无形资产会计核算精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇无形资产会计核算，期待它们能激发您的灵感。

篇1

要对无形资产进行合理的会计核算，首先要对它有一个正确的认识。《制度》和《准则》都将无形资产定义为“企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”也就是说，无形资产是指那些由特定主体控制的不具有独立实体，而对生产经营长期持续发挥作用并能带来经济效益的经济资源；无形资产拥有非实体性、垄断性、收益性和不确定性等特点。

其次，无形资产既属“资产”范畴就与其他资产一样，按照一定的计量标准计价并且予以入账。《制度》和《准则》分别对企业通过购入、非货币易换入、债务重组、接受捐赠，以及自行开发并依法申请等方式取得无形资产的入账价值作了恰当的规定，并且具有一定的可操作性。对“接受投资者投入无形资产”入账价值问题，《制度》和《准则》规定：“投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”《准则》的“指南”指出，“对于企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，由于发行当时股票没有明确的市价，因而应以该无形资产在对方（即投资方）的账面价值入账。这也说明，如果投资者投入的无形资产在投资者账上没有记录，那么首次发行股票的企业在接受这项无形资产时不应将其入账。”而《制度》在介绍“无形资产”会计科目的使用说明中还规定了“企业用无形资产向外投资，比照非货币易的规定处理。”

这里会有三种情况：

第一，投资方已经将投出的无形资产在自己的账面上进行了记录，而且账面价值正好或者大于发行给投资方的股票面值。这种情况下，从投资方来看实际上是进行了一次非货币易，而从接受投资方来看完全可以理解为企业是按照股票面值或者溢价发行股票。例如：A公司以账面价值为50000元的某项无形资产投资于B公司，取得B公司首次发行的普通股3000股（每股面值10元，为了说明问题方便起见，这里假定A公司是以成本法进行核算的）。

A公司投出无形资产时的会计分录：

借：长期股权投资—B公司50000

贷：无形资产50000

B公司接受该项无形资产时的会计分录：

借：无形资产50000

贷：股本30000

资本公积20000

第二，投资方也已经将投出的无形资产在自己的账面上进行了记录，但是账面价值小于发行给投资方的股票面值。这种情况下，接受投资方再按《制度》和《准则》的要求进行账务处理的话，就等于允许我国的企业可以折价发行股票，这与其他有关的法律法规相违背。仍以上例为例（假定A公司取得B公司普通股6000股，其他条件不变）。

A公司投出无形资产时的会计分录同上。

B公司接受该项无形资产时就只能编制如下的会计分录了：

借：无形资产50000

资本公积10000

贷：股本60000

其会计核算的结果就变成以50000元的价格折价发行了60000元面值的股票。

第三，投资方由于某些原因而没有将投出的无形资产在自己的账面上进行记录，这种情况在会计实务中确实存在。但是，如果仍要执行《制度》和《准则》的规定，企业就无法进行账务处理了。还以上例为例，只是假定A公司并未在有关账户中反映过该项无形资产。

A公司在投出无形资产时比照非货币易的规定（必须以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值），其编制的会计分录将会是：

借：长期股权投资—B公司0

贷：无形资产0

B公司在接受该项无形资产时也只能按照投资方账面价值的“0”来编制会计分录了：

借：无形资产0

资本公积30000

贷：股本30000

这样一来，A公司不能反映对外投资的价值，投出去的无形资产就被“蒸发”掉了；而B公司明明已经发行了一定量的股票给投资方，但是也不能反映通过筹资所“获得”的资产，那就相当于折价到将这批股票白白地送给投资方了。

笔者认为，有关的会计制度在这个问题上的规定应该修改为“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的原账面价值（无形资产原账面价值等于或大于发行给投资方股票面值时）或者以发行给投资方的股票面值（无形资产在投资方无账面价值或者无形资产原账面价值小于该批股票面值时）作为入账价值。”

Ⅱ。关于“出售无形资产”的会计核算问题

企业所拥有的无形资产可以依法转让，其方式有两种，转让无形资产的所有权或者是转让无形资产的使用权。这里提到的转让无形资产所有权就是通常所说的出售无形资产。企业在出售无形资产时，主要是进行“注销无形资产账面价值”、“取得转让收入”以及“反映各种与转让无形资产有关的费用支出”等方面的账务处理。

如何进行“出售无形资产”的会计核算，《制度》和《准则》规定，“企业出售无形资产时，应将所得价款与该项无形资产的账面价值之间的差额，计入当期损益”；《准则》的“指南”解释，“出售无形资产所得不符合《企业会计准则-收入》中的收入定义。因此，出售无形资产所得应以净额核算和反映”；《制度》在解释有关的会计科目使用时规定为，“企业出售无形资产，按实际取得的转让收入，借记‘银行存款’等科目，按该项无形资产已计提的减值准备，借记‘无形资产减值准备’科目，按无形资产的账面余额，贷记‘无形资产’科目，按应支付的相关税费，贷记‘银行存款’、‘应交税金’等科目，按其差额，贷记‘营业外收入-出售无形资产收益’科目或者借记‘营业外支出一出售无形资产损失’科目”，“营业外收入科目核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入，包括……出售无形资产收益等”，“营业外支出科目核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项支出，如……出售无形资产损失等”。

这些规定中有一点是必须肯定的，那就是应该将“出售无形资产的净损益”计入“营业外收入”或“营业外支出”。原先的有关会计制度不管是“转让无形资产使用权”还是“转让无形资产所有权”，都要求将它们的损益分别计入“其他业务收入”或者“其他业务支出”，就显得有些牵强。“转让无形资产使用权”就好比是企业的一项临时性出租业务，将其作为企业的其他类业务进行会计核算基本上没什么问题；但是，“转让无形资产所有权”就应该看作是企业的一项偶然性的、非营业范围内的经济行为，现行《制度》和《准则》要求将其净损益计入“营业外收支”就比原来的规定合适多了。

上文提到的一些规定看起来很规范，其实在企业的会计实务中很难，因为无形资产出售业务的各项工作往往不可能全部在同一天完成，前后可能会相差一段时间。于是，在进行此项业务会计核算时就会产生如下一些问题：首先，与“出售无形资产”有关的某些事项（比如企业的收款业务和付款业务等）在发生的当时（不可能等到计算出最终的出售净额时再进行会计核算）就必须按照其发生额及时进行会计处理，届时企业就无法编制出合理的会计分录，如果编制成如下的会计分录又违反了现行的有关规定，因为“营业外收入”和“营业外支出”会计科目只能反映出售无形资产的净收益或者净损失，而不能反映出售无形资产的毛收入或毛支出：

借：银行存款借：营业外支出

贷：营业外收贷：银行存款

应交税金

其次，在“出售无形资产”整个过程没有结束之前，谁也不能武断地认为此项出售结果一定形成“出售净收益”或者产生“出售净损失”，也就是说，企业实际上没有办法按照“无形资产出售净额”来进行会计核算和反映。

再有，当与出售某项无形资产有关的各项业务发生在不同月份时，即使企业已经将出售收入和出售支出分别计入了“营业外收入”和“营业外支出”，因为“营业外收入”和“营业外支出”都是损益类科目，每个月末都要将其发生额转入“本年利润”科目而不保留余额的，由于跨越不同会计期间的缘故，企业依然无法实现对“出售无形资产”采用净额加以核算和反映的目的。

笔者认为，在核算“出售无形资产”会计业务时完全可以参照核算“固定资产出售”的办法，设置一个类似于“固定资产清理”的会计科目-“无形资产处置”（具体的名称尚可探讨）会计科目解决以上问题。

为此，《制度》可以这样规定：企业在出售无形资产时，利用“无形资产处置”会计科目“注销无形资产账面价值”、核算出售过程中所发生的“转让收入”以及与之有关的“费用支出”等。在办理无形资产转让手续时，按无形资产账面净值，借记“无形资产处置”科目，按该项无形资产已计提的减值准备，借记“无形资产减值准备”；按无形资产的账面余额，贷记“无形资产”科目。结算出售无形资产价款时，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“无形资产处置”科目。核算出售无形资产的相关费用和应交营业税时，借记“无形资产处置”科目，贷记“银行存款”、“应交税金-应交营业税”等科目。在出售无形资产的各项事务全部完成以后，结转出售无形资产净收益时，借记“无形资产处置”科目，贷记“营业外收入-出售无形资产收益”科目；结转出售无形资产净损失时，借记“营业外支出-出售无形资产损失”科目，贷记“无形资产处置”科目。“无形资产处置”科目的期末余额分别反映尚未完成出售无形资产全过程的净损失或净收益。

例如甲公司4年前支付550000元的买价和10000元的相关费用购入一项专利权，该专利权的法定使用年限还剩10年；甲公司还为此专利权计提过减值准备10000元。甲公司现以460000元的价格将其转让给丙公司，支付了注册登记费27000元，营业税率5%，甲公司应该编制如下一些会计分录：

①借：无形资产处置390000

无形资产减值准备10000

贷：无形资产400000

②借：银行存款460000

贷：无形资产处置460000

③借：无形资产处置50000

贷：应交税金—应交营业税23000

银行存款27000

④借：无形资产处置20000

贷：营业外收入—出售无形资产收益20000

如果上例中甲公司是以420000元的价格转让给丙公司的话，那么会计分录就变成：

①借：无形资产处置390000

无形资产减值准备10000

贷：无形资产400000

②借：银行存款420000

贷：无形资产处置420000

③借：无形资产处置48000

贷：应交税金—应交营业税21000

银行存款27000

篇2

随着知识经济时代的到来，无形资产的内涵和外延不断扩大，其在企业经营活动中所起的作用也日益显著。为使会计制度适应经济发展的新形势，财政部颁布了《企业会计准则-无形资产》（以下简称《无形资产准则》），对无形资产的确认、计量、报告进行了规范。《无形资产准则》的内容在很多方面与国际会计准则基本一致。

一、关于计算机软件的会计核算

随着信息时代的到来，企业购入、自创的计算机软件越来越多，对它的管理、核算也越显重要。但在《企业会计制度》及《无形资产准则》中对计算机软件的确认、核算无明确规定。企业在实际操作中一般采用以下几种方法进行会计核算：①视同固定资产；②认定为专利技术；③认定为著作权；④作为办公费在管理费用中一次性列支。

目前，国际上普遍采用著作权的形式对计算机软件加以保护，我国的《著作权法》也明确规定将其作为一类与文字作品并列的特殊作品给予保护。因此，笔者认为，将计算机软件归入“无形资产-著作权”进行会计核算较为合适。但对于单位价值相对较小的计算机软件如杀毒软件，为简化核算，可在“管理费用-办公费”中一次性列支。至于什么是“单位价值较小”，可参照固定资产的确认标准，以2 000元为界。

根据《无形资产准则》，无形资产的成本应当自取得当月起进行摊销。由于计算机软件作为一项高新技术产品，具有技术更新快、使用期短，购入时一般无使用年限规定的特点，因此宜在较短时间内摊销。根据国务院的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的，经批准，其折旧或摊销年限最短可缩至2年。因此，企业可充分利用此条款，将作为无形资产核算的计算机软件根据实际使用情况在2 ～ 5年内进行摊销。当然，若要免除所得税纳税调整，其摊销年限需报经当地主管税务机关批准。

二、关于土地使用权的会计核算

《企业会计制度》规定，房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。根据财政部《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》的规定，如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分转入继续建造的房屋、建筑物的价值；如果不再继续建造房屋、建筑物时，则将其价值转入无形资产进行摊销。以上规定，其实质是按无形资产对土地使用权进行单独管理和摊销，只不过形式上将土地使用权从无形资产转入固定资产，将土地使用权摊销改为计提折旧而已，增加了核算的复杂性和难度。

此外，企业为了长远规划一次性购入大批土地，然后根据实际需要逐年进行生产装置的改扩建而分次使用土地的，按制度规定该土地使用权一次转入在建工程，这样会造成建成的房屋、建筑物账面价值与市场价值大相径庭，使人们对资产的真实性产生怀疑。如按土地实际开发利用情况分次计入相关在建工程，则引起一部分土地使用权作无形资产核算，而另一部分构成房屋、建筑物价值，不符合会计核算原则。而且构成资产价值的土地使用权预计使用年限一般均高于房屋、建筑物的预计使用年限，按上述方法进行会计核算的过程很复杂，不利于实务操作和控制。

为了更好地反映土地使用权的全貌，方便实务操作，笔者认为，除房地产开发企业外，一般企业还是采用过去的核算办法，对土地使用权按无形资产进行管理和核算较为合适。

篇3

界定无形资产之前，首先要对无形资产有一定的认识，明确无形资产所包括的内容和各种不同的形式，是企业在界定无形资产之前必须要做的工作，各个企业所拥有的无形资产种类不同，样式也不同，所以需要企业具体问题具体分析。

一、无形资产的定义

（一）关于无形资产的几种观点

1、无实体观念

有关于企业的无形资产，人们在进行会计核算和界定的时候由于在法律层面上不够全面和真实，总体上倾向于对无形资产进行“无实体”概念认定为多数，这种对无形资产认识的方法从宏观层面上显得范围很大，但是在具体的实务上略显不足，不能够成为实际会计核算的标准之一，只能够被用在进行学术讨论和研究方面。

2、具体列举观念

对于无形资产进行界定，其实是一种比较抽象的工作，近年来企业界对于无形资产的讨论，列举出了很多具体的名称，比如企业文化、专利与非专利技术、商标权以及著作权、特许权以及其他有关权利等具体名称，其实这种方法对于会计核算来说固然便利，但是随着经济的快速发展，人们对于在经济中运行过程中对各种不同资产的认识以及界定方式快速转变，新型的资产出现速度逐渐加快，这种对无形资产以具体名称进行界定的方法已经跟不上时代的步伐，容易出现挂一漏万的毛病。

3、机构观点

IASC在1998年颁布的《国际会计准则第38号――无形资产》中，对无形资产进行了如下定义：“为用于产品的生产和销售、为用于出租、或为用于管理而持有的，没有实物形态的可辨认非货币性资产。” ，而我国在2001年颁布的《企业会计准则――无形资产》中却将无形资产这样定义：“无形资产是指企业为生产商品，提供劳务，出租给他人，或为管理目的而持有的，没有实物形态的非货币性长期资产。”

经过对比可以发现，对于切实存在的无形资产进行准确定义是非常困难的一件事情，而对于实际工作中企业核算的方式和方法，不同企业依据其不同的企业结构和资产价值呈现方式，都有其各自不同的核算方法。

企业可以通过针对企业内部会计部门以及企业经营过程中对资产的认知和界定，加强对资产的监督和及时进行辨认，争取从法律层面给与确认并记录在案，这样在企业内部会计进行核算的时候才能够有针对性，不至于将企业无形资产漏算。

二、无形资产的会计核算现状

（一）企业对无形资产确认方式以及范围无法控制

企业有很多无形资产，除去能够用资金和数额进行评估的价值之外，其余的全部几乎都可以算作无形资产。企业有自己的企业组织和结构、核心竞争力、独树一帜的企业文化、高效率的运转团队以及企业固有的商标、品牌、渠道等等方面，这些方面随着企业在市场中的成长，是时刻在变化的，是不能够用具体不变的资金数值来进行衡量的。

所以对于这种类型的资产，企业内部的会计核算部门没有标准对其进行核算，并且如果依据国际或者国内的无形资产法律规定进行比照核算，仍然还有很多方面脱离于法律所规定的范围之外，会计部门不能够对其进行定义和确认，所以目前我国企业对于企业内部真实存在的各种类型的无形资产无法确认，对各种无形资产所涉及的范围也无法控制，因为在某些层面还要考虑到企业的成长，对于某些在前期确定的无形资产还要进行更改以适应新的市场局势，所以如果要对企业无形资产做到准确把握，在目前市场和法律情况下做到这一点很难。

（二）企业自主研发的无形资产价值无法被真实评估

我国企业在自主研发方面进步速度不快，研发成果的出现往往不被重视，在很多方面都赶不上国际企业的研发速度和力度。相应地，在我国，企业会计对企业自主研发的无形资产界定和核算方面也远远落后于国际企业。在我国的企业会计准则中对企业自主研发的无形资产这样规定：“自行研发的无形资产仅仅包括从满足资本化时一直到其产生预定用途之后所发生的支出总额度”，这种定义同样是将无形资产强硬地进行数值化、资本化，缺乏灵活性和可扩展性。

这样的评估方法所导致的问题很快出现，比如在无形资产被研发出来之后，其在企业发展过程中所产生的作用和对企业的贡献，以及其本身对市场的影响等价值方面却被忽略了，对无形资产本身具有的实用价值和潜在价值评估不到位，严重影响了企业自主研发热情和力度，这种形式的无形资产评估方法已经跟不上市场发展的速度，导致我国企业内部自主研发的无形资产无法被正确、全面地认识，更不能够被真实评估，严重影响企业自身发展。

（三）企业对无形资产的后续增减值无法准确预测和掌控

企业在发展过程中，对无形资产的认识和重视程度，取决于企业领导者对市场和企业自身的观察力度，法律对无形资产的规定在一定层面上只是一次大概的反映，而具体到企业实务中去，企业内部所存在的各种无形资产只有企业领导者最清楚，如何对企业目前存在的各种无形资产进行认识和评估，这本身就是一项难题，而当企业快速发展，本有的无形资产如何变化，变化之后应该如何进行合理评估又是一项难题。

现在在企业中的年终评估，就是对一年中企业内部的无形资产进行改变确认的一项工作，然而随着市场竞争逐渐加剧，对企业内部无形资产变化的认识程度不够，这种评估工作大部分已经流为形式，而这种不严谨的工作态度，往往是企业内部逐渐腐化和危机产生的根源。

三、对无形资产进行会计核算的建议

（一）扩展无形资产的确定方式和范围

对于无形资产的确认，我国传统方式往往以权责发生制为基础，多数要以发生交易活动产生资金变动的事项为依据进行无形资产的确认。但是这样就会对企业在发展过程中逐渐积累起来的非交易形式的资产无法确认，比如体现在外部，企业积累起来的具有强力竞争力的品牌、长久客户、渠道、信誉等。体现在企业内部的适应市场竞争的企业内部组织结构、人才集群、管理方法、企业文化以及各种体制、机制和管理系统等等。

对表内无形资产的范围要进行适当扩大，同时还要对非交易形式的无形资产，企业可以通过表外方式进行评估，或者后续报告的方式交与会计部门进行统一核算，这样尽可能地涵盖企业的无形资产，使得无形资产能够被真实、全面的反映出来。

（二）设置灵活的资产研发评估机制和资金控制方式

对于企业内部自主研发的各种无形资产，会计部门可以设置对研发成本进行统一计算、评估的研发评估机制，对研发所涉及的资金进行合理管控，当研发成果出来之后，会计部门可以将其规划入合理的无形资产，而资金投入进去之后研发失败的，需要将研发费用进行合理摊销，确立一种合理的资金摊销控制方式，对研发出来的无形资产在其发生作用之后进行后期影响评估，这样就能够对企业自主研发出来的无形资产所产生的真实价值有一个很好的界定和确认了。

篇4

一、采矿权的概念及属性

(一)采矿权的概念及特征采矿权是指在依法取得的采矿权许可证规定的矿区范围和期限内，开采矿产资源和获得所开采矿产品的权利。依法取得采矿许可证的单位或个人，被称为采矿权人。采矿权具有以下特征：第一，采矿权是由矿产资源所有权派生出来的他物权。矿产资源的所有权属于国家，国家对矿产资源依法享有古有、使用、收益和处分的权利，因而矿产资源既是物质实体，又是以物权形式表现出来的自物权。国家通过转让矿产资源的采矿权，实现矿产资源的使用权能，因此，采矿权是由矿产资源所有权派生出来的他物权。采矿权人对矿产资源没有完全支配能力，只有使用和收益的权利，从而采矿权又是一种限制物权。第二，采矿权的功能是对已探明储量的矿产资源进行开采，为国家和社会提供所需的矿产品。采矿权人取得采矿权的目的是在采矿许可证规定区域内，开采或加工矿产品并从矿产品销售中获取收益。

(二)采矿权的资产属性依据我国《企业会计准则――基本准则》规定的资产应具备的三个条件，采矿权属于资产，这是因为采矿权具有资产的三个特征：第一，采矿权人所持有的采矿权就其形成渠道看，探矿权人在勘查区块内优先获取的采矿权，在取得采矿权之前，为从事普查勘探已经发生了费用支出；采矿权人取得国家出资形成的采矿权需要支付采矿权价款；从原采矿权人处取得采矿权同样要支付款项。因此，采矿权是过去的交易或事项所形成的现实资产。第二，采矿权具有法律上的排他性，采矿权人在取得采矿许可证后，依法享有在规定的区块范围内开采矿产资源的权力，任何单位或个人不得侵犯。因此，采矿权具有法律上的排他性。第三，采矿权人开采并销售矿产品或依法转让采矿权，可以获取现金流入。因此，采矿权能够给采矿权人带来预期的经济利益。

采矿权属于无形资产范畴。第一，符合无形资产的定义。根据《企业会计准则第6号――无形资产》中对无形资产的定义，采矿权具备无形性(无实物形态)、排他性、非货币性资产(货币或以货币结算的项目以外的资产)等特征，符合无形资产的定义。第二，采矿权就其自身性质来看属于对物产权类无形资产。对物产权类无形资产是权利人对他人(包括国家)拥有所有权的财物因一定限度的权利而形成的资产。采矿权必须依附于矿产资源而存在，离开特定区块的矿产资源，采矿权就没有任何价值，因此，采矿权是对物产权。第三，采矿权不同于其他无形资产的特点是使用周期长、投资多、风险大。采矿权取得前，一般经过了矿产资源的普查、详查和勘探阶段，探明了各级矿产储量，提交了勘探报告，可以作为矿山建设可行性研究和设计的依据。

二、采矿权的确认

(一)采矿权入账范围符合下列条件的采矿权应列入“无形资产――采矿权”账户：第一，探矿权人在勘查作业区内优先取得的采矿权；第二，采矿权人通过申请、招标、拍卖等出让形式，从国家登记管理机关取得的采矿权；第三，采矿权人通过出售、作价出资、合作等转让形式从出让方获得的采矿权。

(二)采矿权入账时间采矿权一般应在办理变更登记手续、产权发生转移时入账。第一，地质勘查单位(探矿权人)在勘查作业区内优先取得采矿权，应以经过登记管理机关批准并办理采矿权许可证的时间为采矿权入账时间；第二，地质勘查单位或矿山企业通过出让形式向登记管理机关申请取得的采矿权，应以经过登记管理机关批准、办理采矿权许可证并缴纳采矿权价款的时间为采矿权入账时间；第三，采矿权人通过转让即出售、作价出资、合作等形式从出让方获得的采矿权，应以办理采矿权许可证变更手续并支付采矿权价款的时间为采矿权入账时间。

三、采矿权的计量

(一)初始计量取得时的初始计量一般按取得采矿权时的实际成本计量，实际成本是指取得采矿权过程中实际支付的采矿权价款计价和其他相关支出。具体而言，地质勘查单位优先取得的在原勘查区内的采矿权，按为形成采矿权实际发生的地质勘查成本和其他相关支出计量；地质勘查单位和一般矿山企业通过出让形式获得的采矿权，按实际支付的采矿权价款及其他相关支出计量；地质勘查单位和一般矿山企业通过转让即出售、作价出资、合作等形式从出让方获得的采矿权，按实际支付的采矿权价款及其他相关支出计量。采矿权价款的确定应区别取得的方式，通过申请出让方式取得的采矿权，应按评估确认的结果计量采矿权价款；通过招标、拍卖出让方式取得的采矿权，应依据评估确认的结果确定招标、拍卖的底价或保留价，按成交后的实际交易额计量采矿权价款；采矿权人通过转让形式取得的采矿权，应依据评估确认的结果确定转让的底价，按成交后的实际交易额计量采矿权价款。国土资源部于1999年颁布的“探矿权采矿权评估管理暂行办法”规定采矿权价款评估的方法包括贴现现金流量法和可比销售法。最常用的评估方法是贴现现金流量法。

(二)后续计量后续计量包括采矿权价值的摊销、会计期末的减值测试和采矿权取得后的后续支出。

(1)采矿权价值的摊销。采矿权价值的摊销一般采用直线法，按预计采矿年限平均分摊，预计采矿年限是根据已探明的储量、矿山设计规模、矿产品的市场需求及发展趋势等因素来确定的。采用该摊销方法的原因在于：第一，符合谨慎性原则。储量是采矿权价值评估和矿山建设的主要依据，储量的确定是由国家权威部门认定的，因此，采矿权预计摊销年限可通过确认的储量与矿山设计规模企业当年的消耗的储量来确定开采期和摊销期，这样既有利于企业合理、科学地确定开采规模和周期；又有利于防止人为操纵损益现象的发生。第二，符合配比原则和一贯性原则。目前资源开发企业采矿期一般远在10年以上，由于取得采矿权初期费用较大，按不超过10年摊销，会造成摊销期与受益期不配比，摊销期内摊销额较大，有可能在相应的会计年度中出现亏损；而摊销期后由于没有与收入相配比的费用，又有可能出现较大的

收益，采矿期与摊销期不能有效配比。因此，采矿权的摊销年限不能采用一般无形资产摊销年限的确定办法。

(2)会计期末的减值测试。一般矿山企业和地质勘查单位在会计期末应按《企业会计准则第8号――资产减值》规定于会计期末进行采矿权减值测试，采矿权减值测试应按单个项目进行。

(3)采矿权取得后的后续支出应予资本化。按照《企业会计准则第6号――无形资产》的规定，无形资产在确认后再发生的支出，应在发生时确认为当期费用，但该准则不适用一般矿山企业的采矿权。原因在于：探采一体化是一般矿山企业的经营方式，国家鼓励资源开发企业通过采取多种形式，多渠道筹措资金加大矿区及的勘查开发力度，以实现勘查、开发一体化的可持续发展。而地勘企业在取得采矿权后，通过对矿区及的再投入，不仅可以探明更多资源，而且可以提高储量的级别。因此，采矿权的权益价值会因资源开发企业不断加大对矿区及的勘查投入而发生较大的变化。新增的投入继续资本化，一方面按新探明储量与当年的产量重新核定摊销年限，可使产出与摊销更好地配比；另一方面有利于从政策上鼓励资源开发企业加大对矿区及资源的勘探投入的积极性，提高企业可持续发展和生存的能力。

四、采矿权的核算

(一)采矿权取得的核算地质勘查单位优先取得的在原勘查区内的采矿权(国家出资或自筹资金)，应按实际发生的实际成本和其他支出，借记“无形资产――采矿权”，贷记“地质勘查生产――××项目”、“银行存款”(成果鉴定登记验收费用)。地质勘查单位和一般矿山企业通过出让形式获得国家出资形成的采矿权，应按实际支付的采矿权价款及其他相关支出，借记“无形资产――采矿权”，贷记“银行存款”等科目。地质勘查单位和一般矿山企业通过转让即出售、作价出资、合作等形式从出让方获得的采矿权，应按实际支付的采矿权价款及其他相关支出，借记“无形资产――采矿权”，贷记“银行存款”、“实收资本”等科目。

(二)采矿权后续支出的核算地质勘查单位和一般矿山企业对取得采矿权后发生的后续支出，一般应予资本化。即首先按实际发生的支出，借记“无形资产――采矿权”，贷记有关科目；然后按新探明储量与当年的产量重新核定摊销年限，分摊采矿权价值。

(三)采矿权价值摊销的核算采矿权取得后，在其使用期间，按其预计使用年限分摊时，借记“管理费用”，贷记“累计摊销――采矿权”。

(四)采矿权出售的核算一般矿山企业或地质勘查单位出售其实际占有的由国家出资形成的采矿权时，应首先补交采矿权价款或按规定转赠资本，即借记“无形资产――采矿权”，贷记“银行存款”或“实收资本”；转让时反映获取的实际收入并结转成本，即借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”；借记“其他业务支出”，贷记“无形资产――采矿权”。一般矿山企业或地质勘查单位转让由其自行出资勘查形成的采矿权的，反映获取的实际收入并结转成本，即借记“银行存款”，贷记“其他业务收入”；借记“其他业务支出”，贷记“无形资产――采矿权”。

(五)以采矿权对外投资的核算一般矿山企业或地质勘查单位用其实际占有的由国家出资形成的采矿权投资时，应首先补交采矿权价款或按规定转赠资本，即借记“无形资产――采矿权”，贷记“银行存款”或“实收资本”；投资时，借记“长期股权投资”，贷记“采矿权――××项目”；投资后的会计处理依照《企业会计准则――长期股权投资》进行。利用自筹资金形成的采矿权进行投资，一般应按评估确认的价款增加长期股权投资，其会计处理可参照《企业会计准则――长期股权投资》进行。

(六)采矿权减值的核算会计期末，一般矿山企业或地质勘查单位应对已入账的采矿权进行减值测试，如果出现明显减值迹象的，应提取减值准备。按确定的减值数额，借记“营业外支出”，贷记“无形资产减值准备――采矿权减值准备”。由于采矿权属于无形资产范畴，提取减值准备后一般不会出现价值转回的情况，因此，对采矿权计提的减值准备在以后期间一般不予转回。

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关键词：知识经济 无形资产 会计核算 经济形态

一、绪言

知识经济，顾名思义即以知识为基础的经济，它和工业经济、农业经济的概念如出一辙，是一种新兴的有着极强的生命力的经济形态。工业化、信息化和知识化是现代化发展的三个主要的阶段。作为知识经济来讲，其发展的动力是创新，而教育和文化以及学术开发研究则是知识经济的先导性产业，教育部门和研究开发部门是知识经济时代两个最为主要的部门，知识、科技资源以及人力资源则是知识经济时代最为重要的资源。事实上，知识经济并不是一个严格的经济学概念，知识经济这一说法的兴起与当代新经济的不断发展有着密切的关系，它由美国著名的经济学家罗默和卢卡斯提出，当时的世界经济主要依赖于知识的生产和扩散以及应用过程，他们把经济的增长看成一个内在的较为独立的因素，认为只是可以提高相关的投资效益，知识积累甚至是现代经济高速增增长的源泉。这种理论将知识积累以及科技进步的重点投射到人力资本之上。他们同时也认为，在知识经济时代，只有特殊的、专业性的、表现为劳动者技能的人力资本才是经济增长的最直接原因。

知识经济的兴起对于企业的投资模式、经济产业结构、增长方式以及教育的作用与职能都产生了极为深远的影响，在这些因素的综合影响下，经济不仅获得了更为长远的发展，还能够在发展的过程中始终同时都伴随有学习，而教育也巧妙地融入了经济活动所有具体的环节，它的发展也促成了社会上绝大多数有识之士以终生学习为铭，并将这种学习精神转化为动力，能够推动经济继续发展的动力。

二、无形资产核算过程中出现的问题

无形资产具体指的是企业所拥有的不具备实物特性的但是却可以辨认的非货币性资产，它包括广义和狭义两种概念。广义的来讲，无形资产包括货币资金、即将收回的账款、金融资产以及包括专利权、商标权在内的知识产权，它们一般不具有物质实体，而更多的表现为某种法律规定的权利或者技术，但是在具体的会计核算过程中，我们常常将无形资产做一种狭义的理解，即专利权、商标权等一系列的知识产权。在知识经济时代，无形资产对于一个企业的发展也具有非常重要的作用，因此，也应该将会计核算的概念引入到对无形资产的管理过程中，在当下，我国大多数企业已经开始留意到对无形资产管理的重要性，但由于起步较晚，管理过程中依然存在一系列的问题，相关的管理者要认识到问题所在，积极地采取多种措施规避问题，实现知识经济时代无形资产核算过程的稳定和有效。具体的问题主要表现在以下几个方面：

（一）确认和计量过程中的问题

现行的《企业会计准则——无形资产》对无形资产的确认、计量、转让以及减值准备各种核算过程都做了有效且具体的规定，关于确认和计量过程，制度规定，通过自行开发并依法申请而获得的无形资产，它的入账价值应该依据当时的注册费和律师费等相关费用共同来确定。作为企业获得无形资产的一个极其重要的来源，自行开发能够在很大程度上体现出企业的创新能力，遗憾的是，依据现行会计准则的相关规定，自行开发的无形资产却得不到普遍性的承认。很多企业也都拥有成百上千的专利和商标，但是却不能体现在企业的会计报表中，这使得大量的无形资产不能资本化，只能按照少量的申请费进行确认，完全不能反映出企业对无形资产开发研制的资金的投入，也与资产确认计量的相关原则相违背，更无法准确具体的进行投入产出的核算，更为主要的是，开发无形资产的费用会抵减一部分的企业利润，很大一部分企业主，积极的追求短期的利润，就会忽略对知识经济的开发和布局。

（二）研发、计价过程中的问题

我国现行的《企业会计淮则 》与《扣除方法》对于企业的外购和自行研究过程中开发的无形资产都做了规定，规定的内容也大致相同，但是税法却规定，当企业在某一年中实际所支付的开发费用和去年相比高于一定数额时，实际发生的研发费用不仅仅可以据实列支，还可以在年终在所得税中抵扣一半的数额，在这种情况下，企业就必须设置“研究开发费”等账户，便于税务机关的审核。如果对现行的会计处理原则作出改革，要将不能加扣的开发费用计入“无形资产”价值之中，这样也就不再需要调整所应该缴纳的税款所得额，使会计审核与税法的执行上取得同步和一致，减少繁琐的纳税调整。但是如果在购入无形资产的过程中同时购入了有形的资产，相关费用的分配必须保持一定的弹性，在这个过程中，纳税人就需要按照事先的预算，进行正确的判断，从而为自己谋取合法的税收利益。

（三）投资过程中的问题

在当下，三种主流的无形资产投资计价方式都是有利有弊，具体的分析如下：建立在评估基础上的交易价，虽然能够充分的依据市场原则，也能体现出一定的公平和公正性，从而保障各方的合法利益，但是它的进行却需要一个相当缓慢的评估过程，而且也会在一定程度上增加开支；评估值计价法符合法律法规的相关规定，通过具体的评估也能充分的体现出无形资产的含量，也能够保证科技人员的利益，但是他却在很大程度上容易造成对无形资产的高估现象，有可能出现无形资产的虚增，从而扩大企业的成本；相对于账面价值法来讲，它的评估过程中一般不会出现虚增的现象，对于一些高新科技产业来说是一种极大的优势，但是它却在很大程度上与现行的法律法规相违背，不能够提现无形资产的真实完整性，同样也不利于科技人员的权利保证。

三、知识经济下无形资产会计核算的策略

（一）转变观念，加强管理

首先要在企业内部树立起人力资源管理的价值观，人才是一个企业甚至是国家发展不竭的动力，人力资源同样也是企业发展的第一战略，企业的人才具体是指具有一定的经济头脑和管理才能的高层领导，是指具有新产品开发的能力、拥有一定的专业技术的人员，而人才开发战略不仅包括人才的引进与培养，还包括对人才的管理。在这样的前提之下，企业就必须加强对人力资源的开发和使用，争取做到人能尽其才，最大限度的推动企业的发展和进步，提高企业的核心竞争力；[2]其次，要强化企业内部对于无形资产的管理意识，相关人员应该充分认识到无形资产在企业经营过程中的的作用，通过关注各种无形资产的会计审核处理过程。

（二）加强审计，防止无形资产的流失

近年来，随着知识经济的到来，无形资产对于一个企业的发展来说越来越重要，同样，随着企业对无形资产的重视程度加大，越来越多的无形资产被开发出来，也增加了审计的难度，从另外一角度来讲，很多企业无形资产的管理相当的淡薄，使大量的无形资产流失，针对这一情况，企业应该加强无形资产管理过程中的审计，扩宽审计领域，提高审计工作从业者的审计综合性素质，明确审计重点。作为政府来讲，也应该完善相关的法律法规，确保审计过程的规范、合理，维护企业的经济效益。

（三）加强运营管理

在新的经济发展条件之下，无形资产已经成为企业发展的又一个核心竞争力，无形资产的数量和质量都与企业在日后的发展竞争中密切相关。因此，必须加强对无形资产的运营管理，认真分析影响无形资产运营的具体环节，并积极的借鉴国外先进的运营经验，结合我国企业发展的具体实际，采用合理的开发、扩张和分配策略，从而提高无形资产的运营效率。从另一个角度来讲，相关的负责人还应该关注无形资产的运营问题，必须处理好知识的增值问题，强化企业的核心竞争力，优化配置，分析无形资产运营过程中的各种风险，加强对其的保护力度。

（四）规范交易和评估过程

对于无形资产的交易和评估，相关的负责人要严格的按照会计制度的相关规定，采用科学有效的评估方法，从而提高无形资产评估过程的可靠性，同时还要加强审查，积极的提交交易清单和相关的文件，做到交易过程的有序化和合法化，还应该积极的借鉴国外的经验，使我国无形资产的交易和评估过程在稳定有效顺利的状态下进行，保证无形资产交易的公平性，从而保护好企业的经济效益。

参考文献：

[1]战喜中.关于新形势下无形资产会计核算的探讨[J].中国乡镇企业会计，2011，（2）

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关键词：无形资产；增值税；会计核算

中图分类号：F230　文献标识码：A　文章编号：1009－2374(2011)25－0146－03

2006年2月，财政部颁布了新的会计准则体系，并且规定从2007年1月1日首先在股份有限公司执行，其中，

《企业会计准则第6号一无形资产》及其应用指南(以下简称“无形资产准则”)对无形资产的确认、计量和相关信息披露等作了规定。2008年1月1日实行的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例对无形资产的界定、计税基础的确定、摊销费用的税前扣除等方面作出了规定。2009年1月1日起，修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则开始执行，其核心内容之一是在全国所有地区、所有行业实现增值税转型改革，即由生产型转变为消费型增值税，并且明确规定企业购进固定资产所支付的增值税进项税额允许从销项税额中抵扣。但是，上述法律法规以及会计准则都未对企业取得无形资产过程中所涉及到的增值税处理作出规定。本文就该问题作了一定的探讨。

一、无形资产和增值税概述

现行无形资产准则规定：无形资产是企业拥有或者控制的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。无形资产具有以下特征：不具有实物形态，具有可辨认性，属于非货币性资产等。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辩认性，因此，它不属于本准则规范的范围。

增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种税。根据外购的固定资产所含税金扣除方式不同，增值税有生产型、收入型和消费型三类。到目前为止，全世界除少数几个国家采用收入型或生产型增值税外，大多数国家实行的是消费型增值税，我国从2009年1月1日开始，也由生产型增值税转型为消费型增值税。

消费型增值税是指允许纳税人在计算增值税额时，从商品和劳务销售额中扣除当期购进的固定资产总额的一种增值税。就整个社会来说，课税对象实际上只限于消费资料，故称为消费型增值税。我国转型采用消费型增值税，具有重大意义：有利于扩大内需，鼓励投资；有利于推进国有企业改革，促进产业结构调整和技术升级，提高我国产品的国际竞争力；有利于公平内外资企业和国内外产品的税收负担，消除重复征税；有利于简化增值税的征收和缴纳，从而减少偷逃税行为的发生，降低税收管理成本，提高征收管理的效率。

二、取得无形资产增值税的会计处理应采用消费型增值税

企业取得无形资产的方式有多种，如外购、白行研发、投资者投入、债务重组、非货币性资产交换等，本文仅研究常用的外购和白行研发两种方式下取得无形资产过程中增值税的会计处理，其他方式取得无形资产可参照执行。

笔者认为，无形资产增值税的处理应该采用跟固定资产一致的方式，即实行消费型增值税。原因有五：一是性质相似，无形资产和固定资产都是企业的长期资产，都能在较长时间内为企业带来经济利益，并且其价值都是在使用寿命内通过计提折旧或摊销的方式逐步转入到产品和服务的价值中去；二是取得方式及成本构成内容相似，都是通过外购、自行研发(白行建造)、接受投资、非货币资产交换以及债务重组等渠道取得，外购时二者的实际成本确定都是包括买价、相关税费和可直接归属于使该项无形资产(固定资产)达到预定用途(预定可使用状态)的其他支出；三是会计核算相似，其核算的内容和会计科目基本一一对应，如分别采用“固定资产”和“无形资产”科目核算资产原值，分别采用“累计折旧”和“累计摊销”科目核算其价值损耗，并且都是根据经济利益的预期实现方式，从平均年限法、工作量法、双倍余额递减法以及年数总和法等方法中选择折旧或摊销的计算方式。四是对企业的作用相似，无形资产和固定资产一样，都是为企业经营管理服务的，甚至在科学技术迅速发展的今天，无形资产在很多领域日益发挥出比固定资产更强大的生产力。五是提高企业进行无形资产研发的积极性，如果允许企业外购无形资产和用于研发的物资所含增值税也可在销项税额中抵扣，则可降低无形资产研发成本和风险，提升研发积极性。

三、取得无形资产增值税的会计核算原则与方法

(一)外购取得无形资产

1.外购无形资产核算原则。在消费型增值税下，企业外购取得无形资产，其购买价款、相关税费及直接归属于使该项无形资产达到预定可使用用途所发生的其他支出构成无形资产成本，但外购过程中支付的增值税应作为进项税额进行抵扣，不构成无形资产成本。

2.核算举例。2009年8月1日，甲公司从乙公司购入一项专利权，通过银行转账支付款项为585000元，其中买价500000元，增值税85000元。

甲公司的会计处理如下：

借：无形资产――专利权　500000

应交税费――应交增值税(进项税额)　85000

贷：银行存款　585000

(二)自行研发取得无形资产

企业自行研发无形资产，根据《企业会计准则第6号――无形资产》，应区分为研究阶段和开发阶段。研究阶段的支出及开发阶段中不符合资本化条件的支出应予以费用化，计入当期损益，其增值税不能抵扣；开发阶段的研发支出在满足无形资产资本化条件的情况下，可与外购形成的无形资产一样，其所含增值税允许抵扣。

无形资产研发过程中可能涉及到增值税的业务，主要是领用材料或自产产品，下面分别讨论。

1.关于领用材料的增值税核算原则。研发过程中所用材料，包括专为研发购入的专用物资和生产产品用原材料。由于无形资产实行消费型增值税，购入专用物资所支付的进项税额也允许抵扣，故其购入和领用等环节涉及到的增值税会计核算与生产用原材料核算相似，并可比照白行购建固定资产核算中设置的“工程物资”账户，设置“研发物资”账户，其账户结构、性质都与“工程物资”相似，只是核算内容不一样，用来核算无形资产研发专用物资的收、发、存，在资产负债表中也应相应增设“研发物资”报表项目。

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无形资产是企业重要的经济资源，无形资产的流失，必然给企业带来损失。因此正确认识和深入研究无形资产的管理，对企业无形资产的流失，维护合法权益，为企业自身的生存和可持续发展具有重要的现实意义。考虑到无形资产的独特性，这导致企业对无形资产的管理难度加大，未能及时、充分发挥无形资产在日常生产生活中的真正作用。我国企业会计人员必须正确认识无形资产的价值、作用，重视、加强无形资产价值管理，从各个方面做好无形资产的核算。建立与社会主义市场经济相适应的企业会计规范体系，对提高我国企业会计的整体管理水平起到了积极的作用。

二、企业无形资产会计核算概述

1.企业无形资产会计核算的概念

无形资产是指拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有广义和狭义之分，广义的无形资产包括货币资金、金融资产、长期股权投资、商标权、应收账款、专利权等，因为它们没有物质实体，而是表现为某种法定权利或技术。但是，会计上通常将无形资产作狭义的理解，即将专利权、商标权等称为无形资产。

企业无形资产的核算范围还包括关于商誉和人力资源等的会计核算。企业的无形资产转让，应当按照有关规定对资产进行评估，除国家规定以外，还应当对国家的其他规定所得。企业的无形资产应当合理。不实行内部成本核算的企业，应当取得无形资产，费用将被一次性摊销，减少账面余额和当前支出的无形资产；对企业内部成本核算的实施应平均摊销无形资产的受益期摊销金额，按照减少账面余额无形资产和当前消费。

2.企业无形资产的主要特点

企业无形资产是企业拥有或控制的非物质形态的可识别的非货币性资产，主要有四个特点：

（1）垄断性

企业无形资产是一种非常特殊的资产，法律对非持有人对专利权有偿使用，如专有技术、科学研究等，通过法规来安全措施维护其垄断。

（2）效率高性

无形资产能给企业带来的经济效益远远超过了成本。企业自身具有品牌效应，无形资产能获得的经济效益和社会效益是不可估量的。

（3）不确定性

由于无形资产本身的影响因素，外部因素无形资产的风险因素和外部转移，国家产业政策，产业发展规划和区域发展政策的许多可变因素，无形资产的不确定性的收入。随着新技术的出现和最新的科学研究成果和直接损失，特别是知识经济社会的迅速发展，无形资产的不确定性日益增加，这给经济效益带来了巨大的效益。

（4）无可比性

无形资产主要是由科技成果转化为知识产权，这是创新性的，单一的，市场一般不能找到相同的，所以几乎没有类似的价格比较。

3.加强企业无形资产会计核算的意义

企业会计工作直接影响到社会经济的发展和社会的和谐，影响了国家的产权、合理和有效的运用。

第一，加强企业无形资产会计核算，有利于提高知识经济的竞争力。关键是人才，核心是科学技术。随着科技、教育和经济一体化的发展，无形资产在经济增长中所占比重越来越大。它是企业的基本资源，也是企业综合实力的体现。它是最活跃的技术和经济资源和强大的物质技术基础的生存，不仅为企业创造价值，而且也为企业带来直接的经济利益。在当今世界，越来越多的企业要意识到只有科学的创新，才能在数量上和水平上满足，才能促进更快更好的发展，只有加强无形资产管理，在科学研究成果的形成上，才能在激烈的竞争中发现和形成财产，才能提高自身的发展优势，才能提高竞争力。

第二，加强企业无形资产会计核算，有利于把科技成果转化为生产力，加强企业和企业无形资产的管理，使企业能够充分利用现有的无形资产、社会调查和市场预测的目标、经济效益的预测、校企合作、促进科技成果转化，使其尽快融入社会生产力。这不仅有利于企业科研相结合，更能为企业和社会服务的发展。

第三，加强企业无形资产会计核算，有利于维护无形资产的合法权益，集中体现企业的实力和科学研究的水平，特别是当无形资产转让或投资时，其价值将得到充分的确认和实现。在我国高等教育进入竞争激烈的时代，企业要重视自身品牌的建设和无形资产的保护，这有利于企业自身和社会的发展。无形资产是企业重要的经济资源，无形资产的流失，必然给企业带来损失。因此正确认识和深入研究无形资产的管理，对企业无形资产的流失，维护合法权益，为企业自身的生存和可持续发展具有重要的现实意义。

三、现今企业无形资产会计核算存在的主要问题及成因

1.无形资产管理制度不健全

由于无形资产的价值和它的功能，虽然国家已经颁布了相关法律法规，单位也制定了一些规则，但仍处于初级阶段，没有全面的规定，标准是不统一的，监督和指导的力度不够强。企业对无形资产的管理在财务管理与实务中一直处于薄弱环节，几乎是一片空白。其在执行任务、兴办产业等工作中所形成的信息、资料、程序等技术秘密和商业秘密，由于单位知识产权保护制度不健全、个别员工知识产权保护意识和能力薄弱、知识产权法制观念淡薄等原因，从而造成大量技术秘密和商业秘密被剽窃、泄漏。

2.无形资产核算局限性强，难以计量

（1）确认范围过于狭窄

现行会计核算所反映的无形资产，无论从内涵上还是外延上，都不能全面反映现实经济中无形资产的概念和范畴。大量的无形资产游离于会计记录与报告之外，显然不符合会计核算的真实性原则，因此必须改革无形资产的确认范围，按照无形资产的真正含义全面确认无形资产。

（2）对无形资产的摊销方法不精确

按照我国现行会计准则规定，企业可在确定的摊销期间内将己取得的无形资产进行分期平均摊销。计入当期损益。但这种平均摊销的方法具有一定的局限性。对于土地使用权、商标权、版权和著作权等较为稳定的无形资产，可以采取平均分摊的方法；但对于更新较快的、时刻面临着被新技术替代可能的专利技术，非专有技术和外观设计等，未来的经济效益难以确定，此时若采用均摊的方法，就与会计谨慎性原则有悖。

2.缺少一套权威可行的评价体系，难以量化管理

会计和资产管理机构中的大多数问题都源于一个没有系统的财务管理系统的支持和保证。建立健全财务管理体系应注重系统结构合理与兼容性，对各方面的任务大致划分，并加强财务管理的有效性，以保证其应有的效果。但是目前国家企业中缺少一套权威可行的评价体系，难以量化管理。

四、完善企业无形资产会计核算的对策

1.建立健全无形资产评估和相关法规体系

首先，加强无形资产评估法律制度体系建设。为了保证经济活动的有效开展，维护市场经济条件的有序发展，也要建立相应的相对完善的市场经济发展体系。二、有效控制市场经济组织的管理。构建一个相对完整的法律法规体系，在此基础上完成一系列的工作法律审查评估制度，对无形资产进行有效的监督和检查，各部门的工作质量和管理规范，提高陪审员和职业培训考核机制。

2.提升管理阶层的无形资产意识，成立专业机构规范管理

转变观念，加强无形资产管理。企业应加强无形资产管理，应加强宣传意识。领导干部要进一步转变观念，提高认识，积极引导职工树立无形资产管理理念；建立无形资产管理部门，配备专门的管理人员，对有形资产和无形资产进行管理。

利用信息技术提高无形资产管理水平。利用无形资产的信息管理方式实现全过程自动控制，重点加强对无形资产的日常维护和监督，不仅提升了管理水平，而且可以提高管理力度，实现无形资产的具体化、规范化、标准化，从而提高企业的生存和发展能力。

3.创新运用科学的管理手段，完善量化管理及会计核算

（1）创新工作思路，完善无形资产会计制度

企业管理理念创新，加强意识，促成了工作更规范的工作突破了盲目的惰性思维，大胆实践，增强使命感和责任心，实现与时俱进，不断提高知识的理论涵养，增强了财务分析的能力，充分发展了对工作中可能出现的问题的思考、分析、解决问题、解决问题的能力。主要表现在敢于讲原则、坚持原则，寻求管理力度，创新发展，进一步坚实的财务基础工作、会计核算工作，切实做到手续完备、真实，数据准确，账目清晰，用科学的财产提供的分析方法和传统的财务分析与评价指标的创新，为企业决策提供准确的财务信息。加强人力资源会计的研究与应用，建立一支高素质的会计队伍；无形资产的扩大范围的确认，会计计量手段多样化；尊重知识和人才，知识产权保护措施，完善无形资产会计制度。

（2）创新理念，增强忧患意识，克服老理念，建立高效的财务管理体系，做好服务保障

随着公司各部门的财务工作，财务管理的一个重要组成部分是整个单位的管理，资金管理，资金管理，资产管理，物流管理和其他一起和谐，所以加强财务管理，金融创新提供管理机制的功能。是从预算概念的转变，预算管理和企业管理的有机结合，充分把握财政政策，金融法规，丰富了财务管理的内容；二是在日常工作和各部门的公司和他们的公司更多的交流和沟通，让大家了解财务实质和过程的工作，金融支持的新功能和要求，通过我们的积极合作，实现事前控制，在控制和事后控制。第三是加强服务理念，加强金融部门自身建设，落实责任，进一步增强财务人员的责任心和奉献精神，不断改进观念，树立强烈的时代感、效率和质量意识，在工作中具体大胆参与实践，坚持以科学务实的态度和精神，逐步建立适应科学发展的公司财务管理机制，为管理层提供财务信息

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关键词：新准则 无形资产 会计规范

随着知识的来临，技术和知识的创新步伐越来越快，无形资产在企业整个资产中所占的比重也会越来越大，无形资产的会计核算和信息披露也就变得非常重要了。在此背景下，以我国已有的无形资产准则（以下简称原准则）规定的会计规范为基础，在借鉴并吸收相应国际会计准则的前提下，为了规范无形资产的确认、计量和相关信息的披露，财政部于2006年2月15日了《企业会计准则第6号——无形资产》（以下简称新准则）。与原准则相比，新准则对无形资产核算的会计规范作了较大的调整。除了对无形资产进行了新的的定义外，新准则给笔者留下深刻印象的，是其在无形资产会计核算上所作出的有关新规范。

一、研究开发支出的会计处理

对企业内部研究开发项目的支出的会计处理，这是新准则的一项重要变动。这种变动，既解决了我国以前对其正确处理所存在的争论，又弥补了原准则在这方面所作规定的缺陷。

首先，新准则将原准则所称的研究开发费用改称为研究开发支出，这更符合会计逻辑和认识。从会计上讲，有了支出才会有费用，但支出并不都会形成费用，因支出既可费用化也可资本化；而对费用而言，则无费用化与资本化之说。

其次，原准则对研究开发费用资本化的规定过于狭隘，使谨慎性原则的运用过于谨慎，导致无形资产的价值被严重低估。原准则规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”。这严重忽略了研究开发支出还存在可以资本化的情况，导致资产价值被低估。

在借鉴相应国际会计准则的基础上，新准则规定“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”，按新准则的规定分别进行处理：研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，即计入管理费用；开发阶段的支出，若同时满足第9条所规定的条件的，才能确认为无形资产，即将其计入无形资产的成本。也就是说，对于企业内部研究开发项目研究阶段的支出，仍按原准则的规定进行费用化处理；而对于其开发阶段的支出，如果符合新准则规定的相关条件，则应进行资本化处理，否则仍进行费用化处理。新准则的这一规定无疑比原准则科学得多。因为，企业内部研究开发项目的研究阶段，其最大的特点在于探索性，已进行的研究项目将来是否会转入开发、开发后会否形成无形资产等，均具有较大的不确定性，该阶段的支出不能资本化是合理的。而企业内部研究开发项目的开发阶段，是指已经完成了研究阶段的工作，在进行商业性生产或使用之前，将研究成果或其他知识于某项计划或设计。它的最大特点则是，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件，企业很可能因此而获得一项无形资产。最终能否将该阶段的支出计入无形资产的成本，那就取决于前面提到的新准则规定的条件能否得到同时满足。

最后，新准则要求企业在将内部研究开发项目的支出区分为研究阶段的支出与开发阶段的支出时，应当根据内部研究开发项目的研究与开发的实际情况加以判断确定。对此，新准则的应用指南通过例举的方式，列示了两个阶段的相关活动，以供企业实际区分时。若两个阶段的支出无法区分的，应当按照新准则第6条的规定，将所发生的研究开发支出全部费用化，于发生时计入当期损益。

二、无形资产价值摊销的会计处理

无形资产的价值摊销，这是无形资产后续计量中的一个主要。从新准则对此所作的新规定来看，是要求企业将无形资产的价值摊销完全等同于固定资产的折旧计提，以此进行相应的会计处理。

首先，新准则第16条规定“企业应当于取得无形资产时判断其使用寿命”，将无形资产分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产；同时，在第17条与第19条中规定：使用寿命有限的无形资产的应摊销金额应当在使用寿命内系统合理地摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销而只计提减值。使用寿命不确定的无形资产，是指无法预见其为企业带来未来经济利益的期限的无形资产。

其次，对使用寿命有限的无形资产的价值摊销，新准则作出了具体的规定。其核心是：（1）估计无形资产使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位的数量，并规定其价值摊销“应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止”。它没有强调原准则中按照规定年限摊销的做法，显得更符合实际工作中具体情况。至于如何估计无形资产使用寿命的年限，新准则的指南作了详细的说明，笔者在此不赘述。（2）根据无形资产利益的预期实现方式选择其价值摊销的。新准则规定，无形资产价值摊销的方法既可以是直线法，也可以是加速摊销法，但无法可靠确定其经济利益的预期实现方式，应当采用直线法摊销。它改变了原准则一律“分期平均摊销”的做法，使无形资产的价值摊销更为，以体现收入与费用的正确配比。（3）确定应摊销的金额。新准则第18条规定，“无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已经计提减值准备的无形资产，还应扣除已经计提的无形资产减值准备累计金额”，并具体规定了预计残值如何确定。它提出了“预计残值”这一新标准，使新准则比原准则更为周密、细致。（4）对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，以适时对其进行调整，以合理确定损益。同时还规定，“应当在每个期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应当估计其使用寿命，并按本准则规定处理”，以正确进行无形资产的价值摊销。

最后，从新准则的应用指南在会计科目中设置了“累计摊销”这个一级科目来看，进行无形资产价值摊销的账务处理应为借记“管理费用”、“其他业务支出”科目，贷记“累计摊销”科目，以体现价值摊销后无形资产的账面价值。以前作成贷记“无形资产”科目，是冲销而不是摊销无形资产的价值，“无形资产”科目反映的是无形资产的账面余额，这样处理显然是不科学的。

三、无形资产减值计提的会计处理

无形资产的后续计量，不但包括其价值的摊销，还有其减值准备的计提。根据新准则第20条规定，无形资产的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》（以下简称减值准则）的规定处理。需要说明的是，减值准则的适用范围是固定资产、长期股权投资、无形资产等长期资产以及合并形成的商誉。

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【关键词】无形资产；企业；事业单位

一、无形资产及摊销和减值准备的概念

（1）《企业会计准则第6号——无形资产》规定：无形资产，指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；无形资产的确认需要满足以下条件：一是该资产产生的经济利益很可能流入企业；二是该资产的成本能够可靠地计量。企业的商誉的存在与企业不可分离，不可辨认，因而商誉不归类为无形资产。无形资产特征有：不具有实物形态；属于非货币性长期资产；是为企业使用而非出售的资产；创造经济利益具有较大的不确定性。（2）摊销指对无形资产按照其使用年限每年分摊购置成本，进入各期损益（对于企业）或事业支出、经营支出（对于事业单位）的会计处理办法。各种无形资产应合理摊销。（3）《企业会计准则》规定，当某项无形资产不能预期给企业带来经济利益，或带来经济利益的能力受到重大不利影响时，企业应考虑对该无形资产进行减值测试，计提无形资产减值准备。

二、我国企业和事业单位对无形资产摊销和减值准备会计处理的对比分析

（1）《事业单位会计制度》规定，不实行内部成本核算的事业单位，其购入和自行开发的无形资产摊销时，应一次记入“事业支出”科目，对于实行内部成本核算的事业单位，其无形资产应在受益期内分期摊销，在各期摊销时记入经营支出，尚未摊销完的金额为“无形资产”期末价值。对于未摊销完的无形资产成本，在事业单位转让或处置无形资产时记入事业支出、经营支出。而对于企业而言，无形资产的取得成本一般金额较大，且发挥作用期限较长，能在长期内为企业带来利益，在取得当期一次性进入当期损益较少当期利润会影响成本计算的合理性，《企业会计准则》规定，无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内采用适当的方法分期摊销，计入摊销各期损益，减少各期利润，而不应在取得期间一次性记入当期损益。（2）无形资产将来为企业创造的经济利益不足以补偿无形资产成本（摊余成本），则说明无形资产发生了减值，具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次，并对无形资产的可收回金额进行估计，无形资产的账面价值超过可收回金额的部分应当确认为无形资产减值，计提无形资产减值准备。处置无形资产时，应同时结转已计提的无形资产减值准备。无形资产减值准备一经计提，在以后的会计期间即使其账面价值得以恢复，已计提的减值准备也不得转回。《事业单位会计制度》对无形资产的减值核算没有明确规定，未对无形资产进行减值准备的核算。这不适应当前经济发展的要求，也不利于对无形资产的管理，不利于无形资产发挥应有的效益。

三、加强事业单位无形资产管理的建议与措施

（1）对于不实行陈本核算的事业单位，为避免出现账外资产，可以参照固定资产核算的方法，增设“无形基金”科目，反映无形资产所占用的资金。在取得无形资产入账时；借记“事业支出”科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目，同时借记“无形资产”科目，贷记“无形基金”科目。（2）对于实行成本核算的事业单位，其收入有一部分来自于自己组织的经营收入，要求事业单位在会计核算时要注重收支的平衡及成本的计算。同时，这些单位中无形资产的比重越来越大，可以参照企业会计核算的处理方法，设置“无形资产累计摊销”账户，以准确完整地反映无形资产的摊销过程及余额情况。（3）加强对无形资产定期盘点。事业单位可定期由无形资产管理部门结合单位财务部门对无形资产的账面价值进行检查，与无形资产的实际价值进行核对，至少一年一次。（4）在会计报表中增加报表项目。在事业单位资产负债表资产部类的“无形资产”项目下增设“累计摊销”项目和“无形资产减值准备”项目，在负债部类增设“无形基金”项目，以反映无形资产的实际价值及无形资产所占用的资金，为单位无形资产管理部门提供无形资产账面价值信息，也为上级预算部门合理安排无形资产的投放、调拨等提供客观、准确的会计信息。

参 考 文 献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则——无形资产.北京：经济科学出版社，2006

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（一）无形资产累计摊销的性质与目的 无形资产累计摊销是指将使用寿命有限的无形资产的应摊销金额在其使用寿命内进行系统合理地分配。累计摊销是“资产价值损耗的计量”，它将无形资产的价值按照一定标准分摊到无形资产预计可使用的期限内，以实现收入与费用的配比，属于成本的分配手段或分摊过程。摊销表示的无形资产价值的减损，主要是由于无形资产参与生产经营活动而形成的价值转移，它可以从业务收入中得到补偿。

（二）无形资产减值准备的性质与目的 无形资产减值准备实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额与账面价值进行定期比较。当可收回金额低于账面价值时，确认无形资产发生了减值，要计提无形资产减值准备，从而调整无形资产的账面价值，以使账面价值真实客观地反映实际价值。无形资产减值所表示的价值减损，主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的，具有较大的不确定性。

累计摊销是对使用寿命有限的无形资产的价值分摊，并不表示无形资产价值的减少。而减值准备正是在累计摊销的基础上，确保无形资产现时价值计量信息的有用与相关。

二、无形资产累计摊销与减值准备核算范围的比较

（一）无形资产累计摊销的核算范围 《企业会计准则第六号

――无形资产》第十七条规定： 使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。持有待出售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用的净值孰低进行计量。

（二）无形资产减值准备的核算范围 《企业会计准则第八号

――资产减值》中规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。对使用寿命确定的无形资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象时，才对其进行减值测试；而对使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年应当进行减值测试。

累计摊销仅对使用寿命有限的无形资产进行分摊，而资产减值则不仅对使用寿命有限的无形资产的计量，还是对使用寿命不确定的无形资产的一种计量，其范围较大。

三、无形资产累计摊销与减值准备核算时间的比较

（一）无形资产累计摊销的核算时间 企业无形资产累计摊销一般按月计提，它是从其可供使用时起至终止确认时止，即：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。摊销金额计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产或者其他资产，其包含的经济利益通过转入所生产的产品或其他资产中实现的，无形资产的摊销费应计入相关资产成本。

（二）无形资产减值准备的核算时间 企业无形资产减值准备的计提也要分为使用寿命有限和使用寿命不确定两种情况。对于使用寿命有限的无形资产要在资产负债表日判断其是否存在减值迹象，存在减值迹象时要进行减值测试；对于使用寿命不确定的无形资产无论其是否存在减值迹象，每年末都要对其进行减值测试。当有减值存在时，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备；无减值时，不作账务处理。由此可见减值准备与时间或者无形资产的使用没有关系，只与资产的价值变化有关，而累积摊销与时间的推移有着密切关联。

四、无形资产累计摊销与减值准备计提方法的比较

（一）无形资产累计摊销的计提方法 在无形资产的使用寿命内系统地分摊其摊销金额，存在很多种方法。这些方法包括直线法，产量法等。企业选择无形资产摊销方法时，应能够反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间。如，受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。无法可靠确定其预期实现方式的，应采用直线法摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销。

（二）无形资产减值准备的计提方法《企业会计准则第八号

――资产减值》中规定，首先，无形资产减值的测试。当无形资产不能收回账面价值时，减值损失就发生了，就应当对其存在减值的迹象进行判断；其次，无形资产可收回金额的计量。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。再次，减值损失的确认。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

由此可知无形资产摊销的方法要比无形资产减值的方法多，可供选择的面宽，且无形资产摊销只是针对使用寿命有限的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不摊销；减值则与其不同，无论使用寿命有限与否，只要发生减值，都要对其计提减值准备。

五、无形资产累计摊销与减值准备账务处理的比较

（一）无形资产累计摊销的账务处理 摊销时，应考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或当期损益。提取时，借记“管理费用”“制造费用”等，贷记“累计摊销”。

（二）无形资产减值准备的账务处理 无形资产发生减值时，其相关账务处理为：借记“资产减值损失”，贷记“无形资产减值准备”。

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关键词:新会计准则 无形资产 会计确认 会计计量

一、新准则对无形资产确认与计量的改进

(一)无形资产确认方面的改进

1.新准则扩大了无形资产的外延。这主要体现在两个方面:一是取消了时期长短的限制，旧准则规定无形资产必须是长期性资产，而新准则对无形资产的定义却没有使用“长期”这个限定语:二是新准则以“源自合同性权利或其他法定权利”的描述性规定代替了旧准则中“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”的列举性规定，这种描述性规定使得新的无形资产准则更具有覆盖性、前瞻性，且能避免列举法挂一漏万的局限。

2.研究开发支出的处理与国际趋同。旧准则规定企业自行开发并依法申请的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。新准则规定“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”，研究阶段的支出，仍按旧准则的规定进行费用化处理;开发阶段的支出，若同时满足第9条所规定的条件的，才能确认为无形资产。新准则的这一规定无疑比旧准则科学得多。自行开发的无形资产注册费、律师费只是占无形资产价值少部分，无形资产的价值更多体现为开发阶段的支出，将研究开发支出部分资本化符合信息的可靠性和相关性原则。

(二)无形资产计量方面的改进

1. 考虑了货币时间价值。旧准则规定，购入的无形资产应该以实际支付的价款作为入账价值。新准则中规定外购无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

2. 无形资产摊销的另一个重大变化是，新准则规定企业在每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，当无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同时，应当改变摊销期限和摊销方法。可见，新准则在这一方面的规定更切实、更具体，也与国际会计准则趋同。

二、新准则下无形资产确认与计量的缺陷

无形资产会计准则的种种变化，说明新准则总体上在各项规定的全面性、完善性上取得了很大进步，但由于受社会、经济条件以及会计学界对无形资产领域研究的局限性的制约，新准则对无形资产确认、计量方面的规定尚存在一定的缺陷。

(一)无形资产概念内涵过于狭窄

现行无形资产的确认范围。财政部于2006年的《企业会计准则第6号——无形资产》中对无形资产界定的概念是企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

无形资产确认范围过窄使得大量实际存在而且价值颇高的无形资产游离于会计核算的范围之外，使会计资料反映的内容严重失实。

(二)单一的货币计量单位不合理

新准则对无形资产的计量规定有所完善，采用了历史成本法、现值法、公允价值法等多种计量属性，使得无形资产的价值能更好地反映经济事实，提高了会计信息的决策相关性。但在计量单位上，仍采用单一的货币计量单位。

三、完善无形资产确认与计量体系的建议

由于新准则尚存在如上缺陷，笔者认为，应对无形资产的确认与计量体系进行完善。

(一)无形资产内涵的拓展

在对国内外无形资产文献研究及分析的基础上，笔者试着提出对无形资产概念的全新理解:无形资产是指能用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产，它预期能给企业带来高于一般水平的经济利益。

过于狭窄的无形资产确认范围显然与目前的知识经济不相协调，因此，有必要对知识经济下无形资产的确认范围进行重新界定。知识经济下的无形资产应包括:

1.市场资产。体现市场竞争力的资产，包括企业名称、企业品牌、服务品牌、顾客、长期客户、业务伙伴、长期信誉、供货渠道、销售渠道、特许经营权协定、专利使用权协定、经营陛合同，以及近两年才逐渐被人们所重视的诸如环境标志(或称生态标志或绿色标志)、绿色食品标志、国际标准标志、Is09000质量体系认证标志、环境管理体系认证标志等的认证标志使用权。

2.知识产权资产。体现智力劳动的资产，即专利权、商标权、版权、商业秘密、配方、专有技术等。

3.企业结构资产。企业管理层在组织、协调、管理、沟通、交流等方面存在的优势，可能获得的潜在利益。包括体现企业内在发展的资产，如企业经营管理方法、企业文化和管理信息系统、网络工作系统——网址、注册的域名等。

当然，无形资产的确认范围不是固定不变的，因为无形资产是个动态的概念，随着科学技术发展、经济增长、社会进步，其范围也应不断地随之发生变化。

(二)表外确认与计量

由于企业所拥有的大部分员工技能、企业文化、顾客及供应商的关系、市场份额等无形资产并不能完全货币化，试图将这部分无形资产纳入资产负债表内显然十分不现实至少在目前的计量方法和计量工具还不行。但恰恰是这些不能被准确货币化的无形资产，才是企业核心竞争能力的源泉。因此，应该对这部分无形资产进行表外评估和补充报告。

无形资产确认、计量与摊销方法，是随着经济和科技水平的发展、经济管理要求的变化而发生变化的，这就需要我们在实践和探索中不断地完善无形资产的会计准则，使无形资产确认与计量既具有前瞻性又具有可行性，既与国际准则接轨又不脱离我国的实际国情。

参考文献

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一、 新旧制度关于无形资产核算的差异分析

新制度在无形资产的确认、计量和披露方面都有所变动，下面详细说明新旧制度的具体差异。

（一） 无形资产确认方面

旧制度对无形资产并没有明确的定义，只是通过列举法明确了无形资产的核算范围，具体规定“本科目核算高等学校的专利权、非专利技术、土地使用权、著作权、版权、商誉等各种无形资产的价值”。新制度比旧制度在无形资产的确认上更科学、更明晰，首先定义无形资产是“高等学校持有的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，其次列举了一些常见的无形资产类型，包括“专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等”，最后还明确了“高等学校购入的不构成相关硬件不可缺少组成部分的应用软件，应当作为无形资产核算。”与旧制度相比，由于“商誉”并不完全符合新制度无形资产的定义，因此未将其列入无形资产的核算范围。

（二） 无形资产计量方面

1.核算涉及的会计科目。新制度根据目前财务管理、预算管理、资产管理等方面的要求，对无形资产核算涉及的会计科目进行了调整。与旧制度相比，新制度最大的不同点是在“无形资产”科目下新增加了“累计摊销”科目，处置无形资产时通过“待处置资产损溢”科目进行；另外在核算过程中涉及的一些对方科目由于新制度的整体变动而有所不同，如“固定基金”变为“非流动资产基金”，支出类科目在旧制度基础上有所增加。这些科目的增加和调整使高等学校无形资产的会计核算更加科学与合理。

2.取得时的会计核算。旧制度对取得无形资产只明确了两种情况，一种是购入无形资产，按实际支出数，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款等”科目；另一种是接受捐赠的无形资产，按确认的无形资产价值，借记“无形资产”科目，贷记“事业基金――一般基金”科目，但如何确认无形资产的入账价值并没有明确。

新制度对取得无形资产的会计处理有较大的变动，首先，在取得方式上更加细化，共区分了四种情况，一是外购无形资产，二是委托软件公司开发软件，三是自行开发无形资产，四是接受捐赠、无偿调入无形资产。其次，在会计处理上，为满足预算管理和高等学校会计处理收付实现制的要求，将无形资产的取得成本直接计入当期费用，具体会计处理是按无形资产使用部门不同分别借记“教育事业支出/科研事业支出/行政管理支出/后勤保障支出/经营支出”等科目，区分不同资金支付方式分别贷记“财政补助收入/零余额账户用款额度/银行存款等”科目。再次，虽然新制度在无形资产取得时全部进行了费用化处理，但为了高等学校资产管理和成本管理需要，资产负债表上还需要反映无形资产的摊余价值，因此引入了虚拟摊销无形资产的方法，即在无形资产取得时，在确认费用的同时再做一笔分录，借记“无形资产”科目，贷记“非流动资产基金――无形资产”科目。最后，新制度对四种不同形式取得的无形资产的成本进行了明确规定：一是外购无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及可归属于该项资产达到预定用途的其他支出；二是委托软件公司开发软件视同外购无形资产处理，成本为实际支付的软件开发费；三是自行开发的无形资产成本按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确定成本，之前发生的研究开发支出于发生时直接计入当期支出，不计入无形资产的成本；四是接受捐赠、无偿调入的无形资产按有关凭据注明的金额加上相关税费等确定，没有相关凭据的，其成本比照同类或类似无形资产的市场价格加上相关税费等确定，没有相关凭据、同类或类似无形资产的市场价格也无法可靠取得的，该无形资产按照名义金额（即人民币 1 元）入账。

3.无形资产推销的会计处理。旧制度规定，各种无形资产应视实际情况合理摊销，摊销无形资产时，借记有关支出科目，贷记“无形资产”科目。新制度规定高等学校除以名义金额计量的无形资产外，应当对无形资产进行摊销，但与旧制度不同的是，无形资产摊销不计入高等学校支出。按月摊销时，借记“非流动资产基金――无形资产”科目，贷记“累计摊销”科目。同时新制度还对无形资产摊销年限、摊销方法等方面进行了详细规定，与旧制度相比具有更强的可操作性。

4.无形资产后续支出的会计处理。旧制度未对无形资产后续支出进行明确规定，新制度则进行了明确规定，对“为增加无形资产的使用效能而发生的后续支出，如对软件进行升级改造或扩展其功能等所发生的支出，应当计入无形资产的成本”进行虚拟资本化处理，会计处理方法与取得无形资产时相同；对“为维护无形资产的正常使用而发生的后续支出，如对软件进行漏洞修补、技术维护等所发生的支出，应当计入当期支出”进行费用化处理，不增加无形资产账面价值，发生时按无形资产使用部门借记相关支出科目，按资金支付方式贷记“财政补助收入/银行存款等”科目。

5.处置无形资产的会计处理。

（1）以无形资产对外投资。旧制度规定：如果是已入账无形资产，按评估确认的无形资产价值借记“对校办产业投资/其他对外投资”科目，按账面原价贷记“无形资产”科目，按其差额，借记或贷记“事业基金――投资基金”科目；同时按无形资产账面原价借记“事业基金――一般基金”科目，贷记“事业基金――投资基金”科目；如果是未入账无形资产，先按评估确认的无形资产价值将无形资产入账，借记“无形资产”科目，贷记“事业基金――一般基金”科目，再按已入账无形资产对外投资时的会计处理进行核算。

新制度规定：如果是已入账无形资产，按投资成本借记“长期投资”科目，贷记“非流动资产基金――长期投资”科目，按发生的税费借记“其他支出”科目，贷记“银行存款/应交税费等” 科目，同时注销无形资产的账面价值，借记“非流动资产基金――无形资产”“累计摊销”科目，贷记“无形资产”科目。如果是未入账无形资产，无需做注销无形资产账面价值这一步会计处理。

对比新旧会计制度下无形资产对外投资的会计处理，主要区别一是新制度下投资成本不仅包含评估价值，而且包含相关税费；二是会计科目的名称有所变动，“对校办产业投资”和“其他对外投资”科目变更为“长期投资”，“事业基金――一般基金”和“事业基金――投资基金”科目变更为“非流动资产基金――无形资产”和“非流动资产基金――长期投资”科目；三是新制度中未入账无形资产对外投资时不需先增加无形资产的账面价值这一步。

（2）转让无形资产。对转让无形资产的处理，新旧制度最大的不同点在于新制度将转让过程中的业务通过“待处置资产损溢”科目归集核算，处置完成后结转净收入或净损失，旧制度直接通过收入和支出科目核算。

旧制度规定：转让已经入账的无形资产，按实际收到的转让收入，借记“银行存款”科目，贷记“教育事业收入”“其他收入”“经营收入”科目；结转转让无形资产的成本，借记“经营支出”等科目，贷记本科目。

新制度将出售、无偿调出和对外捐赠无形资产归为一类统一规定，分步核算：第一步是先将账面无形资产价值转入“待处置资产损溢”科目，即借记“待处置资产损溢”和“累计摊销”科目，贷记“无形资产”科目；第二步是实际转让、调出、捐出时核销“非流动资产基金――无形资产”科目中对应的无形资产账面价值，即借记“非流动资产基金――无形资产”科目，贷记“待处置资产损溢”科目；第三步归集处置过程中的收入和支出，如收到价款时，借记“库存现金/银行存款等”科目，贷记“待处置资产损溢”科目，如发生相关税费支出时，借记“待处置资产损溢”科目，贷记“库存现金/银行存款等”科目；第四步处置完毕结转损溢，如为净收入，借记“待处置资产损溢”科目，贷记“应缴国库款等”科目，如为净损失，借记“其他支出”科目，贷记“待处置资产损溢”科目。

（3）核销无形资产。新制度增加了无形资产核销会计处理，当无形资产预期不能为高等学校带来服务潜力或经济利益的，应当按规定报经批准后将该无形资产的账面价值予以核销。准备核销时，将该项无形资产的账面价值转入“待处置资产损溢”账户，即借记“待处置资产损溢”和“累计摊销”科目，贷记“无形资产”科目；经批准予以核销时，将基金中对应的该项无形资产账面价值转出，即借记“非流动资产基金――无形资产”科目，贷记“待处置资产损溢”科目。

6.无形资产科目余额的含义不同。由于新旧制度关于无形资产核算的会计科目设置有所变动，因此两种制度下无形资产科目余额所代表的含义有所不同。旧制度下“无形资产”借方余额代表高等学校尚未摊销的无形资产的价值。新制度下“无形资产”借方余额代表高等学校无形资产的账面原值，该科目借方余额减去“累计摊销”的贷方余额后与旧制度下“无形资产”借方余额所代表的含义一样。

（三）无形资产披露方面

旧制度在无形资产对外披露方面无特别要求。新制度将会计报表附注作为高等学校会计报表的组成部分，要求在附注中披露一些重要事项，其中与无形资产有关的披露事项包含：以名义金额计量的资产名称、数量等情况，以及以名义金额计量理由的说明；重要资产处置情况说明；重大投资说明等。新制度的规定有助于报表使用者更详细、客观地了解高等学校无形资产相关情况，比旧制度更加科学合理。

二、新制度下无形资产会计核算问题探讨及改进建议

新制度的实施为高等学校无形资产的管理提供了更详细、可靠的会计信息，提高了高等学校会计信息质量，也更有利于高等学校进一步加强无形资产的管理，但实际执行中仍存在一些不足之处。

（一）无形资产初始计量方面

新制度在无形资产取得时共区分了四种情况，其中外购、委托开发、接受捐赠和无偿调入这三种方式的初始计量以市场价为基准，比较合理，这里主要针对自行开发的无形资产初始计量进行讨论。新制度规定“自行开发的无形资产成本按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确定成本，之前发生的研究开发支出于发生时直接计入当期支出，不计入无形资产的成本”，这种计量方式虽然有一定的合理性，但从实际情况看，新制度的实施并未有效推动高等学校无形资产管理，大量的“专利权、商标权、著作权、非专利技术”并未及时入账。分析原因，一是高等学校内部管理问题，各部门间的信息传递不及时，掌握无形资产信息的部门并没有将信息及时传递给财务部门；二是取得无形资产发生的注册费、律师费等费用是提前支付的，最终能否批准存在不确定性，而这些费用发生时已计入当期费用，等获得批准后确认无形资产时已过了很长时间，再回过头来找当时发生的费用是非常不易的；三是以取得无形资产发生的注册费、律师费等费用作为自行开发无形资产的入账价值既不符合历史成本原则，也不符合公允价值原则，这些费用只是取得无形资产时所发生费用的一小部分，根本不能代表无形资产的历史成本，同时这些无形资产的公允价值也不是用这部分费用就可以衡量的，需要进行专门的评估才能确定。这样规定实际上是歪曲了无形资产的成本。

由于高等学校中自行开发的无形资产数量相当大，必须纳入会计核算体系，才能客观真实反映高等学校无形资产状况，考虑到上面分析的几方面原因，建议对高等学校自行开发的无形资产初始计量进行简化处理，全部以名义金额入账。这样计价的依据是这些自行开发的无形资产在开发过程中发生的一些成本无法准确归集计量，历史成本无法可靠取得，另一方面是这些无形资产尚未进行实质性开发，是否具有市场价值还不能确定，公允价值也无法可靠计量，既然历史成本和公允价值都无法可靠取得，以名义金额入账是最好的选择。同时以名义金额入账有利于加强无形资产管理，因为计价问题简化，只要无形资产管理部门定期将无形资产目录传递给财务部门，财务部门就可以及时入账，不需要再倒查成本，更利于无形资产管理。

（二）无形资产摊销方面

新制度规定，高等学校应当采用年限平均法对无形资产进行摊销，但由于无形资产类型不同，技术进步对不同类型无形资产的影响也不同，对商标权、土地使用权等一些使用年限确定，受科技进步影响较小的无形资产采用年限平均法摊销还是比较合理的，但对于一些专利权、非专利技术、应用软件等无形资产，受技术进步的影响非常大，采用年限平均法摊销就不符合谨慎性原则，无法真实反映无形资产价值变化情况，如参照固定资产加速折旧方式进行加速摊销更能客观真实地反映高等学校无形资产价值。因此，建议对高等学校无形资产区分不同类型选择更加合理的摊销方式。

篇13

(1)外购的消耗性生物资产，按应计入消耗性生物资产成本的金额，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。(2)自行栽培的大田作物和蔬菜，按收获前发生的必要支出，借记本科目，贷记“银行存款”。自行营造的林木类消耗性生物资产，应按郁闭前发生的必要开支，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。自行繁殖的育肥畜，应按出售前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。水产养殖的动物和植物，应按出售或入库前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。(3)以其他方式取得的消耗性生物资产，按不同方式下确定的应计入消耗性生物资产成本的金额借记本科目，贷记有关科目。天然起源的消耗性生物资产，应按名义金额，借记本科目，贷记“营业外收入”。(4)产蓄或役蓄淘汰转变育肥畜时，按转群时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目；按计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目；按期账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。(5)育肥畜转为产畜或役畜时，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

二、消耗性生物资产会计核算

[例1]为降低购买成本，2008年10月11日，海安农业公司从市场上一次性购买了混群核算的6头种牛、4头肉猪和1l株橡胶树苗。海安农业公司为此共支付4万元，发生运输费为800元、保险费为500元、装卸费为600元，款项全部以银行存款支付。假设6头牛、4头肉猪、11株橡胶树苗分别满足生物资产的定义及其确认标准，公允价值分别为：20000元、14000元和6000元；假设不考虑其他相关税费。海安农业公司会计处理如下：

(1)海安农业企业计算确定6头种牛、4头肉猪和11株橡胶树苗的取得成本如下：

第一，确定应计人生物资产成本的金额，包括买价、运输费、保险赞、装卸费等。

40000+800+500+600=41900(元)

第二，确定6头种牛、4头肉猪和ll株橡胶树苗价值分配比例。

6头种牛应分配的生物资产价值比例为：

20000÷(20000+14000+6000)×100％=50％

4头肉猪应分配的生物资产价值比例为：

14000÷(20000+14000+6000)×100％=35％

11株橡胶树苗应分配的生物资产价值比例为：

6000÷(20000+14000+6000)×100％=15％

第三，确定6头种牛、4头肉猪和11株橡胶树苗入账价值。

6头种牛的人账价值为：41900×50％=20950(元)

4头肉猪的人账价值为：41900×35％=14665(元)

11株橡胶树苗的人账价值：41900×15％=6285(元)

(2)会计处理如下：

借：生产性生物资产――种牛　20950

――橡胶树苗　6285

消耗性生物资产　14665

贷：银行存款　41900

[例2]甲农业公司拥有一个出租车队以经营出租业务，其主要车辆是奇瑞公司汽车。经协商，甲农业公司以部分奇瑞汽车交换丙公司的某消耗性生物资产，换人的消耗性生物资产作为消耗性生物资产进行核算和管理。福特汽车的账面原价为150000元，交换日累计折旧15000元，未计提减值准备，公允价值161000元。甲农业公司另外向丙公司支付银行存款1000元。假设在整个交换过程中甲农业公司发生运杂费2100元，不考虑其他相关税费。甲农业公司的会计处理如下：

借：固定资产清理　135000

累计折旧　15000

贷：固定资产――奇瑞汽车　150000

借：固定资产清理　2100

贷：银行存款　2100

借：消耗性生物资产　161000

贷：固定资产清理　137100

银行存款　1000

营业外收入　22900

三、消耗性生物资产减值会计处理

有确凿证据表明由于遭受自然灾害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值低于其账面价值的，应当按照根据《企业会计准则第1号――存货》确定的可变现净值低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”，贷记“消耗性生物资产跌价准备”。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失而使其价值得以恢复的，应按恢复增加的数额，借记“消耗性生物资产跌价准备”，贷记“资产减值损失”，但其冲减跌价准备金额应当以原已计提的跌价准备金额为限。

[例3]乙农业公司已郁闭成林造纸原料纸林实际成本300万元。2007年由于发生病害，乙农业公司预计其可变现净值为240万元。假定该造纸原料林未计提跌价准备。乙农业公司的会计处理如下：

篇14

关键词：生物资产；生产性生物资产；植物；动物；《小企业会计准则》

生物资产是指有生命的动物和植物。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资。生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。小企业（农业）应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起按月计提折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计提折旧。

一、生产性生物资产中植物折旧的会计核算

小企业（农业）应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。

同时，《小企业会计准则》第三十五条规定，生产性生物资产计提折旧的最低年限如林木类生产性生物资产，为10年。

例1：资料：某果园林场2007年初自行营造100亩苹果树。当年发生种苗费180000元，平整土地所需机械作业费20000元，当年肥料90000元，农药10000元，人工费80000元，管护费50000元。

借：生产性生物资产——生长期生物资产430000

贷：原材料——种苗180000

——化肥90000

——农药10000

应付职工薪酬80000

累计折旧20000

银行存款50000

苹果树3年后挂果。从2008年起，年抚育发生化肥费用70000元，农药10000元，人工费15000元，管护费20000元。

2008年及2009年账务处理：

借：生产性生物资产——生长期生物资产115000

贷：原材料——化肥70000

——农药10000

应付职工薪酬15000

银行存款20000

例2：接例1，该苹果树成长期2年，即开始挂果至稳产成熟期需要两年时间。成长期年抚育发生化肥费47000元，农药10000元，人工费10000元，管护费10000元。该苹果树从挂果时起，预期经济收费经济寿命12年。（假定该苹果树采用成本模式计量，采用年限平均法计提折旧，假定该苹果树期满无残值）。

2010年账务处理：

2010年该苹果树开始挂果，即达到预期经营目的，其成本为660000元（430000+115000+115000）。

借：生产性生物资产——成长期生物资产660000

贷：生产性生物资产——生长期生物资产660000

2010年年折旧额=660000／12=55000元

借：生产成本——果树55000

贷：生产性生物资产累计折旧

55000

2010年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理。

借：生产性生物资产——成长期生物资产77000

贷：原材料——化肥47000

——农药10000

应付职工薪酬10000

银行存款10000

2011年账务处理：

年初成长期生物资产成本=660000+77000-737000（元）

2011年年折旧额=（737000-55000）／（12-1）=62000（元）

借：生产成本——果树62000

贷：生产性生物资产累计折旧

62000

2011年有关支出予以资本化，作为生产性生物资产增值成本处理：会计分录同2010年。

例3：成熟期后，年化肥20000元，农药10000元，人工费3000元，其他管护费2000元。该苹果树2012年进入成熟期。其账面成本为814000（660000+77000+77000）元。

2012-2021年（共10年）账务处理：

各年折旧额=（814000-55000-62000）／10=69700（元）

借：生产成本——果树69700

贷：生产性生物资产累计折旧

69700

成熟期后各年后续支出不符合资本化条件，予以费用化处理：

借：生产成本——果树35000

贷：原材料——化肥20000

——农药10000

应付职工薪酬3000

银行存款2000

二、生产性生物资产中动物折旧的会计核算

如果小企业核算成母牛的累计折旧，应设置“生产性生物资产累计折旧”科目。犊牛、育成牛、青年牛按生物资产准则规定不计提折旧。对于畜产类生产性生物资产的最低折旧年限小企业会计准则规定为3年。

例4：某小企业牧场共饲养奶牛95头，其中成年奶牛41头。2007年1月牛奶总产量为170300千克，繁殖小牛犊19头（市场价300元）。未成熟牛本月发生饲料费32123.91（其中玉米费16092.09元，精饲料14751.03元，青贮饲料1280.79元），牛奶13003.2元，人工费8571.99元，以银行存款支付医疗防疫费等费用55692.21元。成母牛（已进入产奶期）发生的饲养费用如下：饲料145203.59元，人工费16735.84元，以银行存款支付防疫费8069元，奶牛的折旧费为17823.60元。牛舍、机器设备的折旧费4073.37元，修理费3414.18元，燃料费2983元，劳保费169.10元。依据牛育龄时间判断，期末有31头育成牛转为青年牛（成本171472.14元），1头青年牛转为成母牛（成本8249.04元）。

第一，未成熟牛发生养牛费用时

借：生产成本——产畜

109391.31

贷：原材料——饲料32123.91

库存商品——鲜奶

13003.2

应付职工薪酬8571.99

银行存款55692.21

成母牛属于成熟性生物资产，为饲养成母牛发生的饲料费、人工费、防疫费等费用应停止资本化，不再计入成母牛的成本中，应计入所产鲜奶的成本中。

第二，成母牛发生养牛费用时

借：生产成本——鲜奶

187832.03

贷：原材料145203.59

应付职工薪酬16735.84

银行存款8069

生产性生物资产累计折旧

17823.60

第三，发生育牛间接费用时

借：制造费用10639.65

贷：累计折旧4073.37

原材料——机物料

3583.28

——燃料2983

第四，将发生的间接费用在产畜与鲜奶之间进行分配（可以按耗用的直接材料费用进行分配）

间接费用分配率=10639.65÷（32123.91+145203.59）=0.06

应计入产畜的间接费用=32123.91×0.06=1927.44（元）

应计入鲜奶的间接费用=10639.65-1927.44=8712.21（元）

借：生产成本——产畜1927.44

——鲜奶8712.21

贷：制造费用10639.65

第五，发生的养牛费用按标准（如重量）在犊牛、育成牛、青年牛之间分配

借：生产性生物资产——未成熟

（犊牛）36731.26

——未成熟

（育成牛）52353.12

——未成熟

（青年牛）24380.3

贷：生产成本——产畜

113464.68

第六，按牛育龄时间转群

借：生产性生物资产——未成熟

（青年牛）171472.14

贷：生产性生物资产——未成熟（育成牛）171472.14

借：生产性生物资产——成熟

（成母牛）8249.04

贷：生产性生物资产——未成熟（青年牛）8249.04

第七，自身繁殖小牛犊时，按市场价格确认生产成本，假定全为公牛犊并准备出售

借：消耗性生物资产——公牛犊 5700

贷：生产成本——鲜奶5700

第八，鲜奶验收入库时

借：库存商品——鲜奶190844.24

贷：生产成本——鲜奶190844.24

参考文献：