税法及构成要素精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇税法及构成要素，期待它们能激发您的灵感。

篇1

一、电子商务发展与税收

电子商务的发展除了依赖信息基础设施的建设和社会的信息化程度之外，制约其发展和普及的“瓶颈”主要有三个方面，即缺乏必要的法律环境、担心政府会对此课以重税、互联网还存在着可靠性与安全性等方面的不确定因素。在这三方面因素中，前两个因素都与税收法律有关。这是因为，就第一个因素而言，在一定社会从事某些商业活动所需要的法律环境，除了这个社会当时的法制环境状况外，更重要的是这个社会对于这种商业活动的法律态度是否积极、法律规范是否健全、法律执行是否到位。只有满足了这些条件，这些商业活动才能得到法律的保护，它的利益才有可能是可以预测的和有保障的。其中，一方面由于税法本身是一个社会法律体系的重要组成部分；另一方面由于税收本身是任何商事活动必须负担的一项费用，因而税法对于税收的规范程度和执行情况也将影响着这项商事活动的最后收益。因而，一个国家的税法对于电子商务发展持有什么样的态度也将深深地影响该行业的发展。

就第二个因素而言，当今各国都对税收实行严格的法律规定和限制，这也就是税收法定原则。税收法定原则的内容就是，税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的构成要素必须而且只能由法律加以规定，征纳主体的权利义务只能以法律为依据，没有法律依据，任何主体都不能擅自征税或者减免征税。根据这一原则要求，由于现行税法都没有将电子商务贸易纳入到征税的范围，这就使得电子商务征税处于一种不确定性之中，电子商务经营者担心政府会对之课以重税是有道理的。要解决这种担忧就必须修改现行税法或对电子商务的征税进行专门立法。

二、对电子商务征税产生的问题

（一）对税收管辖权原则提出的挑战。税收管辖权是一个国家在征税方面所拥有的不受任何约束和限制的权力，但是一个国家要对跨国纳税人和跨国征税对象征税，在客观上不能不受这个国家本身政治权力所能够达到的范围的限制。目前，世界上有两种不同的选择，即地域管辖权和居民管辖权。

对于电子商务来说，不管优先选择哪种管辖权都会遇到一系列新的问题和挑战。这是因为电子商务使得移动的、远距离的、或者是匿名的交易变得方便起来，因为卖方可以在征税政府的管辖领土之外，或者可以掩盖货物和服务的目的地。这样，买方就不用对其从另一个不同税收管辖区的卖方购买商品而支付销售税，这使得非电子商贸处于一种不利的地位并减少了本国总体税收收入。由这些活动而产生的收入也可能使公平征税变得困难。同时，一个电子商务企业的服务器或控制中心可以存在于多个国家，也可以不存在于任何国家，在这种情况下，税法的属人原则和属地原则都难以实施。

（二）对税收的公平原则产生了新的冲击。税收公平原则是税法的一个基本原则。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。电子商务的出现对税法的公平原则产生了新的冲击，主要表现在：一方面现行税法是以有形交易为基础的，而电子商务则主要是一种数字化的交易，它的交易方式是无形的和可隐匿的，因此从事电子商务的企业和个人就可以据此轻易逃税和避税，以至于传统企业的税收负担要远远高于从事网络贸易的企业。同时，许多国家由于不愿意看到大量的税收收入在电子商务中流失，就纷纷制定了一些新的法律法规，对电子商务的税收问题进行规范，致使从事电子商务的企业比一般企业的税收负担更高，导致了新的税收不公；另一方面由于各国家和地区对网上贸易的税法规定不统一，也导致了同种交易的税负不公和各国、地区之间税收收入的分配不公。

（三）对税法的构成要素造成了较大的冲击。税法的构成要素是构成税法的必要因素或不可缺少的内容，是确定税收权利义务和税收征纳关系的法律依据。电子商务的出现，对税法的构成要素造成了较大的冲击，表现在：（1）难以确认纳税义务人和征税对象。传统的国际税收制度主要是以属地原则为基础实施税收管辖，通过居住地、常设机构等概念把纳税义务人与纳税人的活动联系起来。在电子商务环境下，无须在固定地点办理成立登记，只要有自己的网址，便可以开展商务活动。在这些公司的电子商务中，如何确定纳税主体，如何确定征税对象，变得极为复杂。网上无形商品交易的产生，将使税务机关无法确定征税对象。许多其他的产品也存在相似的非物质化性质，这使征税机构根本无从确定征税的对象和数量。（2）难以确定课税对象的性质。在大多数国家，税法对于有形商品的销售、劳务的提供和无形财产的使用都作出了比较严格的区分，并且制定了不同的课税规定。但电子交易将交易对象均转换为“数字化信息”在网上传递，税务机关难以确认这种以数字形式提供的数据和信息究竟是商品、劳务还是特许权等。由于所得的分类直接关系到税务方面的处理，上述问题导致了税务处理的混乱。

（四）对税收征管带来了困难。传统的税收征管离不开对账簿资料的审查。而网上贸易是通过大量无纸化操作达成交易的，账簿、发票均可在计算机中以电子形式填制，而电子凭证易修改，且不留痕迹，税收审计稽查失去了最直接的纸制凭据，无法追踪。网上交易的高度活动性和隐蔽性，不仅严重妨碍了税收当局获取信息的工作，而且使得政府无法全面掌握纳税人经济活动的相关信息。这种由网络贸易造成的“税收失灵”正在成为众多纳税人尽早加入网上经营的推动力。

三、对我国电子商务税收立法的建议

目前，国际上对电子商务征税问题的主张主要有以下几种：一是主张免税；二是主张对电子商务征税遵循现行税制；三是主张对电子商务开征新税。笔者认为，我国目前对电子商务的税收征管完全依照对传统商业的征管模式，对电子商务的税务研究只是刚刚开始。借鉴国际先进经验，制定适合我国国情的电子商务税收制度已成为当务之急。

首先，实行近期免税，长期保持税收中性的原则。目前，各国为了扶持本国网络经济的发展，都对网上交易实行税收优惠。如1998年10月，美国的《互联网免税法案》规定：三年内（至2001年）暂不征收国内“网络进入税”。鉴于这种形式，国内许多人士呼吁在近期对电子商务实行免税，他们认为，电子商务代表着未来经济的发展方向，它的发展一日千里，它需要的是扶持，如果对它征税，无异于杀掉“一只会下金蛋的母鸡”。为了促进我国电子商务的发展，为了使我们不再错过一个时代，笔者认为，在近期应对电子商务实行免税或制定优惠的税收政策。但从长远来看，应实行税收中性原则，即不能使税收政策对不同商务形式的选择造成歧视，以保持各种交易形式之间的税收公平。

其次，实行以现行税制为基础的原则。电子商务作为一种新的、有别于传统商务的贸易方式，其承载的内容仍然是现实社会中人们时常使用的商品、劳务，其内容实质未发生根本变化。在制定相关税收政策时，应以现行税收制度为基础，针对电子商务的特点，对现行税收制度做必要的修改、补充和完善，这样做既不会对现行税制造成太大的影响，也不会产生太大的财政风险。

再次，制定加强电子商务征管措施。为迎接网上贸易对现行税制的冲击，税务机关必须加强网上贸易的税收对策研究，制定切实可行的电子商务征管措施。一是强化备案制度。在电子商务发展初期，就要及时完善税务登记，使电子商务经营者注明电子商务经营范围，责令上网单位将与电子商务有关的材料报送当地税务机关，便于税务机关控制。同时，建立电子货币发送者数字身份证的登记制度。二是把支付体系作为征管的关键。虽然电子商务交易具有高流动性和隐秘性，但只要有交易就会有货币与物的交换，可以考虑把电子商务建立和使用的支付体系作为稽查、追踪和监控交易行为的手段。目前，电子商务的支付手段必有信用卡体系、客户账户体系、电子货币体系三种。

篇2

一、纳税筹划系统的界定与特征

（一）纳税筹划系统的界定

纳税筹划是指纳税人在税法规定的范围内，利用税收优惠政策或可选择性条款，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得“节税”利益的过程。从系统论的观点来看，企业纳税筹划活动可以形成一个复杂的系统。企业纳税筹划系统由若干要素构成，各要素之间又是相互依存、相互制约的。因此，企业纳税筹划系统具有整体性和相关性的特点，纳税筹划系统本身及其构成要素不是孤立的、单一的、静止的，而是以一定的系统而存在。

（二）纳税筹划系统的特征

一是结构性，即组成系统的诸要素的相互结合的方式。二是开放性，即系统与周围环境的关系。三是整体性，即系统和要素的关系，整体性是系统最显著的特征。

二、纳税筹划系统的构建

（一）纳税筹划系统构成要素

在管理的职能中，决策系统通常是由五个要素构成的，分别是决策者、决策对象、决策信息、决策理论和方法、决策结果及评价，纳税筹划系统作为一个决策系统也不例外，也是由五个要素构成。

1、纳税筹划者，即决策的主体

纳税筹划者可以是一个人，也可以是一个集团中的决策机构，纳税筹划作为财务活动的重要组成部分同样需要确定决策者。纳税筹划决策隶属于企业财务管理决策，所以其决策者应该是企业中的高层管理者，然后把任务分配给财务主管或者纳税筹划专员。由于纳税筹划决策的专业性、多元性、多学科交叉性的特点，要求决策者即高层管理者应对纳税筹划具有正确的认识，并能对该项工作提出符合企业发展需要的目标和要求，同时也要求相关财务人员要能熟练的运用税收、法律的相关规定，以及财务管理等相关学科的知识，并能选择最佳方案。

2、筹划对象，即决策的客体，即决策想要解决的问题

所说的筹划对象，应该是能为筹划者加以选择或影响的，若是筹划者主观不能选择或改变的对象则不能成为筹划对象。纳税筹划的特征之一就是贯穿财务活动的始终，因此，纳税筹划决策也就贯穿于筹资活动、投资活动、分配活动中，其对象就应该是选择最佳筹资结构、投资方向、分配方式，促进资金有效获得和使用等，同时由于这些财务活动会涉及到税收，所以纳税筹划的对象也包括这些财务活动所涉及的税种。

3、筹划信息

信息包括企业内部的信息，也包括企业外部的信息。在进行纳税筹划决策时，确保所持有信息的真实性和准确性是至关重要的，因为在实际工作中，大部分的错误决策都是与信息失真有关联的。因而，在进行纳税筹划时，企业内外的各方面经济信息都是设计、选择最佳方案不可或缺的，如企业内部的产品盈利状况、国家税收法规的调整，国家调控政策的变动、企业会计准则的实施、修订等。只有在充分收集和分析不同的涉税信息，并对其进行加工、处理后，才能形成最佳的纳税筹划决策。

4、筹划的理论和方法

包括决策的一般模式、预测方法、定量分析和定性分析技术、决策方法论、数学和计算机应用等。正确的信息只是科学决策的前提，决策者还需要科学的理论指导，并运用恰当的方法来分析、判断，才能找出好的方案。进行纳税筹划活动同样离不开这些理论和方法。

5、筹划结果

是指通过决策过程形成的，指导组织的行动方案。纳税筹划决策的结果同样是从一系列的备选计划中选择一个最佳纳税方案来指导企业的纳税行为。通常而言，纳税筹划决策的结果一般是通过数据、图表等直观的方式来予以表达。

（二）纳税筹划系统要素关系分析

1、静态分析

从系统论的基本观念出发，整个纳税筹划系统是一个立体系统，有一套相互联系、彼此影响的要素构件，它们之间的逻辑关系、分工与合作互为因果。

在纳税筹划系统中，纳税筹划者、筹划对象、筹划信息、筹划方法、筹划结果五个要素相互联系、相互作用，它们之间存在以下关系：

筹划者与筹划对象的关系。在纳税筹划系统中，筹划者要进行纳税筹划就必须要明确筹划对象，才能做到有的放矢，以实现筹划目标；前文提到企业纳税筹划者具有多层次性，因而不同的筹划对象又反过来决定了筹划者的选择。

筹划者与筹划信息的关系。 筹划信息由筹划者收集，不同的筹划者收集到的信息是不相同的；反之，不同的信息又会影响和制约筹划者的筹划活动。

筹划者与筹划方法的关系。筹划方法有多种，不同的决策者所选择的方法会有所不同；反之，筹划方法又会制约筹划者的筹划效果。

筹划者与筹划结果的关系。筹划结果是筹划者实施筹划行为的最终成果，筹划者决定了筹划结果的形成；筹划结果形成后，又将指导筹划者执行筹划方案。

筹划对象与筹划信息的关系。筹划对象决定了筹划信息的收集范围，不同的筹划对象，需要收集的信息是不同的；收集信息的难易程度又反过来影响筹划对象的确定，若是相关信息无法收集，则有可能放弃对该对象的筹划。

筹划信息与筹划方法的关系。信息是运用筹划方法不可或缺的因素，信息的质量直接影响筹划方法的使用；筹划方法又影响信息的收集，不同的筹划方法需要的信息会不同等等。

2、动态分析

根据系统论原理，系统并不是诸要素的机械组合或简单相加，必须转变系统设计思路和路径，通过系统内部诸要素的优化整合赋予系统新的特质，各要素构件统一、协调在系统整体之中，从而系统充分发挥其作用。对于纳税筹划系统而言，其构成要素也不是简单的组合，是筹划者针对筹划对象，收集相关的纳税信息，使用科学的决策理论和方法，并最终形成决策结果的过程，是五个要素相互联系、相互作用所构成的系统。

篇3

我国会计制度规定，会计要素由资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六方面构成，其中前三个会计要素反映企业财务状况，是资产负债表的构成要素，三者关系是：资产=负债+所有者权益；后三个会计要素反映企业经营成果，是利润表的构成要素，三者关系是：收入－费用=利润，这里的“利润”是指企业依据财务会计制度规定计算的会计所得，而企业在计算应纳税所得额（又称税法所得）时是按照税法规定计算的。税法规定，当企业财务会计处理办法与有关税收法规不一致时，应当依据国家有关税收法规的规定计算应纳税所得额。因此，会计上计算的会计所得必须是按照税法的规定进行必要的纳税调整后的余额，才能作为应纳税所得额，两者关系可表述为“应纳税所得额=会计所得±纳税调整项目金额”。下面笔者就从利润表的构成要素,即收入、费用等方面来分析会计和税法的差异表现。

一、会计制度和税法的主要差异表现

（一）收入方面的差异

1.销售商品收入确认的差异

新会计准则对收入重新定义，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。对于收入的确认时间，新会计准则也提出了收入确认的五个条件：收入准则规定企业的销售商品收入金额应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外，合同或协议价款的收取采用递延方式，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入额。而税法对于销售商品的应税收入确认与会计规定基本一致，体现了权责发生制原则，例如有的企业发生分期收款业务时，税法规定可以按交付产品或商品开出发货票的日期确认收入，也可按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。但应该注意到，有的企业在实际发生分期收款业务时不是按合同或协议规定的按交付产品或者商品开出发货票日期确认收入，而是按收到价款的日期确认收入，这样可以起到推迟交税的目的，从而影响到国家税收收入的及时性。

2.非生产部门使用本企业产成品的差异

税法规定，纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面而使用本企业的货物的，应作为收入处理，其价格按同类产品同期市场价格确定。按照会计制度规定，则不符合收入确认原则，而是按货物账面价值直接由产成品科目转入在建工程，应付福利费等相关科目。

3.销售折扣（现金折扣）与销售折让的差异

税法规定，销售货物给购货方的折扣销售，如果销售额和折扣额、折让额在同一张发票上注明的，可按折扣、折让后的销售额计算收入；如果将折扣额、折让额另开发票，则不得从销售额中减除折扣、折让的金额。而会计制度规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，即按总价法进行会计核算；现金折扣在实际发生时计入当期损益。销售折让在发生时冲减当期销售收入。

4.接受捐赠收入的差异

税法规定，企业接受捐赠收入视为应税收入，对于企业取得的货币捐赠，应一次性计入企业当年收益，计算缴纳企业所得税；对于企业取得的非货币性资产捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税；若弥补以前年度亏损后的余额较大，企业可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额，并应在相应期间的年度所得税申报中对有关收益额及分期结转额的情况做出说明。而会计制度规定，企业接受的捐赠收入包括货币捐赠和非货币捐赠，不视为企业取得的一项收入，接受捐赠的资产一般会使企业的经济资源增加，将其纳入“资本公积”项目核算。

5.国债利息收入方面

税法规定，企业购买国债取得的利息收入免税，不计入应纳税所得额。而会计制度规定，企业因购买国债取得的利息收入计入“投资收益”。

（二）费用方面的差异

1.工资、薪金的差异

税法规定，（1）工资、薪金支出实行计税工资扣除办法的，按计税工资规定扣除。即企业实际发放工资、薪金在计税工资、薪金标准内的，可据实扣除；超过标准的部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。经国务院批准，自2006年7月1日起，企业在计算缴纳企业所得税时允许扣除的计税工资标准由目前的人均每月800元上调到1600元，同时停止执行按20%比例上浮的政策。

（2）工资、薪金支出实行工资、薪金总额与经济效益挂钩办法的企业，其实际发放的工资、薪金在工资、薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资、薪金增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额时准予扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的工资、薪金额超过实际发放的工资、薪金额部分，不得在企业所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核，在实际发放年度的企业所得税前据实扣除。而会计制度规定，企业当期应负担的工资、薪金应全额计入当期成本费用，冲减当期利润。

2.职工工会经费、职工福利费、职工教育经费的差异

税法规定，纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费分别按计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。实际发放的工资总额高于其计税标准的，应按计税工资标准分别计算扣除；实际发放的工资总额低于其计税工资标准的，应按实际发放的工资总额分别计算扣除。而会计制度规定，当期应负担的职工工会经费、职工福利费和职工教育经费应全额计入当期的成本费用，冲减当期利润。

3.业务招待费的差异

税法规定，纳税人发生的与其生产、经营业务直接相关的业务招待费，在规定比例范围内，可据实扣除。即全年销售（营业）收入净额在1500万元及其以下的，不超过销售（营业）收入净额的5‰；全年销售（营业）收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰。而会计制度规定，企业发生的与其生产、经营业务直接相关的业务招待费应全额计入当期的成本费用，冲减当期利润。

4.固定资产折旧的差异

（1）折旧年限。税法规定，除另有规定者外，固定资产都明确了计提折旧的最低年限。而会计制度规定，企业按照管理权限，经股东大会、董事会或经理办公会批准，可以自行确定固定资产的预计使用年限和计提固定资产折旧的方法。

（2）折旧方法。税法规定，纳税人可扣除的固定资产折旧的计算采取直线折旧法。确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。而会计制度规定，企业可从平均年限法、工作量法、年数总和法和双倍余额递减法中任选一种固定资产折旧方法，折旧方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附表中予以说明。

5.资产摊销的差异

（1）无形资产摊销的差异

税法规定，法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的、或者企业自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。而会计制度规定，如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限，摊销年限不应超过10年。

（2）开办费摊销的差异

税法规定，企业在筹建期间发生的开办费，应当从开始生产、经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销。而会计制度规定，将开办费在开始生产经营的当月一次计入当月损益。6.研究开发费用的差异

税法规定，符合条件的纳税人发生的研究开发费比上年实际发生额增长10%以上的，其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，年终经由主管税务机关审核批准后，可再按其实际发生额的50%扣除应纳税所得额。增长比例未达到10%的，不得抵扣。而会计制度规定，企业发生的研究开发费可据实列入当期费用，冲减当期利润。

7.借款费用的差异

税法规定，（1）纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的费用支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的费用支出，在不高于按照金融机构同类同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。

（2）从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。

（3）纳税人从关联方取得借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。而会计制度规定，企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用，全额计入财务费用，冲减利润。

8.广告费用的差异

税法规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过其当年度销售（营业）收入的2%，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。粮食类白酒广告费不得在税前扣除。纳税人因行业特点等特殊原因确实需要提高广告费扣除比例的，须报国家税务总局批准。纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过其当年度销售（营业）收入5%的范围内，可据实扣除。而会计制度规定，企业发生的广告费可全额计入营业费用，冲减利润。

9.捐赠、罚款、赞助支出的差异

税法规定，各种非广告性赞助支出不得扣除；违法经营的罚款和被没收的财物损失、各种税收的滞纳金和罚金不得作为扣除项目；公益救济性捐赠在年度应纳税所得额3%（金融保险业为1.5%）以内，准予扣除；直接向受赠人的捐赠不允许税前扣除；对农村义务教育、中国红十字会、公益性青少年活动等的公益性捐赠可全额扣除，（社会保障体系试点省份）对慈善机构、基金会的公益性捐赠可全额扣除。而会计制度规定，捐赠、罚款、赞助支出全额计入营业外支出，冲减利润。

二、会计制度与税法差异的协调办法

会计制度与税法产生差异有其深刻的历史前景和理论根据。由于会计和税法规范的经济关系不同，这种矛盾的存在是客观的。然而，从我国的现状来看，这种矛盾是可以通过一定的办法进行协调的，如果片面强调各自的独立性，会产生较强的负面影响，所以我国应积极采取一系列具体措施对会计与税法差异进行协调，具体有以下几方面：

（一）相关政策制定部门应加强沟通

我国的会计制度与税法制度的制定分别隶属于不同的职能部门，会计制度的具体制定者为财政部门，税法的具体制定者为国家税务总局。他们在制定相关法规时应加强沟通与合作，财政部门在制定会计制度时，不仅要满足会计报表的报送要求，还要尽可能满足规范纳税基础的需要；同时，国家税务总局在制定税收制度时，应尽可能与会计保持一致，使得纳税调整项目减少到最低限度，以减小实际征税的难度。

（二）税法应适当放宽对企业会计政策选择的限制

会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。随着市场竞争的日益激烈和技术进步的加快，企业资产在实物形式上损耗和技术上的无形损耗都迅速增加。但是目前税法对企业折旧年限和折旧方法的限制性规定非常严格，如规定机器设备的折旧年限为10年，折旧方法一律采取直线法。这些规定极不利于企业技术进步和增强竞争力，同时也增加了会计核算工作的难度。当然为了防止企业利用会计政策变更而达到调节纳税的目的，税法可以规定当企业发生会计政策变更时，必须报请主管税务机关批准或备案，并且一经确定在一定年限内不得变更。

（三）加强会计信息的披露和相互宣传的力度

税务机关应充分利用企业披露的会计信息，并且应加强会计制度的强制性信息披露要求，以提高税务机关的税收征管效率。同时我国还应加强会计制度和税收法规在会计界和税务界的相互宣传力度，结合实际情况，把会计知识与税法知识的培训、宣传纳入日常工作，组织单位负责人、会计机构负责人、会计人员、办税人员及广大经济工作者认真学习，搞好会计制度和税法的宣传工作，加深对会计制度和税法的认识，为进一步深入贯彻会计和税收改革与发展创造有利条件，以提高会计制度和税收法规协调的有效性。

（四）会计制度尽量缩小会计政策的选择范围

会计政策作为企业财务揭示所选定的会计原则、会计处理方法和程序。企业组织形式及经营性质的差别以及发展阶段的不同导致了不同的利益驱动情况，加之企业管理人员对企业会计政策的了解程度不同，企业会计人员的业务水平参差不齐、利益驱动取向不同、目的不同，使得会计政策的选择情况千差万别。而税法对会计政策又规定得过死，必然与灵活的会计政策选择产生矛盾，产生大量的纳税调整问题，在这种情况下，会计制度应尽量缩小会计政策的选择范围，规范会计所得与税法所得的差异调整方法，简化税款计算。而对于众多的非公有制小型企业可严格按税法的规定选择会计方法。

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关键词:企业;税务筹划;综合能力

中图分类号:F812.42 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)29-0083-02

一、企业税务筹划的概念

所谓“筹划”是指谋划或者计划的意思,是事前对事物发展的预期结果进行的计划和安排。具体到企业的税务筹划(Tax Planning)是指企业通过对自己经营行为的事前合理安排和科学筹划,采用合法手段,以充分利用和享受税收法规给予的优惠和权利,以达到节税和延迟缴纳税款的好处,在规避涉税风险的前提下,降低企业税务成本,实现企业价值最大化。

二、企业税务筹划的目的

通过企业税务筹划的概念可以看出,企业税务筹划的目的就是要在无风险的前提下实现企业税务成本的降低和股东权益的最大化。因此,企业税务筹划的目的有两个:一是降低税务成本;二是实现企业价值(股东权益)最大化。

(一)降低税务成本

企业税务成本是指企业因其经营行为依国家税收法规规定而承担的以货币计量的税款支出或不能以货币计量的法律责任。具体来说,税务成本包括税收法规规定的纳税义务支出和因没有遵守税收法规而承担的滞纳金、罚款,以及企业承担的不可用货币计量的其他行政和刑事责任,比如吊销证照、判处刑期等。

因此,企业税务成本的降低可以分为以下几个方面。

1.绝对税额的相对减少。包括征收范围的缩小、税基的减少、税率的降低以及减、免、退等方面享受的优惠,从而实现纳税总额的减少。

2.资金时间价值的利用。延迟纳税是纳税义务人可以选择的一项法律权利。延迟缴纳的税款所带来的资金时间价值相对减少了税款的支出,实现了抵税效应。

3.避免税收滞纳金和罚款。企业税务筹划不仅要考虑税基、税率等要素的降低,从而实现纳税总额的减少,还要考虑按税收法规及时申报纳税,不拖欠税款,避免产生不必要的税收滞纳金和罚款。

4.规避其他行政和刑事责任。这种税务成本不能直接以货币计量,常常被企业所忽视。但是,企业往往又因为税务筹划的这个死角,却经常付出更加沉重的代价。比如,因为税务风险导致高层管理人员被判处刑期,从而使企业管理暂时出现困难,进而影响到企业效率或导致其他方面的直接经济损失,甚至因为税收的法律责任使企业名誉受损。

(二)实现企业价值最大化

企业是以盈利为目的的经济组织,其最终的目标是实现企业价值最大化,或者说是实现股东财富最大化,用会计语言表述就是实现所有者权益最大化。而实现企业价值最大化是财务管理的目标,从这一点来说,企业税务筹划也是财务管理的一部分。因此,企业税务筹划的目的不能以税务成本最低化为目标,如果以税务成本最低化为目标,则企业不从事任何生产经营活动,就很容易实现税务成本为零的最小化目标。但是,显而易见,这不应该是企业追求的目标。因此,企业税务筹划要以降低税务成本和实现股东权益最大化为并行的双重目的。

三、企业税务筹划的基本思想

(一)遵循合法原则

企业税务筹划的最基本思想应该是对合法性原则的贯彻和落实,这是税务筹划最根本的出发点。“无规矩不成方圆”,脱离了合法性的约束就谈不上什么税务筹划,没有法规限定的税务筹划无异于偷税、漏税等违法行为。因此,企业税务筹划的合法性原则,首先需要企业具备守法意识,并且熟悉税收法规,这样才能指导企业经营行为在不同税种、税率间合法安排和合理选择。

(二)着眼税法要素

在企业合法筹划的指导思想下,还必须明确税务筹划的方向和实现途径,这就需要企业明确税法的构成要素。

税法的构成要素是指各个税种在立法时必须载明的不可缺少的内容。一般包括总则、纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税、罚则、附则等内容。税法要素规定了为什么征税,由谁缴纳,征税多少,什么时间及地点缴纳以及不依法缴纳有什么后果等。所以,企业税务筹划的着眼点应重点放在税法要素的全面熟悉和谋划上,在纳税义务人、征税对象、税目、税率、纳税期限及减免退税等方面下足功夫,以充分利用税法空间和享受税收优惠。事实证明,通过对企业同一经营行为的合理安排和科学筹划是可以实现税种、计税依据及税率等税法构成要素的改变,从而实现降低税务成本的目的。

(三)侧重事前筹划

企业税务筹划直接体现为企业经营行为或业务运作模式的事前合理规划和统筹安排。如果经营行为已经完成或者业务运作已经结束,则该业务相应的税务成本就已经确定,因此,税务筹划是事前筹划,而不是事后的查缺补漏,更不是事后的偷税、漏税。它是企业通过事前对业务的合理规划和科学安排,以实现纳税义务人、税种、税目、税率及减免退等税法要素的选择,从而合法的实现减少纳税总额,达到降低税务成本的目的。

(四)树立节税目标

节税,是纳税人在遵守税法、尊重税法的前提下,通过对经营、投资、理财活动的事先筹划与安排,选择最优的纳税方案,达到既能够减轻或延缓税负,又能够实现企业的整体财务目标。

企业税务筹划目前有狭义和广义之分。狭义的税务筹划是以节税为目标,在既不违背法律规定,又不违背立法意图的情况下实现税务成本的降低;而广义的税务筹划既包括节税又包括避税,避税虽未违背法律规定,但却违背了立法意图,各国政府一般都不赞赏这种做法,但是基于“法无明文规定不为罪”的原则,各国也无可奈何,只能通过各种反避税措施逐步建立或完善法制。也就是说,节税具有合法性,而避税虽不违法,但却不被倡导。因此,基于立法意图和企业的社会责任感以及树立良好的公众形象,建议企业的税务筹划应该以节税为目标。

(五)立足全局战略

企业是以营利为目的的经济组织,它的最终目的是以实现企业税后利润最大化为目的。所以,企业的税务筹划也要紧紧围绕这个目的开展,仅仅以纳税支出最小化为目的有时可能会有悖于税后利润最大化目的的实现。另外,作为集团公司的税务筹划,有时往往还要以牺牲个别企业的税务成本最低化来实现整个企业集团税务成本的降低,从而实现集团合并报表的税后利润最大化,最终实现股东权益的最大化。同时,不管是作为单个企业还是作为企业集团,税务筹划有时可能还要以牺牲当期或近期税务成本的最小化而换取企业或企业集团长远税务成本的降低化目的的实现。所以,立足全局战略有时往往要以牺牲个体或近期的利益为代价,从而有助于全局战略利益的实现。

(六)提升综合能力

通过对企业税务筹划基本思想的上述分析,可以清晰地看到,企业的税务筹划是在熟悉和懂法的前提下,通过对企业或集团全局性战略的事前合理规划和科学安排,以节税目标为指导,实现经营行为在税种及税法要素上的合理选择,从而实现降低税务成本和股东权益最大化的税务筹划目的。而这个税务筹划过程贯穿了企业的经营、投资和理财活动,不但要熟悉行业或产业政策、运营模式,还要熟悉法律、财务、会计、税收等,是一项集知识、经验、阅历、组织、协调等各项素质为一体的,要求很高的综合性管理活动。所以,它不是靠单个人或个别人的能力能够实现的,它是企业各方面要素协调发挥作用的成果,是企业综合能力的体现,因此,成功的企业税务筹划要以企业综合能力的不断提高为前提。

四、企业税务筹划的具体策略

有了基本的税务筹划思想,要想真正实现企业税务筹划的目的,还必须要有具体的筹划策略作为指导。通过对税务筹划的分析与归类,企业税务筹划的具体策略可以分为以下八类。

(一)减免税策略

减免税策略是指在合法或不违法的情况下,利用国家对某些纳税人或征税对象给予的减轻或免除税收负担的鼓励或照顾措施,使纳税义务人成为免税人,或使纳税人从事免税活动,或使征税对象成为免税对象而免纳税款的税务筹划方法。这种方法的核心要点是,在有充分的法律依据的情况下争取更多的减免税优惠,并且使减免税期限最长化。

(二)分割所得策略

分割所得策略是指在合法或不违法的情况下,使所得在两个或更多个纳税人之间,或者在适用不同税种、不同税率和减免税政策的多个部分之间进行分割的税务筹划方法。这种方法的核心要点是分割要有理、有据。比如,营业税条例中关于总包和分包的规定就是个很好的例子。

(三)扣除策略

扣除策略是指在合法或不违法的情况下,使应税收入(计税依据)的扣除额增加而直接减少应税收入(计税依据),或调整扣除额在各个应税期的分布而相对节减税额的税务筹划方法。扣除策略的常用手法是增加扣除项目或提前确认扣除项目,因此,这种方法的核心要点是使扣除项目最多化、扣除金额最大化及扣除的最早化。扣除与特定适用范围的免税、减税不同,扣除规定适用于所有纳税人。比如,折旧中的双倍余额递减法就是扣除最早化的一个很好应用。

(四)税率差异策略

税率差异策略是指在合法或不违法的情况下,使不同的征收对象或使相同的征税对象适用不同的税率,从而直接减少应纳税额的税务筹划方法。这种方法的核心要点是尽量使征税对象适用的税率最低化,税率越低,节减的税额越多。比如,同样是经营IDC(Internet Data Center――互联网数据中心,一种电信增值业务)业务的甲乙两家企业,甲具备IDC业务运营牌照,而乙不具备。甲企业以邮电通信业适用3%的营业税税率,而乙却以设备租赁(租赁机柜或服务器)适用5%的营业税税率。因此,乙企业税务筹划的方向就是尽快取得IDC运营牌照。

(五)抵免策略

税收抵免策略是指在合法或不违法的情况下,使税收抵免额增加的方法,其中,税收抵免包括避免双重征税的税收抵免和作为税收优惠或奖励的税收抵免。税收抵免额越大,冲抵应纳税额的数额就越大,应纳税额则越少,从而节减的税额就越大。这种方法的核心要点是抵免项目最多化、抵免金额最大化、抵免时间尽早化。

(六)退税策略

退税策略是指在合法或不违法的情况下,使税务机关退还纳税人已纳税款的税务筹划方法。退税策略的核心要点是尽量争取退税项目最多化,尽量使退税额最大化。

(七)延期纳税策略

延期纳税策略是指在合法或不违法的情况下,使纳税人延期缴纳税款而取得相对收益(货币资金时间价值)的税务筹划方法。这种方法的核心要点是延期纳税项目最多化、延期纳税金额最大化及延长期限最长化。

(八)会计政策选择策略

会计政策是指企业在会计确认、计量和报告过程中所遵循的会计原则以及企业所选用的具体会计处理方法。企业税务筹划的会计政策选择策略是指在合法或不违法的情况下,采用适当的会计政策以减轻税负或延缓纳税的税务筹划方法。这种方法的核心要点是要熟悉会计利润和应纳税所得额的差异,用足用好以上所述的诸如扣除、抵免及退税等方法的应纳税绝对额及纳税时间性差异。

以上税务筹划的基本思想和具体策略虽有分,但也有并,所以,在企业税务筹划的实践中要做到融会贯通,综合运用,不能一叶障目,而不识泰山。

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摘 要：我国经济正飞速发展，而税收不仅是我国财政收入的主要来源，更影响着企业利益最大化的实现，对公司企业来讲，无论再合法的税收也会影响企业的收入，因此，在合法的前提下节税是企业的关注重点。企业要从税法要素角度对节税方法进行分析，制定出合法、合理的节税方法，这对于企业的发展有着十分重要的意义。

关键词 ：税法要素 企业 企业节税合法性

税收政策要求企业公司需要根据自身发展过程中所取得经济效益的多少进行纳税，这对企业的发展有着重要的影响，部分中小型企业存在因缴纳的税款比较多，导致不仅影响了企业的总体经济效益，同时在激烈的市场竞争中难以生存，所以税收这一环节的重要性不亚于企业的的增产增收环节，下面就目前企业发展中的实际情况以及相应的税收政策，从税法要素角度分析，企业如何合法节税的方法。

一、分析企业合法节税的方法

企业中的节税方法想要合法，即要求要符合我国的税法要求，因税法要素是税法制度的构成要素，因此可以说，要想节税方法符合税法，节税方法就应该符合对应的税法要素。税法中的每一个要素，都是税法中不可缺少的重要部分，通常可以分为实体法要素和程序法要素，前者是决定征税主体能否征税和纳税的主体的纳税义务是否成立的必然条件，后者主要指的是纳税地点，时间等纳税具体过程，合法的节税主要应从税收实体法要素入手，主要在税法主体、税收对象、税法主体、税率、税目以及税收措施等。

二、从税法主体、征税客体的角度，对企业合法节税方法进行分析

1、企业合法节税方法中对于税法主体的选择

税法主体，主要包括纳税主体与征税主体，对企业节税有着重要作用是纳税主体。在负税这一方面，针对不同的纳税主体，在实际的税收法律中承担的负税程度也各自都不相同，

因此公司企业对节税方法进行制定之前，需要严格研究明确相关的规定税收规定。根据税法主体的选择不同，企业可以进行采用和法的节税方法，下面采用的例子是在增值税法中，对一般税法人和小规模纳税人的不同选择作为例子进行合理节税的方法分析说明。

在增值税法中，规定纳税主体大体分为一般纳税人和小规模纳税人两种类型，两者的计算方法不同，而且计算方法的不同会直接对不同纳税主体造成利益收入影响，实际在现实的增值税法中常常出现一种税款计算的方式对于小规模的纳税人有着重要的节税作用，但是同时却对一般纳税人产生了不利影响，纳税人是指所有从事提供劳动服务或者是货物生产、运输的，将提供劳动服务或者是货物生产、运输作为主要职业的“经济人”，小规模纳税人是指每一年中不包含税收的销售总额处于一百万元以下的纳税人；而每一年不包含税收的销售总额高于小规模纳税人销售总额的纳税人，就是一般纳税人。同时一个重要区别是在增值税中一般纳税人基本使用税率处于百分之十七，并且可以对进项税额进行抵扣，一部分不同类型的货物适用于增值税中的低税率，而小规模纳税人则不能够对进项税额进行抵扣。所以企业在对节税方法进行制定时要考虑到计算税款的方式。

2、企业合法节税方法中对于征税客体的选择

征税客体的不同导致在税收主体中所担负的负税义务也都不相同，下文就消费税兼营得具体节税方法进行分析。

对于消费税纳税人同时经营两种以上的税率的应税消费品的经营活动时，在我国的税法中有明文规定，需要对缴纳税率的不同消费品分别进行有关消费品的销量和销售额等的进行有效的核算调查，分别核算相应消费品的应当缴纳的税款金额，需要企业会计在进行会计核算的过程中，每一笔都要做到账目清晰，这是因为我国税法中有明文规定，将同税率的消费品采取组合的形式进行销售时，应当提高销售税率的征收。因此为了避免造成相应的损失，要对不同税率的消费品进行分类，分开进行计算。

三、从税收优惠、纳税地点角度，对企业合法节税方法进行分析

1、企业合法节税方法中对于税收优惠政策的运用

税收优惠政策是指税法的一种特殊规定。税收优惠政策的实施，对某些纳税人和征税对象给予鼓励和照顾，这会在在一定程度上会对计税基数造成影响，甚至改变纳税人的义务，企业所得税中，税收优惠过程中的具体优惠：免除其应缴的全部或部分税款，或者按照其缴纳税款的一定比例给予返还等，从而减轻其税收负担。税收优惠政策是国家利用税收调节经济的具体手段，国家通过税收优惠政策、可以扶持某些特殊地区、产业、企业和产品的发展，促进产业结构的调整和社会经济的协调发展等等。

2、企业合法节税方法中对于纳税地点的选择

我国税法存在一定的地域性差异，不同地区中税法的标准与要求也存在着一些不同的地方。我国在不同的地区中，制定了相应的低税率政策，例如：我国在经济技术开发区、沿海开发区、经济特别行政区以及一些经济落后、偏远地区中，都执行的是低税率政策，而且针对总机构和分支机构，不在同（市）的，在生产应税消费品的分支机构所在地缴纳消费税，但经国家税务总局及所属分局批准，分支机构应纳消费税可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关缴纳。进口应税消费品的应纳税款，由进口人或人向报关地海关申报纳税。等等针对税法存在的地域性差异，企业应当选择主体税税负低的区域进行注册安置。了解税收优惠政策，并且充分进行利用，用于企业的注册地选择以及建设过程中。但同时企业在利用税收优惠政策时，还要结合自身的实际状况，权衡轻重以及各个税收因素之间的关系，避免因税收优惠政策阻碍企业发展。

结束语

税收，是我国财政收入中重要的经济来源，是我国在社会经济发展的主要支撑对象，发挥着重要的经济建设作用，企业的企业中的合法节税方法，首先应当建立在了解遵守税法的基础上，不能逃税、漏税、偷税，国家出台的一些税收优惠政策进行有效、合理的运用，在企业的生产环节、经营环节、管理环节中运用科学合理的方法，而是应当对做到明明白白纳税，聪聪明明纳税。

参考文献：

[1] 张永良，宇文盛.关于企业节税、避税的几点探讨[J].中小企业管理与科技，20lO（06）.

[2] 张彩荚.企业节税的筹划思路[J].时代财会，2009（04）.

[3] 朱清，孙春莲.浅析企业合法节税的方法[J].中国税务，2011（17）.

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    一 税法教学矛盾的解析

    1.税法内容庞杂和教学时间有限之间的矛盾

    高职的税法课程一般是一学期60课时左右完成,笔者所在的学校安排64课时(4课时/周×16周)。我国有17个税种和1个教育费附加,一共18个税费,加上税法的概述和税收管理的流程,要在60课时左右完成是不可能的,虽然在教学大纲中包含所有章节,但在制订授课计划时,一般都挑选占国家税收总额比例较高的重点税种进行讲解,比如增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、企业所得税、个人所得税,其他小税种合计用三四个课时作概括性的介绍。学生学完小税种后只能说略有耳闻,如果要求其进行税种分析和计算,一般都无法完成。

    2.理论教学的固有模式和工作实践的复杂多变之间的矛盾

    税法也是一门实践性很强的科目,高职院校培养的是应用型技术技能型人才,学习税法重在应用,而主要不是对税法制定的原理进行探究或是对税法适用性进行反思,那就要求税法教学要密切联系经济活动和税收征管实践。税法教材中的例题都与真实的经济活动相关,编排的位置一般都是在一两个理论知识点后出现,并紧扣这一两个知识点,比较直观,解题难度不大,学生普遍反映容易理解,但章节结束后或者考试中的题目一般都比较综合,题目条件也较多,条件之间更是关联性很强,学生的完成效果就比较差。

    针对这种情况,笔者听取学生反馈后总结了几种类型。第一类学生看到众多的条件时就懵了,无从下手,第二类学生平时学习刻苦,答题时,“下笔如有神”,看似胸有成竹,表面上看很清晰,但批改时就发现大方向没有错,公式运用也正确,可是总有部分重要条件被忽略,留下些许缺憾,甚至完全错误,特别是在考试时,浪费了大量时间却是做了很多无用功,改卷时让笔者唏嘘不已,学生看到成绩感觉出乎意料,待笔者将关键条件点出时迅速恍然大悟。

    例如,商场销售烟花爆竹不含税价格10万元,求解应纳的流转税。学生很容易就用10万元乘以适用的增值税税率计算增值税,10万元乘以适用的消费税税率计算消费税,还会总结计算增值税和消费税的不含税价格是一致的,但他恰恰忽略了一个影响解题结果的重要的税法要素~纳税环节。每个税种都有其特点的纳税环节,有的纳税环节单一,有的则需要在多个环节纳税。因此分为“一次课征制”“两次课征制”和 “多次课征制”。本题涉及了两个税种,增值税和消费税,它们虽然都是主要以销售货物为征税对象,但却有一项重要的区别纳税环节。增值税实行“多次课征制”,只要没有流转到最终消费者手中,之前的所有销售或视同销售环节都应该纳税,但消费税却是实行“一次课征制”的典型税种(卷烟除外,它在生产和批发环节两个环节征税),只在生产并销售的环节一次性征收,之后继续流转也不再征收了。本题中的商场从主营业务角度考虑,销售的商品一般都是采购完再销售,而不是自行生产的,烟花爆竹属于应交增值税和消费税的货物范围,但它应缴的消费税在生产并销售给商场的环节已经由生产厂商缴纳过了,商场再次销售时不需要再缴纳一次消费税,学生就忽略了这一关键要素,又重复计算了一遍消费税,画蛇添足了。

    因此可以看出,理论教学沿着讲解单一知识点、布置相关习题这一循环不断的往复进行,章节后的习题也是围绕本章的知识点进行编写的,几乎没有看到有教材在分税种讲解完编排一章税法综合运用,而税法实践往往是综合运用,经济活动的复杂多变让税种间的组合应用充满无穷的变数。理论教学的现状无法适应税法实践的要求。

    有文章提出应采用项目教学法或案例教学法,设置真实的情境让学生进行实践,或者通过校企合作,让学生接触真实的经济业务,体验真实的纳税流程,这肯定能促进学生实践能力的提升。但我们也要看到学生学习时间的有限和理论教学的规律决定了教学中能够实施项目一定是有限的,学生未来走向各行各业,面对各类经济活动时,能模仿的当年学习时接触的项目是有限的,这时需要的是知识能力的迁移。

    3.矛盾的解析

    为解决上述两个矛盾,笔者认为事物的发展是有其特定规律的,当我们面对税法的不断改革眼花缭乱、疲于应付的同时,更应该去寻找变化中的规律,让教师自身的学习有迹可循,更重要的是在有限的教学时间和教学容量内培养学生掌握学习的规律,在完成大学学业,走上工作岗位后能自学成才。这个规律就是理论。

    我们常说理论联系实际,关注点经常集中于理论服务实践,忽视了理论也是来源于实际,实际在变化,需要不断总结出理论,发现规律才能继续指导和推动更有效的实践。

    笔者经过几年的税法教学实践,认为掌握并灵活运用税法要素是教好、学好税法的钥匙,能帮助教师和学生共同“循规蹈矩”的打开税法之门。只要比较税法教材,教师学生都会发现,高职财经类税法教材无论是传统的,采用章节式体例的编写模式,还是近几年比较流行的,采用学习情境体例的,项目导向、任务驱动式的编写模式,第一章或学习情境一都会介绍税法要素,或称税制构成要素、税收要素。税法要素包括总则、纳税义务人、征税对象(又称税种,税种的具体化称税目)、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、税收减免及加征、违章处理、附则等,其中纳税人、征税对象、税率是最基本的三项要素。理解并综合应用好税法要素将帮助学习者以不变应万变。

    二 税法要素的应用

    1.面面俱到地应用税法要素分析和处理经济活动

    税法要素可以分成两类(总则和附则除外),一类是与税收实体法相关的,与计算应纳税额相关,包括纳税义务人、征税对象、税率、纳税环节、税收减免及加征;另一类与税收程序相关,包括纳税期限、纳税地点、违章处理,要准确、完整地完成纳税工作,两类要素都需要严格执行。税法要素相当于列出了一张药方,只要纳税人认识药名,看得懂天平,一定能准确、完整地抓出一服药。在纳税登记时,税务局为了让纳税人能够及时准确履行纳税义务,也将税法要素都罗列于税务登记信息中,可见税法要素的运用对税收征管也发挥了重要的作用。学生解答税法题目或今后从事税法工作更是应该紧抓税法要素不放,特别是与计算有关的要素。以解题为例,题目无论条件有多少,先通读完,基本理解业务流程后,就根据税法要素去寻找题目中的条件,一个个要素逐一分析,那就最大程度上避免了考虑不周的情况,能全面地把握住解题的要点。

    2.井然有序地应用税法要素分析和处理经济活动

    税法要素织就了解读各类税种计算、缴纳的网络,把所有需要考虑的因素一网打尽,避免了理解时思维的凌乱,形成了一定的条理。但计算应纳税额时仅仅孤立分析税法要素不足以解决问题。税法要素之间的关联性不是平行的,是有先后顺序的。征税对象决定纳税人类型、纳税期限、纳税环节,征税对象和纳税人类型决定税率、纳税地点、税收减免及加征。因此在计算应纳税额和纳税申报时不仅要根据每个税法要素来分析经济业务,而且要按照一定的要素顺序来分析。现以最主要的三项税法要素:征税对象、纳税人、税率为例来进行具体的分析。

    征税对象决定纳税人类型。在增值税法中,纳税人类型有两种:一般纳税人和小规模纳税人;在企业所得税法中,纳税人类型有两种:居民企业和非居民企业;在个人所得税法中,纳税人类型有两种:居民纳税人和非居民纳税人;其他税种则没有对纳税人类型进行区分。

    征税对象和纳税人类型决定税率。在增值税法中,不同纳税人适用的税率不同,一般纳税人根据销售的货物不同分别适用17%、13%、6%的税率,加工和修理修配劳务适用17%的税率,营改增后,交通运输业适用11%的税率,现代服务业适用6%的税率,有形动产租赁适用17%的税率。小规模纳税人无论销售什么货物、提供加工和修理修配劳务和营改增后的行业都适用3%的税率。在进口货物时,无论哪一种类型的纳税人,都根据货物的不同分别适用17%、13%税率。

    容易混淆的关系。如上所述,三项税法要素之间的关系十分清晰,但教学中发现一个问题,学生在学习发票使用,特别是增值税发票时提出了如下疑问:增值税发票与纳税人类型和税率之间是什么关系?纳税人类型会影响发票的选择吗?发票类型不同是否影响税率的使用?

    首先,要明确的是发票并不是税法要素,它是在我国税收征管中采用的法定凭据,以票控税是税收征管的手段,征税对象、纳税人类型、税率之间的关系并不受发票类型的影响。以货物销售为例,一般纳税人根据销售的货物不同分别适用17%、13%和其他征收税率,小规模纳税人无论销售什么货物都适用3%的税率。一般纳税人和小规模纳税人都可以使用增值税专用发票和普通发票,税率与发票类型无关。小规模纳税人即使使用了增值税专用发票,税率仍是3%,这是学生最容易混淆的地方。

    其次,发票使用受到征税对象和纳税人类型的影响。增值税所使用的发票包括增值税专用发票和增值税普通发票,一般纳税人自行开具增值税专用发票和普通发票,小规模纳税人可以自行开具普通发票,但如果客户需要增值税专用发票,小规模纳税人可以带上客户和本单位的税务登记证复印件,填写代开增值税发票申请书,向主管税务机关申请代开增值税专用发票。

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abstract: tax accounting is a new arising interdispline which is not only related to the traditional financial accounting but also different from it． influenced by it，/ tax accounting has its own characteristics，but it is obviously different from financial accounting in principle，checking． it has a shor会计专业毕业论文t history in china and there are some problems which need perfecting in practice．

key words: tax accounting; financial accounting; difference

摘 要:税务会计作为一门新兴的边缘学科，与传统的财务会计之间既有区别又存在着一定的联络，在受财务会计影响的同时，税务会计自身又具有一定的特质，在准绳上、核算办法上，论文明显区别于财务会计，在我国开展时间比拟短，在开展的过程中还存在一些不完善的中央，需求不时在理论中发现问题、处理问题。

关键词:税务会计; 财务会计; 区别

税务会计是以财务会计为根底，以税法为准绳，运用会计学的根本理论和办法，对征税人的征税活动所惹起的资金运动停止核算和监视，维护国度和征税人合法权益的一种专业会计［1］。目的在于征税人在不违背税法的前提下，足额精确及时向税务机关交纳税款的同时，经过合法谋划使征税人获得合法利益，公平税负以确保企业涉税零风险。

税务会计最主要的特性是征税双方都必需承受税法的标准和限制，税务会计在一切税款的核算和交纳过程中，必需严厉根据国度税收法规请求办理，当财务会计与税法的规则不分歧时，必需依照税法的请求停止调整。税务会计是融税收法令和会计核算为一体的特种会计。随着我国经济开展以及财政、税收体制的不时完善，税务会计从传统的财务会计中别离出来是必然趋向，税务会计固然从财务会计中别离出来，与财务会计有着实质的区别，但在本质性的工作中并不是孤立的，两者之间依然存在着一定的联络，财务会计是税务会计的前提，两种会计核算办法既有联络又存在着一定区别。

一、 财务会计与税务会计的联络

税务会计脱胎于财务会计并依赖于财务会计运转中的众多环节和内容。

1． 二者效劳的运营主体相同

财务会计和税务会计不是笼统理论意义上的概念，而是详细理论操作的部门和人员，其效劳具有特定的指向性，只要二者处于效劳于同一主体时，才具有实践的关联意义。

2． 财务会计和税务会计工作核算内容相同

以财会中的会计分期( 时间性) 、货币计量( 数量性) 、持续运营( 持续性) 为根底，共同施行对效劳主体的效劳。

3． 工作准绳根本分歧

以财会工作中的核算办法、收益配比、支付才能等为权衡规范。

4． 工作按照的方式内容根本相同

以财会的凭证、账簿、报表为参照，除征税报表以外，无需另设会计报表，更无需设置特地税务会计机构，毕业论文税务会计的全部核算融于财务会计之中。但这种高度类似性和关联性并不能消弭现代经济开展过程中在管理上使二者别离的必然性，不能消弭二者在实质上的区别。

二、财务会计与税务会计的区别

(一)税务会计与财务会计准绳上不分歧

1． 相关性区别

财务会计的相关性准绳，请求企业提供的会计信息应当与财务报告运用者的经济决策需求相关，有助于财务报告运用者对企业过去、如今和将来的状况做出评价或者预测，强调的是“有用性”; 而税务会计中的相关性准绳重在计算所得税时，强调同期扣除的费用要与同期的收入相关联，二者字面上同属于相关性准绳，却有实质的区别。

2． 配比性区别

财务会计核算中的配比准绳突出表如今费用确实认上，为了分别核算不同的产品，需求将直接费用、间接费用、期间费用汇总归集，然后在不同的产品之间停止分配。而税法中的配比准绳思索的是，对不同的税收项目停止分类配比，比方，税法规则外商投资企业在境内的投资收益不计入应征税所得额，那么境内的投资损失与其消费运营无关，也不能在当期应征税所得额中扣除，只能从投资收益中得到补偿。所以，税法对财务会计上的配比准绳持认可态度，允许征税人将发作的费用，经过合理配比在征税的当期扣除，同时为了避免税款的流失，税法对征税人税款的申报做了严厉的限制，不允许征税人在一个征税年度提早或滞后申报征税费用的扣除［2］。

3． 本质重于方式的区别 &

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本质重于方式准绳是财务会计中的一项重要准绳，请求企业应当依照买卖或者事项的经济本质停止会计确认、计量和报告，不应仅以买卖或者事项的法律方式为根据。一项买卖或事项的本质在其外在方式或法律表现方式有时是不分歧的。比方，企业以融资租赁方式租入的固定资产、售后回租、计提固定资产折旧、编制兼并报表等问题都属于本质重于方式的运用，这些在《企业会计制度》中都有明白的规则［2］。财务会计的“本质重于方式准绳”依托于会计人员的职业判别，税法对征税事项确实认依托的是法律根据，不能靠经历估量，必需有据可依，从某种意义上讲税法的“本质重于方式准绳”表现的是“本质至上准绳”，目的为了避免征税人应用《企业会计制度》允许的估量偷逃税款。

(二)税务会计与财务会计核算上不分歧

1． 目的不同

税务会计的目的是征税人向税务会计的信息运用者提供有助于税务决策的会计信息，税务会计信息运用者首先是各级税务机关，它们依据此信息停止税款征收、检查、监视，并作为税收立法的主要根据。其次是企业的运营者、投资人、债权人等，他们依据此信息理解企业征税义务的实行状况和税收担负，以做出正确的运营决策和投资决策。同时，论文这些信息也是企业停止税务谋划必不可少的根据。而财务会计则是经过对经济业务事项确实认、计量记载和报告提供真实、精确、牢靠的会计信息。向信息运用者提供与企业财务情况、运营成果和现金流量等有关的会计信息［3］，反映企业管理层受托义务实行状况，有助于会计信息运用者做出正确的运营决策。

2． 根据不同 &nbs会计毕业论文范文p;

财务会计核算的根据是《企业会计制度》、《企业会计原则》，力图会计信息真实、有用、完好。税务会计根据的是税收法律法规，契合税法的会计准绳，税务会计给予确认，但凡不契合税法的会计准绳，不给予供认。正由于两者核算根据不同，致使会计利润与税法上的利润存在着很大的差别，财务会计收入减去本钱费表现会计利润，而税务会计必需依据税法请求停止收入和本钱费用的列支，超出税法规则的收支项目即使在财务会计上得以表现，税法也不允许列为征税所得的构成要素。

( 1) 收入确认上二者的处置不同: 例如，国债利息收入财务会计作为投资收益记入收入，而税务会计不把国债利息收入列为收益，不作为应征税所得额的构成要素。征税人在根本建立、专项工程及职工福利等方面运用本企业商品的，或将企业自产、拜托加工和外购原资料、固定资产、无形资产和有价证券用于捐赠，以及以非现金资产赔偿债务，在财务会计中不计入收入，列为相应支出，而税务会计均应视同销售，确认销售收入。

( 2) 本钱费用列支二者的不同:财务会计可据实列支而税务会计不允许扣除的项目，如征税人的消费、运营因违背国度法律、法规和规章，被有关部门处以罚款，以及被没收财物的损失，各项税收的滞纳金、罚金和罚款、超越国度规则的公益救济性捐赠等，一切这些支进项目是税务会计所不供认的，税务会计规则了严厉的列支规范。关于超出的局部作为调整事项，将会计利润调整为应征税所得额。

3． 根底不同

财务会计采用的是权责发作制，强调的是收入的实践发作与费用相配比，会计上已确认的收入并不代表实践的现金流入量，实践发作的费用也不代表现金的流出，会计利润与净现金流量内涵和外延不尽相同，税务会计由于本身强迫性的特性，采用了权责发作制与收付完成制相分离的核算办法，在实践核算中常呈现与财务会计相偏离的现象，给征税人形成不利的影响，企业财务会计采用的权责发作制是树立在应收对付根底上肯定当期收入与费用，应收对付可以真实客观地反映收入、费用、会计利润; 而税务会计即使从财务会计中别离出来，在实践的核算过程中依然以会计要素为底本，所以，致使采用的收付完成制在外延上要小于权责发作制，这里的收付完成制与权责发作之间产生差别是不可防止的。

三、我国税务会计的现状及存在的问题

首先，税务会计在我国还属于一门新兴学科，处于初级阶段，税务会计还要依赖于财务会计，财务会计的凭证、账簿和报表是征税核算的主要根据，如今的会计人员同时统筹会计核算和税务核算任务，担负着多项职能，由于缺乏系统的税务学问，对一些政策的了解存在着偏向，经常在税款的计算和交纳申报时呈现少缴或多缴的状况，给征税人和征收机关形成不用要的损失。

其次，会计制度与税收制度脱节，1994 年 1月 1 日开端执行的《企业所得税会计处置的暂行规则》只是相对的调整，而 2006 年公布的新会计原则，使财务会计曾经成为独立的体系，这种时间上的差别，导制税法与会计制度之间的差别越来越多，这种差别表现在所得税前调整项目日益复杂，增加了会计核算工作量的同时也增加了征税人本钱的支出。

再次，税务会计的主要目的是保证国度税收的完成，却无视了征税人的实践支付才能，税务会计当期的收入不思索实践现金能否流入，均计入应征税所得额，当企业赊销业务量大的状况下资金周转不畅通，形成征税艰难［4］，许多企业为了征税以至要举债，无形中增加了企业的运营本钱，企业的营运才能降低，这种恶性循环限制着企业的开展。

四、处理财、税会计体制问题的开展思绪

以税法为根据树立独立的税务会计核算体系。企业会计制度和会计原则是财务会计核算的主要根据，包括资金运转的全部过程，税法是税务会计核算的根据，核算的也只是涉税事项，这些经济事项也作为财务会计的核算对象，只是并不详细，在制定税务会计的核算办法时应加以补充，税务会计的记账凭证、账簿与财务会计根本分歧，两者能够共用，税务会计只需单设应交税金和差别额账簿。同时要经过培训考核进步税务会计人员的专业素质，作为一个合格的税务会计，只要控制税收法律法规和征管制度，才干在日常的核算中做到合理合法负税［5］。

一

--> 个新兴学科降生之初必然会存在着许多缺乏之处，这显然不顺应经济高速开展的需求，但还要看到它的开展将来，置信经过不时的变革和完善，一定能树立一套独立完善的税务会计体系，更好地效劳于企业、国度经济的开展。

参考文献: 会计毕业论文

［1］宁健． 税务会计［m］． 大连: 东北财经大学出版社，2004．

［2］盖地． 税务会计准绳、财务会计准绳的比拟与考虑［j］． 会计研讨，2006，( 2) ．

［3］王鑫． 税务会计与财务会计的关联性探析［j］． 四川会计，2001，( 6) ．

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[关键词]遗产税；必要性；税制要素

[中图分类号]F810.42[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2014）34-0117-02

1遗产税的基本概念

1.1遗产税的内涵

所谓遗产税，通常含义是指一个国家或地区在财产所有人（被继承人）去世以后，以其死亡时所遗留的财产为课税对象征收的税。继承税是和遗产税分不开的一个概念，它是指以财产继承人在财产所有人死亡后所继承的财产为课税对象征收的税。许多国家的遗产税和继承税是互称的，甚至将两者通称为“死亡税”。但是遗产税和继承税并不是一回事。前者是对财产所有人死亡时所遗留的财产总额课征，纳税主体就一个；继承税则是对各个财产继承人所分得的遗产课征，纳税主体可能不止一个，甚至是多个。正因为如此，前者可被称为“总遗产税”，后者则可被称为“分遗产税”。

1.2遗产税的税制分类

遗产税税制可按纳税义务人不同分为以下三种：

（1）总遗产税制。总遗产税制是对财产所有人（被继承人）去世之后遗留的遗产总额征收遗产税，然后将税后遗产分配给继承人或受遗赠人的制度，即“先税后分”。此种税制以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税义务人。一般设有起征点，并采用累进税率，其税负水平不考虑继承人与被继承人之间的亲疏关系。

（2）分遗产税制。分遗产税制也称继承税制，是对各继承人取得的遗产征税，即在财产所有人（被继承人）去世之后，先将其遗产分配给各个继承人，然后对继承人分得的遗产分别征税的制度，即“先分后税”。此种税制以财产继承人为纳税义务人，一般采用累进税率，其税负水平的高低与继承人同被继承人之间的亲疏关系有关。

（3）总分遗产税制。总分遗产税制也称为混合遗产税制，其遗产处理方式为“先税后分再税”。它把对遗产的课税分作两次征收，先对被继承人所遗留的遗产总额课征一次遗产税，税后遗产分配给各继承人时，再就各继承人所继承或分得的遗产额课征一次继承税。其纳税义务人兼具上述两种税制的纳税人。

此种税制先课征一次遗产税，能从源头上控制税源，防止偷税漏税，使国家的遗产税收入得到保证，再根据不同的亲疏关系，对继承人有区别地课征一次继承税，使税收的公平原则得到落实。但是此种税制有双重征税之嫌，也违反了税收的便利原则。

1.3遗产税的性质

（1）遗产税是一种财产税。按征税对象的性质分类，税收可以分为所得税、财产税和流转税。从性质上看，遗产税是对被继承人所遗留的财产的课征，因此世界上绝大多数国家和地区把遗产税归入财产税这一类。

（2）遗产税是一种直接税。根据税负能否转嫁，税收可以分为直接税和间接税。直接税是指税负不容易转嫁于他人，而由纳税人直接承担的税种；间接税是指税负容易转嫁于他人，纳税人只是间接承担税负，负税人并不负法定纳税义务的税种。遗产税需要纳税主体直接承担税负，不可转嫁，因此为直接税。

2我国遗产税制的主要税制要素

税收制度的主要内容和存在形式是税法。“一税一法”，每部税法的具体内容都不同，但是都是由一些必不可少的基本要素构成，这些要素就是税制构成要素。以下是对我国遗产税开征后的税制构成要素进行的设想。

2.1纳税主体（纳税人）

纳税人又称纳税义务人，是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。纳税人包括自然人和法人。纳税人的确定应坚持以便于征管为原则。我国的纳税义务人的规定可以分为以下三种情况：继承是按照遗嘱继承的，遗产管理人或者遗嘱执行人为纳税人；如果没有按遗嘱继承，而是按法定继承，则法定继承人就是纳税义务人；如果没有遗嘱执行人、继承人和受遗赠人的，则由法院指定遗产管理人，以存有或实际控制遗产的人为遗产税纳税义务人。我国在适用总遗产税制的时候，应该规定继承人或受遗赠人为纳税人，遗嘱执行人或遗产管理人可作为扣缴义务人的身份参与到遗产税的征收中。

2.2征税对象

征税对象是指税法规定的征税标的物，说明了国家对什么征税。遗产税的课税对象为财产所有人死亡之后所遗留的全部财产，包括动产、不动产和其他具有财产价值的权利三类。原则上，我国遗产税应以被继承人死亡时所拥有的全部财产作为课税对象，我国《继承法》第3条就对遗产作了法律上的明确规定。但是随着经济的发展，对新出现的财产形式，如不能在原法律条文中明示，就应该出台新的补充规定，对有关内容进行更新，以体现经济社会发展的需要，做到与时俱进。

2.3扣除项目和起征点

遗产税的扣除项目指依法可以从遗产总额中扣除的财产项目金额。设置扣除项目是出于公平、效率和国情方面的考虑。遗产税的扣除项目通常包括：遗产管理费用、丧葬费用、未清偿的税务及债务扣除、共同居住而不可分割的住房及基本生活费用扣除以及用于公益事业的捐赠等。我国开征遗产税之后的扣除项目也应包含上述几种。

各国的遗产税起征点各不相同，但都保持在一个较高的水平，凸显了促进社会公平的政策目标。就我国而言，设置起征点要慎重考虑研究，根据实际情况，制定一个合理的起征额度，以保证社会公平，从而让遗产税的开征真正起到调节收入分配的功能。

2.4税率

税率是指税法规定的应纳税额与课税对象之间的数量关系或比例关系，是计算税额的尺度，是税收制度的中心环节。法定税率主要有三类：比例税率、累进税率和定额税率。世界上多数开征遗产税的国家采用的是超额累进税率。根据我国目前的经济发展水平和人民的思想意识水平，我国在开征遗产税时也应采用超额累进税率。我国若开征遗产税，在设定时应使遗产税率略高于个人所得税，过高的话会强化纳税人的抵触情绪，使其挥霍财产导致社会财富流失；税率也不宜过低，否则将起不到调节作用。

3我国开征遗产税面临的困境及对策分析

3.1个人财产信息难以获得

开征遗产税能够实现社会财富的再分配，而通过开征遗产税调节收入的重要前提就是个人财产信息记录真实可靠。目前现行的有关收入申报的规定，申报主体仅限于党政机关县（处）级以上领导干部，且仅仅对其合法收入进行监控，对于灰色收入则缺乏有效监管。而对于公民申报财产时，也仅仅是申报其全部收入中的明示收入，而这只是全部收入中的一小部分。虽然我国已实行个人储蓄账户实名制，但是由于在实际操作过程中出现的各种管理不规范等原因，该制度也存在许多不完善的问题，无法真正有效监控个人资金。

遗产税的征收对象是财产所有人死后遗留下来的财产，因此，合理界定遗留财产范围是开征遗产税的关键之一。目前我国还未建立合理完善的个人收入申报和个人财产登记制度，因此公民的个人财产状况仍无法准确掌握，这将会严重阻碍遗产税的顺利开征，因而有必要尽快完善上述制度。从建立和完善个人财产监管机制来看，美国的税务号码制度值得我国参考：在美国每个公民都有一个个人账号，所有的个人收支，包括纳税，都从这个账号上反映，而且严格限制现金的自由流动，这就能从根本上反映每个公民的个人财产状况，通过这项制度，政府可以有效监控个人财务情况，并了解个人的信用状况。我国可以根据这一制度，结合实际，以居民身份证号码作为公民唯一的纳税号码，明确该号码的使用范围和管理细则，使公民的所有收入、经营活动等情况都能计入此账号中，从而系统监控纳税主体的经济情况，获得个人财产信息。

3.2来自遗产税纳税人方面的阻力

遗产税作为一个古老的税种，却并不为我国公民所熟知。有相当部分的人认为每个人都需要缴纳遗产税，个人所有遗产都要纳税，因此对开征遗产税有抵触情绪，加上传统观念的影响，人们普遍认为个人生前努力工作积累的财富，不光是为了改善个人生活，更是为了留给后代，因此难以理解和接受遗产税。遗产税有较高的起征点，因此其适用人群将只占我国总人口的一小部分，但是遗产税能否顺利开征则取决于绝大多数公民的态度。

为了使遗产税能在我国顺利开征，政府可以从以下两个方面入手。首先，加大遗产税的舆论宣传，以消除我国公民对遗产税的认识误区，为遗产税的开征营造一个宽松的社会环境。国家可以充分利用大众媒体来普及遗产税知识，让公众对遗产税制度的功能有充分的了解，明白开征遗产税可以缩小贫富差距，促进社会公平，进而使遗产税制度获得全社会的认同，最终保证遗产税的顺利开征；其次，加强对税法的宣传，强化我国公民的纳税意识。可借鉴国外做法，构建奖惩分明的纳税机制，采取激励措施，使人们有主动纳税的意识，并逐步建立税收信用评级体系，将公民纳税表现与个人工作升迁、银行贷款等其他社会活动相联系，从而对纳税人形成一定程度的制约，为遗产税开征创造一个良好的制度环境。

参考文献：

[1]高培勇.公共经济学[M].北京：中国人民大学出版社，2004.

[2]彭腾.论我国的遗产税缺失[J].兰州商学院学报，2010（3）.

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关键词：台湾信托税制;所有权归属;双重征税;税负不公;公益信托

一、台湾的信托税制

台湾于1996年和2000年的《信托法》及《信托业法》构成了信托的基本法。为了配合两法施行，台湾于2001年对相关税法进行了修订。“台湾的信托税制并非对于信托本身课税，而是对于信托行为所衍生出的法律行为及财产的管理、处分课税”①，涉及的税法包括《所得税法》、《遗产及赠与税法》、《加值型及非加值型营业税法》、《土地税法》、《平均地权条例》、《房屋税条例》以及《契税条例》等。

（一）信托所得税制

台湾对所得税的课征遵从如下几个原则：

1.受益人纳税原则。信托财产年度所得视为受益人的年度所得，纳入受益人的年度所得额课征所得税。当受益人不特定或尚未存在时，由受托人作为纳税义

务人。

2.发生主义课税原则。信托财产一旦产生收益，即视为受益人享有利益，不论受益人是否已实际取得，均应在发生应税项目时纳税。例外为共同信托基金、证券投资信托基金等，于信托利益实际分配时课征所得税。

3.形式转移不纳税原则。由于信托财产的独立性，信托财产在设立、管理和终止环节中，存在很多形式转移的现象。在形式转移行为中，信托财产并未产生实际的收益，因此不课征所得税。

4.公益信托税收减免原则。公益信托受益人就信托财产所得收益部分免纳所

得税。

（二）信托相关遗产与赠与税制

遗嘱信托的情况下，在委托人死亡时，信托财产应计入委托人的遗产总额并依法征收遗产税。在遗嘱信托存续过程中，继承人死亡的，继承人所享有的信托财产中未实际取得的部分同样课征遗产税。但遗赠人、受遗赠人或继承人捐赠给公益信托的财产，不计入遗产总额。

基于实质课税原则，信托实质上构成了对受益人的赠与，应缴纳赠与税。这一点在他益信托中尤为典型。一般认为自益信托中信托财产的最终归属人仍为委托人，没有实质的赠与行为，不课征赠与税。但在他益信托中，受益人是信托财产的最终归属人，视为委托人将享有的信托财产利益无偿赠与受益人，于信托设立时课征赠与税。

（三）信托相关营业税制

台湾地区的营业税又称为加值型营业税，相当于大陆地区的消费型增值税。信托存续过程中，受托人为受益人的利益销售货物或劳务以及进口货物，应就增值额课征营业税。受托人依信托本旨向受益人交付信托财产的行为属于无偿转移，视为销售货物，于交付时课征营业税。信托财产的形式转移行为不视为销售，不课征营业税;为公益信托而出售的货物和举办的义演则免征营业税。

（四）信托相关不动产税制

台湾不动产信托涉及的税种包括地价税、土地增值税、房屋税和契税。在信托关系存续中，受托人为受益人的利益处置不动产，产生应税项目时，以受托人为纳税义务人课征地价税、土地增值税和房屋税。在信托终止环节，受托人依信托主旨转移信托财产于受益人时，由受益人缴纳土地增值税。信托设立、存续和终止环节的形式转移行为，不课征土地增值税和契税。因公益信托而取得的不动产，免征房屋税。

二、我国大陆地区信托税制现状及问题

我国大陆地区于2001年《信托法》，于2007年施行《信托公司管理办法》、《信托公司集合资金信托计划管理办法》，2010年施行《信托公司净资本管理办法》，形成了目前规范信托与信托业的“一法三规”。随着相关法律法规的施行，信托业也经历了迅速发展，与银行业、保险业、证券业一同成为我国金融的“四大支柱”行业。目前我国信托业面临转型，从以融资信托为主逐渐向融资、投资、事务管理信托“三足鼎立”的态势发展。与信托的快速发展不相协调的是，大陆地区的信托税制极为滞后。台湾的经验表明，完善的信托税制是信托业健康、全面发展的重要基础，因此大陆地区配套税制的完善对信托业发展的重要性不言而喻。

我国至今尚未制定信托税收制度，使得信托税收面临着如下几方面严重问题：第一，重复征税。按照税法现行规定，信托设立环节和信托终止环节信托财产的转移须课征两次流转税;信托财产收益发生和分配时须课征两次所得税，面临着重复征税的问题。第二，税负不公。一方面，信托行业面临着重复征税的问题;另一方面，各类信托产品也面临着截然不同的税制环境。第三，公益信托的税收优惠政策欠缺。信托法对公益信托的鼓励只有原则性的规定，缺乏相关的税收优惠与政策支持。总之，现存的信托税收问题及配套制度的缺失将阻碍信托的发展，解决信托课税问题已刻不容缓，而解决信托课税问题的法理基础是对信托税法相关要素进行

界定。②

三、台湾信托税法制度对大陆地区的借鉴与启示

台湾地区与大陆地区的信托制度均继受而来，在信托业发展初期同样面临着英美信托法“双重所有权”与民法“一物一权”相碰撞所带来的课税难题。台湾利用相对完善的信托税制克服了信托财产所有权“二元化”带来的问题，在以下几方面可为大陆地区提供参考与借鉴。

（一）明确信托税制的理论基础与原则

信托税制的构建，除遵循一般的税法理论和原则外，还应明确信托特有的理论原则，为信托课税实务提供指导。我国大陆地区可以借鉴台湾地区的经验，在建立信托税制时，以实际课税原则和税收公平理论为一般理论基础，对信托行为实际上构成应税行为的，课征税款;对构成形式转移行为的，不课征税款，以避免重复征税的问题。同时以信托导管理论为具体指导原则，以实现税负公平。

（二）确定信托税制的立法模式

我国台湾地区信托税制的立法模式可为分散立法。大陆地区在《信托法》实施之前已有完整的税收法律制度，因此可以借鉴台湾的立法模式，修改主要税法，增加信托税制的内容。由于法律条文规范较为简练概括的局限性，财政部门和税务部门可以在税法修订后，以规章的形式对税收稽征实务进行补充。

（三）完善信托税制的构成要素

台湾地区信托课税之相关构建了全面的税收要素，对税种、纳税主体、征税客体、纳税环节、税率和税收征管制度均有明确的规定。我国大陆地区在修订信托税法时，可在税收要素的具体规定方面借鉴台湾地区，确立税种和纳税环节等核心问题，在确定纳税主体和税收征管制度时注重操作的便利性③。

（四）支持和鼓励公益信托

支持和鼓励公益信托既是我国《信托法》的立法导向，又对公益事业的发展有着巨大的促进作用。公益信托涉及税种繁多，因此需“构建统一协调的公益事业税收法律制度”④，包括统一公益赠与的税前扣除标准、对捐赠公益信托的财产免征财产税和流转税，对公益信托的收益所得免征所得税等措施。

信托税制依附于信托行为存在，又为信托业的持续稳健发展提供保障。大陆地区应借鉴台湾地区的经验，既尊重信托在法律上的特殊性⑤，又要克服信托固有的避税特性，尽早出备的信托税制。

注释：

①王志诚. 封昌宏， 信托课税实务[M]. 台湾：财团法人台湾金融研训院，民国九十八年：32.

②李青云. 信托税收政策与制度研究[M]. 北京： 中国税务出版社， 2006： 92.

③周小明. 信托税制的构建与金融税制的完善[J]. 涉外税务. 2010（8）： 19.

④郝琳琳. 信托所得课税困境及其应对[J]. 法学论坛. 2011（5）：155.

⑤李生昭. 中国信托税收机理研究――基于信托本质分析基础[J]. 中央财经大学学报. 2014（6）：21.

参考文献：

[1]王志诚. 封昌宏， 信托课税实务[M]. 台湾：财团法人台湾金融研训院，民国九十八年.

[2]李青云. 信托税收政策与制度研究[M]. 北京： 中国税务出版社， 2006.

[3]周小明. 信托税制的构建与金融税制的完善[J]. 涉外税务. 2010（8）.

[4]郝琳琳. 信托所得课税困境及其应对[J]. 法学论坛. 2011（5）.

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Abstract:The tax payment preparation succeeds with difficulty in reality the reason are many, is in the final analysis has not insisted the systematic principle in tax payment preparation, has not carried on the tax payment preparation systematically. Solves the question basic method, is instructs tax payment preparation with the system theory, the construction tax payment preparation system.

关键词:纳税筹划 系统 意义

Key words:Tax payment preparation system significance

作者简介:黄桃红(1973年3月――),女,湖北麻城人,黄冈职业技术学院讲师、注册税务师,主要从事税务会计、纳税筹划的教学和研究。

【中图分类号】F810 【文献标识码】A【文章编号】1004-7069(2009)-09-0084-02

一、问题的提出

纳税筹划是当前企业管理实践和理论研究中的热点问题,许多学者和实践工作者提出了各种各样的纳税筹划方案。然而,真正成功的纳税筹划却不多见,究其原因有多方面。

1认为纳税筹划是财务人员的事情,与经营关系不大。企业经营部门人员不参与纳税筹划方案的设计,不执行纳税筹划方案,结果要么筹划方案顾此失彼,要么筹划方案虽好却是一纸空文。

2纳税筹划时只注重税负高低。有些纳税筹划只是税款方面的筹划,将纳税筹划简单地看成是税款多与少的选择,而较少考虑税款之外的其他因素。结果虽然企业税负降低了,但生产成本、投资成本、营销费用却增加了,企业最终的收益不仅没有增加,反而减少了,纳税筹划得不偿失。

3 纳税筹划不深入,理论上行不通。有些纳税筹划没有针对特定企业进行深入细致的研究,没有考虑方案的适用条件和企业的实际情况,只是简单照搬一般原理。例如,很多筹划方案建议企业采用加速折旧法。一般来说,加速折旧法能起到延期纳税的作用,但企业如果存在免税期,其折旧就不具有抵税效应。因此,加速折旧法并非一定有利于企业,在进行纳税筹划时应具体情况具体分析。

4纳税筹划方案可操作性不强,实践上行不通。例如,我国税法规定对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人,应按销售额依照增值税税率计算应纳税额,不得抵扣进项税额,也不得使用增值税专用发票。纳税人一旦被认定为一般纳税人,不得再转为小规模纳税人。所以,那些关于纳税人身份选择的纳税筹划在实际操作中是行不通的。

除上所述,还有很多具体原因。总结这些原因,归根到底是在纳税筹划活动中没有坚持系统性原则,没有系统地进行纳税筹划。解决问题的根本方法,是用系统论指导纳税筹划活动,构建纳税筹划系统。

二、纳税筹划系统

纳税筹划系统,就是由人、资金和信息等要素构成,在一定的法律和经营环境下,实现节税和经济调节功能的企业经营管理体系,是企业财务管理系统的重要组成部分。

1 纳税筹划系统构成要素。什么是纳税筹划?不同的学者有着不同的回答,但基本都把纳税筹划定义为一个活动或过程。如,纳税筹划是指在国家政策的许可下,按照税收法律法规的立法导向,通过对筹资、经营、投资、理财等活动进行合理的事前筹划和安排、取得节税效益、最终实现企业利润最大化的活动 。系统论认为,在研究和处理任何对象时都应将其看作一个系统整体。观察纳税筹划,既应该看到纳税筹划活动,也应该看到纳税筹划系统。纳税筹划系统就是从事纳税筹划活动的各要素组织的有机整体,纳税筹划活动就是纳税筹划系统运动的表现形式。在这一活动中的人、资金和信息就是构成纳税筹划系统的基本要素。

其中人包括企业从事纳税筹划方案设计的财务人员,也包括实施筹划方案的经营管理人员和财务人员。任何一个相关人员的缺席,纳税筹划就无法实现。没有筹划方案设计的财务人员,企业不可能有纳税筹划活动;企业管理人员、经营人员、会计人员不按照筹划方案的要求从事相关活动,纳税筹划同样无法实现。

资金是指企业拥有、占用和支配的财产物资的价值形态,包括货币资金、储备资金、生产资金、成品资金、结算资金等。企业的生产经营活动从价值角度看,就是资金不断循环和增值的过程。资金处于不同阶段和形态会有不同的纳税义务和权利。如,购买材料时,货币资金转变为储备资金,企业产生抵扣增值税进项税额的权利;销售产品取得收入时,成品资金转变成结算资金或货币资金,企业产生了增值税的纳税义务,如果有盈利,还产生了所得税的纳税义务。纳税筹划正是通过对资金形态的控制实现节税收益。

信息是指会计信息。企业会计作为一个信息系统,反映了企业资金运动过程和结果。在这个反映过程中,会计可以采取不同的方法,如反映固定资产磨损的折旧,有平均年限法,也有年数总各法。不同的方法,最终结果是一致的,但在不同时点的结果是有差异的。如,平均年限法和年数总和法计算的固定资产折旧总额是一致的,都是固定资产原值扣除预计残值,但在不同年份,计提的折旧额不同。由于应纳税额的计算是以会计信息为基本依据的,因此不同的会计信息,会导致应纳税额计算结果的不一样。因此,只要税法允许企业采用不同会计方法,企业就可充分利用这一政策,以实现节税目的。

2 纳税筹划系统结构。纳税筹划系统的三个基本要素,紧密联系,缺一不可。在这一系统中,人是主体,资金是基础,信息是载体和工具。没有人,就没有了从事纳税筹划活动的主体,也谈不上筹划;没有资金,也就不存在纳税义务,更不存在减轻纳税义务,所有的筹划都是空谈;会计信息是筹划得以进行的基础,没有准确的会计信息,就无以比较不同方案的效益,筹划就无法进行,同时会计本身也是筹划的工具。只有纳税筹划相关人、资金和信息共同作用,纳税筹划才可能产生效益,实现目的。

纳税筹划系统的三个要素,都不是一个单独的个体。人,不是一个人,而是由方案设计者、方案实施者组成的集体。资金,也不是唯一的资金,而是多种形态的资金。从系统论的角度来看,这些要素本身也是一个系统,是纳税筹划系统的子系统。因此,可以说纳税筹划系统包含筹划人的系统、资金系统、信息系统。

纳税筹划系统属于企业财务管理系统,是财务管理系统的子系统。因为纳税筹划是企业财务管理的手段之一,纳税筹划的目标就是企业财务管理的目标。

3纳税筹划系统功能。纳税筹划系统是从事纳税筹划活动的,其功能就是实现纳税筹划的目标,具体包括节税功能和调节功能。节税功能是指纳税筹划为企业节约税收支出,这是纳税筹划的直接功能。也正是因为存在这个功能,纳税筹划才受到企业的青睐。纳税筹划从三个方面节税,一是通过对经营活动的安排和会计政策的运用,选择税负最低的纳税方案,直接减少企业税收支出;二是通过对税法的严格执行和合理运用,实现涉税零风险,消除税收罚款等涉税支出;三是通过对企业经营和会计的安排,在税法允许的范围内延期交税,获取资金的时间价值。

调节功能是纳税筹划的宏观功能,也是纳税筹划的间接功能。税收法律法规作为贯彻国家意志的重要杠杆之一,必然要体现国家推动整个社会经济运行的导向意图。国家会在公平税负、税收中性的一般原则下,通过税收优惠政策等措施对纳税人的物质利益进行调节,使他们的微观经济行为尽可能的符合国家预期的宏观经济发展要求,以有助于整个社会经济的顺利发展。如对不同部门,不同行业,不同企业或不同产品,实行区别对待,对需要鼓励的,往往少征税或不征税,对需要限制的,往往多征税。这为企业进行纳税筹划提供了客观条件。企业为追求自身利益最大化而进行纳税筹划的活动,也是企业执行国家政策的活动。国家税收的宏观调控意图正是通过一个个企业的纳税筹划活动得以实现。这就是纳税筹划系统的调节功能,也正是这一功能的存在,纳税筹划才得到国家的允许和支持。

4 纳税筹划系统环境。系统论认为,任何系统都是存在于一定的环境中,受环境制约,并对环境产生影响。纳税筹划系统面对的环境主要是两个方面,一是以税法为主的法律环境,二是企业的经营环境。税法环境决定着纳税筹划系统的筹划活动是否被允许,它由税收法律、税收法规、税收规章以及执行它们的税收执法活动等因素构成。经营环境主要由企业内部、企业供应商、企业经销商等要素组成,它决定了纳税筹划系统的活动是否可行。

三、构建纳税筹划系统的意义

1构建纳税筹划系统有利于明确纳税筹划的目标。纳税筹划活动之所以不偿失,是因为将税负最低作为纳税筹划目标,而没有考虑筹划活动中的成本。构建了纳税筹划系统后,用系统的观点来看,纳税筹划系统有产出,也需要投入。

建立了纳税筹划系统,并将其置于企业财务管理系统中。我们就会发现纳税筹划的目标应该就是企业财务管理的目标。企业财务管理以利润最大化为目标,纳税筹划就应以企业利润最大化为目标,财务管理以企业价值最大化为目标,纳税筹划就应以企业价值最大化为目标,而不是以税负最低为目标。有了这一系统性的观点为指导,就不会在纳税筹划时仅考虑税负降低而不考虑筹划成本,更不会设计实施阻碍企业整体战略目标实现的纳税筹划方案。

2 构建纳税筹划系统有利于协调纳税筹划行动。建立了纳税筹划系统,明确了企业财务人员、经营人员和管理人员都是纳税筹划系统的要素,就会发现任何一个相关人员的缺席纳税筹划就无法实现。有了这一系统性观点的指导,企业就能够调动相关人员参与纳税筹划的设计与实施。相关人员有了这一观念,也能够自觉参与纳税筹划活动中来。有了各方人员的协调行动,纳税筹划就能够顺利实现。

3 构建纳税筹划系统有利于确定纳税筹划活动的边界。任何系统都是在一定的空间范围内活动的。构建了纳税筹划系统,应会发现这一系统是活动在由税法等构成的法律空间内。这个法律空间是纳税筹划活动的边界,不得触犯超越。构成纳税筹划系统边界的包括税法、财务会计制度、工商、金融、贸易等法律法规。

实践中,很多人认为税法漏洞是一个重要的纳税筹划平台。构建纳税筹划系统后,就会发现这个平台是个风险很大不宜采用的平台。税法的漏洞,就是纳税筹划系统活动边界的漏洞。在特定的时候,纳税筹划系统可以通过漏洞延伸到边界外,以获取额外收益,同时付出额外成本(如为此建立的专门机构费用等)。但漏洞毕竟是漏洞,总有一天会被国家堵上。

4 构建纳税筹划系统有利于适应企业经营环境。纳税筹划是纳税筹划系统的活动,这一活动的本质是纳税筹划系统各要素相互作用相互影响而产生的系统内运动,其前提是企业能够有效控制各要素。不可控的项目,如供应商、经销商,不能构成纳税筹划的要素,而是纳税筹划必须适应的环境要素。分清了系统要素和环境要素,就可以知道,纳税筹划活动只能对纳税筹划系统的各个要素进行合理安排,对于环境项目则需量边而行,如果企业有很强的竞争力,可以要求环境要素配合自己的行动。

结论:用系统论的观点作指导,构建纳税筹划系统,认清纳税筹划系统的要素、结构、功能和环境,才能设计出切实有效的纳税筹划方案,最大限度地发挥纳税筹划的功效。

参考文献:

[1]周拥明,纳税筹划误区解析[J],财会月刊(会计),2008(12)

[2]冷琳,纳税筹划理论基础探微[J],财会月刊(理论),2007(2)

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电子商务（electronic commerce，简称ec，也称作electronic business，简称eb）是一种区别于传统的，以互联网中交易双方为主体，以银行电子支付和结算为手段，以消费者数据为依托的全新商务模式。主要模式有企业与企业（b to b）、企业与消费者（b to c）之间的贸易活动。电子商务的发展为各国提供了新税源，且减少了流通环节并降低了流通成本，进而从根本上改变了传统贸易中商品从生产流通到消费者的物流过程，使企业的利润空间得到了提升，从而给各国财政税收提供了更多的税源。近年来各国政府大力推动网络建设，也使得网络信用及安全程度得到提高，网上销售稳步发展，势头十分迅猛。我国电子商务同样发展迅速，平均年增长率约为40%。特别是进入2008年以来，呈现出井喷式的高速增长态势。2009年上半年国内电子商务服务类企业营业收入累计达75.3亿元人民币，中国网购用户已经突破1亿人。电子商务的发展和日趋成熟使现行税收受到影响，并对现有税收法律制度提出严峻挑战。包括对税法基本原则、税收实体法具体制度及构成要素的影响冲击。因此，完善电子商务税收环境， 成为当前我国政府面临和急需解决的问题。

一、电子商务对传统税法的冲击

（一）纳税申报制度弱化， 税款大量流失，涉税概念模糊， 税收管辖权难确认。电子商务与传统交易的主要区别就在于它是一种无纸化交易，当事人各方借助电子方式进行联络，把交易转化为“数字化咨讯”在互联网中传递。因无帐本、发票等书面凭证， 传统纳税申报制度已无法适应； 税务机关也很难利用现有技术手段取得原始记录核对交易额和确定应纳税额， 税收征管监控失去了最直接的实物对象， 因而导致所得税、关税、增值税等税收的大量流失， 且无法以传统的纸质凭证为证据追究不法行为人的法律责任。我国税法采用了居民管辖权和来源地管辖权并重的征税原则， 传统税法通常都是通过 “常设机构”或“经营场所”、“居民”， “居住地”等客观意义上的概念将纳税义务与纳税行为联系起来的， 然而电子商务的虚拟化、隐蔽化和数字化致使这些概念难以被界定和适用。相关概念的外延和内涵由于和电子商务的性质没有相适应， 因而在税收征管方面可能会导致涉外税收将大量流失或对交易场所难以确认， 无从得知经济所得的来源地的难题。

（二）纳税主体确认难，课税对象有争议。在电子商务中， 整个交易都是在网上进行的， 任一企业或个人只要交付一定的使用费， 便可在网上信息、参与网上交易， 且只以服务器、网站、网上账户出现， 而非实名的支付方式， 又非有形合同文本， 且运用了加密技术， 使得交易过程与结果很难留下痕迹， 纳税主体的地理位置难以判断， 居民身份也难以确定， 从而让不法分子有了可乘之机。另外，许多产品与劳务以数字化形式并通过电子传递来实现， 改变了产品的固有存在形式， 模糊了人们原来接受的产品概念， 难以划分有形产品、无形劳务与特许权之间的界限， 使得在确认一项数字化交易性质时， 因理解角度不同而产生争议。

（三）法律漏洞与冲突并存，国际避税和重复征税现象普遍。因电子商务无明显的国界，公司可随时在网上设立或撤销分支机构， 转移经营地，利用避税港的优惠政策逃税；而为了防治国际避税、保证国家税收利益， 我国实行了管辖权的交叉运用， 却导致了国际重复征税。

二、电子商务课税亟待解决的法律问题

（一）新税征收问题，关税免征问题。

目前国际社会的普遍做法是不对电子商务征收新税，我国总的原则是当电子商务活动没有产生新的征税客体时， 交易方式或产品形式尽管发生改变， 只要在已有的税制的调整范围以内， 都不应产生新的税收。因电子商务目前走的是国际化的道路， 逐步降低直至消除关税壁垒又是 wto 的主要原则之一， 因此从长远来看， 免征关税在我国也难以避免。目前亟待解决的是免除关税后如何征税尤其是跨国交易的征税， 以避免国家利益受损。

（二）数字产品课税问题，税收的优惠问题。

数字产品的税收主要是所得税和营业税， 其不仅具有一般电子商务所具有的特征， 还具有物流的虚拟性特征， 因此税务机关如何采取有效方式介入电子商务物流领域进行监管、追查交易产品的种类、掌握交易金额， 显得特别困难。世界各国至今也还没有有效的解决办法， 故我国目前在这个问题上还没有可以借鉴的成功经验。电子商务极大的促进了我国的经济增长，为了鼓励和发展这种贸易方式，在其发展初期采取一定的税收优惠政策是必要的；在哪些方面、什么阶段优惠，优惠的同时如何不损害其他产业的利益， 都必须慎重。

（三）税收管辖权的模式问题。

该问题涉及诸多方面， 例如法律是否应该规定从事电子商务的企业要有固定的物理地址、电子商务公司的住所地如何确定、在国际电子商务税收管辖权中， 应该采用属地主义原则还是属人主义原则、如何谨慎的认定电子商务中各环节、确认纳税人的身份、主要营业地等。

三、完善电子商务课税法律的思路和措施

（一）以现行税法为基础， 建立网络税收的法制环境，有针对性的采取税收优惠法律政策。

现行税法及原则基本上适用于电子商务， 在立足于现行税收法规，坚持居民和来源地管辖权并重的原则下， 重新明确常设机构、所得来源、商品、劳务、特许权转让等税收概念， 完善相关税收条款， 并对其纳税义务人、课税对象、纳税环节、纳税地点、纳税期限等税法的各要素予以明确的界定， 以确保建立公平的税收法制环境；借鉴国际经验， 修改现行税法，对税收优惠政策适当增加。

（二）进一步完善税收征管法，完善与电子商务相关的其他法律。

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一、现状及问题

( 一 ) 税收征管与会计核算管理不同步

新税制的实施，使《企业会计准则》和《企业财务通则》 ( 以下简称“两则” ) 原来规定的核算内容难以适应。尤其是目前价内税与价外税的并存，增值税小规模纳税人与一般纳税人角色的互换，使企业日常会计核算复杂化。新税制实施之初，增值税作为价外税的会计处理首次施行。相当一部分企业会计人员对期初存货处理、含税收入还原、视同销售行为的计税等会计处理方法不熟悉，企业涉税会计核算一度出现比较混乱的局面。税务稽查工作相应增加了现场辅导的工作量，增值税“明补暗退”的情况难以避免。在税收征管工作中，由于增值税一般纳税人“负增值”及低申报问题的大量出现，税收政策又作了相应的改变，国税机关对增值税一般纳税人的认定更加慎重，适当缩小了一般纳税人的认定范围，迫使企业不断改变涉税会计核算方式。加之税务人员对稽查后调账辅导的重要性认识不足，不列支出项目、确定增值税进项税额不允许抵扣后，没有考虑到企业会计核算的繁杂工作量，只补税罚款了事。一部分企业涉税会计核算呈现无序状态。

( 二 ) 缺乏统一规范的核算文本

现行的会计制度是先于税制改革制定的，对涉税会计核算要求只在“应交税金”科目下进行了简单的介绍。而相继颁布的新税种，又只是各个税种相互独立地列明会计处理方法。企业会计人员难于从统—的文本中系统了解和掌握涉税会计核算方法。在税款计缴过程中，难免顾此失彼。如工业企业在材料购进环节，既要确定购进环节的增值税及原材料成本，又要对应征消费税的产品计算出税法规定的外购环节允许扣除的消费税。由于消费税不是对所有企业普遍征收的税种，经常造成计税失误。虽然掌握会计核算方法是会计人员的最起码要求，但要求企业所有的会计人员都精通税法，当然也是不可能的。

( 三 ) 税务机关对会计核算人员缺乏有效的监督

目前会计人员的管理方式是统一由各级财政部门培训、发证及考核。税务机关对会计核算工作缺乏硬性监督。尽管《中华人民共和国税收征收管理法》第三十七条规定了“企业未按规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的，责令限期改正，逾期不改正的，可以处以二千元以下的罚款，情节严重的处以二千元以上一万元以下的罚款”，但对已建立账簿而核算混乱的，仍无法作出规范性的处罚。更何况企业会计核算管理主要遵循的是财政部门制定的《会计准则》，其解释权不在税务机关。只通过一般性的税法宣传和公示公告，无法使企业会计人员系统掌握涉税会计核算方法。但税务机关办班培训又受收费标准和纳税人的承担能力等诸多因素的限制。长期以义务辅导的形式进行，税务机关也存在费用的承受能力问题，客观上影响了部分企业会计人员涉税会计核算技能的提高。

二、对策思路

( 一 ) 税收政策的变动应充分考虑到涉税会计核算变更可能带来的后果

原来实行“购进扣税法”或“实耗扣税法”计征增值税时，计税工作量主要集中在材料成本核算和费用归集环节，即使是业务能力较强的会计人员，也难保证应纳税额的准确性，甚至不同的税务检查人员有时也无法保证数据的一致，增值税变成“争执税”。新的增值税实施以后，税收与成本收入直接分别核算，计税方式更加科学。但增值税小规模纳税人达到一般纳税人标准后，在认定审查期间停销或停购待票 ( 增值税专用发票 ) ，致使企业经营间歇性中断；也有的企业为减少税收负担而采用虚假的涉税会计核算方法。这些都应该在今后的税种设计和征管工作中充分予以重视。

( 二 ) 应建立统一的涉税会计核算规范

建议财政部和国家税务总局在税收法律法规的制定过程中，应尽量保持涉税会计核算方法的相对稳定。在此基础上，将各税种所涉及的涉税会计核算方法，统一汇编成权威和规范的文本，作为会计教学与培训的必备教材或操作指导用书，并及时补充和完善。各级税务机关也应以此为规范标准，对纳税人进行义务辅导，这样可以使企业会计人员迅速掌握涉税会计核算方法。当然，税法的严密性决定了某个税种的会计处理方法并不是完全独立的，需要对税制各构成要素的深刻理解。企业会计人员在学习涉税会计核算方法时，也应及时适应相关税制要素的变化，保证计税的准确性。

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现代民主法治国家基本人身、财产权利之保障以国家财政需求借由税收供应，作为成立之前提。换言之，税收不仅系个人为享有其经济自由法律保障，所提供之代价，也是整个经济社会体制存续、发展的根本。因此，有学者指出，“国家，尤其是实质法治国家，本质上必须同时为租税国家。”[1]而在实质法治国理念下，实现市场主体公正合理之税赋，无疑是税法理论界与实务界共同追求的目标。在此问题的讨论中，实质课税理论备受注目而被屡屡涉及。甚至有学者认为，实质课税原则“既是税法内在的最原始、最根本、最典型的法律原则，也是构筑税法独立基础的契机性原则。”[2]然而遗憾的是，对实质课税理论的研究，无论是德国、日本，还是我国台湾地区以及大陆地区，都缺乏系全面的梳理和系统研究。从德国、日本理论上对实质课税理论认识、其在税收法制中的地位、适用的具体类型等基础理论问题的不断变化[3]，我国台湾地区理论及实务界一直对大法官会议释字第420号饱受争议的现实[4]，以及我国大陆地区对无效合同是否需要补税的讨论[5]，对“小姐”收入是否征税的长期争论[6]，以及财政部、国家税务总局的《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》（财税[2006]3号）规定对高校收取的赞助费、择校费等征收营业税，所引起的对“择校费”等非法收入是否应征税的激烈讨论[7]，都显示出各国对实质课税理论的长期关注以及迄今为止理论研究的不足。实质课税理论非常复杂，而其中最为关键和基础的问题，应该是对实质课税概念本身、其基本价值建立之基础，以及该理论适用本质的理解。此种问题的解决无疑是实质课税理论正确适用的前提，遗憾的是，国内外税法学界对此问题的讨论并未深入，也缺乏广泛的共识。本文拟在现有文献梳理基础上，对该问题进行深入研究，以期为我国实质课税理论上研究与实务上的适用，提供一些参考。

二、现有文献的梳理及评价

（一）国内外关于实质课税概念之既有理论

诚如有学者所言，所谓“实质”，为“形式”之对。其指称者，在存在上，指观察对象之“事实内容”；在当为上，指应以一定事实为基础，或指一定事实之事务法则……该陈述之正确性建立在一个认识或假定上：任何存在皆有其所以存在的道理。是故，一方面存在决定了与之对应之事务法则的内容，另一方面制定之法则的内容也会形成与之对应的存在。这是人间法与存在事实间之互动的关系。[8]实质课税原理起源于“一战”之后德国之经济观察法，1919年税法学者贝克尔（Becker）起草的《帝国税收通则》（Reichsabgabenordnung）第4条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及情事之发展”，其中所谓“经济意义”就是经济观察法的由来。其后，经济观察法在德国税法理论及实务界的发展可谓“一波三折”，不断经历肯定——否定——肯定的过程。[9]现今德国经济观察法的规定，集中体现在1977年《税收通则》第39条关于税收客体的归属[10]、第40条关于无效行为[11]和第41条关于虚假行为税收客体的有无[12]，特别是第42条关于一般反避税条款[13]以及1994年《反滥用与技术修正法》对此条的详细说明[14]。日本税法学界全面吸收德国经济观察法理论，并正式提出实质课税之概念。关于实质课税之理解，一般认为，在事实层面，应按照与税收发生有关之构成要件事实（课税事实）；在当为层面，应按照个人以事实为基础所具有之负税能力，定其纳税义务之有无及其应纳税额。换言之，实质课税所称之“实质”，应指与纳税义务人之“经济事实”有关“指标事实”[15]的有无、范围及归属。对实质课税的认识，日本税法学界主流观点认为，实质课税有法律的实质课税与经济的实质课税之分，对此的进一步认识则有所不同，并形成了代表性的三种观点：（1）法律实质课税理论。该学说以金子宏教授为代表，其认为税法适用中对课税要素事实确定时，如果事实关系与法律关系的外观形式与实体实质不相一致时，必须像其他部门法一样，根据实际情况对实体实质进行判断，除非法律规定必须根据于外观形式进行课税。在金子宏教授看来，实质课税应指在法律适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。这和其他部门法没有什么区别。因此，实质课税并非税法独特原则。[16]北野弘久教授也持类似观点，认为如果将实质课税原则理解为“经济的实质主义”在解释适用税法方面会违反法的安定性以及法的可预测性，而与宪法上税捐法定主义不符。因此，其主张“应对真正的法律上归属者课税，而非对于名义上的法律上归属者课税”。[17]（2）经济的实质课税。该观点主张满足私法上的法律要件的法律事实（法形式的实质），与现实所产生经济的成果的事实（经济的实质）不相一致时，应对后者进行税法的解释适用，因此实质课税在税法上具有特别重要的意义。该主张以日本学者田中二郎为代表，其认为税捐负担有必要维护实质的公平，纵然其法形式或名义相同，但其经济实质有差异时应做不同处理。[18]（3）还有学者采折衷说，主张没有必要将法律的实质主义与经济的实质主义对立，二者都是从实质课税法的有机组成部分。在具体案件中，如果发生“法对法”的问题时，应从法律的实质主义理解实质课税，而如果发生“法对经济”的问题，则应从经济的实质主义理解实质课税。[19]我国台湾地区税法学界对实质课税认识也比较混乱，一般认为实务界经由大法官会议释字第420号而明确采纳实质课税理论，但是该号解释长期饱受理论界及实务部门诸多学者的批评[20]。学者陈清秀倾向于日本学者田中二郎的理解，认为实质课税应从其理论根据“量能课税原则”和“税捐负担公平原则”角度加以理解。因此法的实质主义并不能反映“量能课税原则”，故应从“经济的实质主义”加以理解。[21]但也有学者对此观点提出疑议。[22]

实质课税原则在国内现今国情下如何理解和适用，税法学界也开始关注，但是其认识也同样远未达成共识。经由国内相关教科书对德国、日本实质课税理论相关理论介绍之后，目前国内学界通说似乎认为，在中国现实国情下，对实质课税原则的理解应当采取所谓法律实质课税而不能坚持经济的实质课税主义。其分析路径基本上都是从税收法定主义开始，强调税收法定主义在中国当前现实中的重要性，强调法律的实质课税主义仍然恪守税收法定主义的立场，以“可能文义”为税法解释与适用的界限，于此可以有效的规范当前我国税收立法级次太低，税务机关税权滥用等现象。[23]

（二）现有理论主要争议点及评价

首先需要明确的是，对于实质课税概念内涵外延的深入讨论乃至论争，是有意义的，因为任何学科的发展，必须从清晰概念开始。概念作为理论体系的逻辑起点，必须为该领域内学者所共同接受，才能有进一步相互讨论的基础和前提，理论体系的发展才成为可能。税法理论的发展，也不例外。特别是我国当前税法还不发达，加强我国税收法治进程，建立我国税收法律体系，学界必须对于税法基本概念、基本原则等理论基础尽量达成比较一致的共识，这样不仅有利于我国税法学理论的发展，同时也更利于指导税法实践。世界诸多国家，尤其是日本、我国台湾地区对实质课税概念的巨大分歧而带来实质课税理论适用的混乱，[24]也可以反面反映出明晰此概念之意义。

国内外税法学界对经济的实质课税与法律的实质课税的长期激烈论争，虽然现有理论可谓色彩斑斓，然而，笔者以为，此种争议并无多少实际意义。主张法的实质课税强调所谓表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应以法律事实为准。姑且不论此种区分是否科学，更为关键问题是所谓的法律事实（实质）如何确定，例如将企业贷款列为工资支出，税务机关依据所谓法的实质课税主义否定外观形式，直接认定为贷款而禁止从所得中扣除，此时何以认定为贷款？实际上只能由发生之经济事实来认定。在真买卖、假租赁之类的案例中，对租赁实质的认定也只能通过经济事实来认定。实际上，税法关注课税事实的发生，所谓否定形式而采纳的实质只能是经济事实，这是由税法基本价值目标所决定的。而这恰恰是所谓经济实质课税所主张的。

其实，此种区分无意义之根本原因在于，税法适用关注于课税事实，课税事实就是以法律规定构成要件以确定纳税人的负税能力，此即所谓量能课税原则（Leistungsfähigkeitsprinzip）。量能课税原则于税法上，相当于私法自治在民事法律上的地位。[25]而量能课税的实现，主要是以“税捐客体”的有无、实际数额的大小、课税事实的归属等为基础。[26]而税捐客体的判断主要是以所得、财产与支出为标准。依据可税性原理，衡量纳税人的税负能力是以经济实质上的经济事实为基础，而非私法上的价值判断。在此，私法与税法调整对象发生重合，而此种双重评价只是时间上的先后而无效力上的顺序。因此，无所谓发生法律上的实质课税与经济上的实质课税之区分的问题。

三、实质课税理论之正确理解——法学方法论的视角

通过国内外文献的系统梳理，可以看出，实质课税理论产生与关注的问题，主要由于法律形式（税收法定）与经济实质（量能课税）之差异，而该问题实际上是在税法适用中所产生的。因此，分析揭示问题产生的根源以获取对此的正确认识，必须从法律适用之一般方法论开始。

（一）法律适用的一般逻辑

现行法律适用之一般原理在于法学三段论的运用，就是选择并解释合适的法律规范（大前提），运用于已由证据证明的案件事实（小前提），形成合理的司法判断或判决（结论）。因此，在法律适用过程中，法官（以及学者）普遍关注的问题主要集中于法律规范的解释与案件事实的判断。[27]在法律规范的解释（或漏洞填补）上，虽有数种法学方法，但从每一部门法之规范目的、基本理念、价值基础方面做出一致性的解释，无疑最为重要。而此与案件事实之选择形成又有密切联系。

法律适用的案件事实，虽为陈述的“客观事实”，但在无限复杂的已发事实中，判断者实际上为了形成并陈述案件事实，总要做出选择。其在选择之时，实际上已经考虑到个别事实在法律上的重要性。因此，诚如有学者所言：“作为陈述的事实并非自始‘既存地’显现给判断者，毋宁必须一方面考量已知的事实，另一方面考量个别事实在法律上的重要性，以此二者为基础，才能形成案件的事实。”[28]对于如何形成案件事实（小前提），恩吉施教授将其分为三个部分：（1）具体的案件事实，实际上已发生之案件事实的想象；（2）该案件事实发生的确认；（3）将该案件事实作如下评断：却确定具备法律的构成要素，或者更精确地说，具有大前提第一个构成部分（即法律的构成要件）的构成要素。此所谓“在大前提与生活事实间之眼光的往返流转”。[29]在此思维过程中，“未经加工的案件事实”逐渐转化为最终的（作为陈述的）案件事实，而（未经加工的）规范条文也转化为足够具体而适宜判断案件事实的规范形式。这个程序以法律问题开始，并以对此问题做终局的（肯定或否定的）答复结束。

不仅如此，在提出实际的某事是否发生之时，必须以某种方式描述出来。而在描述的过程中，特别是运用法律用语来描述时，实际上已经掺加了诸多的法律判断。“事实（Faktum）必须为概念所考虑到，否则它将不被认作是事实，而法律概念，一如其名称所说，总是在概念形式中被思考。”[30]此种事实的法律概念之归纳，本身含法律之判断。例如，对纳税人行为的发生交易的经济事实描述中，运用如“所得”、“纳税人”、“兼营”、“营业费用”等概念时，已经作了税法概念的“涵摄”。更进一步地，当发生一种新型的、非既有法律规定的事实，而需经由相关主体（当事人、法官）类型化为法律事实模型时，即所谓“生活事实类型化为法律构成要件事实”[31]，则有更多的法律判断因素。而法官的活动是：从当事人陈述的生活事实中为法院找到一个法定的事实构成（gesetzlichenTatbestand）。如果这种涵摄是可能的话，就可以直接得出该法律规范的法律后果。[32]

（二）问题产生的根源

以上分析可以看出，区别于生活事实，案件事实形成过程中，无论是概念的归属，还是事实之类型化，都已经含有法律价值判断。然而问题的关键在于，对每一个已经发生的特定事实，不同法律对其描述而进行概念归属，尤其是进行类型化之归类时，此种与已经由概念归类与类型化的案件中间，是否存在实质的相同或不同？此种相同与不同的判断标准如何确定？具体落实到税法适用中，对涉税事实的描述中，依据何种标准将此类或彼类行为归属于特定的税法概念？依据如何标准对实际生活事实“加工”成应税或非应税类型，或此应税行为与彼应税类型？对税法概念“涵摄”与类型范围是否以其他法律（如私法）的限制？是否以其他部门法概念与类型化而形成的效力判断为前提？

关于税法在一国法律体系中的地位以及和其他部门法律的关系，已有学者做出讨论。[33]惟需注意的是，税法规范往往以私法关系作为原因事实或前提条件，因此涉及税法与私法之接洽关系而屡被学者讨论。综观德国经济观察法历史发展之脉络，其实也是二者关系之发展过程。当前，德国学界通说认为，税法应与私法统一于宪法秩序之下。“税法与是私法均在统一之法秩序之中，税法与私法为相邻平等之法域，统一在宪法价值观下。”[34]“民法与税法，如对同一经济事实加以规范，民法虽较税法适用前，但此只有时间上之先行性，并无评价上优先性。”[35]在司法实践中，德国在1991年否定了税法中使用民法术语应该按照其民法含义进行解释的观点，认为不存在任何这样的假定。该判决认为，对于当事人采用民法形式征税的适当性问题，应该通过税法目的解释予以确定。[36]

至此，可以比较清楚地看出，实质课税理论产生之根本原因：经济交易事实引发经济结果之发生，由于私法（主要是民法）适用时间上先于税法，其首先基于自身立法目的，将其“加工”为私法案件事实，并给予其私法意义上之价值判断，评判结果为该行为及经济效果的有效、无效、可撤消等。但是，对于同样之经济交易事实，税法也会基于税法目的，同样会将其“加工”为税法案件事实（即课税事实），并给予税法意义上的效果评价（此过程也包含对税法概念的解释等过程），形成对该课税事实应予课税、不予课税、免予课税等价值评判。相较于其他部门法之间的差异，由于私法、税法共同关注经济事实，乃至经常关注同一经济事实，二者基于各自立法目的分别给予价值评判，此中间不免评判结果不统一甚至冲突，因而更容易引发争议（如发生的对非法收入是否征税，征税是否意味该收入已经合法等争议），并且该问题由于税法借用私法诸多概念，带来解释、运用方面的混乱而使问题更加复杂。

为了试图避免上述冲突，税法理论界才由此发展出所谓实质课税、经济观察法等理论与方法。必须明确是，对同一经济事实，私法、税法基于其各自立法目的、价值理念给予不同评判，应为现代社会之常态。[37]如果承认税法作独立于私法而具有自己的法律目的、立法理念，并具有实现自身目的、理念的基本法律方法的话（而这几乎已经成为税法学界共识并逐渐为社会所接受），必须承认此种分歧与差异。同时在相关立法技术、适用方法等方面做适当调整，与其他相关法律部门相接。同时加强与完善本部门法理论水平研究，逐步提高民众的接受程度，只有这样才能真正发展完善税法理论。

四、实质课税理论之制度基础——量能课税原则

实质课税原则之“实质”，是指纳税能力之衡量，此为量能课税原则基本要求。因此，对实质课税深入理解，必须以量能课税原则研究为基础。

1、量能课税原则涵义与价值

税收乃以国家公权力强制将人民部分财产，无偿转移为国家所有，因此其本质上无法逃避对人民自由权财产权之干预与介入的命运，先天上亦较其他法域更应受宪法价值观、特别是基本理念的拘束。[38]其中最重要是税捐正义理念，此为宪法乃至法治基本价值之体现。而量能课税原则，即为税捐正义理念于税法之基本要求而成为税法基本原则。个人租税负担应依其经济上的给付能力来衡量，而决定其所应负担的纳税义务。此种负担原则，应成为税收立法指导理念、税法解释的准则、税法漏洞填补的指针、行政裁量之界限，同时量能课税原则也使税法成为可理解、可预计及可学习之科学。[39]不仅如此，在税收之征收上量能课税原则更具有双重意义，一是容许国家按人民税收负担能力依法课征，一是禁止国家超出人民税收负担能力课征税收。[40]

量能课税原则本身，有意在创造国家与具有财务给付潜能的纳税义务人之间的距离，以确保对每一国民给付之无偏无私，不受其纳税义务额影响。[41]纳税人对国家的特定支出，并无享受请求权，只是尽一般国民义务。同时量能课税原则与国家预算法与财政法相互分离，造成纳税行为与国家收入支用间的距离。此种距离，国家可借由财政法、社会给付法、计划法对国家支出政策作长期结构性规划。国家支出得依循正义原则运行，至少部分与国家收入依量能课税原则有关。承认量能课税原则的同时，即宣示放弃国家职能的税收理论，依照个人财务支付能力课征租税，其衡量标准是以纳税人的税收负担能力为准，大体上不以国家财务需要为依据。

有学者研究指出，量能课税原则在税收立法和法律适用时，可区分为四个阶段：[42]首先，依量能课税原则，税法立法者须在不同之纳税义务人间，加以比较衡量其租税负担能力有无异同，也就是立法者在选择税捐客体时，需以纳税义务人的支付能力作为指针。从负担能力指标来看，在选择对所得或财产课税时，由于要甄别纳税义务人个人条件，如生存保障[43]、抚养义务、资本利得等，因此在量能课税具体化的第一步，对税捐客体之选择，以属人税比较合理。

其次，在选择较合理的税捐客体之后，需进行构成要件的选取和评量，使之与整体法系相一致。亦即个别税法需针对实证法整体，作体系化工作。从量能课税原则考量，对于经济财之评价，需斟酌整体法律秩序，例如经济自由、私法自治以及社会福利等。

换言之，即财产权自由及其限制（即财产权所负担的社会义务）。

再次，在单一税需与整体法秩序相协调一致后，量能课税原则需进一步具体化，则要求立法者将个别税法与整体税制相协调一致，组成完整之体系。在整体考量纳税义务人直接税、间接税之后，才能判断是否符合量能课税原则。

最后，在合理选择税捐客体，并就整体法律体系与税制体系性考量后，进一步需考量其量能课税原则如何实现，特别是税基相关因素。例如在所得税法中，立法者需考虑个人原则、市场经济原则、期间税原则、净资产增加原则，将量能课税原则加以实现。立法者确立以上基于量能课税原则所派生原则后，只有在具备特殊事项时，才能承认例外的正当性。

2、实质课税与量能课税

如上所述，量能课税原则其实就是实质课税原则的精神或目标所在，因此量能课税原则与实质课税有适用上的替代性。然而二者的关注点也并不完全相同：实质课税重在税捐客体之有无以及经济上的归属的问题，这比较属于负税能力之主观上的个别判断，所以其适用通常是针对个案的。而量能课税原则重于：在既定事实上，究竟纳税人有无，以及有多大的负担税捐的能力，这比较属于客观上的一般判断，所以，其适用通常是针对通案进行的。[44]相较于量能课税原则，实质课税带有法规范上之当为的色彩，其中为了掌握实质，德国引入了经济观察法，经济观察法可以说是实质课税理论在方法论上的表现。因此，学说与实务界以量能课税原则、实质课税理论或经济观察法作为应税、免税或应向谁课税的论据时，其诉求的理念几乎是一个：应以符合经济利益的实质及其实际依归，认识负担税捐能力之有无及归属，以使税收课征能符合实质，而不受限于形式。惟需注意的是，量能课税原则和实质课税理论均含有价值判断，而经济观察法则从经济的观点，客观观察、认定课税事实。

五、实质课税理论适用之基本路径：可税性原理

可税性原理，即主要关注征税的可能性及合理性。该原理主要包括两层含义：一是“经济上的可税性”，即关注经济上征税的可能性与可行性；二是法律上的可税性，即关注法律上征税的合理性与合法性。[45]对可税性原理的研究，学界主要关注征税范围的确定，这也是税法上应税事实形成的主要衡量标准。可税性的判断标准，可以从三方面加以衡量：收益性、公益性和营利性。收益主要是指社会财富的增加，由于税收是对社会财富的重新分配，因此只有存在收益，才具有纳税能力。[46]并且该收益单纯为经济意义判断，即不管收益的性质、方式、来源以及合法与否。[47]但是并非所有的收益都具可税性，如果该收益为公益性，是为社会提供公共物品，则往往即使有收益，也不对其征税。但是对于提供公益的机关和部门，如果其存在营利性活动，则对其营利收益应当视同营利性组织之收益而给予课税。

因此，对于征税范围的确定，大体可以遵循这种思路：征税与否，首先取决于是否具有收益，这是征税的基础；但是如果有收益的主体不是以营利为目的，且其宗旨和活动具有突出的公益性，则不应当对其征税；而公益性的组织存在营利性的收入，则对其营利性收入部分，应当征税；同样，如果一个营利性的组织，某些活动具有突出的公益性，则应该考虑对其公益活动予以褒奖，应给予一定的税收优惠。[48]

因此，依据可税性原理，对是否课税的判断标准就是收益性、公益性和营利性，其中并不包含是否合法的判断。税法与私法基于不同的法律目的和宗旨，对经济事实给予不同的价值评判。因此，对某一经济收益征税，并不意味着因征税而导致对纳税人行为合法性的认同。至于纳税人的行为是否合法，并不取决于税法（这也不是税法能决定的），而是取决于是否符合相关的法律规定（例如民法、行政法乃至刑法等）。税务机关也主要审查经济行为是否课税构成要件，其并不负有审查该行为是否符合其他法律的职责。因此有学者正确指出。“税法是判定某收入能否加以课税时所关注的是该收入足以表明纳税人的纳税能力，即实际上的经济事实。而其衡量的标准，仅在于某种经济事实的发生。只有某种经济事实的发生使征税对象增值，从而能够重新评价纳税人的纳税能力，并有必要基于此种经济增值而重新分配此增值部分（收益）在各主体之间（包括国家和财产所有人之间以及财产所有人之间）的分配，税法才会据此评价财产所有人是否将因此而承担相应的纳税义务……税法在认定某种收入是否应当纳税时，并不以该收入的合法性判断为前提。”并且指出，“一旦将某种收入的合法性判断赋予给税法，税法的意义将被无限制地扩大，对税法的发展反而不利。”[49]

篇14

【关键词】税法基本原则理论基础现实根据历史依据

法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。

一、关于我国税法基本原则的各种观点

关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则。”

对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等。

我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。

二、我国税法基本原则的内容

那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：

1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。

税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。

2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。

3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。

三、我国税法基本原则形成的基础和依据

对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：

1、基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础

法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。

2、社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据

哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。