财务报表审计的重点精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇财务报表审计的重点，期待它们能激发您的灵感。

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（一）理论研究综述 美国公众公司会计监督委员会在AS2中提出公众公司审计人员在执行财务报表审计时应进行财务报告内部 审计，首次提出了整合审计的概念、审计标准，为内部控制审计与财务报表审计的整合奠定了基础。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美国财务报告内部控制审计与财务报表审计整合框架之后提出了审计师实施审计时的基本步骤和关键业务操作。Colleen Layther（2009）认为美国公众公司会计监督委员会的整合审计是关于财务报表与财务报告内部控制审计予以合并的准则，其要求上市公司会计监管委员会审查审计人员的公正性受到公众的欢迎，并对目前审计准则要求审计人员发表两种审计意见提出质疑。

我国学者对于内部控制审计和财务报表审计的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美国财务报告内部控制审计准则之后，概括了美国公众公司会计监督委员会在AS2中提出的综合审计模式，该模式将财务报表审计、财务报告内部控制审计作为两个相互联系、相互支撑的审计体系，通过独立、并行的审计过程来实现两种审计目标，审计人员可以借助财务报表审计来发现公司内部控制存在的问题，也可以通过财务报告内部控制审计来帮助审计人员制定审计计划和实施审计程序。陈汉文（2010）认为AS2所提出的综合审计的关注点是财务报告内部控制审计以及它与财务报表审计的整合问题，两者密切联系同时又各有重点，一个针对财务报告内部控制，另一个针对公司提供的财务报表，审计人员在财务报告内部审计过程中要评价管理层有关内部控制有效性评估过程、对内部控制设计与实施的有效性进行评价并得出内部控制是否有效的审计意见。裘宗舜、周洁 （2011）在对比财务报告内部控制审计与财务报表审计之后得出结论，财务报告内部控制审计与财务报表审计的不同在于审计内容与范围、审计评价的准确程度、职业判断能力要求等，但两者的目标一致、程序关联、方法类似且相互支持。谢晓燕、张心灵（2012）在比较分析财务报告内部控制审计与财务报表审计基础上指出内部控制审计与财务报表审计在审计目标、审计程序、审计方法、审计证据等方面存在着密切联系，正确、合理的利用两者之间的关联性，推行内部控制审计与财务报表审计的整合，有利于节约审计资源和成本，提升审计效率和审计质量，提出我国内部控制审计准则应制定审计业务评价标准，以及配套的审计业务指引和业务指南，促进内部控制审计和财务报表审计的整合。张龙平、陈作习（2012）对我国推行内部控制审计的必要性、可行性进行了分析，认为内部控制审计与财务报表审计的整合有利于提升我国审计工作效率、发挥审计协同效益，进而提升我国审计水平和财务信息质量。

（二）内部控制审计与财务报表审计的关系 财务报表是企业与外部沟通的语言，是对企业财务状况、经营成果、现金流量状况的会计形式的表述。财务报表审计则是受投资人委托，由第三方实行的旨在评价财务报表相关表述真实性、可靠性的业务活动。财务报告内部控制审计是为了保证内部控制体系发挥应有的作用而进行的一种外部评价机制和程序。内部控制审计与财务报表审计的关系表现为：如果审计人员对企业内部控制报告发表无保留意见表明企业财务报表存在重大错报的可能性就会降低；如果审计人员对企业内部控制报告发表非无保留意见时，企业财务报表存在错报的可能性就增加。如果审计人员对企业财务报表出具无保留审计意见，企业财务报告内部控制存在两种可能，一是企业内部控制设计良好并运行有效，在防止和纠正财务报表重大错报方面发挥了积极作用。二是内部控制存在漏洞但审计人员在财务报表审计过程中及时发现问题并予以纠正，此时，审计人员对企业内部控制将会出具非无保留意见。但如果审计人员对企业财务报表出具非无保留意见，那么企业内部控制报告肯定存在重大缺陷，内部控制审计报告必然是非无保留意见的。

二、内部控制审计与财务报表审计整合策略

（一）整合审计的必要性 内部控制审计与财务报表审计同属于基于责任方认定的合理保证鉴证业务，这种业务性质上的同质性使得两者具备融合的基础。财务报表审计是注册会计师按照审计准则的规定，通过特定的审计程序和方式对公司财务报表提供信息的公允性、合法性发表审计意见，以提升公司财务报表的可靠性。财务报表审计时需要公司管理层对财务报表反映的交易事项、会计处理、账户余额等事项进行认定，注册会计师审计的本质是对管理层的认定、声明进行审计，因此是基于公司管理层的责任方认定业务。注册会计师完成审计过程发表审计无保留意见并不能完成排除公司存在重大错报的可能，因此，是一种高于管理层认定而无法绝对保证财务报表信息可靠性的合理保证鉴证业务。内部控制审计是注册会计师接受企业或者第三方委托对企业内部控制设计的合理性以及内部控制运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的业务活动。管理层应对企业内部控制体系的完整性、可靠性作出说明，并对内部控制有效性进行认定，注册会计师对企业管理层有关内部控制的声明、认定进行审计并发表审计意见。

内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得内部控制审计与财务报表审计相互支持，财务报表审计结果能够帮助审计人员确定内部控制可能存在漏洞的环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员优化审计计划和审计程序。整合审计可以有效的降低会计师事务所的业务量，减少运行成本，提高审计效率并减低审计风险。同时，在审计过程中收集的证据和实施的测试对于两种审计活动都有效，因此，是一种经济可行、兼顾审计单位、被审计单位共同利益的制度安排，在美国、日本等国家的运用也证明了该模式的合理性。

（二）整合审计的可行性 内部控制审计与财务报表审计之间的密切联系使得两者存在很多可以相互利用的地方，在一些关键业务点上具有整合的可行性，具体表现在：

（1）审计目标的一致性。内部控制审计与财务报表审计的目标都是为利益相关者提供有关企业财务信息可靠性的合理保证，将两种审计目标结合在一起只需要通过单一的协调流程就能实现，即让同一会计师事务所基于风险导向审计思路对公司进行财务报表审计和内部控制审计，实现两种审计目标，即获取充分、适当的证据对企业内部控制有效性发表审计意见，对企业财务报表可靠性发表审计意见。财务报告内部控制审计与财务报表审计的三方关系人具有一致性，责任方是被审计单位的管理层、使用者为企业利益相关者，审计过程由注册会计师完成。

（2）审计业务内容的相关性。内部控制审计与财务报表审计存在着业务内容上的重合，审计人员在审计审计程序时需要对企业的内部控制体系进行有效性测试，并以此作为依据之一来确定审计重点，制定合适的审计程序。同时，如果审计人员在财务报表审计中发现重点错报，表明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷，已经对财务报告内部控制发表无保留意见的应重新进行审计。

（3）审计业务主体的一致性。 AS2以及AS5都要求财务报表审计与财务报告内部控制审计由同一家会计师事务所完成，这是因为财务报表审计和财务报告内部控制审计的审计报告需要同时，如果将两项审计工作交由不同事务所完成，在审计时间、审计成本、审计协调方面都不合理。由同一事务所负责两项审计有利于节省审计成本和降低审计风险，而且，世界各国的审计实务表明，由不同事务所分别承办两项审计业务不利于审计目标的实现，由同一家事务所同时进行内部控制审计和财务报表审计为整合审计提供了基础。

（三）整合审计的实施关键 《企业内部控制审计指引（2010）》规定财务报表审计和内部控制审计可以由不同的会计师事务所完成，也可以由同一家会计事务所完成。但由于内部控制审计与财务报表审计之间的关联性（如图1），无论是企业还是会计师事务所都将二者合并在一起进行，而且，《企业内部控制审计指引（2010）》显然也注意到这一点，从计划审计工作到完成审计工作的各个业务环节都偏重于整合审计。

财务报表审计基本上与现代审计同步，在审计理论、程序、方法等方面都已经成熟，而且不断的发展和完善。内部控制审计则是在萨班斯法案颁布之后开始发展起来，虽然美国公众公司会计监督委员先后AS2和AS5进行了规范，但在实际审计活动中还存在很多不足，内部控制审计与财务报表审计之间的共同点形成了两者整合的关键点，如图2所示，审计证据以及其他重要信息构成了两者之间进行整合的基础，整合审计就是通过通过计划和实施审计程序获得充分、适当的审计证据以支持有关财务报告内部控制是否有效以及在对财务报表进行风险评估的基础上发表审计意见。财务报告内部控制审计帮助财务报表审计修改实质性程序的性质、时间和范围以支持分析程序中使用信息的完整性和准确性；财务报表审计通过实质性测试程序中发现的问题对内部控制有效性评价提供参考。

（1）审计目标的整合。财务报表审计是由注册会计师实施的旨在保证公司财务报表按照会计准则的要求公允反映企业财务状况、经营成果和现金流量，是以公允性作为审计目标的，是将财务报告及相关信息的内部控制有效性纳入审计范围，对财务报表审计则对财务报表的合法性和公允性发表审计意见。我国《企业内部控制基本规范》在借鉴国际惯例的基础上将我国内部控制目标定位为：保证企业经营管理的合法合规、保证企业资产安全、提高财务报告及相关信息的真实完整、提高企业经营效率。企业应以内部控制五大目标为指引，建立和规范企业内部控制体系，对内部控制有效性进行自我评价并形成评价报告。内部控制审计则是注册会计师接受第三方委托对公司内部控制审计与运行的有效性进行合理保证鉴证，是以有效性为审计目标的。财务报表的公允性是内部控制有效性的体现，内部控制的有效性则是财务报表公允性的保证，两者都服务于为企业利益相关者提供高质量的财务信息，因此，两者在这一点上是一致的，目标的一致性使得整合审计成为可能。

（2）审计计划的整合。内部控制审计与财务报表审计都需要制定合理的审计计划，在审计计划阶段应做好被审计单位行业状况、与财务报告相关的内部控制、法律环境等重大事项的了解以实现两种审计活动的审计目标。一是确定对内部控制和财务报表同时具有重要影响的事项并分析该事项如何影响审计工作。二是内部控制审计中重点考虑的风险评估、审计工作量、舞弊风险、利用他人审计成果等因素应该在财务报表审计中充分利用，内部控制审计确定的高风险领域同样是财务报表审计需要重点关注的领域。三是财务报表审计中的有关舞弊风险的评估结果应作为内部控制审计识别和测试企业层面控制以及选择其他控制进行测试的重要依据。四是财务报表审计的保证程度要高于内部控制审计的保证程度，整合两种审计要求财务报表审计与内部控制审计运用相同的重要性水平。

（3）审计业务的整合。前面的分析中提到财务报表审计与财务报告内部控制审计同属于基于责任方的合理保证的鉴证业务，即将重大鉴证风险控制在可以接受的水平以内。从COSO五要素的“内部控制整体框架”到COSO八要素的“内部控制风险管理”，内部控制正逐步向以风险为导向进行转变，而财务报表审计也要求以风险为导向来进行审计前的准备、制定审计工作计划和实施审计程序，因此，致力于对被审计单位财务报告内部控制和财务报表提供合理保证鉴证服务的两种审计活动。在审计过程中，可以将一些类似的审计程序同时进行，或合并进行，而由同一家会计师事务所同时负责两项审计业务为两项审计业务的整合提供了必要条件。

（4）审计程序的整合。内部控制审计要求以风险控制为导向来实施审计程序和控制测试，风险评估是内部控制审计的基础、控制测试是内部控制审计的核心，而财务报表审计包括风险评估、内部控制测试和实质性测试三个环节，而且在风险评估阶段要求注册会计师全面了解企业内部控制，在实施实质性程序不能提供充分、适当的审计证据时就需要进行内部控制测试，因此，内部控制测试成为整合审计在实施程序方面的关键整合点。需要说明的是内部控制审计中的内部控制评价和财务报表审计中的内部控制评价可以同时进行，但两者的范围存在差异，财务报表审计对内部控制进行测试限于“所依赖”的内部控制，即当财务报表审计中的某个项目需要测试内部控制是否有效时，审计人员才对影响该项目的内部控制进行有效性测试来获取充分的审计证据来支持财务报告的审计意见，因此，财务报表审计中的内部控制测试范围较小，其结果未必足以证明整个内部控制体系的有效性。内部控制审计对于内部控制测试的范围要大于财务报表审计进行的内部控制测试范围，整合审计可以通过增加内部控制审计需要“补充”的控制测试来完成整个审计控制测试。

（5）审计方法的整合。财务报表审计采用风险导向审计，财务报告内部控制审计采用自上而下的审计方法。财务报表风险导向审计通过通过询问、检查文件或记录、观察等程序了解评估报表层和认定层存在的高风险领域，进而制定针对报表层风险的总体审计措施和针对认定层风险的审计程序，包括相应的控制测试和实质性测试。财务报告内部控制审计采用的自上而下的审计方法从了解并测试公司层内部控制开始，然后对报表重要账户控制有效性进行测试，再往下是业务流程和交易控制的有效性测试，从而引导审计人员发现可能导致财务报表及相关列报发生重大错报的账户、交易上。因此，财务报告内部控制审计也具有风险导向的特点，通过风险评估来了解企业内部控制，选取内部控制测试范围，财务报告内部控制审计中对内部控制的相关审计活动有助于财务报表审计的风险评估，而财务报表审计对于高风险领域的风险评估则有助于财务报告内部控制审计抓住重点做到有的放矢。

参考文献：

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【关键词】财务报表审计；内部控制审计；整合审计；企业发展

一、财务报告内部控制审计与财务报表审计对比

1.财务报表审计

财务报表审计的目标是注册会计师通过审计工作，检查财务报表是否符合相关规定编制，进而发表审计意见。其审计标准通常是会计制度与会计准则。财务报表包括资产负债表、现金流量表、利润表、所有者权益变动表、财务报表附注

2.内部控制审计

审计工作内容是评价并确认企业内部控制有效性的审计过程，其中包含评价并确认企业控制设计与控制运行缺陷（包括缺陷等级），并通过数据分析形成缺陷的主要原因，进而提出改进内部控制的有关建议。

3.内部控制与财务报表审计对比

二者虽然相互独立，但也相辅相成。二者最终目的相一致、都是采用风险导向审计模式、二者都需要了解并测试内部控制，并且内控有效性评价与定义方式相同、二者都要识别重要交易类型、重点账户等内容、二者重要性相同。但是，从本质上、作用上来说，内部控制审计是财务报表中的进一步信息，能够帮助投资者在财务报告审计意见基础上，更深一步了解企业内控情况、投资价值、投资风险。可以说内部审计是财务报表审计的深化工作。

二、内部控制审计与财务报表审计整合前提与计划

1.签订业务约定书

想要承接鉴证业务必须要满足一定的前提条件：第一，要确定被审计企业财务报告编制；第二，要与管理层责任意见达成一致。承接财务报告内部控制的前提条件是：第一，明确被审计企业所采用内部控制标准；第二，企业管理人员认可其责任。在正式审计过程中，能够有效评估审计人员的专业能力与综合能力，并保障审计人员能蛲时胜任两种业务的承接条件。进而减少注册会计师审计工作与企业领导的交流时间。

2.审计计划

在审计计划阶段，注册会计师要确认企业是否具备整合条件。判断企业内部控制是否存在重大缺陷，能够发现、方式财务报表中的重大错报，如审计方法、计划要素、舞弊现象等问题，都要进行综合考虑，这也为整合审计工作奠定了基础。当企业聘请一家会计事务所担任内部控制审计与财务报表审计工作时，首先要对内部控制审计与财务报表审计都要起草计划审计方案，并针对整合审计计划出整体审计方案，在审计中，整合审计需要采用了“自上而下”风险导向性审计方法，重点考虑资源投向重点风险。

三、内部控制审计与财务报表审计整合内容与实施

1.控制测试

控制测试是内部控制审计与财务报表审计的契合点。该审计环节在财务报表审计中偶尔才得以实施，但在整合审计中必须要实施。内部控制测试的主要作用表现在以下几点：①测试被审计企业的内部控制现状。会计师能够确定控制测试的实施程序与方向。如果被审计企业的内部控制有效，则可以降低一些实质性的程序，进而提高整体审计效率、降低审计风险；如果被审计企业内部控制存在问题，坏及时必须要考虑所存在的问题是否存在错报问题。②在内部控制测试中，通过会计师的对被审计企业进行分析，并是否执行内部控制标准提出审计意见，让企业管理人员你能够认识到管理层与治理层受托情况。

2.业务类型

企业内部控制审计与财务报告审计都属于鉴证业务，其中财务报表审计的需求更为强烈，对审计人员的专业能力与职业修养要求更高，因此，财务报表审计的保障程度更高。由于内部控制审计在我国起步相对较晚，还处于初级发展阶段。但在同一审计单位进行整合审计，要求两项审计的合理保障要求相同，如果有保证程度上的差异，可以通过提升内部审计能力和完善外部理论环境逐渐消除保证程度差异。

3.风险评估

风险评估是整合审计中的基础内容。会计师在财务报表审计中，要充分评估、识别财务报表中的重要错报风险。并通过了解企业运作环境，并提出初步风险评估数据，通过设计并实时进一步审计计划英语错报风险。风险评估不得有丝毫马虎，其贯穿这整个内部控制审计的始终，会计师应采用自上而下、风险导向的审计模式进行风险控制。其中，企业控制对内部控制的有效性有着直接影响，包括内部控制中业务层面控制测试，以及财务报表中的实质性测试范围。

四、整合审计结论与出具审计报告

在审计结论与具体报告阶段，会计师需要综合评价发生的错报和识别缺陷，并根据内控缺陷与审计范围受限程度发表最后的审计报告。同时，会计师必须保障内控审计与财务报表审计相互支持审计结论，同时也要在各自报表中说明另一项审计发表的意见类型。在实务中，整合审计是由一家会计师事务所中的不同项目组实施两项审计。并由会计事务所执行审计人员之间的沟通，协调二者的工作进程，并充分利用对方的审计成果。但不同的项目组也要保持一定的独立行，相互检查审计状况，并实时记录，进而降低同时出具错误报告的几率。

五、结束语

财务报告内部控制提高了企业财务报表审计成本，同时也提高了审计工作的复杂性。但财务报告内部控制已经成为市场经济下的一大趋势，企业想要在市场中生存、发展就必须要顺应时代要求。因此，企业必须要将内部控制审计与财务报表审计相结合，形成整合审计模式，进而提高审计效率、降低审计风险，推动企业健康发展。

参考文献：

[l]吴文军内部控制审核与财务报表审计的关系[J]会计之友，2016（9）：56-60.

[2]张龙平，朱锦余关于注册会计师对内部控制评价的理论思考[J]财会通讯，2014（11）：22-20.

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审计整合模式对传统的财务报表审计有着巨大的影响，其对使用企业财务信息的各方以及注册会计师等个方面都有着重要的意义，具体如下： 

（一）转变企业管理理念，建设内部控制制度。内部控制审计与财务报表审计的整合在给企业带来挑战的同时，也产生了积极的意义，加强了企业的内部管理控制，推进了企业管理的发展，具体有以下几个方面：①降低企业内部风险：在内部控制过程中会涉及到许多的审批制度以及业务流程，两种类型的审计整合加强了企业的内部控制，使得管理层更加了解企业具体的经营发展情况，减少了内部舞弊现象，从而降低了企业的内部风险;②内部控制能够让企业内部之间既保持联系又相互制约，促进了企业日常业务开展的规范性。 

（二）促进会计师的发展。内部控制审计的提出能够拓展会计师的业务范围，当前内部控制审计与财务报表审计整合虽然还没有明确的规定，但众多企业及公司已经着手加强二者的整合，可见两种审计类型的整合是未来企业审计的重要趋势，整合审计也在为越来越多的会计师事务所接受，这就给会计师行业带来了新的动力，为促进会计师的发展起着重要的推动作用，但需要明确的是，在提供发展机遇的同时，注册会计师在审计经验、专业人员等方面也面临着重要的挑战。 

（三）提升审计效率。内部控制审计与财务报表审计的性质不同，但二者存在着一定的共性和联系，这就使得二者的审计结果可以相互利用、相互提供数据基础，这就大大降低了审计的成本，从而提升了审计效率。具体来说，两种审计方式都需要对企业的内部情况进行评估测试，以此来确定审计方向，而二者获得的审计资源能够实现共享，减少了审计资源及信息的人力、物力及时间，而如果由一家会计师事务所进行审计整合，还减少了两种审计关于资料的沟通成本，这些都会提升审计效率。 

（四）降低审计风险。单一的财务报表审计需要对企业的内部情况进行评估分析，并作出内部控制评价，这种分析和评价并没有内部控制审计准确，内部控制审计与财务报表审计的整合能够提供正确的内部控制信息，从而为降低财务报表风险提供了数据基础。如果在财务报表审计中出现错误，也可以通过内部控制审计进行正确性验证，这就大大降低了审计风险，提升了审计质量。 

二、内部控制审计与财务报表审计整合的可行性分析 

（一）二者终极目标一致。内部控制审计的主要目标有：保证财务信息的真实可靠、保证资产的完整和安全、合理的利用资源、提升企业经营效率等等，从内部控制审计目标中可以看出，其主要是为了提升财务报告的质量。财务报表审计要符合会计准则以及相关会计制度，反映出企业的财务状况与经营成果，以此可以看出财务报表审计的主要目标是为了让企业的管理层以及相关信息的使用者得到真实的财务信息。 

综上所述，虽然财务报表审计与内部控制审计在审计流程等方面有所不同，但其有着共同的提升财务报告真实度和质量的目标。由此可见，将这两种类型的审计整合是可行的。 

（二）二者审计模式相同。财务报表审计采用的是以现代风险为导向的自上而下的审计模式，主要以企业的风险评估为基础，并对影响风险的因素进行分析，最后确定审计范围及重点，实施审计程序。内部控制审计中主要通过对财务报告内部控制整体风险的了解，来得出测试控制的思路，之后在进行相关审计流程。由此可见，从审计模式上来说，内部控制审计与财务报表审计都是自上而下的现代风险导向的审计模式，因此，二者的整合是可行的。 

（三）二者审计程序相关。财务报表审计与内部控制审计的结果能够被相互利用，在财务报表审计中能够对企业内部控制形成初步了解，这就给内部控制审计提供了帮助，同时注册会计师能够通过审计程序发现企业的重大错误，这就能够将相应控制点的控制缺陷体现出来，从而对内部控制审计确定方向和范围。注册会计师对企业内部控制点的审查，同样能够指出相应的账户是否存在问题，从而为财务报表审计提供帮助。 

三、内部控制审计与财务报表审计整合的策略研究 

（一）同时实现两类审计目标。首先要对内部控制设计与运行的有效性进行分析测试，以此来获取充分的证据，证明内部控制审计能够对内部控制有效性提供意见。同时，通过内部控制审计能够帮助财务报表审计在实现更加合理的内部风险控制。 

两种审计类型虽然有着一定的相似性和关联性，但具体的审计范围以及样本量还存在着明显的区别，因此，要想实现两类审计的目标，就需要对财务报表审计策略进行相应的改进，使之能够适应内部控制审计，以此来同时实现两类审计目标。同时，为了加强二者的整合，还可以适当的通过财务报表审计中的测试成本节约来抵消内部控制审计中所增加的成本。只有实现以上几个方面的综合性整合方案，才能够同时实现两类审计目标，才能够实现内部控制审计与财务报表审计的整合。 

（二）审计结果的相互利用。①内部控制审计中，注册会计师在形成内部控制有效性结论的同时要考虑到财务报表审计对于控制运行的有效性测试;在财务报表审计中，在评估风险时要考虑到内部控制审计中对控制和运行的测试结果。如果在任何一个审计流程中发现控制错误，要及时对该项错误造成的财务报表审计在实践、范围、性质等方面的影响进行分析;②会计师应当根据财务报表审计结果来进行内部控制审计有效性的评价和分析，例如相关程序的风险评估、舞弊相关风险评估，违规操作和行为问题以及实质性程序中的问题等。 

（三）统一审计队伍。我国对财务报告进行内部控制审计的公司中，会计师事务所通常会安排两个审计小组分别负责财务报告内部审计工作和财务报表审计工作。 

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一、内部控制审计与财务报表审计整合的依据

（一）内部控制审计与财务报表审计业务类型一致，都属于基于责任方任定的合理保证鉴证业务 注册会计师的业务类型包括鉴证业务和相关服务。根据鉴证对象信息是否能被预期使用者获取，鉴证业务又分为基于责任方认定的业务和直接报告业务。根据保证程度，鉴证业务可以分为合理保证业务和有限保证业务。内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对企业特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计，注册会计师应当获取充分、适当的证据，为发表财务报告内部控制审计意见提供合理保证，并对审计过程中注意到的非财务报告内部控制重大缺陷进行披露。美国萨班斯法案404条款和我国《企业内部控制配套指引》均规定，企业管理层（责任方）要事先对企业内部控制的有效性进行自我评价，出具评价报告（鉴证对象信息），再由注册会计师进行内部控制审计。财务报表审计是指注册会计师按照审计准则的规定，对财务报表的合法性和公允性发表审计意见，对被审计单位财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，旨在提高财务报表的可信赖程度。被审计单位管理层（责任方）反映企业财务状况、经营成果和现金流量等信息而形成的财务报表（鉴证对象信息）即为责任方的认定，注册会计师针对财务报表出具审计报告。因此，内部控制审计与财务报表审计都属于基于责任方认定的合理保证鉴证业务，二者业务类型相同，这为二者的整合提供了必要的前提条件。

（二）内部控制审计与财务报表审计的最终目标一致，都是为提高财务报表的可靠性 内部控制审计是就财务报告内部控制的有效性发表独立审计意见，为财务报告内部控制不存在重大缺陷提供合理保证。财务报表审计的目标是对被审计单位的财务报表是否在所有重大方面公允表达表示意见，为财务报表不存在重大错报提供合理保证，与内部控制审计一样都是直接面向社会公众。虽然内部控制审计与财务报表审计的目标表面上有一定差别，但财务报告内部控制的有效性是财务报表合法公允的基础，在判断内部控制是否存在重大缺陷时是以财务报表审计中重大错报重要性水平的确定为前提。二者都是为了对公司信息使用者提供决策有用的会计信息提供合理保证，其最终目标都是为了提高对外公布的财务报表的可靠性，保证财务信息的质量。

（三）内部控制审计与财务报表审计的审计程序相互关联， 工作成果能够相互利用 财务报表审计中，注册会计师必须了解被审计单位的内部控制，并对其进行风险评估以确定随后需要进一步执行的审计程序，并在仅实施实质性测试程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时实施控制测试。对于拟信赖的内部控制，注册会计师要测试其在整个审计期间内的有效性。对内部控制的了解和评价是财务报表审计的一个必要阶段，同时在内部控制审计中，注册会计师要了解和测试内部控制，获取充分、适当的审计证据，对其财务报告内部控制设计和执行的有效性进行评价。二者的很多审计程序相互关联，工作成果能够相互利用。财务报表审计中风险评估收集到的有关企业环境的证据、通过重大程序发现的具体错报等都是内部控制审计中选择具体控制实施控制测试的依据，如果在财务报表审计中发现了重大错报，则说明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷，可以为内部控制审计提供线索；同样，在内部控制审计中发现的控制缺陷也为注册会计师在会计报表审计中究竟对哪些交易和认定重点实施审计指明方向。二者的整合，有利于节约审计资源，提高审计效率和质量。

（四）内部控制审计与财务报表审计都采用自上而下的风险导向审计思路 在财务报表审计中，注册会计师首先要评估被审计单位的重大错报风险，以重大错报风险评估结果为依据实施总体反应措施和进一步审计程序，这就是现代风险导向审计模式。为了解被审计单位内外部环境、经营战略风险、内部控制等情况，注册会计师可以采取观察、询问、问卷调查等方法，这些方法在内部控制审计中也被大量采用。根据我国《企业内部控制审计指引》的规定，要求注册会计师按照自上而下的方法实施审计工作，并将其作为识别风险、选择拟测试控制的基本思路。审计人员首先应了解并测试公司层控制，然后是报表重要账户的控制，再往下是业务流程和交易的控制，每一步获得的结论都将指导注册会计师关注下一控制层面上的高风险领域。自上而下法使审计人员很自然地驾驭了高风险领域并避免了较低可能性对财务信息有重大影响的领域，指导注册会计师只需要测试那些与是否存在实质性漏洞而获取合理保证相关的控制，其实质也是一种风险导向审计方法，并能大大地降低审计成本。

二、内部控制审计与财务报表审计整合的实施思路

（一）审计计划阶段 高质量的审计计划有助于注册会计师合理利用审计资源，控制或降低审计风险。在计划内部控制审计工作时，注册会计师应评价与企业相关的风险、公司经营环境和经营特点、对他人工作的可利用程度等事项对内部控制、财务报表及审计工作的影响，以便对企业内部控制有效性和可获取证据的类型与范围作出初步判断。财务报表审计的计划审计工作则包括针对审计业务制定总体审计策略和具体审计计划，与内部控制审计类似，其在审计计划的制定过程中也强调对被审计单位经营及所属行业的基本情况、与财务报告相关的内部控制等重大事项的了解。风险评估则是二者在审计计划阶段整合的基础，如在风险评估过程中发现存在重大缺陷的高风险领域，则在财务报表审计中就应重点关注与该风险相关的重要账户可能发生重大错报的风险。而且风险评估是一个连续和动态地搜集、分析与更新信息的过程，它贯穿于整个审计业务的始终，当发现异常的或预期之外的情况时，注册会计师应当及时对审计计划作出修正与调整。由于判断内部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及时防止或发现财务报表出现重大错报为依据的，因此，在计划内部控制审计工作时，注册会计师应当使用与财务报表审计相同的重要性水平。为保证审计效率，如果注册会计师在此阶段对内部控制的了解和评价足以识别和评估财务报表重大错报风险，就可以实施进一步的审计程序。

（二）控制测试阶段 控制测试是内部控制审计的核心程序。按照现代风险导向审计的要求，财务报表审计在评估认定层次重大错报风险时，如预期控制的运行是有效的和仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据时，就一定要进行内部控制测试，测试控制在相关期间或时点的运行有效性，这实质就是对财务报告内部控制实施审计。由此可见，实施内部控制审计与财务报表审计整合的关键点就在内部控制测试阶段。在整合审计中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试，要同时实现两个目的：（1）获取充分、适当的证据，支持在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见；（2）获取充分、适当的证据，支持在财务报表审计中对控制风险的评估结果。注册会计师在测试控制设计与运行的有效性时，应当综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、穿行测试和重新执行等方法。选择拟测试的控制时，注册会计师应重点关注企业层面控制，并考虑证据的性质及获得的难易程度。如果有两个以上控制能应对相关认定的错报风险，则没有必要测试所有控制，而应选择更容易获得运行有效证据的控制进行测试。但由于财务报表审计的目的是为了获取充分适当的审计证据来支持财务报表合法公允性的审计意见，注册会计师仅对所依赖的控制进行测试评价，根据测试结果，分析对剩余审计工作的影响，其结果未必足以支持内部控制有效性的审计意见，其审计范围对内部控制的覆盖面不够全面。因此，在整合审计中，注册会计师还需要补充控制测试的范围。

（三）实质性测试阶段 财务报表审计中，注册会计师必须实施实质性测试程序，为支持的审计意见提供基础。包括对各类交易、账户、余额、列报的细节测试和分析性程序。注册会计师可以利用内部控制审计的结果来修改实质性程序的性质、时间安排和范围，并且可以利用该结果来支持分析性程序中所使用的信息的完整性和准确性。在确定实质性程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师需要慎重考虑识别出的控制缺陷。如果注册会计师在实施实质性程序中，发现财务报表存在重大错报，除了需要考虑对已经实施的实质性程序的影响外，还要考虑对内部控制评价的影响。如果在财务报表审计中发现了重大错报，则说明财务报告内部控制肯定存在重大缺陷。为将在财务报表审计实质性程序阶段获取的证据充分利用到内部控制审计中，提高审计的效益和效率，注册会计师还可以考虑在实施财务报表审计的实质性程序之后，对内部控制进行进一步的审计。

（四）评价控制缺陷内部控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷，按其影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注册会计师需要评价其注意到的各项控制缺陷的严重程度，以确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成重大缺陷，但在计划和实施审计工作时，不要求注册会计师寻找单独或组合起来不构成重大缺陷的控制缺陷。财务报告内部控制缺陷的严重程度取决于：控制缺陷导致账户余额或列报错报的可能性；因一个或多个控制缺陷的组合导致潜在错报的金额大小。因此在评价控制缺陷时，注册会计师需要根据财务报表审计中确定的重要性水平，支持对财务报告控制缺陷重要性的评价。注册会计师需要运用职业判断，考虑并衡量定量和定性因素，同时要对整个思考判断过程进行记录，尤其是详细记录关键判断和得出结论的理由。而且，对于“可能性”和“重大错报”的判断，在评价控制缺陷严重性的记录中，注册会计师需要给予明确地考量和陈述。

（五）审计报告阶段 完成审计工作后，注册会计师应综合评价从各种来源获取的证据，形成审计结论，出具审计报告。按照我国《企业内部控制审计指引》的要求，整合审计时应分别出具两种审计报告。在分别出具两种审计报告时，建议在各自报告中说明已同时审计了企业的内部控制（或财务报表）及发表的审计意见类型。需要注意的是，对内部控制发表了否定意见并不表明财务报表一定存在重大错报（如被审计单位已按照注册会计师的要求对财务报表进行了调整）。此外，注册会计师还可以就审计中发现的问题，出具管理意见书，帮助被审计单位健全内部控制机制，改善经营管理。

三、内部控制审计与财务报表审计整合应注意的问题

（一）审计独立性 整合审计有利于注册会计师节省审计成本、控制审计风险和实现两者的审计目标，兼顾了社会公众、被审计单位和注册会计师行业三者利益，也是目前国际上普通采用的方法。为保证审计独立性，本文所指的“整合”不包括注册会计师对同一家企业既作咨询又做审计和代行内部控制自我评价的情形。为此，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）还特别规定：负责审计财务报表的事务所不能同时为同一公司提供与财务报告相关的内部控制的咨询服务，但可提供其他方面的内部控制的咨询服务，以避免咨询服务对审计独立性造成损害。我国《企业内部控制基本规范》也明确规定，为企业内部控制提供咨询的会计师事务所，不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。

（二）整合审计需要注册会计师具备更高的职业判断能力和专业胜任能力 内部控制审计给注册会计师行业带来了新的发展机遇和挑战，作为一项新型鉴证业务，需要审计人员重新学习，积累经验。而将内部控制审计和财务报表审计整合实施，在审计计划编制、风险评估、控制测试和评价、利用企业内部审计或内部控制评价人员工作等过程中，都对注册会计师的职业判断能力和专业胜任能力提出了更高更具体的要求，也加大了审计人员的风险责任。为保证审计质量，降低审计风险，在整合审计时项目组人员的配备非常关键。

参考文献：

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1.审计程序不合理，审计工作受局限合并财务报表其自身具有着明显的综合性以及复杂性，在进行合并财务报表制作的过程中，与一般的财务报表存在着一定的差异性，也有着自己独特的要求。但是由于我国大部分的企业在进行审计工作的过程中，其对于审计工作的程序问题缺乏足够的重视，因此造成合并财务报表的审计程序与合并财务报表的实际审计工作不适配，对合并财务报表审计工作的展开造成局限，不利于合并财务报表审计工作的顺利进行。

2.审计资料收集困难，审计管理存在弊端由于合并财务表报其反应出的信息量相对较大，包含了子公司以及母公司等多个方面的经济运营信息。因此企业有关审计人员在对合并财务表报进行审计的过程中，应准备好充足的资料进行审计参考，保障审计工作的质量。但是由于合并财务报表中涉及的信息十分的广泛，并且分布于不同的子公司以及部门之中，造成有关企业审计人员收集资料上的困难。除此之外，企业在对合并财务报表审计工作的管理上也存在着一定的弊端。其中最主要的问题就体现在管理制度不足，管理力度不够等方面。这使得企业审计人员在进行合并财务表报审计的过程中，工作行为难以得到有效的约束，造成工作过程中的不规范，不合理。

3.缺乏完善审计标准，审计质量难以保障在对合并财务表报进行审计的过程中主要的工作就是对合并财务表报中展现出的信息的真实性进行判断。但是由于企业内部对于信息真实性的判断标准没有明确的规定，并且由于信息的分散性过强，因此在对合并财务报表进行审计的过程中，审计的质量难以被有效的保障。

4.审计人员素质不足，审计效率难以提升审计人员是进行合并财务报表审计的关键，因此企业内部审计人员的素质与合并财务报表审计工作的质量有着直接的影响。通过对我国部分企业审计人员的素质进行调查，我们发现我国企业中部分审计人员在审计过程中存在着个人专业素质不足的问题，难以对审计工作进行有效的把握，并且对审计工作中出现的一些问题无法进行及时的解决，造成企业内部合并财务报表审计工作质量的下降。

二、针对合并财务表报审计中存在问题的解决措施

1.完善审计程序，进行特殊审计鉴于合并财务报表的审计工作与一般的财务表报在审计方式上存在着一定的不同，因此有关企业在今后的工作过程中应对审计工作中的程序问题产生重视，对不同审计工作进行区分对待。尤其是针对合并财务报表的审计工作，有关企业应对其进行特殊审计，制定出符合合并财务表报审计工作需要的审计程序，确保合并财务表报审计工作的顺利进行。值得注意的是在进行合并财务表报审计程序制定的过程中，有关人员应对传统审计程序进行把握，明确传统审计程序与合并财务表报审计工作之间的差异，并从实际的差异性入手进行合并财务报表审计程序的制定，只有这样才能保障新审计程序的合理性与科学性。

2.加强资料搜集，完善审计管理资料的搜集问题一直是进行合并财务表报审计过程中的难点问题。有关企业工作人员要想对合并财务报表审计工作质量进行提升，就应在相关资料收集方面下工夫，确保相关材料收集的全面性。鉴于此，在今后的工作过程中，企业应充分的借助网络资源，将各子公司与母公司联系在一起，通过网络技术的应用，实现信息的共享。尤其是在经济资金流动等方面要进行详细的记录，并允许审计人员通过电脑对相关资料进行查看。其次，子公司应注重内部财务工作的条理性，保障内部财务表报的清晰明了，为合并财务表报审计工作的进行提供便利。

3.建立审计标准，把握审计重点审计标准主要是对合并财务报表真假性的一种判断，因此有关企业应在明确内部审计标准不足的基础上，对相关合并财务表报审计过程中需要应用到的各项标准进行完善，并充分的对各子公司的审计标准进行掌握，整合出一套符合合并财务表报审计工作的审计标准。同时，由于合并财务报表工作的审计内容众多，因此为了有效的提高合并财务报表审计工作的审计质量以及审计效率，有关审计人员应对审计工作中的重点问题进行把握，关注审计重点。

三、结语

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内部控制审计和财务报表审计的经济学分析审计报告是一种特殊的公共产品，报告使用者不需要付出任何代价就可以使用，因此不便采用供需模型进行分析，基于此我们仅分析注册会计师与被审计单位之间的关系（假设审计市场是自由竞争市场，被审计单位均有良好的内部控制系统）。注册会计师靠提供审计服务来获得收入，为市场上该业务的供给方，被审计单位通过聘请注册会计师进行审计而获得最终产品审计报告，支付审计费用，为市场上该业务的需求方。假设不存在财务报告内部控制审计而只有财务报表审计时的供需《内部控制审计指引》规定，被审计单位在接受财务报表审计的同时可以接受财务报表内部控制审计，由于由同一家事务所进行两种审计的成本必然小于两家事务所分别审计的情况，所以整合审计是必然趋势。整合审计时，注册会计师在财务报表审计报告之外需要增加一份关于财务报告内部控制的审计报告，付出了更多的成本，承担了更大的风险，必然要提高审计费用。由于审计成本增大，同样的审计费用，在整合审计时，注册会计师将提供更少的审计报告，所以供给曲线向左较小范围的移动。与此同时，由于注册会计师提供了更多的服务，从源头到最终产品都合理保证了财务报告信息质量，因此被审计单位披露财务报表审计报告的同时披露财务报告内部控制审计报告就向投资者、债权人等利益相关者传递了其经营管理有效、公司发展前景较好等消息，所以被审计单位更愿意接受注册会计师的审计，此时需求曲线应向右进行较大范围的移动。同时提供两种审计报告市场的审计费用和审计报告的供需曲线的交点为A′，A′B′C′的面积为审计报告市场的总剩余，所以整合审计增加了审计市场的总剩余。点A′在点A的右边，说明审计报告的供需量增加了。

二、整合财务报告内部控制审计和财务报表审计可行性分析

注册会计师在执行审计业务的过程中必须保持超然的独立，客观公正地对审计对象发表意见。财务报表审计是最常见的审计业务，财务报表审计从两权分离开始发展到现在，已经趋于成熟。而财务报告内部控制审计是近期才兴起的业务，是指会计师事务所接受委托，对特定日期企业与财务报告相关的内部控制的有效性发表审计意见。虽然二者在范围、方法、程序等多个方面是有所区别的，但财务报告内部控制审计实质上是“脱胎”于财务报表审计的，二者在诸多方面是有共同之处的，因此财务报表审计的工作经验可以用于执行内部控制审计过程中。这样才能解决目前内部控制审计执行过程中的成本过高的问题。但是目前对整合审计的具体操作方法准则并没有明确规定，只是原则性的指导。二者的相通之处，正是整合的关键之处，全面深入了解这些联系，才能最大限度发挥整合审计的作用。

三、整合财务报告内部控制审计和财务报表审计实施

困境财务报告内部控制审计在职业判断力和专业胜任能力等各方面对注册会计师都有更高的要求。财务报告内部控制在表现形式上并非单纯的财务数据，而是具体的业务活动，是多个动态过程的集合。因此要对该过程予以审计，并实现预期的目标是有相当难度的。在财务报告内控审计中，会限制一些被强制执行的实质性程序，其原本在财务报表审计中对于应对重大错报风险起到实质作用的。在财务报告内部控制审计中可以执行的程序种类比较有限，所以对注册会计师的职业判断要求很高。例如，在编制审计计划时，由于公司财务报告内部控制与公司的具体经营性质、规模等方面都有极大的关系，格式化的审计计划在该业务上是行不通的，需要高度的具体问题具体分析，只能这样才有可能识别出财务报告内控中的重大缺陷。并且此后每次审计，注册会计师一般都要编制新的计划，因为内部控制或者内控的环境在这个过程中可能发生了变化。此外，依据《审计指引》规定，注册会计师需要对内部控制以及公司管理层编制的内控自评报告提供双保险的鉴证意见。虽然指引只要求注册会计师对与财务报告相关的内部控制的设计和执行情况进行审计，但是对那些可能存在重大缺陷的非财务报告内部控制，也要保持关注。对于相当领域的内部控制，如生产安全的内控、产品质量的内控等方面，多数情况下是在注册会计师知识、技能以及工作经验之外的，此时其他相关领域专家的配合鉴证就是必不可少。另外，有的控制从表面看来与财务报告无关，但细入分析，这些控制之间都有千丝万缕的联系。因此，指引的意见实质上加大了注册会计师的责任，要求其能够合理保证企业所有的内部控制的有效性。

四、整合财务报告内部控制审计和财务报表审计推进策略

（一）将财务报告内部控制审计和财务报表审计的计划整合

对于财务报告内部控制审计与财务报表审计，准则允许分而审之，也可以由一家会计师事务所审计。但是，《审计指引》建议将二者整合进行。从成本效益的原则，本文也建议应该由同一家事务所同时进行。因此，项目组成员在进行财务报表审计的同时，可以对财务报告内部控制予以并行审计。财务报表审计安排方面可细分为总体审计策略与具体审计计划的制定。财务报告内部控制审计中，根据对企业基本环境和情况的了解，制定审计计划，确定工作范围、审计的责任和资源的分配。对于上述两者，审计计划的制定都是首要的。同时在过程中，都被着重要求了对于被审计单位的行业状况、以及相关内控等重大事项的了解。在制定整合审计计划初期，注册会计师应就某些事项在内部控制与财务报表方面有无重大影响以及会以何种方式影响审计工作做出判断和评估。同时，在进行内部控制审计工作时，注册会计师还应重点识别、评估财务报表审计中的舞弊风险。因为被审计单位舞弊风险比较高的话，那么内部控制极有可能被舞弊所规避，而没有得到有效执行，这样可能导致内部控制的重大缺陷。风险导向的审计思想贯穿在审计计划之中。财务报表审计中，审计计划是一个贯穿审计过程始终的指导性思想，会随着注册会计师对被审计单位的了解而不断得到修正，如果项目组成员实施审计的过程中发现财务报表存在重大错报，注册会计师应当考虑其对内部控制的影响，决定是否需要修改审计计划。

（二）将财务报告内部控制审计和财务报表审计的过程

整合对于具体的风险评估程序，财务报表审计与财务报告内部控制审计在被审计单位内部控制的了解与评价方面是有明显差异的。注册会计师应当考虑在评估有可能引发财务报表错报风险时，深入了解企业内控整体风险，确认业务层面有关的流程和控制。并在此时对企业层面内控予以评价。与财务报表审计相同，在财务报告内部控制审计过程的始终都应当贯穿风险评估的理念及思路。在风险评估程序完成之后，财务报表审计要求注册会计师就被审计单位的内部控制予以初步评价。如果预期内控是有效的或者仅靠实质性程序不能获取认定层次充分适当的审计证据，那么注册会计师需进一步对其实施控制测试。财务报表审计过程中获取的有关控制执行状况的证据可以在内控审计方面予以进一步利用，但要对财务报告内部控制的有效性进行合理保证需要更加充分、适当的审计证据，因而单凭财务报表审计过程中控制测试期间所取得的证据是绝对不够的。注册会计师对内部控制进行进一步的审计也是非常必须的，进一步审计的过程可以在实质性程序之后实施。

（三）将财务报告内部控制审计和财务报表审计的结果

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关键词:财务报告内部控制审计 财务报表审计 整合审计

企业内部控制分为财务报告内部控制和非财务报告内部控制，内部控制的目标决定了内部控制审计的范围。目前，实行内部控制审计的国家均将审计范围限定在财务报告内部控制。财务报告内部控制，是指企业为了合理保证财务报告及相关信息真实完整而设计和运行的内部控制，以及用于保护资产安全的内部控制中与财务报告可靠性目标相关的控制。非财务报告内部控制，是指除财务报告内部控制之外的其他控制，通常是指为了合理保证除财务报告及相关信息、资产安全外的其他控制目标的实现而设计和运行的内部控制。

一、企业财务报告内部控制审计与财务报表审计的整合审计产生的原因

在内部控制审计中，要求CPA对企业控制设计和运行的有效性进行测试。在财务报表审计中，也要求CPA了解企业的内部控制，并在必要时测试内部控制。由于这两种审计具有相通之处，促使了两者的整合审计。

二、财务报告内部控制审计与财务报表审计整合审计的要求：

整合审计要求在内部控制审计和财务报表审计中获取的审计证据应当相互印证，相互利用。具体体现在：

(一)在内部控制审计中

CPA在对内部控制有效性形成结论时，应当同时考虑财务报表审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效性测试的结果。

(二)在财务报表审计中

CPA在评估控制风险时，应当同时考虑内部控制审计中实施的、所有针对控制设计和运行有效性测试的结果。

(三)在内部控制审计中识别出某项控制缺陷

CPA应当评价该项缺陷对财务报表审计中拟实施的实质性程序的性质、时间安排、和范围的影响。

(四)在内部控制审计中

CPA应当评价财务报表审计中实施的实质性程序的结果对控制有效性结论的影响；如果通过实施实质性程序未发现某项认定存在错报，这本身并不能说明与该认定的关的控制是有效运行的；如果通过实施实质性程序发现某项认定存在错报，CPA应当在评价相关控制的运行有效性时予以考虑。CPA应当考虑实施实质性程序发现的错报对评价相关控制运行有效性的影响。如降低对相关控制的信赖程度、调整实质性程序的性质、扩大实质性程序的范围等；如果实施实质性程序发现被审计单位没有识别出的重大错报，通常表明内部控制存在重大缺陷，CPA应当就这些缺陷与管理层和治理层进行沟通。

三、财务报告内部控制审计与财务报表审计的区别

(一)审计目的不同

财务报表审计是对财务报表是否符合企业会计准则，是否公允地反映被审计单位的财务状况，经营成果和现金流量发表意见；财务报告控制审计是对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。

(二)了解和测试内部控制的目的不同

财务报表审计按风险导向审计模式进行，了解内部控制是为了评估控制风险，评估控制风险是为了最终评估重大错报风险。如果了解内部控制的结果表明预期控制运行有效，就要做控制测试去进一步证明了解内部控制时得出的初步结论。测试内控是为了再评CR，为了证明控制运行是否有效。如果有效则按计划执行，如果无效需要修改审计计划；在财务报告内部控制审计中了解和测试内部控制的直接目的是对内部控制设计和运行的有效性发表意见。

(三)测试范围不同

在财务报表审计中，只有；在评估认定层次重大错报风险时，预期控制运行是有效的；仅实施实质性程序并不能提供认定层次充分、适当的审计证据的情况下才强制要求对内部控制进行测试，在其他情况下，CPA可以不测试内部控制；财务报告内部控制审计要求对所有重要账户、各类交易和列报的相关认定，都要了解和测试相关的内部控制。

(四)测试时间不同

在执行财务报表审计时，一旦确定需要测试，则需要测试内部控制在整个拟依赖期间内的运行有效性。如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，CPA还需要针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据；财务报告内部控制审计是对特定基准日内部控制的有效性发表意见，而不是对财务报表涵养的整个期间的内部控制的有效性发表意见，但这并不意味着CPA只关注企业基准日当天的内部控制，而需要测试足够长的时间，才能得出是否有效的结论。

(五)测试的样本量不同

在财务报表审计中对结论可靠性的要求取决于计划从控制测试中得到的保证程度或减少实质性程序工作量的程度，样本量相对要小；在财务报告内部审计中对结论可靠性的要求高，测试的样本量大。

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1.1内部控制的作用

对于任何一家企业而言，内部控制都是必不可少的环节。有效发挥内部控制的作用，不仅能够极大的提升企业的经营效率，同时还能促进企业发展战略的实现。但是，内部控制理论并非一成不变的，它会随着企业面临的经济、法律等环境的变化而不断的发展和完善自身的理论。

1.2内部控制审计的产生

为了防止企业财务报告出现错误或者舞弊等行为，对报表的审计就成为了第一道防线，主要是通过注册会计师鉴定审查财务报表并提出对企业财务信息质量的相关看法。

2.内部控制与财务报表之间的关系

2.1内部控制与财务报表的联系

财务报表审计与内部控制审计之间的关系主要有一下几点：第一，最终目的相同。虽然财务报表审计与内部控制审计两者之间，有不同的侧重点。但是，他们有一个共同的目的，就是提高财务报告的可靠程度，优化财务信息的质量，服务于利益相关者，为他们提供高质量的信息。第二，审计方法相同。为了可以及时对评估中存在的重大缺陷以及存在的风险进行识别，风险导向的审计模式成为了财务报表审计与内部控制审计共同的选择，此模式即首先让注册会计师实施风险评估程序。第三，审计程序相似性。内部控制审计时应该了解并测试内部控制。而财务报表也一样，审计时也要了解内部控制，甚至进行控制测试。第四，有相同的重点关注对象。在财务报表审计中，财务报表审计与内部控制审计都要识别重要交易类别、重点账户等重点审计领域。这些重点领域是否存在错报也是注册会计师需要评价的地方，而这些交易与账户是否被内部控制所覆盖则是内部控制审计需要评价的。第五，确定的重要性水平。对于内部控制审计来说，为了判断内部控制是否存在重大缺陷，需要事先做好重要性水平的确定工作。对于财务报表审计来说，确定的重要性水平是为了检查财务报告中的重大错报情况。

2.2财务报表与内部控制审计的区别

财务报表审计与内部控制审计之间的区别主要有以下几点：第一，直接目的不同。对于内部控制审计中来说，其进行评价内部控制主要是为了给内部控制本身的有效性提供参考意见。对于财务报表审计来说，其进行评价内部控制主要是为了对财务报告的审计意见类型的支持，以及对减少实质性程序的工作量的可行性进行判断。第二，对控制测试的范围不同。为了给内部控制整体的有效性提供参考意见，内部控制审计应该针对每一审计领域，获取控制有效性的证据，不能绕过内部控制测试程序。而在财务报表审计中，在某些审计领域的审计过程中，审计师可以根据成本效益原则绕过内部控制测试程序，采取不同的审计策略。第三，对控制测试结果的可靠性与不同的要求。在内部控制审计中，为了保证内部控制的有效性，应该在控制测试的可靠性上严格要求，样本量选择的相对弹性也较小。而在财务报表审计中，测试的样本量有较高的弹性，在测试的可靠性的方面也有较低的要求。

3.内部控制审计的实施

3.1被审计单位的应对措施

第一，重视内部控制规范体系建设。企业必须依据相关规范和配套指引上的规定，对内部控制规范体系设及实施更加关注，系统性的梳理整个业务流程，以便更好的实施内部控制规范体系。建立内部控制领导体制与组织机构。对业务流程中容易出错的关键控制点加以识别能够更加有效的做好会计师事务所中的内部控制审计工作。

第二，关注内部控制的内部评价工作。对于内部控制的自我评价，是企业应该自觉做好的方面。在内部条件允许的情况下，应该做好与注册会计师的沟通，指定内部部门及人员做好内部控制的全面评价工作。如果企业内部资源不能配合内部控制的评估工作，则可考虑聘请专业人员。

3.2注册会计师的应对措施

第一，事务所应该完善内部控制审计的业务质量控制规范体系。事务所应该根据有关执业准则以及职业道德守则等要求，完善有关内部控制审计方面的质量控制规范体系。以书面文件的形式呈现有关质量规范方面的政策和程序，并及时传达给相关的人员。在这些规范体系的建立和完善过程中，最终责任应该是由主任会计师和类似职位的人员承担。在业务执行的日常活动中，有关规范体系应该是事务所各级领导层都应该遵守的准则，同时还应该对其必要性采用合适的方式予以强调。

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关键词：内部控制审计 内部控制评价 内部控制评审

内部控制在防范财务信息失真，预防重大的会计舞弊方面发挥着重要的作用。但是，任何一个好的制度都需要强有力的监督才能发挥积极有效的作用，才能对由此产生的财务信息的质量进行合理保证。所以利用注册会计师，对企业内部控制进行外部审计，出具合理保证的审计报告，已经成为全世界的共识。随着美国SOX法案（《萨班斯—奥克斯利法案》）的颁布，绝大部分国家都意识到了内部控制审计的重要性。我国在2008年5月由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合《企业内部控制基本规范》，2010年4月，上述5部门又颁布了《企业内部控制审计指引》。

《企业内部控制审计指引》指出，内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。注册会计师在执行内部控制审计工作中，应当获取充分、适当的证据，为发表内部控制审计意见提供合理保证。对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。

内部控制审计与内部控制评价、财务报表审计中的内部控制评审等工作既有密切联系，又有本质区别。弄清它们之间的关系，对于充分认识内部控制审计的独特作用，切实推进内部控制审计工作的开展，具有重要意义。

内部控制审计与内部控制评价之间的关系

内部控制评价是指由企业董事会或类似权利机构对企业内部控制有效性进行评价，形成评价结论，出具评价报告的过程。董事会或类似权利机构通常指定内部审计部门为内部控制评价部门，围绕控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等控制要素的设计与运行情况进行全面评价，并指出控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷，形成内部控制自我评价报告。

企业董事会对内部控制自我评价报告的真实性和合法性负责，内部控制自我评估报告的真实性，是指内部控制自我评估报告是否如实反映了企业内部控制设计和执行的有效性；内部控制自我评估报告的合法性，是指内部控制自我评估报告的编制是否符合国家有关法律、规章的要求（吴秋生，2010）。

（一）内部控制审计与内部控制评价的区别

1.范围不同。内部控制审计以财务报告内部控制为主。内部控制审计的范围，直接决定着审计的质量、成本和责任，决定着审计的可行性。为了遏制内部控制的各种可能的缺陷滋生，为财务报表使用者提供尽可能多的相关信息，促进被审计单位全面加强内部控制建设，内部控制审计应当以整个内部控制为审计范围。但是，以整个内部控制作为内部控制审计的范围，既不明确，也不好把握，容易产生审计风险，审计的可行性会有问题。所以，目前内部控制审计只能突出重点，重点解决内部控制弱化可能产生输出虚假财务信息的问题，内部控制审计范围应当限于与财务报告有关的内部控制（杨瑞平，2010）。

按照《企业内部控制评价指引》，内部控制评价围绕控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等控制要素确定内部控制评价的具体内容，建立内部控制评价的核心指标体系，对内部控制设计与运行情况进行全面评价。

2.性质不同。内部控制审计是企业外部对企业的内部控制审计，是会计师事务所对企业内部控制的有效性进行的审计，是一种独立的鉴证业务。内部控制评价是企业内部管理层对企业的内部控制评价，通常情况，授权内部审计机构对企业内部控制进行评价，是一种相对独立的服务业务。

3.目的不同。内部控制审计目标是对被审计单位内部控制自我评估报告的真实性和合法性发表审计意见，为内部控制自评报告的真实性和合法性提供合理保证。内部控制评价是管理层通过内部控制自我评估报告对企业内部控制进行的一种自我评价，一方面，在评价的过程中可以发现企业内部控制缺陷，及时改善企业内部控制情况，进而提高企业经济效益；另一方面，投资者、社会公众等企业利益相关者根据内部控制评价报告可以了解企业内部控制水平，评估企业抗风险能力和持续经营能力，从而为投资决策和正确行使相关权利提供资料依据。

4.责任主体不同。《企业内部控制审计指引》规定建立健全和有效实施内部控制，评价内部控制的有效性是企业董事会的责任。按照该指引的要求，在实施审计工作的基础上对内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任。企业内部控制责任是由企业承担的，而内部控制审计责任是由注册会计师承担的。两种责任的分离决定了企业和注册会计师在分别实施内控自评和内控审计时必须按照不同的规则独立完成，两者之间不能够相互替代和免除（金灵，2011）。

5.评价依据不同。内部审计评价依据《企业内部控制评价指引》进行评价，而内部控制审计依据《企业内部控制审计指引》进行审计。

（二）内部控制审计与内部控制评价的联系

1.评价对象相同。内部控制评价与内部控制审计都是对企业内部控制的有效性进行评价，只不过两者对于内部控制的范围各自有所侧重。这两种评价必然存在内在的关联性，所以往往也依赖同样的证据，遵循类似的测试方法并使用同一基准日。

2.内部控制评价滋生了内部控制审计工作。对于执行内部控制基本规范的上市公司或其他中小企业，按照《内部控制基本规范》及配套指引的要求，企业内部控制必须委托会计师事务所开展内部控制审计，内部控制评价报告与内部控制审计报告同时对外披露或报送。由此，内部控制自我评价报告催生了内部控制审计的产生。

3.内控审计的实施过程中可以适当利用企业内控自评工作。内部控制审计执行审计工作时，注册会计师应当对企业内部控制自我评价工作进行评估，判断是否利用企业内部控制评价相关的工作以及可利用的程度，相应减少可能本应由注册会计师执行的工作。

综上所述，内部控制审计和内部控制评价既有本质的区别又有相应的联系。需要强调的是，注册会计师虽然可以利用企业内部控制评价所形成的结论，但需对其本身发表的审计意见独立承担责任，该责任不因企业内部控制评价人员和其他相关人员的工作而减轻（王晓丽，2011）。

内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审之间的关系

财务报表审计中的内部控制评审，是指为编制审计计划能够准确确定审计重点和抽样规模提供可靠依据，进而进一步确定实施实质性程序的范围、性质，注册会计师在进行财务报表审计时应当首先了解审计单位内部控制，且出现下列两种情况时注册会计师应当对内部控制实施控制测试：

在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。

（一）内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审的区别

1.直接目的不同。内部控制审计是出于管理方面的需求，从公司层面对企业整个内部控制系统尤其是财务报告内部控制进行全面的评价，以促进企业经营管理措施的实施及目标的实现，表现形式为对被审计单位内部控制自我评估报告的真实性和合法性发表审计意见。而财务报表审计中的内部控制评审是为了满足审计方面的需要，评价那些可能对财务报表可靠性有重要影响的内部控制，判断其可依赖程度，从而合理确定审计程序，保证审计质量，提高审计效率。

2.性质不同。内部控制审计是一项独立的鉴证业务。而财务报表审计中的内部控制评审是财务报表审计工作中的一部分，一个重要的环节，而非单独的一项业务。

（二）内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审的联系

1.审计对象相同。内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审都要对与财务报告相关的内部控制进行审查，审查财务报告相关的内部控制设计的合理性，执行的有效性。

2.审计方法相似。针对相同的审计对象，内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审在审计方法上相似，都需要运用检查书面文件和记录、询问有关人员、穿行测试等方法。

正因为两者的相似点，现阶段内部控制审计与财务报表审计就内部控制的有效性的评价可以开展整合审计，即由同一会计师事务所的不同项目组执行同一委托单位的内部控制审计和财务报表审计，整合有利于注册会计师之间的沟通，方便协调各自的工作进度，互相借助对方的工作成果，可以大大加速审计时间，节约审计费用，降低审计成本，有利于促进内部控制审计顺利开展。当然在整合审计过程中，应同时实现如下的目标：获取充分、适当的证据，支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见；获取充分、适当的证据，支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。

一方面，注册会计师在进行财务报表审计中的内部控制评审时可以直接利用内部控制审计报告中对内部控制有效性的结论作为对控制风险的评估，最终确定实质性程序的性质、时间和范围。因为在财务报告内部控制审计中，注册会计师要对财务报告内部控制的有效性发表意见并承担法律责任，关于内部控制审计报告的结论是较为精确和可靠的，因此在财务报表审计中可以利用财务报告的内部控制审计结果来评价控制风险。

另一方面，注册会计师提出内部控制有效性审计结论时，应考虑财务报表审计控制测试的结果，若财务报表审计的结果表明相关认定中存在重大错报，而内部控制不能防止或发现并纠正重大错报，则通常表明内部控制存在重大缺陷。注册会计师要充分利用财务报表审计中的内部控制评审结论，再进行补充和扩大内部控制测试范围，以收集更充分的有关财务报告内部控制有效性方面的证据，最终对财务报告内部控制的有效性作出合理评价。

结论

综上所述，无论是内部控制审计还是内部控制评价及财务报表审计的内部控制评审，均是针对企业内部控制所做的评价。按照评价主体的不同，可以分为外部评价和内部评价。内部控制审计与财务报表审计的内部控制评审是外部审计，通常由企业以外的注册会计师完成；内部控制评价是是典型的内部审计，一般由企业内部审计人员对内部控制做具体评价，管理层审批生成内部控制自我评估。虽然不同主体对内部控制的评价在目标、范围、内容和程序等方面存在差异，但是他们有一个共同性，评价对象是企业的内部控制。

由此看来，内部控制对于企业而言是非常重要的，它直接影响企业生存的质量、长久生存的耐力及扩张力，合理设计并有效运行内部控制是现代企业的生存之道。由此，自然滋生出对内部控制设计是否合理、有无执行及执行是否有效内部控制评价系统。其中内部控制审计作为外部监督系统，对企业内部控制执行的合法性和有效性发表审计意见，提供合理的鉴证，对于企业外部信息使用者作出合理的判断和决策起到了非常重要的作用。

参考文献：

1.谢晓燕，张龙平，李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究，2009(9)

2.杨志国.关于《企业内部控制审计指引》制定和实施中的几个问题[J].财务与会计，2010(10)

3.吴葳.内部控制审计研究[D].南京大学，2011

4.李锦.财务报告内部控制审计[D].浙江工商大学，2010

5.芦雅婷.财务报告内部控制审计研究[D].石家庄经济学院，2010

6.陈燕.萨班斯法案、内部控制与公司治理效率-基于中国赴美上市公司的实证检验报价[M].首都经济贸易大学出版社，2010

篇10

内容摘要:随着内部控制配套指引的出台,内部控制审计越来越被关注,内部报表审计与内部控制评价、财务报表审计内部控制评审之间的关系容易被混淆,论文重点分析以上几项之间的联系与区别,以便深入了解内部控制审计。

中图分类号:F270 文献标识码:A

内部控制在防范财务信息失真,预防重大的会计舞弊方面发挥着重要的作用。但是,任何一个好的制度都需要强有力的监督才能发挥积极有效的作用,才能对由此产生的财务信息的质量进行合理保证。所以利用注册会计师,对企业内部控制进行外部审计,出具合理保证的审计报告,已经成为全世界的共识。随着美国SOX法案(《萨班斯—奥克斯利法案》)的颁布,绝大部分国家都意识到了内部控制审计的重要性。我国在2008年5月由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合《企业内部控制基本规范》,2010年4月,上述5部门又颁布了《企业内部控制审计指引》。

《企业内部控制审计指引》指出,内部控制审计是指会计师事务所接受委托,对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。注册会计师在执行内部控制审计工作中,应当获取充分、适当的证据,为发表内部控制审计意见提供合理保证。对财务报告内部控制的有效性发表审计意见,并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷,在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。

内部控制审计与内部控制评价、财务报表审计中的内部控制评审等工作既有密切联系,又有本质区别。弄清它们之间的关系,对于充分认识内部控制审计的独特作用,切实推进内部控制审计工作的开展,具有重要意义。

内部控制审计与内部控制评价之间的关系

内部控制评价是指由企业董事会或类似权利机构对企业内部控制有效性进行评价,形成评价结论,出具评价报告的过程。董事会或类似权利机构通常指定内部审计部门为内部控制评价部门,围绕控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等控制要素的设计与运行情况进行全面评价,并指出控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷,形成内部控制自我评价报告。

企业董事会对内部控制自我评价报告的真实性和合法性负责,内部控制自我评估报告的真实性,是指内部控制自我评估报告是否如实反映了企业内部控制设计和执行的有效性;内部控制自我评估报告的合法性,是指内部控制自我评估报告的编制是否符合国家有关法律、规章的要求(吴秋生,2010)。

(一)内部控制审计与内部控制评价的区别

1.范围不同。内部控制审计以财务报告内部控制为主。内部控制审计的范围,直接决定着审计的质量、成本和责任,决定着审计的可行性。为了遏制内部控制的各种可能的缺陷滋生,为财务报表使用者提供尽可能多的相关信息,促进被审计单位全面加强内部控制建设,内部控制审计应当以整个内部控制为审计范围。但是,以整个内部控制作为内部控制审计的范围,既不明确,也不好把握,容易产生审计风险,审计的可行性会有问题。所以,目前内部控制审计只能突出重点,重点解决内部控制弱化可能产生输出虚假财务信息的问题,内部控制审计范围应当限于与财务报告有关的内部控制(杨瑞平,2010)。

按照《企业内部控制评价指引》,内部控制评价围绕控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等控制要素确定内部控制评价的具体内容,建立内部控制评价的核心指标体系,对内部控制设计与运行情况进行全面评价。

2.性质不同。内部控制审计是企业外部对企业的内部控制审计,是会计师事务所对企业内部控制的有效性进行的审计,是一种独立的鉴证业务。内部控制评价是企业内部管理层对企业的内部控制评价,通常情况,授权内部审计机构对企业内部控制进行评价,是一种相对独立的服务业务。

3.目的不同。内部控制审计目标是对被审计单位内部控制自我评估报告的真实性和合法性发表审计意见,为内部控制自评报告的真实性和合法性提供合理保证。内部控制评价是管理层通过内部控制自我评估报告对企业内部控制进行的一种自我评价,一方面,在评价的过程中可以发现企业内部控制缺陷,及时改善企业内部控制情况,进而提高企业经济效益;另一方面,投资者、社会公众等企业利益相关者根据内部控制评价报告可以了解企业内部控制水平,评估企业抗风险能力和持续经营能力,从而为投资决策和正确行使相关权利提供资料依据。

4.责任主体不同。《企业内部控制审计指引》规定建立健全和有效实施内部控制,评价内部控制的有效性是企业董事会的责任。按照该指引的要求,在实施审计工作的基础上对内部控制的有效性发表审计意见,是注册会计师的责任。企业内部控制责任是由企业承担的,而内部控制审计责任是由注册会计师承担的。两种责任的分离决定了企业和注册会计师在分别实施内控自评和内控审计时必须按照不同的规则独立完成,两者之间不能够相互替代和免除(金灵,2011)。

5.评价依据不同。内部审计评价依据《企业内部控制评价指引》进行评价,而内部控制审计依据《企业内部控制审计指引》进行审计。

(二)内部控制审计与内部控制评价的联系

1.评价对象相同。内部控制评价与内部控制审计都是对企业内部控制的有效性进行评价,只不过两者对于内部控制的范围各自有所侧重。这两种评价必然存在内在的关联性,所以往往也依赖同样的证据,遵循类似的测试方法并使用同一基准日。

2.内部控制评价滋生了内部控制审计工作。对于执行内部控制基本规范的上市公司或其他中小企业,按照《内部控制基本规范》及配套指引的要求,企业内部控制必须委托会计师事务所开展内部控制审计,内部控制评价报告与内部控制审计报告同时对外披露或报送。由此,内部控制自我评价报告催生了内部控制审计的产生。

3.内控审计的实施过程中可以适当利用企业内控自评工作。内部控制审计执行审计工作时,注册会计师应当对企业内部控制自我评价工作进行评 估,判断是否利用企业内部控制评价相关的工作以及可利用的程度,相应减少可能本应由注册会计师执行的工作。

综上所述,内部控制审计和内部控制评价既有本质的区别又有相应的联系。需要强调的是,注册会计师虽然可以利用企业内部控制评价所形成的结论,但需对其本身发表的审计意见独立承担责任,该责任不因企业内部控制评价人员和其他相关人员的工作而减轻(王晓丽,2011)。

内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审之间的关系

财务报表审计中的内部控制评审,是指为编制审计计划能够准确确定审计重点和抽样规模提供可靠依据,进而进一步确定实施实质性程序的范围、性质,注册会计师在进行财务报表审计时应当首先了解审计单位内部控制,且出现下列两种情况时注册会计师应当对内部控制实施控制测试:

在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的;仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。

(一)内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审的区别

1.直接目的不同。内部控制审计是出于管理方面的需求,从公司层面对企业整个内部控制系统尤其是财务报告内部控制进行全面的评价,以促进企业经营管理措施的实施及目标的实现,表现形式为对被审计单位内部控制自我评估报告的真实性和合法性发表审计意见。而财务报表审计中的内部控制评审是为了满足审计方面的需要,评价那些可能对财务报表可靠性有重要影响的内部控制,判断其可依赖程度,从而合理确定审计程序,保证审计质量,提高审计效率。

2.性质不同。内部控制审计是一项独立的鉴证业务。而财务报表审计中的内部控制评审是财务报表审计工作中的一部分,一个重要的环节,而非单独的一项业务。

(二)内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审的联系

1.审计对象相同。内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审都要对与财务报告相关的内部控制进行审查,审查财务报告相关的内部控制设计的合理性,执行的有效性。

2.审计方法相似。针对相同的审计对象,内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审在审计方法上相似,都需要运用检查书面文件和记录、询问有关人员、穿行测试等方法。

正因为两者的相似点,现阶段内部控制审计与财务报表审计就内部控制的有效性的评价可以开展整合审计,即由同一会计师事务所的不同项目组执行同一委托单位的内部控制审计和财务报表审计,整合有利于注册会计师之间的沟通,方便协调各自的工作进度,互相借助对方的工作成果,可以大大加速审计时间,节约审计费用,降低审计成本,有利于促进内部控制审计顺利开展。当然在整合审计过程中,应同时实现如下的目标:获取充分、适当的证据,支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见;获取充分、适当的证据,支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。

一方面,注册会计师在进行财务报表审计中的内部控制评审时可以直接利用内部控制审计报告中对内部控制有效性的结论作为对控制风险的评估,最终确定实质性程序的性质、时间和范围。因为在财务报告内部控制审计中,注册会计师要对财务报告内部控制的有效性发表意见并承担法律责任,关于内部控制审计报告的结论是较为精确和可靠的,因此在财务报表审计中可以利用财务报告的内部控制审计结果来评价控制风险。

另一方面,注册会计师提出内部控制有效性审计结论时,应考虑财务报表审计控制测试的结果,若财务报表审计的结果表明相关认定中存在重大错报,而内部控制不能防止或发现并纠正重大错报,则通常表明内部控制存在重大缺陷。注册会计师要充分利用财务报表审计中的内部控制评审结论,再进行补充和扩大内部控制测试范围,以收集更充分的有关财务报告内部控制有效性方面的证据,最终对财务报告内部控制的有效性作出合理评价。

结论

综上所述,无论是内部控制审计还是内部控制评价及财务报表审计的内部控制评审,均是针对企业内部控制所做的评价。按照评价主体的不同,可以分为外部评价和内部评价。内部控制审计与财务报表审计的内部控制评审是外部审计,通常由企业以外的注册会计师完成;内部控制评价是是典型的内部审计,一般由企业内部审计人员对内部控制做具体评价,管理层审批生成内部控制自我评估。虽然不同主体对内部控制的评价在目标、范围、内容和程序等方面存在差异,但是他们有一个共同性,评价对象是企业的内部控制。

由此看来,内部控制对于企业而言是非常重要的,它直接影响企业生存的质量、长久生存的耐力及扩张力,合理设计并有效运行内部控制是现代企业的生存之道。由此,自然滋生出对内部控制设计是否合理、有无执行及执行是否有效内部控制评价系统。其中内部控制审计作为外部监督系统,对企业内部控制执行的合法性和有效性发表审计意见,提供合理的鉴证,对于企业外部信息使用者作出合理的判断和决策起到了非常重要的作用。

参考文献:

1.谢晓燕,张龙平,李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究,2009(9)

2.杨志国.关于《企业内部控制审计指引》制定和实施中的几个问题[J].财务与会计,2010(10)

3.吴葳.内部控制审计研究[D].南京大学,2011

4.李锦.财务报告内部控制审计[D].浙江工商大学,2010

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【关键词】财务报表审计 内部控制审计 整合研究

中国注册会计师协会在2011年10月向社会公布了《企业内部控制审计实施的意见指导》，通过此文件重申了整合审计的突出地位。内部控制审计与财务报告审计整合的理念已深入人心，未来也和世界接轨。此篇文章以两种审计业务联系为基础，以期尽力推动整合审计的稳步发展。

一、有关财务报表审计以及内部控制审计进行整合的主要概念

（一）整合审计的相关概念

首先，财务报表审计的意思就是说注册会计师运用审计手段，审查某个财务报表的内容以及多个报表互相之间的钩稽关系的合规性，并且阐述审计的最终结果。其次，内部控制审计则是说会计师事务所要审计在某个日期内部控制的设计与开展的是否灵验。我们如果把以上两种整合一起来进行就是所谓的整合审计了，也就是说让相同的会计师事务所对企业同时审计以上这两种，在审计的时候可由指定给某项目组来同时操作两个业务；或者用两个项目组来分开执行，但还不能完全的分开，在执行过程中还要紧密联系甚至达到趋同。

（二）财务报表审计和内部控制审计整合是可以操作的也是必要的

（1）把财务报表审计与内部控制审计进行整合是可以进行操作的。为了达到内部控制的相关制度和指导规定，加强员工的培训学习力度是会计师事务所的必由之路，如此方可显著提升其职业水平。如果使用了整合审计，不仅缩短了被审计单位配合的时间、降低了在审计方面的支出，而且对加强被审计单位和会计师事务所之间的相互配合也有重要作用。

（2）把财务报表审计与内部控制审计进行整合是非常有必要的。第一，我国的内部控制审计还没有完全的发展起来，就可以利用报表审计结果检验或者内控审计来估测可能产生的后果，从而保证优秀的审计质量，避免可能出现的风险。第二，在审计程序进行时财务报表审计和内部控制审计非常类似，若由某个相同的事务所实施整合审计，那么既不会再次取证还有助于减少被审计单位的工作。第三，审计技术及相关的理论等尚不成熟，在进行内部控制过程中会致使执行的成本相对较高的执行费用。财务报表审计就不会出现那么多的问题，它无论是在认识还是行动上都是非常完善的，而且是稳定的低审计成本。

二、整合审计的现状

纵观国外发达国家，关于内部控制审计美国是值得学习的。美国于2002年了对后世影响深远的萨克斯法案，其关于“财务报告内部控制”实施审计有关概念的提出在世界上当属首次。并在2004 年 3 月了过渡性质的（AS2），非常仔细的规定了对企业提供的内部控制评价报告的审计方法，它为先前的萨克斯法案的推行铺平了道路。在这个法案并且运用后，审计师更加合规了，投资者的信心也更加的坚定了。随后在2007 年 5 月法案进行了修订与完善，颁布了第五号内部控制审计准则（AS5）。在2006年日本也颁布了相关法律，规定企业提供内部控制评价及审计。

在我国虽然已经对这些有了一定的发展，但都主要集中于美国AS2 和AS5等国外文献，然而在审计操作中受限于成本以及效率的因素的影响，对于进行整合审计和全面的内部控制审计的探索还没有人去涉足。为了跟随世界的发展进步，我国必须要吸收以美国为代表发达国家的成功秘诀，把内部控制审计与财务报表审计的关系妥善解决。

三、财务报表审计与内部控制审计整合时的问题

（一）易出现舞弊行为

实施整合审计是复杂的，要重点注意舞弊行为，避免出现重大错报危机。注册会计师的应在风险的指引下进行审计，对于出现的问题要运用合适的方法努力的去解决。另外还需要拥有辨析舞弊风险的能力，例如舞弊的目的及开展舞弊行为的条件，还要掌握被审计单位的内部控制能否自行解决风险。

（二）审计的独立性受到威胁

注册会计师审计最重要的是要保持独立性。任何的某个会计师事务所都不能同时既担当某个被审计单位的评价工作，还同时兼任其管理咨询的工作，审计准则对这一行为是绝对不允许的，一旦发现，注册会计师必须要对其出具的审计报告负到审计相关的法律责任。

（三）业务流程太随意

整合审计在业务流程上对注册会计师有着严格的标准，但在具体操作的环节上却没有什么固定的规章，如此的话就会出现审计速度降低，抑或是缩小了审计工作的业务范围，从而难以达成整合审计目标。

四、如何财务报表审计和内部控制审计整合

（一）让整合审计中审计证据真实可靠

作为注册会计师应保持较高的职业怀疑态度，特别要警惕由于舞弊导致的重大错报危机。若是认为错报或内控漏洞是由舞弊造成的，就要重新评估，并反复考虑原来已经获取证据的是否还是真实可靠的。

（二）确保审计的独立地位最为重要

第一，现在我国法律对同一会计师事务所同时担任报表和内控审计的规范还很模糊，若能够找到两家事务所来分开负责，便可以确保内控的有效性，也可以使财务报表真实可靠，还能用加强不同注册会计师之间的沟通来缩小审计程序结论的分歧这种方式来解决问题。第二，结合权威、知识、激励等角度，成立美国式的监管部门，保护并管理所有注册会计师和相关行业。第三，还可以选择采用国资委等第三方付费的方式，都可以保证独立性。

（三）建立整合审计制度规范流程

如今很多的用人单位在进行审计时倾向于整合审计，作为一名注册会计师应熟悉企业内部控制的有关理论，还需要熟练掌握整合审计的整个审计流程。

为了更好的运用整合审计并使其能够永续发展下去，国家管理部门就应该尽早研究制定一个综合整合审计的计划、实施、程序等多方面的，且能够区别不同行业的具体的指导纲要，吸收国外成熟先进的整合审计成功秘诀，结合我国国情，创新出台个关于审计整合的规范文件，让整合审计更好的为我国所用。

篇12

关键词：A集团 报表审计差异 分析

A集团是某地市直属国有集团，由市国资委全额出资设立，集团总部的下属子公司数量较多，行业跨度较大，包括工业生产企业、农业生产企业、商业企业、准金融企业（典当、融资租赁）、房地产开发企业、基础设施开发类企业等。当地市国资委对市属集团采用年度考核与任期考核相结合的方式对集团管理层进行经营业绩考核，考核的指标包括经济效益指标及任务完成指标，年度经济效益指标包括利润总额指标、收入指标，任期经济效益指标主要是指国有资产保值增值率。

B会计师事务所从2010年开始承担A集团年度财务报表审计，对A集团及其环境较为了解，包括其现有的经营活动、所有权状况和集团的治理结构、组织结构和筹资方式等，以及所处行业、法律环境和监管环境。对A集团实施2015年度财务报表审计的项目组（以下简称集团项目组）重点关注的是A集团新增的重要经营业务、合并范围的变化、集团内利息收支等重要财务信息，运用了询问、检查及重新计算等审计程序，以识别和应对其中存在的重大错报风险。

一、对集团新增经营业务风险的识别和评估实例分析

在对A集团2014年的审计中，集团项目组负责人了解到，A集团在2014年制定的未来五年战略规划中增加了农业生产板块，由下属农业生产企业C公司运营，计划种植有机蔬菜，消费对象定位为中高端消费人群。按集团战略规划，农业生产板块将是集团战略中的一个重要组成部分。总投资分两期，计划总投资超过2亿元，对集团未来利润将产生重要影响。一期投资预算为1亿元，包括办公楼房及部分生产基地的建设，已于2014年6月开始动工，计划在2015年一季度投入运营。在2014年度财务报表审计中，审计人员发现办公楼房及生产基地按项目预算正常投入，尚未完工。在2015年度务报表审计中，集团项目组认为，该项目将是2015年度集团财务报表的重要组成部分，项目组负责人将农业生产板块作为重点审计事项，采用询问集团管理层及集团内部投资发展部门人员的风险评估程序，从集团层面了解该项目的进展。经了解，该项目已于2016年5月投入运营，投入蔬菜大棚500个，从5月开始主要是做市场推广，包括生产基地产品展示及免费品尝、免费配送，销售情况目前暂未达到预期。审计集团的注册会计师将了解到的情况及时与审计C公司的注册会计师进行通报，确定将该项目作为集团财务报表的重要组成部分，计划与审计C公司的注册会计师一同对上述了解到的信息向C公司管理层进行验证，包括实地查看大棚运营情况、询问管理层大棚投入的时间、业务的运营情况，对涉及到的财务报表项目做重点检查以识别和评估重大错报风险，主要包括固定资产、在建工程、存货、主营业务收入、主营业务成本、销售费用。经实地查看、询问相关人员、检查工程项目合同及账户入账情况，发现C公司迫于亏损压力未将5月已投入使用的办公楼房及大棚（成本预估在10 000万元）结转到固定资产并计提相应折旧，免费配送及基地有机蔬菜品尝体验发生的市场推广费700万元挂账长期待摊费用未计入销售费用，导致财务报表项目存在重大错报，经与C公司沟通后进行审计调整，按预估价补转固定资产10 000万元、并补提折旧415万元，挂账长期待摊费用700万元结转为销售费用，合计减少利润总额1 115万元。

对纳入集团战略规划但由子公司负责运营的新增经营业务，由于其投资总额大且新业务的经营风险较大，集团项目组在评估重大错报风险时应将此类业务作为关注重点，在从集团层面总体了解新增经营业务的投资实施情况的基础上，关注对子公司个别财务报表相关业务核算的审查，将了解到的信息及时向组成部分注册会计师通报，并针对与可能导致集团财务报表发生重大错报的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计。

二、集团财务报表合并范围的界定实例分析

A集团于2015年初受市政府指定，承担旧城区部分拆迁改造任务，市政府要求A集团投资设立房屋征迁服务中心（以下简称征迁中心）负责拆迁改造的管理，征迁中心经市政府核准采用事业单位编制，由A集团负责管理，拆迁改造的资金向A集团筹借，拆迁改造完成后与市财政局进行清算，并由市财政局根据拆迁改造完成情况给予一定比例的管理费补偿。在集团财务报表合并过程中，集团层面以该征迁中心采用事业单位编制，其报表按事业单位会计准则编制为依据，未将征迁中心纳入合并报表范围。由于征迁中心未纳入合并，A集团财务报表只将筹借给征迁中心的资金做应收款项反映，征迁中心的拆迁改造支出未包括在集团财务报表中，A集团与征迁中心之间的债权债务、以现金结算债权与债务所产生的现金流量未做抵销处理。

按照《中国注册会计师审计准则第1401号――对集团财务报表审计的特殊考虑》第四十六条规定，集团项目组应当针对合并过程设计和实施进一步审计程序，以应对评估的、由合并过程导致的集团财务报表发生重大错报的风险。设计和实施的进一步审计程序应当包括评价所有组成部分是否均已包括在集团财务报表中。项目组经讨论认为，根据《企业会计准则第33号――合并财务报表》第七条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变现回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。是否应纳入合并财务报表范围的判断标准是被投资方是否由投资方控制。被投资单位征迁中心由A集团全资投资设立，日常运营由A集团负责管理，其拆迁改造的完成情况决定了将来的回报，因此其实际是由A集团控制，应纳入合并财务报表。根据《企业会计准则第33号――合并财务报表》第二十七条规定，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。经与A集团合并报表管理层沟通，由于征迁中心的财务报表采用事业单位会计准则编制，因此，A集团在合并过程中，应对征迁中心财务报表按企业会计准则及A集团母公司会计政策进行调整后再进行合并。在A集团合并财务报表调整后，根据《中国注册会计师审计准则第1401号――对集团财务报表审计的特殊考虑》第五十条的规定，即“如果集团财务报表包括的组成部分财务报表的报告期末不同于集团财务报表，集团项目组应当评价是否已按照适用的财务报告编制基础对这些财务报表作出恰当调整”，集团项目组应对调整后的征迁中心财务报表的编制基础、适用的会计政策进行评价，看其是否满足合并要求。

三、集团合并利润表之利息收支计算及抵销实例分析

A集团总部作为集团融资中心，负责集团借款的统借统还，根据下属各子公司资金使用计划转借资金，部分子公司借入资金作为流动资金用于日常经营，部分子公司借入资金用于资产购建，利息根据集团总部提供的占用资金利息月结单结算，子公司将支付的利息计入财务费用下的利息支出，或对满足资本化条件的计入相关资产成本，集团总部将支付借款利息计入财务费用下的利息支出，将收到子公司支付的利息计入财务费用下的利息收入。A集团在编制集团财务报表时对集团总部与子公司相互之间的占用资金产生的债权与债务项目，占用资金产生的利息收入与利息支出做相互抵销。

由于A集团总部融资工具多（包括企业债、中期票据、银行借款）、融资金额大、利率差异大，且内部资金拆借频繁，利息收支结算出现错报的可能性较大，集团项目组将集团总部利息收入作为重要财务信息实施审计。集团项目组通过检查各种融资工具合同中的利率条款，集团内部资金借出、归还日期，重新对A集团总部利息收入的计算过程进行复核，发现A集团总部对企业债、中期票据转借资金的利息收入存在超收，原因是一方面对此类转借资金的应收回的利息按照银行借款结息的方式按月计算结息，而集团总部应付此类资金的利息为按年计算结息，这一部分造成的超收金额较小；另一方面，对占用此类资金的子公司按月计算应收未收到的利息，次月转为占用借款资金计算利息，这一部分造成的超收金额较大。集团项目组继续对A集团编制合并利润表时总部与子公司之间的利息收入、利息支出合并抵销过程实施检查程序，l现A集团只对计入子公司财务费用中的利息支出与计入总部财务费用中的利息收入部分予以抵销，而对子公司购建资产资本化的利息支出与计入总部财务费用中的利息收入部分未予抵销，理由为资本化的利息支出无需抵销。对于集团总部的利息超收，又因利息资本化计入相关资产成本，无需抵销资本化利息，导致相关资产成本、合并利润的虚增错报。根据《企业会计准则第33号――合并财务报表》第二十六条规定，母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量。从A集团整体角度分析，子公司占用集团总部转借资金用于购建固定资产发生的利息，其资金来源仍为外部借款，发生的借款费用符合资本化条件的应计入相关资产成本，合并时无需抵销，但因总部与子公司资金往来导致对合并利润表的影响应当抵销，即应按计入相关资产成本的资本化利息金额抵销在合并利润表中财务费用项目下的利息收入与利息支出，附注中的财务费用计算下的利息收入、利息支出金额应按抵销后的金额列报。集团项目组先对A集团总部应收的利息收入按企业债、中期票据的付息方式重新计算确定应收金额后调整A集团总部及子公司的单户财务报表，然后对合并利润表及附注中的财务费用项目下的利息收入、利息支出做抵销处理。

《企业会计准则第33号――合并财务报表》及应用指南对销售商品所产生的营业收入和营业成本的抵销、销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益的抵销做了较为详细的规定及介绍，集团合并财务报表编制人员在编制合并利润表时对上述两类内部交易抵销一般会做重点关注，对集团内部资金拆借利息收入、利息收支之间的交易抵销往往容易忽视。而在目前的融资品种中，集团融资金额大，内部资金拆借频繁，利息收支的相关账户发生错报的风险较大，因此集团项目组应将集团内部利息收支的计算及抵销作为重要的财务信息执行审计。

与单户财务报表审计相比，集团财务报表审计更为复杂，集团项目组应当了解集团及其环境、集团组成部分及其环境，以识别可能的重要组成部分，并且针对合并过程设计和实施进一步审计程序，应对重大错报风险。

综上所述，在集团财务报表审计实践中，首先，应当重视对母公司和子公司的个别财务报表审计，审计人员应该从个别财务报表的编制是否符合公认的会计原则、财务报表在所有重大方面是否公允地反映了资产负债表日的财务状况和审查期间的经营成果，现金流量状况以及会计处理方法的选用是否符合一贯性原则等方面进行审查评价，尤其应该关注对由子公司营运管理的集团新增经营业务风险的识别和评估，避免由于忽视个别财务会计报告的审计和单纯搞集团财务报表审计导致低估集团财务会计报表重大错报风险。其次，审计人员应该按照有关规定，审计集团内公司间的股权关系，审查合并主体范围的正确性，审查有无将纳入合并范围的子公司摒弃在外，将不应该纳入合并范围的子公司包含在内。最后，审计的难点主要集中在内部业务的抵销审核上，因而审计常常会利用合并会计报表与母公司会计报表、各子公司会计报表之间的特殊必然联系，对合并会计报表的主要项目进行复核，来确定合并会计报表数据的正确性，但是容易忽视对集团内部资金拆借形成的利息收入、利息收支之间的交易抵销，因此在审查集团合并工作底稿和抵销分录的工作中，对内部交易合并抵销的核算和抵销分录的编制的审计应该包括集团内部利息收支的计算及抵销。

篇13

(一)两者的主要区别

首先，在审计目标和审计对象上存在差别。前者主要是对重大方面能否能够反映企业财务状况、经营成果情况、现金流量情况等进行审计监督，其审计对象是企业经营成果、财务状况和现金流量。后者其目标是对企业内部控制及财务报告有效性进行审计监督，其审计对象主要指向财务报告形成机制。其次，内部控制所要测试的范围和目的不同。前者需要对企业内部控制进行测试，但一般只选取对财务报告可能有重大影响的内控事项，其内容、范围和选取的样本量都较小，目的是要寻找形成机制的可靠支撑证据，进而提出相关审计意见;相反，后者应对内部控制的设计、运行等进行全面评价，设计的内容和范围较大，需要选择的样本量也比较多。第三，内部控制有效性评价的深度和准确度要求不一样。前者进行内部控制测试只是为了给后续实质性测试提供依据，评价结论的准确程度要求较低;在深度方面，只需要做必要的分析，能够判断它对内控有效性的具体影响即可。后者则必须获取适当、充分的证据，为发表内控审计意见提供合理保证，必须对财务报告内控有效性发表审计意见，对内控审计过程中注意到的非财务报告内控重大缺陷予以披露;必须根据一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷等严格区分，对识别出的各种内控缺陷进行分析、评估，这就对内部控制评价结论的深度和准确度提出了较高要求。此外，两者审计报告的内容存在很大差异。

(二)两者的主要联系

一是审计业务类型完全一致。两大审计的业务类型是完全一致的，运用到的相关审计理论和实务都具有相同的适用性、指导性。二是风险导向的审计理念一致。财务报表审计首先要依据审计风险模型对内部控制风险进行评估，进而依据评估结果决定如何实施审计程序和范围从而获取审计证据。内部控制审计选择拟测试的控制方法，从而收集测试所需的证据，特定领域重大缺陷风险越高，相应的审计关注越多。三是财务报表审计过程中必须要内部控制测试这一重要环节。两者都需要对内部控制进行测试、评价，并且内部控制测试和评价是财务报表审计过程中不可缺少的重要环节。四是内部控制审计主要侧重财务报告内部控制。五是审计流程和审计取证方法的一致性。六是在审计重要性水平的确定、重点账户及相关认定等方面也存在高度的一致性。

二、财务报表审计与内部控制审计进行整合的必要性和可行性

(一)整合能够有效降低审计成本和提高审计质量

将两个审计进行整合符合成本效益的基本原则，并能够产生很好的协同效应，从而降低审计成本。此外，整合审计能够为企业和会计师事务所减少许多重复性的工作，有效减少和避免因审计判断不一致而造成的不便，从而有利于提高审计工作效率和质量。

(二)整合后审计证据能够进行相互印证，从而降低审计风险

将财务报表审计与内部控制审计相整合，很容易实现由同一家会计师事务所甚至同一名或几名注册会计师来执行审计，减少了信息不对称、衔接不紧密等诸多不便，能够实现审计证据的相互印证，从而在很大程度上降低审计本身的风险。

(三)整合审计具有很强的可操作性

企业财务报表审计与内部控制审计两者所具有的紧密联系，使得两者在审计理念、审计流程、业务类型、审计方法等方面存在很大的共同性和一致性，使得整合审计操作性比较强，存在的问题和障碍比较容易被解决和克服。

三、财务报表审计与内部控制审计进行整合的思路与策略

(一)审计计划阶段

审计计划要充分考虑风险评估、舞弊风险、利用他人工作、公司规模与审计工作量等内容。财务报表审计计划要包含总体审计策略、具体审计方案。制定总体审计策略，才能够确定审计时间、范围、方向，并指导审计计划实施。风险评估活动要在审计各个环节进行，随时发现缺陷，随时进行修改。两者要使用相同的重要性水平。

(二)审计实施阶段

执行风险评估过程中，既要注意识别评估被审计单位所经营活动的重大错报风险，从而确定下步审计程序，还要积极为计划测试控制提供判断依据。执行整合审计，主要包含识别重要账户、了解错报的可能来源、选择拟测试的控制以及评估判断、列报及认定企业内部控制环境。

(三)评价控制缺陷阶段

在评价控制缺陷时，要根据财务报表审计所确定的重要性水平，对财务报告控制缺陷进行重要性评价。要运用职业判断，评价各项控制缺陷的严重程度，确定能否构成重大缺陷。要对整个内部控制情况及思考判断过程进行记录，记清楚得出关键判断和结论的具体理由。

(四)审计报告阶段

注册会计师、会计师事务所在确定对被审计单位内部控制是否出具审计报告时，可采用否定意见、无保留意见、无法表示意见三种报告格式类型，若审计范围受限制则只能出具无法表示意见报告。

四、结束语

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【关键字】高校内部控制审计 财务报表审计 整合审计

自1984年高等学校实行内部审计以来，随着国家市场经济进程的不断深化和高校的快速发展，审计职能由传统的财务审计（即查错防弊，检查会计账务的真实性与合法性）向内部控制的健全性和有效性检查等内部控制审计拓展。内部控制审计对高校的重要作用是不言而喻的，但由于高校审计资源的有限性，专门开展内部控制审计缺乏可实现性，因此可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行（以下简称整合审计），以提高审计工作的效率。从已有的研究来看，整合审计是广大学者近年来才关注的领域，研究较少，而结合高校具体实际的研究更少。本文拟结合高校审计的特点对高校整合审计的必要性与可行性进行论述，在此基础上，探讨基于整合视角的高校内部控制审计模式与方法。

一 高校内部控制审计及整合审计的含义

1994年，国际内部审计协会（IIA）定义内部审计“是一项独立客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营，它通过应用系统的规范的方法，评价并改善风险管理、风险控制，以及治理过程的效果，帮助组织实现其目标”。2009年，中国内部审计协会《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》，将高等学校内部控制定义为“为了实现教育事业发展目标，保证资金、资产、资源的安全、完整并得到合理有效的利用，保证会计信息真实、准确，保证有关法律、法规、规章的贯彻实施，而制定的一系的列控制方法、保证措施和业务程序”。

根据上述规定，高校内部控制审计是指高校内部审计机构为了促进完善本校内部控制，保证其有效执行而对本单位内部控制体系的健全性、有效性所进行的了解、测试和评价活动。它主要是对学校教学管理、科研管理、财务管理、资产管理、采购管理等活动中内部控制体系的健全性、有效性进行的审查和评价（杨明亮，2009）。高校内部控制审计的目的是为了促进高等学校完善其内部控制体系，以合理保证学校实现遵守国家有关法律法规和内部规章制度，促进各项管理活动经济有序的运作，维护教育资源的安全，防止因浪费、滥用、不当管理、舞弊引起的资源损失和违规行为；保证各项信息的真实、可靠，保证资金、资产、资源的安全完整并得到合理有效的利用；保证实现提高组织的运营效率和效果等目标。

本文所述整合审计，主要是指内部控制审计和传统财务报表审计的整合，并非单指审计资源的整合利用。主要是为了避免重复劳动，节约审计成本，使审计结果相互利用，充分提高审计效率而从审计目标、审计内容、审计方法等方面的整合。

二 高校实施整合审计的必要性和可行性探讨

1．高校内部控制的特点

从特点上来看，高校内控制度属于内部管理的范畴，高校内部管理与企业管理相比有其特殊之处。一是纯教育性。高校的主要目标是培养社会所需要的高等人才，而不是生产物资产品。其管理的对象是从事学术活动和脑力劳动的教师和学生，而不是生产工人。学校的主体是教学部门，所有活动围绕“教书育人”为中心。二是非盈利性。高校作为精神产品生产单位，管理过程及其效果侧重于考虑社会效益，盈利不是最终目标。三是强政策性。高校做为事业单位，在财务管理、内部控制管理等方面具有很强的政策特性。

2．高校实施整合审计的必要性

高校内部控制审计和财务报表审计虽然有一定的不同所在，但从审计目标、内部控制测试等来看，还是可以实施整合审计的，即把二者共同进行。整合审计具有理论上的必要性和技术上的可行性。

首先，是从节约成本、提高审计效率方面考虑。在执行内部控制审计时，审计人员需要对内部控制设计与运行的有效性进行测试；在执行财务报表审计时，审计人员也需要了解内部控制，并在需要时测试内部控制。这是两种审计的相同之处，也是需要整合的部分。内部控制审计与财务报表审计二者之间的审计程序相互关联，结果能够互相利用和支持。在执行财务报表审计时，可以利用内部控制审计的结果修改执行程序的性质、时间安排和范围，慎重考虑识别出的控制缺陷。在执行内部控制审计时，审计人员需要考虑识别出的财务报表错报对评价内部控制有效性的影响。鉴于以上的部分内容重合、程序关联、结果可互相利用把两种审计整合起来，可节约审计的时间和人力资源成本，提高审计效率和质量。

其次，从与国际接轨的角度来看，整合审计是国际流行趋势。强制要求进行内部控制审计的国家，如美国和日本，内部控制审计与年度财务报表审计都要求整合进行。高校内部控制审计从长远来看，也要与国际趋势相接。应结合高校特点及早着手，才能取得较好的效益。

3．高校实施整合审计的可行性

首先，在内部控制有效性方面的审计目标具有一致性。根据《内部审计实务指南第4号——高校内部审计》的相关规定，“内部控制审计是指内部审计机构为了促进完善内部控制，保证其有效执行而对本单位内部控制体系的健全性、有效性所进行的了解、测试和评价活动”。而传统的财务报表审计自“安然事件”后，世界各国都要求审计要有与财务报告相关的内部控制（不需要发表审计意见）。内部控制审计和财务报表审计的对象有相同的部分，即财务报告内部控制的有效性。高校因其自身的纯教育性和非赢利性等行业特点，在此方面的重合更加广泛。

其次，在重要性水平和重要账户及列报方面具有审计确认的整合可行性。《企业内部控制审计指引》指出，财务报告内部控制审计与财务报表审计中确定的审计重要性水平相同。针对高校而言，也有上述方面的一致性。在财务报表审计和内部控制审计工作中，都需要确定重要水平、重要账户（列报）及相关认定。相同的重要性水平和考虑的风险因素相同，使得重要账户和披露，以及它们的相关认定对两种审计来说是相同的，这使得整合审计更具可行性。

最后，二者最终目标一致，都是为提高财务报表的可靠性。两类审计都属于鉴证类审计业务，最终目标都是为了提高对外公布的财务报表的可靠性，保证财务信息的质量。最终目的一致性从根本上决定了将两种审计业务进行整合的可行性。

三 基于整合视角的高校内部控制审计模式与方法

1．关于整合方式的选择

目前，国际上关于整合方式大概有两种模式。一种是日本的整合方式，要求同一个审计人员审计整个过程，将两种审计作为一个整体进行。另一种是美国的做法，规定审计人员将这两种审计整合进行，既可以采取日本的做法，也可以由项目组内的成员分工协作以完成整合审计。根据高校的内部审计现状，采用第二种做法较为合适，因高校内部审计无论是在人力资源还是从人员技术素质等方面来看，分工协作的方法比较切合实际情况。

2．全面审计模式和动态审计模式相结合

所谓全面审计模式，就是要对全校所有会计控制和管理控制范围内的活动进行评审。而动态审计模式则是指要根据高校的内外环境变化对学校的内控制度进行动态审计。整合审计要求把二种模式结合起来，在刚开始确立内部控制审计工作时，以全面审计模式拓展工作局面。之后根据高校内部控制环境的变化，结合财务报表审计、经济责任审计等审计进行动态审计。

高校内部控制审计和财务报表审计的整合审计，目前既没有可参照的成熟模式，也没有可供借鉴的适合高校具体情况的方法和标准。虽然可借鉴但不能照搬企业模式，必须充分了解高校内部管理及内部控制的特殊性，紧紧围绕高校人才培养、科学研究的最终目的，同时要遵循审计规律，防范审计风险，探索一条适合高校的整合审计的新方法。

参考文献

［1］刘红梅.高校内部控制审计初探［J］.财会通讯，2011（1）

［2］裴敏.高校内部控制审计之信息导向模式研究［D］.中南大学硕士学位论文，2007