电子商务税收征管案例精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇电子商务税收征管案例，期待它们能激发您的灵感。

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近年来，我国电子商务保持快速发展态势，市场规模不断扩大， 网上消费群体增长迅速。 2013年，我国电子商务交易总额已超过 10 万亿元，5 年翻了两番；网络零售超过 1.85 万亿元，5年来年均增长率超过 80%，市场规模已超过美国，成为全球最大的网络零售市场。 电子商务已成为我国重要的社会经济形式和流通方式， 在国民经济和社会发展中发挥着日益重要的作用。

二、电子商务税收征管现状

（一）现行税收征管方式。根据税法和对税务局的业务调研，本文将我国的税收征管流程总结为“纳税登记――发票领购――纳税申报――税款缴付――纳税评估――纳税稽查”六个步骤。审核机制归纳为“以票控税、银企对账”两种手段。税收征收方式的特点归结为四句话：“税责负”；“代扣代缴”；“抓大放小”；“实际收入来源地优先，居民管辖权并重”。

（二）电子商务税收政策。我国对电子商务税收的主流观点是：根据税收中性原则，电子商务和传统商务都应负担同等税收电子商务税收可以以现行税制为基础、不必单独开征新税，但要结合屯子商务的特点，进行税收政策和税收征管方式的研究，以更好地实现税收征管；应从维护家利益和适当前瞻的原则出发，制定既适应电子商务内在规律又符合国际税收原则的电子商务税收政策，促进电子商务在中国的发展。

（三）税收征管形同虚设。与电子商务快速发展形成强烈对比的是税务机关对电子商务的税收政策缺乏统一认识，税收信息化程度也落后电子商务的发展速度。有的税务机关认为电子商务是新生事物，但其目的是商品买卖和劳务提供，只不过交易形式发生改变，不影响税收征收管理；而有的税务机关则认为，电子商务是全新的贸易形式，现行国家税收法律法规制定于数十年之前，在这方面缺乏明确的政策，因此暂不征收；更多的税务机关则处于观望状态，不主动应对电子商务的税收问题。再加上我国纳税人纳税意识普遍不高，纳税遵从度较低，所以电子商务企业，尤其是个人网店大多游离于税收监督之外，使得税务机关在电子商务领域的税收征管形同虚设，跟不上电子商务快速发展的步伐。

（四）我国电子商务税收流失及其原因分析。总体上，影响电子商务税收征管导致税收流失的主要原因包括以下几个方面：（1）无纸化交易和网络支付影响税收的征收和管理；（2）个人金融和信用记录不健全造成税收管理的困难；（3）难以认定纳税人身份和税收管辖权；（4）数字化产品和交易的快捷性使得国际避税有所增加。

三、对我国电子商务税收政策的看法和建议

（一）应澄清电子商务适用的税收政策。针对电子商务的有关争论澄清电子商务的纳税义务。应明确电子商务仅是销售方式的变化基本属于我国目前的流转税的征收范围电子商务税收政策空白”等不正确说法影响了电子商务经营者纳税意识的养成。围绕着电子商务的特性和税收素，结合典型案例，分析电子商务的税收政策和税收管理，应澄清以下电子商务的税收要素：第一，需要缴纳什么税一般而言，根据前述有关规定，需要缴纳增值税。第二，按什么身份交税。对大部分电子商务企业而言，应该是以小规模纳税人的身份纳税，但对超过一般纳税人标准的电子商务企业而言，应该要求认证为一般纳税人。第三，在哪纳税。具有实体店的企业，由于其拥有地点，一般是在注册点缴纳。对于目前仅有网店的电子商务企业，应明确纳税地点。

（二）目前可以考虑制定的若干电子商务税收优惠。针对电子商务经营特点，根据国家产业结构调整和促进就业的需要，结合国家电子商务各种类型示范项目，研究若干促进性的流转税和所得税税收优惠，可以考虑制定以下方面的税收优惠措施：第一，对个人电子商务经营者，本着“加强管理、优化服务、简化程序、降低税负”等原则，结合现有的税收管理制度，在流转税中适当提高起征点，在所得税中适当提高免征额。对电子商务服务企业（平台、物流、技术服务）等，结合国家营改增税收政策，参照软件企业的税收优惠政策，实施相应的流转税政策所得税政策。第二，对电子商务经济中的分项目实行税收优惠。例如，考虑对符合条件的电子商务企业提供税收优惠，像国家急需加强质量管理的、人民群众呼声较高的产品，如婴幼儿用品，奶粉，食品等。

四、加强电子商务税收征收管理

（一）建立健全电子商务的税收法律法规。近几年，现行税收法律法规是建立在有形交易基础之上的，它无法完全解决电子商务所带来的新问题。因此加快电子商务的税收立法，规范和促进电子商务发展，其意义和作用不言而喻。

篇2

【关键词】电子商务；税收征管

随着20世纪末信息技术的飞速发展，电子商务逐渐成为人们进行商业活动的新模式，一方面给世界经济注入了新的活力，另一方面由于电子商务改变了传统的贸易形态，使商品的交易方式、劳务提供方式、支付方式等都与过去有着很大的不同，产生了一些新的税收征管问题。据2008年10月30日《新民晚报》刊登的消息：国税总局称所有取得收入的网络交易都应缴税。但我们必须看到的是电子商务虚拟化等特征使得电子商务条件下的税收工作变得困难，为税务稽查提出了新的挑战。

一、电子商务引发的税收征管问题

电子商务在改变传统贸易方式，给企业、消费者提供更多商机和便利的同时，也因其本身所具有的特点对现行税收征管产生了很大冲击。

（一）税务登记难于适用，造成税源失控。在电子商务中，很多情况下，经营者只需要设立一个网址、网页即可以开展电子商务。传统意义上的店面、仓库等有形的营业场所被转移到虚拟的网络空间。在现实的世界中，很难找到其固定的营业场所，造成税源失控。

（二）课税凭证电子化，导致征管和稽查难度加大。电子商务发生在虚拟的网络空间，传统的纸制凭证为无纸化的数字信息所取代，其传递交流不会留下任何痕迹，使税务机关对这些信息的来龙去脉无法追踪查询。加之在电子商务中，这些数字信息可以轻易地被修改甚至删除而不留下任何线索，传统账簿凭证管理中所要求的真实性、准确性和完整性也无从得到保证。税收征管和稽查失去了最直接的纸质凭证，从而加大了税收征管和稽查的难度。

（三）网上银行、电子支付对税务征管形成挑战。电子商务的发展促使银行纷纷上网经营。与传统银行相比，网上银行具有方便快捷、成本低廉等优点。网上银行使电子货币可以从地球的一端瞬间传向另一端，非记账式的电子货币可以实现无名化交易，电子货币、网上银行将逐步取代传统的货币、实体银行，加上使用者的匿名方式，使税务机关难以把握销售数量、销售收入、交易主体所处的国家甚至交易本身，从而丧失对偷逃税行为的威慑作用。

二、国际社会应对电子商务税收问题的理论与实践

目前，不同的国家和国际组织出于自身的经济利益和对电子商务涉税问题的不同考虑，制定出各自的电子商务税收政策。

（一）美国。1996年11月，美国财政部了《全球电子商务的选择性税收政策》的文件，提出了两项针对电子商务的重要税收原则：一是不开征新税并实行税收中性原则，即不应该因为对电子商务的课税而对各经济主体的经济行为产生扭曲作用；二是按居民管辖权征税原则。

（二）澳大利亚和新西兰。针对电子商务带来的税收问题，澳大利亚和新西兰提出：第一，从事电子商务的公司必须将纳税登记号展示在其网站上。第二，推广电子申报。澳大利亚自1990年首先对个人所得税引入了电子申报，其后扩大到法人所得税、合伙公司、信托、年金基金的申报。2000年7月1日，澳大利亚通过了有关电子签名的法案，从而对纳税人实行电子申报给予了法律上的认可。

（三）欧盟。以互联网为基础的电子商务的迅猛发展，使现行的欧盟增值税体系面临挑战。1998年底，欧盟委员会提出了对电子商务采取的税收原则：1、除致力于修改现行各税种尤其是增值税，使之适应电子商务外，不开征新税。2、从增值税意义上讲，电子传输被认为是提供服务。3、现行增值税的立法必须遵循和确保税收中性原则。4、应确保互联网税收的征收效率，推行电子发票、电子记账和电子申报。

三、国际社会的理论与实践对我国税收征管新模式研究的几点启示

我国现行的税收制度是建立在税收征管法规、征税主体、税收种类、课税对象（纳税人）、课税强度、征税地点、课税环节等要素有机结合的基础之上的。现行的税收制度主要着眼的是有形商品的交易，电子商务交易的虚拟化、有形商品的数字化、信息商品与信息服务的出现、交易范围的全球化给现行的传统税收制度带来了极大的冲击，使得我们必须及时研究电子商务环境下的这些新现象、新案例，适时修改、完善传统的税收制度，创新税收征管模式。

（一）规范互联网络中的电子商务交易行为

尽管电子商务活动是完全建立在一个虚拟的市场环境，但是从事电子商务交易活动的主体仍然是企业或个人，服务器、电脑、互联网、网站只不过是其从事商务活动的手段之一，只要政策法规规定企业或个人在其电子商务的网站、页面都要披露工商注册地、注册的固定经营场所、联系方式、经营管理代表者的相关信息，则无论其服务器放置在哪里，也无论这些企业、个人是否在网吧或其他可以接入互联网的任何地点从事电子商务交易活动都可以按传统的工商行政、税收管理方式进行相应的管理。

（二）加强对数字化商品的分类界定

如有形商品数字化后的销售，可以界定为销售货物，但对其下载后的用途上要做出“严禁复制”的严格限制，规范网络消费者的消费行为，对于允许复制的数字化商品，可以界定为特许权使用，对提供网上信息、咨询服务、远程教育等信息化服务的业务，可以界定为提供劳务征收营业税。另外，对于电子商务中的订单、买卖双方的合同等电子销售凭证，虽然容易被轻易地修改而不留任何痕迹，导致传统的凭证追踪审计失去基础，但是税务部门可以要求打印电子销售凭证，作为税务申报，审核的依据，同时税务部门应加快税收征管的信息化建设，及时了解各种电子销售凭证的特点，加强与信息安全认证中心与电子银行的协作，完善能够识别、认定、监控电子支付、电子订单、电子合同的电子签名和时间戳等信息化税收征管的手段方式，以适应电子商务环境下税收征管的需求。

（三）深入研究电子商务环境下的全新商业模式的特征

在国家还没有出台针对C2C电子商务的税收征管法规之前，税务部门可以先与C2C电子商务中介平台、第3方支付平台协作，对C2C电子商务交易额、交易特征进行联合监控，并借鉴《个体工商户税收定期定额征收管理办法》，针对C2C电子商务交易范围广、交易额度大的特点，实行等级定额税收征管制度，如规定交易额达到工商注册额度的卖家有义务进行个体工商注册，交易额达到税收征管额度的卖家需缴纳一定的定额税款并委托C2C电子商务第3方支付平台代为监管、扣缴，降低C2C电子商务交易税收征管的成本。

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【关键词】电子商务；税收；B2C；C2C

一、引言

我国电子商务经过十几年的发展，现已步入高速发展时期。根据中国电子商务研究中心（）监测数据显示（图1），近年来我国电子商务的市场交易规模逐年递增，2015年电子商务交易额达18.3万亿元，同比增长36.57%，占2015年中国GDP（67.67万亿元）的27%左右。电商服务企业直接从业人员超过270万人，间接带动就业人数已超过2000万人。其中，B2B（企业对企业）电商交易额13.9万亿元，同比增长39%，增幅上升17%。电子商务为促进经济发展和带动就业做出了巨大贡献，但因其隐蔽性、无形性、主体流动性等特点，对我国传统税收体系带来严峻挑战。电商交易和实体交易本质相同，随着我国电商的发展和成熟，今后对电商全面征税是必然趋势。在保证国家收入的基础上，税收还可作为电子商务可持续发展的重要调控工具，因此，从国家税收和电商发展角度研究电子商务征税问题非常必要。本文从实务和理论研究两方面对我国电子商务税收相关问题进行梳理，并介绍世界主要国家对电商征税的情况，以期为我国电商税收立法和加强电商税收征管提供参考意见。

二、我国电子商务税收实务动态

2007年全国首例网络交易偷税案“彤彤屋”曝光。上海黎依有限公司通过“彤彤屋”网站销售婴儿用品，采用不开票、不记账、不向税务机关申报纳税的方式逃税。经当地国税局税务核定，该公司在2006年6～12月不含税销售额278.4万余元，应缴增值税11万余元。法院以偷税罪判处罚金10万元，同时判处张某有期徒刑两年，缓刑两年，处以罚金6万元。2011年武汉市国税局开出国内首张网店税单，对淘宝女装销售冠军网店“我的百分之一”征收2010年的增值税、企业所得税、滞纳金共计430.79万元，并对达到皇冠级别的网店纳入征管范围。该网店2010年销售额超过1亿元，信用级别达到3个金皇冠，累计有200万笔以上交易。针对此事，新浪微博发起“你支持对网店征税吗”的投票，共有5417人参与，其中72.9%的网友反对征税，担心缴税压力可能会转移到消费者头上。从2013年苏宁云商董事长张近东、步步高集团董事长王填，到2016年华润董事长傅育宁、吉利集团董事长李书福等，全国政协委员或人大代表们多次在两会中提出，应对电子商务征税，加强电商税收管理，引起社会广泛关注。2015年4月，北京、上海、深圳等多地税务机关相继约谈辖区内电商企业，引发查税风暴。然而，当年5月国税总局《关于坚持依法治税更好服务经济发展的意见》（税总发〔2015〕63号）提到，“各级税务部门今年内不得专门统一组织针对某一新兴业态、新型商业模式（含电商、互联网+）的全面纳税评估和税务检查”“积极探索支持其发展的税收政策措施”，紧急叫停电商查税风暴，电商全面征税在2015年得以暂缓。2016年3月，我国《关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税〔2016〕18号），规定跨境电子商务零售进口商品按照货物征收关税和进口环节增值税、消费税。2016年7月在G20财长和央行行长会议上，财政部长楼继伟表态，对电子商务不征税不公平。上述一系列事件表明，未来对电商全面征税是必然趋势，但也从侧面反映出离全面征税尚有一定距离，全面征税面临诸多难题，电商征税的具体管理办法还有待出台，全面征税需要一个过程。

三、我国电子商务税收理论研究动态

（一）电子商务模式与征税情况

电子商务主要包括B2B（企业对企业）、B2C（企业对消费者）、C2C（消费者对消费者）三种模式（李恒，2014）。B2B典型代表是阿里巴巴，平台提供的多是大宗的批发采购，交易双方为企业，需要发票作为记账或抵扣凭证，通常不会产生太多税收问题。B2C模式下卖方要进行工商和税务登记，而且随着三证合一、一照一码的实行，不纳税可能性低，但企业可能会借助其广泛而隐蔽的电商销售造就新的避税天堂，因此主要问题是加强税收征管工作。C2C即个人网店，典型代表是淘宝，卖方既无证经营，也不开具发票，监管难度大，再加上目前我国电商税收征管法律的缺失，从而导致C2C交易一直游走在纳税的边缘。

（二）电商征税的必要性

刘春江（2005）运用福利经济学相关原理，论述了电子商务征税的利弊，指出征税在短期内弊大于利，长期内利大于弊。曹洪（2011）、张炜（2014）等从交易实质角度，认为电商交易与传统交易其本质是一样的，均应纳税。谢波峰（2014）认为我国电子商务税收政策并非“真空”，而是有法可依，应依法纳税。针对电子商务的不同模式，学术界对B2B、B2C模式征税已基本达成共识，而且实务中已征税，而对C2C电商是否征税和何时征税仍存在争论。洪兰（2013）从避免税收流失、保护实体经营、规范网店经营、完善征税体系四个方面，马洪娟（2013）从法律必然性、公平必然性、行业必然性三个方面，余碧艺（2015）从可税性角度即理论和实务上的税收可行性等等，剖析对C2C电商征税的必要性和可行性。然而，也有学者认为个体电商促进了就业，且征税成本高，监管难度大，应税收入不高，宜暂缓征税。但是暂缓征税不等于永不征税，长期来看对电商征税是必然趋势。

（三）电商征税存在的问题与阻碍

曹海生（2012）根据已有文献总结出电商税收征管的三类问题：一是继承性问题，在传统商务中已经存在，电商只是继承下来，包括假发票、伪造账簿等行为，在B2B中体现得更明显；二是放大性问题，在传统商务中早已存在的问题在电商中被放大，包括无证经营和不开票销售，主要存在于B2C、C2C模式中；三是电商新问题，目前主要存在于跨国销售中。针对C2C模式，王肖肖（2013）从税收政策角度，如纳税主体和征税对象难以确定、劳务发生地模糊、应税行为判定缺乏依据，以及税收征管角度如电商税务稽查困难、成本高、现有技术和信息化水平的制约、现行法规的空白等方面进行阐述。余碧艺（2015）从实务角度阐述C2C电商征税面临着成本高、难度大、冲击就业等诸多挑战。

（四）电商征税的建议与对策

针对电子商务征税问题，陈晓红、喻强（2000）从征管技术、人才培养等方面提出对策。曹洪（2011）认为电商税收征管的关键是要充分发挥网络服务商（ISP）的作用。伍红、胡杰琦（2013）通过对电子商务流程分解，提出以现金流为突破口，以信息流为基石，构建电子商务网站为代扣代缴义务人的新型征管模式。靳万军（2014）提出综合考虑规范管理、税收公平和支持发展三个方面，协调经济发展、纳税人诉求和税收治理三方不同诉求。张桂玲（2014）从改进税务登记并完善税收立法、配合行政辅助、建立第三方交易平台代扣代缴制度、提高商家纳税意识四方面提出对策。胡绍雨（2014）从调整现有税制、重构电商税收征管体系、完善相关税收制度三方面提出建议。汪旭晖、张其林（2015）提出推动政府单维征管模式向“平台—政府”双元征管模式转变，网店实名、终端征税、电子发票、平台代缴将成为发展趋势。

四、电子商务国际税收经验借鉴

作为电商发源地的美国，1998年通过了《互联网免税法案》，对互联网访问连续三年免税、避免多重课税或税收歧视，之后多次延长免税期限。2013年美国《市场公平法案》获得美国参议院的绝对性支持，法案允许美国各州政府在简化各自纳税法规前提下，对网络电商企业征收地方销售税，同时对年销售额低于100万美元的小企业免税。欧盟委员会在1997年发表《欧洲电子商务动议》，认为修改现行税收法律比开征新税和附加税更实际。1998年欧盟公布《关于保护增值税收入和促进电子商务发展的报告》，决定对欧盟企业通过网络购进商品或劳务时统一征收20%的增值税，开创了国际上对电商征收增值税的先河。2003年欧盟开始实施电商增值税新指令，各国执行自身现行的增值税税率，最高是瑞典的25%，最低是马德拉群岛的13%。新加坡2000年《电子商务税收原则》，要求有形商品在线交易与线下交易同等纳税，而在线无形服务和数字化商品按3%的税率征税。英国2002年生效的《电子商务条例》规定，在线商品交易应缴纳增值税，税率与实体经营相同，根据所售商品种类和销售地不同分为标准税率17.5%、优惠税率5%和零税率。日本出台《特商取引法》，规定网络经营收入需要缴税，但年收益低于100万日元的网店免税。澳大利亚规定交易额超过1000澳元的小规模个人网店需缴纳个人所得税。从世界主要国家电子商务税收经验来看，对电子商务征税已成普遍共识并已实施，多是在现有税制基础上进行修改和拓展，而不是开征新税种以减少征税阻力。多数国家在征税的同时给予电商一定的税收优惠，通常是设立起征点的形式，这些为我国电商全面征税提供了经验参考。

五、评述与展望

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关键词：电子商务；彤彤屋；税收征管

1 案例简介

数以万计的网络小店里，“彤彤屋”曾不过是沧海一粟毫不起眼，现在这个廉价婴儿用品网店却让众多卖家如雷贯耳。网店主人2007年因“彤彤屋”偷税罪被法院判处有期徒刑两年，缓刑两年，并由此成为我国网店偷税第一案的主角。

按照中国互联网络信息中心的统计数据计算，截至2007年6月，我国网民人口总数已高达1.62亿，仅次于美国，其中约有25.5%的网民使用网络购物。淘宝网截至2007年3月，淘宝网的会员数已达到3510万，比去年同期增加了1710万人，其中新增企业用户仅2000多家，即绝大多数新增用户是个人。淘宝网2007年第一季度的网络总成交额则已超过惊人的70亿元，如果按照国家对商业性小规模纳税人核定的4%增值税税率计算，应缴而未缴的税额近3亿元。仅“彤彤屋”一案中，上海市税务部门核定的税款少缴额就约11万元。

2 电子商务对传统税收征管的影响

2.1 传统的常设机构标准难以适用

传统上以营业场所标准、人标准或活动实现地标准来判断是否属于设立常设机构，电子商务对这三种标准都提出了挑战。这种挑战主要表现在：如果一国管辖权范围内拥有一个服务器，但没有实际的营业场所，是否也构成常设机构；电子商务环境中，国际互联网服务提供商（ISP）是否构成非独立地位人；在一国范围内拥有、控制、维持一台服务器，是否构成常设机构等。世界上各国和经济组织对上述问题存在很大争议。除“彤彤屋”等设在我国境内的相关网店，其业务活动范围在国内的部分尚可以划分为国内常设机构，可以直接行使税务管辖权，而设在国外的无定义，且我国相关税法并无这方面的明确规定。

2.2 电子商务的所得性质难以划分

现行各国税法对有形商品的销售、劳务的提供、无形资产和商品的使用都作了区分，制定了不同的课税规定。如果严格按照我国税法规定，个人网上开店至少涉及两个方面的税种，除了按照小规模纳税人4%的税率缴纳增值税外，个人取得相应收入后还应依法缴纳个人所得税。虽然不少交易网站的服务条款里也都注明了缴税提醒，比如eBay、易趣网“用户应按照国家的税收规定，向相关部门缴纳税款”；淘宝网“用户因进行交易、获取有偿服务或接触淘宝网服务器而发生的所有应纳税赋，以及一切硬件、软件、服务及其他方面的费用均由用户负责支付”等。但上述提醒基本上停留在字面含义，并无实质性的操作意义，基本上没有主动自行纳税申报意识。

2.3 电子商务对税收征管的影响

征管失控、税收流失严重、网上贸易发展迅速，出现了税收征管的真空和缺位，使本应征收的税款白白流失。由于在互联网上企业可以直接进行交易，而不必通过中介机构，又使传统的代扣代缴税款无法进行。

税务处理混乱。税务机关对网上知识产权的销售活动及有偿咨询束手无策，许多贸易对象均被转化为“数字化资讯”在国际互联网中传送，使得税务机关很难确定一项收入所得为销售所得、劳务所得还是特许权使用费。由于所得的分类直接关系到税务处理，上述问题导致了税务处理的混乱。

稽查难度加大。在互联网的环境下，订购、支付甚至数字化产品的交付都可通过网络进行，无纸化程度越来越高，订单、买卖双方的合同、作为销售凭证的各种票据都以电子形式存在。电子凭证可被轻易修改而不留任何线索，导致传统的凭证追踪审计失去基础。电子商务还可以轻易改变营业地点，其流动性与隐蔽性，对税收征管造成极大的压力。

3 电子商务环境下的税收原则

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3.1 税收中性原则

以美国和欧盟为代表的西方发达国家遵循税收中性原则，已成为对电子商务征税的基本共识。包含两个最基本的含义：一是国家征税使社会所付出的代价以税款为限，尽可能不给纳税人或社会带来其他的额外损失或负担；二是国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰，特别是不能使税收成为超越市场机制的资源配置的决定因素。其实际意义是税收的实施不应对电子商务的发展有延缓或阻碍作用。从促进技术进步和降低交易费用等方面来看，电子商务和传统交易方式相比具有较大优势，代表着未来商贸方式，应该给予支持，至少不要对它课征什么新税。“彤彤屋”个案可能形成一个新的税法解释，需要缴纳增值税和附加税费、个人所得税，一旦严格执行税法，预计“彤彤屋”经营者最终收益不多，经营者也无经营积极性。

3.2 财政收入原则

基本含义是：一国税收制度的建立和变革，都必须有利于保证国家的财政收入，亦即保证国家各方面支出的需要。电子商务税收制度的建立和发展也必须遵循财政收入原则，要与国家的整体税收制度相协调和配合，保证国家开支的需要。就电子商务而言，财政收入，原则有两重要求：第一是通过对电子商务的征税与其他产业的征税共同构成的税收收入能充分满足一定时期的公共支出的需要；第二个要求是对电子商务征税要有弹性，要使税收弹性大于或等于1，从而保证财政收入能与日益增加的国民收入同步增长。

3.3 尽量利用既有税收法规原则 

从实质上看，电子商务和传统交易方式在本质上并没有什么不同，只不过是表现形式不同而已。为了避免对经济活动的扭曲，税收中性应是最重要的电子商务征税原则。网络经济的发展并不一定要对现有的财政税收政策做根本性改革，而是尽可能让网络经济适应已有的财政税收政策，将现有的税收法律法规延伸至网络经济。“彤彤屋”税案适用了我国增值税法、个人所得税法等相关法律。

4 完善我国电子商务税收征管的设想

4.1 界定电子商务环境下“常设机构”的概念

常设机构实际上是一个开放的概念。传统商务是在物理空间进行的，电子商务创造了一个完全不同的时空环境——电子空间。物理空间是有形的，有距离、有国界的存在；电子空间是虚拟的，距离已不重要，国界已被打破。网站本身不能构成常设机构，网站的物理依托是服务器，服务器是硬件，是有形的，它具备了构成常设机构的物理条件。因此，如果企业拥有一个网站（服务器），并通过该网站（服务器）从事与其核心业务工作有关而非准备性、辅的活动，那么该网站（服务器）就应该被看作是常设机构，应该视为一个纳税主体，对它取得的各项营业收入征流转税，营业利润征收所得税也就是理所当然的了。对于各种网店，也可以参考税收征管法律条款，超过一定规模的网店督促建账监制，实行查账征收，对于没有达到一定规模的小店采取核定征收方法。 

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关键词：网络交易；税收征管；问题；对策

一、中国的网络交易现状

网络交易是电子商务的一个重要组成部分，是一种全新的商业模式，对于传统商务而言是一次质的飞跃，促进了经济全球化的进程。电子商务从产生到现在的短短数年之间，发展非常的迅速。据CNNIC的数据显示，截至2013年12月中国网络购物用户规模达到3.02亿人次，较上年增加5987万人次，增长率为24.7%，使用率达到48.95，较2012年增长了6.0个百分点。根据中国互联网协会报告显示，2013年中国全年网络零售的交易额达到1.85万亿元，增长39.4%，在社会零售品总额中的占比为7.9%，增长相对平稳。截至2013年11月底，中国网络零售市场的交易规模达18851亿元，较2012年的13205亿元同比增长42.8%，占社会消费品零售总额的8.04%。

虽然30多年的改革开放给我国的经济带来了长足的进步，但是我国的经济水平与发达国家相比仍然存在着较大的差距，电子商务迅速发展的趋势使我们不能对相关税收政策消极等待，必须超前研究并相应提出积极稳妥的税收政策。

二、网络交易对税收征管的挑战

网络交易虽然有利于现代电子商务的发展和创新，但是也给税收征管带来了一定的困难。

1.纳税义务人难以确定

确定纳税义务人是征税的前提条件。税法规定，无论是从事生产、销售还是提供服务的单位和个人都要办理税务登记证，然而在网络交易下，交易主体的隐匿性，使得税务机关难以确定纳税人。在电子商务环境下的网络交易，没有实行实名制，单位或者个人在网上开立虚拟账户一般不需要提供开户人或者开户单位的真实姓名和真实身份，也不需要网络店铺的税务登记和工商登记，税务机关难以查到真实的交易主体而难以确定纳税人。

2.纳税地点流动不易确定

纳税地点的确定，是税收管辖的一个重要前提。在传统的商务活动中，纳税人经营多是地点固定的店铺式经营。而在网络交易中，互联网的全球性特征，使网络交易活动的空间范围无限延伸，纳税人从事的经营活动地点多变，它在任意的一个地方任意一台电脑都能从事网络交易活动，变动性很大，交易地点很难确定。因此是以电子商务的主体所在地还是注册登记地为纳税义务所在地，或者是以纳税行为发生地，在使用时难以把握和确定，使得传统征税中的纳税义务发生地原则适用起来非常困难。

3.网络交易的税收征管法律不完善

出于扶持新兴产业的需要，网络交易发展的前几年国家并没有对网络交易进行任何立法，更不用说有关税收方面的立法了。近几年国家虽然出台了一些文件指导网络交易的发展，但是这些文件对于网络交易实际的税收问题却是只字未提。既没有确认网络财产的法律地位和网络交易的合法性，也没有针对网络交易的征税对象、征税范围等做出十分明确的规定，导致纳税主体不明确、纳税地点不确定。

4.居民的纳税意识薄弱

随着居民受教育水平的提高，我国居民的纳税意识在一定程度上得到了加强，但与西方发达国家的居民纳税意识相比仍然存在着巨大的差距，这也是导致网络交易税收征管困难的一个主要原因之一。因此我国居民应该多学习纳税知识，进一步提高自己的纳税意识，了解纳税的权利和义务，做到依法纳税、主动纳税、准确纳税。

三、完善中国网络交易征税的对策

中国网络交易征税中存在着各种各样的困难，因此，应该结合我国的实际情况，以现行的税制为起点，研究有关网络交易的税收政策，不断改革和完善税收制度。

首先，税务机关征税系统须实现电子化、网络化，建立网络交易的纳税稽核网络系统，实现网络交易征税的自动化。并且应该研制电子发票管理系统，将发票系统与企业的网络交易平台实行对接，据此获得网络交易的电子书面凭证，解决网上交易无交易凭证和无法确定交易金额的问题。其次，税务机关应该建立网上税收监管中心，推行网络交易实名制，明确纳税义务人，并且建立相应的税收监控中。再次，应该完善现行的相关网络交易的税收征管法律，确立电子账册和电子票据的法律地位，为网络交易收入征税提供充分的法律依据，确保建立公平的税收法治环境。最后，税务机关应该加大税收宣传的力度，提高民众的纳税意识，同时加大对利用网络隐匿性实体销售偷漏税额大的案例的曝光，引起网商的关注，推动思想的融合。

参考文献：

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[2]薛娟.虚拟财产交易的困惑[N].中国经济时报，2007（01）.

[3]贾珂.浅谈网络交易税收制度[J].山西大学商品与质量.（理论研究）.2011（S2）.

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在“一带一路”的国家发展战略背景下，云南作为国家向东南亚开放战略中的前沿和窗口，税源国际化是发展外向型经济的必然结果。面对跨境税源数据信息缺乏、分散，税收管理信息不对称、难以采集、监控、分析等问题。我们不仅需要减少“税源盲区”，加大税源管理力度，维护国家税收权益，还需要维护外向型企业的经济利益，使外向型经济企业有一个良好的税收外部环境。

关键词：

一带一路；外向型经济；税收管理

一、加强税源管理

（一）强化跨境税源的风险监控管理工作。将风险管理贯穿跨境税源管理的全过程，根据风险类别实行分类分级管理，提高管理质量和效率。加强跨境税源分析监控，深化涉税信息分析应用，建立国际税收信息分析平台，加强各类数据信息的整合分析，形成境外信息、国内信息、典型案例和征管系统互为补充的信息集中管理机制。加快数据仓库等新型技术手段的应用步伐，提高涉税信息分析应用能力。在分析涉税信息后，及时将有效的风险加以分析、总结，形成案例，完善风险模型，并就发现的问题与外汇管理部门定期交换意见和信息反馈，强化跨境税源风险应对。外汇管理部门、税务部门应当密切配合，定期交换信息，制定跨境税源风险的应对策略。

（二）建立非居民税源管理系统。管理税源需要采集非居民税源数据，建立非居民税源管理系统。将国税局、商务局、外汇局等第三方非居民税源数据整合到一个平台，实现部门间的对接和共享。非居民税源流动性和隐蔽性较强，需要及时识别并控制税收风险。加强对股息、利息、特许权使用费受益所有人身份的判定，落实税收协定中财产转让收益特别是股权转让所得相关规定，防范非居民滥用税收协定。

二、加强国际税收信息化建设

（一）深化国际税收征管协作交流机制。完善情报交换和征管协作制度，推动建立征管、进出口、稽查等部门与国际税收管理部门联动机制。充分利用协作机制，加强与国际社会的税收合作，识别和打击各类跨境恶意避税行为，维护国家税收权益。认真履行协作义务，按照税收协定、情报交换协定规定的义务，认真落实纳税人各类日常登记、报告、备案制度。

（二）信息互联共享。计算机技术为国际税收管理的信息化创造了很好的条件，我国税务部门应在此基础上加快国际税收管理的信息化建设，培养税务计算机、通信技术人才和信息管理、综合规划人才，加强信息化人才队伍建设。应对开放型经济体系中国际税收管理业务量不断增加的趋势。强化数据信息电子化分类管理，计算机技术可以对国际税收管理实现低成本的税后评估，为税务部门管理工作的改进提供直接依据。两地税务部门都应加强自身信息化建设，加强对基础数据的分类管理，夯实信息交流基础。对数量不断增加的国际税收管理信息进行有效分类、存储、筛选、调取和分析，使税务部门有效掌握管理对象的业务情况，提高国际税收管理工作的效率。

三、完善跨境经营税务风险服务体系

我国需要实施风险管理，建立跨境经营税务风险服务体系来应对反避税和打击偷逃税，避免重复交税，维护企业的利益。

（一）积极与东南亚国家签署国际税收协定。我们需要积极的与东南亚国家签署国际税收协定，同时规范一些关联交易行为。明确规定涉及海外投资的各项税收政策，确保企业在海外投资过程中遇到税收问题时有法可依。在最大限度的享受税收优惠，减缓税负的同时使我国的项目符合当地财税法规，努力做到利益最大，风险最小。

（二）按风险程度高低对企业进行分类分级管理。对所管辖的纳税人按风险程度高低对企业进行分类分级管理、强化税收分析、风险分类应对、强化监督保障，避免国家税收流失，充分了解税务风险。

四、关注重点行业境外税收

（一）对进行外向型经济的行业进行分类管理将需要进行境外税收管理的企业分类，例如对外承包工程，对外直接投资等行业。按照企业对外投资筹划准备、投资运营、成长发展及利润分配等环节，系统梳理和归集存在的涉税问题，进行分类分重点监控、分析和管理。

（二）以纳税人需求为导向优化跨境纳税服务。采取“点对点”工作模式，由专人全程协助重点企业办理税收服务。引导重点领域、特殊行业龙头企业正确纳税，考虑在符合一定前提下对需要扶持的特殊行业给予一定的税收减免。

（三）构建两地电子商务税收管理体系。跨境电子商务发展迅速，两地税务部门应加强电子商务税收管理合作，共同研究跨境电子商务税收理论、政策和原则，制定相应措施和工作方案，共同加强电子商务税收管理，打击利用电子商务的跨境偷税行为。两地税务部门可以签订电子商务税收管理协议，明确管辖权、征税原则、常设机构等，广泛开展税收征管协调，两地税务部门可以对跨境电子商务纳税人进行登记及全程监控，防止利用避税地开设网站进行避税的行为。提高税收管理信息技术水平，实现跨境电子商务税收监控网络化，对跨境纳税人各项活动自动进行跟踪管理并及时相互通报。

五、跨境经营纳税便利化机制

（一）简化审批流程，切实降低办税成本，提高办税效率。大力推进对现有审批权限的下放力度，实行纳税信息传递电子化。减少纳税人报送的资料、办税环节、办税次数、办税时间。

（二）培养专业化税收管理人员。实行国际税收机专业化和国际税收管理人员的专业化，培养专业化、有经验的、业务水平高的、素质较高的国际税收管理队伍。加强业务素质培训，提高办税效率。开展云南省与“一带一路”辐射国税务局、税务人员业务交流与培训合作，增进对相互税制和征管模式的认识和理解，建立相互信任和理解的沟通平台。相互邀请对方的专家对税务人员进行专业培训，定期举办税收业务特别是国际税收管理研讨会或交流会，定期互派税务人员挂职工作，为跨境经营纳税的便利化提供更好的服务。

参考文献：

[1]夏斌.对上海自贸区的认识与建议[J].全球化.2013(11).

[2]吴国才.促进西部欠发达地区经济可持续发展的财政政策研究[D].财政部财政科学研究所2012.

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关键词：网络购物；征税；难点

中图分类号：F062.5

文献标识码：A

文章编号：1003-3890(2008)05-0090-03

一、中国网络购物现状

随着网络购物在中国的兴起所带来的巨大商机，包括e-Bay、Yahoo等国际知名的购物网站纷纷投身中国市场。与此同时，国内也涌现出了卓越、当当、淘宝、易趣等著名的B to C(企业对个人)或C to C(个人对个人)购物网站。根据2008年民间商业调查机构艾瑞的《2007年中国网购调查》显示，2007年中国网购总交易量达594亿元，与2006年312亿元的交易量有大幅度的上升，升幅达到90.4％。其中，仅中国第一网络交易平台淘宝网的年交易量就达到了433亿元，逼近三大跨国零售集团沃尔玛(150亿)、家乐福(248亿)和易初莲花(135亿)的总和。调查显示2007年国内一共有5 500万用户参加了网购。人均消费金额为1080元，占2007年中国人均可支配收入的7％强，这在一定程度上意味着网购开始成为社会主流消费方式。可见中国的网络购物发展迅速，交易量迅速上升。

二、网络购物是否该征税

目前对网络购物是否应该征税的争论也比较激烈，建议对网络购物不征税的学者主要是从鼓励电子商务发展的角度出发，认为在国家大力促进信息化建设的背景下，应该给电子商务的发展创造更加宽松的环境，如果对网上购物进行征税，可能会对这一方兴未艾的新兴产业造成打击，阻碍电子商务的迅速发展，进而影响中国信息化建设的步伐。另外一部分主张对网络购物不征税的人认为，作为网络购物中占很大比重的C to C模式，由于就业门槛较低，对于促进就业，解决目前中国就业困难，促进城乡经济社会发展有较大的作用，一旦对网络购物进行征税，势必提高就业门槛，进而削弱其在解决就业等相关问题中的作用，所以在目前的情况下，对网络购物进行征税的条件还不成熟。

不仅是中国，其实对网络购物是否应该征税，是各国遇到的一个普遍问题。1997年，时任美国总统克林顿了《全球电子商务纲要》，号召各国政府尽可能地鼓励和帮助企业发展互联网商业应用，建议将互联网宣布为免税区。1998年，克林顿签署了《互联网免税法案》，宣布利用互联网从事电子商务，在一定时间内不受税收政策的影响，以免限制其发展。但是随着电子商务交易日趋普及，许多州政府担心税收会因此而缩减，因此，美国一些州的州长呼吁电子商务缴税。比如目前加利福尼亚州要征收8.25％的消费税，网上购物时，商家会自动把这笔税计入消费者应缴纳的总金额。而目前美国也正准备利用亚马逊公司开发出的一套计税系统向国内外所有的网络购物者征税。

因此，有更多的学者认为，从长远来看，随着网络购物的发展，对其进行征税是不可避免的，如果对网络购物进行免税，必将产生一系列的问题，这些问题包括：

1．税收的流失。虽然目前中国的网络购物市场仅占社会消费品零售总额的0.6％左右。但是按近几年的年均增速和网络购物的几何式增长，2008年网络购物市场占社会消费品零售总额的比重将突破1％。最晚到2012年，中国网络购物市场有望突破l万亿元大关，届时网络购物市场将占据社会消费品零售总额5％～8％的份额。按照淘宝网2007年交易量433亿元，税率4％计算，仅2007年，淘宝网一家网站就“漏税”17个亿元。如果如预计的那样，到201 2年，中国的网络购物市场真的突破1万亿元的话，一年将造成几百亿元的税收流失。

2．利用网络购物逃税。由于目前还没有对网络购物进行征税，所以许多商家就抓住这一漏洞，以个人名义作Ct0逃过税收监管。如2007年7月份“中国网上交易逃税第一案”中的张黎，就是典型的利用网络购物不征税的漏洞逃税的案例，自2006年6月起至2006年12月，张黎以公司和自己的名义在网上注册店铺搞经营，公司名义建立的网站性质为B to C模式，而个人名义的店铺开在以C to C闻名的淘宝网上。在有了一定的固定客户基础后，就采取电话联系、上门送货等形式，进行长期交易，网上的交易额超过了网下的交易，达到500多万元，其中，290多万元是含税商品未缴税，多是通过“不开发票、不记账”等方式实现的。由于个人和企业适用不同的法律规定，公司事实上是B to C，却用C to C的形式来交易，掩盖B to C的实质。如果这种网下交易要缴税，而网上没有缴税的现象长期存在下去，一方面是对传统销售方式的不公平，更重要的是扰乱了国家正常的税收秩序。

3．对进出口关税的冲击。由于网络购物采用网上交易，通过邮寄的方式实现货物的流转，受地域的限制较小，所以，对于一些通过网络购物的形式购买国外商家的货物，通过邮寄的形式进入国内，而我们又不能对每一件邮件进行拆包检查，实际上是让这些商品逃过了进口关税。虽然目前这种方式与总进口量相比尚微不足道，对进口关税的冲击影响也不严重。但是如果长期下去，随着电子商务的飞速发展，特别是有些人有意识的利用这种漏洞进行不法行为，那对进口关税的影响也将不容忽视。

三、网络购物征税的难点

虽然从长远来看，对网络购物进行征税是不可避免的，但是就目前的实际情况来看，对网络购物进行征税还存在着许多难点。

1．对网络购物进行征税的相关法律还没有出台。由于没有法律支撑，征税时机和征税手段以及征税优惠等具体事宜都还不明确。虽然中国电子商务协会已递文件要求财政部和国家税务总局研究制定网上交易税收征管方面的法律法规，但目前尚无时间表，而且由于各种因素的制约，在“十一五”期间网上交易征税的法规仍可能难产。立法滞后的尴尬将困扰整个行业，也对是否对网络购物进行征税和如何征税产生了较大影响。

2．征税对象问题。要征税就要了解纳税人是谁，是哪国人，在哪里从事经营活动，经营什么，等等。在传统的贸易模式下，交易双方是明确的，很容易被界定，而在网络贸易尤其是国际间电子商务中，情况则复杂得多。由于电子商务具有交易主体隐匿性、交易标的模糊性、交易地点的流动性以及交易完成的快捷性等特点，使得电子商务环境下，获取纳税人的交易信息极其困难。就现有的税法而言，税务人员征税依据是居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权。在居民税收管辖权中，目前各国判定法人居民身份一般是以管理中心或控制中心为标准。而在电子商务中，一个企业的管理中心或

控制中心可能存在于世界上多个国家，或根本不存在于任何国家，这就给税务人员判定法人居民身份带来困难。对于收入来源地税收管辖权而言，在国际间网上贸易时，行使收入来源地税收管辖权时所涉及到的常设机构判断原则也遇到了障碍。传统的常设机构是指一个企业进行全部或部分经营活动的固定营业场所。而在因特网中，一个公司可能在世界各国设立用于电子商务的Web服务器，而没有派驻员工，因此，无法判定其收入来源地。

3．监管和稽查监管问题，传统的税收监管和稽查是建立在有形的凭证、账册和报表的基础上的，通过对其有效性、真实性、逻辑性和合法性的审核，达到应缴征管和有效稽查的目的。而电子商务的许多交易，是在虚拟状态下完成和实现的，不存在报表和凭证，即使有电子凭证，依然可以被轻易地修改、删除且不留痕迹。这就使得网上交易的税收征管和稽查变得十分困难。

4．技术上的问题。一直以来税收征管人员都是采用传统的征缴方式进行征税，而要对网络购物进行征税，势必要开发新的针对网络购物进行征税的税收系统，而这就涉及到从征收到监管的一系列技术性的难题需要解决，只有解决了这些技术性的问题，对网络购物进行征税才有可能成为现实。另外，随着计算机技术的成熟，纳税人可以使用加密、授权等多种方式掩藏交易信息，税务机关既要严格执行法律对纳税知识产权和隐私权的保护规定，又要广泛搜集纳税人的交易资料，难度很大。而且建立在互联网之上的电子邮件、可视会议、IP电话、传真等技术为跨国企业架起了实时沟通的桥梁。跨国关联企业通过转让定价，轻易地就可以将产品开发、设计、生产、销售的成本“合理地”分布到世界各地。在避税地建立基地公司也将轻而易举，这些问题都需要在征收和监管的技术上有了相应的突破之后，才能得到很好的解决。

四、对网络购物征税的建议

从长远的发展来看，为了保证税收公平和维护税收秩序，对网络购物进行征税是不可避免的，为此，针对目前的现状，对中国的网络购物征税问题提出以下建议：

1．尽快完善相关法律法规。修改完善现行税制，补充有关应对网络购物征税的条款。以现行税制为基础，对由于网络购物的出现而产生的税收问题，有针对性地进行税法条款的修订、补充和完善，对网上交易暴露出来的征税对象、征税范围、税目、税率等方面的问题适时进行调整。明确征税免税范围。对现行的增值税、营业税、消费税、所得税以及关税等税种增加网络购物税收方面的规定，明确网上销售商品与提供劳务所适用的税种和税率。同时研究确定电子商务的网址和服务器视同为常设机构所在地或经营活动所在地等问题。

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关键词：C2C；网店；征税

中图分类号：F23 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）17-0146-02

随着网络信息化的迅猛发展，网络经济应运而生，并随着信息化的发展逐步渗透到各个层面，电子商务俨然成为了网络经济不可缺少的组成部分。它的产生和迅猛发展给予了传统商品经济以及贸易经济重大的冲击。电子商务具有虚拟化、无纸化、无界化等特点，给现行的税法法律制度和征管模式带来了巨大的挑战，暴露了现行的税法法律制度和征管模式的漏洞和缺点。现行的税法法律制度和征管模式无法再适应电子商务的模式，使得税收流失的风险日益增大。因此，电子商务的征税问题已成为目前世界各国普遍关注探讨的焦点问题。

一、网店的模式及征税情况

电子商务网店的模式大致有4类，即商户对商户的网店（B2B）、商户对消费者的网店（B2C）、商户对政府管理部门的网店（B2G）、消费者对消费者的网店（C2C）。现阶段我国电子商务模式主要有B2C和C2C两种，而C2C在我国电子商务中占有了相当的规模。

B2B（即企业与企业之间通过互联网进行产品、服务及信息交换的电子商务）提供的多是大宗的批发采购，双方都为企业，相互交易也都需要开具发票作为交易凭证，通常不会产生太多税收问题。

B2C的典型是京东商城和当当网。B2C模式下的商家就像家电卖场或者大型书店一样，销售时除非你主动不要发票，网站默认是开具发票的，所以也不会产生太多税收问题。

C2C模式即消费者之间的网店模式，指网络服务提供商利用计算机技术和网络技术，提供有偿或无偿使用的电子商务平台和交易服务，便于交易双方（主要是个人消费者）达成交易的一种在线交易模式。也就是人们所俗称的个人网店。

我国最大的C2C网站是淘宝网，采取的是个人卖家对普通消费者的销售模式，所出售的商品五花八门。当出现质量问题时多数商品不支持全国联保，而且销售方并不主动提供发票，从而导致C2C交易一直游走在纳税的边缘。由于C2C模式交易一直游走在纳税的边缘，所以，难免会有卖家以C2C形式从事B2C交易，规避纳税义务。最典型案例是2011年，武汉市国税局开出国内首张网店税单，对淘宝女装网店“我的百分之一”征税430余万元。该网店实际已经进行工商登记，注册为公司，属于B2C模式，理应依法纳税。

二、C2C模式下网店征税的必要性分析

关于将C2C个人网店纳入税收体系，很多人持有不赞同的观点，最主要的原因就是认为征税会削弱C2C个人网店的低成本优势，阻碍网店的发展空间。事实上，拥有大量销售额的C2C网店经营者与个体经营者没有太大区别。如果只对C2C网店进行免税，将会压榨线下商家与B2C网店的生存空间。从这一点意义上说，对C2C个人网店不进行课税是不公平的。

（一）避免税收流失的需要

据2013年1月24日中国互联网络信息中心（CNNIC）的《第31次中国互联网络发展状况统计报告》显示，网络购物应用呈现快速增长势头。截至2012年12月，我国网络购物用户达到2.42亿人，网络购物使用率提升至42.9%。与2011年相比，网络用户增长了4 807万人，增长率为24.8%。当前，居民消费在拉动国民经济发展中的重要性明显提升，而网络零售更是成为促进消费的重要抓手，网络购物应用呈现迅猛的增长势头。网购市场交易规模见表1。

在网购交易中C2C市场份额占据网购交易的比重见表2。从C2C市场来看，淘宝网稳居第一，市场份额占94.96%；拍拍网次之，占比为5.03%。近几年来，C2C市场格局一直保持稳定。电商企业频繁的低利润促销也持续激发用户的使用热情，带动了网络购物用户规模的加速增长。

随着我国网购交易规模的不断扩大，如果仍不对C2C模式下的网店进行征税，一方面会让网购侵蚀实体店的销售额，另一方面会有卖家以C2C形式从事B2C交易，这将催生大量的灰色利润，从两方面给政府税收带来巨大损失。

（二）有利于保护实体店经营户

近几年，不断有书店、服装店关门倒闭，原因各异，但不断增长的网购才是真正的元凶。越来越多的读者，到书店去翻书、查阅，然后记下书名、出版社，再到网上去购买打六折、五折的书。这导致很多书店的门面一缩再缩，直至倒闭关门。而网购兴起后，对于服装业，特别是年轻的消费群体，很多顾客先到店里试穿衣服、鞋子后就是不买。记下标号和款式，再去网购，加上快递费，网购的价格也就实体店的60%左右。实体店最终沦为了网店的“试衣间”。C2C模式下的网店与经营同类品牌的实体店是竞争关系，网店不必缴纳税金、交纳店面租金和水电费等，其经营成本远远低于实体店，因此低价格成为电商攻城略地最大的“杀手锏”，对实体店的经营形成了巨大的冲击。

（三）规范网店经营的需要

由于网店的虚拟性，使得网上商店对货物的描述很具有迷惑性，顾客无法直接看到和触摸到商品，也无法判断是否是正品。这使网店成为假货、劣质商品及违禁物的藏污纳垢的场所。据不完全统计，目前受理的各类消费投诉中，涉及互联网的投诉占1/3，而网购投诉又占其中的1/2。所以，通过责令网店注册登记并由工商、税务部门核查交易内容，这在一定程度上必将减少假货、劣质商品的涌现。而且，在对个人网店进行大范围的征税后，网店的经营者往往会更加的注重商品质量以及服务质量，这样便有助于推动网络交易的规范化，淘汰掉那些不专业的、赢利能力差的卖家，留下大型、专业、有特色的卖家。这不仅使得个人网店能更加吸引消费者，也使得这样一种新兴产业可以走上健康的，可持续发展的道路，真正实现优胜劣汰，形成消费者和经营者双赢的局面。对个人网店开征税收，在短期内可能对会部分网店形成较大的压力，但从长远来看是有益于其整体行业的发展的。

（四）有利于完善征税体系

我国的商品流转税为增值税，由于下游的零售商不需要发票，上游的生产厂家销售不计收入或者从原材料到销售都不使用发票，全过程进行账外经营，使整个生产销售链条都不在税收监控之内。而最后零售环节的失控可能导致整个增值税链条的失控。同时，税收公平是我国税法的一项基本原则，税收公平特别强调“禁止不平等对待”的法理，禁止对特定纳税人给予歧视性对待，也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠。如果对C2C模式下的个人网店给予免税优惠，那么对于从事实体店销售的纳税人来说是显失公平的。

三、推进网店征税的建议

税收的征收制度主要包括纳税主体、课税对象、征税地点、期限和环节等内容。电子商务模式的出现对传统的税收征收制度构成了挑战，主要包括在纳税主体、课税对象、征税地点、征收环节等方面的认定存在困难。并且对网店征税会阻碍网购市场的繁荣发展。所以，在这种情况下，政府相关部门更应该认真研究，循序渐进制定网店征税的相关措施，促进网购交易健康有序的发展。

（一）以“税收优惠，逐步完善”为原则

C2C模式下的个人网店作为全民创业的一个渠道，在网店发展初期，政府还是应该给予更多的扶持。对于经营状况一般的个人网店，主要是为了解决个人或家庭生活，提高网店征税的起征点，鼓励他们做大做强。就本质而言，网店能突破传统商务的障碍，是市场发展的一种全新的模式。网上购物是世界未来的发展趋势，因其方便、快捷。对这种全新的模式，我们必须充分认清其成本低廉，惠及消费者，扩大就业的积极意义。无论你是健康人，还是残疾人，想在网上做生意，只要一台电脑一根线，上网进入网购平台，为（下转187页）（上接147页）自己注册一个账号，就能上网干活。据报告显示，国内依靠开网店谋生的人里，有1/4是残疾人、下岗职工等社会弱势群体。所以，对开网店创业者，可以制定一套优惠政策，如减免税收等。对网店的征税要逐步完善，随着网店越来越规范化，在条件成熟的情况下，全面推行税务登记注册制，实施普遍的网店征税政策。从长远看，征税是网店行业规范发展的必由之路，将不缴税费带来的低价作为网店的核心竞争力，并不利于电子商务健康持续的发展。

（二）以“合理的网店征税标准”为前提

网店交易的生产、物流环节都是可以分离开来的，其交易具有跨区域性的特点，如若征税标准差异过大，将会导致网店转移经营地以寻求避税。因此，政府部门应出台统一的网店税收政策，消除地区性征税差异。制度一个合理的网店征税标准需要多方考虑。首先，由于网店存在无界性，所以应消除网店征税的地区性差异；其次，由于各个行业的盈利能力、创造就业率等存在差异，所以网店征税应区别对待，分类管理；再次，网店征税标准的制定应该公开征询意见，并进行公开听证，尽量做到兼顾各方的利益；最后，网店征税标准的实施应简洁且易于操作，提高税收效率。

（三）以“完善的网店征税的技术”为保障机制

网店普遍具有数量多、分布广且场所不固定等特点。相对于实体店而言具有不易管理的特殊性，技术问题一向是网店征税很难突破的门槛。网购的“无纸化”交易使得传统的凭证追踪审计也失去了基础。但是，虽然个人网店数量众多，却基本都集中在淘宝、易趣、拍拍等几大电子商务平台上，电商对每家网店的销售数据了如指掌，对于网店销售情况的统计也可以做到比较准确。而且，如今网店交易流程中，支付宝等第三方支付工具也扮演了越来越重要的角色，能够全面反映资金的流入流出信息、商品和服务的流转信息，由此环节采取加强税源控管措施，必能达到事半功倍的效果。同时，政府也可以借鉴个人所得税代扣代缴的办法，通过对第三方支付平台以一定比例扣缴的方法进行。最后，电子发票的推行也意味着，网购 “无纸化”交易而产生的无凭证难题能够得到一定程度的破解。总之，通过税务、工商、物流、信息以及第三方支付平台等多部门的协调合作，是可以采用相应的技术达到对个人网店实施有效征税的目的。

参考文献：

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[5] 王龑华.电子商务C2C模式下税收征管问题研究[J].现代经济信息，2012，（15）.

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关键词：发票 税收管理 信息

发票作为我国经济交往过程中最主要的原始凭证之一，是我国税收征管和税务稽查的重要依据。加强发票管理可以使税务机关充分掌握纳税人的经营行为，从源头上控制税源，防止偷税漏税，保障税款的顺利实现。近年来，我国制定了一系列的制度和办法来加强发票管理。1994年，为了加强对增值税专用发票的监控，我国启动了“金税工程”计划；2010年我国颁布了新的《发票管理办法》并于2011年2月1日起实施。金税工程的深入开展，新《发票管理办法》的颁布实施，使我国的发票管理制度日趋规范。

一、我国发票管理制度的现状

（一）现代化的发票管理制度逐步确立 （1）实施金税工程。金税工程是将全国各地的增值税一般纳税人填开和取得的防伪税控专用发票信息储存在计算机中，通过网络工程将全国各地国税机关的计算机联系起来，建立总局、省、地、县四级稽核系统，并通过开票、认证、稽核、协查四个子系统实现加强对增值税专用发票管理的一项系统工程。1994年，我国正式开展金税工程的试点工作，经过金税工程一期、二期的部署实施，税务部门的征管手段得到加强，增值税专用发票领域的违法犯罪得到有效遏制。虽然金税一期和二期的成效非常明显，但仍然存在一些问题。其采集的信息仅仅局限于发票，系统对于一般纳税人资格的认定，发票的发售和纳税评估等环节没有涵盖，因此并未真正实现“税控”的目的。为了进一步利用信息技术改造税收工作以加强管理，2003年，我国开始了金税工程三期的建设，金税工程三期进一步的强化了征管功能，并扩大了业务覆盖面，形成了有效的，相互联系和制约的监控考核机制。“金税”三期工程的开通，标志着我国增值税专用发票的管理已步入现代化。（2）推广电子税控装置。为了适应信息化、电子化时代的需要，我国积极推广使用电子税控装置。从大的范围来看，电子税控装置的推广使用也是金税工程中发票管理协查信息管理子系统的内容之一。2001年，增值税防伪税控系统首先被推行到所有开具万元以上销售额增值税专用发票企业。2002年1月起，所有增值税一般纳税人必须通过增值税防伪税控系统开具销售额在万元以上的专用发票，同时全国统一废止手写万元版专用发票。2003年1月起，无论金额大小，所有增值税一般纳税人必须通过增值税防伪税控系统开具专用发票，同时全国统一废止手写版专用发票。截至2006年底，增值税防伪税控系统已在全国范围内成功推广，“手工开具增值税专用发票”已经成为历史，增值税专业发票全部实现机开，使得专用发票上的偷税几乎绝迹。（3）试点网上开票。金税工程的实施和电子税控装置的推广主要将目光集中在增值税领域，尤其是针对增值税专用发票的管理。除了针对专用发票，我国对于普通发票的管理也在积极探索现代化的管理方法。试点网上开票就是加强对普通发票管理的创举之一。网上开票即在线开票，纳税人在开具发票的同时，税务机关的服务器中就能实时采集其开票信息，受票方取得发票后也能将发票上网比对其真实性。一方面，网上开票实时数据采集和同步数据反馈功能使纳税人无需每月去到税局报税，在减轻纳税人负担的同时也大大减轻了税局办税服务厅的认证和报税工作，税务机关可以集中精力抓监管，使其“以票控税”的监管能力明显增强。另一方面，网上开票使得虚假发票、虚开发票、作废发票能够很快被系统认定为无效发票，因此能够大幅度减少税局的涉票检查工作，减轻基层税局的调查工作负担，也提高了纳税人鉴别发票真伪的能力，对降低各类发票违法案件，降低纳税人的税收风险都有着积极意义。目前，网上开票系统的试点工作已经在部分城市展开。相信在不远的未来即可以在全国范围内实施。

（二）发票违法行为的惩处力度加大 为进一步加大发票违法的惩处力度，针对发票违法行为频发，处罚偏低的情况，新《发票管理办法》进一步加大对发票违法行为的惩处力度。首先，提高了对发票违法行为的罚款数额，对虚开、伪造、变造、转让发票违法行为的罚款上限由5万元提高为50万元，没收违法所得；构成犯罪的，依法追究刑事责任。其次，对发票违法行为及相应的法律责任做了补充规定，包括：对非法代开发票的，与虚开发票行为负同样的法律责任；对知道或应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄或者运输的，以及介绍假发票转让信息的，由税务机关根据不同情节，分别处1万元以上5万元以下、5万元以上50万元以下的罚款，对违法所得一律没收。再次，对违反发票管理规定2次以上或情节严重的单位和个人，税务机关可以向社会公告，以发挥社会监督的作用。发票违法行为惩处力度的加大，能够增加不法分子的违法成本，促使纳税人规范合法的使用发票。

二、我国发票管理中存在的问题及原因分析

（一）“假发票”泛滥 所谓“假发票”，是指私印、销售仿制的发票，是与税务机关“真发票”相对的。假发票从式样上可以分为假增值税专业发票和假普通发票。由于金税工程的开展，增值税专业发票已经很难见到假票的身影，虚假发票主要集中在普通发票的领域。普通发票领域制售假发票的活动非常猖獗，从各地查处的制造、贩卖假发票案件情况来看，制造假发票事件涉及全国各省、自治区、直辖市。贩卖假发票的现象，在全国几乎所有的大中城市的车站、码头、机场和不少的高档宾馆附近都随时可见。制造、贩卖的假发票品种齐全、种类繁多，几乎税务机关管理的所有发票在假发票销售人员手中都应有尽有，假发票程度已经达到真假难辨的程度。

（二）用票不规范 （1）不开发票。经营活动不开发票，隐匿实际收入，设置账外账，这是目前发票偷税最为常见的现象，此种现象尤以餐饮、娱乐等小规模服务性行业为甚。许多消费者可能对此都有切身体会，当消费完毕后向商家索要发票时，对方常常以“发票用完了”等各种借口搪塞。近年来由于税局实施发票刮奖等鼓励措施，使越来越多的消费者主动索要发票，对此，一些违法企业以“赠送礼品”等方式来“代替”发票，甚至恶意向消费者收取额外的开票费。在这种情况下，很多消费者怕麻烦，于是放弃索要发票了。（2）串用发票。由于我国税法规定不同税种不同税目的应税行为税率有高有低，于是有些企业为了降低税率，采用高税低开的方式以达到少缴税款的目的，该行为主要存在于有多种经营项目的酒店行业中。酒店通常既经营餐饮业，又提供卡拉ok等点歌服务，餐饮业的税率为5%，而歌厅适用20%的营业税税率，为了少缴税款，经营者通常将歌厅服务业开成餐饮服务。（3）代开发票。某些采用核定征收方式缴纳税款的纳税人可能存在从税局领购的发票用不完的情况，于是此类单位将自己尚未用完的发票拿去为他人代开，以收取手续费盈利。采用这种方式，开票单位由于核定征收税款，开出发票并不会使应纳税款增加，而代开单位因此隐匿了部分收入，达到了偷税的目的。这种交易双方的“双赢”，损害的是国家的税收利益。生活中我们明明在A单位消费收到的却是B单位开具的发票的情况，就是这种行为的体现。（4）虚开发票。企业取得的各种发票，大都能在计算所得税时税前列支，由此，采用非法手段“收集”发票，以抵减企业所得税就成为很多企业偷税的手段。有需求就会有市场，很多代开票单位就满足了此类企业的需求，甚至出现了以开发票为业的“开票公司”。这种未发生实际经济业务就开具发票的行为严重扰乱了我国税收征管秩序和社会经济秩序。

（三）监管存漏洞 （1）税制因素使监管存在盲区。在现行分税制的税收征管体系下，为了保证中央财政和地方财政的收入，国家按税种分设了国家税务局和地方税务局，分别负责中央税、共享税和地方税的征收管理工作，从而形成了国家税务局和地方税务局相对独立的税收管理组织体系。对应的发票也被分为国税系统监制的发票和地税系统监制的发票。税局工作人员对自身所处系统监制的发票比较熟悉，但对其他系统监制的发票不够了解，难以辨别其真假，这就使不法分子有了可乘之机。以增值税为例，由于增值税进项税额的抵扣涉及到使用运输业发票的问题，企业在向国家税务局申报缴纳增值税时，会将地方税务局监制的运输业发票作为进项税额的抵扣凭证。如果国税局工作人员对运输业发票不够熟悉，某些纳税人就会故意弄虚作假，蒙混过关，以达到多抵扣增值税进项税额的目的。（2）稽查因素使监管力度欠缺。我国目前货币结算方式尚不规范，企业经济来往中存在着大量的现金交易，这给企业发生经营行为不开发票、设置账外账提供了可能。此类违法行为隐蔽性较强，税务机关稽查起来有很大的难度。目前的税务稽查主要针对企业偷漏税款的行为进行检查，对于发票仅仅作为账票核对的依据，很少对发票进行专项检查。即使稽查人员怀疑企业发票存在造假等违法行为，因为很多企业开票遍布全国，其调查取证过程也无比艰难，有些发票的开具双方为了各自利益，相互勾结，更使税务稽查工作难上加难。（3）技术因素使监管无从入手。随着现代信息技术尤其是网络技术的迅猛发展，以因特网为载体、以交易双方为主体、以银行电子支付和结算为手段、以客户数据为依托的全新的商务模式——电子商务，正以其无可比拟的优势和不可逆转的趋势，极其迅速地改变着传统商务活动的运作模式。2009年，我国电子商务市场规模达到2630亿元，预计在未来几年仍将保持高速增长，在2013年，电子商务规模将超过1万亿元。电子商务的发展给传统的税收征管模式带来了巨大的冲击，我国对于电子商务的税收到底应不应该管，应该如何管成为税务机关必须面对的一大课题。针对电子商务的税收管理，目前我国只是零星出台一些针对特殊行业、特殊行为、特别地区的管理方法，至今还没有一部法律予以明确。这必然使得电子商务是当前发票管理的薄弱环节。

（四）发票管理问题原因分析 （1）征纳双方信息不对称。发票管理中存在的问题，表面上能很轻松的找到问题发生的原因。“假发票”泛滥是由于发票的防伪技术不过硬；不规范使用发票是由于某些纳税人抱着侥幸心理知法犯法；发票监管存在漏洞是由于税务机关工作人员业务水平不够高等。从理论上来说，税务机关征收税款，必须要掌握经济活动的真实交易状况，然而，在实际的税收征管活动中，税务机关却很难获得纳税人完整、全面、准确的交易状况。很多时候，税务机关只能根据纳税人自行申报的资料以及对某些纳税人的税务稽查，以获得纳税人的信息。于是部分纳税人就有机会利用税务机关的“无知”，制售假发票，不规范使用发票，而税务机关由于掌握的信息量不够，很多时候甚至连稽查都无从查起。（2）税局之间信息不对称。国税和地税两大税务系统是相对独立的，也就是说我国的税收征管工作是由两套人马分别开展的，但经济生活中纳税人的很多活动可能既涉及地税管辖的税种，又涉及国税管辖的税种，由于两大税务系统之间未实现资源的完全共享，就给纳税人税收违法提供了可乘之机。增值税的违法行为由于金税工程的开展，很难利用增值税专用发票偷税漏税，不法分子将目标转向“三小票”，利用国税局不了解运输业发票的具体情况而偷逃增值税。（3）税收信息不对称。税收信息的不对称体现在立法者、政府和公众三者之间，主要体现在两个方面：一个是立法者和公众关于税收立法的信息不对称问题；另一个是政府和公众关于用税信息的不对称问题。从税收伦理的角度来讲，为什么要打击遏制发票的违法犯罪活动呢？显然，打击发票违法犯罪活动只是手段，其目的是为了维护税收治理秩序，保证国家税款应收尽收。但从根本上来讲，是为了增加全社会和每个纳税人的利益总量。这样也就意味着，税收立法一定要切实反映纳税人的税收意志，遵循“未经纳税人同意不得征税”的原则。税款支出同样要反映纳税人的意志，每一笔支出都让纳税人看得见，由纳税人说了算。但在我国当前的社会实际中，税收立法并没有完全反映纳税人的意志，税收立法的过程一直以来都是“自上而下”的，普通民众很少能够参与到税收立法的过程中，即使存在听证的制度，也只不过流于形式罢了。税收立法难有话语权，税款的用度普通纳税人更是难以置喙。我国的各项财政支出预算经常都是框架式的，预算的项目都是模模糊糊的，财政支出也不给于公开，这就使得纳税人根本不知道税款究竟用于何处，他们只是看到了政府豪华的办公条件和公务员高福利的待遇，必然产生心里不平衡，于是对税收有了很强的抵触心理。前文提到了纳税人索取发票态度的改变正是由于这一原因造成的。

三、我国发票管理制度完善的政策建议

（一）加强部门间协作 加强国地税之间的部门协作和信息交换。国地税之间应当定期进行信息数据交换，一方面，国税局可以定期向地税局传递增值税专用发票开具信息，地税局定期向国税局传递运费发票开票信息。另一方面，健全税收违法案件情报交换制度，定期交换被查企业的基础信息、查处信息，形成国地税稽查合力，堵塞管理漏洞。加强税务机关和其他国家机关之间的协作。税务机关应当加强与公安、工商等相关部门的配合，协同公安机关等部门，组织力量对车站、码头、商场等倒卖、兜售发票的重点地区进行集中整治，坚决遏制公开制售假发票的行为。

（二）加快发票信息化建设 加快发票信息化建设，可以借鉴我国已经较为成熟的增值税专用发票管理经验，尽快构建起覆盖全国、信息资源共享、国地税统一、功能完备、安全规范的全国综合发票管理信息系统。条件成熟时，可以逐渐向全国推广网上开票系统，一方面，网上开票构建起实时的发票监督管理机制，提高了发票管理质量和效率；另一方面，相关单位可以通过上网查询发票的真伪，有利于及时发现发票犯罪的线索。

（三）改变价格结算方式 我国目前大部分的结算方式采用的都是现金结算，现金结算方式灵活性大、隐蔽性强，不利于政府对经济行为的监控。我们可以借鉴西方经济发达国家的做法，在个大型商场和人流密集处设置刷卡机，与银行联网，减少现金交易。刷卡消费使每笔交易都有了银行作为第三人，并且银行具有了完整的资金流动记录，即使某些不法分子想要利用发票进行违法行为，也可以通过银行交易记录查出来，使得虚假交易无处遁形。

（四）完善举报奖励制度 发票偷税行为具有隐蔽性的特点，单纯依靠为数不多的税务工作者很难找到突破口，可以借助广大人民群众的力量，通过发票刮奖、有奖举报制度吸引更多的消费者关注发票问题，积极举报发票犯罪。国家税务总局对税务违法案件的举报制定了奖励办法，将举报奖励和商家偷逃税数额挂钩，表面上看，似乎没有什么问题。但在实际操作中却有不妥之处。前不久在洛阳发生一件真实案例：消费者任某购买电脑索要发票遭拒，冒着高温往返10多次举报给税局，光车费都花了50元，却被告知获举报奖励1元。此事在全国产生了较大的影响，老百姓普遍对税局的“吝啬”不解，甚至感觉受到了“侮辱”。因此，税收违法举报的奖励应该综合考虑到消费者损失的补偿，应当给予举报者一种精神上的慰藉，才能真正起到正面宣传的作用。

（五）构建诚信纳税的机制 构建诚信纳税机制，提高纳税人的税收遵从度，从根本上改变发票管理相关主体之间的不信任关系。从源头上杜绝利用发票偷逃税款或进行虚假交易等行为的发生。在西方发达国家，税收管理采取的并不是“以票控税”制度，商家随手写几行字签上姓名的纸张甚至就可以充当“发票”使用，如此的“发票”却也并没有太多弄虚作假，这是何故？原因在于很多发达国家已经建立起了诚信纳税的制度。我国也需要在此方面做出努力。可以实行统一税务代码制度，加强对纳税人税务登记的管理，借鉴国外经验，一个纳税人终生只能使用一个税务代码，用来办理一切税务事宜。一旦纳税人有过税收违法行为，则会产生不良的诚信记录，以致纳税人在办理贷款等其他事项时处处不便，促使纳税人诚信纳税。

（六）给予纳税人主体地位 给予纳税人主体地位，使纳税人真正感受到自己是这个国家的主人，自己的思想会影响着这个国家的决策，这样必然会使纳税人提高自觉依法纳税的积极性，杜绝发票的违法犯罪。给予纳税人主体地位可以从两个方面着手。一方面，在税收立法上，严格遵循“未经纳税人同意不得征税”的原则，在税收立法上需要充分考虑纳税人的意见，这就需要加强纳税人利益表达机制的建设，使纳税人的涉税意见能够及时全面地传递到税收立法、决策者手中。另一方面，在财政支出方面，进一步细化财政预算编制，加大财政信息的公开力度，扩大公开范围，细化公开内容。同时建立纳税人利益诉求机制，使纳税人能够参与到税款的用度中去，并清楚的知道税款究竟用于何方。

四、结论

发票管理是税收管理的重要组成部分，发票制度建设的完善与否直接关系到税款能否顺利实现。我国目前虽已初步建立起了现代化的发票管理制度，但是发票违法仍然是税收违法活动的重灾区。其原因在于征纳双方之间、政府部门之间以及税收信息之间的信息的不完善。因此，完善发票管理制度不能单靠完善发票自身管理，也不能单靠税局口号宣传，而是应该从完备信息入手。本文从加强部门协作、加快信息化建设、改变价格结算方式、完善举报制度、构建诚信纳税机制、给予纳税人主体地位等方面提出了政策建议。

参考文献：

［1］邹传鑫：《论我国发票管理制度的缺陷与完善途径》，《吉林大学硕士学位论文》2009年。

［2］田瑞霞：《发票管理中多发性问题及应对措施》，《财税纵横》2009年第1期。

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电子商务源于英文ElectronicCommerce一词，是利用计算机互联网在全球各地广泛进行的商务交易和商务服务活动的总称。在宏观的角度来说，电子商务是网络发展带动的商务革命，通过电子手段建立了一种新型的经济秩序，它涉及的领域从电子技术和商业交易本身，到诸如金融、教育等社会层面；从微观上讲，电子商务则是基于各种商业背景的实体，从个人消费者到企业、金融机构、政府职能机构等，利用网络、信息技术等先进的数字化传媒技术参与商业贸易活动。随着电子商务的崛起和发展，产生了信息化、自动化、无纸化的商务模式，企业经营环境发生了彻底的、革命性的变化，从根本上导致传统的财务会计管理理论体系和会计模型受到严重冲击。在电子商务的环境下，财务会计管理水平的高低与否直接影响到电子商务的前途和命运。

二、电子商务条件下财务会计出现的主要问题

（一）缺乏完善的相关法律法规政策

电子商务在我国还处于新生发展的状态。电子商务形成了信息化、自动化、无纸化的环境，设备、运输等曾经直接影响企业竞争力的资产在会计核算中已经不占主导地位，财务会计管理更多倾向于会计信息管理、决策分析。在不同国家，由于电子商务发展程度不尽相同，会计准则也存在国际差异。针对电子商务，由于我国缺乏完善的法律法规政策，包括信息化法律、IT及电信法律、信息安全法律、计算机软件法律及知识产权等，因此在相关案例分析以及实践经验中，没有完善的法律支持将直接影响电子商务活动的正常有序进行，这必将导致一系列问题的产生，比如交易信用问题，电子数据有效性问题等等。除此之外，电子商务的安全性和保密性得不到法律的保障，计算机犯罪、计算机泄密、窃取商业与金融机密等情况时有发生，给相关企业带来了不良后果。另外，电子商务对税收征管也有一定影响。目前，工商行政管理部门已经对电子商务进行了工商登记和相应的管理，但税务登记和管理没有跟上，新征管法对此也没有明确规定，相当于电子商务税收这一领域还是一片空白，税务部门对电子商务的监控程度相对较低。

（二）传统会计理论及模式亟待变革

传统意义上，会计的职能包括反映、监督、参与经营决策。电子交易形式的出现使得会计信息实现了实时反映和自动处理，另一方面也造成会计的主要职能发生变化。随着互联网技术的运用，企业的经济活动需要接受客户愈加细致的监督和严格的考验，会计工作的形式也必须改变。同时，随着信息技术的发展，企业财务资料量的扩大，对企业资金的运作状况提出了更细致精确的标准，这就进一步要求深层次地划分反映会计主体经营成果和财务状况的各项会计要素。我们需要打破原有工作单元之间的界限，将财务、电子商务协同作用，充分发挥出财务会计的职能。另外，电子商务的不断趋于成熟必然推动财务实现网络化，传统财务将向电子财务发展。会计的基本职能将向管理倾斜。此外，必须加强对基于互联网的经济活动的监督，协调交易双方利益。当前我国部分参与电子商务活动的企业，其会计职能仍停留在原始状态，传统模式局限于信息的处理方式，没能考虑客户的个性化需求，在电子商务的条件下缺乏合适的模式。

（三）会计从业人员素质有待强化

电子商务下财务会计的正常运作，包括财务信息的传递、存储与处理大部分要利用计算机互联网得以实现，因此要求会计从业人员除了必须具备相关网络技术知识外，还要能熟练掌握各种会计软件的操作及开发、设计、维护和保养。同时，在经济全球化的时代背景下，国际贸易迅速发展，企业要在竞争中生存除了了解企业的信用和财务状况，还有必要及时了解外国企业的会计制度和财务会计发展。另外，电子商务的发展飞速，要求财务会计的工作模式需要不断改进创新，适应时代的特点，这就要求会计人员还必须掌握相应产业的基本知识、有创新知识的能力。目前，我国会计行业门栏低，存在部分会计从业人员的文化程度不高的现象，在职会计人员专业知识薄弱，综合素质偏低，面对竞争激烈的信息时代视野狭窄，无法满足电子商务环境下财务会计飞速发展的要求。企业实施和发展电子商务缺乏高素质的人才，严重阻碍了电子商务的优化和完善。

（四）电子商务环境的信息安全问题

互联网的广泛应用和信息化程度的发达意味着电子商务处于一个开放的环境中，这就导致储存和处理完全在计算机上实现的财务会计信息极容易受到非法访问者的窥视甚至破坏。如果企业的信息管理系统存在严重安全漏洞，很难保证客户信息安全，危及企业经济活动正常有序进行。电子商务环境下，安全危机表现为会计信息在传递的过程中可能被人为修改。除此以外，软硬件故障、非法操作、计算机病毒、黑客入侵都可能导致整个网络系统瘫痪。这种情况下，如何保障电子商务活动的安全，将始终是电子商务的核心研究领域。目前，信息安全已成为良好电子商务环境发展的瓶颈，是迫在眉睫的问题。

三、解决对策

（一）加强电子商务财务会计法制建设

建立电子商务相应的法律法规是保证电子商务会计信息真实、有效、安全的重要手段。比如，会计原始凭证里的合同、票据等，目前我国的《合同法》肯定了电子商务合同的法律地位,有效内容由书面合同延伸到了电子数据的形式。然而要加强电子信息的安全有效性，还要建立更细致严格的制度来规范电子商务活动来保障会计原始信息的安全，比如加强网络财务立法措施，严厉打击经济犯罪行为。加快电子商务立法有着重要的现实意义。电子商务环境下会计电算化的立法工作首先应规范电子商务活动，结合电子商务交易的特点，反映出交易安全的核心观念，保证电子商务在法律、法规许可的范围内可以完全公开、公平、公正的交易，鼓励公平竞争；其次，可以借鉴发达国家的成功经验，根据我国电子商务发展特点，建立针对电子商务安全、保密的法律保障体系，严厉打击计算机犯罪、黑客入侵系统窃取商业与金融机密等违法犯罪行为，保证财务会计电工作安全、有效进行。针对电子商务活动中税收缺失问题，首先要完善税收登记制度，实施电子商务税收的合理管理；其次要严格监督电子交易的税收过程，提高税收人员的专业素质。

（二）培养高素质电子商务下会计从业人才

电子商务的发展给财务工作的时间、空间、效率带来了改变，财务会计人员的工作方式也随之有了创新。互联网的应用将会计引向电算化发展，增加了会计业务风险的同时也丰富了财务会计的形式，这些变化对会计从业人员的技术能力提出了更严苛的要求，企业会计要培养自身良好的自律意识、法律意识和职业道德。此外，当今会计从业人员必须在保持自身专业优势的同时，关注企业财务信息的时效性。同时，财务人员要深入研究企业经营环境演变，不断更新观念，进行管理创新。另一方面，为了适应未来发展的需要，积极应对挑战，企业必须加大对现有财会人员的培训工作，注重这类人才的培养和开发，加强培训人员对财务会计软件的使用，确保他们能不断完善自我，与时俱进，有效地利用信息管理系统，充分参与企业决策，为企业发展提供可靠的技术支持，使财务会计在电子商务时代继续发挥其重要作用。

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关键词：电子商务；财务会计；对策

一、电子商务的概念及对其财务会计的影响

电子商务源于英文Electronic Commerce一词，是利用计算机互联网在全球各地广泛进行的商务交易和商务服务活动的总称。在宏观的角度来说，电子商务是网络发展带动的商务革命，通过电子手段建立了一种新型的经济秩序，它涉及的领域从电子技术和商业交易本身，到诸如金融、教育等社会层面；从微观上讲，电子商务则是基于各种商业背景的实体，从个人消费者到企业、金融机构、政府职能机构等，利用网络、信息技术等先进的数字化传媒技术参与商业贸易活动。

随着电子商务的崛起和发展，产生了信息化、自动化、无纸化的商务模式，企业经营环境发生了彻底的、革命性的变化，从根本上导致传统的财务会计管理理论体系和会计模型受到严重冲击。在电子商务的环境下，财务会计管理水平的高低与否直接影响到电子商务的前途和命运。

二、电子商务条件下财务会计出现的主要问题

（一）缺乏完善的相关法律法规政策

电子商务在我国还处于新生发展的状态。电子商务形成了信息化、自动化、无纸化的环境，设备、运输等曾经直接影响企业竞争力的资产在会计核算中已经不占主导地位，财务会计管理更多倾向于会计信息管理、决策分析。在不同国家，由于电子商务发展程度不尽相同，会计准则也存在国际差异。

针对电子商务，由于我国缺乏完善的法律法规政策，包括信息化法律、IT及电信法律、信息安全法律、计算机软件法律及知识产权等，因此在相关案例分析以及实践经验中，没有完善的法律支持将直接影响电子商务活动的正常有序进行，这必将导致一系列问题的产生，比如交易信用问题，电子数据有效性问题等等。除此之外，电子商务的安全性和保密性得不到法律的保障，计算机犯罪、计算机泄密、窃取商业与金融机密等情况时有发生，给相关企业带来了不良后果。

另外，电子商务对税收征管也有一定影响。目前，工商行政管理部门已经对电子商务进行了工商登记和相应的管理，但税务登记和管理没有跟上，新征管法对此也没有明确规定，相当于电子商务税收这一领域还是一片空白，税务部门对电子商务的监控程度相对较低。

（二）传统会计理论及模式亟待变革

传统意义上，会计的职能包括反映、监督、参与经营决策。电子交易形式的出现使得会计信息实现了实时反映和自动处理，另一方面也造成会计的主要职能发生变化。随着互联网技术的运用，企业的经济活动需要接受客户愈加细致的监督和严格的考验，会计工作的形式也必须改变。同时，随着信息技术的发展，企业财务资料量的扩大，对企业资金的运作状况提出了更细致精确的标准，这就进一步要求深层次地划分反映会计主体经营成果和财务状况的各项会计要素。我们需要打破原有工作单元之间的界限，将财务、电子商务协同作用，充分发挥出财务会计的职能。

另外，电子商务的不断趋于成熟必然推动财务实现网络化，传统财务将向电子财务发展。会计的基本职能将向管理倾斜。此外，必须加强对基于互联网的经济活动的监督，协调交易双方利益。当前我国部分参与电子商务活动的企业，其会计职能仍停留在原始状态，传统模式局限于信息的处理方式，没能考虑客户的个性化需求，在电子商务的条件下缺乏合适的模式。

（三）会计从业人员素质有待强化

电子商务下财务会计的正常运作，包括财务信息的传递、存储与处理大部分要利用计算机互联网得以实现，因此要求会计从业人员除了必须具备相关网络技术知识外，还要能熟练掌握各种会计软件的操作及开发、设计、维护和保养。同时，在经济全球化的时代背景下，国际贸易迅速发展，企业要在竞争中生存除了了解企业的信用和财务状况，还有必要及时了解外国企业的会计制度和财务会计发展。另外，电子商务的发展飞速，要求财务会计的工作模式需要不断改进创新，适应时代的特点，这就要求会计人员还必须掌握相应产业的基本知识、有创新知识的能力。目前，我国会计行业门栏低，存在部分会计从业人员的文化程度不高的现象，在职会计人员专业知识薄弱，综合素质偏低，面对竞争激烈的信息时代视野狭窄，无法满足电子商务环境下财务会计飞速发展的要求。企业实施和发展电子商务缺乏高素质的人才，严重阻碍了电子商务的优化和完善。

（四）电子商务环境的信息安全问题

互联网的广泛应用和信息化程度的发达意味着电子商务处于一个开放的环境中，这就导致储存和处理完全在计算机上实现的财务会计信息极容易受到非法访问者的窥视甚至破坏。如果企业的信息管理系统存在严重安全漏洞，很难保证客户信息安全，危及企业经济活动正常有序进行。

电子商务环境下，安全危机表现为会计信息在传递的过程中可能被人为修改。除此以外，软硬件故障、非法操作、计算机病毒、黑客入侵都可能导致整个网络系统瘫痪。这种情况下，如何保障电子商务活动的安全，将始终是电子商务的核心研究领域。目前，信息安全已成为良好电子商务环境发展的瓶颈，是迫在眉睫的问题。

三、解决对策

（一）加强电子商务财务会计法制建设

建立电子商务相应的法律法规是保证电子商务会计信息真实、有效、安全的重要手段。比如，会计原始凭证里的合同、票据等，目前我国的《合同法》肯定了电子商务合同的法律地位,有效内容由书面合同延伸到了电子数据的形式。然而要加强电子信息的安全有效性，还要建立更细致严格的制度来规范电子商务活动来保障会计原始信息的安全，比如加强网络财务立法措施，严厉打击经济犯罪行为。加快电子商务立法有着重要的现实意义。电子商务环境下会计电算化的立法工作首先应规范电子商务活动，结合电子商务交易的特点，反映出交易安全的核心观念，保证电子商务在法律、法规许可的范围内可以完全公开、公平、公正的交易，鼓励公平竞争；其次，可以借鉴发达国家的成功经验，根据我国电子商务发展特点，建立针对电子商务安全、保密的法律保障体系，严厉打击计算机犯罪、黑客入侵系统窃取商业与金融机密等违法犯罪行为，保证财务会计电工作安全、有效进行。

针对电子商务活动中税收缺失问题，首先要完善税收登记制度，实施电子商务税收的合理管理；其次要严格监督电子交易的税收过程，提高税收人员的专业素质。

（二）培养高素质电子商务下会计从业人才

电子商务的发展给财务工作的时间、空间、效率带来了改变，财务会计人员的工作方式也随之有了创新。互联网的应用将会计引向电算化发展，增加了会计业务风险的同时也丰富了财务会计的形式，这些变化对会计从业人员的技术能力提出了更严苛的要求，企业会计要培养自身良好的自律意识、法律意识和职业道德。此外，当今会计从业人员必须在保持自身专业优势的同时，关注企业财务信息的时效性。同时，财务人员要深入研究企业经营环境演变，不断更新观念，进行管理创新。另一方面，为了适应未来发展的需要，积极应对挑战，企业必须加大对现有财会人员的培训工作，注重这类人才的培养和开发，加强培训人员对财务会计软件的使用，确保他们能不断完善自我，与时俱进，有效地利用信息管理系统，充分参与企业决策，为企业发展提供可靠的技术支持，使财务会计在电子商务时代继续发挥其重要作用。

（三）建立多层次的综合安全控制机制

互联网的安全问题在全世界范围都是信息化研究的重点。我国要在世界各国的商务信息战中立于不败之地，就要加强研制具有自主知识产权的全面系统的电子商务安全控制产品，在技术上首先要建立更加安全可靠的财务会计操作系统，构建方便快捷的财务会计网络，同时培训专业的系统管理员对交易信息进行严格管理和监控。其次，通过设立防火墙、电子密匙系统等技术手段构筑保护屏障，保证财会信息的安全，必要时对核心数据进行备份，及时对硬件进行维护，全方位阻碍黑客入侵盗取会计信息，最大程度地防止信息失窃事故的发生，防止计算机出现故障导致信息的失效等。还可以设立权威的验证中介，确保交易双方的有效安全身份，建立多层次的综合安全控制机制，在技术上保障整个财务管理系统的安全。

参考文献：

[1]任迎伟.论电子商务对财务管理的冲击与创新[J].西华大学学报(哲学社会科学版)，2004；5

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一、不完全电子商务环境下传统商贸和电子商务活动的特征

 

不完全电子商务是以网络销售的便利形式，进行传统商务活动，比如既注册登记实体经营店，又在网络上从事电子商务的销售，是介于传统商务和完全电子商务之间的中间模式(图1)。

 

图1 商务活动的发展形式

 

我国不完全电子商务环境下的网络营销活动兼有传统商贸和电子商务活动的特征，主要表现在：

 

(一)以网络为交易平台，货物所有权通过传统渠道转换。

 

我国现阶段的电子商务发展程度比较低，许多企业仅限于通过建立网站进行企业宣传和信息沟通，而电子商务活动中绝大部分物流与相当部分的资金流仍然在网络以外实现流转。

 

(二)主要以第三方平台为交易媒介，第三方服务存在局限性。

 

2009年，我国电子商务应用模式中的C2C(消费者与消费者之间的电子商务)、B2C(企业与消费者之间的电子商务)和B2B(企业与企业之间的电子商务)结构比率分别为6.57%、7.10%和86.30%，B2B模式占我国电子商务市场领域的主体地位。然而以阿里巴巴为代表的B2B平台多数靠收取会员费等方式获取收益，仅停留在解决企业供需间订单信息的撮合，尚不能为企业提供信息、交易、物流等在内的多环节全生命周期的服务，这显然不是电子商务发展的最终形态。

 

(三)相关配套设施尚不完善，电子商务发展处于初期阶段。

 

硬件方面，我国的技术变革尚不成熟，企业网络技术革新、资金物流运作方式的合理转换等电子商业化方面的变革处于发展初期;软件方面，完善的网络管理法律体系与社会诚信制度尚未建立，极大程度上限制了电子商务的进一步发展。

 

二、不完全电子商务环境下税收管理存在的问题

 

(一)不完全电子商务税收管理的法律法规体系不完善。

 

1、缺乏规范不完全电子商务活动的税收管理法律法规。目前，税务机关忽视了现阶段不完全电子商务环境下税收流失逐渐严重的情况，未能因“时”制宜地出台与不完全电子商务税收管理直接相关的管理规范，导致不完全电子商务活动的税收监管存在漏洞。

 

2、现有部门立法中缺乏依法纳税方面的导向性意见。当前，我国更注重出台促进电子商务发展的举措，而没有强调电子商务活动中纳税主体的纳税义务。社会公众对电子商务活动是否应该纳税以及怎样纳税等方面的税收征管问题不清晰，导致不完全电子商务环境下税收监管意识薄弱、纳税意识淡化。

 

(二)不完全电子商务活动的虚拟性加大了税收管理的难度。

 

1、税源管理困难。在互联网上，纳税人不受办理工商营业执照和税务登记证的限制，只需在任意地点配置计算机、网络线等简单设备，就可以从事电子商务活动，这种没有固定办公地点或常设机构的经营活动，加大了税务机关税源管理的难度。

 

2、税收管辖“地”不明确。在传统商贸活动下，由于交易活动和交易市场较容易划分地域性和专业性，我国不同地区同一级别的税务机关根据税种不同，采用机构所在地原则、经营地原则、劳务发生地原则划分税收管理职权，由不同“地”主管税务机关分别管辖。在不完全电子商务环境下，由于互联网的广泛性及其网点的覆盖性，经营者的经营地点及销售行为实现的地点是虚拟或不确定的，难以判断应由哪一“地”的税务机关行使税收管辖权，容易带来管理上的真空。

 

3、税收审核资料难以掌握。一直以来，税务机关对纳税人经营活动的监督管理也多依赖于纸质的原始凭证、记账凭证等资料，但电子商务活动一般只通过电子介质记录，税务机关无法有效掌握纳税人的原始资料，从而进行审核。

 

(三)对不完全电子商务活动难以实施有效的税收执法工作。

 

1、货物流的税收取证难。从目前对从事电子商务活动企业的稽查案例情况看，既有企业直接发货销售的方式;也有企业与网络交易平台提供商签约，由企业组织货源，网络交易平台提供商发货并收取费或手续费的方式;还有网络交易平台提供商买断企业货物直接发货的方式。缺乏货物销售原始单据资料的支持，要确认企业电子商务实际收入存在较大难度，而从网络第三方或监管方取得的电子商务活动货物流电子数据资料能否单独作为定案的合法、有效证据，也尚未明确。

 

2、资金流的稽查取证难。目前电子商务资金支付的主要形式有：货运公司送货上门并代收现金，扣除运输等费用后存入销售方指定的银行账户;购货方通过银行直接转账支付;购货方通过第三方担保交易或担保平台中转的模式支付。税务稽查部门在对电子商务活动的资金流进行调查取证时也是困难重重：在货到付款的情况下双方不会填制现金收据;在销售方通过银行收款的情况下，收款账户可能是私人银行账户，且收款账户流入的资金收入可能是扣除手续费后的销售收入，难以还原为实际的销售收入。因此，税收执法人员难以一一核实企业电子商务活动涉及的资金收入情况。

 

3、纳税主体的确定难。如果企业的网上注册名与税务登记名称不一致，则税务稽查部门难以追踪核实取证。若企业仅在网站上开设店铺而不登记设立实体店，或者拒绝接受税务机关的调查，则税务机关难以确定电子商务活动的实际纳税义务人。即使在国家工商总局颁布《网络商品交易及有关服务行为管理暂行办法》，规定个人网上开店实行实名制原则后，企业也可以假借他人名义进行网上登记，逃避税务机关的监管。

 

(四)各监管部门联系不足，缺乏对不完全电子商务税收违法行为的有效监督和报告机制。

 

由于我国电子商务活动的发展尚属起步阶段，工商、税务、公安等政府监管部门以及银行、电信等相关单位对电子商务的管理仍处于摸索时期，准入规定、审核监督制度不完善，且各自管理，信息资源网断裂，未形成统一、有效、协助互补的管理合力。税务机关往往因缺少对资金流、货物流和网络信息流等信息资料的获取途径，不能对纳税人从事电子商务活动的有关情况进行分析判断和有效管理，使电子商务监管工作陷入被动局面。

 

三、规范和完善不完全电子商务活动管理的建议

 

(一)明确和制定相关税收法律，规范不完全电子商务行为的税收管理。

 

1、进一步加强立法，明确操作，调整管理手段，堵塞电子商务税收管理漏洞。应在现有的税收制度基础上，收集、统计、分析当前电子商务活动的发展特征、趋势以及税收管理中产生的新问题、新情况，进一步明确税收法律，调整和完善税收管理规范和管理手段，堵塞税收漏洞，促进我国电子商务的健康发展。

 

2、明确税收管理导向，增强电子商务行为的纳税意识。建议由政府部门牵头，税务机关协助，各部门(单位)共同支持，在出台与电子商务发展相关的政策内容中，增加电子商务纳税义务导向性内容，加强对纳税人的宣传，逐渐提高纳税人的税收遵从度。

 

3、通过法律形式明确税收执法中电子证据效力问题。针对前文提及的执法部门从网络第三方或监管方取得的电子商务货物流电子数据资料作为定案证据效力存在质疑的情况，有关部门应尽快研究获取第三方电子证据的合理方式和有效途径，通过法律途径确定第三方电子证据的合法性，解决税务稽查电子介质取证定案难的问题。

 

(二)完善税务机关税收管理内部机制，适应不完全电子商务发展的税收管理要求。

 

1、建立专门的电子商务税收管理部门，负责协调与电子商务相关的税收管理工作。(1)规范电子商务企业税源登记管理。(2)加强电子商务活动的税收监管。(3)研究、协调与电子商务税收管理相关的工作问题。(4)完善电子商务逃避税收管理举报制度，建立联合检查机制。

 

2、建立专门的电子商务税务管理数据库，负责网络信息数据的收集、统计、分析和应用。(1)给每一个纳税人建立与电子商务税收管理相关的档案。(2)开发Web信息挖掘技术和方法。(3)增设数据库自动链接功能。

 

3、配备电子商务税收管理的专业人才，满足管理需要。一方面要做好税务人员的专业化培训工作，适应电子商务环境下税收管理发展方向的需要;另一方面可以聘请外援技术人才，增强电子商务税收管理的专业化力量，确保该领域税收管理的专业化和科技化。

 

(三)加强联动管理，建立税源外部监督机制。

 

1、扩大税收监管对象范围，加强外部网络税源登记管理。税务部门可以首先联合电信、网通、铁通等网络服务商(ISP)共同开展电子商务税源情况摸查，了解直接连入网络从事电子商务活动的公司名单。其次，规范诸如阿里巴巴、中国制造网等第三方商户(也称网络交易平台提供商)的管理，要求这些商户在为网络交易当事人提供网络销售平台管理服务的过程中，建立规范的经营准入制度，并且只有在税务机关没有不良记录的企业才能在其网站上享受更多服务内容的商贸活动。

 

2、加强金融机构对电子商务活动的资金流监管。税务机关应加强与金融机构之间的协作来加强对电子商务活动资金流运作情况的监控。

 

3、鼓励客户联动，延续不完全电子商务环境下的货物流跟踪。一是规范物流公司管理。税务机关应加强对物流公司的管理，一方面规范其对经营业务原始单据记录的保存和登记机制，另一方面可以责成物流公司在代收货款的同时代扣代缴税款，并作为评选信誉度等级的重要依据，以便获取更优质的纳税服务。二是鼓励电子商务客户通过网络向税务机关如实报告交易行为。税务部门与网络服务商取得联系，在电子商务企业的专属网站上加入电子商务税务事项报告(或举报)栏，客户在进行网络购买行为后，如果在规定的时间内在该报告栏中如实反映交易事项并以图片形式提供相关收货单据，则可获得一定的奖励。

 

(四)以部门沟通和联合取证方式，探索电子商务税收执法取证手段。

 

1、在实地稽查和账册检查的基础上增加网络检查。电子商务网络检查与以往检查方式最大的不同是它立足于电子信息技术，通过采取措施有效收集大量的纳税人电子商务经营信息，通过数据分类对比、汇总统计等手段，发现疑点，在网络上进一步跟踪调查。

 

2、通过与税务机关以外的相关部门的沟通、合作，获取真实有效的证据。与网络服务商、公安局网络监控部门建立电子商务活动信息数据定期交换制度，通过交换取得案件调查所需的纳税人基本资料及纳税人的交易物品、数量、金额等完整、准确的数据信息，并固定证据。通过查询纳税人服务器设置区域、银行账户开设区域等信息，圈定并跟踪部分不合作的纳税人的活动范围，联合公安机关进行查处。

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关键词：数字经济;转让定价;完善税制

一、引言

近年来，互联网技术发展迅速，为数字经济在全球的蓬勃发展提供了技术支持和良好的环境，数字经济不仅改变了商业贸易中交易的方式，其对跨国企业内部的信息沟通机制和运作模式也有着深刻的影响。转让定价是常用的国际避税手段，它通常被运用于关联企业交易。由于关联企业之间存在着紧密的联系，且比独立企业更容易在交易中利用协议和安排来抬高或降低交易价格。当然，这种人为控制交易价格造成价格不公允的做法有时候也可能是跨国企业出于其全球战略安排的考虑，但更多的是为了降低跨国公司在某国的税负率，达到避税的目的。转让定价税制是指税务机关为了约束跨国公司关联企业之间的转让定价行为，由某个国家、组织或不同国家之间制定的用于确定和调整关联企业之间转让定价行为的基本原则、调整方法、应对措施等实体性和程序性规则的总称[1]。数字经济在发展过程中不断挑战与之相关的法律制度适用性的同时，传统转让定价税制在新兴交易形式中适用性也受到了影响，对现行转让定价税制的质疑越来越多。转让定价的税收征管涉及到各国之间税收权益的分配，如何做到既能很好地保护数字经济这一新兴经济形式的发展，又能保护我国的税收权益，使我国的税收不受侵害，成为数字经济环境下我国税务机关急需解决的问题。基于此，本文针对数字经济背景下如何完善转让定价税制进行了探讨，并提出完善建议。

二、数字经济的发展对我国转让定价税制的挑战

电子商务使传统的交易形式发生了巨大变化，打破了传统交易所受到的时空限制，使得市场范围扩大，交易范围可以覆盖绝大部分地区，交易标的范围也几乎覆盖了除法律不允许交易外的所有商品。（一）转让定价税制的基本原则滞后于数字经济的发展。（1）对关联企业的判定影响。关联企业（RelatedEnterprises）又称联属企业（AssociatedEnterprises），是转让定价税制中的一个重要概念，指的是存在关联关系的企业，但对于关联关系的判定标准在国际上并未统一。在传统商务条件下，如果设立一家关联企业，需要到相关部门办理注册登记手续、租用合适的办公场地、购买基本办公设备、雇用适当数量的员工这些必要的步骤。当关联企业想要变换经营场所时，需要变更注册登记材料、重新租用经营场所、转移公司的办公设备和劳动关系，这给关联企业的流动带来了诸多限制[2]。在数字经济环境下，关联企业可以以一个网站的形式存在，不需要厂房、设备、工作人员，一切活动都在互联网中进行，隐身于虚拟数字世界，税务部门对其进行监控存在难度。在传统经济条件下，必须雇佣一定数量的工作人员才能维持一个企业的正常运作，只有这样才能开展工作，顺利完成企业的业务。但随着电子信息技术的发展，以前很多需要由人工完成的工作现在可以由计算机和软件自动完成，无人化管理的趋势越来越突出。数字经济的发展降低了对新设关联企业所需投入的人力、物力的要求，这使得一些规模较小、经济实力还较弱的企业，尤其是提供在线服务或虚拟数字产品的企业和有能力设立从事电子商务的企业，借助网络将这类虚拟产品销往任何能够访问互联网的地区[3]。（2）对转让定价税制基本原则的影响。尽管数字经济的发展改变了传统的交易方式，给传统转让定价税制的适用性带来了诸多影响，但作为转让定价税制的核心原则，独立交易原则的内涵并不会因为交易方式的改变而改变。但独立交易原则的具体适用受到了较大影响，主要体现在：第一，交易的可比性下降。进行可比性分析有一定的基本条件，主要建立在能够获得完整且可靠的交易数据基础之上，但数字经济的发展给交易信息的获取带来了障碍，导致可比性的下降。一方面，由于数字经济中交易的隐蔽性特点，税务机关难以捕捉到相关交易的具体信息，也不便于判断交易发生在本国的税收管辖区域；另一方面，数字经济的发展给交易形式带来的创新性变化，使得在公开市场上找到类似交易形式、类似交易标的案例更加困难，要确定可以用来进行比较的非受控交易具有一定挑战性。税务机关一般要求使用OSIRIS数据库中手机的中国上市公司，但是我国上市公司的数量有限，且大部分上市公司承担的功能风险比较齐全，而被测试企业往往系跨国公司在我国独资或合资经营的子公司，企业并不需要执行太多太复杂的功能，跨国公司划分给这些子公司的功能相对更单一，因此需要承担的风险有限，难以找到可比信息[4]。第二，功能性分析存在障碍。OECD在其《转让定价指南》中对“功能性分析（FunctionalAnalysis）”的定义是对关联企业在关联交易中或独立企业在正常市场交易中发挥作用的分析。计算机服务器可能被认为发挥了关键作用，对服务器承担的功能评估具有很大的不确定性，这对转让定价调整方法的适用性造成了影响，使得税务机关在税收征管过程中对企业功能差异的调整变得较为困难。第三，无形资产评估障碍。现阶段对无形资产的评估是一个难题，当关联交易中出现了无形资产时，如果要适用独立交易原则对其进行评估，需要考虑一些特别因素，比如无形资产的预期收益、对行使无形资产权利的区域限制、对利用受让权利所产生商品的出口限制、资本投资、在市场上的初始费用、被许可方的营销体系等。在全球经济向知识经济转型的背景下，税务机关将面临越来越多需要对无形资产进行估价的情况。而在数字经济背景下产生了为数众多的专为互联网与电子商务设计的无形资产。这一现象使得包含着无形资产的交易与包含有形资产交易的界限变得模糊。税务机关对无形资产在交易中所起作用的评估也大大增加。数字经济环境下的交易可能会具有特殊性，有时候交易中涉及到的无形资产是独一无二的，在市场上找不到类似的交易，在有些情况下，即使可以找到类似交易，但因交易涉及到的无形资产太过特殊，缺乏可比性，也会给可比性分析带来困难，税务机关在进行调整的时候具有较大的难度，转让定价调整方法的适用性较差[5]。（二）转让定价调整方法未考虑数字经济的特征。（1）对传统交易法的影响。第一，可比非受控价格法。数字经济环境下的交易具有很强的独特性，与之具有可比性的交易情形在独立企业的交易中极为少见。在市场中找到可以进行可比性分析的交易困难重重，可比非受控价格法难以实施。但因为其是最符合独立交易原则的调整方法，目前可比非受控价格法依然是转让定价调整方法中的首选。第二，对再销售价格法的影响。进行转让定价调整时，若是想要适用再销售价格法，需要满足两个条件:一是关联交易中的买方将其买入的产品转售出去；二是买方转售产品的价格与关联交易的价格相比，没有明显的变化。然而，在数字经济中相关交易可能无法满足这两项条件。这是因为在数字经济背景下，交易可以在虚拟网络中进行，交易标的通常不是以实物形态存在，而是化身为互联网中的虚拟产品，被数字化了。此时，对产品进行交易变得尤其简便，因此购买后转售的情形越来越多，对产品价值的评估越来越关键，但评估的难度非常高，这给再销售价格法的适用带来了挑战。第三，对成本加成法的影响。一方面，在对关联交易和独立交易进行对比时存在诸多困难。数字经济背景下的关联交易具有特殊性，由于虚拟交易的便捷性，关联交易会涉及更多的关联企业，跨国企业集团希望在这种复杂的关联交易中整合集团内部资源，统筹安排，发挥各个关联公司自身的特殊优势来达到集团整体某一目标，既有利于在交易过程中发挥规模效应，又有利于在关联企业之间分配利润，一举两得。然而将这种合作模式与独立企业交易进行对比发现，难以找到可比的交易模式，两种交易方式下的功能、风险分析存在障碍。另一方面，数字经济背景下的交易成本难以被准确计量。这在传统经济中是很少出现的问题，即使是数字产品，也需要借助一些存储设备来进行传播，这种传播媒介是以实物形态存在的，可以被计量。但由于数字经济中交易标的的传播、复制可以依赖虚拟网络，没有了实物载体，难以确认和计量。因此，在数字经济背景下，由于可比性的下降和成本确认的困难，成本加成法的适用性遇到了挑战。（2）对交易利润定价法的影响。第一，利润分割法。在使用利润分割法进行转让定价调整时需要具备三个条件：一是交易中的各个关联方的营业活动必须具有相同的属性；二是关联企业在交易中的贡献度可以找到某一标准进行衡量，这个标准需要准确地反映出交易各方的功能、风险和使用的资产情况；三是在进行利润分割时，对某一关联企业分配的利润，可以不只局限于与关联企业交易活动有关的跨国公司整体利润。由于利润分割法并没有仅针对产品进行对比，而是考察交易过程中的功能、风险、资产使用情况，对整体的利润进行了分割，在数字经济的发展影响了交易的可比性背景之下，这种方法受到的冲击最小，相比其他方法而言，这种方法更具有适用性。第二，对交易净利润法的影响。这种方法的基础也是交易的可比性，但并不是从产品的角度考察可比性，而是将交易产生的利润进行对比。在使用这种调整方法的时候要考察两种交易中的净利润，一是被考察的关联企业在本企业进行可比独立交易时获得的利润；二是当前面这种情形不存在时，要考察公开市场上可以获得的独立企业在可比交易中获得的利润数据。将两种交易中的利润数据进行对比，且考察了交易各方在交易过程中承担的功能、风险以及使用的资产情况后，对利润进行调整。数字经济使关联企业集团的联系更紧密，合作更密切，关联企业集团更能发挥其规模化经营的效应。与独立企业间的可比性下降，交易的可比性也明显下降。交易净利润法需找到净利润信息，比单纯对比交易价格的调整方法适用性更强，但也会面临一些问题。有时虽然可以找到可比交易，也可以顺利获取交易中的净利润数据，但是在考察交易的背景和涉及到的集团内部经营策略时，交易净利润法的适用会受到巨大的限制，甚至难以适用。（三）交易形式的多变挑战传统转让定价税制。由于数字经济的发展，传统交易方式更多变，新的交易方式层出不穷，传统转让定价税制受到了巨大挑战。（1）资金融通交易。假设A公司和B公司分别位于两个国家，这两个公司是关联公司，B公司是A公司在国际避税地设立的全资子公司。由于A公司所在国的税负较重，为了使集团利润最大化，跨国公司决定由B公司向A公司提供贷款融资服务，由A公司向B公司支付利息。如果通过合理安排，在法律允许的范围内尽可能地提高贷款利率，就会对应纳税所得额造成影响，跨国公司可以通过这种安排实现利润的转移。如果A公司的所在国和B公司所在的国家均对非金融机构间的拆借予以禁止，这两个公司依旧可以找到其他途径进行这种安排，比如通过银行的委托贷款方式。在国外，针对利率有严格的规定，比如美国财政法规定，不低于联邦政府规定利率且不高于联邦政府规定利率的1.3倍，才是符合独立交易原则的利率，我国目前并没有法规明确关联方交易中资金借贷产生的利率的合理范围。（2）无形资产交易。通过利用互联网，一般情况下都能将无形资产直接发送给受让方，这给关联企业通过设定偏离正常市场价格来转移利润提供了便利，然而由于数字经济环境下交易的特殊性，税务机关在对这种交易进行征管的过程中会遭受挫折。利用无形资产交易来进行转让定价，主要是在转让或授权的过程中操纵价格，涉及到的无形资产可能有专有技术、商标、专利、商业秘密等。延续上文中的例子进行举例说明，假设A、B公司设立在两个不同的国家，它们是关联企业，B公司是A公司的全资子公司，B公司在一个国际避税地。A公司可以通过互联网将专有技术使用权授予B公司并向B公司收取超过这项专有技术使用权市场价格的特许权使用费，通过这种方式来将A公司的利润转移到国际避税地。（3）服务交易。继续用上文中的例子来说明，假设A、B两家关联公司之间由于业务需要，经常相互提供技术咨询、系统维护服务。从跨国公司整体税负方面考虑，为了少交税，可以想办法把利润转移到国际避税地，即转移到B公司。可以通过操纵交易价格来达到这个目的，如果B公司现在要提供一项服务给A公司，由于B公司位于某避税地，跨国公司出于降低集团整体税负率的需要，B公司向A公司收取高额的服务费，反之，当A公司给B公司提供服务时,由A公司向B公司支付比市场价低很多的服务费，甚至提供免费服务，达到避税目的。但如果可以通过互联网提供技术咨询、系统维护服务，服务交易的过程中没有了人员来往，就较难监测到这类交易。（四）征管模式未能充分利用互联网的便利性在互联网高速发展的背景下，如果能够做到借助现代信息和网络技术优化税收征管的各项业务流程，优化、重组税务部门的内部组织结构和业务运行模式，可以使税收征管行为具有优质、高效、准确、及时的优点。但是目前税收征管的信息化方面存在诸多问题。（1）硬件方面。设备配置不平衡，信息技术发展迅速，信息化是大势所趋，出于征管实际的需要，对税务机关的硬件配备的需求逐渐提高,但税务部门对征管设备的配置、更新缺乏统一规划，有时实施的硬件更新并不符合实际运用的情况，由于各应用系统设备自成体系，再加上建设目的的盲目性，使得在没有进行全局规划的情况下，硬件设备部分搁置，未得到充分利用。（2）软件方面。一是由于国内各地区经济发展的不均衡,使得各地业务需求软件水平不一，应用软件的能力不一。在经济发展较好的地区，比如沿海地区，业务比较多，为了适应征管工作的需要，配备的软件也会比较先进，在开发方面的投入较大。在经济发展比较落后的地区，受到经费的限制，对软件开发的投入不足，对征管工作的效率造成了不利影响。二是在全国并没有对税收征管信息化建设出台整体的规范标准，各个地区的税务系统使用的软件虽然能基本满足本地区的征管工作需要，但当需要用到不同地区的数据时，可能数据口径不一，没有办法很好地整合在一起进行分析。

三、数字经济背景下转让定价税制完善建议

（一）完善转让定价法律制度。（1）完善转让定价调整方法。明确各种已知的和可以预见的需要调整转让定价方案的情况。转让定价会侵害一个国家的税收征管权，破坏正常的国际税收秩序，而我国在应对税收遭到侵害时可能采取较为严厉的征管措施，虽然可以保证本国的税收，但可能在这个过程中侵害到其他国家的税收权益，从而可能诱发不良税收竞争。在我国出台的《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》中规定了调整转让定价的实施方法，但该管理规程对应该在什么情况下调整转让定价却没有进行系统、详细的说明。例如，针对需要调整的转让定价交易制定完善的无形资产的转让定价制度。目前，我国用于规制无形资产转让定价的实际可行的制度相当缺乏。在数字经济背景下存在着大量的无形资产交易。而在数字经济迅速发展的时代，缺乏这部分征管制度和定价规范会严重影响我国的税收权益以及市场的稳定性，对我国的税收管理工作以及国家财政带来诸多不利影响。因此，我国应该尽快立法以规范转让定价交易活动。（2）完善转让定价管理程序。对于如何进行“采取预约定价方法”，我国《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》中第48条规定对其进行了明确规定。因为关联企业间业务往来转让定价的案件需要被审核，而这类审计业务的成本又非常高。于是这一管理规程允许企业提出某种转让定价原则和方法，用来约束企业与关联方之间的交易。在企业的方案得到了相关税务机关的确认之后，就可以用这种方法来核算与关联企业间的交易应缴纳的税额。在目前社会中越来越多的人对独立交易法进行批判，主要是由无形资产、电子商务以及集团内交易放量的影响导致，如果有企业准备运用这样的方法来对交易定价进行安排，首先必须要由企业进行申请，填写申请表即《预约定价确认申请表》，同时准备相关信息。相关申请表和资料的内容需要税务相关部门仔细制定。在相关资料和申请经过税务机关的审核批准后，企业才能采用预定定价的方法进行定价，同时税务相关部门也要做好监督作用，保证该管理规程的正确执行。在遇到国际商事纠纷问题时，除司法诉讼外，解决纠纷的另一途径就是仲裁，它在一定程度上超出了司法诉讼。因此各国许多商业纠纷的双方当事人都愿意选择仲裁的方式来解决争议。各国税务机关在应对转让定价时，一般会从保护本国税基出发，如果没有国际协调，可能引发一系列国际争端。对于现有税制中不适应数字经济发展的地方要进行修改和调整，提高税制的适用性。在实际解决转让定价纠纷的案例中，已经有了采用仲裁方式来解决争议的先例，比如美国苹果公司的转让定价案。因此，我国可以使用仲裁来解决实际的转让定价纠纷，同时研究具体的仲裁方案对解决转让定价纠纷的影响。（二）完善转让定价征管机制。（1）加快税务系统的信息化进程。税务机关和纳税人对可比公司和可比交易缺少充足且有质量的数据，目前可以采取的方法是完善数据库以及有效利用数据库。我国的国税系统和地税系统现已合并，但系统间信息的共享还存在差距，没有一个完善的可以抽取可比交易或者公司的信息来验证关联方之间转让定价的数据库，对于关联交易的可比性分析也难以找到可比数据，但是由于缺乏专业的技术专家，即便是有数据库也缺乏处理评估这方面信息的能力，不利于规制转让定价行为，不利于提高税收征收管理水平。建立起行之有效的数据库，不是一件容易的事情。为了早日解决这些问题，必须加快税务系统的信息化建设历程，完善一个全面的信息系统，广泛收集数据，且与其他部门合作，实现数据共享。（2）规划技术方案。数字经济的发展对现有税收制度的冲击日益凸显，要解决这一问题，从征管方面而言，需要做好必要的技术准备工作，引进专业人才和技术部门机密合作，制定技术和管理方面的解决方案。对于现有税制中不适应数字经济发展的地方要进行修改和调整，以提高转让定价税制的适用性。要针对数字经济交易活动的特点制定相应的征管方案，以应对案头资料审查进度缓慢且不具有时效性的缺点。在征管信息系统的建设上，大概可以将其划分为三个阶段：一是在全国范围内建立一致的税收征管模式，不能各个地区有所区别，并在这个基础上设计税务操作规程；二是利用已建立的统一收征管规程，将征管软件进行统一，实现不同系统中数据资源的共享；三是在统一的征管软件的基础上，降低征管成本，提高税收征管效率。（三）加强国际协调与合作。互联网的发展加速了产品、人员、资本在国与国之间的流动，也为税基的流动提供了很大的便利，给国际协调带来影响。各国税务机关在应对转让定价时，一般会从保护本国税基出发，如果没有国际协调，可能引发一系列国际争端。我国已经意识到国际协调的重要性，正在积极参加到转让定价的国际合作中。例如由OECD于2013年提出的税基侵蚀与利润转移行动计划（BEPS）方案中，我国实现了深度参与。我国于2013年8月27日时正式成为了《税务行政互助多边公约》中的一员，成为该公约的第56个缔约国。在加强国际合作方面，可以从以下方面继续做出努力：第一，关注国际税收协定的最新研究和各国的税收方案，有必要时要积极参与协定的签订。由于数字经济的发展使得转让定价成为世界国家公共的问题，当我国在税收方面的协定能够与大多数国家达成统一意见，且获得更多国家的支持，获得更多实际案例和资料，将会有利于提高我国乃至世界的转让定价征管的实用性。第二，获得其他国家在征税方面的协助，并积极提供帮助。跨国公司为了降低集团公司的整体税负水平，会将利润由税负水平高的地区转移到税负水平低的地区，如果税务机关想要获得和转让定价有关的各种资料和数据，就需要和其他国家建立合作关系，实现相互之间的信息共享，这样就能够有效地减少这类避税行为的发生。而在数字经济迅速发展的前提下，资本的流动性增加，跨境交易的数量大大增加，隐蔽性也将大幅度地增强，因此更加有必要引入国际上通用的协调机制。

参考文献:

［1］励贺林.无形资产转让定价规则发展趋势及对我国应对BEPS的启示［J］.国际税收,2014（8）:69-73．

［2］逄健,朱欣民.国外数字经济发展趋势与数字经济国家发展战略［J］.科技进步与对策,2013（8）:124-128．

［3］孙洁.中国境内跨国公司内部贸易的动因、负面效应及其对策研究［J］.价格月刊,2014（12）:85-88．

［4］万寿义，杨景海.无形资产跨境贸易转让定价税制探讨［J］.价格理论与实践，2014（1）:106-108．

篇14

【关键词】 互联网+税务 税收治理 数字经济 大数据

滥觞于2015年的政府工作报告的“互联网+”行动计划，乘着《关于积极推进“互联网+ ”行动的指导意见》及《促进大数据发展行动纲要》的东风，逐渐成为国家发展战略，进而影响国家治理的各个领域。作为国家治理重要组成部分的税收治理，在国家税务总局《关于印发“互联网+税务”行动计划》的规范引导下，各级税务部门亦开始探索“互联网+税务”的税收治理新模式、新路径。根据该规范，税务系统会重点推进社会协作、办税服务、发票服务、信息服务及智能应用五大板块二十项行动，以推动互联网创新成果与税收工作深度融合，促进税收现代化。实际上，“互联网+税务”不简单的是将互联网创新成果应用税收工作中，更重的是在调试税收规则以适应新一轮工业改革，确保税收治理规范能够与经济社会改革俱进。传统税收治理规则在以数字经济与大数据为重要组成的现代经济体系中，面临着失灵的风险。如何在突破传统税制弊端重围下，主动适应数字经济与大数据的变化，成为了“互联网+税务”行动计划理应研究的课题。对此，笔者基于数字经济和大数据给税收治理带来的机遇，剖析现行税法制度适应“互联网+税务”存在的漏洞，并提出相应的修正措施，以期助力税收现代化的实现。

一、“互联网+税务”面临的主要挑战

移动互联网信息的日新月异加速推动着经济社会的快速变革，数字经济与大数据的发展正悄然改变着传统经济运行的模式，也势必会对传统税收模式带来挑战，因而推行“互联网+税务”须充分考虑这种挑战。

一方面，数字经济颠覆了传统经济运行模式，对税收治理提出了挑战。数字经济具有以下方面特征：对无形资产前所未有的依赖，数据（尤其是个人数据）的大规模运用，利用免费商品获取外部价值的多边商业模式的普遍采用，以及对价值创造地的判断困难。这就形成一个重要的问题，数字经济中的企业如何增值并产生利润，以及数字经济如何与来源地、居住地概念相联系以及税收收入性质的确定。同时，新的经营方式会导致核心经营功能的重新布局，最终形成不同的税收权力的配置，产生低税收。具而述之，一是随着经济主体的多变性及复杂化，税务机关控制税源的难度及复杂性大大增加；二是随着互联网与传统产业的深度融合，一方面经济活动日益复杂化，另一方面经营形式逐渐多样化，税务机关控制税基的难度亦在增大；三是数字经济下，地理空间上的常设机构及固定营业场所变得模糊不清，从而增加了税源发生地认定的难度；四是在税源与价值创造相互分离的情况下，利润的归属难以简单地做出判断，尤其是国际贸易和国际经营活动利润归属问题。

另一方面，面对大数据所带来的海量涉税信息，税收机关难以有效整合、利用。大数据时代，信息是最重要的资源、生产要素及社会财富。然而，税务机关整合利用涉税信息能力的提升远远滞后于信息化的蓬勃发展。首先，税务系统内部各种信息缺乏有效整合。尽管旨在实现全国税收数据大集的金税三期系统的试点在有序推进，但就目前而言税务系统内部信息仍旧分散在综合征管系统、增值税发票管理系统及出口退税系统等各种系统中，整合性明显不足。其次，各级税务部门缺乏对高度智能化的企业信息系统的了解，难以有效分析，甚至无法分析存在该系统内的大量企业会计核算和生产经营数据，从而无法掌握企业真实的生产经营情况。再次，各级税务部门利用第三方涉税信息效率偏低，体现在财政、房管局、银行及工商等部门之间的信息孤岛，以致涉税信息无法共享；缺乏有序、科学的涉税信息的收集程序及规则，以致面对涉税信息反应不够灵敏。

二、“互联网+税务”的法律留白

应该说，现行税法及以此形成的税制基于大工业时代的经济运行模式而建立的，对于数字经济的新型运行模式存在诸多失灵的法律风险。

（一）传统经济关联原则的式微

税收管辖权的行使，主要依据的是经济关联原则，特别强调经济活动与特定有形场所（常设机构或不动产所在地或企业实际管理地）。但面对以互联网和通信技术为支撑的数字经济，原有的经济活动与特定有形场所的联系不再那么具有严密的逻辑性，更多的是具备偶然性和随意性。因此，借助经济活动与特定有形场所的关联进行税收管辖权的划分是不合理的，有时甚至是不可能的。一则数字经济下，伴随确定税收管辖权的连接因素的消失或模糊，传统居民地管辖权和来源地税收管辖权的认定标准难以发挥功效；二则传统按照交易标的性质及活动形式区分界定所得的定性标准难以适用数字经济下所得的定性；三则在价值链管理模式下，关联企业的功能剥离及有序配置替代了操纵转移定价，使得该原则的运用陷入窘境。此外，企业与消费者的交互性亦使得利润的归属地难以确定。可见，传统以有形场所为要素判断经济关联的规则，难以适应数字经济下企业运营模式和价值形成机理的变化，亟待拓补。

（二）规则漏洞导致BEPS的泛滥

如众所知，混合错配、转让定价、资本弱化、受控外国公司（CFC）及跨境电子商务是税基侵蚀与利润转移（BEPS）的主要方式，而随着数字经济及大数据的深化而愈演愈烈。虽然，现行税法对上述行为方式予以了规制，但是几乎所有的法律规则皆是立足理论层面而进行的制约，难以适用实际操作。以资本弱化为例，《企业所得税法》从债权性投资、权益性投资及其之间的比例三个方面予以了一般规定，但对于债权与股权的比例计算时点等具体问题并没有明确，难以有效及准确地判断企业是否实施了资本弱化避税行为。又如CFC规则，何为合理经营需要及是否需要根据消极或积极性质划分所得都未得到明确回应。此外，我国跨境电子商务反避税立法阙如。相关法律法规的不完善，为BEPS的泛滥提供了温床。微软通过在爱尔兰、新加坡和波多黎各的“海外地区业务中心”转移大量盈利，规避我国税款8.47亿元就是佐证。因而，必须完善反避税规则，以遏制BEPS的横行。

（三）涉税信息共享法律机制欠缺

现行税收征管法虽然要求“建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度”，但未能破除既得利益体系，使得税务机关与政府及其他管理机关的涉税信息依旧呈“信息孤岛”之状，因而难以发挥各部门涉税信息的集群效应。同时，它也只是规定银行、住建、海关、工商等第三方主体应该支持、协助税务机关执法，但是并没有明确这些第三方主体有向税务部门报告涉税信息的义务。此外，还赋予了税务部门在税务检查环节的纳税人、扣缴义务人依法采集信息及查询的权利，但其适用范围受到严格限制。因此，关于涉税信息共享法律机制的规定实则是一纸空文，不具有任何可操作性。对此，《税收征管法修订草案（征求意见稿）》增加了一章“信息披露”以强化涉税分享机制。殊不知，税务机关试图将纳税人所有涉税信息进行收集的规定，既给第三方设置了不合理的负担，亦不利于获得有效的信息，更对公民权利、经营自由及政府职能分工的侵害，明显违背了比例原则。

（四）数据权及其法律保障不完善

大数据时代，海量的涉税信息被收集、处理、交易及应用，个人信息安全、社会安全及国家安全受到前所未有的挑战。但是，我国现行税法规范，甚至是其它相关法律法规皆没有对数据权这一新型权利的保障提供有效的方案。一方面，纳税人权利话语在税法规范体系中匮乏的现状，就决定了纳税人数据信息权保障机制的不健全。现行税收征收管理法明确了纳税人提供涉税信息的义务，但对于纳税人涉税信息数据权的保障只字未提，即使不久的《税收征管法修订草案（征求意见稿）》也只是一味强调提供涉税信息的义务，并没有针对涉税信息数据权保护的条款设计。另一方面，由于大数据发展尚处初级阶段，国家战略上的数据及其权利保障尚未进入法律保障的视野，我国在大数据保护方面的政策法规还付之阙如，税收数据权的法律保障更是如此。

三、“税务+互联网”的法治保障

要全面落实“税务+互联网”行动目标，必须在深入细致的分析数字经济与大数据的特征的基础上，进一步建立健全相关税法规则。

（一）现代经济关联原则的改进

经济关联原则对于处理税收管辖权问题起到了至关重要的作用，理应在数字经济时代予以坚持，但应根据数字经济的特点予以修正，即“从以前倚重有形场所转向有形场所与虚拟空间相结合，结合企业价值链，对企业的价值贡献因素进行全面考量，在此基础上识别相关关联要素”。对此，OECD在BEPS行动计划中提出的“价值创造”理论值得借鉴。首先，为契合数字经济虚拟性特征，可采取“实质性存在”（包括数字化或其它形式的实质性存在）替代“常设机构”作为税收管辖权的连接因素。其次，通过识别价值创造的关键要素和环节，分配企业利润，继而划分税收管辖权。换而言之，“实质性存在”和“价值创造”是经济关联原则在数字经济时代的进一步发展，而消费者和消费市场是价值创造的实质关联要素。据此，现代经济关联原则得以修正。需要指出的是，数字经济的到来并不意味传统经济模式的消亡，因而传统经济生产模式依旧适用传统规则意义上的经济关联原则。

（二）完善反避税规则应对BEPS

为应对BEPS，必须完善反避税相关规则。就转让定价规制而言，一是建议通过细化转让定价调整方法及采取案例明确相关操作程序的方式加强其适用性；二是根据无形资产的特点详尽其转让定价调整方法，以便税务机关可视具体情况进行相关判定及操作；三是强化预约定价协议的法律效力、举证责任、救济机制及违约责任等方面的立法研究，以增强其制度的实用性。就资本弱化规制而言，参考美国和OECD的策略，在采取固定比率法下，视债务和股本的比例而明确企业审查的范围；同时，限制企业从股东处借入资金利息的税前扣除。就受控外国公司规制，须对“合理经营需要”等条款进行细化，增加“无避税动机豁免”、“微量所得豁免”等解释性税收条款，并依据积极与消极所得的不同性质采取不同课税措施。此外，还需认真对待混合错配安排规制，必要的时候予以引入。当然，对于电子商务、云服务、在线广告及虚拟货币等数字经济新商业模式立法应及时跟进，以回应社会需要。

（三）涉税信息共享制度的立法完善

高效的涉税信息共享制度是推进税收治理体系和治理能力现代化的基础性制度，应以税收征管法修改为契机予以全面的完善。首先，立法应当明确涉税信息内涵与外延，奠定涉税信息共享制度的基础。其次，应通过立法打破部门壁垒，构建不同领域及环节纳税人涉税信息的共享机制。明确工商、住建、银行等政府其他管理部门向税务机关报告纳税人涉税信息的义务，联合政府管理部门力量，对不同领域涉税信息进行整合与应用，以此构建一个先进、严密的信息共享系统。再次，建立健全纳税人主动提供及第三方主体被动提供相结合的涉税信息提供制度。纳税人应通过定期纳税申报及应税务部门要求提供其掌握的、真实可靠的涉税信息；而第三主体则是对纳税人信息不充分、不客观、不真实的补充及矫正，在税务机关发出书面查询函之后，就其领域相关的纳税人涉税信息进行供给。此外，立法上还必须对税务机关获取涉税信息的目的予以明确，除为税收目的，不得向第三方披露。同时，接触纳税人涉税信息的组织或个人负有信息的保密义务。

（四）数据权确立及其保障机制健全

法律因回应社会需要而产生，须及时跟进社会发展。当数据承载着资源、财富及生产要素，必然应受到立法的确认，并加以保障。在个人方面，首先应明确个人数据权的法律地位，坚持个人数据权保护之消极同意、质量与安全、处理有限及保证主体参与的原则；其次，根据纳税人信息数据有商业秘密、个人隐私、基本生产经营及涉税负面信息之别，实施不同的保护规则。对于非法窃取及侵害纳税人信息数据的，应课以法律责任。在国家方面，税收资源是国家的重要战略资源，事关个人安全、社会稳定及国家兴亡，数据的利用和占用必将成为国家间税收竞争和博弈重要法器，所以必须确立税收数据，即享有税收数据管理权和税收数据控制权。任何组织或个人均不能篡改、伪造、毁损、窃取及泄露涉税信息数据，否则将受到严厉的法律制裁。

【参考文献】

[1] 经济与合作与发展组织：《税基侵蚀与利润转移：解析与应对》，廖体忠、李俊生编译，中国税务出版社2015年版，第76页。