年第1期。

［4］李连华、聂海涛：《我国内部控制研究的思想主线及其演变:1985～2005》，《会计研究》2007年第3期。

［5］谢志华：《内部控制、公司治理、风险管理:关系与整合》，《会计研究》2007年第10期。

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关键词：循环经济 循环经济管理会计 企业应用

目前我国会计理论界主要讨论循环经济下的会计确认、计量、记录和报告，还没有真正运用循环经济理论从管理会计角度对企业进行全方位的管理。本文主要以循环经济理论为指导思想，把企业作为主体，以保护自然环境、生态环境与企业可持续发展及长远经济效益为目标，从战略高度去谋划，通过预测、决策、协调、控制等多重职能手段为企业投资立项、技术研发与产品开发与设计、生产、销售等方面进行全方位的监控与考评，从而达到企业与自然生态和谐共存，实现企业可持续发展的目标。

一、循环经济管理会计研究现状及意义

（一）循环经济的出现及其会计研究现状 循环经济（Circular economy）概念最早由美国经济学家肯尼思 波尔丁在20世纪60年代提出循环经济问题得到了全世界广泛关注。1968年，罗马俱乐部提出人类经济增长的极限问题；1972年，罗马俱乐部发表了《增长的极限》研究报告中专门写了资源循环问题；20世纪80年代在联合国世界环境与发展委员会撰写的总报告《我们共同的未来》中专门探讨了通过管理来实现资源的高效利用再生和循环问题。美国财务会计准则委员会（FASB）从1989年起为配合循环经济发展的宏观环境，指定工作小组专门研究各项会计处理；美会计学会（AAA）建议采用改变个别会计科目的办法来反映环境责任；美国的证券委员会要求上市公司从环境会计的角度对自身的环境表现进行实质性报告；英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW），1996年提出一份《财务报告中的环境问题》讨论文件，详细述及环境成本核算、环境负债核算、或有环境负债、资源损害复原、信息批露等问题。国际会计师联合会（IFAC），1997年颁布了一份《财务报表审计中的环境事项之考虑》征求意见稿，主要针对环境法规企业的环境风险评估和相关内部控制等内容。我国循环经济会计研究起步较晚，但还是取得了许多重要成果。主要表现为：一是政府相关部门大力支持，2001年中国会计学会专门设立了一个环境会计专业委员会，负责规划环境会计领域的研究方向，召开全国性学术讨论会，编辑出版了相关研究成果；二是专家学者出版了许多相关的理论专著。如徐泓的《环境会计理论与实务研究》（1998），孟凡利的《环境会计研究》（1999），郭晓梅的《环境管理会计研究》（2003）。在中国社会科学引文索引（CSSCI）来源期刊中的管理学和经济学类92种学术期刊上发表的相关论文达2000多篇。但以往的研究重点是在财务报表披露上，即财务会计的问题。实际上作出决策的是管理当局而不是会计人员，应该从管理与决策的角度出发建立循环经济管理系统来将循环经济思想与企业相结合。这时循环经济会计进入循环经济管理会计的研究阶段就十分必要。

（二）循环经济管理会计研究的意义 循环经济是将经济与环境融为一体的新的经济发展模式，以资源的高效和循环利用为核心，以“减量化，再利用，再循环”为原则，以低消耗，低排放，高效率为基本特征，把经济活动组成一个“资源-产品-再生资源”的低开采高利用，低排放的反馈式流程，也即以尽可能少的资源和尽可能小的环境代价实现最大的经济效益和社会效益。在循环经济理论指导下，运用管理会计的基本方法，结合企业生产经营活动，为企业可持续发展，长期效益最大化服务。运用循环经济管理会计可为企业经营决策提供相关信息；运用循环经济管理会计可为企业投资决策提供相关依据；运用循环经济管理会计可为企业可持续发展奠定管理方面基础；运用循环经济管理会计可为生态、环境的保护、资源的充分利用、企业长期效益最大化服务。

二、循环经济管理会计内容设计

（一）循环经济管理会计产生的背景 循环经济管理会计是适应经济可持续发展需要而产生的新兴会计分支，是循环经济管理体系中的一个子系统，是在循环经济思想和理论的指导下，以自然资源效率、生态环境效率和经济效率三者最大化（均衡）为目标，以企业与自然资源和生态环境有关的经济活动为对象，运用管理会计的基本原理和方法对其进行规划、控制和管理的一门新兴会计分支。随着经济的快速发展，传统工业经济由原来的资本制约型向资源制约型方向发展，这种以高耗能、低产出、高排放的单循环生产模式，势必会导致经济发展过程中面临着“增长的极限”问题。目前世界各国都不同程度地存在着资源枯竭、环境污染和生态破坏等问题，人类开始思考未来的发展道路，发展循环经济已成为世界各国的共识。在新的形势下，我国政府提出了要走可持续发展道路，将循环经济纳入了国家经济发展的战略构想。循环经济理论的出现有着深刻的客观现实基础，它给企业生产经营活动带来了一场革命，同时也对会计工作提出了新的挑战。随着传统工业向循环经济模式的转化，势必对会计提供的信息内涵提出更高的要求，客观上要求会计模式（尤指基本内涵）也要发生变革，以适应环境的要求，在循环经济发展的要求下，企业必须站住战略高度去谋划、设计生产经营以便更好的发展循环经济，因此研究循环经济管理会计十分必要。

（二）循环经济管理会计的目标 以往企业是以核心经济价值来衡量企业的业绩，传统管理会计也是以此为目标来设计的，它存在许多缺陷。因为，经济发展与生态的调整可能是冲突的，以核心经济价值为目标的企业实际上将自己与整个外部环境隔离开来，并阻碍了可持续发展目标的实现。从长远的观点看，经济效率不一定等于生态效率，根据联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）的《企业环境管理与财务业绩指标的结合》的有关规定，生态效率=环境业绩指标/财务业绩指标，以循环经济为指导思想的企业必须转变其目标。在循环经济条件下，企业赖以生存的经营环境发生了重大的变化，企业必须按生态经济发展规律组织生产经营，其“受托责任”是以“3R”为原则，着重于源头污染的治理，从而达到人与自然的和谐生存与经济可持续发展。而作为循环经济管理会计在为企业决策者提供相关信息的基础上，其目标又分为三类：（1）最终目标是谋求企业的可持续发展和长远价值最大化，实现经济效益、环境效益和社会效益的协调统一；（2）基本目标是在终极目标的指导下，为企业管理决策提供各种与循环经济相关的财务信息和非财务信息。（3）具体目标是提供给不同的利益相关者执行性的指导信息。一般而言，这些利益相关者包括：投资者、企业债权人（主要指银行和保险公司）、政府管理部门（如环保机构）、社会公众（如消费者、企业职工）、企业管理当局等。

（三）循环经济管理会计的职能 与管理会计的职能一样，循环经济管理会计也具有预测、决策、计划、组织、协调、监督评价与分析控制等职能，但所体现的具体内容不同，目的也不尽相同。主要是为企业高层提供适应循环经济发展的相关信息，以帮助管理当局进行计划、控制、决策和进行业绩评价。依据循环经济的减量化，再利用和再循环原则，循环经济管理会计职能所体现的具体内容表现为：（1）在减量化方面。首先要研究产品设计等，应考虑环保成本，即应考虑到在引入环境要素对产品的影响，对产品设计进行调整或对产品生产进行选择；其次在原材料选择时，要求在经济中应尽可能地运用可回收的，能再生的以及高效低耗特征的材料，减少或避免对可能产生污染的材料的选用；再次在产品包装方面尽可能要减少资源的浪费和废弃物排放。（2）在再利用方面。循环经济再利用原则要求管理会计重视对资源寿命周期与使用方式。尽可能提高产品的利用效率，尽量多次或多种方式使用产品，防止其过早成为垃圾。（3）在再循环方面。如何使废弃物最大限度变成资源，变废为宝，化害为利，减少自然资源的消耗和废弃物的排放。（4）循环经济的减量化，再利用和再循环，每一个原则的贯彻都离不开先进的处理和转化技术，也离不开这些先进的载体――设施、设备的开发和更新。可见，科学技术是建设循环经济的决定因素。因为节约能耗和物耗，选用污染轻或无污染的工艺，包括清洁生产工艺，提高材料的使用寿命，开发新材料以替代有毒材料和污染材料；开发资源再生技术，提高资源使用效率等都离不开科学技术这个核心因素。因此相关技术的研发（或引进）应成为发展循环经济的关键因素而技术开发（或引进）成本与相应的企业和社会收益亦是循环经济管理会计的内涵之一。在循环经济理论下，作为与之相适应的管理会计主要提供的信息有：企业所处的行业，生产经营活动与生态环境关系信息。因为企业的环境问题会对企业财务状况和经营成果产生影响，企业要披露与环境有关的财务信息为环境成本、环境资产、环境负债及环境收益信息；企业生产的产品与3R（减量化、再利用、再循环）关系信息；与3R相关的技术研发、利用投入与产出信息；企业投资立项、产品研发与设计、生产、销售全方位监控信息等。

（四）循环经济管理会计绩效评价体系 由于业绩评价的导向性作用，循环经营业绩的评价是促进企业按循环经济发展模式的要求组织生产管理的一项重要制度安排。循环经营业绩评价体系设置的科学性直接影响着企业循环经营业绩的正确评价，因此，循环经营业绩评价的关键是合理地设置评价体系，以充分评价企业循环战略经营业绩。（1）设计循环经济业绩评价体系应遵循的原则。循环经济下企业业绩的评价应突出核心竞争力的形成与保持的关键因素――生态化技术创新能力的评价，而不单是原来的技术创新能力的评价。评价体系作为一个整体，应比较全面地反映循环经济系统的发展特征，即既要有反映社会、经济、资源、环境等各子系统发展的主要特征和状态的指标，又要有反映以上各子系统相互协调的动态变化和发展趋势的指标。循环经济下的企业业绩评价的重点是以“3R”为原则的资源循环利用与治理效率。无论何种性质的社会，也无论何种经济发展模式，企业对财务业绩的追求始终是推动社会经济向前发展的重要动力，这也就决定了循环经济下企业业绩的评价仍需以财务业绩为根本。而循环经济下企业业绩评价应将两种目的不尽相同的业绩评价方法综合运用，既要有利于业绩的评价，又要有利于对业绩形成过程的管理。（2）循环经济业绩评价体系的建立。依据以上原则，业绩评价体系的建立可以从经济绩效，绿色效果，资源和能源利用，销售和消费属性，发展潜力五方面来设计。具体来讲，经济绩效包括财务效益，资产运营，偿债能力，市场能力，资本积累；绿色效果包括环保意识，污染物回收利用，产品的绿色设计，绿色工艺的实施程度；资源和能源利用包括绿色能源使用，能源节省，绿色材料使用，材料节省；销售和消费属性包括产品回收，包装物回收，售后服务，绿色使用；发展潜力包括管理人员与员工素质，企业决策与执行能力，发展战略，社会责任。当然在实际应用时企业可以根据自身的情况对各个指标进行选择并对其具体内容进行不同的界定。

三、循环经济管理会计在企业中运用

（一）循环经济理念下江淮汽车公司的投资决策和产品设计 企业在新产品的投资开发，环境项目的投入和产品战略经营等长期决策中需要进行投资决策，而投资决策恰当与否，对企业具有长远的影响。在循环经济模式下，企业所面临的将不仅仅是财务上压力，还将面临环保压力和社会责任，更要考虑企业可持续发展等环境因素的影响。在循环经济思想的指导下，江汽改进了传统管理会计的投资决策，建立适当的投资决策框架，对所有的投资项目从财务、经营和环境等方面进行评价。江汽站在社会经济发展的宏观角度，充分考虑产品本身的安全、生产工艺的污染性、产品末端的废物利用及资源化等因素，从原先考察微观利润标准转化到以经济可持续发展为基础的宏观获利能力。在项目选出后，江汽首先要考虑的是企业的技术能力。从技术角度看，一项投资决策可能对企业的价值链的各个方面产生影响，如物质的供应、生产流程、售后服务，特别要对环境因素进行全面的分析，确认并计量与项目有关的全部的环境成本和效益。江汽在选择投资决策时充分考虑环境因素，改变其分析模型。首先，决策目标应多元化。决策分析不再以单纯的经济参数为标准，应考虑社会、环境等多种目标。其次，环境因素纳入了决策分析指标。在进行决策分析时，充分考虑环境因素的影响，减少投资风险。最后，江汽在投资决策中还加强环境适应性分析，在对投资机会评估时，除参照规定的财务目标外，还需要参照循环经济理念下的目标，并深入评估，对该项目决策可能对环境所造成的损害作出详尽准确的评价，使企业投资决策做到真正和全面的合理化和科学化。江汽坚持科学发展观，转变经济增长方式，将循环经济理念融合到管理会计中取得了巨大的成就。他们把研发的重点放在车身轻量化和节能环保上，传动系的优化匹配，以及零部件的通用化、系列化、标准化、模板化上。目前，江汽已累计开发64个环保节能型系列产品，汽车尾气排放均达到欧Ⅱ或欧Ⅲ标准的要求。其中混合动力电动城市客车处于国际先进、国内领先水平，被建设部城市专家委员会评定为“大型城市高级客车”；而纯电动新型新型公交车被列入国家“863”项目和北京奥运会项目。

（二）循环经济理念下德力玻璃器皿公司的“3R”生产 在减量化方面，德力公司首先改进了管理会计系统下所提供的信息，将如何节约和高效利用资源，以及怎样减少污染物的排放等循环经济思想融入管理会计所提供的信息中，根据德力实际情况选择正确的方法计算出环境成本，并将环境成本予以内部化。德力把与3R相关的技术研发、利用投入与产出信息在给高层报告书中予以披露，使管理者更清楚地认识技术创新的成本和效益，根据自身的实际情况确定合理可行的技术创新方针，降低对环境的负面影响，提高综合效益。利用循环经济管理会计提供的信息还可将循环经济目标量化，以便制定出合法规又符合自身实际情况的目标并将此目标进一步分解、落实到具体的执行部门，作为开展日常工作的标准和业绩评价的依据。在这些信息的指导下，德力高层组织技术力量对外国先进设备H28进行反复研究，经过几十次试验，花400万元建成了新的生产线。这种新的生产线不但节能，而且每条生产线可年增加附加值70万元。德力公司又投资1200万元把一条生产线变烧煤为烧天然气，既降低了能耗，又避免了二氧化硫的污染，改善了车间工作环境，还减轻了工人的劳动强度。在再利用方面，再利用原则属于过程性控制的方法，要求提高资源的利用效率，尽量多次或多种方式使用资源，防止其过早成为垃圾。德力内部管理会计提供企业投资立项、产品研发与设计、生产、销售全方位监控信息，在实施生产过程中的每个环节进行监控和评价。德力公司管理层对循环经济管理会计提供的相关数据并结合绩效评价体系进行财务分析，分析进行再利用的成本效益及环境效益，并提出相应的改进建议，使企业的循环经营处于持续改进的状态，不断提高企业的经济效益和环境业绩。德力公司在生产过程中每年要产生1.2万吨的玻璃废液，根据管理会计提供的信息及相关建议，得力公司高层决定把这些玻璃废液重新回炉利用，增加了产值4200万元，而且减少了污染。而对于生产中的余热他们就增设烟道热水锅炉，把水加热，用于职工洗热水澡，提高了资源的利用效率。在再循环方面，循环经济再循环原则要求尽可能多地再生利用或资源化，把废物再次变成资源以减少末端处理负荷。尽可能多地再生利用垃圾，将垃圾资源化。这样既节约了新资源的开采，又使废弃物数量减少，降低了末端治理的费用。德力内部管理会计提供企业所处的行业，生产经营活动与生态环境关系信息，尤其是外部环境成本，即由企业的生产经营中对环境有影响的行为所引起的，企业外部其他个人和组织成本的增加。例如由于企业生产经营活动污染了环境而造成的居民健康损害、动植物物种灭绝等等。在循环经济框架下，外部环境成本不可能永远都是外部的。即使企业不能自愿承担这些外部成本，政府将会通过制定相关的税收和法规来影响企业和个人的行为。所以为了企业的可持续发展，应该考虑到这些外部环境成本，在降低这些成本的同时增加环境效益。德力公司的管理会计在经营生产的投资决策上反映出不同决策间的环境管理方面的差异，不会因为产品废弃物的回收导致大量的前期投资不能及时收回，而被视为延长了资金回收时间，成为不经济方案不被采纳，从而能够做出符合循环经济理念的决策。德力公司在烧锅炉时要产生大量污染环境的烟尘，为了降低这些外部环境成本，增设烟尘处理装置，烟尘通过水的过滤和处理，然后再卖给制砖厂制砖。同时烟尘被净化后，已不含污染物，不再污染环境。该厂这项环保成果被收入国家环保总局的“年鉴”。发展循环经济使德力找到了建设资源节约型和环境友好型企业的新途径，企业的综合效益和整体实力快速提升，并真正实现循环经济管理会计的最终目标--实现经济效益、环境效益和社会效益的协调统一。

随着社会经济的快速发展资源短缺，发展循环经济21世纪社会发展趋势。近年来我国也开始关注循环经济在企业管理中的应用，而传统管理会计在处理企业经营生产的预测与决策、全面预算、存货与成本控制、绩效考评、战略策略等方面没有很好的融入循环经济的理念，以循环经济思想为指导对管理会计进行创新十分必要。要积极开展循环经济管理会计的研究，将理论与实际相结合。循环经济管理会计实务的推广应以理论的不断完善为前提；企业要转变观念，树立节约环保意识、更新知识，从而适应新的形势要求；要加快相关法规制度的制定和完善，能够尽快在企业中实施循环经济管理会计以更好的发展循环经济，以建设资源节约型、环境友好型、和谐型社会。

参考文献：

［1］张蕊：《循环经济下的企业战略经营业绩评价问题研究》，《会计研究》2007年第10期。