企业合并的税务筹划精选(五篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的5篇企业合并的税务筹划，期待它们能激发您的灵感。

篇1

[关键词]企业并购；会计及税务处理；税务筹划

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2015）40-0084-01

前言

企业并购包括兼并和收购两层含义、两种方式。国际上习惯将兼并和收购合在一起使用，统称为企业并购，在我国称为并购。即企业之间的兼并与收购行为，是企业法人在平等自愿、等价有偿基础上，以一定的经济方式取得其他法人产权的行为，是企业进行资本运作和经营的一种主要形式。企业并购主要包括公司合并、资产收购、股权收购三种形式。并购的实质是在企业控制权运动过程中，各权利主体依据企业产权作出的制度安排而进行的一种权利让渡行为。并购活动是在一定的财产权利制度和企业制度条件下进行的，在并购过程中，某一或某一部分权利主体通过出让所拥有的对企业的控制权而获得相应的受益，另一个部分权利主体则通过付出一定代价而获取这部分控制权。企业并购的过程实质上是企业权利主体不断变换的过程。企业并购的动因很多，可以是为了追求规模经济，可以是为了实现多样化经营，也可以是企业并购为了获得先进技术和管理经验等，但其目标只有一个，即追求企业利润的最大化。而税收问题直接影响到企业利润的实现，如果在并购前没有准确审查企业的纳税情况，则会使并购后的企业承担不必要的风险。因此，企业并购过程中，财务问题是并购各方应该重视的问题。

一、企业并购中的会计处理

2006年新会计准则《企业会计准则20号―企业合并》按照控制对象，将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。以下的介绍就将从同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两方面展开。

1、同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并是指在同一方控制下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。如母公司将全资子公司的净资产转移至母公司并注销子公司；母公司将其拥有的对一个子公司的权益转移至另一子公司等。一般情况下，同一企业集团内部各子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合采同一控制下的企业合并总体原则―采用类似权益联合法的处理方法：即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，不形成商誉，合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目，合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用于发生时计入当期损益。

2、非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。非同一控制下的企业合并，实际是一种购买行为！在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。采取购买法的会计处理方法。购买方的购买成本与取得被购买方的各项资产负债均按公允价值计量。购买方支付对价的公允价值与账面价值的差异计入当期损益。合并成本与取得被合并方净资产公允价值的差异分两种情况处理，前者大于后者时确认为商誉，前者小于后者时确认为当期损益。

二、企业并购中的税务处理

“财税59号文”对企业合并的所得税处理做了明确规定，税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理就是“应税合并”；特殊性税务处理即为“免税合并”。

1、一般性税务处理

一般性税务处理就是指应税合并的税务处理，应税合并的基本思路是：对被并企业转移的整体资产视作销售而计算应纳税所得额，合并企业并入该部分资产的计税成本可以其公允价值为基础确定。这种处理方式类似于会计处理上的购买法。其税务处理主要包括以下几个方面：

（1）被并企业的税务处理

计税时要求对被并企业计算财产转让所得，就是以合并企业为合并而支付的现金及其他代价减去被并企业合并基准日净资产的计税成本，并将该财产转让所得计入当期应纳税所得额。如果被并企业合并前存在尚未弥补的亏损，可以该财产转让所得抵补，余额应缴纳企业所得税，不足弥补的亏损不得结转到合并企业弥补。

（2）被并企业股东的税务处理

被并企业股东取得合并收购价款和其他利益后，应视为对原股权的清算分配，计算其股权投资所得和股权投资转让所得或损失。

（3）合并企业的税务处理

合并企业支付的合并价款中如果包含非现金资产，则应对这部分非现金资产视同销售计缴所得税，除此之外，不发生所得税纳税义务。同时，合并企业接受被并企业的有关资产，计税时可按经评估确认的价值确定成本。

2、特殊性税务处理

（1）被并企业的税务处理

被并企业不计算确认全部资产的转让所得或损失，其合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，未弥补完的以前年度亏损可由合并企业继续弥补。③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

（2）被并企业股东的税务处理

被并企业股东的换股行为不被视同销售处理，不缴所得税，被并企业股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被并企业的股东取得的全部非股权支付额，以及采取换股形式的股东在获取合并企业股权的同时取得的少数非股权支付额，都应视为其持有的全部或对应比例的旧股的转让收入，按规定计算财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。

（3）合并企业的税务处理

合并企业除需对其少数非货币性质的非股权支付额按照视同销售计缴所得税外，基本上无须纳税。合并企业接受被并企业全部资产的计税成本，须以被并企业原账面净值为基础确定，实际上应当等于这些资产在被并企业的原计税成本。

三、税务筹划

而税收作为宏观经济中影响任何一个微观企业的重要经济因素，是企业在并购的决策及实施中不可忽视的重要规划对象。合理的税务筹划可以降低企业并购成本，实现并购的最大效益。笔者试图寻找企业并购行为中可能作出税务筹划的环节及筹划原则，以实现企业并购的最大经济效益。2008年的新税法统一了内外资企业所得税制；统一并降低了所得税税率；统一并规范了税前扣除标准及范围；统一并规范了所得税优惠政策。新税法的实施使企业并购的所得税税务筹划的基础发生了根本性的改变。新税法弱化了企业并购时利用地域优惠进行税务筹划的方式；使纳税人利用外资企业身份进行并购税务筹划不再可行；企业所得税的税率总体有较大幅度的降低，减轻了企业并购中的所得税负担，增加了企业并购的热情，体现了鼓励企业进行税务筹划的趋向；新企业所得税法首次引入了反避税的条款，对企业并购中所得税税务筹划的合理与合法性有了更高的要求。

四、结语

企业合并必然伴随着资产的转移，同时也涉及营业税、增值税等税费的缴纳问题。企业在合并过程中，伴随而来的问题很多，但从市场竞争、企业的发展、社会的繁荣的角度来看企业合并对市场经济有着重要的作用。如何出了好合并中纯在的问题对实现企业利益最大化以及企业、行业的长久发展有着深刻的意义。

参考文献

[1] 毛成银、张红燕等.企业并购会计与税务处理方法研究[J].财会通讯，2012（04）：65-67.

篇2

关键词：企业合并　所得税　筹划

一、企业合并业务的影响

企业合并业务的发生会导致资产、负债的账面价值与其计税基础等发生变化：第一，非同一控制下的企业合并，资产和负债按公允价值入账从而导致账面价值与其计税基础产生差异。第二，合并业务引起的资产、负债的账面价值与其计税基础的差异，在合并完成后的存续会计期间应考虑所得税影响。第三，合并商誉的所得税核算。企业会计准则明确规定，自创商誉不能予以确认，只有在企业合并过程中产生的商誉才能予以确认，因此进行所得税筹划是针对合并商誉的筹划。

二、会计准则和税法对企业合并业务所得税的相关规定

1、国家对企业合并分立业务有关所得税问题

(1)企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。

(2)合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中。除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：第一，被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。第二，被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(简称旧股)交换合并企业的股权(简称新股)，不视为出售旧股，做购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。第三，合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。

2、税法对企业合并处理的规定

税法对于企业合并规定了两种基本方法，即应税合并重组方法和免税合并重组方法。应税合并重组适用于所有的合并类型。税务处理上要求对被并企业转移的整体资产视同销售计缴所得税，合并企业并入该部分资产的计税成本可以其评估确认值为基础确定，被并企业的未弥补亏损不得结转至合并企业弥补。免税合并重组则只有在合并企业的非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20％的情况下才能向税务机关申请执行。税务处理时，对被并企业因合并而转移的整体资产不作视同销售处理。不交财产转让所得税，合并企业并入该部分资产的计税成本以合并前的账面价值为基础确定。两种处理方法在资产困转让收益的确认、亏损弥补等方面存在的差异为合并各方利用不同税务处理方法的选择进行所得税筹划提供了空间。而进行筹划的前提是合并企业具有采取换股合并方式的可能性，因为只有换股合并才拥有选择采用应税合并或免税合并方法的权利。如果由于被并方股东的风险偏好等原因使得合并只能通过现金收购等非换股合并方式进行，那么也就无法进行纳税处理方法选择的筹划。

三、基于所得税筹划思路的企业合并业务处理举例

1、同一控制下的企业合并的账务处理

同一控制下的企业合并，往往被认为合并对价不公允，合并方在企业合并中取得的资产和负债，按照合并日在被合并方的账面价值计量，合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，调整资本公积，资本公积不足以冲减的调整留存收益。合并方为进行企业合并发生的各项直接费用，于发生时当计入当期损益。为企业合并发行的债券支付的手续费、佣金等，计入所发行债券的初始计量金额。

(1)同一控制下控股合并的账务处理

例：A公司2008年1月5日以账面价值为1500万元的固定资产作为合并对价，取得同一集团内另一家企业B公司60％的股权。该固定资产账面原值2000万元，累计折旧420万元。减值准备80万元，公司合并日B公司所有者权益总额为2400万元。合并过程中，A公司发生评估费、审计费、律师费等管理费用合计15万元。

其账务处理如下：

转销固定资产账面价值：

借：固定资产清理　15000000

累计折旧　4200000

固定资产减值准备　800000

贷：固定资产　20000000

确认初始投资成本：

借：长期股投资　14400000

资本公积　600000

贷：固定资产清理　15000000

支付合并费用：

借：管理费用　150000

贷：银行存款　150000

(2)同一控制下吸收合并的账务处理

例：A公司2008年1月10日对同一集团内全资公司C公司进行了吸收合并，为进行该项合并，公司发行了800万普通股(每股面值1元)作为对价。合并日C公司的资产、负债和所有者权益账面价值如下：现金5万元，短期借款500万元，银行存款350万元，长期借款800万元，原材料500万元，库存商品200万元，固定资产净值1200万元，所有者权益合计955万元，公司发行股票时发生手续费、律师费等10万元。

其账务处理如下：

借：现金　50000

银行存款　3500000

原材料　5000000

库存商品　2000000

固定资产　12000000

贷：短期借款　5000000

长期借款　8000000

股本　8000000

资本公积――股本溢价　1550000

借：资本公积――股本溢价　100000

贷：银行存款　100000

2、非同一控制下企业合并的账务处理

非同一控制下的控股合并。合并成本为购买日为取得对被购买方的控制权而付出资产、发生或承担的负债以及发行权益性证券的公允价值。公允价值与其账面价值的差额，计人当期损益。对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉，合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额的。其差额计人当期损益。非同一控制下企业合并，是以公允价值计量为基础。

(1)非同一控制下的控股合并账务处理

例：2008年1月5日A公司以其生产的机器设备作为对价，取得B公司65％的股权，该设备的成本为2400万元，当前的市场价值为3000万元，增值税税率为17％。合并日，B公司可辨认净资产的公允价值为5000万元。其账务处理如下：

合并成本为设备的公允价值3000万元、增值税销项税510万元。

借：长期股权投资　35100000

贷：主营业务收入　30000000

应交税金――增值税一销项税　5100000

借：主营业务成本　24000000

贷：库存商品　24000000

合并成本3510万元与合并日取得的B公司可辨认净资产的公允价值的份额3250万元的差额260万元，确认为商誉。该商誉不在合并方账面反映，而在编制购买日合并资产负债表时确认为合并资产负债表中的商誉，即在合并资产负债表中反映。

(2)非同一控制下吸收合并的账务处理

例：A公司2008年1月1日以公允价值为1200万元、账面价值为1000万元的无形资产作为对价对C公司进行吸收合并。

公司2008年1月1日的账务处理如下：

借：固定资产　8500000

长期投资　5500000

商誉　1000000

贷：长期借款　3000000

无形资产　100001300

营业外收入――非流动资产处置利得　2000000

若上例中付出无形资产的公允价值为1000万元，账面价值为900万元，其他资料不变，则其账务处理为：

借：固定资产　8500000

长期投资　5500000

贷：长期借款　3000000

无形资产　9000000

篇3

[关键词]企业合并;吸收合并;新设合并;税收筹划

[中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432(2010)44-0082-02

1 企业合并的相关理论

《企业会计准则第20号――企业合并》中将企业合并定义为:两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并从合并方式上可以划分为:控股合并、吸收合并和新设合并。控股合并是指购买方在企业合并中取得被购买方的控制权,被购买方在合并后仍然保持其独立的法人资格并能够继续经营,购买方确认企业合并形成的对被购买方的投资的合并行为;吸收合并指两个或两个以上公司合并后,其中一个公司吸收其他公司而继续存在,而被吸收的各公司与吸收公司合并后,其主体资格同时消灭;新设合并指的是两个或者两个以上的公司合并后,成立一个新的公司,参与合并的原有各公司均归于消灭的公司合并。

笔者认为合并有狭义的合并与广义合并之分:狭义合并指两个或两个以上的企业,根据相关法律合并成为一个企业,主要包括吸收合并与新设合并;广义上的合并则指两个或两个以上的企业,通过购买股权或者交换股权等方式,成为一个需要编制合并财务报表的企业集团的法律行为,主要包括吸收合并、新设合并和控股合并。广义的合并与国外的并购概念和我国企业会计准则中的合并概念大致一致,狭义的合并与我国《公司法》和《税法》中的规定基本吻合。

企业合并准则将企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并,而税务处理上则将企业合并划分为应税合并与免税合并。应税合并是指企业在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产按照交易价格重新确定计税基础的合并;免税合并是指符合一定条件要求的企业,在交易发生时,暂不确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产仍然按照原计税基础进行税务处理的合并。

企业合并通常采用的支付方式主要有四种:第一,以现金或无表决权的证券购买被合并公司股票;第二,以可转换公司债券换取被合并公司股票;第三,以股票换取被合并公司股票;第四,以上述支付形式的组合换取目标企业的股权。

2 税收筹划方式分析

2.1 合并处理的差异比较

在税务处理上,应税合并的税务处理原则与同一控制下企业合并会计处理原则略微不同,免税合并的税务处理原则与同一控制下企业合并会计处理原则略微相似。

我国的公司并购活动于20世纪90年代开始逐步活跃起来,而对企业合并的相关税法规定开始于1997年,税收处理规则散见于国家税务总局的各种相关的文件之中。其中,最重要的当属《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发2000119号),它为企业合并提供了两种税务上的处理方法,一种习惯上称之为“应税合并”,而另一种则称之为“免税合并”。

(1)在应税合并情况下,被合并企业应视为按公允价值转让、处置资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产,计税时可以按经评估确认的价值确定其成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配,被合并企业以前年度的亏损,不得结转至合并企业继续进行弥补。合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份,回购价格与发行价格之间的差额,应作为股票转让所得或损失处理。

(2)在免税合并情况下,合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产,不得高于所支付的股本的账面价值20%的,经税务机关审核确认,当事各方可选择按以下几种规定进行所得税处理:被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担,以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补;被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权,不视为出售旧股、购买新股处理;合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本,则要以被合并企业原账面净值为基础确定。

(3)如被合并企业的资产与负债基本相等,即净资产几乎为零,合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并,不视为被合并企业按公允价值转让、处置资产,不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本,须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。

2.2 不同支付方式下的税收处理

由于合并企业支付方式的不同,从而导致不同的所得税处理方式。

采用以现金或无表决权的证券,如信用债券,购买被合并企业股票的形式,是应税合并,目标企业收到并购企业的现金时,是有偿转让股权的行为,其所得应该按规定缴纳所得税,但是出售股权不属于缴纳营业税的范畴,因此目标企业取得的利息收入应该缴纳所得税。被合并企业股东收到合并企业的现金或债券时,视为其转让股票的收入,由此会产生资本利得,被合并企业的股东要就其资本利得缴纳资本利得税或所得税。

采用以可转换债券换取被合并公司股票的形式,属于延期应税股权并购,由于延期缴纳税款,公司可以间接节税,相当于享受到一笔无息贷款。具体而言,合并企业先将被合并企业的股票转换为可转换债券,经过一段时间后再将它们转化为普通股票。这种形式的企业合并可以得到两点税收好处:一是公司支付的债券利息可以从应税所得中扣除,减少公司的企业所得税;二是公司可以保留这些债券的资本利得直到这些债券转化为普通股票。

采用合并企业有表决权的股票按一定比率换取被合并企业股票的方式进行时,是免税合并。支付股票对被合并企业的股东而言,可以得到推迟纳税和减轻税负的优惠,因为在这种情况下股票转换不视为资产转让,被合并企业的股东收到合并公司股票时可以免税,被合并企业的股东没有实现资本利得,而这一合并的资本利得或所得可以一直延期到股东出售股票时才成为应税。对合并企业而言,这种合并方式在不缴资本利得税或所得税情况下,可以实现资产的流动和转移,企业所有者可以实现追加投资和资产多样化的目的。

3 企业合并的税收处理

3.1 纳税人的处理

(1)被吸收或兼并的企业和存续企业应当依照企业所得税暂行条例和实施细则的规定,符合企业所得税纳税人条件的,分别以被吸收或兼并企业和存续企业为纳税人;被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的,应以存续企业为纳税人,被吸收或兼并企业的未了税务事宜,应由存续企业承继。

(2)企业以新设合并方式合并后,新设企业如符合企业所得税纳税人条件的,应当以新设企业为纳税人,合并前企业的未了税务事宜,应由新设企业承继。

3.2 减免税收优惠的处理

(1)企业无论采取何种方式合并、兼并,都不是新办企业,不应享受新办企业的税收优惠照顾。我国税法对新办企业规定有很多税收优惠政策,有的企业试图通过对企业进行合并达到享受这些优惠的目的,这是不允许的。

(2)合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠,且已享受期满的,合并或兼并后的企业不再享受优惠。以前享受优惠的企业应注意合并后是否还符合条件。如民政福利企业享受优惠的条件为安排“四残”(国家税务总局文件规定,“四残”是指盲、聋、哑及肢体残疾)人员的比例,如果合并后不再符合该比例,企业应该进行适当的人员调整,使得企业仍然符合条件。

(3)合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠,未享受期满,且剩余期限一致的,经主管税务机关审核批准,合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满;合并、兼并前各企业应享受的定期减免税优惠,未享受期满的,且剩余期限不一致的,应分别计算相应的应纳税所得额,分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。

3.3 亏损弥补的处理

(1)企业以吸收合并或兼并方式改组,被吸收或兼并的企业和存续企业符合纳税人条件的,应分别进行亏损弥补。合并、兼并前尚未弥补的亏损,分别用其以后年度的经营所得弥补,但被吸收或兼并的企业不得用存续企业的所得进行亏损弥补,存续企业也不得用被吸收或兼并企业的所得进行亏损弥补。

(2)企业以新设合并方式以及以吸收合并或兼并方式合并,且被吸收或兼并企业按企业所得税暂行条例及其实施细则规定不具备独立纳税人资格的,各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损,可以在税收法规规定的弥补期限的剩余期限内,由合并或兼并后的企业逐年延续弥补。

4 小 结

企业在进行税收筹划时,必须遵循成本效益原则。合并不应仅从税收上考虑,还应该结合企业合并的主要动因。企业合并的原因很多,如实现共同管理、合理利用资源、获得规模效益等,节省税款只是其中很小的一部分,企业不应该仅仅为了节省税款而进行企业合并,这样只会因小失大,给企业带来很多不必要的麻烦。另外,在进行纳税筹划时,也不能只单方面的考虑税收成本的降低,而忽略因筹划方案的实施所引发的其他费用的增加或收入的减少。税收成本最低的方案不一定是最好的筹划方案,需综合考虑,只有能够给企业整体带来最大收益的方案才是最好的方案。

参考文献:

[1]汪祥耀.国际会计准则与财务报告准则:研究与比较[M].上海:立信会计出版社,2004.

篇4

【关键词】 新会计准则； 企业并购； 会计处理方法； 纳税筹划

近年来，随着经济体制改革的深化和市场经济的逐步成熟，企业间的并购发生得越来越频繁。而并购的整个过程，从选择目标企业，到最后的业务整合，每一环节都涉及到了税收问题。合理的纳税筹划不仅可以降低企业并购的成本，实现并购的最大效益，而且可以影响企业并购后的兴衰存亡。因此，进行企业并购的纳税筹划是极其重要和必要的。从实践来看，纳税筹划可围绕企业并购活动过程，按企业并购的目标企业选择、出资方式、融资方式、会计处理方法选择等进行。本文主要探讨新会计准则下企业并购中会计处理方法选择的纳税筹划。

在新准则颁布前，我国的会计准则中没有关于企业并购会计处理方法的具体规定，因此企业可以根据自己的具体情况作出不同选择。2006年2月15日，我国财政部颁布了《企业会计准则第20号――企业合并》，实现了会计准则的国际趋同。20号准则明确了企业合并的定义，规定了企业合并的两种类型及其相应的合并会计处理方法，并根据参与合并的企业合并前后是否受同一方或相同多方的最终控制，把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并应按权益结合法进行会计处理；非同一控制下的企业合并要求采用购买法进行会计处理。以下笔者将对企业并购中两种会计处理方法的涵义、特点及其税务效应进行分析，以探索企业并购中纳税筹划的空间。

一、同一控制下的企业合并

（一）含义

同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的。同一方是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后1年以上（含1年）受同一方或相同的多方最终控制。同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式原则的要求。

（二）会计处理方法

我国会计准则对同一控制下的企业合并规定采用权益法的会计处理方法。

1.权益法的涵义。权益法又称股权联合法，美国财务会计准则委员会第16号意见书对权益法的定义为：“权益法处理企业联合是将其作为两个或两个以上的公司通过交换权益证券将所有者权益结合起来。企业联合完成之后，原来的所有者权益仍继续，会计记录也在原有的基础上保持。联合各公司的资产和负债等要素按它们合并之前记录的金额记录。被合并公司的收益包括合并发生的会计期间该实体的全部收益项目，即还包括被合并公司合并前该期间的收益项目。”

2.权益法的会计处理特点。

（1）合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积或留存收益。

（2）合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。

（3）从购买日开始，被购买企业的经营成果应并入购买企业的损益表中，并一起计算应纳税所得额；被并购企业以前年度的亏损不得结转到并购后企业进行亏损的弥补。

（4）企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。

（三）对同一控制的企业合并（或权益法）的税务效应分析

1.增加合并企业留存收益，减少未来潜在的抵税作用。对同一控制的企业合并的会计处理是采用权益法，它将被并企业整个年度的损益纳入合并损益表，只要合并不是发生在年初而被并企业又有收益，权益法处理所得的收益总是大于购买法。因此，实施合并企业的留存收益可能因合并而增加，这意味着未来弥补亏损可能要小，从而降低了潜在的节税作用，但是若合并时，被并企业已经亏损，则可能会增大未来的节税作用。

2.资产按原账面价值计量，不增加资产未来的“税收挡板”作用。权益法下，被并企业的资产、负债仍按其账面价值反映，而账面价值一般会低于其公允价值。因此，合并后企业并没有明显增加额外的资产价值，也不能额外提高未来的折旧额，从而不能加大资产未来的“税收挡板”作用。但若被并企业已处于破产边缘，资产已严重贬值，其公允价值可能低于账面价值，则情况可能相反，即合并后也会增大折旧的“税收挡板”作用。

3.不确认被并企业商誉，不增加合并企业未来经营成本。权益结合法是建立在持续经营假设的基础之上的，企业的价值基础不变，其资产、负债仍按账面价值计价，股本按发行股票面值计价，换出股票与被并企业实收资本的差额调整资本公积，因而不存在确认商誉的问题，也就不会发生商誉可能减值而使未来经营成本增加，产生节税作用。

二、非同一控制下的企业合并

（一）含义

非同一控制下的企业合并指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或多方最终控制的情况下进行的合并，属于非关联企业之间所进行的合并。

（二）会计处理方法

根据我国会计准则的规定，非同一控制下的企业合并采用购买法的会计处理方法。

1.购买法的涵义。

购买法指并购企业以现金或其他代价购买另一家企业的方式，它把企业并购视为普通资产的购置，与企业购置普通资产如机器设备存货等的交易基本相同。

2.购买法的会计处理特点。

（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

（2）购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

（3）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉或计入损益。经复核后合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当调整所有者权益。

（4）合并企业的损益既包括当年自身实现的损益，还包括合并日后被并企业所实现的损益。合并企业的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；被并企业的留存收益也不能转入合并企业。

（三）对非同一控制下的企业合并（或购买法）的税务效应分析

1.减少并购企业留存收益，增大未来税前利润补亏的可能性。对非同一控制下的企业合并的会计处理方法采用的是购买法。在购买法下，实施并购企业的留存收益可能因并购而减少，留存收益的减少，意味着提高未来税前利润补亏的可能性，从而增大了潜在的节税作用。

2.增加并购企业的资产价值，加大资产的未来“税收挡板”作用。购买法下，被并企业的资产、负债是按公允价值计量的，即并购资产负债表上的资产、负债实际上是投资企业资产、负债的账面价值与被并企业资产、负债的公允价值的总和。一般情况下，被并企业净资产的公允价值要高于其账面价值。因此，并购企业资产价值总和提高，而这里的资产包括固定资产，提高了固定资产的账面价值，也就提高了未来的折旧额，从而加大了未来的“税收挡板”作用。

3.确认目标企业商誉，加大并购企业未来经营成本。购买法是建立在非持续经营假设的基础之上的，并购企业要按公允价值记录取得的目标方资产与负债，并购成本超过取得的净资产公允价值的差额确认为商誉或计入当期损益，而该商誉每年应进行减值测试，减值额计入当期损益。商誉的确认，有可能加大并购企业未来经营成本，减少企业未来利润，从而达到节税目的。

关于两种并购时会计处理方法产生的不同税收效应，可以通过下例说明：

例1，假设乙企业被甲企业兼并，经协商确定，乙企业产权转让成交价为450万元。兼并日，乙企业资产负债情况如表1所示。

为简化起见，假设固定资产按统一折旧率提取折旧，商誉平均摊销，且不考虑货币的时间价值，则采用两种方法对未来所得税的影响计算如下：

1.假设合并前，被并企业盈利50万元，不考虑并购过程发生的费用。

如果甲乙企业为非同一控制下的企业，甲企业通过银行一次付清合并时采用购买法进行会计处理，则：

应确认的商誉：450－（583－205）＝72（万元）

商誉未来可抵税金额：72×33％=23.76（万元）

固定资产评估公允价值高于账面价值折旧抵税金额：60×33％

＝19.8（万元）

应收账款、存货、长期投资、无形资产抵税金额：（10+10-2-5）×33％＝4.29（万元）

总计可以抵税金额：23.76＋19.8＋4.29＝47.85（万元）

如果甲乙企业为同一控制下的企业，甲企业通过换股方式并购，采用权益法进行会计处理，则企业的盈利并入企业，缴纳所得税为：50×33％＝16.5（万元）。

可见，采用购买法并购，并购后资产重估增值及形成的商誉未来可抵扣税额，固定资产重估增值通过计提折旧在兼并后的若干年内可影响企业的利润和应税所得。总体看来，本例中并购后企业共计产生了145万元税前抵扣的有利影响，可获得47.85万元的节税利益。采用权益法并购，不存在因资产增值带来的抵税效应，还因被并企业盈利缴纳所得税16.5万元。从本例来看，并购后企业按购买法进行税务处理比较有利。

2.假设合并前，被并企业乙企业亏损200万元。

采用购买法，如前面分析，可获得因资产评估增值带来的抵税收益47.85万元。

采用权益法，在法定年限内，被并乙企业的亏损可并入并购企业的利润中抵减，获得抵税收益为：200×33％＝66（万元）。

可见，采用权益法时，由于被并购的企业亏损可以弥补，可抵税66万元，从本例来看，并购后企业按权益法进行税务处理比较有利。

企业的并购活动是复杂的，倘若并购企业的收益、费用及并购方法发生改变，那么，选择不同的会计处理方法会带来不同的筹划效果。因此在纳税筹划时，应结合企业并购的具体情况作出选择。

【主要参考文献】

[1] 艾华.纳税筹划研究[M].武汉：武汉大学出版社，2006.

篇5

关键词：集团内企业合并;纳税筹划;对策;建议

一、前言

在全球经济一体化趋势日益加快的形势下，各种新经济形式也层出不穷，我国企业面临的生存与发展环境也在不断的变化与发展之中，并且也迎来了更多的发展机遇与发展挑战。为了更好的生存与发展下去，我国很多企业都采取了集团内企业的合并方式来提高自身的市场核心竞争力。那么，这也就对合并后企业提出了更高的发展要求。集团内企业合并后应该做好自身的纳税筹划，从而尽可能的降低纳税成本，提高自身的经济效益。

二、集团内企业合并时的纳税筹划

集团内企业在选择目标合并企业的过程中，就应该从以下几个方面来进行合理的纳税筹划。

（1）考量合并的目标企业行业状况。集团内企业在进行合并的过程中，集团内企业应该从税收的角度来进行深入的研究与分析，然后再基于市场份额的扩大化战略目标来具体考虑横向并购问题。在这种情况下，横向并购的目标企业其所属的行业基本上不发生任何变化，因此，这种合并后的企业并不会改变原先合并前的纳税税种与纳税环节。但是，如果集团内企业是进行纵向合并的时候，那么，合并的目标企业就有可能是原先企业的供应商或渠道商，这样的合并后企业就会导致企业增值税纳税环节的减少，有时还会出现合并后企业的产品与原先企业的产品有所差异性的特殊情况;（2）考虑合并的目标企业

区域税收政策。集团内企业实现合并以后，我们还应该在进行纳税筹划时充分考虑到不同区域的税收优惠政策。根据我国目前的新企业税收法相关规定，一些地区性的优惠税收政策在一定程度上进行了有意的淡化处理，但是，仍然有很多关于西部地区和少数民族区域的税收优惠政策。我们国家的区域性税收优惠政策主要就是针对那些高新技术企业与小微企业。那么，集团在进行企业合并的时候，就应该充分考虑到是否享有一些纳税优惠政策，根据不同的地区来选择合适的合并目标企业，这样，就可以在整体上减轻合并后企业的税收负担，获得更高的税收利益;（3）考虑合并的目标企业的实际经营状况。集团内部对合并目标企业进行合并的时候，还应该充分考虑到该目标企业的实际经营亏损问题，要在目标合并企业的经营还能够承继的情况下，把这些企业作为目标企业吸纳到集团内部来，通过经营盈利与经营亏损来进行一定的抵消处理，从而实现节税的根本目的。

三、集团内企业合并后出资方式选择的税务筹划

对于集团内企业来说，它们要在进行合并的过程中，选择合适的合并出资方式，这将直接关系到企业合并交易的真正完成与否。一旦选择了得当的合并出资方式，将有利于合并后企业与目标企业战略合作关系的建立。根据目前的税法，不同的出资方式就有着不同的税收处理方式，那么，合并后的企业就应该根据自身的税收效益来选择合适的合并支付方式的纳税筹划问题。

（1）现金购买的出资方式。集团内企业进行合并的时候，如果采取的是现金购买的吸收合并方式，那么，目标合并企业以前的亏损额就不可以结转到合并后的企业中去进行弥补和抵消。但是，如果目标合并企业的固定资产账面价值低于公允价值时，则可以在增加固定资产折旧计提的基础上进行纳税筹划，这主要就是说集团内合并的企业可以采取分期支付的方式来减轻税负和节省税收支出;（2）股票交换的出资方式。这主要是指合并企业向目标企业发行股票来换取目标企业的股票或资产，进而获得合并目标企业的控制权。应该来说，这种合并出资方式有利于合并后的企业充分利用好税法中有关税费抵减的规定，还可以不需要使用大量现金，这也就减少了合并后企业流动资金的占用问题。此外，这种出资方式还让合并后的企业拥有价值增值的享受权利，这样就大大降低了集团内合并企业的税负压力;（3）承担债务的出资方式。这种出资方式下的目标企业将不需要计算资产转让所得，因为它的股东被看作是无偿放弃原有的股票所有者。因此，这样的合并目标企业及其股东不需要交纳所得税。那么，如果这些目标合并企业的债务中有一些是计息债务的话，将可以通过合并后的纳税筹划来使用债务利息抵消纳税数额，这样就可以获得一定的节税收益。应该来说，这种出资方式的节税效果最为显著。

四、集团内企业合并后税务处理方式选择的税务筹划

集团内企业进行合并之后，一般都是会选择特殊的税务处理方式来降低合并后的税负。比如说，我们假设有一个甲公司，它是由中外合资共同组建而来的有限公司，其中，A公司出资注册资本的百分之八十，B公司出资注册资本的百分之二十。那么，我们还有一个乙公司，它也是由A和B两个公司组建而成的。其中，A出资占整个乙公司注册资本的百分之七十五左右，而B公司则占了注册资本的百分之二十五左右。那么，甲、乙两公司这两个公司根据一些董事会决议来进行吸收合并。根据相关规定，合并后甲公司存续，乙公司注销。这样，合并后的企业注册资本就是原来的甲、乙两公司注册资本的简单相加，并减去一些投资额，各个股东可以根据不同的比例对评估后的净资产占比份额来计算各自的股权收益。

针对以上的集团内企业合并，我们应该采取特殊的税务处理方式来做好相应的纳税筹划工作。首先，我们可以针对合并后的企业进行所得税的纳税筹划。由于两个企业的合并完全符合我们国家的相关规定，具有合理的商业合并目的，并不是有意为了减少、免除或者推迟缴纳税款而实行的合并。因此，我们可以采取这样的纳税筹划方法。具体来说，合并后的企业可以接受合并企业资产和负债的计税基础，承继被合并企业合并前的相关所得税事项，被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础等。合并后的企业由于产权转让行为不属于营业税征收范围，可以免征营业税。还有就是合并后的企业在进行产权转让时所涉及到应税货物的转让时，也免征增值税。合并后的企业根据相关法律规定与合同约定而改建为一个企业集团的话，而且原先的投资主体存续下来的，可以免征契税。还有些合并后的企业在被兼并过程中转让房地产的，也暂时免征土地增值税。当然，一些合并或分立出来的新企业，新启用的资金帐簿记载的资金中的原先已贴花部分免征印花税。

结束语：总之，集团内企业合并后的纳税筹划，必须从合并前就进行仔细的分析与研究，应该审时度势的选择一些合适的目标合并企业，还应该选择合适的出资方式，并针对不同的出资方式进行纳税筹划，还应该采取一些特殊的税收处理方式来减少纳税负担。这样，合并后的企业就可以对转让所得税进行纳税筹划，并通过盈亏相抵来进行纳税筹划，还可以根据实际情况对营业税进行纳税筹划，最终让这么一项较为复杂的合并工程成为集团内企业发展的最佳方式，达到合理节税的目的，提高整个集团企业的经营效益。

参考文献：

[1] 国家税务总局.关于企业重组业务所得税处理若干问题的通知.财税[2009]59号