财务报表的基本构成要素精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇财务报表的基本构成要素，期待它们能激发您的灵感。

篇1

关键词：财务报表分析 教学模式 对比分析

一、财务报表分析课程教学模式的构成要素

模式（Model）最初从物质形态领域形成，后移植到认识形态领域，目前已逐渐转变为一种方法体系、范式体系和结构体系（翟亚军，2011）。教学模式最初由美国学者乔伊斯（B. Joyce）和威尔（M. Weil）等人于1972年提出，他们认为：“教学模式是构成课程和作业、选择教材、提示教师活动的一种范式或计划。”教学模式应是能有效完成教学目标、符合教学规律、具有相对稳定的教学要素与教学结构的教学活动总和（高坤华等，2014）。国内学者关于教学模式构成要素的观点如表1所示。

笔者认为，财务报表分析课程教学模式是指在一定教学理念或理论指导下建立起来的相对稳定的课程教学活动的范式和计划，其要素包括课程设置、教学目标、教学内容、教学方法和考核方式等，它们相互联系，相互作用，共同构成一个有机整体。

二、本科生财务报表分析课程设置比较

如表2所示，本科生财务报表分析课程性质为专业课，其学分数为2或3。

三、本科生财务报表分析课程教学目标比较

笔者对几所高校财务报表分析课程的教学目标进行了比较，具体见表3。

教学目标是教学实践活动的预期效果与最终境地。如表3所示，财务报表分析课程的教学目标主要包括：一是要求学生了解与掌握企业财务报表分析的基本理论知识；二是要求学生准确理解企业财务报表结构；三是要求学生熟练掌握企业基本财务指标分析方法，包括营运能力、偿债能力、盈利能力和发展能力的分析等；四是要求学生学习与初步了解企业财务报表拓展分析的相关知识，包括综合业绩评价、盈余预测与管理、企业价值评估等。

四、本科生财务报表分析课程教学内容比较

教学内容除传统的课本教材之外，应有经典专著和参考教材、文献资料作为补充，还应包括学科前沿、实际应用、新兴技术、科研成果等。这些内容涉及面广、内涵丰富，必须进行系统重构（高坤华等，2014）。

目前，以下几所高校本科生财务报表分析课程的教学内容包括：（1）上海财经大学财务报表分析课程的教学内容包括：绪论；基本原理及基本报表；财务分析的基本内涵；财务分析的方法；流动性及风险评价；经营效率评价；盈利性评价；成长性评价；现金流量状况评价；综合分析。（2）东北财经大学财务分析课程的教学内容包括：财务分析理论；财务分析的信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；企业盈利能力分析；所有者权益变动表分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析；综合分析与业绩评价；趋势分析与预测分析；企业价值评估。（3）南京大学财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；财务报表构成；财务报表分析基本方法；财务报表分析的扩展和综合运用。（4）首都经贸大学财务分析课程的教学内容包括：会计信息与证券市场；基于价值评估的资产负债表分析；基于价值评估的损益表分析；基于价值评估的现金流量表分析；基于价值评估的非财务信息分析；盈利能力分析；投资风险分析；盈余特征、盈余质量与盈余预测；盈余操纵分析；盈余预测；基于盈余预测的价值评估与投资决策。（5）江西财经大学上市公司财务分析课程的教学内容包括：财务分析概论；财务分析信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；所有者权益变动表分析；企业盈利能力分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析。（6）南京财经大学财务分析课程的教学内容包括：财务分析理论；财务分析信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；企业盈利能力分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析；综合分析与业绩评价。（7）南京审计大学财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；融资活动分析；投资活动分析；经营活动分析；现金流量分析；投资回报率和盈利能力分析；信用分析；前景分析与估值；财务报表分析的运用：综合案例。（8）上海金融学院财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；企业偿债能力分析；企业营运能力分析；企业盈利能力分析；企业现金流量分析；上市公司特定指标分析；财务综合分析；会计操纵与财务预警分析。

教学内容是学与教相互作用过程中有意传递的主要信息，包括课程所涉及的专业领域以及核心问题等（宋夏云，2015）。通过以上汇总可知，财务报表分析课程的教学内容包括四块：一是企业财务报表分析的基本理论，如企业财务报表分析的涵义和目的、财务报表分析的信息基础、财务报表分析的程序与方法等；二是企业财务报表的结构分析，如资产负债表分析、利润表分析、现金流量表分析和所有者权益变动表分析；三是企业基本财务指标分析，如企业营运能力分析、偿债能力分析、盈利能力分析、发展能力分析等；四是企业财务报表的拓展分析，包括综合业绩评价、盈余预测与管理和企业价值评估等。

五、本科生财务报表分析课程教学方法比较

如表4所示，财务报表分析课程的教学方法主要包括理论讲解、案例分析和专题讨论等。

六、本科生《财务报表分析》课程考核方式比较

如表5所示，财务报表分析课程的考核方式以平时作业和期末考核相结合为主。

七、研究结论

本科生财务报表分析课程教学模式的构成要素包括课程设置、教学目标、教学内容、教学方法和考核方式等。其教学目标在于：一是要求学生了解与掌握企业财务报表分析的基本理论知识；二是要求学生准确理解企业财务报表结构；三是要求学生熟练掌握企业基本财务指标分析方法；四是要求学生学习与初步了解企业财务报表拓展分析的相关知识等。本科生财务报表分析的教学内容主要包括企业财务报表分析的基本理论、企业财务报表的结构分析、企业基本财务指标分析和企业财务报表的拓展分析，其教学方法主要有理论讲授、案例分析和专题讨论等。

参考文献：

[1]高坤华，余江明，段安平，雷磊，李新潮.研究生课程教学模式研究与改革实践[J].学位与研究生教育，2014，（5）.

[2]乔伊斯，威尔.丁证霖编译.当代西方教学模式[M].太原：山西教育出版社，1991.

[3]宋夏云.本科会计学《会计前沿》课程教学模式探究[J].宁波大学学报（教育科学版），2015，（2）.

[4]万伟.三十年来教学模式研究的现状、问题与发展趋势[J].中国教育学刊，2015，（1）.

[5]王雪芹，奚凤兰，陈士强.《运动生理学》教学模式创新及实践研究[J].广州体育学院学报，2014，（1）.

篇2

【关键词】 会计要素;会计对象要素;财务报表要素

尽管FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架(结构)名称不一,但财务报表要素都无一例外的成为其重要组成。相比较而言,我国财政部在2006年颁布的《企业会计准则――基本准则》(以下简称“基本准则”)在内容上已经非常接近上述概念框架,但在地位和详细程度方面还与上述概念框架有着很大差距,尤其是在财务报表要素方面。我国基本准则中继续使用 “会计要素”这一概念,并且在会计要素设置上表现出较大的不同。

一、概念的界定

关于“财务报表要素”的概念,国内外一直存在较大分歧。我国财政部1992年的《企业会计准则――基本准则》中,尽管设置了“资产”、“负债”、“所有者权益”等六大要素,但没有明确提到“会计要素”的概念;2006年出台的基本准则中使用“会计要素”一词;而在一些国内会计学论著中还有“会计对象要素”一说。国外FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织的财务会计概念框架中则一致使用了“财务报表要素”(The Elements of Financial Statements)这个概念。因此,关于要素就出现了“会计要素”、“会计对象要素”、“财务报表要素”三个相似的概念。那么,这些名称不一的要素指的是否为同一内容,是否应当在基本准则中直接沿用国际通用概念,就成为未来构建中国财务会计概念框架所需要解决的基本问题之一。

所谓要素是构成事物必不可少的因素,是组成系统的基本单元。 “会计要素”和“会计对象要素”中的会计均指的是“财务会计”。按照管理活动论的观点,财务会计作为一项管理活动,其构成要素应是财务会计的主体、客体(对象)、目标和方法四个基本要素。按照信息系统论的观点,财务会计作为一个信息系统,其组成要素包括人员、数据、中介。可见,“会计要素”既可指会计行为要素,亦可是会计系统要素,而非单一的会计对象要素或财务报表要素。会计对象要素是会计对象的具体化,是按照经济内容对会计对象所作的基本分类,可以被看成会计管理活动的客体或是会计系统的数据输入。因此,会计对象要素实质是会计要素之一。

财务报表要素是由提供有助于会计信息使用者做出经济决策的关于企业财务状况、经营业绩和现金流量等信息的目标所决定的财务报表的构成要素。国际会计准则委员会(IASB)在《编制财务报表的框架》中指出,“财务报表揭示交易和其他事项的财务影响,是根据交易和其他事项的经济特性,把它们分成大类。这些大类称作财务报表的要素。”FASB认为“财务报表的各种要素是构筑财务报表的材料――就是财务报表所包含的各类项目。”

会计对象进入会计信息系统具体化为会计对象要素,进而再具体化为会计科目进入会计账户体系(初次确认);而会计账户体系分类汇总浓缩后以财务报表的形式对外输出(再次确认)。换言之,会计对象可以看成会计信息系统的输入,财务报表则为会计信息系统的输出。不论是输入还是输出,均属于会计信息系统的数据。会计对象要素和财务报表要素应当所指内容一致,并且构成会计信息系统的组成之一。

综上所述,会计要素(或称为财务会计要素)包含会计对象要素和财务报表要素。正如葛家澍教授所说,“会计要素既指财务报表内容划分的大类,又指用于正式报告账户体系”。“所谓财务会计的要素,实际上分别指:(1)分类,有序并相互关联的账户体系中的第一层次的分类,简称账户大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等账户。(2)分类、有序并相互关联的报表体系中的第二层次的分类,也简称报表内容大类,如资产、负债、所有者权益、收入、费用等报表项目。”其中第一层次的分类即为会计对象要素,第二层次的分类则为财务报表要素。二者均为财务会计要素,但是财务会计要素的组成并不仅限于此。

因此,从上述三个概念内涵来看,用“会计对象要素”或“财务报表要素”来取代目前基本准则中的“会计要素”一词更为贴切;而从会计国际趋同角度看,选择“财务报表要素”一词则更为现实。

二、财务报表要素的国际比较

FASB、IASB、英国以及澳大利亚等国家和组织都颁发了财务会计概念框架,并设置了财务报表要素。我国的基本准则也确立了我国的会计要素。以下就具有代表性的美国财务会计准则委员会( FASB )的《财务会计概念公告》、国际会计准则理事会( IASB)的《编报财务报表的框架》、英国会计准则委员会(ASB)的《财务报告原则公告》、澳大利亚会计准则委员会(AASB)的《编报财务报表的框架》和我国《企业会计准则――基本准则》中的财务报表要素进行比较分析,见表1。

通过表1可以看出,上述国家或组织关于财务报表要素设置呈现出总体上相似,但某些要素内涵不同的状态。

上述国家或组织的要素设置都只包含资产负债表要素和损益表要素,均未专门对现金流量表进行要素设置。实际上对于是否专门设置现金流量表要素会计理论界一直是有争论的。资产负债表和损益表均以应计制为基础,现金流量表则以现金制为基础。尽管现金流量表本身包含现金流入、现金流出以及现金净流量三个要素,但现金流量表的编制可以通过资产负债表、损益表以及相关的账户调整获得。因此没有必要专门设置一套现金流量表要素及对应的账户体系。

资产负债表的要素基本相同,都包括资产、负债和权益三个要素。其中英美还多设了“业主投资”和“派给业主款”两个要素。这两个要素都会导致权益的变动,性质上隶属于权益要素,而层次上低于权益要素。是否增设这两个要素成为上述国家或组织资产负债表要素设置的最显著分歧。

诚然英美作为高度发达的资本主义国家,权益业务和事项数量多且复杂,并存在大量独资和合伙企业,需要详细披露有关业主投资和派给业主款信息。但实际上通过权益变动表等形式即可详细描述权益变动的过程及结果。并且“业主投资”和“派给业主款”本就隶属于“权益”要素 ,在层次上是不能和“资产”、“负债”要素并列的。因此笔者认为单设这两个要素是没有必要的。

损益表要素设置存在着很大的差异。上述国家或组织关于损益表要素的设置不仅数量不同,而且要素的涵义也各不相同。

关于收入、收益、利得要素。FASB和中国均设置了收入要素,并只包含正常活动所带来的经济利益的流入;不同的是FASB同时还设置了利得要素来概括非正常活动的经济利益流入,而中国没有。IASB和AASB设置收益要素来涵盖正常与非正常活动带来的经济利益的流入;而ASB则将正常与非正常活动的经济利益流入全部包含在利得要素中。

关于费用和损失要素。上述国家或组织,除英国ASB之外,均设置费用要素。不同的是FASB和中国的费用要素均指正常活动所带来的经济利益的流出,其中FASB单设损失要素来概括非正常活动的经济利益流出,而中国没有相应的要素。IASB和AASB的费用要素不仅包含正常活动,还包括非正常活动的经济利益流出,即包含损失。而英国ASB则将正常与非正常活动的经济利益流出全部包含在损失要素中。

关于全面收益和利润要素。考虑到收益(利得)扣除费用(损失)后即可得到净收益,故IASB、ASB和AASB均未单设净收益要素。而FASB则设置全面收益要素,并且全面收益=收入-费用+利得-损失;中国设置利润要素,并且利润由收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等组成。

三、中国财务报表要素设置中存在的问题及改进

中国关于财务报表要素的设置可追溯至1992年的《企业会计准则――基本准则》。该准则列出了“资产”、“负债”、“所有者权益”、“收入”、“费用”、“利润”六个要素,但并未明确提出“会计要素”的概念。2006年出台的基本准则中则明确使用“会计要素”的概念,并仍然设置与1992年基本准则完全相同的要素,但其内涵(尤其是损益表要素)已发生较大变化。总体上看,2006年基本准则要素内涵较1992年的显著变化是由收入费用观转化为资产负债观,与国外主要国家或组织的要素定义已近乎趋同。但是结合前文的国际比较,可以发现中国的财务报表要素设置中仍然存在着一些需要改进的地方。

(一)非正常经营活动带来的经济利益的流入或流出没有要素归属

无论是1992年还是2006年基本准则关于收入和费用要素的定义,均针对企业生产经营活动或日常活动,并未涉及到非常活动。对照上述国外国家或组织,无外两种情况:一种情况是收入、费用要素仅指主要或中心活动,另设利得和损失要素来涵盖其他非主要或非中心活动,如FASB;另一种情况是收益(或利得)、费用(或损失)要素不仅包括正常活动,还包括非正常活动。无论上述哪种情况,对于非正常活动带来的经济利益的流入和流出均有要素归属。

反观2006基本准则,在其第一章第十条中提及的要素为六个,但在第五章所有者权益下却又提出了“利得”和“损失”两个概念。所谓利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。所谓损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。这两个概念恰好弥补了收入和费用要素所未能涵盖的内容。因此笔者建议提升利得和损失这两个概念的地位至“财务报表要素”层次。

(二)损益表要素的内涵与要素内部关系之间相矛盾

一直以来国内损益表要素之间的关系都被描述为“收入-费用=利润”,也称之为会计第二方程。但对照2006基本准则中收入、费用要素的内涵,收入和费用之间有配比关系,收入扣除费用后的净额即为经营活动所产生的经济利益的净流入。而利润则指的是企业在一定会计期间的经营成果,包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。收入扣除费用后的净额只是利润的最主要组成部分,它和直接计入当期利润的利得和损失共同构成利润整体。由此可见,2006基本准则的损益表要素设置与会计第二方程之间是相悖的。

根据前一问题的分析和建议,在利得和损失的要素地位得以确定的前提下,可以将损益表要素之间的关系修正为“收入-费用+利得-损失=利润”。

(三)利得和损失分别区分为直接计入当期损益和直接计入所有者权益使得要素设置复杂化

利得或损失的经济后果无外乎直接影响所有者权益和通过计入损益来间接影响所有者权益。那些直接影响所有者权益的利得或损失实质上与其他的权益类项目(如业主追加投资,资产增值)的经济后果是一致的,均导致所有者权益的增减变动。因此可以看做是所有者权益要素下的具体项目,或是影响所有者权益的交易或事项,是隶属于权益要素,而非同一层面的内容。而那些直接计入当期损益的利得或损失则恰好填补了非正常经营活动经济利益流入或流出的要素归属空缺,与收入或费用位列同一要素层面,无需将利得或损失区分为直接计入当期损益的和直接计入所有者权益的。因此在将利得或损失概念提升至要素层面后,资产负债表要素和损益表要素的设置将变得简单而明了。

四、结束语

财务报表要素是财务会计概念框架的重要组成部分,科学而严密的要素设置对于构建内在逻辑一致的财务会计概念框架至关重要。尽管当前中国还没有出台真正意义上的财务会计概念框架(或其他类似框架),但是2006年《企业会计准则――基本准则》中实际已涵盖了相似于FASB等概念框架的内容。也就是说,2006基本准则已经在现实中担当着概念框架的角色。因此,对于包含财务报表要素在内的基本准则的完善和改进仍是当下任务所在。

【参考文献】

[1]Http:/Baike.省略.

[2] 许亚湖.会计准则中的财务报表要素问题[J].现代会计与审计,Nov. 2005, Vol.1, No.6.

[3] 唐来全.会计要素新论[J].财会通讯(学术版),2006(8).

[4] 葛家澍.会计理论[D].复旦大学出版社,2005:194-195.

篇3

【关键词】财务会计概念框架 研究 比较

一、财务会计概念框架概述

财务会计概念框架指的是由一系列能够说明财务会计并能为财务会计应用的基本概念组成的理论体系，能够用以评估现有会计准则、指导和发展未来的会计准则、解决现有会计准则未涉及的新会计问题。国际会计准则委员会将财务会计概念称为编报财务报表的框架（IASC），英国将其称为财务报告原则公告（SP），加拿大称为财务报表概念（FSC），澳大利亚称为财务会计概念公告（SAC），虽然各国关于财务会计概念框架的公告名称并不一致，但内容却基本相同。我国财务会计框架研究较晚，还没有形成一套相对完善的理论研究体系。通过对国际上具有代表性的财务会计概念框架的比较分析，为我国财务会计概念框架的形成提供相应的借鉴。

二、各国财务会计概念框架研究的比较分析

该部分主要从财务会计概念框架的目标、财务报表要素、会计信息质量的特征、确认标准、计量五个方面来比较分析，见表1。

三、各国财务会计概念框架的特点及解释

（一）国际会计准则委员会IASC概念框架

国际会计准则委员会将其成为财务报表的编报框架，直接面对全球各国的国内会计准则。其财务报表的目标既考虑了使用者的经济决策作用，也反映了企业管理者的受托责任，其质量特征除可靠性和相关性外，还增加了可理解性和可比性。与其他CF项目的不同之处在于，IASC框架在目标之后增加了基础假定项目，即持续经营和应计划两条假定。

（二）美国财务会计概念框架（SFAC）

美国CF的特点有以下几点：一是以目标作为概念框架的制作起点，对以后的概念框架制作产生深远影响。二是提出了财务报表最重要的目标是决策有用性。三是提出了会计质量特征的整体框架和层次联系，要求制定高质量高标准的会计准则。四是明确了财务报表的构成要素，对其他CF制定者产生重要影响。五是在财务报表确认标准和计量方面有创新之处。补充了两个确认标准，已赚得、可实现或已实现。在计量方面，倾向于公允价值。六是FASB自身也存在不完善之处，由于概念框架过于详细，力求面面俱到，前后矛盾的情况经常发生。

篇4

【关键词】 会计要素 财务报表要素 财务会计对象要素

一、问题的提出

会计要素问题是会计理论研究的核心，也是连接会计理论与实务的关键，一直以来都是会计理论界与实务界关注的一个热点。但当前，在会计界出现了“会计要素”、“会计报表要素”，“会计对象要素”等不同的称谓。有的学者认为会计要素是会计对象的基本分类，是会计对象的具体化，会计要素实质上就是会计对象要素；有人认为会计要素构成会计报表的基本框架，包含了企业财务信息的主要内容，因此认为会计要素就是会计报表要素；还有人认为会计要素既是会计对象要素，也是会计报表要素。对会计要素认识上的分歧，导致理论界对会计要素的数量多少、各要素的本质内涵出现了不同的理解。因此作者觉得有必要澄清这些概念。

“要素”一词在《牛津词典》的解释是：某一事物总体中体现特性的必要的组成部分。《现代汉语词典》的解释是“构成事物的必要因素”。两种解释都突出了要素的必要性特征，也就是说要素是构成事物的必要组成部分，缺失了某一要素，事物将不能成为一个有机整体。按照这种理论：会计要素就是指构成会计的必要组成部分；会计对象要素是指构成会计对象的必要因素；会计报表要素指构成会计报表的要素。

二、不同观点的评析

1、会计要素

按照现代会计理论，会计是一个信息系统，是为了实现特定目标（反映受托责任和提供对决策有用的信息）而设计的人造系统。那么会计要素就应该是指构成这一信息系统的必要组成部分，会计要素就应称为会计系统要素。

按照系统论的观点，一个系统至少应包括主体，相关的客体、主体作用或支配客体的方式。会计作为一个信息系统，它也至少包括系统的主体（会计人员）、客体（反映企业经济活动的各种经济数据）和运行方式（各种方法、程序、载体等）这三个要素。也就是说会计要素的第一层次包括会计人员、经济数据和运行方式三个部分。而经济数据作为会计信息系统的客体，是“客观经济活动的状态和特征的综合表现、即综合的经济信息”由于其综合性，按照这些数据的经济特征又可进行第二个层次的划分。

会计信息系统的客体，是指反映企业经营活动的各种数据，而现实企业的经济活动种类繁多、业务繁杂，要使多种多样的经济活动变成能够记录的经济数据，必须建立在一定的约束和限制条件之上。会计主体约定了会计数据的范围，而货币则是企业经济活动价值唯一可以表现的、能够量化的形式。会计系统就采用以货币为主要计量单位对这些数据按照经济特征进行分类，以便反映和监督企业的经济活动。

企业的经济活动如果用货币来量化，则表现为价值运动。根据马克思学说：价值是凝结在商品中的人类一般劳动，没有质的区别，只有量的不同。价值在资本主义社会定名为“资本”，而在社会主义社会则被称为“资金”。因此企业的价值运动实质上就是企业的资金运动，主要表现为资金的进入，资金的使用和周转，以及资金的退出。

由此可以得出作为客体的数据实质上反映的是企业的资金运动。按照会计界普遍可以接受的观点：会计对象是指企业的资金运动。从这个角度来讲，会计对象要素实际上就是对会计系统中“客体”这一要素的细分。也就是说会计对象要素是会计信息系统要素的第二个层次的内容，内涵远远小于会计信息系统要素。而我国2006年出台的《企业会计准则》规定：会计要素应当按照交易或事项的经济特征来确定，这显然不是会计要素合理的解释。

2、会计对象要素

会计对象要素是指构成会计对象的必要因素，那么我们首先要知道会计对象是什么。我国会计学者从各自对会计本质的认识出发，提出了不同的会计对象观点。如“资金运动论”认为会计对象是再生产过程中的资金运动；“价值运动论”认为会计对象是随经济活动而产生的价值运动，具体表现为资金运动或资本运动；“财产论”认为会计对象是再生产过程和处于其中的财产；“经济活动论”认为会计对象是再生产过程中能够以货币表现的经济活动；“经济利益论”指出会计对象就是经济利益及其增减变动；“双重对象论”认为会计对象既包括客观存在的价值运动，也包括客观存在的价值运动的信息。尽管对会计对象有着不同的认识，但实质都或多或少地受资金运动论的影响，或者说是对资金运动论的演化。所以我们采用“会计对象是指企业的资金运动”的观点。

企业是一个独立的组织，它要实现经营必须要占用一定的资金（《公司法》对公司制企业规定了注册资本的最低限额，其他类型的企业也有相关的规定）以保证经营所需要的机器、材料、厂地、人工、技术等，而企业的这些不同的财产所占用的资金，必须有它的合法来源，要么是业主投入的资金，要么是企业借入的资金。对企业而言，业主投入资金是一笔可以无限期使用的资金，而且没有强制还本付息的责任，所以可称为自有资金。企业借入的资金，作为债务人是需要承担还本付息责任的，对企业来讲就是一笔负债。企业在整个存续期间，为维持正常的生产经营，会发生各种各样的耗费（原材料的使用、工资的支付、上交税金等），而作为一个自负盈亏的组织，它又必须不断地通过自身所形成的商品或服务来取得收入，以弥补企业的各种耗费支出，以期收支相抵后取得一定的盈利来维持和扩大企业的经营。这种资金的不同来源，对企业而言，要么形成负债（借入部分），要么就是所有者权益（自有资金部分）。资金占用所形成的不同资源就成为企业的资产。经营过程中的所得与耗费，就形成企业的收入和支出（有一部分属于利得和损失）。因此，资产、负债、所有者权益、收入、费用等要素就构成企业资金运动的内容。

3、会计报表要素

财务报表是财务会计系统提供财务会计信息的主要载体，它有助于反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于报表使用者作出经济决策。作为浓缩的会计信息，会计报表有它固定的格式，从形式上来说，它包括表头、表体和附注。从内容来看，会计报表要能反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计信息。但会计报表作为人造系统的一部分，不仅要受会计目标的制约，还要受客观经济环境的影响，而且会计报表是内部会计信息加工的最终成果，它受内部信息加工方法和方式的影响（各国的财务会计概念框架或准则对很多会计业务的处理都是有弹性的），也会受到会计人员的主观判断的影响。另外受报表容量的限制，会计报表并不能反映企业经济活动的全部内容。从这个意义上讲，会计报表的内容构成要素是动态和发展的，它并不具有客观性。将这种动态的要素作为会计业务确认和记录的起点是不适合的。

美国将财务报表要素划分为十项，国际会计准则委员会将财务报表要素划分为五种，英国将财务报表要素划分为七项，不管是何种划分形式，都没有直接针对现金流量的要素，而作国际认可的三大财务报表之一的现金流量表，它的重要性并不亚于其它两张报表。缺少现金流量表要素的会计报表要素是不完整的。

我国对于要素的划分是从企业经济活动的客观规律入手，将会计对象按其经济特征分为诸如资产、负债、所有者权益、收入、费用、等要素，所以在我国会计要素应指会计对象要素。西方关于要素的划分是从会计目标开始，从满足使用者需求出发，将报表所需反映的内容按经济性质进行的大类划分，所以在西方会计要素是指会计报表要素。尽管中西方是从不同的起点来对要素进行划分，尽管会计报表所反映的内容并非是企业经营活动的全部，但各国对会计报表的重视是一致的，使用者对会计信息的获取也主要来源于会计报表，所以两者对所反映的经济业务进行大类的划分，最后基本趋近一致。这也是为什么有学者认为会计对象要素就是会计报表要素的原因。

三、财务会计与管理会计

财务会计和管理会计作为企业会计的两大分支，其划分标志是会计资料的用途。美国J.H.罗素、W.W.胡来歇和D.H.泰勒三位教授合著的《管理会计概论》一书中写道“财务会计是收集性、汇集性的资料，供投资者、政府机关和公司以外的有关部门使用。而管理会计则提供资料以帮助经理人员作出决策。财务会计有时称为对外会计，而管理会计常称为对内会计。”尽管财务会计和管理会计都是反映企业的资金运动，但是财务会计作为对外会计与管理会计有着很大的差别，了解它们之间的差别有利于理解财务会计对象要素。

1、从目标来看

财务会计侧重于向外界不特定的使用者提供整个企业财务信息；而管理会计则主要服务于企业内部管理层，有着明确的服务对象，它可以反映企业整体的信息，也可根据需要提供内部不同层次、不同部门的信息，这种信息可以是财务信息，也可以是非财务信息。由于需要维护不特定信息使用者的利益，使得财务会计需要类似于“公认会计原则”、“会计法”等强制性规范的约束，需要遵循固定的会计循环程序，对外的报告需要固定的格式，需要外部审计的监督。而管理会计由于它的“内部性”则没有这些要求。

2、从职能来看

管理会计的主要职能是预测、决策、控制和考核，而财务会计的主要职能是反映和控制，使得管理会计所包含的信息跨越过去、现在和将来，而财务会计信息由于要求“真实可靠”，它只能反映已经发生的过去的信息（现在已有所改变，但主要还是反映过去的信息）。

3、从信息特征来看

财务会计信息要求全面、系统、连续、真实、可比、明了，这决定了它反映的主要是货币化的经济信息。而管理会计由于是对内的信息，所以它的表现形式是多种多样的，并不拘泥于用货币来表示。

财务会计和管理会计由于服务于各自的目标，采用不同方式和程序对企业经济活动进行记录和加工，已形成完全不同的运行系统。由于管理会计反映的内容和方式的灵活多样，会计准则或财务框架所能约束的只能是财务会计。

四、结论

对于目前通行的“会计要素”的称呼，作者运用系统论的观点，从企业客观存在的资金运动入手，剖析了不同观点存在的弊端，认为“会计要素”应该指“财务会计对象要素”。

【参考文献】

[1] 张文贤：会计理论创新[M].中国财政经济出版社，2002.

[2] 唐来全：会计要素新论[J].财会通讯，2006（8）.

[3] 王开田：现代会计对象的再认识[J].会计研究，1997（3）.

[4] 葛家澍：会计的基本概念[M].经济科学出版社，1986.

篇5

【关键词】 内部控制；详细评价法；风险基础评价法

评价企业内部控制的有效性实质是评价内部控制为相关目标的实现提供的保证水平是否达到或超过合理保证的水平。如果保证的水平处于有效内部控制的区间内，则内部控制是有效的，如果保证的水平低于合理水平，则内部控制是无效的。从另一个角度来看，就是评价相关目标的风险在经过内部控制之后是否已经降低到了一个适当的水平，如果已经降到了一个适当的水平，则内部控制是有效的；反之，则无效。从内部控制评价本身以及目前的发展情况来看，主要存在详细评价法和风险基础评价法两种方法。

一、详细评价法

在《企业内部控制――整合框架》中，COSO指出，确定某一内部控制系统是否有效是一种在评估五个要素是否存在以及是否有效发挥作用基础上的主观判断，这些要素也是有效内部控制的标准。COSO还指出，认定一个主体的企业风险管理是否“有效”，是在对八个构成要素是否存在和有效运行进行评估的基础之上所作的判断，构成要素也是判定企业风险管理有效性的标准。在美国证券交易委员会2003年6月通过的实施SOX法案404节的规则（SEC，2003）以及后来的管理层评价指南中，都强调内部控制评价的程序必须足以既能评价财务报告内部控制的设计，又能测试运行的有效性。因此，遵循这个思路，很多企业和事务所都曾经采用过详细评价法。这种方法的基本思路是：以内部控制框架或标准为参照物，根据内部控制框架的构成要素是否存在评价内部控制的设计有效性，测试内部控制的运行有效性，最后综合设计和运行的评价对内部控制的有效性做出总体评价，评估内部控制目标实现的风险，判断是否存在重大漏洞（material weaknesses，MW），确定内部控制是否有效。详细评价法的逻辑和程序如图1所示：

这种思路和方法在企业最初进行内部控制建设或日常的评价中应用较多。此外，在SOX法案开始实施时，企业的管理层在评价内部控制以及注册会计师审计内部控制时，基本上都是遵照美国公共公司会计监督委员会在2004年的第2号审计准则（PCAOB，2004）执行的，采用的基本上也是这种思路。当然，在具体的运用上，不同的企业和事务所又略有不同。

这种思路和方法的特点是从控制到风险，即从内部控制到相关目标实现的风险。这种评价思路和方法首先要根据现有的内部控制框架评价企业内部控制的设计和运行，识别出控制缺陷，然后判断是否为实质性漏洞，从而判断内部控制的有效性。评价运行有效性可以采用测试的方法确定相关的内部控制是否得到了有效实施，从理论和实务上来说不存在太大的问题，而评价设计的有效性在该方法中则是对照内部控制框架或标准进行的，所以，最关键的问题是如何对照企业内部控制框架或标准确定内部控制设计的有效性。这种对照内部控制框架或标准判断设计有效性的思路应当是来自于COSO的《企业内部控制――整合框架》等报告中提出的控制的完整性概念。COSO在这个报告中明确指出，内部控制框架的这些组成要素和标准适用于整个内部控制系统，或者是一类或多类目标。当考虑任何一类目标的控制时，例如有关财务报告的控制，所有五个要素都应该满足才能得出有关财务报告的控制是有效的结论。但是，内部控制的组成要素之间具有相互补充、相互渗透的关系，尽管五个组成要素都应该被满足，但是这并不意味着在不同的企业中每个组成要素都得到同样的执行。不同组成要素之间存在某种平衡，因为内部控制能够满足多个目标，一个组成要素中的控制可能会满足另外一个组成要素范畴内的控制需要实现的目标。而且，控制降低风险的程度是不同的，所以，效果有限的多个控制一起实施可以达到满意的效果。

鉴于上述原因，尽管内部控制的框架或标准描述了一个有效的内部控制系统所应当具备的构成要素，如果采用简单的一一对应的方法对照内部控制框架来评价内部控制设计的有效性，就有可能产生两个问题：一个是成本高，效率低；另一个是评价结论的不可靠性。内部控制框架或标准描述这些构成要素时，是把企业抽象成一个主体，并没有考虑企业所处的国家、所处的行业、企业的规模等特定的因素，其目的是构建一个通用的内部控制标准和参照物。但是，并不是所有的企业（如不同规模的企业、不同行业的企业）都必须具备与内部控制框架或标准完全一样的内部控制才算是有效，而且，这个框架中的所有要素涉及的控制与内部控制目标的相关性和对内部控制目标的重要性是不同的。因此，一一对应的对照内部控制框架或标准评价内部控制设计的有效性必定会评价了过多的、不必要的控制，导致成本高而效率低，这一点已经在美国上市公司过去几年实施SOX法案的经历中得到了体现。同时，有效的内部控制并不要求所有的要素同等程度的存在，因为内部控制要素本身具有一定的相互补充性和相互替代性，存在某种程度的平衡，并且这种替代或平衡在很多情况下并不能确切地衡量，也不能准确地体现在内部控制的框架或标准中。所以，一一对应的对照内部控制框架或标准评价内部控制设计的有效性必定会出现评价结论的偏差：按照内部控制框架或标准评价可能是一个缺陷，但是，实际上却是有效的，这一点很明显地体现在了不同规模企业内部控制的评价上。为此，美国COSO于2006年了《较小规模公众公司财务报告内部控制指南》。

根据内部控制框架或标准评价内部控制本身并没有错，但是，内部控制的框架或标准本身是一个通用的框架，更多地关注内部控制的“What and Why”，即使是COSO 2006年的《较小规模公众公司财务报告内部控制指南》也“主要被设计用于帮助管理者建立和保持有效的财务报告内部控制”，尽管这些框架或标准提供了评价有效性的标准，但不够细致，不足以说明如何完成内部控制有效性的评价。所以，这个思路如果用于内部控制的建立和保持应当是比较适合的，而如果用于内部控制有效性的年度评价则并不是十分恰当，这一点在美国上市公司过去几年的经历中得到了充分的体现。

二、风险基础评价法

企业内部控制的另一种思路和方法不是从控制到风险，而是从风险到控制，即从内部控制相关目标实现的风险到内部控制。首先，要评估相关目标实现的风险；其次，识别和确定企业充分应对这些风险的内部控制是否存在，即评价内部控制的设计应对相关目标实现风险的有效性；第三，识别和确定内部控制运行有效性的证据，评价现有的控制是否得到了有效的运行；最后，对控制缺陷进行评估，判定是否构成实质性漏洞，确定内部控制是否有效。对于不同的目标来说，目标风险的含义、内部控制重大漏洞的含义是不相同的，在评价每一类目标时都需要做具体设定。风险基础评价法的逻辑和程序如图2所示：

“自上而下”和“风险基础”的理念在这种方法中得到了充分的体现。“风险基础”主要体现在：以评估控制目标实现的风险为起点；关注重要的财务报告和披露风险与问题；仅评价充分应对风险的控制；证据的获取和场所的选择根据风险评估的结果；评价结论（内部控制是否有效）也是风险基础的，判断内部控制是否有效也是以内部控制是否很可能防止或发现财务报表中的重要错报为依据的。“自上而下”主要体现在：从财务报表整体开始，然后到账户、披露；从公司层面的控制开始，然后到活动层面的控制。美国证券交易委员会和公共公司会计监督委员会2007年6月分别的管理层报告内部控制的指南（SEC,2007）和内部控制审计准则（PCAOB，2007）都采用了这一思路。

风险基础评价法与详细评价法的区别类似于财务报表的详细审计与财务报表的风险基础审计，主要体现在以下几个方面：

第一，风险基础法首先评估实现内部控制相关目标的风险，根据风险评估的结果对照企业的内部控制，参考内部控制框架来判断企业内部控制设计的有效性。这样做的好处是：一方面，可以充分考虑企业特定的情况，避免与内部控制框架的简单核对，具有更好的成本效益性和更广泛的适用性和灵活性；另一方面，关注最重要的风险，提高了评价的成本效益和效率。

第二，风险基础法在确定内部控制的测试范围和收集证据时也是以风险评估为基础的，这样同样可以提高评价的成本效益和效率。

第三，风险基础法需要更高程度的专业判断。无论是评价内部控制设计的有效性，还是测试内部控制运行的有效性都是根据最初的风险评估和后续的风险评估进行的，这与详细评价法下根据一个确定的框架来评价相比需要更高程度的专业判断。

三、结论

比较上述两种评价方法的优劣以及从国际发展的总体趋势来看，风险基础的内部控制评价方法必然是未来的发展方向，因为无论是基于成本效益的考虑，还是与企业的实际情况相结合，从确保评价的合理性来说，风险基础评价法都比详细评价法具有明显的优势。但是，值得注意的是，风险基础评价法比详细评价法对企业管理层和审计人员的要求要高得多。在详细评价法下，管理层和审计人员更多的是在做一种核对和检查的工作，直接对企业的经营管理和内部控制的判断相对不多。而在风险基础法下，管理层和审计人员需要做出很多的判断，比如，需要识别与企业控制目标相关的风险，识别相关的控制以及判断相关控制是否充分。所以，采用风险基础评价法要求管理层和审计人员具有更高的专业技能，必须在企业内部控制与风险管理方面具有非常专业的基础知识和判断能力，才能更加有效地完成内部控制的评价，提供一份可靠性较好的内部控制评价报告。

【主要参考文献】

[1] COSO，Enterprise Risk Management-Integrated Framework，2004，（9）.

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关键词：资产负债观;所有者权益变动表;综合收益

2006年2月,财政部颁发新的会计准则,标志着我国新会计准则体系的建立。新会计准则体系实现了会计理念的更新,其中一个重要的理念更新就是企业收益计量从收入费用观向资产负债观的转变。伴随着这种观念转变,我国企业业绩报告模式也发生了变化,新会计准则将所有者权益变动表作为年度报告主表,并提出了综合收益的概念。在2009年5月,财政部颁发了《企业会计准则解释第3号(征求意见稿)》,从2009年1月1日起,企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益”项目。综合收益的披露将对企业当期业绩报告产生重大影响。

一、资产负债观与收入费用观比较

在企业收益计量理论中,主要存在资产负债观和收入费用观两大流派。

收入费用观是以利润表为中心,收入、费用被看作是财务报表的基本要素,资产和负债是次一级的要素。在计量企业的收益时,先确认收入和费用,然后根据配比原则,将收入和费用按其经济性质的一致性联系起来,据以确定收益。收入费用观强调对具体交易进行核算,收入定义为经营业务中已实现的营业收入,资产就相应成为企业拥有和控制的过去交易中形成的经济资源。收益的基本公式为“收益=收入-费用”。

收入费用观以利润表为报表重心,资产负债表成了利润表的“附表”。收入费用观下,会计目标限定于报告受托责任,在受托责任观目标指引下,企业管理当局需要借助历史信息来解脱受托责任,因此财务报告使用历史成本计量属性,强调费用与收入的配比,强调收益的平滑。

收入费用观下,由于强调配比原则,导致一些不符合资产负债定义的本质是费用损失的项目作为资产、负债项目在资产负债表中列示,例如旧制度规定的纳税影响会计法中的递延法(利润表债务法)强调所得税费用与当期收入的配比,首先根据会计利润计算当期所得税费用,然后根据应纳税所得额再计算当期应缴所得税额,最后倒挤出本期发生的递延所得税资产或负债,资产负债表中出现的递延税款借项和递延税款贷项仅仅是借贷记账法记账规则的产物,并不是真正意义上的资产和负债,而是以利润表为中心的结果。

资产负债观是以资产负债表为中心,资产、负债项目被视作财务报表的基本要素,收入和费用是次一级要素。资产负债观下,首先对资产和负债进行确认和计量,然后根据资产和负债的变化确认收益。资产负债观认为,收益是扣除本期所有者投资和本期所有者分配项目后企业净资产的变动额。即:收益=(期末资产-期末负债)-(期初资产-期初负债)-本期所有者投资+本期所有者分配。

新会计准则将资产定义为企业过去交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。而负债是指企业过去的交易或者事项形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。资产和负债围绕是否导致企业未来经济利益流入和流出进行定义,资产和负债项目向报表使用者提供了面向未来的信息。资产负债观下确认的总收益反映的是企业在一定期间内资产、负债价值的全部变化,而不管交易是否实现。

与收入费用观相比,资产负债观更强调会计信息的决策有用性,要满足决策有用性,信息就要面向未来,因而资产定义为预期会给企业带来经济利益的资源。在资产负债观下,资产和负债的计价优先于收益的确定,收入和费用围绕着所有者权益变动,被定义为经济利益的总流入和总流出。资产负债观更多考虑如何真实反映资产和负债的价值,它要求资产和负债采用现行价值或公允价值计量,并将价值的变动在当期确认为收益。

二、全面收益的概念及国际进展

(一)全面收益概念

全面收益这一概念是美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年在第3号财务会计概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6号财务会计概念公告(SFAC6)中对全面收益和全面收益构成要素进行了规范的定义。全面收益被定义为:全面收益是指一个企业在一定期间由源于非业主的交易、事项及情况所引起的业主权益(净资产)之变动。它可以简单解释为一定期间内除业主投资与分派业主款之外所有的业主权益变动。全面收益包括收入、费用、利得和损失四个要素。

虽然全面收益与净利润在会计确认上都使用收入、费用、利得和损失四个要素,全面收益比净利润涵盖内容更丰富,全面收益除包括企业经营活动中创造的经营成果以外,还包括企业在某一特定期间经济交易或物价变动所带来的未实现的资产变动导致的所有者权益变动,即直接计入所有者权益的利得和损失。

从全面收益概念来看,其反映的是一种损益满计观(有时又被译作总括收益观,all-inclusive income concept),按照损益满计观,影响所有者权益变动项目(不包括业主投资和分派业主款)属于当期业绩组成成分,尽管一部分项目被直接计入所有者权益,但应该作为其他全面收益进行报告。

(二)IAS1对全面收益业绩报告模式的改进

国际会计准则理事会(IASB)在2003年修订的“第1号会计准则—财务报表列报”(IAS1)中要求企业在所有者权益变动表中报告其他全面收益。自2004年开始,IASB和FASB共同开展“财务报表列报”这一项目研究,研究如何改进财务报表列报以满足财务报表使用人的需求。

IASB在2007年9月正式修订并IAS1,修订后的IAS1在全面收益报告的内容和格式方面均发生变化。IAS1不允许在所有者权益变动表中报告全面收益。全面收益可以在单表法中列示,既含有非业主权益变动的总计数也包括净收益项目的小计数,或者采用双表法,一张报表报告当期净利润,另一张报表报告全面收益,如果企业使用双表法报告全面收益,报告全面收益的第一项内容应是净利润,然后是其他全面收益,汇总金额为全面收益。

IAS1规定其他全面收益项目包括:重估价值的变化;设定受益养老金计划所产生的精算利得和损失;国外经营部分财务报表折算所产生的利得和损失;可供出售金融资产重新计量所产生的利得和损失;现金流量套期中套期工具的利得和损失的有效部分。

IASB认为禁止在所有者权益变动表中报告全面收益,可以使财务报表使用人更好地理解业主原因引起的所有者权益变化和非业主原因引起的所有者权益变化。IASB指出,其能够为报表使用者评价和预测企业的现金流量提供更可靠的指标,并能提供与决策更相关的信息。

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【关键词】财务会计 理论框架 构建

财务会计理论框架是构建会计理论体系和指导会计实践的基础。财务会计理论框架的问题长期以来是国内外会计学者研究的课题，学者们提出了各种理论框架的设想。而由于财务会计理论框架的构成要素过多过细，相互关系纷繁复杂，要素关系层次难以分清。所以，构建一个与现代会计发展水平相一致的、结构严谨的财务会计理论框架是非常必要的。

一、以财务会计目标为逻辑起点逻辑起点

是构建一套理论体系的出发点，认清财务会计理论框架理论体系的逻辑起点，对构建我国财务会计理论框架具有决定性作用，而且，逻辑起点联系和贯穿整个财务会计理论框架，应该尽量明确和单一，以期可以更好的指导整个理论框架的构建以及利于准则的指导与选择。目前，我国财务会计理论框架应以财务会计目标作为逻辑起点。因为财务会计目标与其他理论范畴有着十分密切的联系。财务会计目标应该体现会计环境的要求，决定会计对象，反映会计本质。在构建我国财务会计理论框架的过程中，应根据我国会计信息使用者对会计信息的需求、根据我国的会计环境等制定具有我国特色的财务会计目标。当前，我国的财务会计目标应该是为管理型投资者提供真实可靠的财务会计信息。我国的财务会计目标具有特殊性：财务会计目标介于受托责任和决策有用之间，可以称之为“双目标论”，即，中国特色的财务会计目标：强调受托责任，兼顾决策有用。

二、财务会计理论框架的基本要素

会计理论要素和逻辑关系的构造体系都包含在财务会计理论框架之内，它是由财务会计基础理论、财务会计应用理论和财务会计环境理论相互结合、有机构成的一个理论系统。财务会计基础理论包括会计目标、会计原则、会计假设、会计方法、会计要素、会计检验等理论，是构成财务会计理论的基本要素；财务会计应用理论是将财务会计基础理论应用于会计实践、指导会计实践的理论，包括财务会计管理体制、会计政策、会计基本准则等理论；财务会计环境理论，主要探讨对理论产生影响作用的外部条件，包括企业内部环境和外部环境。

三、以会计信息质量特征为前提

根据财务会计目标的不同，会计信息质量特征也是存在区别和侧重点的。当以决策有用作为财务会计目标时，会计信息的着眼点是报表有用，即会计信息的质量特征侧重于相关性，其能够很好的揭示企业当前和未来的信息；当以受托责任作为财务会计目标时，会计信息的着眼点是整体有效，即会计信息质量特征侧重于可靠性，如历史成本，能够反映企业过去的情况。对于会计信息精准性的要求，前者允许偏差，而后者则要求精准可靠，即模糊的精确和精确的模糊。对于我国特色的信息质量特征：可靠性重于相关性。基于我国财务会计的目标主要是强调财务报告的受托责任履行情况，其次才是决策有用性。因此，相应的我国的信息质量特征应强调客观、真实，即：可靠性是我国财务会计理论框架的最重要的信息质量特征，其次才是相关性。我国目前资本市场还不完善、相应的法规和政策还未健全，会计造假十分普遍，信息失真也很严重。面对这种情况，对会计信息可靠性的要求也就更为强烈。

四、以会计假设为基础

建立财务会计的四项基本假设，为财务会计目标的实现创造了条件。财务报表的基本假设与财务会计目标是相互制约、互为条件的。会计主体假设设定了会计核算的空间范围是将不同会计主体发生的经济业务区分开来，同时将会计主体与其所有者区分开来；持续经营和会计分期两项假设为会计主体及时向会计信息使用者提供其所需的信息创造了条件，也在此基础上形成了一系列合理的会计处理方法和程序；而货币计量假设则是限定了会计核算的对象，即只能用货币计量的经济活动，同时也使信息使用者对企业进行综合评价成为了可能。由此可见，应当把会计假设作为财务会计理论框架的基础。虽然随着经济环境的变化，我国正受着来自电子商务、虚拟企业等交易方式的不同程度的挑战，但是其发展尚未成熟，传统交易仍占主流。在以四项会计假设为基础的同时，对于特殊的会计环境因素，在界定会计的基本假定时应当适当考虑。

五、财务会计理论框架的主体——会计要素确认与计量

在会计理论中，确认是一个广泛的理论，广义的确认包括了计量。而从狭义上讲，财务报表的确认是指根据相应的基础和标准来判断某一项目属于哪个会计要素，应何时列入财务报表。而计量包括计量单位和计量属性。在传统的会计理论和实务中，可选择的确认基础一般有两个：收付实现制和权责发生制。关于确认的标准，FASB提出了四条基本确认标准：①可定义性——所确认的项目必须符合会计要素的定义；②可计量性——所确认的项目能以货币量化；③相关性——所确认的项目生成的信息对信息使用者的决策是有影响的；④可靠性——所确认的项目真实、客观并且是可以验证的。

这四条确认标准基本上已被实践所证实，因此考虑到我国成本效益原则，我国完全可以借鉴。在计量方面，本文主要探讨我国应不应该采用公允价值。由于在我国目前的经济环境下，财务报告更多的是强调受托责任，信息质量则是侧重于可靠性，公允价值应用范围受到限制，以及运用公允价值的条件还不完全具备。因此，我国的财务会计理论框架中对计量属性的选择应该：①结合我国目前的会计环境，多种计量属性并存的结构应该在财务会计理论框架中体现出来；②计量属性的选择应该以历史成本为主，针对特殊经济事项可以选择能够更好的体现财务报告目标的计量属性，形成多种计量属叉并存的结构，适当时候可以选用公允价值。

参考文献：

[1]葛家澍.实质重于形式欲速则不达-分两步制定中国的财务会计理论框架[J].会计研究，2008，（06）.

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关键词：微信平台；教学实践；教学设计

《财务软件应用实务》课程是会计专业必修的主干专业课程之一，以财务软件的基本功能为主线、企业财务与业务一体化应用为操作流程，借助财务软件为平台，全面介绍财务软件的工作原理及应用，该课程具有较强的操作性和实践性。目的是为培养适应企业信息化需要的、符合社会主义市场经济要求、懂得财务软件理论与实务的应用型人才。但是在目前的该课程教学过程中，普遍采用多媒体技术，在机房进行。仍然是教师讲授为主，大部分课程内容学习都是教师先讲授，然后学生再进行上机操作的方式完成，学生很少有自主、探究和合作的学习机会，学生学习积极性不高，参与度不强，学生的信息化水平也参差不齐，对所学内容不能融会贯通，课程教学目标难于达到。财务报表的编制部分内容主要讲解学生如何运用财务软件进行各类财务报表的编制，该部分内容一般为《财务软件应用实务》课程最后一个环节，该部分知识点比较多而杂，同时和EXCEL电子表格软件很多知识点重复，如果单纯以教师讲授为主，办公自动化掌握较好的学生会觉得太简单而忽视，以至于考核结果不理想，教学效果一般。因此在该部分内容教学过程中利用微信公众平台等通过构建互动式个性化网络学习环境进行了初探，利用微信平台，突破时间和空间的限制，弥补课堂教学的不足，并取得了较好的效果。选取了所带班级27位会计专业学生进行了实践教学。在课前首先对学生微信软件使用情况进行了调查分析，27位学生都安装了微信APP软件，且大家微信的使用频率都很高，在空闲时都会使用，具体微信功能使用情况如下图1。其中有23位学生表示愿意尝试在《财务软件应用实务》课程中使用微信功能进行学习，有4位学生持中立态度，所以以下就以微信作为平台进行实践教学。

一、教学目标的确定

（一）知识目标：学生理解财务报表系统的两种状态；掌握财务报表的编制流程。（二）能力目标：学生具有自主学习的能力；能运用财务报表系统解决实际问题的能力。（三）情感目标：培养学生小组协作意识并遵守会计敬业求真的职业道德。

二、教学重难点的确定

（一）教学重点：财务报表的编制流程。（二）教学难点：财务报表系统两种状态的区分。该教学单元主要是希望学生最终掌握财务报表编制的流程，而在财务报表编制过程中，准确区分数据状态和格式状态是关键因素。

三、教学方法的选择

主要采用任务驱动、讲练结合法。任务驱动法中以各个任务为主线，逐层递进，教师为引导，学生为主体，理论与实践相结合。同时建构主义认为：“做中学”是掌握各项专业技能行之有效的方法，通过观察有利于形成直观的印象，再通过实际操作掌握专业技能。《财务软件应用实务》课程是会计专业一门实践课，所以本单元教学主要采用以上两种教学方法。

四、教学过程

（一）课前知识传授

教师在课前需要申请开展微信公众账号：财会美丽学堂，同时创建了微信群，构建了“公众平台-微信群-即时通信-朋友圈”的交互式个性化自主学习环境。围绕财务报表编制该部分的教学目标，对各学习资源进行了整合，结合教材录制了9分钟的相关理论方面的微视频，并根据学习内容设计了八个自测题让学生进行投票，同时提出希望学生结合所学会计专业基础理论知识利用财务软件编制一份满足要求的财务报表，即反映一定时期货币资金情况的财务报表。这些资源与内容都通过“财会美丽学堂”微信公众号给全班27位同学。学生在课前首先需要关注教师的微信公众号，会立即收到操作提示，同时27位同学分成四个小组，每组根据教师的学习任务在线观看教学微课或课件等，并进行自测和组内交流讨论，通过这些解决自主学习中的疑难点，促进知识理解。对于不太理解的内容，可以利用平台上的资源反复学习，直到自己满意为止，这样更能体现学生学习的自主性。学生的测试结果，教师在微信公众平台能够及时获知。对一些讨论交流后仍然无法解决的问题，通过微信群、即时通信的方式将本部分的疑难问题递交给教师。教师也可以实时从平台清楚的看到学生的自测结果。通过以上过程，本部分学生的疑难问题主要为：如何准确区分格式状态和数据状态？每组根据实际案例呈现的财务报表都各不相同，但都有所欠缺，说明学生对财务报表的构成要素掌握不到位。但所有这些都是涉及的理论知识，《财务软件应用实务》课程是一门纯实践课程，更多的是需要学生利用财务软件进行实践操作，所以在接下来的课堂教学过程中会更注重学生的实践操作。

（二）课中知识内化

在课堂面授教学过程中，学生按照小组在多媒体教室上机学习和操作。教师首先讲解了财务报表的构成要素，根据实际案例，通过引导和学生交流讨论，最终确定财务报表的格式。每位学生结合课前自主学习的内容，利用财务软件，编制该财务报表。当然在实际操作过程中如果有任何疑问，学生可以通过组内交流、向教师求助以及再次观看课前微视频的形式得到及时解决，更好的完成各项任务。实践操作完成后，每个小组推选一位成员展示他们的学习成果，小组其他成员可以进行补充。教师鼓励其他组成员进行提问和点评，完善报表的各项内容，最终归纳总结格式状态和数据状态下分别操作的内容，最后再以课前的自测题给学生重新进行测试，每组汇总错误率最高的两题，教师再进行集中讲解，促使学生最终攻破教学难点。在课堂教学过程中更加注重学生的实践操作能力，学生基于课前自主学习的理论知识，运用于课堂的实践操作，最后再自己归纳总结理论知识，这种由理性认识-感性认识-理性认识的过程更能使学生掌握知识要点，并将知识内化于心。

（三）课后知识巩固

课后教师通过微信平台整理和各小组课堂实践操作完成情况，并进行评价。同时将课后测试练习以消息形式发送给每位学生，利用微信群和即时通信功能为学生在课后知识巩固阶段遇到的问题及时提供帮助。同时在课堂教学过程中发现有一位同学操作较差，针对这位学生进行再次辅导。在各个教学环节中，微信平台实现了教师与学生之间的实时交流。课前教师通过微信公众号将相关资源和任务发送给学生，学生通过微信平台进行学习、自测，教师可通过平台及时了解学生的掌握情况，从而在课堂上更有针对性的进行讲解和解决学生的疑难问题。课后教师也可通过平台向学生进行询问、布置测试任务，最终掌握学生的学习效果。利用微信平台进行教学应用具体如表1。微信功能名称教育应用分析公众平台教师可以实现自动回复，订阅推送相关教学资料，并进行简单测试即时通讯可以用于学生之间、师生之间的讨论和交流以及答疑等一对一辅导群聊可以用于小组学习、讨论和交流朋友圈可以实现同学之间资源和学习资料的相互共享，同时还能进行互相点评，自主探究表1微信功能的教育应用分析当然微信平台只是教学的一种辅助手段，目的是为了提供更完善的教学支持服务，让学生及时获得资源，师生之间的交流更顺畅、更及时，教师更了解学生的学习情况，学生能更快的反馈自己的学习效果。

五、教后效果分析

就本单元章节而言，学生通过课堂测试和课后练习，都掌握了财务报表编制部分的内容。就《财务软件应用实务》课程而言，课程结束后，以微信平台投票的方式进行了调查，全班27位同学都参与了投票，给予了较高的评价。93%的学生认为微信公众号的合理运用有助于学习，96%的学生认为基于微信平台的这种学习有助于提升自己的自学能力，89%的学生认为这种学习方式能够提高同学之间的互动交流，93%的学生认为能够提高自己的学习成绩。从这些数据可以看出绝大部分学生认为基于微信平台的教学模式对学习《财务软件应用实务》课程有很大帮助，在学习过程中遇到任何问题可以和老师、同学及时交流沟通，学习效果自然提升。全班27位同学在期末参加的全国信息化工程师考试中以平均95分的成绩全部考核通过，其中有16位同学取得满分。相对于上一届班级该课程平均分提高了整整4分。通过对样本分析，非标准化α为0.964>0.9，说明量表的信度理想。同时对样本进行了均值计算和独立样本T检验，比较样本为以前年度所学《财务软件应用实务》课程的班级，没有采用微信作为支持教学，检验结果如表2。样本名称均值N成对差分.sig下限（95%）上限（95%）本次样本9527-2.453-1.8370.000比较样本9143表2微信支持的课程教学开展前后学生成绩独立样本T检验由上表2可知，检验概率值P（.sig）=0.000,小于显著性水平0.05，所以认为基于微信平台的《财务软件应用实务》课程教学对于学生的成绩有显著影响，说明该教学模式有助于学生各项水平的提高。一个学期的教学实践，基于微信的教学模式已有初步成效，完成了教学目标，提升了学生自主学习能力。但需要教师在整个教学过程中全程投入，学生要始终保持较高的学习积极性，否则这种教学模式很难取得显著效果。

作者:张云洁 单位:江苏城市职业学院

参考文献：

[1]王萍.微信移动学习平台建设与应用[J].现代教育技术，2014（05）.

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关键词:内部控制;制度建设;国际比较

一、 引言

针对安然、世通等财务欺诈事件,美国国会2002年7月颁布了《萨班斯——奥克斯利法案》(简称sox法案),该法案在内部控制及信息披露方面实施严刑峻法,对财务报告内部控制问题进行了严格规定。该做法得到了许多国家和地区的认同和仿效,开始实施类似的制度或修改相关法规。2008年5月和2010年4月,我国财政部等五部委联合了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》。《基本规范》和《配套指引》的,标志着我国企业内部控制制度建设取得了重大进展,必将对促进我国企业及其他单位开展内部控制、防范风险、提高企业经营管理水平发挥积极作用。本文拟通过比较西方主要发达国家企业内部控制建设情况,分析与我国企业内部控制的异同,对我国内部控制建设情况进行总结,为进一步完善我国企业内部控制建设提出合理建议。

二、 西方主要发达国家企业内部控制建设情况

1. 美国企业内部控制建设情况。20世纪70年代水门事件后,美国国会通过了《反国外贿赂法》,该法案除有反贿赂的条款外,还规定了与会计及内部控制有关的条款。美国注册会计师协会(aicpa)的审计人员责任委员会了《报告、结论与建议》。随后,在1980年、1982年、1984年先后颁布了审计准则公告第30号、第43号、第48号。财务经理人员协会(fei)了《美国公司的内部控制:现状》。美国证券交易委员会(sec)则要求上市公司提交其内部控制的报告书。1985年,由aicpa、美国审计总署(aaa)、fei等机构共同赞助成立了全国防舞弊财务报告委员会,即tread-way委员会。tread-way委员会旨在研究舞弊性财务报告产生的原因及其相关领域,其中包括内部控制不健全的问题。tread-way委员会就内部控制问题提出了许多有价值的建议,并倡议建立一个专门研究内部控制问题的委员会。因此,tread-way委员会的赞助机构成立了私人性质的coso,其组成人士包括美国会计师学会、内部审计师协会、金融管理学会等专业团体的成员。1992年,coso提出了《内部控制整体框架》报告(简称coso报告),并在1994年进行了增补,其整体架构主要是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五项要素构成。2004年9月,coso委员会对《内部控制—整体框架》再次进行了修改和完善,了《企业风险管理整体框架》,又被称为新coso报告。该报告更加关注企业风险管理,从风险管理角度对内部控制进行了全新的诠释,指出内部控制主要关注如何有效防范和控制企业风险。与原coso报告相比,它增加了“战略目标”,并将原来的五要素开展为八要素,即内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。

sox法案作为近70年来最重要的财务法案,于2002年7月正式生效后,给美国资本市场的监管带来了一次前所未有的变革。在该法案的诸多新规定中,最引人注目的是要求管理层对内部控制系统的适当性和有效性进行报告,并要求外部审计师证实管理层报告的准确性。其中302条款要求ceo和cfo就他们的内部控制系统进行报告,并在提交给sec的财务报表上签字;404条款对公司管理层提出要求,陈述建立和保持适当的内部控制结构和财务报告程序的责任,在财务年度末,要对内部控制结构和财务报告程序的效果进行评估,标志着美国内部控制根本思想从披露向实质性管制转变;103条款对审计师就管理层内部控制报告出具鉴证报告提出了具体要求。

2. 英国企业内部控制建设情况。英国关于企业内部控制的要求在法律、法规中都有体现,“普通法”规定董事长负有保护单位资产的责任;“公司法”认为会计记录和财务报告是内部控制的重要方面,董事长要负责披露真是公允的财务信息,并接受外部审计。伦敦股票交易所1998年1月了一部旨在规范公司治理的法律,即“联合准则”,其中三条涉及到公司内部控制。此外,伦敦股票交易所的“上市规则”中对披露内部控制情况作了相关规定。

鉴于上市公司提出应有一个内部控制方面的具体操作性的规定,伦敦股票交易所委托英国特许会计师协会成立了以turnbull先生为主席,由董事长、总经理、财务经理、部门经理、外部审计人员、企业员工以及大学教授组成的委员会,就如何帮助在英国上市的公司贯彻执行“上市规则”和“联合准则”中的建立健全内部控制的要求进行研究。该委员会1999年完成了一份系统的指导企业建立内部控制的报告,即《内部控制框架指南》。由于这个报告是在turnbull先生领导下完成的,又称为《turnbull报告》。《turnbull》报告一经,便为财务报告理事会、伦敦证交所、上市公司、公司外部审计人员所接受并在各自工作中运用。2005年,《turnbull报告》在保持基本原则不变的情况下进行了局部的修改,并于2005年10月颁布了修改后的《turnbull报告》。《turnbull报告》对分散在英国法律、法规中涉及内部控制的规定进行了归纳和整理,立足英国的法律环境和公司治理特点,建立了具有原则导向性、风险导向性、框架指引性的内部控制指南。

3. 日本企业内部控制建设情况。2006年6月7日,日本国会通过了被称之为日本版“萨班斯法案”的《金融商品交易法》,将对企业内部控制评价及审计的要求列入法律。此后,日本审计准则制定机构企业会计审议会于2007年2月15日正式了《财务报告内部控制的管理层评价与审计准则》以及《财务报告内部控制的管理层评价与审计准则实施指引》,该准则从2008年4月1日开始实施,为企业内部控制评价以及公认会计师对内部控制鉴证提供了技术规范和指导。

三、 各国内部控制制度与我国《企业内部控制基本规范》的比较

1. 内部控制的含义。coso报告认为,内部控制是由董事会、管理层和员工共同设计并实施的,旨在为实现组织目标提供合理保证的过程。内部控制作为过程,其本身不是目的,而是实现目标的手段,内部控制的有效性也只是“过程”中某个时点上的一种状态。按照这种认识,内部控制不能再被片面曲解为机械的制度、规定,而是与管理过程融合在一起,是一个不断发现和解决问题的循环往复的动态过程。根据《turnbull报告》,内部控制是一个旨在防止风险发生或将风险控制在可接受的低水平的系统。该系统包括公司的政策、过程、任务、行为和其他方面。健全的内部控制系统可以减少但不能消除决策中的拙劣判断的可能性、人为错误、雇员或其他人员蓄意绕过控制过程、管理层越过控制以及不可预知情况的发生。因此,健全的内部控制系统可以提供合理但不是绝对的保证。我国《企业内部控制基本规范》所称内部控制,是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。由此可以看出,各国内部控制制度对内部控制的定义有些差异:coso报告和我国《企业内部控制基本规范》认为是一个过程,《turnbull报告》认为是一个系统。尽管定义有些差异,但内部控制本质却是一致,都是为合理保证其控制目标的实现服务的。

2. 内部控制的目标。coso报告指出,内部控制是为实现以下三类目标提供合理保证:经营的效率和效果、财务报告的可靠性、适用法律法规的遵循性。第一类目标针对企业的基本业务目标,包括业绩和盈利目标以及资源的安全性;第二类目标关于编制可靠的公开的报表中的财务数据;第三类目标涉及企业对所适用的法规的遵循。新coso报告又增加了战略目标。《turnbull报告》认为内部控制要实现以下三类目标:对风险做出适当反应促进经营的效率和效果;提高会计信息质量,防止财务欺诈;遵循法律规章。《金融商品交易法》提出了内部控制的四个目标,除了国际通行的提高业务的有效性和效率性、财务报告的可信度、经营活动的合法性三个目标外,增加了“资产保全”目标。我国《企业内部控制基本规范》指出内部控制旨在实现以下五类目标:企业战略;经营的效率和效果;财务报告及管理信息的真实、完整;资产安全;遵循国家法律法规和有关监管要求。由于各国的内部控制评价标准都是借鉴coso报告的基础上发展而来,《turnbull报告》的三类目标基本和原coso报告一致,《金融商品交易法》在保留coso报告原有三个目标的同时增加了资产保全目标,而我国《企业内部控制基本规范》相比新coso报告的四个目标增加了资产安全目标。coso报告的三类子目标,基本上都属于维持企业当期经营的范畴,着眼点在于企业生存,没有站在企业战略高度关注未来发展,而发展和战略规划问题是企业所有问题的根本。所以新coso报告加上企业战略的目标,更有利于企业应对未来外部环境变化带来的风险。

3. 内部控制的构成要素。coso报告认为,为实现内部控制的有效性,需要五个要素的支持:控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通及监督。以上五项要素实际上内容广泛,相互关联。控制环境是其他控制成分的基础;在规划控制活动时,必须对企业可能面临的风险有细致的分析;风险评估和控制活动必须借助信息与沟通;内部控制的设计和执行必须受到有效的监控。新coso报告包含了八个构成要素:内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。关于控制要素,《turnbull报告》提出了“四要素”论,即控制环境、控制活动、信息与沟通、监督检查四部分。《金融商品交易法》列示了内部控制的六项基本要素,除了控制环境、风险评价、控制活动、信息沟通和监控等大多数国家认可的五项要素外,考虑到由于信息系统反馈与财务报告相关内部控制制度密切相关,加入了“信息技术反馈”这一新的基本要素。我国的《企业内部控制基本规范》在内部控制构成要素上,采用的是五要素,即内部环境、风险评估、控制措施、信息与沟通和监督检查。《turnbull报告》与coso报告相比,没有把风险评估列为单独的控制要素,因为其认为风险的评估贯穿内部控制的整个过程和所有层面,在某种意义上,内部控制等同于风险管理。由于coso报告的五要素框架相对成熟、稳定,因此我国《企业内部控制基本规范》在形式上借鉴了coso报告五要素框架,但同时进行了充实和丰富,在内容上体现了新coso报告风险管理的八要素框架的实质,即内部控制和风险管理日益融合、风险导向成为内部控制未来发展方向的趋势。

4. 内部控制的责任主体。在coso报告下,管理层对内部控制负主要责任,不但要向董事会下属的审计委员会报告,还要评估内部控制的有效性并对外内部控制报告。在《turnbull报告》下,董事会负责审查内部控制的有效性,管理层有责任监督内部控制系统,并向董事会提交评价内部控制有效性的报告;董事会要审查管理层的内部控制报告,对内部控制进行年度评估,并在年度报告中内部控制声明。我国的《企业内部控制基本规范》对内部控制的主要责任主体的责任分别进行规定:事会负责内部控制的建立健全和有效实施;监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督;经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。由上面的分析可以看出,在coso报告中,内部控制的责任主体主要是管理层。虽然把董事会与内部控制联系起来,但它的这种联系仅仅局限于企业有一些事情需要董事会审批或授权,基本上把内部控制限定在ceo之下,而对董事会更为重要的作用和董事会与ceo之间的联系和制衡关注不够。而我国《企业内部控制基本规范》和《turnbull报告》,都强调了董事会对内部控制的重要责任,并且与《turnbull报告》相比,《企业内部控制基本规范》更加明确地规定各责任主体对内部控制的责任,使治理层和管理层的责任分工更加明确。

5. 内部控制的外部审计。在coso报告下,审计师要在审计财务报表的同时对公司的财务报告内部控制进行审计,既要评价管理层对内部控制的评价,又要对内部控制的有效性发表意见。而在《turnbull报告》下,审计师只是对董事会的内部控制声明进行审查,并不需要对公司内部控制系统的有效性出具报告。在我国,执行《企业内部控制基本规范》的上市公司,应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告,同时应当聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。在内部控制的外部审计的选择上,我国《企业内部控制基本规范》和coso报告的要求是一致的,都是强制要求对内部控制进行外部审计。在财务报告内部控制审计的主体资格方面,美国规定必须由同一会计师事务所同时进行同一公司的财务报表审计和财务报告内部控制审计,我国《企业内部控制基本规范》及配套指引规定,“注册会计师可以单独进行内部控制审计,也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行”,但没有规定必须由同一会计师事务所同时进行同一公司的财务报表审计和财务报告内部控制审计。在内部控制审计与内部控制咨询的关系问题上,美国规定负责审计财务报表事务所不能同时为同一公司提供与财务报告信息相关的内部控制咨询服务,可提供其他方面的内部控制咨询服务,我国《企业内部控制基本规范》规定,“为企业内部控制提供咨询的会计师事务所,不得同时为同一企业提供内部控制审计服务”。

四、 对我国企业内部控制建设情况的总结及进一步完善内部控制建设的建议

我国《企业内部控制基本规范》及其配套指引的颁布,标志着我国内部控制建设进入了一个新的阶段。《基本规范》及配套指引主要是在借鉴coso报告的基础上,结合我国的具体情况进行适当修改完善后形成的。在借鉴国外内部控制框架的同时,《基本规范》及配套指引体现了以下创新:一是内容创新。《基本规范》中的五要素框架并未照抄照搬国外的框架,而是根据我国的实际情况作了较大调整,并在内容上大为充实,在表达方式上符合我国法规特点、文化传统和语言习惯,使国外提出的较为宏观、抽象的内控理念转变为了具有针对性、实用性的内控规定。另外,《基本规范》除了借鉴新coso报告的目标,同时考虑我国国情(国有大型企业比重大、国有资产流失严重),新增了资产安全目标,这是我国内部控制规范对国外内部控制目标的补充。二是体系创新。除《基本规范》之外,我国还颁布了《企业内部控制配套指引》,即《企业内部控制应用指引第1号——组织架构》等18项应用指引、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》),基本形成了全方位、立体性推进内控体系建设的局面。三是机制创新。我国的内部控制体系建设任务,是各部门、各方面通力合作、合力推进的,这使得内控问题从立法规范、标准建设、宣传培训、组织实施到监督检查等有一个良好的沟通协作机制,避免了单纯从某一局部、某一方面入手可能造成的局限和被动。

为做好《基本规范》及配套指引的实施工作,切实加强企业内部控制,提高企业经营管理水平和风险防范能力,目前比较迫切的工作是要通过大量的培训和内部交流的方式,统一思想,提高认识,增强企业实施《基本规范》及配套指引的意愿和能力。另一方面,由于国资委2006年6月的《中央企业全面风险管理指引》与《基本规范》及配套指引之间存在很强的关联性,而相关概念和规范内容又不尽一致,使得国有企业在落实《指引》和《基本规范》的过程中感到有些无所适从,为此,建议相关部门对国内两大主要内部控制标准即《指引》和《基本规范》各自的规范重点进行调整,《指引》应立足于国有资本出资人的角度,侧重对央企活化风险的管理,《基本规范》应立足于政府监管的角度,侧重于对固化风险的管理。

参考文献:

篇10

现在，传统的会计收益确定模式面临越来越严峻的挑战，西方国家对此的做法是在传统损益表之外增加一张反映财务业绩的报表，以全面反映企业的收益。而推行全面收益报告是我国资本市场健康发展的需要，是解决金融工具会计难题的需要，是会计国际化的需要。

一、问题的提出

自20世纪70年代以来，我国企业所处的经济环境发生了巨大的变化，使基于传统工业时代以历史成本原则、配比原则和谨慎性原则“三位一体”为特征，保证会计信息可靠性的传统会计收益确定模式面临着挑战：许多本应在损益表中报告的经济事项却绕过损益表而直接进入资产负债表中；作为所有者权益的一部分，在报告如外币核算调整差额、债务重组收益、上市公司出售资产或转移债权给关联方时，将实际交易价格超过相关资产账面价值的部分均计入“资本公积”等，使得原有的损益表不能全面真实地反映企业的经营业绩。

那么究竟采用什么样的模式取而代之呢？目前较为成功的改进是建立全面收益报告模式。自20世纪90年代以来，英、美等一些发达国家的会计准则制定机构和国际会计准则委员会均对全面收益或全部已实现利得和损失提出了新概念，并致力于收益报告的改进，颁布了新的《企业业绩报告准则》，要求企业报告全面收益。我国现阶段也将报告全面收益提上议事日程，并为此进行了大量的研究，但尚未付诸实施。

二、国外全面收益报告的研究状况

（一）美国全面收益报告的研究动态

早在1980年，美国会计准则的制定机构在《企业财务报表的要素》中，就对全面收益下了个定义：“一个主体在某一期间发生的除与业主交易之外其他事项或情况引起的权益的变动。”但是直到前几年，由于衍生金融会计问题的压力和挑战，并受到英国的启发，财务会计准则委员会（FASB）才开始认真对待全面收益的制度设计问题，并于1997年6月正式颁布FAS130《报告全面收益》。FAS130继续采用上述全面收益的定义，将全面收益分为净收益和其他全面收益两大类。它保留了传统净收益的概念和构成，并认为其组成和分类是有用的，已经得到实务界的普遍认可，目前似乎没有改进的必要，FAS130的主要任务是解决那些绕过收益表而直接在资产负债表权益项目中列报的项目（即其他全面收益）的报告问题。对于全面收益的列报可以有两种格式：第一种是“双报表”格式，即在传统收益表之外，另设一张新的报表――全面收益表，与传统收益表共同反映企业全面的财务业绩，全面收益总额由收益表中的净收益为基础而调整得来的；第二种是单一报表格式，即对传统收益表进行改进和补充，和全面收益表合而为一，表中既列示传统净收益，又列示最终全面收益，净收益成为全面收益总额的一个小计部分。

（二）国际会计准则委员会全面收益报告的研究动态

国际会计准则委员会（IASC）在1997年8月《财务报表的列报》（修订），也提出改革财务业绩报告的要求。其中指出，“两个资产负债表之间的业益的变动反映该期间净资产或财富的增减变动。除了与股东之间的交易如资本投入和股利分派引起的变动外，所有其他的权益变动都属于企业当期活动所产生的利得和损失。”而传统收益表中的净损益同资产负债表中的净资产的变动缺乏联系，因为有些项目被绕过利润表而直接进入了资产负债表中。考虑到全部利得和损失对于评估两个资产负债表日之间财务状况变动的重要性，就需要有一个独立的组成部分将其突出显示出来。这个独立的组成部分就构成另一个基本财务报表，它将实现既把收益表和资产负债表联系起来，又可反映当期非资本交易而形成的净资产变化的设计意图。为了列示全部的利得和损失，IASC提出了“权益变动表”和单独的“已实现利得和损失表”两种表式，并在附录中做了示范。

（三）G4+1关于全面收益报告的研究动态

G4+1集团是由国际会计准则委员会（IASC）与4个英语国家美国、英国、加拿大和澳大利亚的准则制定机构的代表组成的，其主要构想是能让各主要国家的会计准则制定机构参与国际会计准则的制定过程，以使国际会计准则和国家会计准则相融合。因此它的建议往往就意味着是各国协调的产物，从而具有一定的普遍性。1999年8月，G4+1《报告财务业绩》征求意见稿，指出所有的财务报表使用者都需要关于某一主体全面的财务业绩信息，认为这些信息可以帮助使用者评价主体利用现有资源创造现金流量的能力，并判断该主体资源利用的有效性。而现行的财务业绩报告并不能满足相应的要求，这包括项目不完整、分类不适当等缺陷。通过对英美等国财务业绩报告的总结和评价，G4+1得出如下结论：1．所有已确认的财务业绩组成项目都必须通过财务业绩报告进行报告和描述，而不应与业主投资和对业主分配所引起的权益变动一起列报。2．为了提供更加有用的财务业绩信息，必须根据项目的不同性质加以分类。G4+1指出财务业绩应当分为经营成果、理财及其他财务活动结果和其他利得和损失三个主要部分。3．所有的财务业绩在单一的、扩展的财务业绩报告中报告，比通过两张表报告更为合适，因为后者可能导致过分关注一张表而忽视了另一张表，或者对两张表刻意地加以区别。

三、我国报告全面收益的必要性

（一）报告全面收益是我国资本市场健康发展的需要

在现阶段推行全面收益报告，对于规范上市公司的信息披露，保护广大投资者的合法权益，并进而促使资本市场的健康发展，都是十分必要的。会计准则的责任不是杜绝上市公司操纵利润的行为，而是为资本市场提供透明度高和可信的财务报告。如果上市公司存在操纵利润行为，财务业绩报告就应当充分表现这一经济现象，并通过适当、科学地分类，便于投资者分析和利用。如果将一个企业的财务业绩报表划分为两部分，分别列示产生于持续经营活动的收益项目和产生于非持续经营活动的利得和损失项目，向财务报告使用者提供更全面、更及时、更有用的全部业绩信息，进一步体现公允与充分披露的原则，那么就会使那些专靠“一次性收益”包装起来的上市公司暴露无遗，有助于投资者对公司做出合理地评价。

（二）报告全面收益是解决金融工具会计难题的需要

在我国市场经济体制改革和发展的过程中，我国金融体制进行了不间断地改革，新型的金融市场如股票市场、债券市场、期货市场、外汇市场从无到有，以罕见的速度发展着，并促进了金融工具创新。我们尤其要对衍生金融工具的确认、计量和报告问题给予足够的重视和关注。美国FASB认为，就披露金融工具的风险和报酬而言，公允价值是金融工具最具相关的计量属性，而对于衍生金融工具则是惟一相关的计量属性。如果以公允价值作为金融工具的计量属性，那么就必须解决公允价值变动的确认和报告问题。可行的办法是借鉴美国FASB、国际IASC和G4+1的经验，在现行财务报表体系中增加“第四财务报表”或“第二业绩报表”（如全面收益表），以容纳金融工具公允价值的变动，便于使用者充分了解有关金融工具的风险和报酬。

（三）报告全面收益是会计国际化的需要

资本市场的全球化发展态势日益要求缩小各国会计之间的现实差异，提高会计信息在国际范围内的可比性。20世纪90年代以来我国颁布实施的《企业会计准则》、《股份有限公司会计制度》及有关具体会计准则，已在与国际惯例接轨方面迈出了一大步。对于业绩报告的改进，从西方各国准则制定机构和IASC对业绩报告的改革趋势看，尽管各国会计实务在收益确认和计量方面仍存在明显的差别，但对收益概念的理解正趋向一致，即：除了业主交易以外的一切权益变动都应当作为收益报告的内容，这表明业绩报告的国际化取得了重大进展。因此，我国也应当立足本国实际，借鉴国外经验，积极推行全面收益报告，朝着国际化方向发展。

四、我国推行全面收益报告的步骤

（一）完善全面收益报告的外部环境

1．制定相应的会计准则，为确认和计量全面收益提供依据

（1）应修订《基本会计准则》中会计要素的分类和定义方法，明确全面收益的概念和构成要素。由于我国营业外收支的内容越来越复杂，所以应重新界定利得（营业外收入）和损失（营业外支出）的范围，否则将严重影响收益信息的可靠性。（2）要制定报告全面收益的准则，以规范全面收益项目的列示和报告。（3）应完善全面收益各个组成项目确认与计量的具体会计准则，如外币折算调整、可供销售的证券上未实现的持有利得与损失等。

2．充分发挥注册会计师的审计作用，为真实、可靠地报告全面收益提供外在保证。企业编制的财务报表是否遵循了公认会计原则，需要注册会计师审计并给予书面的鉴证。如果没有注册会计师的鉴证，上市公司就不能进入证券市场。完善、健全的注册会计师审计制度是全面收益报告必须具备的外部环境。由于全面收益的确认突破了历史成本原则和实现原则，它涉及更多的主观估计和判断因素，因此，全面收益报告必须有赖于高素质注册会计师的审计，确保全面收益信息具有足够的可靠性，以免出现虚假浮夸或不实的现象。

（二）构建我国全面收益报告模式

我国在构建全面收益报告模式时，应当在借鉴西方国家全面收益理论方法的基础上，结合我国实际，考虑我国财务报表使用者当前的需要和以后发展的客观要求，深入考察全面收益信息披露的成本与收益及其对利益各方的可能影响，循序渐进、分阶段地推行全面收益报告。

第一步：通过附表形式披露

列入正式报表的项目必须是按照会计准则或会计制度规定可以确认的项目。综观我国会计制度规定，可以确认的其他全面收益项目并不多，只有法定资产评估增值和外币报表折算差额两项；还有一些全面收益项目不能在表内确认，但要求在报表附注中披露。因此，在《全面收益报告准则》出台前，可以鼓励上市公司在基本的财务报表之外增设一种附表――全面收益表，以补充披露对使用者决策有用的全面收益信息。其附表格式如下：

第二步：与现行损益表合并，重构三大财务报表

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关键词:分析性程序,审计

分析性测试，是审计人员取得审计证据的一种审计手段，是帮助审计人员全面把握被审计单位财务状况、科学评估审计重点的技术方法，也是总体评价审计发现、检查审计成果合理性的有效手段。分析性程序一般作为审计取证的一种辅助手段使用。本文将对分析性程序在审计实务中的运用展开探讨。

一、分析性审计程序的特点

分析性审计程序既可以降低审计成本，又可以提高审计效率，分析性审计程序的特点主要表现在以下方面：

（一）分析性审计程序是获得审计证据更为客观的方法

分析性审计程序的运用是基础会计信息以及非会计信息之间的内在关系，其内在关系是客观存在的，在一般情况下，这种关系也是稳定的，只要注册会计师分析得当，充分发挥自己的创造力，从分析性程序中发挥其自身的创造力，运用自身的职业判断，分析性审计程序就可以提供更为客观的审计证据，也能够对审计对象业务中的关键因素和主要关系做更好的理解，通过了解被审计单位的报表数据的潜在关系，为以后的审计工作提供指导。

（二）分析性审计程序可以节省审计成本，提高审计效率

分析性程序可以耗费更少的审计资源提供相同的或者相对更好的审计证据，分析性程序有时会被描述成发现和形成证据的技术，同传统的会计报表细节抽样审计方法是不同的。分析性审计程序是利用信息间的内在关系来判断数据的合理性，并不局限于审计对象的财务报表，而细节抽样方法主要是通过对存在的证据进行收集以及检查来证实注册会计师的判断，两者相比，成本是不同的。分析性审计程序通过模型的构建以及会计师的经验以及知识就可以判断，可以大大的节省审计资源，而且在电算化的时代，通过利用电脑，分析性审计程序的优势能够发挥出来，在节省审计资源的基础上也可以大大提高审计效率。

二、分析性审计程序的关键

分析性审计程序的关键在于分析以及比较，要分析所收集数据之间可能存在的关系，即相关性，而且要保证搜集数据的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用审计人员积累的经验以及收集的合理标准，对照分析被审计单位提供的资料以及信息，从中发现异常的变动、不合常理的趋势或者比率。

（一）应考虑数据之间的关系以及比较基准

运用分析性审计程序的一个基本前提就是数据之间存在着某种关系，因此，在进行分析性程序时，首先要分析所收集数据之间存在的关系，即财务信息各构成要素之间的关系，以及财务信息与相关非财务信息之间的关系。财务信息各要素之间存在相关性以及内部勾稽关系，例如应付账款与存货之间通常有稳定的关系；当然某些财务信息与非财务信息之间也存在内在联系，例如存货与生产能力之间的关系，以此来判断存货总额的合理性。其次，应该考虑数据信息之间的比较基准。在运行分析性审计程序时，注册会计师要注意将被审计单位本期的实际数据与上期或者以前期间的可比数据进行比较来判断是否存在异常，在运用以前期间的可比会计信息时，注册会计师要注意被审计单位内部以及外部的相关变化。也可以将自己的预期数据与被审计单位财务报表上反映的金额或者比率进行比较，可以发现异常情况，这都是分析性审计程序的关键点。

（二）要合理确定分析性审计程序的应用方式

分析性审计程序在所有的会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用，在审计测试阶段可以选择使用，但是注册会计师在审计的过程中要合理确定分析性审计程序的应用方式。应用方式主要有以下几种：首先，可以采用比较分析法，可以用于实际与预算计划进行比较，发现实际与预算的差异，分析原因；将本期同上期比较，判断本期指标的是否存在异常；同业比较，判断被审计单位数据指标的正常性。其次，可以采用趋势分析法，可以用于财务审计中的问题揭示以及管理审计中的前景预测。第三，可以采用科目分析法，通过选择借方或贷方科目编制对照表来登记对应科目，查明对应关系是否正确并且分析造成错误的原因，主要应用于容易发生错误以及弊端的会计科目。第四，可以采用回归分析法。通过回归分析方法，可以计量预测的风险和准确性水平，量化注册会计师的预期值。

三、分析性审计程序在审计实务中的具体运用

（一）分析性审计程序在风险评估阶段的做更好的理解，通过了解被审计单位的报表数据的潜在关系，为以后的审计工作提供指导。

（二）分析性审计程序可以节省审计成本，提高审计效率

分析性程序可以耗费更少的审计资源提供相同的或者相对更好的审计证据，分析性程序有时会被描述成发现和形成证据的技术，同传统的会计报表细节抽样审计方法是不同的。分析性审计程序是利用信息间的内在关系来判断数据的合理性，并不局限于审计对象的财务报表，而细节抽样方法主要是通过对存在的证据进行收集以及检查来证实注册会计师的判断，两者相比，成本是不同的。分析性审计程序通过模型的构建以及会计师的经验以及知识就可以判断，可以大大的节省审计资源，而且在电算化的时代，通过利用电脑，分析性审计程序的优势能够发挥出来，在节省审计资源的基础上也可以大大提高审计效率。

二、分析性审计程序的关键

分析性审计程序的关键在于分析以及比较，要分析所收集数据之间可能存在的关系，即相关性，而且要保证搜集数据的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用审计人员积累的经验以及收集的合理标准，对照分析被审计单位提供的资料以及信息，从中发现异常的变动、不合常理的趋势或者比率。

（一）应考虑数据之间的关系以及比较基准

运用分析性审计程序的一个基本前提就是数据之间存在着某种关系，因此，在进行分析性程序时，首先要分析所收集数据之间存在的关系，即财务信息各构成要素之间的关系，以及财务信息与相关非财务信息之间的关系。财务信息各要素之间存在相关性以及内部勾稽关系，例如应付账款与存货之间通常有稳定的关系；当然某些财务信息与非财务信息之间也存在内在联系，例如存货与生产能力之间的关系，以此来判断存货总额的合理性。其次，应该考虑数据信息之间的比较基准。在运行分析性审计程序时，注册会计师要注意将被审计单位本期的实际数据与上期或者以前期间的可比数据进行比较来判断是否存在异常，在运用以前期间的可比会计信息时，注册会计师要注意被审计单位内部以及外部的相关变化。也可以将自己的预期数据与被审计单位财务报表上反映的金额或者比率进行比较，可以发现异常情况，这都是分析性审计程序的关键点。

（二）要合理确定分析性审计程序的应用方式

分析性审计程序在所有的会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用，在审计测试阶段可以选择使用，但是注册会计师在审计的过程中要合理确定分析性审计程序的应用方式。应用方式主要有以下几种：首先，可以采用比较分析法，可以用于实际与预算计划进行比较，发现实际与预算的差异，分析原因；将本期同上期比较，判断本期指标的是否存在异常；同业比较，判断被审计单位数据指标的正常性。其次，可以采用趋势分析法，可以用于财务审计中的问题揭示以及管理审计中的前景预测。第三，可以采用科目分析法，通过选择借方或贷方科目编制对照表来登记对应科目，查明对应关系是否正确并且分析造成错误的原因，主要应用于容易发生错误以及弊端的会计科目。第四，可以采用回归分析法。通过回归分析方法，可以计量预测的风险和准确性水平，量化注册会计师的预期值。

三、分析性审计程序在审计实务中的具体运用

（一）分析性审计程序在风险评估阶段的具体运用

在风险评估阶段，利用分析性审计程序的目的是帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者与其发生而未发生的变化，识别潜在的重大错报风险领域，通过对被审计单位重大错报风险的评估帮助注册会计师设计进一步审计程序的性质、时间和范围，以提高审计效率和效果。首先，要选择适当的数据关系，在风险评估阶段，分析程序就要识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，因此所使用的数据汇总性比较强，在此阶段，分析性审计程序的主要对象通常包括对账户余额变化的分析，使用分析性审计程序的精确程度以及比较的指标范围，要根据被审计单位的情况以及注册会计师自身的素质而定。其次，要对搜集的数据进行分析，通过对预期关系的数据进行分析，能够让注册会计师进一步了解被审计单位的基本情况，有助于注册会计师了解重大事项或者决策对公司财务报表的影响。第三，根据分析性审计程序，注册会计师应该识别是否有异常的数据关系或者意外的波动，因为这都可能是重大审计风险的预警信号。如果出现异常的数据关系或者波动，要作为重点审查项目进行调查，在询问被审计单位管理人员的基础上，考虑运用检查、观察等其他审计程序，获取充分的审计证据。

（二）分析性审计程序在实质性程序中的具体运用

实质性分析程序与细节性测试都可以用于收集审计证据，以此来识别财务报表认定层次的重大错报风险，实质性分析程序不仅仅是细节性测试的一种补充，在某些审计领域，如果重大错报风险较低而且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。首先，注册会计师在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，要考虑评估的重大错报风险，评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析性程序。另外在对同一认定实施细节测试的同时实施实质性分析程序可能是适当的。其次，要保证数据的可靠性。注册会计师在运用实质性分析程序对已经记录的金额或者比率做出预期时，需要采用内部或者外部的数据，这样数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值，注册会计师计划获取的保证水平越高，对数据可靠性的要求也就越高，这样分析程序就越有效。第三，要做出预期的准确程度，准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取决于注册会计师形成的预期值的准确性，因此，在执行分析性审计程序时，要做出预期的准确程度，保证精确度。

（三）分析性审计程序在总体复核阶段的具体运用

在审计完成阶段，注册会计师需要通过执行分析程序对财务报表进行整体符合，以此来判断审计结论是否恰当以及财务报表的整体是否公允：首先，是对财务报表重要比率的分析，在前期审计阶段，注册会计师获得了与财务报表相关的各项财务数据以及非财务数据，在总体复核阶段，注册会计师可以利用这些数据进行全面分析，总体把握财务报表的合理性。其次，可以通过对被审计单位的报表审定数同行业平均数据或者以前年度的数据进行比较，来判断财务报表上的数据是否合理。第三，要确定资产负债表日后事项是否对会计报表上的数据产生影响，进而确定报表数据是进行调整，还是披露。

参考文献：

[1]锁琳，浅谈分析性复核程序在固定资产和累计折旧审计中的运用[J].邵阳学院学报，2007，（05）

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（一）政策背景。2012年8月24日，发改委等五部委联合下发《关于开展城乡居民大病保险工作的指导意见》（发改社会[2012]2605号），明确了大病保险的几个基本问题。一是资金来源。“从城镇居民医保基金、新农合基金中划出一定比例或额度作为大病保险资金。”二是大病保险的承办形式。商业保险机构“中标后以保险合同形式承办大病保险，承担经营风险，自负盈亏。”三是核心经营原则。“遵循收支平衡，保本微利，合理控制商业保险机构盈利率。”四是风险调节机制。“可以在合同中对超额结余及政策性亏损建立相应动态调整机制。”2013年3月12日，保监会下发《保险公司城乡居民大病保险业务管理暂行办法》（保监发[2013]19号），明确了大病保险财务管理的几个基本问题。一是核心原则。单独核算和单独报告，封闭运行。二是账户设置。设置独立保费账户及独立赔款账户。三是费用核算。据实列支，合理分摊。四是会计报告。公开透明，接受政府部门监督。

（二）研究目的。大病保险是一项政保合作创新性重大民生工程，具有较强的政策性。国家政策推动大病保险业务迅速发展，但相关会计处理方法却出现明显滞后，主要体现在：一是不同承保公司对同一会计事项处理方法有差异;二是承保公司会计处理方法得不到政府相关部门认可。笔者认为主要原因：一是没有强有力的大病保险会计理论支撑。实践是理论的源泉，理论是实践的方向。在大病保险实施初期会计实践相对缺失的情况下，会计理论研究显得更为重要。但据笔者查阅相关文献资料了解，大病保险会计理论与实践方面研究在国内尚属空白。二是委托方与受托方的认识不同。作为委托方的政府相关部门认为大病保险资金是由基本医保基金划出，是基本医疗保险的延伸，应遵循基本医保基金会计处理原则核算。作为受托方的承保公司认为大病保险资金从基本医保基金划出后，其资金性质已经发生改变，并且承保公司“承担经营风险，自负盈亏”，应遵循商业保险会计的原则进行核算。通过本研究，笔者尝试回答以下三个问题：什么是大病保险会计、大病保险会计与基本医疗基金会计有哪些主要差异、推动大病保险会计理论实践发展的几点思考。

二、大病保险会计的概念界定

（一）大病保险会计的基本特征。

1.大病保险会计属于保险会计范畴。与基本医疗基金会计相比：（1）会计主体不同。大病保险会计的会计主体是承保商业保险公司，是法人及其分支机构，是一个实体，与保险会计的会计主体一致，而基本医疗基金作为社会保障会计的主体，是一笔拥有自身名称和目的的资产。（2）主体职能不同。承保保险公司作为大病保险会计的会计主体同时也是记账主体，即由承保保险公司负责日常会计核算，并提供相应的专项会计报告。而基本医疗基金作为社会保障会计主体与记账主体（相应的基本医疗基金管理部门）相分离，会计主体不是其会计责任的承担者。（3）政策依据不同。大病保险承办商业保险公司承担经营风险，自负盈亏，具有明显的企业会计核算特征，而基本医疗基金会计仅反映基金收支及结余情况，不存在经营风险。

2.大病保险会计兼具基本医疗基金会计的特征。（1）会计目标有部分重合。大病保险会计从属于保险企业会计，《企业会计准则――基本准则》第四条明确：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。我国企业会计目标是“决策有用”和“受托责任”的有机融合。而基本医疗基金会计目标则是“受托责任”，即基本医疗基金所有人委托政府管理基本医疗基金的收支。由此可见两者的会计目标有部分重合。（2）财务运行机制类似。《保险公司城乡居民大病保险业务管理暂行办法》（保监发[2013]19号）第三十三条明确指出“单独核算和报告大病保险业务，实现大病保险业务与其他保险业务彻底分开，封闭运行……”。而基本医疗基金会计则是仅反映基本医疗基金在会计年度内的收入、支出和结余情况，同样是一个封闭独立的资金运作和会计核算系统。

（二）大病保险会计的概念界定。（1）会计的一般性概念。会计是以货币为主要计量单位，以凭证为主要依据，借助于专门的技术方法，对一定单位的资金运动进行全面、综合、连续、系统的核算与监督，向有关方面提供会计信息、参与经营管理、旨在提高经济效益的一种经济管理活动。（2）保险会计的概念界定。保险会计指将会计理论运用于保险公司的一门专业会计，它是以货币为主要计量单位，采用专门的方法，对保险公司经营过程及其结果进行反映和监督并向有关方面提供会计信息的一种管理活动。（3）社会保险基金会计的概念界定。以社会保险基金为会计主体，以货币为计量单位，运用专门的方法对社会保险基金收入、支出、结余及资金运用等进行全面、系统、完整、连续的核算、反映、监督的一项专门会计。基本医疗基金会计是社会保险基金会计的分支，这里采用社会保险基金会计的概念。（4）大病保险会计的概念界定。综合以上大病保险会计的特点及相关概念的解释，笔者对大病保险会计做出以下界定：大病保险会计属于保险企业会计范畴，以货币为主要计量单位，运用专门的会计方法，对大病保险的经营过程及其结果进行全面、系统、完整、连续的独立核算、独立反映和监督，并向相关监管部门及有关方面提供大病保险会计信息的一种管理活动。

三、大病保险会计与基本医疗基金会计的比较分析

（一）会计确认、计量和报告的基础不同。

1.主要依据。《企业会计准则――基本准则》第九条规定：企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。即大病保险会计核算应以权责发生制为基础。《社会保险基金会计制度》第四条规定：社会保险基金的会计核算采用收付实现制，会计记账采用借贷记账法。即基本医疗基金会计核算应以收付实现制为基础。

2.对大病保险的主要影响。（1）可能造成大病保险赔付现金流不足。大病保险保费收入按照权责发生制原则在保险合同正式生效时即按合同金额全额计入，不论实际收到与否。在实践中，政府一般采用分期拨付大病保险资金的方式。从利润表账面上反映还存在较大结余时，可能已经存在赔付现金流不足的情况。（2）可能造成合同双方对结余金额确认的分歧。大病保险保单年度与会计年度不一致，根据权责发生制原则，需要对未来可能发生的赔付按照经验数据计提相应的准备金，而基本医疗基金会计根据收付实现制，实际的收支按照会计年度计算结余，实际保险期间与会计期间重合。核算基础不同从客观上造成双方核算结余金额的差异。

（二）会计要素有差异。会计要素是指会计对象是由哪些部分所构成的，按照交易或事项的经济特征所作的基本分类，也是指对会计对象按经济性质所作的基本分类，是会计核算和监督的具体对象和内容，是构成会计对象具体内容的主要因素，也是构成会计报表的基本要素。

1.主要依据。大病保险会计按照《企业会计准则――基本准则》的要求，将会计要素界定为六个，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。按照《社会保险基金会计制度》的要求，基本医疗基金会计要素因主体内容的不同而有所差异。一是社会统筹基本医疗基金会计的要求。社会统筹基本医疗基金来自于用人单位的缴纳及政府的专项财政资金拨村，实行财政预算管理，属于政府会计体系。其会计主体是社会统筹基本医疗基金的征缴、发放的结余。社会基本医疗基金会计的构成要素有：收入、支出、基金（结余）、资产、负债。二是个人账户基金会计的要素。个人账户基金来源于劳动者的个人缴费，属于所有者的纵向积累。除基本医疗基金的征缴和发放外，还具有追求投资回报的经济趋向。个人账户基金会计的构成要素有：收入、支出、基金（结余）、资产、负债。

2.对大病保险的主要影响。（1）费用与支出概念范围不同。大病保险会计费用要素概念主要包括赔款支出、专属和共同费用成本。基本医疗基金会计的支出要素概念范围主要为赔款支出及上下级之间的基金解付支出，不包括相关的经办费用。（2）经办费用难以比较。大病保险会计要求对相关承办成本进行专项核算，包括人工工资及福利费、办公费、网络建设费等。基本医疗基金会计不对相关服务成本进行确认，相关承办费用在基金被委托单位的事业经费中核算，在基本医疗基金会计报表中得不到体现，无法就经办费用与大病保险会计进行比较。（3）结余返还计算存在较大的随意性。保险企业利润要素为各种收入减去赔款及费用支出后的余额填列，结余返还按照合同利润的百分比计算。但由于政府相关部门对具体承办费用通常不予以认可，导致在利润确认上存在分歧，不得已采用固定的费用率进行粗略计算，得出利润不科学，不同程度存在侵蚀企业资金或基本医疗基金的现象。

（三）会计信息披露有差异。

1.会计信息披露载体不同。《企业会计准则――基本准则》第四十四条：财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。《社会保险基金会计制度》第八条：社会保险基金财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。基本医疗保险基金会计报表包括资产负债表和基本医疗保险基金收支表。

2.会计信息披露的内容不同。（1）会计报表。根据《企业会计准则――财务报表列报》及《企业会计准则――现金流量表》的要求，大病保险会计报表按照会计要素大类全面、完整、真实反映大病保险经营活动产生的资产、负债及所有者权益、最终财务成果及现金流动。《社会保险基金会计制度》设计的会计报表主要侧重于反映基金的变动情况，对基金管理主体具体管理活动没有体现。（2）会计报表附注及财务情况说明书。《企业会计准则――财务报表列报》对保险公司报表附注做了详尽的阐述，为大病保险的会计信息披露提供了权威的指南。《社会保险基金会计制度》未对基本医疗基金会计报表附注及财务情况说明书应披露的内容予以规范，存在较大的随意性。（3）会计信息使用者范围不同。《企业会计准则――基本准则》明确企业财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。《社会保险基金会计制度》规定社会保险基金会计报表必须报送同级财政部门、主管部门和社会保险基金监督组织。大病保险会计信息使用人群大大超出基本医疗基金会计信息的使用者。

3.对大病保险的主要影响。（1）会计信息编制成本高。按照独立核算、封闭运行的要求，承保企业需要对大病保险会计信息按照企业会计准则要求再单独编制全套会计披露信息，编制成本较高。（2）会计信息转换成本高。大病保险资金的特殊性决定政府部门是其会计信息重要使用者。但政府使用者往往惯于用阅读基本医疗基金会计信息的方法来审视大病保险会计信息，这就需要承保企业用政府部门使用者看得懂的方法将大病保险会计信息进行加工和转换，由于两者的会计核算基础、方法等不同，转换成本较高。

四、对完善大病保险会计实践和研究的几点思考

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关键词：审计 分析程序 运用

审计凭证据“说话”。注册会计师只有通过实施审计程序，获取充分、适当的审计证据后，才能对财务报表的合法性、公允性发表审计意见。因此，实施审计程序、获取审计证据是审计工作的核心。

一、审计过程中应当运用分析程序

分析程序是注册会计师获取审计证据时运用的一种具体审计程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。

《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》对注册会计师运用分析程序进行了具体规范：注册会计师应当将分析程序用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境，并在审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核。注册会计师也可将分析程序用作实质性程序。

如果注册会计师在实施分析程序时识别出与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系，可能表明财务报表存在重大错报风险。注册会计师应结合其他审计程序，对异常项目作进一步调查，以获取对差异的合理解释或存在重大错报风险的佐证。因此，在审计过程中恰当地运用分析程序，可以有效地识别重大错报风险领域，确定审计的方向、范围，提高审计的效率和效果。审计过程中，如果不运用或不重视运用分析程序，注册会计师就如同“盲人摸象”，无的放矢，陷入大量的凭证、账簿检查之中，结果事倍功半，发现不了财务报表中的重大错报，导致出具不恰当的审计意见甚至于出现审计失败。

二、分析程序在审计中的具体运用

注册会计师运用分析程序的目的是对财务信息作出评价。完整的分析程序一般包括以下几个步骤：一是选择适当的数据关系；二是对数据关系进行分析；三是识别异常的数据关系或波动；四是调查异常数据关系或波动；五是得出结论。

在具体运用分析程序时，注册会计师应当考虑比较基准、数据关系和可使用的方法。

（一）比较基准

在实施分析程序时，注册会计师应当考虑将被审计单位的财务信息与下列各项信息进行比较：

1.以前期间的可比信息。在运用分析程序时，注册会计师通常将被审计单位的本期实际数据与上期或以前期间的可比数据进行比较，以判断是否存在异常。

2.被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据。被审计单位的预期结果包括预算和预测等。如果预算和预测是在分析各种因素的基础上认真编制的，则其与实际执行结果的比较就为注册会计师分析评价本期的财务信息提供了重要的参考。注册会计师的预期数据是注册会计师运用各种方法对被审计单位财务比率或财务报表金额作出的合理预期。将自己的预期数据与被审计单位财务报表上反映的金额或比率进行比较，可以发现异常情况。例如，注册会计师可以根据被审计单位固定资产的账面价值和平均年折旧率，估计当期折旧费用，并与被审计单位财务报表中反映的折旧率相比较。

3.所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。注册会计师可以将被审计单位的财务信息与其所处行业的可比信息（如行业平均利润率）进行比较，也可以与同行业中规模相近的其他单位的可比信息进行比较，以了解被审计单位的经营情况，评价被审计单位的财务信息。

（二）数据关系

在实施分析程序时，注册会计师应当考虑下列关系：

1.财务信息各构成要素之间的关系。财务信息各要素之间存在的某种内在联系，包括财务报表项目之间的钩稽关系、联动关系等。例如，销售成本与销售收入之间通常有稳定的比率，当期营业费用与销售收入之间有联动关系。

2.财务信息与相关非财务信息之间的关系。某些财务信息与非财务信息之间也存在内在联系。例如，被审计单位的员工人数和各级别人员的工资水平与工资费用有同增同减关系，洗车厂水的耗费量与营业收入有正相关的关系，存货数量通常不应超过仓储能力等等。

（三）可使用的方法

注册会计师实施分析程序时可以使用不同的方法，包括从简单的比较到使用高级统计技术的复杂分析。

在实务中，可使用的方法主要有下列几种：

1.趋势分析法。趋势分析法主要是通过对比两期或连续数期的财务或非财务数据，确定其增减变动的方向、数额或幅度，以掌握有关数据的变动趋势或发现异常的变动。典型的趋势分析是将本期数据与上期数据进行比较，更为复杂的趋势分析则涉及多个会计期间的比较。用于趋势分析的数据既可以是绝对值，也可以是以比率表示的相对值。趋势分析的运用形式主要包括：（1）若干期资产负债表项目的变动趋势分析；（2）若干期利润表项目的变动趋势分析；（3）若干期资产负债表或利润表项目结构比例的变动趋势分析；（4）若干期财务比率的变动趋势分析；（5）特定项目若干期数据的变动趋势分析。趋势分析法中涉及的会计期间的期数有赖于被审计单位经营环境的稳定性。经营环境愈稳定，数据关系的可预测性愈强，进行多个会计期间的数据愈为适用。

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关键词：企业会计准则；商誉；自创商誉

一、商誉会计的基本内容

1　商誉的确认

关于自创商誉的确认，各个国家的会计准则都未能给出明确的界定。根据国际会计准则委员会的IAS22以及我国新企业会计准则，商誉只有在合并时才会被视为一项资产入账，这意味着商誉仅在一个企业对另一企业进行购买或者合并活动时加以确认。根据英国标准会计惯例的《商誉会计》，合并商誉和自创商誉虽无特性差异，但合并商誉的价值能够确认，自创商誉的价值则不可能确认，这充分反映出英国会计界乃至世界会计界对商誉会计处理时所持有的基本态度，即合并商誉可以确认和计量，自创商誉则因受各种原因限制而不予确认和计量。

关于合并商誉的确认，其在不同合并方式之下，存在不同的确认方式。以《企业会计准则第20号――企业合并》的内容为依据，在非同一控制下的企业合并活动中，“购买方对合并成本大于合并中所获取被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应将其确认为商誉”。事实上，新企业会计准则中商誉并不被定义为一种无形资产，而作为一种特殊的资产要素，仅在非同一控制下的企业合并中产生，同时若为吸收合并，则将其确认为购买方个别财务报表中的商誉；若为控股合并，则将其确认为母公司编制出的合并财务报表中的商誉。

2　商誉的计量

当前，自创商誉的确认仍未成形，则其计量问题更无从谈起，那么，商誉的计量实则是合并商誉的计量。根据新《企业会计准则第20号――企业合并》，企业合并包括同一控制下的合并与非同一控制的合并，则对于同一控制下的企业合并，应根据原账面价值确认被合并方的资产与负债，且不依据公允价值实行调整，则其不产生商誉，也无须进行计量；对于非同一控制下的企业合并，因企业合并采取购买法，则在购买日如果购买方合并成本大于所确认各项可辨认资产及负债的公允价值净额的差额时，将其确认为商誉；如果购买方合并成本小于所确认各项可辨认资产及负债的公允价值净额的差额时，将其确认为负商誉。所以，非同一控制下企业合并商誉的计量，可采用如下公式进行，即：±商誉价值＝合并成本－(被并购方可辨认资产公允价值总额－被并购方可辨认负债公允价值总额)＝合并成本－被并购方可辨认净资产公允价值。

二、新准则中商誉会计特征及现有问题

1　新企业会计准则中商誉会计的主要特征

为了准确理解新准则关于商誉的新规定，笔者从以下四个方面说明商誉其特殊性：

(1)商誉不能确定为无形资产。无形资产第三条规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币资产。

(2)商誉分为自创商誉和外购商誉。目前国内外对此观点颇多，综合来看，可以认为自创商誉是企业各构成要素在现有组合方式下的协同效应产生的价值。

(3)只有非同一控制下的企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认净资产公允价值份额的差额才确认为商誉。

2　新企业会计准则中商誉会计存在的问题

(1)对负商誉的处理不妥。由于非流动资产的公允价值，可能并不如流动资产公允价值可靠，出现负商誉可能是由于非货币性资产价值被高估引起的。

(2)合并财务报表是在个别财务报表的基础上合并调整的结果，商誉作为一项经济资源在个别财务报表中未得到确认，就不应出现在合并财务报表中。

(3)确认时，商誉的计量按公允价值，但合并商誉的数额未必准确。我国目前资本市场仍不健全，在换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定，被购并企业净资产的公允价值也并不准确。

三、自创商誉会计处理的相关建议

针对前述商誉会计存在的问题，笔者认为应从以下方面着手改进：

1　明确企业商誉确认标准商誉的本质是能为企业在未来带来超额利润。应将企业有无获取超额利润的能力作为确认商誉和负商誉的定性标准，将获利能力的大小作为商誉的定量标准。超额收益绝非凭空产生，在企业中必然会有其积极作用的资本，即“商誉”；反之，若等量资本获得低于市场平均利润率的利润，则说明该企业中有起消极作用的资本，即“负商誉”。可见，对于“负商誉”的处理，比较新会计准则下全额摊销的做法，将负商誉看作是对购买企业所付出代价的一种事前补偿，分期摊销，其计量更符合实际。