企业合并的税务筹划精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇企业合并的税务筹划，期待它们能激发您的灵感。

篇1

[关键词]企业并购；会计及税务处理；税务筹划

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2015）40-0084-01

前言

企业并购包括兼并和收购两层含义、两种方式。国际上习惯将兼并和收购合在一起使用，统称为企业并购，在我国称为并购。即企业之间的兼并与收购行为，是企业法人在平等自愿、等价有偿基础上，以一定的经济方式取得其他法人产权的行为，是企业进行资本运作和经营的一种主要形式。企业并购主要包括公司合并、资产收购、股权收购三种形式。并购的实质是在企业控制权运动过程中，各权利主体依据企业产权作出的制度安排而进行的一种权利让渡行为。并购活动是在一定的财产权利制度和企业制度条件下进行的，在并购过程中，某一或某一部分权利主体通过出让所拥有的对企业的控制权而获得相应的受益，另一个部分权利主体则通过付出一定代价而获取这部分控制权。企业并购的过程实质上是企业权利主体不断变换的过程。企业并购的动因很多，可以是为了追求规模经济，可以是为了实现多样化经营，也可以是企业并购为了获得先进技术和管理经验等，但其目标只有一个，即追求企业利润的最大化。而税收问题直接影响到企业利润的实现，如果在并购前没有准确审查企业的纳税情况，则会使并购后的企业承担不必要的风险。因此，企业并购过程中，财务问题是并购各方应该重视的问题。

一、企业并购中的会计处理

2006年新会计准则《企业会计准则20号―企业合并》按照控制对象，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。以下的介绍就将从同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两方面展开。

1、同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并是指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。如母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司；母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司等。一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合采同一控制下的企业合并总体原则―采用类似权益联合法的处理方法：即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用于发生时计入当期损益。

2、非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。非同一控制下的企业合并，实际是一种购买行为！在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。采取购买法的会计处理方法。购买方的购买成本与取得被购买方的各项资产负债均按公允价值计量。购买方支付对价的公允价值与账面价值的差异计入当期损益。合并成本与取得被合并方净资产公允价值的差异分两种情况处理，前者大于后者时确认为商誉，前者小于后者时确认为当期损益。

二、企业并购中的税务处理

“财税59号文”对企业合并的所得税处理做了明确规定，税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理就是“应税合并”；特殊性税务处理即为“免税合并”。

1、一般性税务处理

一般性税务处理就是指应税合并的税务处理，应税合并的基本思路是：对被并企业转移的整体资产视作销售而计算应纳税所得额，合并企业并入该部分资产的计税成本可以其公允价值为基础确定。这种处理方式类似于会计处理上的购买法。其税务处理主要包括以下几个方面：

（1）被并企业的税务处理

计税时要求对被并企业计算财产转让所得，就是以合并企业为合并而支付的现金及其他代价减去被并企业合并基准日净资产的计税成本，并将该财产转让所得计入当期应纳税所得额。如果被并企业合并前存在尚未弥补的亏损，可以该财产转让所得抵补，余额应缴纳企业所得税，不足弥补的亏损不得结转到合并企业弥补。

（2）被并企业股东的税务处理

被并企业股东取得合并收购价款和其他利益后，应视为对原股权的清算分配，计算其股权投资所得和股权投资转让所得或损失。

（3）合并企业的税务处理

合并企业支付的合并价款中如果包含非现金资产，则应对这部分非现金资产视同销售计缴所得税，除此之外，不发生所得税纳税义务。同时，合并企业接受被并企业的有关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本。

2、特殊性税务处理

（1）被并企业的税务处理

被并企业不计算确认全部资产的转让所得或损失，其合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，未弥补完的以前年度亏损可由合并企业继续弥补。③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

（2）被并企业股东的税务处理

被并企业股东的换股行为不被视同销售处理，不缴所得税，被并企业股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被并企业的股东取得的全部非股权支付额，以及采取换股形式的股东在获取合并企业股权的同时取得的少数非股权支付额，都应视为其持有的全部或对应比例的旧股的转让收入，按规定计算财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。

（3）合并企业的税务处理

合并企业除需对其少数非货币性质的非股权支付额按照视同销售计缴所得税外，基本上无须纳税。合并企业接受被并企业全部资产的计税成本，须以被并企业原账面净值为基础确定，实际上应当等于这些资产在被并企业的原计税成本。

三、税务筹划

而税收作为宏观经济中影响任何一个微观企业的重要经济因素，是企业在并购的决策及实施中不可忽视的重要规划对象。合理的税务筹划可以降低企业并购成本，实现并购的最大效益。笔者试图寻找企业并购行为中可能作出税务筹划的环节及筹划原则，以实现企业并购的最大经济效益。2008年的新税法统一了内外资企业所得税制；统一并降低了所得税税率；统一并规范了税前扣除标准及范围；统一并规范了所得税优惠政策。新税法的实施使企业并购的所得税税务筹划的基础发生了根本性的改变。新税法弱化了企业并购时利用地域优惠进行税务筹划的方式；使纳税人利用外资企业身份进行并购税务筹划不再可行；企业所得税的税率总体有较大幅度的降低，减轻了企业并购中的所得税负担，增加了企业并购的热情，体现了鼓励企业进行税务筹划的趋向；新企业所得税法首次引入了反避税的条款，对企业并购中所得税税务筹划的合理与合法性有了更高的要求。

四、结语

企业合并必然伴随着资产的转移，同时也涉及营业税、增值税等税费的缴纳问题。企业在合并过程中，伴随而来的问题很多，但从市场竞争、企业的发展、社会的繁荣的角度来看企业合并对市场经济有着重要的作用。如何出了好合并中纯在的问题对实现企业利益最大化以及企业、行业的长久发展有着深刻的意义。

参考文献

[1] 毛成银、张红燕等.企业并购会计与税务处理方法研究[J].财会通讯，2012（04）：65-67.

篇2

关键词：企业合并　所得税　筹划

一、企业合并业务的影响

企业合并业务的发生会导致资产、负债的账面价值与其计税基础等发生变化：第一，非同一控制下的企业合并，资产和负债按公允价值入账从而导致账面价值与其计税基础产生差异。第二，合并业务引起的资产、负债的账面价值与其计税基础的差异，在合并完成后的存续会计期间应考虑所得税影响。第三，合并商誉的所得税核算。企业会计准则明确规定，自创商誉不能予以确认，只有在企业合并过程中产生的商誉才能予以确认，因此进行所得税筹划是针对合并商誉的筹划。

二、会计准则和税法对企业合并业务所得税的相关规定

1、国家对企业合并分立业务有关所得税问题

(1)企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。

(2)合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中。除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：第一，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。第二，被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(简称旧股)交换合并企业的股权(简称新股)，不视为出售旧股，做购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。第三，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。

2、税法对企业合并处理的规定

税法对于企业合并规定了两种基本方法，即应税合并重组方法和免税合并重组方法。应税合并重组适用于所有的合并类型。税务处理上要求对被并企业转移的整体资产视同销售计缴所得税，合并企业并入该部分资产的计税成本可以其评估确认值为基础确定，被并企业的未弥补亏损不得结转至合并企业弥补。免税合并重组则只有在合并企业的非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20％的情况下才能向税务机关申请执行。税务处理时，对被并企业因合并而转移的整体资产不作视同销售处理。不交财产转让所得税，合并企业并入该部分资产的计税成本以合并前的账面价值为基础确定。两种处理方法在资产困转让收益的确认、亏损弥补等方面存在的差异为合并各方利用不同税务处理方法的选择进行所得税筹划提供了空间。而进行筹划的前提是合并企业具有采取换股合并方式的可能性，因为只有换股合并才拥有选择采用应税合并或免税合并方法的权利。如果由于被并方股东的风险偏好等原因使得合并只能通过现金收购等非换股合并方式进行，那么也就无法进行纳税处理方法选择的筹划。

三、基于所得税筹划思路的企业合并业务处理举例

1、同一控制下的企业合并的账务处理

同一控制下的企业合并，往往被认为合并对价不公允，合并方在企业合并中取得的资产和负债，按照合并日在被合并方的账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，调整资本公积，资本公积不足以冲减的调整留存收益。合并方为进行企业合并发生的各项直接费用，于发生时当计入当期损益。为企业合并发行的债券支付的手续费、佣金等，计入所发行债券的初始计量金额。

(1)同一控制下控股合并的账务处理

例：A公司2008年1月5日以账面价值为1500万元的固定资产作为合并对价，取得同一集团内另一家企业B公司60％的股权。该固定资产账面原值2000万元，累计折旧420万元。减值准备80万元，公司合并日B公司所有者权益总额为2400万元。合并过程中，A公司发生评估费、审计费、律师费等管理费用合计15万元。

其账务处理如下：

转销固定资产账面价值：

借：固定资产清理　15000000

累计折旧　4200000

固定资产减值准备　800000

贷：固定资产　20000000

确认初始投资成本：

借：长期股投资　14400000

资本公积　600000

贷：固定资产清理　15000000

支付合并费用：

借：管理费用　150000

贷：银行存款　150000

(2)同一控制下吸收合并的账务处理

例：A公司2008年1月10日对同一集团内全资公司C公司进行了吸收合并，为进行该项合并，公司发行了800万普通股(每股面值1元)作为对价。合并日C公司的资产、负债和所有者权益账面价值如下：现金5万元，短期借款500万元，银行存款350万元，长期借款800万元，原材料500万元，库存商品200万元，固定资产净值1200万元，所有者权益合计955万元，公司发行股票时发生手续费、律师费等10万元。

其账务处理如下：

借：现金　50000

银行存款　3500000

原材料　5000000

库存商品　2000000

固定资产　12000000

贷：短期借款　5000000

长期借款　8000000

股本　8000000

资本公积――股本溢价　1550000

借：资本公积――股本溢价　100000

贷：银行存款　100000

2、非同一控制下企业合并的账务处理

非同一控制下的控股合并。合并成本为购买日为取得对被购买方的控制权而付出资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值。公允价值与其账面价值的差额，计人当期损益。对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉，合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的。其差额计人当期损益。非同一控制下企业合并，是以公允价值计量为基础。

(1)非同一控制下的控股合并账务处理

例：2008年1月5日A公司以其生产的机器设备作为对价，取得B公司65％的股权，该设备的成本为2400万元，当前的市场价值为3000万元，增值税税率为17％。合并日，B公司可辨认净资产的公允价值为5000万元。其账务处理如下：

合并成本为设备的公允价值3000万元、增值税销项税510万元。

借：长期股权投资　35100000

贷：主营业务收入　30000000

应交税金――增值税一销项税　5100000

借：主营业务成本　24000000

贷：库存商品　24000000

合并成本3510万元与合并日取得的B公司可辨认净资产的公允价值的份额3250万元的差额260万元，确认为商誉。该商誉不在合并方账面反映，而在编制购买日合并资产负债表时确认为合并资产负债表中的商誉，即在合并资产负债表中反映。

(2)非同一控制下吸收合并的账务处理

例：A公司2008年1月1日以公允价值为1200万元、账面价值为1000万元的无形资产作为对价对C公司进行吸收合并。

公司2008年1月1日的账务处理如下：

借：固定资产　8500000

长期投资　5500000

商誉　1000000

贷：长期借款　3000000

无形资产　100001300

营业外收入――非流动资产处置利得　2000000

若上例中付出无形资产的公允价值为1000万元，账面价值为900万元，其他资料不变，则其账务处理为：

借：固定资产　8500000

长期投资　5500000

贷：长期借款　3000000

无形资产　9000000

篇3

[关键词]企业合并;吸收合并;新设合并;税收筹划

[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432(2010)44-0082-02

1 企业合并的相关理论

《企业会计准则第20号――企业合并》中将企业合并定义为:两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并从合并方式上可以划分为:控股合并、吸收合并和新设合并。控股合并是指购买方在企业合并中取得被购买方的控制权,被购买方在合并后仍然保持其独立的法人资格并能够继续经营,购买方确认企业合并形成的对被购买方的投资的合并行为;吸收合并指两个或两个以上公司合并后,其中一个公司吸收其他公司而继续存在,而被吸收的各公司与吸收公司合并后,其主体资格同时消灭;新设合并指的是两个或者两个以上的公司合并后,成立一个新的公司,参与合并的原有各公司均归于消灭的公司合并。

笔者认为合并有狭义的合并与广义合并之分:狭义合并指两个或两个以上的企业,根据相关法律合并成为一个企业,主要包括吸收合并与新设合并;广义上的合并则指两个或两个以上的企业,通过购买股权或者交换股权等方式,成为一个需要编制合并财务报表的企业集团的法律行为,主要包括吸收合并、新设合并和控股合并。广义的合并与国外的并购概念和我国企业会计准则中的合并概念大致一致,狭义的合并与我国《公司法》和《税法》中的规定基本吻合。

企业合并准则将企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并,而税务处理上则将企业合并划分为应税合并与免税合并。应税合并是指企业在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产按照交易价格重新确定计税基础的合并;免税合并是指符合一定条件要求的企业,在交易发生时,暂不确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产仍然按照原计税基础进行税务处理的合并。

企业合并通常采用的支付方式主要有四种:第一,以现金或无表决权的证券购买被合并公司股票;第二,以可转换公司债券换取被合并公司股票;第三,以股票换取被合并公司股票;第四,以上述支付形式的组合换取目标企业的股权。

2 税收筹划方式分析

2.1 合并处理的差异比较

在税务处理上,应税合并的税务处理原则与同一控制下企业合并会计处理原则略微不同,免税合并的税务处理原则与同一控制下企业合并会计处理原则略微相似。

我国的公司并购活动于20世纪90年代开始逐步活跃起来,而对企业合并的相关税法规定开始于1997年,税收处理规则散见于国家税务总局的各种相关的文件之中。其中,最重要的当属《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发2000119号),它为企业合并提供了两种税务上的处理方法,一种习惯上称之为“应税合并”,而另一种则称之为“免税合并”。

(1)在应税合并情况下,被合并企业应视为按公允价值转让、处置资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产,计税时可以按经评估确认的价值确定其成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配,被合并企业以前年度的亏损,不得结转至合并企业继续进行弥补。合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份,回购价格与发行价格之间的差额,应作为股票转让所得或损失处理。

(2)在免税合并情况下,合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产,不得高于所支付的股本的账面价值20%的,经税务机关审核确认,当事各方可选择按以下几种规定进行所得税处理:被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担,以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补;被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权,不视为出售旧股、购买新股处理;合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本,则要以被合并企业原账面净值为基础确定。

(3)如被合并企业的资产与负债基本相等,即净资产几乎为零,合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并,不视为被合并企业按公允价值转让、处置资产,不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本,须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。

2.2 不同支付方式下的税收处理

由于合并企业支付方式的不同,从而导致不同的所得税处理方式。

采用以现金或无表决权的证券,如信用债券,购买被合并企业股票的形式,是应税合并,目标企业收到并购企业的现金时,是有偿转让股权的行为,其所得应该按规定缴纳所得税,但是出售股权不属于缴纳营业税的范畴,因此目标企业取得的利息收入应该缴纳所得税。被合并企业股东收到合并企业的现金或债券时,视为其转让股票的收入,由此会产生资本利得,被合并企业的股东要就其资本利得缴纳资本利得税或所得税。

采用以可转换债券换取被合并公司股票的形式,属于延期应税股权并购,由于延期缴纳税款,公司可以间接节税,相当于享受到一笔无息贷款。具体而言,合并企业先将被合并企业的股票转换为可转换债券,经过一段时间后再将它们转化为普通股票。这种形式的企业合并可以得到两点税收好处:一是公司支付的债券利息可以从应税所得中扣除,减少公司的企业所得税;二是公司可以保留这些债券的资本利得直到这些债券转化为普通股票。

采用合并企业有表决权的股票按一定比率换取被合并企业股票的方式进行时,是免税合并。支付股票对被合并企业的股东而言,可以得到推迟纳税和减轻税负的优惠,因为在这种情况下股票转换不视为资产转让,被合并企业的股东收到合并公司股票时可以免税,被合并企业的股东没有实现资本利得,而这一合并的资本利得或所得可以一直延期到股东出售股票时才成为应税。对合并企业而言,这种合并方式在不缴资本利得税或所得税情况下,可以实现资产的流动和转移,企业所有者可以实现追加投资和资产多样化的目的。

3 企业合并的税收处理

3.1 纳税人的处理

(1)被吸收或兼并的企业和存续企业应当依照企业所得税暂行条例和实施细则的规定,符合企业所得税纳税人条件的,分别以被吸收或兼并企业和存续企业为纳税人;被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的,应以存续企业为纳税人,被吸收或兼并企业的未了税务事宜,应由存续企业承继。

(2)企业以新设合并方式合并后,新设企业如符合企业所得税纳税人条件的,应当以新设企业为纳税人,合并前企业的未了税务事宜,应由新设企业承继。

3.2 减免税收优惠的处理

(1)企业无论采取何种方式合并、兼并,都不是新办企业,不应享受新办企业的税收优惠照顾。我国税法对新办企业规定有很多税收优惠政策,有的企业试图通过对企业进行合并达到享受这些优惠的目的,这是不允许的。

(2)合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠,且已享受期满的,合并或兼并后的企业不再享受优惠。以前享受优惠的企业应注意合并后是否还符合条件。如民政福利企业享受优惠的条件为安排“四残”(国家税务总局文件规定,“四残”是指盲、聋、哑及肢体残疾)人员的比例,如果合并后不再符合该比例,企业应该进行适当的人员调整,使得企业仍然符合条件。

(3)合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠,未享受期满,且剩余期限一致的,经主管税务机关审核批准,合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满;合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠,未享受期满的,且剩余期限不一致的,应分别计算相应的应纳税所得额,分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。

3.3 亏损弥补的处理

(1)企业以吸收合并或兼并方式改组,被吸收或兼并的企业和存续企业符合纳税人条件的,应分别进行亏损弥补。合并、兼并前尚未弥补的亏损,分别用其以后年度的经营所得弥补,但被吸收或兼并的企业不得用存续企业的所得进行亏损弥补,存续企业也不得用被吸收或兼并企业的所得进行亏损弥补。

(2)企业以新设合并方式以及以吸收合并或兼并方式合并,且被吸收或兼并企业按企业所得税暂行条例及其实施细则规定不具备独立纳税人资格的,各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损,可以在税收法规规定的弥补期限的剩余期限内,由合并或兼并后的企业逐年延续弥补。

4 小 结

企业在进行税收筹划时,必须遵循成本效益原则。合并不应仅从税收上考虑,还应该结合企业合并的主要动因。企业合并的原因很多,如实现共同管理、合理利用资源、获得规模效益等,节省税款只是其中很小的一部分,企业不应该仅仅为了节省税款而进行企业合并,这样只会因小失大,给企业带来很多不必要的麻烦。另外,在进行纳税筹划时,也不能只单方面的考虑税收成本的降低,而忽略因筹划方案的实施所引发的其他费用的增加或收入的减少。税收成本最低的方案不一定是最好的筹划方案,需综合考虑,只有能够给企业整体带来最大收益的方案才是最好的方案。

参考文献:

[1]汪祥耀.国际会计准则与财务报告准则:研究与比较[M].上海:立信会计出版社,2004.

篇4

【关键词】 新会计准则； 企业并购； 会计处理方法； 纳税筹划

近年来，随着经济体制改革的深化和市场经济的逐步成熟，企业间的并购发生得越来越频繁。而并购的整个过程，从选择目标企业，到最后的业务整合，每一环节都涉及到了税收问题。合理的纳税筹划不仅可以降低企业并购的成本，实现并购的最大效益，而且可以影响企业并购后的兴衰存亡。因此，进行企业并购的纳税筹划是极其重要和必要的。从实践来看，纳税筹划可围绕企业并购活动过程，按企业并购的目标企业选择、出资方式、融资方式、会计处理方法选择等进行。本文主要探讨新会计准则下企业并购中会计处理方法选择的纳税筹划。

在新准则颁布前，我国的会计准则中没有关于企业并购会计处理方法的具体规定，因此企业可以根据自己的具体情况作出不同选择。2006年2月15日，我国财政部颁布了《企业会计准则第20号――企业合并》，实现了会计准则的国际趋同。20号准则明确了企业合并的定义，规定了企业合并的两种类型及其相应的合并会计处理方法，并根据参与合并的企业合并前后是否受同一方或相同多方的最终控制，把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并应按权益结合法进行会计处理；非同一控制下的企业合并要求采用购买法进行会计处理。以下笔者将对企业并购中两种会计处理方法的涵义、特点及其税务效应进行分析，以探索企业并购中纳税筹划的空间。

一、同一控制下的企业合并

（一）含义

同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的。同一方是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后1年以上（含1年）受同一方或相同的多方最终控制。同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式原则的要求。

（二）会计处理方法

我国会计准则对同一控制下的企业合并规定采用权益法的会计处理方法。

1.权益法的涵义。权益法又称股权联合法，美国财务会计准则委员会第16号意见书对权益法的定义为：“权益法处理企业联合是将其作为两个或两个以上的公司通过交换权益证券将所有者权益结合起来。企业联合完成之后，原来的所有者权益仍继续，会计记录也在原有的基础上保持。联合各公司的资产和负债等要素按它们合并之前记录的金额记录。被合并公司的收益包括合并发生的会计期间该实体的全部收益项目，即还包括被合并公司合并前该期间的收益项目。”

2.权益法的会计处理特点。

（1）合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积或留存收益。

（2）合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。

（3）从购买日开始，被购买企业的经营成果应并入购买企业的损益表中，并一起计算应纳税所得额；被并购企业以前年度的亏损不得结转到并购后企业进行亏损的弥补。

（4）企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。

（三）对同一控制的企业合并（或权益法）的税务效应分析

1.增加合并企业留存收益，减少未来潜在的抵税作用。对同一控制的企业合并的会计处理是采用权益法，它将被并企业整个年度的损益纳入合并损益表，只要合并不是发生在年初而被并企业又有收益，权益法处理所得的收益总是大于购买法。因此，实施合并企业的留存收益可能因合并而增加，这意味着未来弥补亏损可能要小，从而降低了潜在的节税作用，但是若合并时，被并企业已经亏损，则可能会增大未来的节税作用。

2.资产按原账面价值计量，不增加资产未来的“税收挡板”作用。权益法下，被并企业的资产、负债仍按其账面价值反映，而账面价值一般会低于其公允价值。因此，合并后企业并没有明显增加额外的资产价值，也不能额外提高未来的折旧额，从而不能加大资产未来的“税收挡板”作用。但若被并企业已处于破产边缘，资产已严重贬值，其公允价值可能低于账面价值，则情况可能相反，即合并后也会增大折旧的“税收挡板”作用。

3.不确认被并企业商誉，不增加合并企业未来经营成本。权益结合法是建立在持续经营假设的基础之上的，企业的价值基础不变，其资产、负债仍按账面价值计价，股本按发行股票面值计价，换出股票与被并企业实收资本的差额调整资本公积，因而不存在确认商誉的问题，也就不会发生商誉可能减值而使未来经营成本增加，产生节税作用。

二、非同一控制下的企业合并

（一）含义

非同一控制下的企业合并指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或多方最终控制的情况下进行的合并，属于非关联企业之间所进行的合并。

（二）会计处理方法

根据我国会计准则的规定，非同一控制下的企业合并采用购买法的会计处理方法。

1.购买法的涵义。

购买法指并购企业以现金或其他代价购买另一家企业的方式，它把企业并购视为普通资产的购置，与企业购置普通资产如机器设备存货等的交易基本相同。

2.购买法的会计处理特点。

（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

（2）购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

（3）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉或计入损益。经复核后合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当调整所有者权益。

（4）合并企业的损益既包括当年自身实现的损益，还包括合并日后被并企业所实现的损益。合并企业的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；被并企业的留存收益也不能转入合并企业。

（三）对非同一控制下的企业合并（或购买法）的税务效应分析

1.减少并购企业留存收益，增大未来税前利润补亏的可能性。对非同一控制下的企业合并的会计处理方法采用的是购买法。在购买法下，实施并购企业的留存收益可能因并购而减少，留存收益的减少，意味着提高未来税前利润补亏的可能性，从而增大了潜在的节税作用。

2.增加并购企业的资产价值，加大资产的未来“税收挡板”作用。购买法下，被并企业的资产、负债是按公允价值计量的，即并购资产负债表上的资产、负债实际上是投资企业资产、负债的账面价值与被并企业资产、负债的公允价值的总和。一般情况下，被并企业净资产的公允价值要高于其账面价值。因此，并购企业资产价值总和提高，而这里的资产包括固定资产，提高了固定资产的账面价值，也就提高了未来的折旧额，从而加大了未来的“税收挡板”作用。

3.确认目标企业商誉，加大并购企业未来经营成本。购买法是建立在非持续经营假设的基础之上的，并购企业要按公允价值记录取得的目标方资产与负债，并购成本超过取得的净资产公允价值的差额确认为商誉或计入当期损益，而该商誉每年应进行减值测试，减值额计入当期损益。商誉的确认，有可能加大并购企业未来经营成本，减少企业未来利润，从而达到节税目的。

关于两种并购时会计处理方法产生的不同税收效应，可以通过下例说明：

例1，假设乙企业被甲企业兼并，经协商确定，乙企业产权转让成交价为450万元。兼并日，乙企业资产负债情况如表1所示。

为简化起见，假设固定资产按统一折旧率提取折旧，商誉平均摊销，且不考虑货币的时间价值，则采用两种方法对未来所得税的影响计算如下：

1.假设合并前，被并企业盈利50万元，不考虑并购过程发生的费用。

如果甲乙企业为非同一控制下的企业，甲企业通过银行一次付清合并时采用购买法进行会计处理，则：

应确认的商誉：450－（583－205）＝72（万元）

商誉未来可抵税金额：72×33％=23.76（万元）

固定资产评估公允价值高于账面价值折旧抵税金额：60×33％

＝19.8（万元）

应收账款、存货、长期投资、无形资产抵税金额：（10+10-2-5）×33％＝4.29（万元）

总计可以抵税金额：23.76＋19.8＋4.29＝47.85（万元）

如果甲乙企业为同一控制下的企业，甲企业通过换股方式并购，采用权益法进行会计处理，则企业的盈利并入企业，缴纳所得税为：50×33％＝16.5（万元）。

可见，采用购买法并购，并购后资产重估增值及形成的商誉未来可抵扣税额，固定资产重估增值通过计提折旧在兼并后的若干年内可影响企业的利润和应税所得。总体看来，本例中并购后企业共计产生了145万元税前抵扣的有利影响，可获得47.85万元的节税利益。采用权益法并购，不存在因资产增值带来的抵税效应，还因被并企业盈利缴纳所得税16.5万元。从本例来看，并购后企业按购买法进行税务处理比较有利。

2.假设合并前，被并企业乙企业亏损200万元。

采用购买法，如前面分析，可获得因资产评估增值带来的抵税收益47.85万元。

采用权益法，在法定年限内，被并乙企业的亏损可并入并购企业的利润中抵减，获得抵税收益为：200×33％＝66（万元）。

可见，采用权益法时，由于被并购的企业亏损可以弥补，可抵税66万元，从本例来看，并购后企业按权益法进行税务处理比较有利。

企业的并购活动是复杂的，倘若并购企业的收益、费用及并购方法发生改变，那么，选择不同的会计处理方法会带来不同的筹划效果。因此在纳税筹划时，应结合企业并购的具体情况作出选择。

【主要参考文献】

[1] 艾华.纳税筹划研究[M].武汉：武汉大学出版社，2006.

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关键词：集团内企业合并;纳税筹划;对策;建议

一、前言

在全球经济一体化趋势日益加快的形势下，各种新经济形式也层出不穷，我国企业面临的生存与发展环境也在不断的变化与发展之中，并且也迎来了更多的发展机遇与发展挑战。为了更好的生存与发展下去，我国很多企业都采取了集团内企业的合并方式来提高自身的市场核心竞争力。那么，这也就对合并后企业提出了更高的发展要求。集团内企业合并后应该做好自身的纳税筹划，从而尽可能的降低纳税成本，提高自身的经济效益。

二、集团内企业合并时的纳税筹划

集团内企业在选择目标合并企业的过程中，就应该从以下几个方面来进行合理的纳税筹划。

（1）考量合并的目标企业行业状况。集团内企业在进行合并的过程中，集团内企业应该从税收的角度来进行深入的研究与分析，然后再基于市场份额的扩大化战略目标来具体考虑横向并购问题。在这种情况下，横向并购的目标企业其所属的行业基本上不发生任何变化，因此，这种合并后的企业并不会改变原先合并前的纳税税种与纳税环节。但是，如果集团内企业是进行纵向合并的时候，那么，合并的目标企业就有可能是原先企业的供应商或渠道商，这样的合并后企业就会导致企业增值税纳税环节的减少，有时还会出现合并后企业的产品与原先企业的产品有所差异性的特殊情况;（2）考虑合并的目标企业

区域税收政策。集团内企业实现合并以后，我们还应该在进行纳税筹划时充分考虑到不同区域的税收优惠政策。根据我国目前的新企业税收法相关规定，一些地区性的优惠税收政策在一定程度上进行了有意的淡化处理，但是，仍然有很多关于西部地区和少数民族区域的税收优惠政策。我们国家的区域性税收优惠政策主要就是针对那些高新技术企业与小微企业。那么，集团在进行企业合并的时候，就应该充分考虑到是否享有一些纳税优惠政策，根据不同的地区来选择合适的合并目标企业，这样，就可以在整体上减轻合并后企业的税收负担，获得更高的税收利益;（3）考虑合并的目标企业的实际经营状况。集团内部对合并目标企业进行合并的时候，还应该充分考虑到该目标企业的实际经营亏损问题，要在目标合并企业的经营还能够承继的情况下，把这些企业作为目标企业吸纳到集团内部来，通过经营盈利与经营亏损来进行一定的抵消处理，从而实现节税的根本目的。

三、集团内企业合并后出资方式选择的税务筹划

对于集团内企业来说，它们要在进行合并的过程中，选择合适的合并出资方式，这将直接关系到企业合并交易的真正完成与否。一旦选择了得当的合并出资方式，将有利于合并后企业与目标企业战略合作关系的建立。根据目前的税法，不同的出资方式就有着不同的税收处理方式，那么，合并后的企业就应该根据自身的税收效益来选择合适的合并支付方式的纳税筹划问题。

（1）现金购买的出资方式。集团内企业进行合并的时候，如果采取的是现金购买的吸收合并方式，那么，目标合并企业以前的亏损额就不可以结转到合并后的企业中去进行弥补和抵消。但是，如果目标合并企业的固定资产账面价值低于公允价值时，则可以在增加固定资产折旧计提的基础上进行纳税筹划，这主要就是说集团内合并的企业可以采取分期支付的方式来减轻税负和节省税收支出;（2）股票交换的出资方式。这主要是指合并企业向目标企业发行股票来换取目标企业的股票或资产，进而获得合并目标企业的控制权。应该来说，这种合并出资方式有利于合并后的企业充分利用好税法中有关税费抵减的规定，还可以不需要使用大量现金，这也就减少了合并后企业流动资金的占用问题。此外，这种出资方式还让合并后的企业拥有价值增值的享受权利，这样就大大降低了集团内合并企业的税负压力;（3）承担债务的出资方式。这种出资方式下的目标企业将不需要计算资产转让所得，因为它的股东被看作是无偿放弃原有的股票所有者。因此，这样的合并目标企业及其股东不需要交纳所得税。那么，如果这些目标合并企业的债务中有一些是计息债务的话，将可以通过合并后的纳税筹划来使用债务利息抵消纳税数额，这样就可以获得一定的节税收益。应该来说，这种出资方式的节税效果最为显著。

四、集团内企业合并后税务处理方式选择的税务筹划

集团内企业进行合并之后，一般都是会选择特殊的税务处理方式来降低合并后的税负。比如说，我们假设有一个甲公司，它是由中外合资共同组建而来的有限公司，其中，A公司出资注册资本的百分之八十，B公司出资注册资本的百分之二十。那么，我们还有一个乙公司，它也是由A和B两个公司组建而成的。其中，A出资占整个乙公司注册资本的百分之七十五左右，而B公司则占了注册资本的百分之二十五左右。那么，甲、乙两公司这两个公司根据一些董事会决议来进行吸收合并。根据相关规定，合并后甲公司存续，乙公司注销。这样，合并后的企业注册资本就是原来的甲、乙两公司注册资本的简单相加，并减去一些投资额，各个股东可以根据不同的比例对评估后的净资产占比份额来计算各自的股权收益。

针对以上的集团内企业合并，我们应该采取特殊的税务处理方式来做好相应的纳税筹划工作。首先，我们可以针对合并后的企业进行所得税的纳税筹划。由于两个企业的合并完全符合我们国家的相关规定，具有合理的商业合并目的，并不是有意为了减少、免除或者推迟缴纳税款而实行的合并。因此，我们可以采取这样的纳税筹划方法。具体来说，合并后的企业可以接受合并企业资产和负债的计税基础，承继被合并企业合并前的相关所得税事项，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础等。合并后的企业由于产权转让行为不属于营业税征收范围，可以免征营业税。还有就是合并后的企业在进行产权转让时所涉及到应税货物的转让时，也免征增值税。合并后的企业根据相关法律规定与合同约定而改建为一个企业集团的话，而且原先的投资主体存续下来的，可以免征契税。还有些合并后的企业在被兼并过程中转让房地产的，也暂时免征土地增值税。当然，一些合并或分立出来的新企业，新启用的资金帐簿记载的资金中的原先已贴花部分免征印花税。

结束语：总之，集团内企业合并后的纳税筹划，必须从合并前就进行仔细的分析与研究，应该审时度势的选择一些合适的目标合并企业，还应该选择合适的出资方式，并针对不同的出资方式进行纳税筹划，还应该采取一些特殊的税收处理方式来减少纳税负担。这样，合并后的企业就可以对转让所得税进行纳税筹划，并通过盈亏相抵来进行纳税筹划，还可以根据实际情况对营业税进行纳税筹划，最终让这么一项较为复杂的合并工程成为集团内企业发展的最佳方式，达到合理节税的目的，提高整个集团企业的经营效益。

参考文献：

[1] 国家税务总局.关于企业重组业务所得税处理若干问题的通知.财税[2009]59号

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一、企业合并、分立过程中涉及的税收政策

企业在合并、分立过程中涉及到所得税、契税、印花税、以及增值税和营业税等处理。

（一）涉及的所得税政策

1. 企业合并涉及的所得税政策

根据财税〔2009〕59号规定，企业发生合并，都应当按照清算进行所得税的税务处理被合并企业，合并企业不得结转弥补被合并企业的亏损。被合并企业各项资产和负债的计税基础应按照被合并企业的公允价值进行确定。

但是，存在以下条件时可以享受特殊税务处理：一是，存在同一控制下且不需要支付对价的企业合并；二是，在企业合并发生时企业股东取得的股权支付金额大于或等于其交易支付总额的百分之八十五。

特殊税务政策规定：合并企业以被合并企业的原有计税基础来作为接受被合并企业资产和负债的计税基础；合并企业承继被合并企业合并前的所涉及的所得税涉税事项；被合并企业亏损的允许合并企业可以弥补的最大限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；用合并方原持有的被合并企业股权的计税基础来确定被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础。企业在吸收合并过程中，如果企业在合并后，不改变存续企业的性质及其所享有的税收优惠政策的，合并企业在合并前税收优惠政策可以在剩余期限内继续享受，其所享受的优惠金额按照存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

2. 企业分立涉及的所得税政策

根据财政部及国税总局联合下发的财税[2009]59号文件规定，企业在发生分立过程中，应按公允价值确认分立出去资产的转让所得或损失，存在以下情形时：一是，被分立企业继续存在时，被分立企业股东取得的对价应视同被分立企业分配收益进行处理。二是，被分立企业不再继续存在时，规定不得相互结转弥补企业分立企业的亏损，按清算进行被分立企业及其股东处理所得税涉税问题。分立企业在确定接受资产的计税基础时应按照公允价值予以确认。

企业分立时存在以下条件时可以享受特殊税务处理：分立和被分立的双方企业再不改变原来实质经营活动的前提下，如果被分立企业的股东分得被分立企业的股权（按照原持股比例），同时取得股权大于或者等于支付总额的85%。

特殊税务政策规定：以被分立企业的原有计税基础，确定分立企业所接受的被分立企业资产和负债的计税基础；分立企业承继已分立出去资产相应的所得税事涉税业务；如果企业在分立后，不改变存续企业的性质及其所享有的税收优惠政策的，分立企业在分立前税收优惠政策可以在剩余期限内继续享受，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

（二）涉及的契税政策

依据国税发[2009]89号以及财税[2008]175号的有关规定：企业发生重组合并的，并且保持原投资主体继续存在的，原合并各方的土地、房屋权属由合并后的企业承受的，享受契税免税的税后优惠政策；企业如果发生分立，分成两个或两个以上投资主体其性质相同的企业，不征收新设方、派生方承受的原企业的房屋以及土地的契税。

（三）其他涉税政策

依据《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》的规定，企业在整体转让企业资产、债务债权、及劳动力时，转让过程中涉及的应税货物转让不应当征收增值税。依据《关于转让企业产权不征营业税问题的批复》的规定，企业整体转让产权的，其转让价格与企业转让无形资产以及销售不动产存在很大的不同，不能仅仅通过资产价值来决定企业产权的转让价格，此种整体转让企业产权的行为不应征收营业税。依据财政部与国税总局联合下发的《关于股权转让有关营业税问题的通知》，纳税人通过不动产或无形资产投资入股被投资企业的，纳税人参与并接受投资方进行的利润分配，与投资方共同承担投资所产生的风险，按照税收相关规定不应当征收营业税。进行的股权转让行为也不应当征收营业税。

二、企业合并、分立过程中的税收筹划

（一）企业合并的税收筹划

企业合并的税收筹划应当坚持成本效益原则，最大限度的降低企业税负，考虑企业合并后对生产经营的影响。

1. 增值税的筹划。如果小规模纳税人征税率高于一般纳税人税负率，可以采取吸收合并方式，改变小规模纳税人的身份。反之则宜采取控股合并，保留各自的独立纳税主体。

2. 契税的筹划。宜采取吸收合并方式，享受免税政策。

3. 企业所得税的筹划。通过吸收合并亏损企业并选择股票加现金（债券）方式，并使非股权支付额（债券或现金支付）低于15%，这样才能享受企业所得税的亏损弥补、继续税收优惠等政策。

当然，合并时不仅应考虑税收因素，还应该结合合并的主要动因，全面分析合并的成本和收益，单纯为了节省税款进行合并是不可取的。

（二）企业分立的税收筹划

1. 增值税筹划。（1）混合销售的分离。根据税收相关法律规定，一般货物的生产、零售或着批发的企业、个体经营者以及企业性单位存在的混合销售行为，应当视同货物销售，对其征收增值税；其他单位和个人存在的混合销售行为，应当视为非应税劳务销售，不应征收增值税。通过筹划将销售和劳务分成两项不具有从属关系的行为，从而分别缴纳增值税和营业税，减少税负。（2）免税或低税率项目的分立。购进免税农产品或县小规模纳税人购买农产品，准予按照买价的13% 计算可抵扣得进项税款。这为企业通过分离进行增值税筹划提供了空间。在对特定的增值税免税或低税率产品进行涉税处理时，通过将其生产归类于独立生产的企业，可以避免在进行税务处理过程中因模糊核算而使用了高税率，由此可以促使企业降低税负。

2. 契税的筹划，企业分立时，尽量保证属于同一投资主体，享受免税政策。

3. 企业所得税的筹划。企业进行分立时的思路是：应尽量使非股权支付额低于15%，并且不改变原经营活动尽可能通过分立使企业成为微利企业或国家重点扶持的高新技术企业，享受20%的优惠税率。

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Abstract: The revenue as the important economy factor in the macro-economy have impact on every microcosmic enterprise, and are the assignable planning object in the deciding and implementing of M&A. The paper combined with the accounting principle, analyzed the tax planning of two different accounting treatments in the M&A to explore the space of the tax planning in M&A and the actual operation of the business had practical reference value.

关键词： 企业并购；税收筹划；会计准则；会计处理

Key words: M&A；the tax planning；the accounting principle

中图分类号：F275 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2011）11-0148-01

0引言

并购已经逐步发展成为企业成长的主要方式之一。随着并购的加速，税收筹划的实务操作因此更加得以重视。不论企业的并购行为出于何种主要动机，合理的税务筹划一方面能够减少企业在并购时的成本，另一方面，也对合并后的企业的生存起着关键的作用。新会计准则还没有颁布之前，在原先的会计准则中，并没有与企业并购会计处理方法的有关规定，所以，企业能够按照本身的情况做出不一样的选择。然而，我国在2006年颁布的《企业会计准则第20号――企业合并》，使得其与国际上的会计准则接近，在20号准则中，企业合并有了清晰的概念，同时给出企业在合并时的两种方式以及他们对应的处理方法，而且按照在合并前后，参与的企业是否接受相同的一方或者多方的最终控制，将企业合并划分为以下两种：①同一控制下的企业合并（要依据权益结合法做出会计处理）；②非同一控制下的企业合并（要使用购买法做出会计处理）。

1权益法处理

1.1 会计处理方法我国会计准则对同一控制下的企业合并规定采用权益法的会计处理方法。

1.1.1 权益法的涵义权益法又称股权联合法，美国财务会计准则委员会第16号意见书对权益法的定义为：“权益法处理企业联合是将其作为两个或两个以上的公司通过交换权益证券将所有者权益结合起来。企业联合完成之后，原来的所有者权益仍继续，会计记录也在原有的基础上保持。联合各公司的资产和负债等要素按它们合并之前记录的金额记录。被合并公司的收益包括合并发生的会计期间该实体的全部收益项目，即还包括被合并公司合并前该期间的收益项目。”

1.1.2 权益法的会计处理特点①在企业合并中，合并方获得的资产与负债，要依据合并日在被合并方的账面价值计量。②企业在合并时产生的各项费用，合并方要及时的将其计入当期的损益之中。③自购买日起，被购买企业的经营效益要并入购买企业的损益表之中，同时共同计算应纳税所得额。④企业合并形成母子公司关系的，母公司要编制在合并当日的以下三点：合并利润表；合并资产负债表；合并现金流量表。

1.2 权益法的税务效应分析增加合并企业留存收益，减少未来潜在的抵税作用。实施合并企业的留存收益或许会由于合并进而加大，从某种角度来看，将来的弥补亏损或许相对较小，进而使潜在的节税作用得到降低。然而，如果在合并的时候，被并企业早已出现亏损的状态，那么很有可能使将来的节税作用提高。资产按原账面价值计量，不增加资产未来的“税收挡板”作用。合并后的企业不存在增加额外的资产值，也不可能额外的增加将来的折旧额，这样也就不能够使将来的“税收挡板”作用增大。被并企业商誉没有确定，合并企业将来的成本也不增加。

2购买法处理

2.1 会计处理方法按照会计准则的规定，非同一控制下的企业合并要使用购买法做出会计处理。

2.1.1 购买法的涵义它是指并购的企业资金或者别的代价购买企业的方式，其将企业并购看做成一般资产的购置，同企业在购置一般资产的交易大体上是一样的。

2.1.2 购买法的会计处理特点①企业合并时，合并的成本是购买方在购买当日的出资和负债以及公允价值。②购买方在购买当日，要依据公允价值对资产和负债进行计量，公允价值和它的账面价值的差额，应该计入当期的损益之中。③在企业合并时，购买方对合并成本超过获得的被购买方能够辨认净资产公允价值份额的差额，要确定成商誉或者计入损益之内。通过复核，出现相反情况时，它的差额需要对所有者的权益进行调整。④合并企业的损益不仅包含当年本身获得的损益，还有在被并企业所获得的损益。

2.2 购买法的税务效应分析

2.2.1 减少并购企业留存收益，增大未来税前利润补亏的可能性。在购买法下，实施并购企业的留存收益或许会由于并购进而降低，从某种角度来说，很要可能提高将来税前利润补亏，进而使潜在的节税作用加大。

2.2.2 增加并购企业的资产价值，加大资产的未来“税收挡板”作用。

2.2.3 确认目标企业商誉，加大并购企业未来经营成本。并购企业应该依据公允价值记录获得的目标方资产和负债，并购成本高于获得的净资产公允价值的差额确定为商誉或计入当期损益，然而，本商誉要在每年进行减值测试，减值额应算入当期的损益之中。

3小结

本文以企业并购为线索，对并购中的目标企业会计处理的不同而进行税收筹划进行了详细分析，结合最新颁布的会计准则，来说明税收筹划要点在实践中的综合运用。税务筹划的终极目标应该是实现企业价值最大化。这一目标定位对于确定税务筹划的原则和指导税务筹划实践都具有重要意义。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.

[2]姜玲.浅谈新会计准则下公司并购与相关会计处理[J].中国商界，2010，8：129-130.

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一、会计准则对企业合并的界定及处理

（一）企业合并的界定 我国《企业会计准则第20号――企业合并》明确提出， 企业合并是指将两个或两个以上独立的企业合并形成一个“报告主体”的交易事项， 按照合并中参与合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下和非同一控制下企业的合并， 具体又分为新设合并、吸收合并和控股合并。新设合并是指参与合并的各方在合并后法人资格均被注销， 重新注册成立一家新的企业， 即A+B=C； 吸收合并是指合并方（购买方）在企业合并取得被合并方（被购买方）的全部净资产， 合并后被合并方（被购买方）注销法人资格， 被合并方（被购买方）原持有的资产和负债， 在合并后成为合并方（购买方）的资产和负债， 即A+B=A； 控股合并指合并方（购买方）在企业合并后取得对被合并方（被购买方）的控制权， 被合并方（被购买方）在合并完成后仍维持其原有的独立法人资格且继续经营， 合并方（购买方）确认企业合并形成的对被合并方（被购买方）的投资，即A+B=A+B。值得注意的是： 在企业合并时， 合并方取得另一方或多方的控制权时，所合并的企业必须构成业务， 当存在下列情况之一的，不属于企业合并： （1）购买子公司的少数股权业务，既不涉及控制权的转移，也不形成报告主体的变化，故不属于企业合并； （2）两方或多方形成合营企业的，合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，也不属于企业合并；（3）仅通过非股权因素如签订委托经营合同而不涉及所有权份额将两个或更多的企业合并形成一个报告主体的行为，这样的交易无法明确计量企业合并成本， 有时甚至不发生任何成本，因此，即使涉及到控制权的转移， 也不属于企业合并；（4）被合并方不构成业务的，不属于合并。

（二）企业合并中会计处理规定 我国《企业会计准则20号─企业合并》中规定，按照企业合并中参与合并的各方在合并前后是否为同一方及相同的多方最终控制，在进行会计处理时，分按同一控制下及非同一控制下企业的合并分别考虑，其会计处理的原则及规定归纳如表1：

二、税法对企业合并的定义及其处理规定

（一）税法对企业合并的定义 按照合并方式的不同，税法将合并分为新设合并和吸收合并，而将会计上的控股合并划分为股权收购，分为股权支付和非股权支付两种形式。股权支付，指合并方（或购买方）将本公司或其控股公司股份（或股权）作为支付对价的方式（即不付款以股票支付）；非股权支付，指合并方以本公司的货币资金、应收款项、存货、固定资产、有价证券（不含合并方及其控股公司的股份和股权）或以承担债务等方式支付对价。

（二）企业合并的税务处理相关规定 财税［2009］59号（财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》）和国家税务总局2010年第4号公告（国家税务总局《关于〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》均规定，企业重组的税务处理按不同条件，采用特殊性税务处理和一般性税务处理规定。股权收购税务处理，当并购方购买的股权高于被并购方全部股权的75%（含），且收购公司在该股权收购发生时股权支付的金额大于交易总额的85%（含）时，表示该项股权收购已经满足特殊性税务处理规定条件，在这种情况下，并购交易相关各方对交易中的股权支付部分，可以按特殊性税务处理规定进行税务处理 。为便于理解及实际操作，归纳如表2：

企业合并税务处理规定，当合并企业在该项企业合并发生时支付的股权的金额大于其交易总金额的85%（含）及同一控制下但不需要支付对价的公司合并时，表示该合并事项满足特殊税务处理规定的条件，在这种情况下，合并各方对其交易中的股权支付部分，可以按特殊的税务处理规定处理。为便于理解及实际操作，归结纳表3：

在处理企业合并税务时：在一般性的税务处理中被合并方的亏损不能在合并的企业结转后继续弥补；在特殊性税务处理中可由合并方弥补的被合并企业的亏损金额等于被合并方净资产公允价值乘以合并业务发生当年末国家发行最长期限的国库券的利率。

三、企业合并中的会计与税务处理方法

（一）同一控制下企业合并的会计与税务处理 同一控制下的企业合并， 会计准则要求按被合并方原账面价值作为入账价值，如被合并方在合并前与合并方会计政策不一致时，合并方应当按照本企业的会计政策对被合并方资产和负债的账面价值进行调整， 国有企业合并还应当以评估后的账面价值并入合并方，合并不产生损益， 差额调整所有者权益。按税法规定，合并符合一般性税务处理条件时， 以公允价值作为其计税基础。从上述我们可以看出， 这两者的计量基础明显不同： 符合特殊性税务处理条件时， 税法要求以被合并方原计税基础作为其计税基础，在原计税基础与原账面价值不相同时， 两者仍会产生差异。为便于理解及实际操作，将同一控制下企业合并中会计与税务处理方法归纳如表4：

（二）非同一控制下企业合并的会计与税务处理 会计准则下合并资产和负债以公允价值入账。按税法规定， 合并符合一般性税务处理条件时，其计税基础也以公允价值确认， 此时计税基础与账面价值相同； 但合并符合特殊性税务处理条件时，税法却以原计税基础作为合并资产和负债的计税基础。为便于理解及实际操作， 将非同一控制下企业合并中会计与税务处理方法归纳如表5。

四、企业合并中会计与税务处理的建议

（一）正确选择并购会计处理方法 企业并购是一种议价的正常交易。“权益结合法”这个概念虽然在我国企业会计准则没有使，但就同一控制下企业合并，实际上我国会计所用的处理方法就是“权益结合法”；而非同一控制下企业的合并就是购买法。权益结合法的论据强调与历史成本计价基础一致，因此，按账面价值记量企业购并成本是不当的。此外，由于合并会计方法的选择决定合并企业的价值，也很难区别不同的合并会计方法所产生的会计差异，这样就使权益结合法的使用对经济资源的配置产生了不利的影响。加之我国资本市场的监管和融资主要是依赖靠以会计利润为基础的监控和财务评价体系，企业能否获得或保住上市资格，以及配股再融资在很大程度上还主要取决于企业经审计后的会计利润，因此，企业采用并购方法的选择就直接影响会计后果和经济后果，仅规定同一控制以及虽不是同一控制实在难以识别购买方就可以采用权益结合法，这就必然存在较大漏洞但又没有应进行具体详细的可操作性规范规定。因此，只有建立在能够对合并各方的相关利益进行充分考虑，并对税法以及会计规范进行准确理解之上的企业合并，才能够真正做出成功的筹划。

（二）完善有关税收法规，改变重复征税在企业合并中不合理现象 为鼓励我国企业通过合并扩大经营规模和调整、优化产业结构，有能力、有信心参与国际市场竞争。当前，我国企业合并交易存在着涉及金额大但现金流量较小且收入效应滞后的等特点，对其征收太多的税收，不利于企业做大、做强，也不符合我国十二五倡导的产业结构调整和税收政策方针。目前，重复征税的问题主要存在于特殊性税务处理政策中的股权合并、分立收购、资产收购等企业重组交易事项中，具体来说就是特殊性税务处理“递延效应”转化成“重复征税效应”。同一控制下的公司控股合并中，股权收购的各方在采用特殊性税务处理时，经常会比采用一般性税务处理多交所得税，这就产生了生重复交所得税的问题。只有在企业重组的相关方在重组日后各方所产生的可弥补亏损额大于重组日所产生的暂时性差异时，特殊性税务处理就不会发生重复征税问题，此时特殊性税务处理的“递延效应”就会转化为“免税效应”。因此，针对上述不合理问题，建议国家尽快修订、完善与企业合并相关税收法律、法规。

（三）取消权益法和购买法的“二元格局” 由于我国会计准则规定的“二元格局”，即权益法和购买法的同时存在，出现了会计后果和经济后果的剪刀差（Price scissors）。为了从根本上解决会计信息的不可比、会计方法的选择随意性以及基于会计信息质量特征的问题，建议尽快取消权益法和购买法的“二元格局”，按照实质重于形式的基本会计原则，真正做到企业合并中会计信息的可比性，即企业并购中一律采用购买法。同时还应运用好公允价值，公允价值不但能及时体现市场的变动信息，还有助于提供与决策有用的会计信息并能提高会计信息质量；采用购买法并运用好公允价值，还能促使企业清醒的认识到：要想获得市场的认可，首先必须从改善自身经营并提高自己核心竞争能力入手，而不应该从会计处理方法选择上获得，才能实现企业的可持续发展。首先，权益结合法的经济实质就是权益相结合，其主要观点就是企业合并后没有改变原来的经济关系，只不过是经济资源规模的扩大和企业法律关系的变化。事实上，企业并购的实际案例中并没有真正的权益结合，企业合并的所有经济实质均是购买行为，即便原来的股东权益在企业合并完成后仍存在，但也不再是原来的权益，而是成了合并后企业权益的部分。在企业合并事项中，全部采用购买法体现了《企业会计准则》实质重于形式的原则要求，合并业务的实质能够得到真正反映；其次，全部采用购买法对我国资本市场、评估市场的发展具有促进和推动作用，主要原因是采用购买法就会形成对公允价值的巨大需求，而公允价值计量的科学保障就资本市场、评估市场和交易市场的不断完善，这也符合我国企业会计准则和国际财务报告准则持续趋同路线图的要求（2010年4月2日财政部公布）；第三，商誉的存在是企业产生合并的内在动力，其价值等于被合并企业净资产公允价值的份额与其交易价格之间的差额。购买法的会计处理对商誉的确认恰当、客观地反映了商誉的存在， 而权益结合的会计处理无视商誉的客观存，这明显不符合会计准则中会计核算客观性原则；第四，权益结合法会计核算时合并当期的利润含被合并方在合并前已实现的利润，这就导致一系列与经济实质不符合的财务指标出现。购买法会计核算时不含被合并方在合并以前实现利润，反映了企业真正的财务状况和经营成果。

（四）遵循税收原则，实现意图和结果的统一 研究税法不应脱离企业会计准则的规定，如果脱离企业会计准则的规定去研究相关税收法规，得出得结论往往是以偏概全。税务处理必须遵循“实际负税能力”、“中性”、“不重不漏”等原则 。特殊性税务处理的出发点就是为企业重组当事各方提供递延交纳所得税的税收优惠政策，却在无意中导致巨额重复征税的问题。这与税收政策制定者的初衷不符，也不是企业重组的各方所愿，应该引起利益相关方的高度重视。

（五）建立会计政策与税务处理结果的一致性 同一控制、非同一控制下的企业合并，是我国企业会计准则中的分类方法，但税收政策中始终没有此类划分方法。但在特殊性税务处理政策适用范围中提到了同一控制下的吸收合并的概念，这不仅说明税收政策缺乏概念表述上的清晰性，不具有衔接性，而且也使其难以和企业会计准则之间建立起统一的概念体系。如一项税收政策因为企业采用不同的会计政策而产生不同结果，就不能体现税制的公平原则。因此，笔者建议我国税收政策的起草者应当深刻领悟、研究企业会计准则的精髓，在制定税收法规时应充分考虑企业会计准则的有关规定，做到概念表述清晰并具有衔接性，制定有很强服力、并具有良好操作性的税收政策。

参考文献：

［1］财政部：《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》，（财税〔2009〕59号、60号）。

［2］国家税务总局：《关于〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局2010年第4号公告）。

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关键词：同一控制下 控股合并 会计处理 税收政策

一、控股合并相关的企业会计准则与税收政策

（一）企业会计准则对企业合并的相关规定

《企业会计准则第20号――企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方的最终控制，且其控制为非暂时性。“同一方”，是指对参与合并的企业在合并前与合并后都为实施最终控制的投资者。“相同的多方”，是指根据投资者之间协议的约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。财政部对“非暂时性”的解释为参与合并的企业在合并时的前一年与后一年。“前一年”可以通过企业的历史股权情况确定，“后一年”需要公司的管理层签署受让公司股权后一年内不再对外转让的承诺书。

《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定，同一控制下的企业合并，合并方在合并日按照被合并方在合并报表中的账面价值的份额确认长期股权投资的初始投资成本。

（二）企业重组业务相关的税收政策

国家税务总局2015年的《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（税总[2015]48号）对《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）进行了补充、修订。企业重组业务分为一般性税务处理、特殊性税务处理。适用特殊性税务处理的企业重组业务须符合下列条件：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。该条款属于反避税条款，只要企业不以避税为主要目的，就可以认定为具有合理的商业目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例。具体的比例为被收购的实质性经营资产达到被收购企业资产的75%以上。（3）企业重M后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。如果中间企业有停业等情况就不符合该连续性的条款。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额达到85% 以上，才符合特殊性税务处理条件。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。该条款也属于反避税条款，因为取得股份支付的股东如果可以在短期内将股份变现，企业就具有纳税的资金，就没必要对所得税进行递延。

税总[2015]48号公告规定，符合特殊性税务处理的企业重组业务，在重组日当年的年度所得税汇算清缴时递交企业重组业务特殊性税务处理的申请，到主管税务机构备案，可享受到所得税递延纳税的特殊待遇。对特殊性重组业务的确定由以前的审批制变更为备案制。

二、同一控制下控股合并的会计处理

根据企业会计准则与税务总局对企业合并的相关规定，本文试通过具体案例对同一控制下控股合并各方的会计处理进行详细说明。

例：甲公司有乙公司、丙公司两个子公司，甲公司持有乙公司55%的股权，投资成本为80 000万元；持有丙公司80%的股权，投资成本为50 000万元。所有公司都采用相同的会计政策和会计期间，假定不考虑其他相关税费。2016年6月30日，丙公司账面净资产70 000万元，其中股本60 000万元，资本公积4 500万元，盈余公积2 000万元，未分配利润 3 500万元。

2016年6月30日，乙公司向甲公司增发 8 000万股普通股作为合并对价，乙公司普通股每股面值1元，当日每股市价10元，合并后 12个月内不改变并入资产原来的实质性经营活动。甲公司为企业合并支付评估费等相关税费50万元，所得税率为25%。

1.甲公司的会计处理。

转丙公司80%的股权（单位：万元，下同）：

借：长期股权投资――乙公司（8 000×10）80 000

贷：长期股权投资――丙公司 50 000

资本公积 30 000

企业合并支付的评估费，应计入当期损益：

借：管理费用 50

贷：银行存款 50

甲公司如按照企业重组业务的一般性税务处理，计入资本公积的30 000万元需进行纳税调整，应计入当期应纳税所得额，缴纳所得税7 500万元。

由于上述重组业务符合税务总局关于特殊性税务处理的条件，可以对该项重组业务向当地税务局申请特殊性税务处理，到主管税务机构备案，可享受到税收优惠，递延缴纳所得税，当期无需缴纳7 500万元所得税。

2.乙公司的会计处理。乙公司购买丙公司80%的股权，属于同一控制下的控股合并，按照会计准则的要求，以乙公司的账面价值确认长期股权投资。

借：长期股权投资（70 000×80%）56 000

贷：实收资本/股本（8 000×1）8 000

资本公积 48 000

乙公司的账务处理如按照企业重组业务的一般性税务处理，计入资本公积的48 000万元需进行纳税调整，应计入当期应纳税所得额，缴纳所得税12 000万元。

如该业务进行重组业务特殊性税务处理，当期无需缴纳12 000万元所得税，可递延需缴纳的所得税。

3.丙公司的会计处理。该项重组业务对于丙公司来说，属于同一控制下的股权收购，只需把股东由甲公司变更为乙公司。

借：实收资本/股本 （甲公司） 50 000

贷：实收资本/股本 （乙公司） 50 000

该项重组业务对丙公司的应纳税所得额不造成影响，只需调整上述会计分录即可。

三、“长期股权投资”账面价值与计税基础

根据企业会计准则、税总[2015]48号文件和财税[2009]59号文件，长期股权投资的计税基础与账面价值的确定可归纳如下：

企业会计准则规定，在同一控制下的股权合并，合并方以被购买方原账面价值中所占的份额确认长期股权投资的入账价值，支付的非股权资产不确认资产转让损益。税总[2015]48号文件规定，一般税务处理以公允价值作为长期股权投资的计税基础。特殊税务处理，长期股权投资的计税基础包括两部分：股权支付部分计税基础为被收购企业原计税基础（账面价值）中所占的份额；非股权支付部分以公允价值为计税基础，确认相应的资产转让所得或损失，并按照特殊税务处理政策的规定进行纳税调整。非股权支付对应的资产转让所得或损失的计算公式为：（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。长期股权投资账面价值与计税基础，会计准则与税法之间存在明显的差异，同时税务总局对一般税务处理与特殊税务处理的资产计税基础也采用不同的方法。国家通过税收政策引导企业投资，企业也可以通过这些优惠政策，进行合理的税务筹划，为企业节省成本。

假设上文例题中其他条件不变，只将乙公司为取得合并股权支付改为支付对价，则该重组交易不符合特殊性务处理需满足的五个约束条件中的第四条，重组交易对价中涉及股权支付金额达到85%以上的要求，该重组交易就只能按照一般性税务处理，甲公司、乙公司所能递延的所得税就必须在当期缴纳数额巨大的税额。从上文的例题中我们可以清晰地看到，这三家公司之间的股权转移按照会计准则的实质性原则，从集团整体来看没有发生本质变化，只是从公司治理结构方面对股权进行了内部的调整，但由于会计准则与税法之间存在差异，采用不同的支付方式将给企业的税负造成巨大影响。国家税务总局出台的特殊企业重组的公告，虽然可以从一定程度上弥补以前税法上存在的一些不合理的漏洞，但其中的五条约束条件，特别是第二条需被收购的实质性经营资产达到被收购企业资产的75%以上，第四条重组交易对价中涉及股权支付金额达到85%以上的约束比例较高，一般的企业重组合并难以符合这些要求，享受特殊税务处理的税收优惠政策，在很大程度上限制了该政策的有效发挥。笔者认为，国家如果要更大程度地支持企业的重组合并，需要在特殊性重组业务的约束条件上降低要求，才能更有效地发挥出该公告的政策效果。

四、结论

税总[2015]48号公告的重新修订，对企业重组特殊性税务处理的申报和后续管理进行了规范，主要是为了更好地支持企业重组业务，优化外部环境。股权重组是企业做大做强，调整战略发展方向，进行资源优化配置的重要途径。对于企业来说，企业重组业务按一般性税务处理，计税基础以公允价值计量，企业的投资收益部分要承担较高的所得税税负。如果企业想要在企业重组业务上享受到特殊性税务处理的政策，需提前规划、提前进行税务筹划，在收购时按照特殊性税务处理规定的具体要求来设计股权收购，才能享受到税收优惠。X

参考文献：

[1]财政部、国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知[S].财税[2009]59号.

[2]国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告[S].2015年第48号.

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关键词：国有企业合并；税收筹划；节税

国有企业合并是企业经营过程中的一项重大决定，而对于合并重组企业交易过程中的税务处理，可能会对这一重大决策产生一定的影响，因此，对于合并重组企业来说，税收风险及税务成本需要企业提前进行规划，掌握合并重组过程中涉及的税务种类及税务政策，对税务做出合理有效的计划，才可以使企业做出正确的决策，并保证合并过程的顺利实施。

一、企业合并税收筹划及相关理论

（一）税收筹划定义

纳税筹划是纳税人根据经济行为所涉及的税法、税境，采取各种合法的方法，对涉税行为做出事先策划，它是在既定的税法前提下，根据税法中的规定内容，对企业所要涉及的纳税事项，以减轻税负、实现企业利润、价值最大化为目的，而对企业未来财务目标进行的规划与安排。

（二）有效税收筹划理论

目标企业的利益，既要考虑全体员工的合法权利，同时不能忽视投资各方的利益，才可以减少合并过程的风险。

显性税收是按税收规定进行的税收征收；隐形税收是同等风险投资回报税前差额，它与显性税收不同，它来自于市场，而由于回报的差异，投资者会选择更加优惠的投资，进行纳税筹划需要同时考虑显性及隐形税收；

契约理论是对不同的纳税人以契约方式使税负最低，最终达到共同受益的效果，合并各方以契约方式进行税收筹划，可以实现纳税最小化。

二、企业合并税收筹划原则

（一）合法性原则

企业税收筹划通常有节税和避税两种方式，基本原则应该遵守相关法律，法规的规定。节税具有预见性，是在法律允许的范围内，尽可能降低企业的税负；避税是一种事后行为，是利用法律的漏洞，达到在法律无视的情况下少缴税款，避税不属于违法行为，它是相关部门需要完善的一个问题。

（二）预见性原则

企业税收筹划具有预见性，需要建立在对企业整个业务流程足够熟悉的基础上，业务熟悉度是税收筹划成功与否的主要因素，因此，企业进行税收筹划应该在业务还未开展时，即做好准备工作，对经济行为涉及的税种、税率等进行预判，其次将纳税管理活动贯穿于整个业务流程中，从而达到税收筹划的目的。

（三）整体性原则

企业税收筹划具有整体性，随着税收筹划及企业管理的不断发展，利益最大化及税负最小化成为企业发展的新目标，此时，企业合并的税收筹划提升到了战略高度，需要更加具有整体意识，企业对于税收筹划也不仅限于节税方式，更加倾向于集开拓市场、增加收入与纳税筹划于一体的方式。

三、企业合并税收筹划注意问题

国有企业合并过程涉及财务及税务处理等内容，而税务处理的合理筹划，需要相关部门的认可，因此，企业进行合并重组，需要对合并过程事先规划，使企业合并方案合理可行，最终得以顺利实施，达到双方合作的目的。在此过程中，税收筹划需要关注的问题：

（一）了解双方整体情况

对合并方情况加以了解，需要评估合并目的、资金来源及合并后的效益；对被合并方情况加以了解，关系到企业合并能否成功，对其财务经营状况及潜在风险了解，加强风险管理有利于科学决策。

首先，聘请双方均认可的第三方中介机构对被合并方进行资产核查，核实是否存在账外资产及账外负债，了解主要资产的抵押情况，对不良资产、潜在负债等情况分析核实，对企业的偿债能力作出判断；从销售净利率、资产收益率、成本费用率等财务指标对被合并企业资产负债及运营情况、盈利及成本情况作出合理分析。

其次，关注被合并企业的股权构成，充分征求少数股东意见，避免其对合并持有异议，同时他们还有权要求公司以公平价格收购其股份，失联股东应将其股权以公平价格转为债务处理；

（二）对被合并企业潜在风险判断

判断被合并企业是否存在潜在风险，在国有企业进行合并时，需要考虑合并后的协同效应，以保证企业合并后价值最大化。由于对被合并企业不够了解，合并企业可能存在一定的风险，而这些风险包括：涉税、诉讼及经济纠纷等，这些潜在的风险一般是在合并过程中不易察觉的，这样会对合并失败埋下伏笔；对合并过程进行跟踪，聘请双方认可的第三方中介机构进行相应的风险咨询与评价，如：清查资产时需要对企业的应收款项、担保责任等进行查实，是否存在潜在负债风险、是否存在经营期偷漏税行为等风险，以最短期的时间达成双方企业的战略调整、结构建设及业务调整、资源配置，使合并后企业可以妥善经营，规划未来发展。

（三）重点考虑合并过程的税收政策问题

税负是企业合并过程中一项重要成本，在进行企业合并过程中会涉及到的税种有：增值税、营业税及附加、印花税、企业所得税、契税、个人所得税及土地增值税等。对国有企业合并过程的合理税收筹划需要关注合并发生时，应该以被合并企业全部或者部分实物资产、与企业实物资产相关联的债权债务等内容一同转让给合并企业。被合并企业可以享受的免于征收增值税的优惠政策，在企业合并时，应该向税务机关备案，如果没有书面备案则没有享受税收优惠政策的资格；特别关注国税总局对企业合并重组业务所得税处理问题中规定，“企业股东在该企业合并时支付的股权金额不低于支付额85%，及同一控制下不需支付对价的，对于这样的股权支付转让所得暂不征收企业所得税”；合并中对被合并企业房地产转让到合并企业中暂收土地增值税；国有企业整体出售，买受人妥善安置全部职工，签订不少于三年用工合同的，其所购土地、房屋免征契税；与百分之三十以上职工签订用工合同减半征收契税。

（四）合法进行合并程序

首先，合并重组双方应该签订合并协议，主要内容包括：双方名称、合并后名称、合并形式、各方债权债务、违约责任及争议等内容。合并协议是重新配置的法律行为，与股东的权益直接相关，其合并决定权由股东会决定，参与企业由股东大会决议，达到既定的赞成票数方可实行；公司法规定国有独资企业合并，需要由国有资产监督管理机构决定审核，报同级人民政府批准通过。

其次，企业的资产负债清单需要由双方认可的第三方中介机构进行审计，并出具相应的审计报告，为合并交接工作做好基础；当公司作出合并决议日起10日内通知债权人，30日进行公告，自接到通知30日债权人可以要求企业清偿债务。

最后，国有企业合并由资产监督管理机构决定，企业合并后相关登记事项依法向公司登记处办理变更手续，以合并企业取得相应资产所有权登记日为合并日。

四、总结

我国企业合并税收筹划面临各种需要关注的问题，对这些问题应进行全面分析，关注相关税收制度的变化，从企业整体利益综合考虑。其中提升相关人员素质、优化企业组织架构是企业进行税收筹划的保障，由于国有企业合并活动存在复杂性，如何控制好税收筹划工作显得十分重要。合理的税收筹划是对国有企业合并过程整体效应的综合体现，因此，它应该被越来越多的企业所重视。

参考文献：

[1]吕曼.论企业并购重组行为的税收筹划[J].中国商贸，2014（31）.

[2]师毅诚.企业重组中税务筹划风险防范的研究[J].注册税务师，2014（12）.

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[关键词]企业重组　税收筹划

一、税收筹划概述

税收筹划，又称纳税筹划、税务规划等，是指纳税人为实现税后利益最大化，在法律许可的范围内，通过财务、经营、投融资等涉税事项的安排或选择，对纳税义务做出规划。

税收筹划既是经济学范畴，也是管理学和法学范畴。经济学是一种选择的科学，其假设提前是资源的稀缺性。税收是政府配置资源的重要工具，它对稀缺的资源配置会产生明显影响，纳税人在纳税中通过寻求有效资源配置的政策条件，选择收税政策，是经济学基本规律的应有之意，是符合经济学基本要求的；税收筹划是一项企业经营管理活动，是企业财务管理的重要组成部分，在企业管理尤其是财务管理中，开征税收筹划，可以降低税收成本，增加企业收益；税收筹划是一种纳税的法律行为，在法律许可的范围内进行税收筹划，是符合法律要求的。

二、企业重组概述

企业重组，是对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等要素进行重新配置，构建新的生产经营模式，使企业在变化中保持竞争优势的过程。企业重组贯穿于企业发展的每一个阶段。

广义的企业重组，包括企业的所有权、资产、负债、人员、业务等要素的重新组合和配置。狭义的企业重组是指企业以资本保值增值为目标，运用资产重组、负债重组和产权重组方式，优化企业资产结构、负债结构和产权结构，以充分利用现有资源，实现资源优化配置。

企业是各种生产要素的有机组合。企业的功能在于把各种各样的生产要素进行最佳组合，实现资源的优化配置和利用。在市场经济条件下，企业的市场需求和生产要素是不断变化的，特别是在科学技术突飞猛进、经济日益全球化、市场竞争加剧的情况下,企业生存的内外环境的变动趋于加快，企业要在这种变动的环境中保持竞争优势，就必须不断地及时进行竞争力要素再组合，企业重组就是要素再组合的一种手段。在市场竞争中，对企业长远发展最有意义的是建立在企业核心竞争力基础之上的持久的竞争优势。企业的竞争优势是企业盈利能力的根本保证，没有竞争力的企业连基本的生存都得不到保证，更谈不上发展。所以，通过企业内部各种生产经营活动和管理组织的重新组合以及通过从企业外部获得企业发展所需要的各种资源和专长，培育和发展企业的核心竞争力，是企业重组的最终目的。

三、企业重组的纳税策略与方法

企业通过合并、分立等方式进行重组，是在经营过程中的重大决策。企业重组虽然有各种不同的原因或目标选择，但是税收政策是必须考虑的重要因素或选择目标。其中，税收政策分为重组的长期目标选择和重组过程中的目标选择。企业重组的长期税收政策目标选择，主要是考虑增值税、企业所得税、营业税等税的有关政策的选择问题。在企业重组过程中的税收政策选择，主要是指通过何种方式进行重组而对税收政策的选择。

1.企业合并长期税收政策目标的选择

(1)企业合并对增值税长期政策目标的选择。①如果经测算税负，将原有小规模纳税人改为一般纳税人更有利，除通过健全会计核算制度达到一般纳税人的标准外，也可以通过企业合并的办法实现这一目标。其中，经营农产品的商业小规模纳税人，通过一定形式合并为一般纳税人，一般可以享受“计税差价减税”利益。②如果集团内部有的子公司用购进的免税农产品继续生产属于增值税规定的农产品的，且长期存在抵扣不完的进项税，长期有较大留抵税额，一般是由于“计税差价减税”政策原因所导致，可以考虑将该企业与其他纳税较多的企业进行合并。

(2)企业合并对企业所得税长期政策目标的选择。对于集团公司而言，如果所属企业有比较多的亏损，可以考虑通过合并的方式，将亏损企业与盈利企业按法律程序进行合并，实现递延缴纳企业所得税的目的，同时这也是企业发展战略的需要。这种合并必须符合财税[2009]59号文第五条、第六条规定的相关条件，其中，条件之一是“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”根据该规定，这种合并至少具备以下三个条件：①必须以合理的商业目的为前提，以企业发展的整体战略为考量；②不以已经发生的纳税义务作为合并的实质性内容；③必须是实质性的企业合并。

2.企业分立长期税收政策目标的选择

(1)企业分立对企业所得税长期政策目标的选择。某些大企业通过分立，缩小企业规模，可以降低适用税率。

(2)企业分立对增值税长期政策目标的选择。①除生产货物同时提高建筑业务的可以分别核算分别计算缴纳增值税和营业税业务外，增值税一般纳税人在有混合销售业务且其中营业税业务比重较大的情况下，可以通过将营业税业务分立出来，按规定的条件和法律程序成立独立的法人企业，分别缴纳增值税和营业税，可以明显降低税负。②工业企业一般纳税人自行收购废旧物资作材料的，通过将收购业务分立为独立的法人企业，可获得增值税返还，降低税负。③一般纳税人的企业以自产农产品作材料生产产品的，通过将农产品的生产业务独立出去，变自产为购进免税农产品，可增加抵扣的进项税，降低税负。

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【关键词】企业吸收合并 纳税筹划 案例分析

企业“吸收合并”是指合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后被合并方被注销法人资格，其资产、负债在合并后成为合并方的资产、负债。企业吸收合并交易属于企业重组的一种方式。“纳税筹划”是指企业在法律法规许可的范围内，通过对生产经营、资本运作等活动的事前合理筹划和安排，尽可能取得节税的税收利益，从而实现税后利益最大化。企业吸收合并事项涉税处理及税务筹划的法律依据主要包括：1、《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例；2、财税[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》；3、《企业重组业务企业所得税管理办法》；4、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》；5、《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》；6、《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》。企业吸收合并的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，对适用条件的不同选择，决定着该项业务适用哪种税务处理方式，进而决定了合并各方整体税负的高低。企业合并适用特殊性税务处理可享受递延纳税待遇，可大大缓解纳税资金压力，节约融资成本。这不仅有利于加快企业通过并购重组优化资源配置的步伐，也进一步拓展了企业纳税筹划的空间。本文选取H省B矿业有限公司吸收合并业务为案例，对企业吸收合并业务的纳税筹划合法合理性及节税效应进行解析。

一、案例背景

A矿业有限公司是一家矿业开采和销售公司，拥有B矿业有限公司66%的股份；B矿业有限公司另一小股东为C勘察有限公司。2015年7月，根据公司发展战略规划，A矿业有限公司计划于2015年12月31日前完成对控股子公司B矿业有限公司的吸收合并。

（一）A矿业有限公司股权构成

A矿业有限公司实收资本3，200万元，三方股东分别为：D有限公司占股63%（股本2016万元）；E矿产有限公司占股35%（股本1，120万元）；F设计有限公司占股2%（股本64万元）。

（二）B矿业有限公司股权构成

B矿业有限公司实收资本3，412.50万元，两方股东为：A矿业有限公司占股66%（股本2，252.25万元），C勘察有限公司占股34%（股本1，160.25万元）。

（三）吸收合并当事各方

1.合并方：A矿业有限公司（简称“A公司”）

2.被合并方：B矿业有限公司（简称“B矿业”）

3.合并方股东：D有限公司 63%（简称“D公司”）

E矿产有限公司 35%（简称“E公司”）

F设计有限公司 2%（简称“F公司”）

4.被合并方股东：A矿业有限公司 66%

C勘察有限公司 34%（简称“C公司”）

经过多轮协商，本次吸收合并业务的当事各方达成如下一致意见：

第一，大股东A公司以本公司16%的股权为支付对价，收购被合并方小股东C公司所拥有的B矿业34%的股权；

第二，B矿业并入A公司，注销B矿业；

第三，C公司在合并日后连续12个月内，不得转让本次合并所取得的股权；

第四，报当地主管税务机关确认本次吸收合并所适用的税务处理方式；

第五，2015年12月31日前完成吸收合并工作。

（四）吸收合并主导方

B矿业有限公司

二、纳税筹划目的

第一，在合法合规前提下，吸收合并当事各方综合税收负担最低；

第二，本次吸收合并所涉企业所得税可递延纳税。

三、纳税筹划可行性分析及筹划方案比较

财税[2009]59号文第五条规定了一般性税务处理方式和特殊性税务处理方式，后者实质上是税收递延，企业要享受特殊税务处理带来的税收递延待遇，必须符合以下条件：

第一，具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；

第二，被收购、合并或分立部分的资产或股权比例不低于50%；

第三，企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；

第四，重组交易对价中涉及股权支付金额不低于交易支付总额的85%；

第五，企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

上述59号文第六条第四款规定，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可选择按以下规定处理：

第一，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；

第二，被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；

第三，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；

第四，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

根据上述案例背景，A公司吸收合并控股子公司B矿业，目的在于整合集团资源，提高矿产的运营效率，打造矿产资源开发基地，具有合理商业目的。

B矿业的矿产并入A公司后，继续从事原来的经营活动，满足“经营的连续性原则”。

B矿业100%股权被母公司收购，符合“被收购、合并或分立部分的资产或股权比例不低于50%”的规定。

C公司承诺在合并日后连续12个月内不转让本次合并所取得的A公司股权。

A公司吸收合并B矿业，只需向小股东C公司支付对价，且全部以A公司16%的股权支付，自身66%的股权不需要支付对价，符合“在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”的规定。

综上所述，A公司吸收合并B矿业事项符合财税[2009]59号文第五条关于适用特殊性税务处理适用条件的规定，其企业所得税处理可适用特殊性税务处理方式，B矿业及其股东无需按照清算程序进行企业所得税处理，B矿业也无需就交易中发生的资产划转确认所得或损失。换言之，本次吸收合并业务未产生所得，企业所得税可递延纳税。

基于以上分析及税收相关规定，可供选择的纳税筹划方案如下：

方案一：

1、A公司吸收合并控股子公司B矿业，以本公司16%的股权为支付代价，收购B矿业小股东C公司34%的股份；

2、A公司现股东之一E公司减持16%的股份；

3、B矿业注销；

4、适用特殊税务处理。

本方案优点：操作相对简单。

A公司注册资本总额不变，只增加股东及变更各股东所占股权比例，实施筹划各步骤较简单。

本方案缺点：综合税收成本较高，节税效应不高。

方案要求E公司将减持A公司16%的股份转让给C公司，保留19%的股份。此项减持将产生股权转让所得，E公司将负企业所得税纳税义务。按照当事各方认可的A公司市场价值2.7039亿元及该公司2015年12月31日净资产价值1.1684亿元计算，E公司大约需缴纳614万元（=（27，039-11，684）×16%×25%）的股权转让所得税（暂不考虑E公司2015年度应纳税所得额其他扣除项目）。

本次吸收合并业务适用特殊税务处理规定，B矿业未产生所得，企业所得税可递延纳税。

综合利弊，本方案虽适用特殊纳税处理方式，企业所得税得以递延纳税，B矿业资产并入母公司A公司所涉流转税、契税、土地增值税等均暂免征税，但A公司股东E公司需担负股权转让所得税约614万元，当事各方的综合税负过高，为次优方案，不建议采纳。

方案二：

1、A公司定向增资16%的股份给B矿业小股东C公司（股权增资方式，以股权作为支付对价），换取B矿业小股东C公司34%的股份；

2、D公司将原借给A公司的长期借款人民币1，480.60万元以债转股方式增资给A公司，以保持其63%的股权比例不变；

3、F公司增资人民币53.89万元以保持其2%的股权比例不变；

4、A公司注册资本增资后，股东E公司所投资本金额不变，股权比例由35%被稀释为19%；

5、B矿业注销；

6、适用特殊性税务处理。

本方案优点：综合税收成本低，节税效应明显。

如按本方案操作，首先，股东D公司对A公司的债转股业务（债务重组）属于企业重组的一种方式，且同时满足财税[2009]59号文第五条关于适用特殊性税务处理规定的五个条件，可按该文第六条第（一）项第二款的规定进行税务处理：企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

其次，由于E公司对A公司不具有共同控制或重大影响，且A公司股权在活跃市场中没有报价，E公司对A公司长期股权投资的公允价值不能可靠计量，故E公司采用成本法核算该长期股权投资。A公司增资2，694.74万元后，所有者权益增加，归属于股东E公司的份额为512万元（2，694.74×19%），但其股权比例由35%被稀释为19%，持股比例减少了16%，相当于处置了45.715%的长期股权投资，视同处置长期股权投资的账面价值为512万元（1，120×45.715%），二者相比，长期股权投资账面价值增加值为0元，故E公司本次股权比例被稀释事项未出生收益，不产生所得，E公司无需因此业务缴纳企业所得税。

第三，A公司以股权增资方式定向增资给C公司换取B矿业34%的股份。

第四，F公司增资53.89万元以保持其原股权比例不变。

实施上述操作后，各股东均不产生股权转让所得或债务清偿所得，当事各方无需缴纳企业所得税。本次吸收合并业务适用特殊税务处理规定，B矿业未产生所得，企业所得税可递延纳税。

本方案缺点：本方案实施各步骤较复杂，定向增资尤其是以股权方式定向增资的工作流程较复杂，审批部门多，手续繁琐。

综合利弊，本方案各步骤实施起来虽然较复杂，但当事各方都不发生股权转让，吸收合并业务适用特殊税务处理规定，企业所得税得以递延纳税，被合并方B矿业资产并入A公司所涉流转税、契税、土地增值税等均暂免征税，当事各方综合税负为零，为最优方案，建议采纳。

四、最优方案操作步骤

根据上述分析比较结果，方案二的纳税筹划操作可通过如下步骤实现：

第一，D公司将原借给A公司的长期借款人民币1，480.60万元实施债转股。该债转股业务适用特殊性税务处理，D公司对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

第二，F公司向A公司现金增资人民币53.89万元。

第三，C公司以B矿业34%股权为代价获得A公司16%股权， C公司取得A公司16%股权的计税基础，以其原持有的B矿业股权的计税基础1，160.25万元确定。

第四，实现上述三项增资后，A公司注册资本达到5，894.74万元。

第五，B矿业合并前的相关所得税事项由A公司承继。

第六，可由A公司弥补的B矿业亏损的限额=B矿业净资产公允价值×截至合并业务发生当年2015年末国家发行的最长期限的国债利率。

第七，A公司接受被合并企业B矿业资产和负债的计税基础，以B矿业的原有计税基础确定。

第八，当事各方在吸收合并完成当年申报年度企业所得税时，分别向主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。

综上B矿业吸收合并纳税筹划案例分析，我们发现，合法合理的纳税筹划可以降低企业吸收合并业务的税收成本，实现吸收合并的最大效益，其要点在于：首先，参与合并各方需要充分协商，选择最佳纳税筹划方案使当事各方综合税负最低，聘请纳税筹划专家设计及帮助实施筹划方案；其次，需要根据支付对价的方式和当事各方的具体情况进行所得税和其他涉税成本的测算；最后，依法筹划，控制及防范纳税筹划的政策和法律风险，避免顾此失彼，否则有悖筹划的初衷。

参考文献

[1]张远堂.公司投资并购重组节税实务.中国法制出版社，2011.

[2]盖地.税务筹划学（第三版）.中国人民大学出版社，2013.

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西方最早的企业合并距今已有一百余年历史，大量实践证明企业的合并对于特定企业特定时期发展有着积极的正面推动作用，合并后的企业往往拥有大于从前的更强的综合实力与市场影响力，是不少企业发展中会应用到或者规划中的一种企业活动。不过在实际企业合并过程中，时常会产生一些应用和财务问题：合并过程中脱离实际，采用不合理的会计处理方法；缺乏了解企业合并税务相关知识，导致企业风险或损失；沟通交流机制的缺失，导致合并后企业资源没有得到优化整合；财务一体化与财务人员专业素质有待加强与提高。这些都是企业合并亟待处理解决的现实问题。

二、企业合并中的应用与财务问题

（一）脱离实际的采用企业合并会计处理方法

企业合并普遍采用的会计处理方法分为权益结合法与购买法，根据《企业会计准则第20号――企业合并》中的规定，将企业合并划分为同一控制和非同一控制下合并，这两类合并在性质上有所区分：譬如2016年华高置业有限公司收购中国食品有限公司持有的PD公司，这两家公司都受中粮集团实际非暂时性的控制，合并即为同一控制下合并，而像联想集团收购摩托罗拉则是非同一控制下的合并。然而很多企业在合并中，缺乏对自身情况的了解与定位，错误的选择了合并性质，导致后面一系列会计处理、成本计量、差额处理等问题的混乱，这些因素都会导致企业并购的顺利展开与完成。

（二）缺乏对合并相关税务的了解，导致企业风险或损失

企业合并涉及的税务事宜是财务管理最重要的管理模块之一，由于合并是将两个或两个以上的企业并为一体，原来几家企业的税务事宜糅合在一起，必然会出现重复或者补缺的部分。在很多企业进行合并过程中，许多譬如流转税、土地增值税、企业所得税都疏忽了相应的处理与调整，这种情况一方面容易导致企业陷入涉税风险：2008年惠山市就审判了以陈宗华为首的公司并购骗税案，其就是利用并购公司的方法参与了增值税犯罪，通过企业并购实施税务犯罪的新闻也屡见不鲜。此外，合并企业有的还存在交叉性税务，很多企业由于没有统一整合合并后企业的税务，还存在重复纳税、过多纳税的情况，导致企业不必要的损失。

（三）沟通交流机制的缺失，导致资源无法优化整合

企业合并的最大优势在于将原有多个企业的资源有机融合在一起，使其发挥更大作用，这也是企业合并的理想状态。不过很多企业在合并后并没有取得预期效果，就是因为资源没有得到优化配置，而资源没有得到优化配置的重要原因就是沟通交流机制的缺失，原有企业的资源信息无法进行高效的分享与调配，合并企业便无法根据现有资源、业务情况、市场环境等信息情况做出合理的工作安排，并没有发挥出合并企业应有的优势，更甚的有部分原有企业的资源被闲置，企业不得不承担被闲置资源带来的浪费甚至是额外损失。

（四）财务一体化与财务人员专业素质有待加强与提高

企业合并过程中，财务工作是企业需要注意的重点，而财务人员正是这个重点的主要参与者。不过很多企业的财务工作还有待提升：原有企业无论在企业制度与财务管理上都存在不同与区别，譬如很多会计上处理的方法可能会存在计量的差异，如果原A企业购入材料按实际成本法入账，原B企业按计划成本法入账，但在AB企业合并后，合并企业还分别用两种方式入账就会造成财务管理的混乱。另外，企业合并是一个复杂的过程，很多财务工作人员由于专业素质的欠缺导致企业面临财务风险与损失，企业在合并后财务管理迟迟不能走向正轨。

三、企业合并及财务问题的相关建议与措施

（一）根据实际情况确定合并性质

企业合并初期首先是要根据企业性质和合并性质，确定此轮企业合并属于同一控制下还是非同一控制下的合并。在确定合并性质后，选取会计处理方法，通常来说，同一控制下企业合并采用权益结合法，而非同一控制下则采用购买法，购买法合并按照原企业的公允价值入账，通常大于账面价值，而权益结合法的净资产收益率计量又高于购买法，这两种方法都要人为的根据实际情况进行考量平衡和采用。此外，在确定合并性质和会计处理后，还有一系列的成本计量、差额处理需要根据企业实情与相关政策进行合理合法的处理。

（二）全面深入地了解企业合并相关税法及政策

企业合并就意味着大量的税务事宜需要清查与变更：流转税、土地增值税、企业所得税、契税、印花税等多种税种。企业合并和企业税务本身是两个复杂的企业活动，这两个活动交织在一起对企业与财务人员提出了巨大的挑战，首先，企业应该辨别此轮合并是否合理合法，谨防不良人员或组织利用企业合并做出税务违规甚至犯罪的行为；其次，企业合并中全面清查原有各企业的税务缴纳状况及合并涉及税务事宜，确认应纳税款是否缴齐及有关税种是否需要变更；最后，根据企业实际情况与合并性质，全面了解学习相关的税务法规与政策，法规政策方面对于企业合并有一定的优惠：譬如合并原企业续存的，合并后原企业的土地、房屋权属免征契税，还有很多类似的税收优惠政策需要合并企业掌握并使用。

（三）利用企业信息化平台，建立沟通交流机制

整合资源，使得资源获得最优配置以发挥更大作用，这是企业合并最理想的状态。不过原有相对独立的企业融合在一起，必然在很多方面存在差异与隔阂，此时企业要充分利用信息化管理平台，综合原有企业资源信息，宏观地统筹资源使用与调配。除了硬件上的支持外，合并后企业应该建立积极活跃的企业内部沟通交流机制，促使员工充分进行沟通交流与信息共享，取长补短、，这既能整体提高企业运作效率，又能将企业资源配置最优化，以实现合并企业的优势。

（四）及时促进财务一体化与财务人员的专业技能提高

财务管理作为企业管理最重要的管理模块之一，同样会在企业合并过程中发挥非常巨大的作用，但是财务部门发挥其专业职能的前提便是需要在原有企业财务基础上的财务一体化。合并企业必然是将原有的相对独立体结合为一个，原有企业的财务处理和会计核算等都存在细节上的差异，企业合并后首先要重新确定处理核算方法，保证企业财务的一体化与可行性符合企业会计准则。此外，全面提升企业财务人员能力，保证企业在合并期间的财务顺利过渡，充分发挥财务人员的专业管理能力，为企业筹划一套完善的税务规划。

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以某国有企业A和民营企业B公司的合并为例，A是一家著名的生产人造大理石的企业，为了巩固自己的市场占有率和减少市场不同品牌同类产品的竞争，拟通过收购兼并其他竞争对手的办法来巩固自己的市场份额。而B公司正是一家成立不久的从事跟A公司同样产品的民营企业，成立至今不断通过降价的策略来扩大市场份额，公司的品牌形象和质量均在市场上树立了不错的口碑，但由于成本管理跟不上以及几年的价格战，公司的盈利水平和财务状况均不太理想。因此A和B两公司均有意通过谈判来达成该宗并购交易。

经评估确认，B公司的流动资产为2000万元，房屋建筑物原值1500万元，评估值为2000万元，生产设备原值1500万元，评估值为2000万元，资产总额经评估合计为6000万元，负债总额为6200万元。A公司与B公司经谈判协商后，形成了三个可行的并购重组方案：第一，A公司以现金4000万元收购B公司的房屋建筑物和生产设备，B公司承诺不再使用原有品牌和从事人造大理石行业，B公司随后宣告破产；第二，A公司以承担全部债务的方式并购B公司；第三，B公司以房屋建筑物和生产设备评估值合计4000万元并对应4000万元的负债与A公司注册成立一家有限公司C，然后A公司以象征式1元收购B公司持有的C公司的股权。B公司重组完毕随后破产。

从税务筹划的角度分析评价如下：

方案一：属于用货币性资产购买非货币性资产行为，应缴纳相关的营业税、土地增值税、增值税和所得税，按照相关的税法规定，转让方B公司转让房屋及建筑物和生产设备应按销售不动产的规定缴纳5%的营业税，土地增值税由于增值额占扣除项目比例未超过50%，因此适用税率为30%，由于生产设备转让价超过原值，因此增值税税率为4%减半，即2%缴纳，而所得税税率则为33%。B公司在转让过程中所承担的税负为584.4万元[4000*5%+（2000-1500-100）*30%+2000*2%+（4000-3000-200-120）*33%]。

该方案不需要A公司承担B公司的巨额负债和潜在的或有负债，但需要公司背负较为沉重的税务负担。

方案二：属于企业合并行为，按照税法的有关规定，企业的股权交易行为不缴纳营业税和增值税。A公司资产总额为6000万元，负债总额为6200万元，根据国税发［2000］119号文《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》的规定，如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。该方案在设计上充分运用了企业合并这种交易方式可带来较低税负的税收筹划策略，即企业合并在满足一定条件下，被合并企业将免征所得税，且若被合并企业存在未超过法定弥补期限的亏损额，则合并企业可享有在未来期间内弥补该未弥补亏损额的所得税优惠。该方案实际税负为零，并享有用以后年度实现的所得弥补被合并企业在法定弥补期内未弥补的亏损额的优惠，但对于合并方A公司而言，则需要承担B公司大量不必要的流动资产和债务。

方案三：属于先用非货币性资产对外投资再进行股权交易行为，按照税法的有关规定，企业利用非货币资产对外投资的，不缴纳营业税、增值税、土地增值税和契税，企业股权交易行为不缴纳营业税和增值税，对于企业所得税，当B公司用房屋建筑物和生产设备与A公司合资成立C公司时，根据国税发［2000］118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》的规定，应当将交易过程视为按照公允价值出售非货币性资产，并就产生的资产转让所得或损失纳入资产转让所得税征收的范畴进行考虑。

B公司投资C公司后，B公司确认固定资产转让所得1000万元（4000-1500-1500），计算所得税330万元，另外C公司的固定资产成本可以按4000万元确定。A公司收购B公司持有的C公司股权后，B公司依法缴纳股权转让所得税。由于B公司投资C公司的成本为零，而转让价则为象征式的1元，因此B公司几乎不需缴纳企业所得税。

该方案运用了股权交易行为所涉及税种最少的策略，灵活地将资产转让的方式改为股权转让的方式，从而实现免征实物资产转让应征的营业税、增值税和土地增值税。方案在适当考虑了税务筹划外，在其他考虑因素方面取得了一定的平衡：一是A公司避免了前期支付大量现金；二是C公司不需要承担B公司不必要的资产，只需承担B公司的部分债务，更避免了或有负债的产生。因此方案三虽然在三个方案中税负不是最轻的，但相比较来说可能更加符合企业的最大利益。

通过上述案例可以发现，交易所动用的资源以及所涉及的税种非常多，充分运用股权交易的优惠政策来进行税务筹划，需要熟悉各种税法以及相关并购重组特殊法规的规定，才能做到并购重组方案的严谨性及有效性。在熟悉上述税种的基本法规基础上，可遵循以下的策略进行精心筹划：

1．尽可能将本为实物资产转让的方式改为股权转让的方式。根据对并购重组所涉及税务的影响分析，股权交易行为所涉及的税种是最少的，实物资产转让所涉及的营业税、增值税、土地增值税和契税在股权交易中均可避免。如财税［2003］184号文《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》中规定其内列各情形下公司承受股权的，企业土地、房屋权属不发生转移，不征收契税；财税字[1995]48号文《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》中规定对以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资，暂免征收土地增值税。

2． 充分运用企业合并中被并购企业未超过法定弥补期限的亏损额可由并购企业继续按规定用以后年度实现的与被并购企业资产相关的所得弥补。

国税发［2000］119号文《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》规定，若合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。

由于企业合并可以给合并企业带来未弥补的亏损额，从而在以后年度取得一定的税收优惠。因此企业在设计并购方案时，如被并购企业存在未超过法定弥补期限的亏损额，在并购所需资金和交易双方各种条件均可满足的情况下，企业应尽量考虑采用企业合并的并购形式，并格外关注上述法规中有关临界点20%的突破给交易带来的重大影响。

3． 交易各有特点，相适应为最好，不同交易其税负均有所不同，公司在做出方案决策时应当在税务现金流支出与其他影响因素方面做出平衡，不应单纯追求最低税负而不顾其他因素的重大影响。最低税负往往伴随着并购的某些条件必须符合税法的特定要求从而增加相应的成本，例如考虑企业合并就意味着需要增加合并企业的收购成本，而且临界点20%的限制将给交易方案的设计和交易双方的谈判设置了不必要的障碍。