新收入准则与税法差异精选(五篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的5篇新收入准则与税法差异，期待它们能激发您的灵感。

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关键词:收入处理;差异协调;财政收入

中图分类号:F23

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)08-0156-01

1 新会计准则与新税法关于收入处理差异的表现

1.1 收入确认内容的差异

会计收入与所得税销售收入确认内容差异主要包括商品销售收入处理差异、提供劳务收入处理差异以及接受捐赠收入处理差异。具体分析如下:

第一,商品销售收入处理差异。商品销售收入处理差异以销售退回和售后回购两种形式为例来分析,对于商品销售之后已确定销售收入而又发生退回的情形,新税法下采用的处理方式是不对资产负债表日后调整事项的销售退回和其他销售退回加以区分。这样以来,对于企业的销售退回,只要购买货物一方提供相应的退货证明,就可以抵减退货当期的应纳所得税销售成本和销售收入。在具体操作过程中,对于资产负债表日后调整事项的销售退回,会计上抵减退货当期的商品销售会计收入、成本,税法下仍抵减退货当期的销售收入、成本。然而,新企业所得税法中仍将这种业务视同为销售,在发货时确认销售收入,结转成本,日后回购再以购货处理。因此,会计计提的因原销售价格与回购价差额发生的利息费用,而在所得税法中是不能扣除的。

第二,劳务收入差异。新企业会计准则下,规定视提供劳务是否跨年度而不同:对于不跨年度的劳务在完成劳务时按照合同及发票金额确认收入,即依照完成合同法确认收入;对于跨年度劳务收入的确认,又可以区分为两种,一种是劳务的结果在资产负债表日能够可靠地估计时,应采用完工百分比方法确认收入。另一种是劳务的结果在资产负债表日不能准确地估计,若是预期劳务成本能够得以补偿,那么可将已经发生且已经获得或者可靠预期获得补偿金额确认为劳动收入,并在不确认利润的情况下按补偿金额结转为成本。若是预期劳务成本不能够得以全额补偿,那么应将可得到补偿的部分确认为劳动收入,并按该金额结转成本,不能得到补偿的部分转为当期损益,不作收入确认。

新企业所得税法下,劳务收入确认与上述规定不同,明确了纳税人收入可以分期确定的经营业务:第一,建筑、安装、装配工程和提供劳务,持续时间超过一年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现;第二,为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等,持续时间超过一年的,可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现。因此,对比两者的规定我们可以发现,对于不跨年度的劳务收入确认两者规定一致,对于跨年度劳务收入规定则区别于:税法不遵循谨慎性原则,规定只要企业从事劳务就必须确认收入,不考虑已发生劳务成本的补偿程度。

第三,接受捐赠收入确认差异。在新企业会计准则下,企业接受捐赠的货币资产与非货币资产都不作收入确认,而是将其扣除应纳所得税之后的余额,作为一项所得者权利计入资本公积;在新企业所得税法下,对于接受捐赠的货币性资产,企业应将其列入当期应纳所得。对于接受捐赠的非货币性资产,企业要在接受捐赠时确认资产的入账价值,将入账价值作为捐赠收入,列入企业当期应纳所得。

1.2 收入确认时点的差异

在新企业会计准则下,确认收入的时点应该是在发出商品、提供劳务同时取得索取价款的凭据或者收讫价款之时。根据这一规定,我们可以发现会计确认收入坚持实质重于形式原则,重视的是“风险和报酬”的转移;在新企业所得税税法下,对收入确认的时点没有明确的规定,通常情况下,对于销售收入的确认是参照增值税法的规定,按销售结算方式来定。如果采用托收承付和委托银行收款方式交易,确认收入的时点为发出货物并办理手续完毕的当天。如果采用现金直接付款方式,销售的货物无论是否发出,均以收到的销售额或者相关凭据确认收入。通常来讲,会计收入确认时点一般会晚于销售额确认时点。

2 收入确认差异的影响简析

上文所述的新会计准则和新企业所得税法关于收入确认的差异还不够全面,但是仅这些差异就会导致税收征管效率的低下以及税收成本的上升等难题。源于多个方面的原因,纳税人税收遵从情况是十分复杂而且多变的,因此,要想实现所有纳税人的完全税收遵从几乎是不可能实现的目标。那么,在会计准则与税法规定存在差异的情形下,纳税人的税收遵从意愿更加难以把握,从而导致了税收成本的增加和税收遵从程度的降低。

3 结语

我国会计准则与税法是从相同走向相异的,而且两者之间的差异也有愈加明显的趋势,但这些差异归根结底是源于两者目标和职能的区别。新会计准则力求与国际接轨,这样以来,以国际化语言加以表达的企业财务状况更是扩大了与税法规定之间的差异。因此,对新会计准则和新企业所得税法下的收入确认差异进行研究和协调,最终在实现国家财政收入的基础上促进企业持续发展。

参考文献

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一、新准则对销售商品收入确认的规定

（一）销售商品收入的确认条件

新准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指商品所有承担该商品价值发生损失的可能性，如商品发生减值、发生毁损的可能性；商品所有者预期可获得的商品中包括的未来经济利益，如商品价值的增加以及商品的使用所形成的经济利益，均转移给购货方。

2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。如果商品出售后，企业仍保留与该商品的所有权相联系的继续管理权或仍对出售商品可以实施控制，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不能确认收入。

3、收入的金额能够可靠地计量。企业在销售商品时，售价通常已经决定，但销售过程中由于某种不确定因素，也可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。

4、相关的经济利益很可能流入企业。企业出售中的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付买方，买方也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。在销售商品时，如果估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均已满足，也不应当确认收入。

5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认，如果成本不能可靠地计量，则相关的收入也不能确认。

（二）销售商品收入确认的时点（有证据表明不满足收入确认条件的除外）

1、销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

2、销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。

3、销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

4、销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进处理。

5、销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

6、采用售后回购方式销售商品的，有确凿证据表明售后回购交易满足商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。

7、采用售后租回方式销售商品的，有确凿证据表明认定为经营租赁，售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。

二、税法对销售商品收入确认的规定

（一）《增值税暂行条例》

《增值税暂行条例》规定销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售方式的不同，具体为：

1、采用直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭证，并将提货单交给买方的当天。

2、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

3、采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。

4、采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

5、委托其他单位代销货物，为收到代销清单的当天。

6、销售应税劳务，为提供同时收讫销售额或取得索取销售额的当天。

7、视同销售货物，为货物移送的当天。

（二）财税文件

财税［2005］165号文件规定，企业在委托代销货物的过程中，无代销清单纳税义务发生时间的确定：

1、纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天。

2、对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。

（三）《企业所得税法实施条例》

《企业所得税法实施条例》规定：

1、以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入实现。

2、企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成工作量确认收入的实现。

3、采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

4、企业发生非货币换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

三、销售商品收入确认的差异及处理

新准则与新税法的制定采取了相互协调的原则，在销售商品收入确认方面取得了基本吻合，特别是《企业所得税法实施条例》的规定与新准则的规定基本一致。新准则与新税法对于销售商品收入确认的差异主要表现在：

（一）代销商品收入确认的差异

新准则规定，销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。而新税法规定：纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收全部或部分货款的当天；对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。新准则以收到代销清单时为确认收入的时点，而新税法则以收到货款或发出代销商品满180天的当天为确认收入的时点。

代销商品收入确认差异的处理，应遵照新税法的规定，又要符合新准则“相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量”的收入确认条件。代销商品在收到代销清单前已收到部分货款的，在确认收入时，计算出已收到部分货款占全部货款的比率，用这一比率乘以全部代销商品成本。其计算公式为：

已收货款比率=已收货款÷全部货款×100%

应摊代销商品成本=全部代销商品成本×已收货款比率

例1：某企业采用支付手续费方式委托甲公司代销A商品一批，该批商品销售价款为100000元，增值税17000元，成本为80000元，代销合同约定支付手续费率为2%，交付代销清单时支付；该企业在收到代销清单前收到货款80000元，剩余款项在交付代销清单时以银行存款结清。要求，根据有关资料编制相关会计分录。

1、计算。

已收货款=80000÷1.17=68376（元）

销项税额=68376×17%=11624（元）

已收货款比率=68376÷100000×100%=68.376%

应摊代销商品成本=80000×68.376%=54701（元）

应付手续费=117000×2%=2340（元）

2、会计分录。

（1）发出代销商品时

借：委托代销商品――A商品80000

贷：库存商品――A商品80000

（2）收到部分货款时

借：银行存款 80000

贷：主营业务收入 68376

应交税费――应增值税（销项税额） 11624

（3）结转销售成本

借：主营业务成本54701

贷：委托代销商品――A商品

54701

（4）交付代销清单以银行存款结清款项时

借：银行存款34660

销售费用2340

贷：主营业务收入31624

应交税费――应增值税（销项税额）5376

（5）结转销售成本

借：主营业务成本25299

贷：委托代销商品――A商品

2599

如果该批代销商品的款项在收到代销清单时结清，会计分录为：

（1）交付代销清单以银行存款结清款项时

借：银行存款114660

销售费用 2340

贷：主营业务收入100000

应交税费――应增值税（销项税额）17000

（2）结转销售成本

借：主营业务成本 80000

贷：委托代销商品――A商品

80000

例2：沿用例1资料，如果该企业超过180天没有收到代销清单及货款。要求，根据有关资料编制相关会计分录。

（1）在发出代销商品满180天时

借：应收账款――甲公司117000

贷：主营业务收入100000

应交税费――应增值税（销项税额）17000

（2）结转销售成本

借：主营业务成本80000

贷：委托代销商品――A商品

80000

上述处理方法是遵照税法优先的原则，在这种情况下，该企业应加强代销商品的管理，采取有效措施督促甲公司清交货款，或者调换、退回商品。

（二）视同销售商品收入确认的差异

《增值税暂行条例》规定，视同销售货物，为货物移送的当天确认收入。会计核算将视同销售商品按销售价计算应交增值税，不确认收入。

例3：某企业将原材料一批用于安装生产设备，该材料价款为30000元，销售价款为40000元，增值税税率为17%，应交增值税为6800元。要求，根据有关资料编制相关会计分录。

借：在建工程 36800

贷：原材料 30000

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关键词：新收入准则；企业；税会差异

1新收入准则实施的背景与意义

收入对于企业而言就如同人体中的心脏，没有了收入，企业就不能继续生存。而且收入也是资本市场的投资者比较看重的一项财务指标，它直接影响企业的融资能力，正是由于收入对企业如此重要，所以收入准则必须严格规范收入的确认时点，避免企业利用准则的漏洞，肆意操纵收入的确认，对资本市场和宏观经济的发展造成不良的影响。此外，随着我国经济的快速发展，外国资本的不断涌入，企业的交易形式逐渐多元化。所以，为了进一步规范企业的收入确认行为，提高企业的会计信息质量，促进我国经济更加健康的发展以及适应我国企业业务模式的变更，财政部于2017年对我国收入准则进行了较大幅度的修订，并根据不同企业的性质，规定了企业实施新收入准则的时间，以留给企业足够的缓冲空间，使新收入准则能够更加顺利地实施。新收入准则的核心变化主要体现在以下三个方面：一是制定了收入确认模型。新收入准则规范了收入确认的步骤，企业所有的业务类型都应按照此项模型进行收入确认。二是变更了收入确认的基本原则。新收入准则将收入确认的基本原则由“风险与报酬的转移”变更为“控制权的转移”。从而使收入确认更符合会计信息的基本要求，降低了企业的收入确认风险。三是收入确认金额由合同金额变为实际成交金额。新收入准则在收入计量方面，考虑了可变对价，体现了收入计量的稳健性原则，也使企业确认的收入金额更加贴合实际。新收入准则的以上变化，使其相比于以往的收入准则而言，更加契合企业的业务实际，也能够有效满足现代企业的业务发展需要。总体而言，新收入准则实施的意义表现为：第一，统一收入确认模型，提高了收入准则的适用性。如前所述，旧的收入准则仅适用于商品交易，而对于建造业务则是由专门的建造合同准则予以规范，但是在新收入准则下，无论是商品交易业务还是建造业务都适用一套统一的收入确认模型，极大地增强了收入准则的适用性。第二，文字表述更加贴合业务实质，提高了收入准则的应用性。无论是收入确认原则的变更还是收入计量原则的改变，都使得新收入准则的应用性更强，更能反映企业的业务实质，从而提高了企业会计信息的准确性。

2新收入准则的基本特征

新收入准则的变化主要体现在以下三个方面，即收入确认模型的建立、收入确认基本原则的变更和收入计量的改变。这三大变化中，收入确认的基本原则与收入确认的基本模型构成了新收入准则的基本特征。以下将对新收入准则的两大基本特征进行详细阐述。

2.1以“控制权转移”为收入确认的基本原则

新收入准则规定企业在判断收入实现时应该以“控制权转移”为基础，如果企业的该项业务实现了控制权的交付，则企业应对其确认收入的实现。在旧收入准则中，企业判断收入实现的核心原则是“与商品所有权相关的风险与报酬已实现了转移”。对比新收入准则与旧收入准则关于收入确认基本原则的表述，可以发现新收入准则的表述更加贴合收入确认的本质，可以提高企业会计信息的准确性。风险与报酬的转移并不等同于控制权的转移，在有些业务中，企业可能已将与该项业务相关的风险与报酬转移到了其他主体，但企业仍然持有该项业务的控制权，此时企业就不能确认该项业务的收入，因为从本质上，企业可以控制与该项业务相关的利益与风险，企业取得的相关现金流不能确认为收入，应将其作为负债。所以新收入准则更加准确地阐述了收入的本质。与此同时，其也对企业财务人员的专业素养提出了更高地要求。在实务中，“控制权的转移”相比于“风险与报酬的转移”更加难以判断，需要企业的财务人员拥有扎实的专业知识以及较为丰富的实践经验，否则很容易作出错误的判断。

2.2以“五步法”为收入确认的基本模型

在旧收入准则中，并没有对收入确认应遵循的步骤进行明确规定，旧收入准则仅仅阐述了收入确认的基本条件，并且不同性质的业务有着不完全相同的收入确认前提，所以旧收入准则分别对商品收入的确认与建造业务收入的确认制定了不同的收入确认准则。但是在新收入准则中，无论是商品销售业务还是施工建造业务，都对应同一个收入确认模型。收入确认的“五步法模型”主要是指企业在收入确认时，应该遵循五个基本步骤。即按照“识别合同—识别履约义务—确定交易价格—分配交易价格—确认收入”进行收入的账务处理。这是新收入准则的一个最大亮点，它为企业确认收入提供了一个很好的思路，同时也能够有效防止企业违规确认收入。“五步法模型”是我国收入准则逐渐完善的一个重要体现，它具有很强的适用性，企业的所有业务都可根据该模型确认收入的实现。

3新会计准则下，收入确认时点的税会差异

3.1一般业务的税会差异分析

企业按照新收入准则确认的收入实现时点与企业按照税法确认的应纳税所得额实现时点有着较大的差异。以下将举例说明这种差异性在企业一般业务中的体现。企业最常发生的业务类型便是采用直接收款方式销售商品或提供劳务，在此种业务类型下，按照税法的规定企业应当在收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天确认收入的实现，但是在这种情况下，如果双方约定卖方必须将该商品送达买方，则可能出现企业还未发货之前就已经收到了买法支付的货款，该笔款项依照税法的相关规定应该计入该纳税年度的收入，并且此时与该项业务相关的流转税的纳税义务已经发生。但是按照新收入准则的规定，企业在该项合同中的履约业务还未完成，此时不应就该笔款项确认收入。若该项业务发生在年末就会直接导致企业的应纳税所得额与企业营业收入账户的金额存在差异。除了以直接收款的方式销售商品或劳务之外，受市场供需不平衡的影响，很多企业可能都倾向于采用赊销或分期付款的方式销售商品或提供劳务。在此种销售方式下，按照税法的规定，企业应该按照合同确定的收款日期或在合同没有确定收款日期条件下货物实际发出的日期确认收入的实现，但根据新收入准则的规定，企业确认收入的核心标准时控制权是否发生转移，企业根据收入确认的“五步法模型”，识别单项履约业务后，根据该单项履约业务的控制权是否转移为条件，及时确认收入。所以很有可能企业在合同规定的收款日期之前就已经将与该业务相关的控制权转移给了买方，此时企业应进行收入的账务处理，但是并不将其纳入应纳税所得额，与该项业务相关的流转税纳税义务也未发生。

3.2特殊业务的税会差异分析

随着我国市场经济的发展，企业的业务类型逐渐多元化，近几年出现了很多的新型业务。例如附有客户额外购买选择权的销售合同便是一种新式的销售方式，以下将举例说明此类特殊业务下会计处理与税务处理的差异性。例如很多企业为了促进客户的再次消费，会采用附有客户额外购买选择权的销售方式，一些商场提供的购物积分便属于此类。在这类业务模式下，企业按照新收入准则的规定进行相关账务处理，确认收入的实现，但是税法并没有对这些特殊业务有着明确的税务处理规定，在这种情况下，实务中往往按照卖方开具发票的时间确认收入的实现，从而使得税法处理与会计处理产生差异。

4实务中的审计重点及应对

针对新会计准则下税会处理的差异性，为了有效降低审计风险，提高审计质量。审计师在进行财务报表审计时，应该注意以下几点：一是充分利用企业的非财务资料。审计师在审查企业收入确认时，应该注意利用一些非财务资料，主要是指企业的业务合同和一些相关的附属资料，采用文本分析与数据分析相结合的手段，充分考虑各种重要因素，保持必要的审计怀疑，以保证审计意见的合理性。二是明确不同业务方式下的税会处理差异，避免陷入发票陷阱。根据税法的规定，一般而言，只要企业开具了销售发票都应确认收入的实现，承担纳税义务，但是会计准则并不是以销售发票作为收入确认的核心准则，审计师一定要清晰地知道不同销售方式下的税会差异，以免发表不适当的审计意见。三是审计师需要了解收入准则变更的历史，理解财政部修改收入准则的核心目的与意义，从而能够深刻理解新收入准则的核心要点，以便在实施审计程序之前，能够制定有效地审计计划，快速发觉企业收入确认中的错误，及时告知企业进行账务调整，以便企业的管理人员以及资本市场的投资者能够获取正确的财务信息，对企业的发展现状和未来的发展潜力作出正确的判断，从而能够提高管理人员决策的有效性，同时也有利于增强资本市场资金流动的有效性，对资本市场的良性健康发展有着积极的促进作用。针对现行收入准则下，会计处理与税务处理的差异，企业应该加强对税会差异的管理，积极利用信息化技术，编制收入涉税信息表，使得企业管理层能够及时了解企业的会计收入与税务收入的差异和来源，以便企业采取更加合理的销售方式，增进企业价值。

5结语

现行收入准则下，企业收入确认的财务处理与税务处理存在较大的不同，主要原因在于会计与税法在收入确认方面遵循的原则不同，会计处理侧重于业务的实质，而税务处理则更加看重业务的程序。所以税会差异是必然存在的，但政府部门可以根据现行收入准则，适当调整和增加一些有关收入确认的条款，以减少税会处理差异。

参考文献

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关键词:分期收款销售 公允价值 财税差异　收入 所得税会计

一、概述

新收入准则对分期收款销售商品的分类和会计处理作了很大的调整。首先，新准则按交易的实则，把分期收款销售分为具有融资性质和不具有融资性质两大类。通常，如果收款时间超过3年的，即被视为具有融资性质，在会计处理上引入公允价值这一概念。新准则规定，具有融资性质分期收款销售的，按照合同或协议价款的公允价值确定收入金额，合同或协议价款与其公允价值之间的差额确认为“未实现融资收益”，在合同或协议期间内，采用实际利率进行摊销，冲减“财务费用”，如果实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。其中，合同或协议价款的公允价值，按照其未来现金流量现值或商品现销价格确定。

从税法角度而言，新《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，企业以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

我们可以看出，在具有融资性质分期收款销售商品收入的确认时点和计量金额上，会计准则和税法的规定有很大的区别，这就产生了财税差异（暂时性差异），按照所得税会计的规定，应通过“递延所得税资产”或“递延所得税负债”进行核算。因此，要准确的核算该项业务，不但要掌握收入准则，还要掌握所得税准则，把两者有效的结合起来。笔者试图通过举例，对该类业务的会计处理进行一个较为全面的梳理。

二、收入准则的分析运用

例：2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分4次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1700万元（市场价格）。假设甲公司每期都能收到货款，甲公司的企业所得税率25％，2007年至2010年每年的应税所得均大于0，除该事项外，不存在其他影响递延所得税的事项，不考虑除所得税以外的其他税款。

分析：按新准则规定，该项业务的收款期限超过3年，具有融资性质，按应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额，根据配比原则，在确认收入的当期同时结转商品销售成本，“未实现融资收益”按实际利率法在合同或协议期内进行摊销。具体计算如下：

(1)2007年1月1日，根据未来四年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额，可以得出：500×(P/A,r,4)=1700，用插值法可求得实际利率为6.84％。

(2)未实现融资收益的摊销如附表一所示。

三、所得税准则的分析运用

新所得税准则采用资产负债表债务法，即从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。文章开头笔者已分析了具有融资性质分期收款销售的会计与税收的政策差异，现针对上例阐述所得税会计的具体处理过程。

首先，确定资产负债表上列示的资产、负债的帐面价值与计税基础。

按准则的要求，该业务的会计处理涉及资产负债表的以下科目：长期应收款、存货（库存商品）。值得一提的是，“未实现融资费用”作为“长期应收款”的备减项，两者在资产负债表中合并列报，各期长期应收款的账面价值如表二所示。

其次，计算每项资产和负债的帐面价值与计税基础的暂时性差异，确定各期的递延所得税。

按准则的要求，该项业务在满足收入确认条件时，对于未来应收的款项，先通过“长期应收款”确认债权，按合同约定的日期，冲减该科目或转为流动负债。而税法规定在合同约定的当期才确认债权的存在，两者存在差异。按所得税准则的规定，第一期（2007年12月31日），长期应收款的账面价值大于其计税基础，该项差异属于应纳税暂时性差异，应确认“递延所得税负债”。具体计算过程详见表三。

按准则的要求，该项业务在满足收入确认条件时，按公允价值确认全部收入，根据配比原则，应该同时结转该商品的全部成本，即以后各期该商品的账面价值均为0。而所得税法规定按合同约定分期确认收入，相应的也应按合同约定分期结转成本，即该商品的成本（计税基础）只会在收到全部的款项后才减至0，两者存在差异。按所得税准则的规定，第一期（2007年12月31日），库存商品（存货）的账面价值小于其计税基础，该项差异属于可抵扣暂时性差异，应确认“递延所得税资产”。具体计算详见表四。

四、完整的会计处理

(1)2007年1月1日，确认收入时：

借：长期应收款 20,000,000

贷：主营业务收入 17,000,000

未实现融资收益 30,00,000

借：主营业务成本 15,600,000

贷：库存商品 15,600,000

(2)2007年12月31日，收到货款，未实现融资收益摊销和确认递延所得税时：

借：银行存款 5,000,000

贷：长期应收款5,000,000

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按惯例，往往在会计制度变革之后，明确税收相关问题的文件也会纷至沓来，只是时间较长。如2001年《企业会计制度》实施之后，2003年，国家税务总局国税发【2003】45号文《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》；针对特殊交易和事项的所得税会计处理，财政部和国家税务总局联合《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答（三）》。按照类似进度，在2006年初新会计准则体系并于2007年1月1日在上市公司施行之后，税收相关的配套文件可能最快于2007年末，最可能的情况是2008年。

对于国家税务总局而言，这种配套文件的滞后，一方面能保证慎重稳妥，另一方面，由于其时新准则的影响渐渐明了，也便于测算其对所得税的实质影响，从而避免财政收入的大起大落。然而，对企业来讲，烦恼便产生了。由于税收相关政策未明，使得企业在会计政策取舍与进行专业判断时，无从确切计算相应带来的税务支出。所有，会计同仁们一起探讨新会计准则对税务的影响，就显得格外重要，在此，仅以笔者研究的一点粗浅认识，和各位同仁一起学习：

新会计准则可能影响企业税负的税种多样，只是影响程度不同。比如，新准则规定，土地使用权与地上建筑物分别入账。对于从价计征的房产税，是依据企业房产账面原值来缴纳，那么土地使用权的单独核算很可能减少企业的房产税支出。如果国家税务总局也认可依照不包括土地使用权价值的房产账面原值来计算征收房产税。这样，对于企业自用房产，且土地使用权与地上房产价值分开核算的情况下，可以减少房产税税负。不过，对于企业出租的房产，由于附着地上建筑物的土地使用权不可能单独出租，其租金收入应包括在房地产出租价款当中，所以并未减少其从租计征的房产税支出。

其实，房产税只是一个小税种，而企业所得税则是重头戏。对所得税方面的影响主要体现在一些新收益与新费用方面。比如，股份支付准则规定，诸如股票期权、股票增值权之类的股权方面的激励，要在等待期内确认为费用。那么，此类费用是否可以在所得税前扣除，便成为一个问题。而这一问题不仅仅涉及到所得税的会计处理，也与制定股权激励方案时的权衡与全面考虑相关。

比如，债务重组准则规定，以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额计入当期损益；以非现金资金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益。那么，这种增加的当期损益需不需要计算缴纳所得税，就成为一种悬疑。同时，这其中，“非现金资产公允价值”又引出另一个同类问题，即由于公允价值的引入导致的当期损益的增减，在所得税上如何计算与处理。

可见，新会计准则体系实施导致一些新费用、新收益的出现，进而产生新的税务问题。不过，由于新会计准则体系是于2007年1月1日施行，所以，相关的所得税影响将体现在2008年初，即2007年度所得税汇算清缴之时。这样，对于上市公司及其的财会人员，尚有较长的时日关注与探讨。

然而，新会计准则体系中的第18号准则“所得税”却给人们带来了新的烦恼。这不仅仅是其理解难度与广大专业人士的经验缺乏，更重要的是，其涉及到首次执行企业会计准则日的处理，即2007年初的会计处理，而这种处理目前留给人们的时日已无多。

对时间性差异，目前会计制度允许企业选择应付税款法或纳税影响会计法（包括递延法或债务法），而新所得税准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。新会计准则体系中第38号“首次执行企业会计准则”要求，企业应当按照所得税准则的规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。而目前的情况是，由于新会计准则相配套的所得税方面的文件尚未，这样，资产与负债的计税基础便难以计算，进而也就难以取得暂时性差异的准确数额。

所以，我们必须通过现已存在的所得税方面的文件来判断，或者是通过一些公开、非公开的蛛丝蚂迹的信息来估计。比如，财政部的所得税指南征求意见稿中，介绍了两个资产计税基础的举例，一是存货减值准备，其中介绍，税法规定，企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除；另一例是自行开发无形资产资本化方面，其中介绍，税法规定，企业的研究开发支出一般可于发生当期税前扣除。从这两例，可以推论，对于根据市场变化等而确定的减值，及相对应的升值（如公允价值增加的损益），应该不纳入当期所得税的计算中，而根据未来期间资产处理时的实际情况来缴纳所得税；二是目前税法中的一些规定，很可能也同时适用于新准则实施后。

这种推论可以在一定程度上予以验证。前段时间，有文章介绍了新会计准则导致“吹牛不上税”的问题，即对于操纵利润比较流行的上市公司，在对部分资产负债使用公允价值计量时，可能会出现每期不断调高资产公允价值，或调减负债公允价值，以增加账面利润的情况；而根据财政与税务部门的初步协商，该利润在形成当期不需缴税，从而使上市公司当期造假成本降低，进而更加注重短期操纵、忽视未来风险。

然而，推论毕竟是推论。与新会计准则体系给予公司选择与职业判断空间不同，税法上的问题必须是明确的，一就是一、二就是二。同时，在两税合并的关键时间，在新会计准则体系实施对财政影响未明的情况下，在上市公司经营活动实践日益丰富多彩的格局中，小道消息的“财政与税务部门初步协商”、新准则指南征求意见稿中的内容等，并不是最终的政府文件，这其中很可能存在一定的变数。

于是，对于与所得税问题相关的利益主体，如上市公司，及其中的具体会计操作者，新会计准则体系之下的税务问题，犹如石头投进无底洞――心中尚无着落。而这一现实问题无疑在一定程序上会影响新会计准则体系的顺利施行。