审计公司审计精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇审计公司审计，期待它们能激发您的灵感。

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近年来，国内外企业各种风险问题不断涌现，企业内控问题越来越受到各界的重视。内部审计和公司治理作为内部控制制度中的重要组成部分，也越来越受到各界的关注。其中内部审计保障着内部控制的管理机制，公司治理保障着内部控制的组织结构。本文首先从内部审计、公司治理的涵义入手，寻找二者之间的联系，最后浅谈了内部审计在公司治理中的作用。

关键词：

内部审计公司治理作用

一、内部审计和公司治理的涵义

1.内部审计。审计是一项具有独立性的监督活动，内部审计是相对于外部审计而言的，内审是以企业经济活动为基础,延伸到服务企业管理的一种审计活动。现代内部审计诞生于20世纪40年代，本世纪初，国际内审师协会重新修订了《内部审计专业实务标准—专业实务框架》，将治理程序和风险管理纳入内部审计范畴，同时定义内部审计为：“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”我国内审协会在2003年发表的《内部审计准则》中，将内部审计定义为：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。

2.公司治理。2014年，朱长春在《公司治理标准》一书中对公司治理的定义进行了阐述，[.朱长春．公司治理标准．北京：清华大学出版社，2014年4月：第一集，第4页.]他认为广义方面：公司治理是研究企业权力安排的一门科学。狭义方面：公司治理是居于企业所有权层次，研究如何授权给职业经理人并针对职业经理人履行职务行为行使监管职能的科学。另外，公司治理结构，是指由所有者、董事会和高级经理人员三者组成的一种组织结构，在对公司事务进行决策时，各个参与者应当遵循一定的制度和程序。

二、内部审计与公司治理的联系

1.内部审计与公司治理之间相互依存。内部审计以财务会计信息披露为基础、重点作用于完善公司治理和内部控制过程的监督，最终目的为服务于企业管理和发展。通过内部审计，查找内控体系的薄弱环节，接着不断完善现代公司治理体系，使公司治理结构更趋合理。在司法机构和管理机构监督下，有效的公司治理包括：股东会、董事会、经营层、外部审计师和内部审计委员会。内部审计的产生，与公司治理一样，都源于两权分离所导致的委托—问题及控制。麦肯锡、里昂等著名咨询公司研究表明.温胜精.内部审计在公司治理中的作用.广西：中国航天科工集团柳州长虹机器制造公司，2012年12月.]，良好的公司治理和有效的内部审计监督与公司的价值（股价）表现存在着正相关关系，内部审计是企业创造财富的基础和保障。尤其在公司治理和内部审计效率普遍不高并且问题较多的环境下，投资者对于公司治理与内部审计的作用更加依赖，内部审计与公司治理的依存度更加明显。

2.内部审计的独立性需要靠有效的公司治理结构予以保障。独立性是审计的本质特征，使其区别于财政监督等其他经济监督，同时独立性是审计发挥作用必备的内在条件。如果内部审计缺乏独立性，则内部审计的结果、价值和作用将大受影响，确保内部审计工作的独立性需要有效的公司治理结构。一是公司需要通过董事会建立健全内部审计相关制度，使内部审计制度化和规范化，确保开展内审工作有章可循，有法可依。通过董事会确定企业内审制度是确保内部审计独立性的基本前提，也是强化内部审计监督职能，完善内部审计监督体制的重要措施。二是内部审计机构人员由董事会选聘和任命，内部审计部门在开展业务工作、披露审计中发现的问题时，直接向企业董事会汇报。

三、内部审计在公司治理中的作用

1.内部审计可以进一步完善公司治理结构。内部审计可以促进公司内部治理结构的健全和完善，并与外部监管机构，控制权市场、以及经理市场等共同发挥作用，使公司治理更加有效。一般情况下，企业的内部审计要满足以下几个需求：一是股东和股东大会对公司经营状况有所了解，以避免造成决策风险。二是企业经营层对日常管理、企业内部控制薄弱的环节的进行了解，以预防企业经营风险。三是外部审计机构对公司内部控制状况的评估，以降低审计风险和监管风险。四是潜在投资者对公司未来业绩和发展潜力的客观评估，以减少投资风险。可见，在补充与加强内部监督的同时，内部审计可以帮助外部审计弥补实现公司治理功能方面的不足。

2.内部审计可以预防企业财务信息失实。内部审计以财务审计为基础，围绕企业的中心工作，检查企业经济活动的经济性、效率性、效果性，监督企业内部各单位、各部门依法、依规经营。内部审计相对于外部审计而言，更加熟悉本企业的内部管理、业务流程等，更便于全方位跟踪企业财务信息披露情况，预防财务信息失实，为整个组织经营活动的良性循环提供保证。此外，一个企业如果在生产经营过程中，能够施行有效的内部控制，包括程序控制、手续控制、会计凭证编号、复核等内控措施，保障业务经营活动和财务处理之间相互联系、相互制约，那么即使出现了错误，有效的内部审计也可以自动检验和纠正出错误，以确保会计记录的正确和完整。

3.内部审计结果可以用作评价企业经营层业绩。内部审计是基于企业所有权和经营权相分离而产生的，内部审计受托于企业董事会，独立的对各经营单位规章制度执行情况、业务开展情况、经营业绩完成情况等开展管理审计、专项审计、经营业绩审计等鉴证工作，内部审计结果可以用来评价企业经营层业绩完成情况，包括企业预算执行情况、经营指标完成情况、企业重点工作完成情况等，并为奖惩措施提供依据。

4.内部审计可以为企业发展提供服务。内部审计通过对被审计单位的经济活动进行检查和评价，能够发现和披露企业管理和控制中存在的问题，并提出整改意见和具体方案，从而能促进企业改善经营管理，促进企业长远发展。

作者：赵珊 单位：中央财经大学

参考文献：

[1]朱长春．公司治理标准．北京：清华大学出版社，2014年4月：第一集，第4页.

[2]温胜精.内部审计在公司治理中的作用.广西：中国航天科工集团柳州长虹机器制造公司，2012年12月.

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公司治理结构通常指的是法人治理结构，由股东大会选举产生的董事会，董事会聘任管理层，监事会监督董事会和管理层的制衡机制的组成。一些学者在论述公司治理结构时，也讲到两权分离、三足鼎立的制衡格局。如吴敬琏在1994年提出的观点认为，所谓的公司治理结构是指由所有者、董事会和高级执行者即高级经理人员三者组成的一种组织结构。在这种结构中，上述三者之间形成一定的制衡关系：所有者将自己的资产交由公司董事会托管；公司董事会是公司的最高决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩及解雇权；高级经理人员受雇于董事会，组成在董事会领导下的执行机构，在董事会的授权范围内经营企业。在这样的公司治理结构中，股东及股东大会与董事会之间、董事会与高层执行官之间存在着性质不同的关系，要完善公司治理结构，就要明确划分股东、董事会、经理人员各自的权力、责任和利益，从而形成三者之间的制衡关系。在这个公司治理结构中，把制衡机制简单地归结为股东大会、董事会、监事会、管理层之间的关系，根本没有将审计作为制衡的重要因素。

随着美国安然、世通、施乐等粉饰业绩案件，日本雪印食品公司的舞弊案件及中国上市公司中名目繁多的关联方交易、“掏空”等案件的相继曝光，围绕着“公司的社会责任”、“企业信用”以及“董事会的战略参与”等问题，再一次引发了人们对公司治理问题的反思。安然事件后，管理层财务造假已成为不争的事实。著名的信贷评级机构魏斯公司2002年上半年对美国七千家上市公司进行的一项调查显示，有多达三分之一的美国上市公司可能有篡改其盈利报告之嫌。美国《首席财务官》（《CFO》）杂志于2002年8月1日公布了一份调查报告，发现过去5年中，美国大公司中17%的CFO们受到来自上司的压力，被迫出具虚假财务报告，18%的财务经理在编制预计账目时，没有遵循通用会计准则，27%的受调查的CFO称，公司的资产负债表上并没有反映出所有的负债。事实表明，目前的公司治理结构遏制不住财务造假，审计失效弱化了公司治理结构的制衡机制。李金华审计长于2003年11月5日在南开大学举行的第二届公司治理国际研讨会上指出，目前，公司治理问题已经成为国内外理论界和实务界研究的一个世界性的课题。

各国在考虑如何建立有效的公司治理结构问题时，都会涉及到审计监督机制的建立及其在公司治理结构中的地位问题。公司治理结构中的审计监督安排由外部审计监督和内部审计监督两方面的内容组成（李维安）。内部审计的全球性职业组织——国际内部审计师协会（IIA）于1999年通过了内部审计的新定义，强调内部审计要在公司治理领域发挥作用。2002年7月，IIA在提交给美国国会的《改善公司治理的建议》别指出，健全的治理结构建立在董事会、执行管理层、外部审计和内部审计四个“基本主体”的协同之上。IIA研究基金会在2003年先后了《内部审计在公司治理和公司管理中的作用》、《内部审计在公司治理中的职责：萨班斯法案的遵循》两份研究报告。这些研究表明了内部审计被推向最重要的企业发展趋势的前沿——企业需要承担更大的责任、具有更高的道德水准；需要恢复投资者在市场上的信心；需要很好地控制企业目标，公司董事会、新闻媒体、投资者、分析师、管制者越来越认同内部审计在这些方面的重要性。

关注内部审计在公司治理中的作用，源于两个重要趋势：一是研究表明，内部审计与公司治理质量相关。大量的研究表明，内部审计能对公司治理产生积极影响。内部审计在一定条件下可以预防财务报告的违规行为和员工的偷窃行为；内部审计的独立性越高，越可以改善控制环境、减少报告错误、提升报告质量；内部审计的参与也有利于公司业绩的改善。二是人们越来越重视内部审计，不断地扩展内部审计在确保公司治理质量方面的职责。此外，美国《萨班斯法案》的出台、纽约证券交易所新的上市规定也起到了推波助澜的作用。尽管萨班斯法没有直接涉及内部审计在公司治理中的作用，但对审计委员会、外部审计人员及管理层治理要求的扩展，意味着内部审计作用也要扩展。2002年纽约证券交易所要求所有上市公司必须设立内部审计部门。这些法律的颁布是对内部审计在公司治理中价值的认可，也提升了内部审计在公司治理中的重要性。

二、内部审计在公司治理结构中的地位

国际内部审计协会在1999年6月，对内部审计的定义、职业准则以及道德规范等进行了全面修改，提出了能够适应当代内部审计发展的新定义，将以独立性为基础的保证活动和以决策有用性为基础的咨询活动并列起来，提高了内部审计的地位，扩大了内部审计的责任和工作范围，将内部审计进一步提升至风险管理和公司治理的高度。在新定义的基础上，IIA建立了新的内部审计专业实务框架，并特别强调内部审计应通过“参与式”审计活动以体现其“增值”功能。

“安然事件”后，2002年美国国会出台了《萨班斯法案》，从加强上市公司信息披露和财务会计处理的准确性、确保审计师的独立性以及改善公司治理等方面，对美国现行证券法、公司法和会计准则等进行了若干重大修改，加强了公司主要管理者的法律责任；特别要求公司管理当局要对其公司内部控制制度的有效性做出承诺，并由独立审计师做出鉴证；对公司审计委员会做出了规范。随后，纽约证券交易所对上市公司的董事会的构成做出了规定，要求所有上市公司都要建立内部审计职能部门。2002年IIA在给美国国会的建议中指出：董事会、执行管理层、外部审计、内部审计的协同是健全治理结构的基本条件，其中审计委员会（内部审计人员）的主要作用是增强报告关系上的独立性。面对外部环境变化对内部审计工作提出的新要求，2004年IIA对2001年的《内部审计实务标准――专业实务框架》进行了修订，新的标准增加了5条新准则，并在不同程度上对原有的17条准则进行了修改，修改后的内容主要涉及有关保证准则。新标准明确了保证工作的性质和范围应由内部审计人员决定，而不是由委托方决定，以确保确认的独立性和客观性。这一改动体现了当代内部审计的独立性不断强化的趋势。

经过以上法律和制度建设方面的变化,内部审计工作在公司治理中的地位也发生了变化,主要体现在以下三个方面：

1、内部审计在内部控制制度方面的职能进一步强化。《萨班斯法案》颁布之后，公司内部控制的评价内容成为在美上市的公司年报的强制披露义务，内部审计职能通过内部控制这一领域再次得以强化，尤其是内部审计人员要在保证有效的内部控制和健全的财务报告方面发挥关键作用，内部审计在企业组织的重要性和影响力进一步提升。

2、内部审计成为改善公司治理的重要基础。在纽约证券交易所要求所有上市公司都要设立内部审计部门的环境下，内部审计部门与董事会、执行管理层、外部审计并列成为有效企业组织治理的四大基石。具体表现为：内部审计应该评价并改进组织的治理过程，为组织的治理做贡献，从而推动组织道德和价值观的良性发展；内部审计在确保实现组织目标和维护组织道德观和价值观的基础上，要树立风险管理与控制观念；要保证董事会、管理层、外部审计和内部审计四个因素在企业组织治理过程中的协调。这些建议和要求为内部审计参与公司治理提供了广阔的发展空间。

3、内部审计活动涉及到整个业务与管理流程。“安然事件”后，内部审计的地位不仅仅表现在独立性和权威性的提高，而且还表现内部活动开始涉及整个业务与管理流程。

这些变化将使以往由内部审计机构对控制的适当性及有效性进行独立验证，发展为由企业整体对管理控制和治理负责。内部审计将从以前的消极的以发现和评价为主要的内部审计活动转向积极地防范和解决问题；从事后发现内部控制薄弱环节转向事前防范；从单纯强调内部控制转向积极关注、利用各种方法来改善公司的经营业绩。

三、内部审计在我国公司治理结构中的现状

20世纪80年代以来，随着市场经济体制的建立和市场规范的不断健全，中国企业的内部审计有了很大的发展，绝大多数的大型企业都设立了独立的内部审计机构，开展形式多样的审计活动。但总体来说内部审计工作还是落后于企业管理实践，不能很好地满足经营管理的需要，主要表现为（1）审计职能以查错纠弊为主，没有充分发挥内部审计的作用；（2）审计范围局限于财务会计领域，没有扩展到经营管理的各个方面；（3）审计方式主要是事后审计，没有拓宽到事前和事中审计。

目前，我国存在以下三种形式的内部审计模式：

1、监事会领导下的内部审计模式

监事会是公司的监督机构，它由股东代表和职工代表组成，监事会的职权主要是对董事、经理在执行公司职务时是否违反法律、法规和章程进行监督。将内审设在监事会，使内部审计完全以监督者的身份出现，与管理阶层脱钩，有助于审计机构的独立、公正审计，不受行政干预，其缺点是：不利于促进公司改善经营管理，提高经济效益。因为监事会不能兼任公司的经营管理职务，没有经营管理权。因此，这不能直接服务于经营决策，也就难于实现通过内部审计，改善经营管理，提高经济效益的目的。

2、总经理领导下的内部审计模式

总经理是公司的最高经营管理人员，对董事会负责。使内部审计接近经营管理层，有利于直接为经营决策服务，有利于实现内部审计提高经营管理水平，同时，这种设置方式既达到了提高企业经济效益的目的，还保持了审计的独立性和较高层次的地位。使内审机构与财会等部门相对独立，便于内部审计对这些部门进行有效的评价与监督。然而，这种设置不利于内审机构对总经理的责任、业绩等进行独立的评价和监督。总经理下属部门的很多活动是在其授意下进行的，内审机构对这些部门的检查可能在一定程序上受到阻碍。因此，总经理领导的组织模式难于对本级公司的财务和总经理的经济责任进行监督和评价。

3、董事会领导下的内部审计模式

董事会是公司的经营决策机构，直接对股东大会负责。职责是执行股东大会的决议，决定公司的生产经营策略以及任免总经理等。在这种组织模式下，内部审计能够保持较高的独立性、权威性和较高的地位。同时也使内部审计具有一定的灵活性：既便于其为委托人服务，又便于其与经营管理层联系；既便于其对管理层进行独立的评价与监督，又便于其为管理层加强管理、提高效益服务。企业在董事会内设置审计委员会，并将其做为董事会内的一个分支机构，人员一般由非行政董事及具有管理、财务、技术、营销等专业知识和工作经验的专业人士组成，它是董事会与内部、外部审计师沟通的桥梁，分担了行政董事在内部控制和财务报告方面的部分工作，能够最大限度地体现内部审计的独立性和权威性。因为这种隶属于董事会的审计委员会，独立于管理当局，总经理及公司的全部经营管理活动都要接受审计，审计结果直接向委员会报告，使内审具有较强的独立性和权威性。另外，也有利于保证现代企业制度下内审职能的发挥。

通过对2001年至2004年沪市246家IPO公司的招股说明书的分析，可以发现在2001年上市的55家公司中仅有31%的公司单独设立了内审部门，2002年上市的67家公司中有43%的公司单独设立了内审部门，2003年上市的66家公司中有44%的公司单独设立了内审部门，2004年上市的58家公司中有60%的公司设立了单独的内审部门。四年来，设立内审部门的公司比例翻了一倍，从中可以看出内审的作用在近几年中得到了人们的重视，内部审计在加强公司管理和公司治理方面发挥了更重要的作用。在单独设立内审部门的110家公司中，有22%公司的内审部门隶属于董事会，2%公司的内审部门隶属于监事会，76%公司的内审部门隶属于总经理。这暗示了我国企业的内部审计机构是作为普通职能部门存在的，更多的进行的是管理工作，尽管有的企业名义上规定内审机构对董事会负责，但由于企业本身法人治理结构不健全，实质上内审机构主要接受经理层管理，远没有上升到公司治理的高度。

篇3

[关键词]独立审计；审计需求；审计质量；公司治理

一、独立审计需求演变

(一)受托经济责任与独立审计的产生

众所周知，受托经济责任的存在是独立审计产生的前提。一方面受托经济责任建立在互相信任和忠实性基础上，即财产所有者愿意把拥有的资源交托给受托人经营，并相信其将以最大的善意履行受托责任和完成委托人的利益目标；另一方面受托经济责任关系的双方常常存在潜在的利益冲突，即资源所有者担心由于受托人过失或故意的行为，使自己的资源和利益目标受到损害。正是这种潜在利益冲突，使资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查评价；而受托人基于这种潜在利益冲突的存在，会对自己承担的受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息。为了证明自己的经营成果，向资源委托人索取报酬，解除资源委托人对他的潜在怀疑，受托人也需要对自己的报告进行审查和评价。正是由于这种委托人与受托人双层的需要，才有独立于他们两者之间的第三方，即注册会计师提供鉴证的服务，所以就有了独立审计的产生与发展。

(二)金融市场、受托关系与审计需求者范围的发展变化

随着经济发展，特别是股份有限公司的兴起和资本市场的建立，受托经济责任发展迅速。独立审计服务对象也随之发生变化。生产的社会化与个别资本的有限性导致股份公司的产生。股份公司的出现又推动了金融市场的发展。随着企业融资形式的日益多样化，受托经济责任关系也趋向复杂。经营者受托范围由最初的所有者发展为现实投资者、潜在投资者和债权人。由于投资者数量的增加和分散，无法集中委托审计师进行审计。而债权人如银行对企业影响力度开始加大。企业需要为之提供经营状况良好。偿债能力强的信息。因此，不少企业开始自愿接受审计。此时审计关系由投资人委托审计转变为企业经营者自愿审计。由于审计关系的变化，审计产品的需求者范围从单纯投资者扩展到由直接需求者和间接需求者两个层次。企业自愿审计的产生让被动接受审计的经营者又多了一重身份——审计产品直接需求者。而企业融资形式的多元化、分散化使投资人、债权人身份成为审计产品的间接需求者和免费受益人。

上个世纪20、30年代的经济危机让人们认识到经济活动不能单纯依赖市场机制。于是政府加强了宏观调控，市场规则开始走向健全与完善。其中以美国1933年颁布的《证券法》和1934年颁布的《证券交易法》最具代表意义。与此同时，金融市场上直接融资的发展使得投资者成为最重要委托人。保护投资者利益的法规日益完善。自20世纪30年代到现在，审计进入法定审计时代。随着政府及社会各界对经济活动干预的程度加深，企业管理者受托经济责任的范围又一次扩大。此时，审计委托人即审计产品的需求者包括了企业经营者、投资者、银行、政府部门、税务机关、内部职工、外部供应商和消费者等诸多利益关系者。

二、独立审计需求特征与审计产品质量

(一)审计需求与审计质量的背离

社会审计产品也是一种市场产品，同样应该受市场供求规律的制约。供求规律下，需求变化将直接影响产品供给。一般情况下，随着需求者范围的扩大，产品需求会日益丰富，因而要求产品供给多样化。因此，当审计需求者范围扩大后，应会要求审计市场提供能够满足各种利益相关者需要的产品。为了充分满足各个利益相关者(包括信息不对称的间接需求者)需求，审计的独立性就应该提高。因为审计独立性越高，审计产品越不会受到某个或某些利益集团的操控，产品供给才能适应需求的多元化的特点。最终结果是审计产品质量得到提高。

但事实上结果并非如此。美国20世纪60年代以后，公众对审计师的诉讼大量增加。特别是2001年发生的安然事件，导致公众对审计产品的信任危机。我国近年来也频繁爆发上市公司与会计师事务所联手舞弊事件。这样的结果说明随着需求者范围的扩大，审计产品的质量并未提高。

进一步分析这个结果时，很自然地会思考随着需求者范围的扩大，审计产品需求是否真正拉动供给，审计需求是否有效。显然，当前审计需求是一种无效状态。那么审计产品有效需求不足的根源又在哪里?面对这种情况，如何解决?由此，结合我国实际，以下将从我国特殊制度背景入手具体分析当前我国独立审计需求特点，以及对审计质量产生影响。

(二)我国独立审计的特殊制度环境

我国上市公司主要由原来的国有企业改制而来，股本结构中非流通国有股占绝对优势。我国绝大多数上市公司是由国有企业改制而成的，其尚未上市流通的国家股比重高达40%，有些上市公司的国家股甚至高达80%。但与此同时国有股股份所有者缺位的问题尚未解决。这种局面造成了政府对国有企业的高度关注，对上市公司经营活动的过度介入。同时由于国有股所有者缺位，随之产生了“内部人控制”。内部人控制是指在出资人缺位的情况下，企业管理层在未经作为所有者的正式授权而实际掌握了企业部分或全部的剩余权力。在这一模式下，经理人员利用其所掌握的信息优势来谋求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施来防止这一趋势。这主要是由于信息不对称问题引起的。由于内部人控制现象在我国相当严重，管理层和董事会往往合二为一，或占据了董事会的多数地位。一方面，董事会中形成了由代表国家股或政府控制的法人股的“关键人”控制的局面?鸦另一方面，在相当一部分上市公司中，董事会成员大多同时兼任公司管理层要职，董事会中“内部人”的比例过高。中国证监会的调查结果显示，目前在我国上市公司董事会中，接近50%的董事由公司的“内部人”担任，来自大股东的董事比例高达80%，大多数公司未设立独立董事，部分公司即使设立了独立董事，但在董事会中的比例亦过低，难以形成对执行董事和大股东代表的有效制衡。上述问题导致董事会难以承担受托责任(金永红、奚玉芹，2003)。(三)我国独立审计需求特征与审计质量分析

我国上市公司特殊的制度环境，使得两层次审计需求者范围及其需求有着鲜明的特征。首先，作为审计委托人和审计产品直接需求者，内部经理人自愿审计需求不强烈。对审计产品需求不足。由于当前缺乏完善的经理人市场，经理人员没有动力去建立和保持自身信誉。因而经理人自愿审计需求不强烈，更多地是在外界压力下产生强制审计需求。又由于所有者缺位，实质上的情况是，经理人员雇佣注册会计师审计自己。那么审计质量是可想而知。

其次，对资本市场上的中小投资者而言，他们对审计服务同样存在着需求不足。由于制度缺陷导致中国资本市场的高度投机性，使得中小投资者缺乏行使手中权利的合理渠道。加之投资者个人的不成熟，中小投资者也没有真正形成审计需求。尽管现在这一现状有所改变，中小投资者开始对年报、中报给予密切关注。但从对审计服务的需求来看，这种关注并没有对审计提出更高的需求。

第三，政府对审计产品的需求不足。体制改革后，政府虽然不再直接管理企业，但目前国有股一股独大的股权结构，使得政府依然以控股大股东的身份对企业的活动进行干预。同时管理者又由政府任命。政府大股东和管理者之间的信息不对称较弱。政府实质上并不真正需要审计产品。

最后，银行等债权人对高质量审计产品需求不足。一方面出于自身利益，要求通过审计服务检查与偿债能力有关的会计信息。＂但另一方面，现有体制下政府对经济生活的干预会使得银行不得以借贷保护企业，因而其审计需求并不强烈。

总之，一股独大股权结构下政府的过度介入的制度环境难以造就对高质量审计服务的需求市场。审计产品有效需求的不足，必然导致高质量审计产品供给的疲软。注册会计师缺乏提供高质量审计服务的外在压力和动力。相反，会计师事务所提供高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。因而独立审计市场份额反而向质量不高的事务所倾斜。

三、改善公司治理结构，拉动审计有效需求，提高审计产品质量

如何刺激审计产品的有效需求，继而提高审计产品质量?从上文的分析得出，不合理的股权结构和制度安排是导致审计产品有效需求不足的根本原因。因此，解决审计产品需求问题最终要“通过制度建设和机构重组，使有可能在决策中受到影响的人，在组织作出任何有可能严重影响其利益的决策时，都能成为一个参与者去发挥自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。从直接需求者角度，鉴于一些企业受托经营者在外部监管强制性信息披露的压力下，产生了购买审计意见的动机。那么制度创新就是要解决现代受托经济责任问题即委托人与受托人之间的矛盾问题。从间接需求者角度，鉴于这些审计产品的实际需求者难以找到人反映自身需求，那么制度创新也就是为他们寻找合适的人表达意愿。在现代企业以公司制为最普遍的企业组织形式的背景下，上述一系列制度建设实质就是公司治理的范畴。由此可见，完善公司治理结构是改善审计产品需求，提高审计产品的供给质量的根本所在。针对我国公司治理问题，笔者认为重点可从以下两个方面入手，采取相应的措施，拉动审计有效需求，提高独立审计质量。

(一)加速股份全流通，改善外部公司治理结构

我国的股票市场发展迅速，但仍然不完善，政策市、投机市的特点依然比较鲜明。国有股一股独大的局面没有从根本上改变。因而加速国有股股权的自由流通和转让，保证各种股份拥有相同的权利，是完善公司治理外部结构的当务之急。这种改变，将对审计产品需求产生重要影响。随着企业控制权的分散，“一方面将提高股东对独立审计的监督需求；另一方面有助于促使股东对企业市场价值的关注，增加股东对高质量审计师的信号需求。”(张奇峰，2006)

(二)改革注册会计师选聘制度，创新审计委员会职责，转变内部公司治理结构

当前，注册会计师的选聘是由管理当局完成的。内部人控制的公司治理结构下，管理层既没有动力也没有压力进行自愿审计，因而购买审计意见成了为了完成强制审计的必然结果。审计独立性的缺失导致审计质量低下。笔者认为这一问题的解决，关键在于让各层次审计需求者都能真正参与到审计产品的“购买”活动中去。具体来讲，就是通过创建一定的机制让各层次需求者能够充分表达意见。从国外经验来看，主要有两种尝试：一是在企业内部进行改制。可在企业内部创建特定机构。该机构能够代表所有审计产品需求者的利益，而非偏向任何一方。理论上讲，该机构应由所有利益相关者组成，构成人数比例相当。二是在企业外部寻找第三方，其利益独立于审计产品的直接与间接需求者。在我国，由于证券市场本身的不完善。第二种方案实施的可行性较小。对第一种方案，笔者认为，设立审计委员会，吸纳各种利益相关者代表从外部走进企业内部。并赋予审计委员会选聘注册会计师的最终权利，是当前股权结构下改革内部治理状况，提高审计有效需求的比较适合的做法。

目前，我国已开始进行第一种方案的尝试。2002年，由证监会和国家经贸委联合颁布了《上市公司治理准则》。该准则指出，上市公司董事会可按照股东大会有关决议设立审计委员会。审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人，至少应有一名独立董事是会计专业人士。准则同时规定了审计委员会的主要职责。包括负责提议聘请或更换外部审计机构；负责内部审计与外部审计之间的沟通等。由于我国审计委员会制度出台时日不长，处于刚刚起步阶段，尚有许多问题需要探讨。一些会计界的研究成果表明，已有的审计委员会发挥了一定的保持审计独立性的作用。但为了充分发挥审计委员会功能，还需通过理论上的不断突破以及实践中的不断探索。

参考文献：

[1]蔡春，唐滔智.公司治理审计[M].北京：中国时代经济出版社，2006.

[2]张奇峰.上市公司独立审计需求原因与治理[J].财会通讯，2006，(3).

[3]张小平，叶友.独立审计与公司治理结构的关系[J].中国注册会计师，2004，(4).

[4]孙铮，曹宇.股权结构与审计需求[J].审计研究，2004，(3).

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1.1内部管理的问题

(1)决策、监督、执行缺乏约束。

尚未建立一套完善、有效的体系来加强对决策、监督和执行进行约束，换言之即对决策者缺乏合理的规则约束和有效的监督，对执行者更是缺乏约束，执行表面化、形式化现象较为突出，陷入有章不循或是无章可循的困境。

(2)内部控制失灵。

不少集团公司对于其内部管理并不重视，从而导致公司内部控制失灵。内部控制是否有效，这将关系到一个集团公司是否能长期健康地发展。并且，在我国现阶段，集团公司内部控制的失灵还将导致会计信息的准确性与真实性。

(3)决策不民主

民主决策意识不够，群众参与性不广，决策者主观能动性较为突出。

1.2相关人员素质欠佳

(1)缺乏称职的专业能力；

有些集团公司派遣的财务管理人员缺乏称职的专业能力，不具备专业知识，致使其难以发挥在财务管理中的作用，从而影响管理的质量。

(2)职业道德水平不高；

一些具备专业职称专业能力的工作人员，工作态度与职业道德水准并不高，这使得其无法充分发挥专业优势，贡献于财务管理的实施过程。

(3)合作与沟通精神不足；

财务管理的实施需要良好的合作和沟通，有些工作人员因为怕麻烦而忽略了这点，继而导致其在实施的过程中频频出错，影响财务管理的效果。

1.3责任追究制度的缺陷

(1)责任不明确，扯皮现象；

由于长期缺乏竞争意识和进取精神，又无相对的激励机制，因此，责职不清导致工作推诿和扯皮现象时有发生。

(2)责任追究规则不合理，权责不对称、副手现象；

对于已过时的责任追究规章制度未作修改，故权责明显不对称，一个正职，多个副手的现象更加重工作失误频发，更无从追究责任人；既浪费纳税人的钱财，更损害国家利益。

(3)责任追究的执行不力，大事化小现象，既执法力度弱化部分。

由于上述两点，因此，对于责任的追究执行的力度便会弱化，往往将该追究的责任事故不了了之。规则配置不当的表现为：①报酬过低，而义务太多；②权利太多，而义务太少；③利益与权利过大，而责任太少；这些表现会改变人与物质对象的结合方式和人们的行为方式。

二、内部审计的三个步骤

2.1计划

计划阶段是整个审计过程的起点。对于任何一项审计工作，为了如期实现计划目标，内部审计师都必须在具体执行审计程序之前，制定科学、合理的计划，科学、合理的计划可帮助内部审计师有的放矢地去审查、取证，形成正确的审计结论，从而实现审计目标;可以审计成本保持在一种合理的水平上，提高审计工作的效率。

2.2执行

实施审计阶段是根据计划阶段确定的范围、要点、步骤、方法，进行取证、评价，借以形成审计结论，实现审计目标的中间过程。它是审计全过程的中心环节，其主要工作包括：对被审计公司内部控制的建立及遵守情况进行控制测试，根据测试结果修订审计计划;对会计报表项目的数据进行实质性测试，根据测试结果进行评价和鉴定。上述两项工作之间有着密切的关系。2.3纠正机制

核定违反项、不符合项。

拟定违反项的整改意见和不符合项的纠正措施。

进行后续检查，以确定对不符合项是否采取了恰当的纠正措施:确定纠正的措施是否已经实施并正在取得预期的效果。

三、内部审计方案的对策与建议

集团公司可以结合实际的情况将集团公司规定的流程设计方案进一步具体细化，科学有效的实施内审计划，切实发挥内部审计的监督与服务的作用。

3.1计划阶段

在准备阶段中，审计计划的编制是内审项目非常重要的一部分。审计计划的编制应由集团公司内审机构项目中的有关人员进行负责，然后经由相关项目管理人员探讨。作为整个项目审计的重要的一项，审计计划应该在项目结束后进行对其归档。在审计计划编制好后，还要对其进行初步审核。公司的内审机构组织专门人员可以对审计计划进行审核，外部审计机关也可以被委托对其进行审核。审计计划的审核内容主要集中在审计目的、范围是不是得当，项目审计进度是不是合理，一些审计程序根据重点审计领域和重要会计问题所拟定的是否符合实际情况，项目财务风险评估在有关方面是不是准备的很充分等。

3.2执行阶段

在内审项目的实施过程中，内部审计工作发挥它控制与监督的两大职能。并且和内审项目一起被实施，内部审计机构必须要做好审计控制的工作，这样才能保证每一阶段经济业务的准确性。另一方面，只有通过内部审计的有效监督，才能对付在项目实施过程中出现的财务风险。其中，在这一阶段的有关内部审计工作主要包括以下几个方面的内容：内部审计财务预算，审计计划在时间预算上的安排，内部审计控制质量以及按照审计计划执行相关财务支出和收集审计证据以及在一些内审项目的审计疑难问题的咨询等等。

3.3结束阶段

内审项目管理最后的结束阶段的工作主要集中在整理审计证据和工作底稿、对项目审计报告初稿进行编制、和项目相关负责人交换对项目审计报告的意见、报告的定稿、报送以及与相关证据、工作底稿和审计记录档案建立等内容上。其中，底稿是整个审计工作的核心部分，是审计师作出结论的直接依据，同时也是审计质量控制与质量检查的主要依据，而且对以后的审计业务做出了重要的参考依据。其中底稿主要包括被审计公司没有进行审计的情况，过程的记录和有关人员对其下的结论。在底稿形成之后，要进行复查，其中主要包括所依据的资料是否可靠；所得到的证据是否充分；判断是否合理；结论是否下的恰到好处。在底稿形成后，审计小组应当按一定的标准对其进行归档。

参考文献：

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[2][日]水野滋著，孙良康、梁宝俭译，公司的全面质量管理，公司管理出版社，1988

[3][日]石川馨著，李伟明译，日本的质量管理，公司管理出版社，1984

篇5

[关键词]上市公司；持续经营；不确定性；审计意见；分析

一、引言

企业持续经营的不确定性增加了注册会计师的审计难度，导致了审计风险。因此，企业持续经营审计问题也就引起了人们的普遍关注[1].我国自1997年出现首份对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告以来①，这类审计报告大量出现。从1998年12月《独立审计准则第17号——持续经营》（以下简称《准则》）征求意见稿到2003年7月正式颁布实施《准则》修订稿[2]，几年来对持续经营不确定性发表的审计意见已发生了较大的变化。本文的研究根据《准则》修订前（1997～2001年）和修订后（2002—2004年）两个时间段，对我国上市公司持续经营不确定性审计意见展开研究。

二、上市公司持续经营不确定性审计意见的总体情况

（一）对持续经营不确定性发表意见的审计报告数量

根据笔者统计，我国从1997年第一份上市公司持续经营不确定意见审计报告出现以后，注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见的审计报告的数量呈上升趋势，从1997年的3份，到2004年的68份，占各年非标准审计报告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中两次较大幅度的增长出现在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明显地折射出1998年《准则》的对注册会计师出具持续经营不确定审计意见的影响。尽管《准则》对1998年的审计报告没有法定约束，但已产生实质性的影响。2003年关于持续经营不确定性的审计报告较2002有较大增长，而2002年相对于2001年则变化不大，这也部分地折射出2003年《准则》修订稿的颁布实施对注册会计师出具审计意见的影响。2003年独立审计准则修订稿颁布实施后，持续经营不确定性意见审计报告占当年非标准审计报告的比重高达52.34％。

（二）持续经营不确定性意见的类型

1997～2004年期间我国上市公司的审计报告中有298份出现关于持续经营不确定性意见，其中带解释说明段的无保留意见共107份，保留意见18份，带解释说明段的保留意见74份，否定意见4份，无法表示意见的95份。

通过对持续经营不确定性意见类型的进一步分析，有两个问题值得引起注意和思考。

一是出现了否定意见。重庆会计师事务所对渝钛白1997年度的财务报告出具了否定意见的审计报告，这成为我国第一份注册会计师对上市公司发表否定意见的审计报告，而这份颇具“勇气”的否定意见恰恰是关于持续经营不确定事项的。随后1998年、1999年、2000年各出现一份。其中代码600833的上市公司商业网点连续两年（1999、2000）被出具了否定意见，且均与持续经营不确定性事项有关。

笔者发现，关于持续经营不确定性的否定意见的审计报告在1997～2004年的8年问仅仅出具了4份，且均发生在2003年《准则》修订之前。值得思考的是，修订后的准则是否使越来越多的上市公司“逃离”了否定意见的条件范围，还是修订后的《准则》进一步明确了判定审计意见类型的条件，使注册会计师发表该种意见类型的比率大大降低了。

二是无法表示意见（拒绝表示意见）出现率居高不下。在带解释说明段的无保留意见、保留意见、带解释说明段的保留意见、否定意见与无法表示意见五种审计意见类型中，带解释性说明段的无保留意见占总数最多，其次就是无法表示意见类型。《准则》修订前上市公司因持续经营不确定性而被出具无法表示意见的审计报告所占当年持续经营不确定审计报告的比例较高，在1/3以上。

无法表示意见对注册会计师而言是比较乐意选择的，但这种意见在西方国家受到一定程度的批评和限制。

无法表示意见，无疑是承认注册会计师在经过一番劳动后并无收获，这是报告使用者所不愿看到的，但可以把关于持续经营不确定性的无法表示意见看成审计委托双方的一种计谋：对注册会计师而言，规避了一定的审计风险；对委托人而言，完成了委托、对报告使用者有了交代。

值得关注的是，审计中关于持续经营不确定性的无法表示意见，2002年较2000年和2001年有较大幅度的降低，且2002—2004年的出具情况稳定在23.21-27.94％之间，由此也可以推论，《准则》修订稿关于对出具无法表示意见的审计报告的修改对注册会计师的行为有了一定的指导作用。

（三）持续经营不确定性意见表述出现的位置

从注册会计师在审计意见中明确提及上市公司持续经营不确定性的情况来看，一方面注册会计师能够运用专业判断对上市公司的财务困境和经营困境等发表意见，但另一方面也看出注册会计师所发表的此类意见在意见类型上存在差异，在表述形式上也各有不同。有相当比重的持续经营不确定性的审计意见属于带解释说明段的无保留意见或带解释说明段的保留意见。

《准则》修订前，有55份审计报告在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间130份此类意见的42.31％。《准则》修订后，关于持续经营不确定性的表述在意见段之后的要远远多于在意见段之前的，有107份审计意见在意见段之后提及了持续经营不确定性，占这一期间168份意见的63.69％。

在注册会计师明确提及上市公司的持续经营不确定性问题上，由于通常把注册会计师以拒绝表示意见或保留意见类型出具的报告视为上市公司的持续经营存在重大不确定性，而如果仅仅出具了带解释说明段的无保留意见，或持续经营不确定性的说明段列于带解释说明段保留意见的意见段之后，那么很可能给信息使用者造成一些误解甚至误导。这种持续经营不确定性的审计意见表述差异可能由于被审计的上市公司在财务状况、经营状况上确实存在着差异，但也有可能是由于注册会计师以严重程度较低的意见表述方式向被审计上市公司妥协造成的。

以往文献对上述问题已经作出了一定的关注和研究。陈朝晖认为，在持续经营不确定性较大、财务报告又没有进行充分披露的情况下，发表保留意见或带说明段的无保留审计意见是不正确的[4].孙铮、王跃堂通过描述性分析提出，近年来我国注册会计师对上市公司出具的审计报告中确实存在着运用说明段改变审计意见性质的倾向，他们认为原因一方面来自于上市公司的要求和压力，另一方面是注册会计师主观上认为说明段为其改变审计意见的性质、推卸法律责任提供了途径[5].中国证券监督管理委员会首席会计师办公室也认为对于持续经营审计所存在的最大问题是“量刑不准”[6].如果对持续经营不确定性的审计意见表述形式不当，很可能对投资者准确理解会计信息造成误导，产生不利的经济后果。

由此，笔者认为《准则》在此方面的规范作用并不如所期望的那样。有必要在考察上市公司财务因素的基础上考察其他因素对注册会计师审计意见表述行为的影响，为审计报告使

用者正确理解持续经营不确定性的审计意见类型的审计报告、进一步规范注册会计师对上市公司持续经营不确定性发表审计意见类型的审计报告行为提供必要的依据。

三、持续经营不确定性审计意见的来源

审计报告是审计的最终产品，注册会计师的审计意见在一定程度上反映了当前上市公司、会计准则或制度、审计准则及注册会计师执业过程中存在的一些问题。修订后的《准则》进一步明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的落脚点，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。

这一变化贯穿于修订后的全部准则，具有更强的可操作性。为此，这里仍根据《准则》修订前和修订后两个时间段，分析检验修订后的《准则》在评价被审计单位持续经营能力方面的可操作性是否真正达到预期的效果。

（一）来自《准则》修订前的证据

通过对《准则》修订前的关于持续经营不确定性的审计意见类型的分析，笔者发现，这一期间因公司的财务状况恶化和公司停产而被注册会计师对公司的持续经营能力产生怀疑的情况占绝大多数，超过了60％，其余依次为：审计范围受到限制而无法对公司的持续经营能力发表意见，大股东及其关联公司占用资金或提供帮助的承诺、存在数额巨大的或有损失影响了公司的持续经营能力、子公司的持续经营能力存在不确定性、公司经营环境的变化影响了公司的持续经营能力，没有遵守银行贷款协议、公司的股权置换频繁、募集的资金未按规定使用以及严重违反有关法律法规或政策影响了公司的持续经营能力等③。

（二）来自《准则》修订后的证据

在进行《准则》修订后持续经营不确定性审计意见来源分析时，我们将来源按照修订后的《准则》中所列示的被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生疑虑的事项或情况加以分类，更加具体地检验修订后的《准则》对注册会计师出具持续经营不确定性审计意见的帮助和指导作用。《准则》修订后上市公司被出具非标准审计报告是各种因素的综合结果，修订后《准则》仍以被审计公司的财务状况作为注册会计师需充分关注的中心，表明公司财务状况出现恶化是注册会计师在出具持续经营不确定性审计意见时考虑的主要因素。

笔者也注意到，因存在“对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”事项而被出具持续经营不确定性意见的数量较之《准则》修订前大为增加④。修订前的《准则》将“存在数额巨大的或有损失”一项列为注册会计师应予以关注的“其他方面”，而修订后的《准则》将其作为“存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债”列入“财务方面”需关注的事项，更加具体化了。

通过对持续经营不确定性审计意见的来源分析，有几点值得注意：

1.注册会计师比较注意分析资产质量，例如关注资产的获利能力。另外，因存在大量巨额担保或债务诉讼，被审计公司的资产冻结、抵押、质押现象较多，注册会计师对此表示关注也是重视资产质量的表现。这也可以进一步说明注册会计师的责任是尽可能“揭开现象看本质”。

2.上市公司不仅存在《准则》所提及的大股东长期占用巨额资金的现象，关联方占用资金的现象也较为严重，且存在一部分因应收关联方款项的收回的重大不确定性被注册会计师提出持续经营疑虑的审计报告。由此，笔者认为在今后的《准则》完善过程中应进一步关注关联方。

3.被审计单位各项资产的减值准备在持续经营不确定性审计意见段中被多次提到，说明存在着通过减值准备进行利润操纵的现象。

四、审计报告存在的问题

通过以上的分析，对我国1997-2004年期间注册会计师明确提及上市公司持续经营不确定性的审计报告状况有了一个比较客观的认识。分析的目的是为了揭示问题，这里主要揭示《准则》修订征求意见稿公布以来的审计报告所存在的问题。

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（一）审计意见没有明确提及持续经营不确定性

笔者在收集2001-2004年期间我国上市公司审计报告资料过程中发现，上市公司的审计报告存在的问题是：通过审计意见表述，可以发现存在对被审计公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师对事项作了说明，说明的理由完全符合《准则》规定的范围之内，但却没有明确提及持续经营存在不确定性，也未指明被审计公司是否对此进行披露。2001-2004年期间共有21份这样的审计报告，几乎包含了所有的意见类型，如带强调说明段的无保留意见、保留意见、带强调说明段的保留意见，同时还发现一例带强调事项段的无法表示意见。

意见的理由也非常充分，可以归纳为：（1）子公司正常经营业务停顿；（2）因巨额担保涉及诉讼引发的或有负债；（3）巨额逾期借款，且未办理展期手续；（4）连续三年亏损，遭受退市警告，股权置换；（5）资不抵债；（6）累计经营性亏损数额巨大、严重资不抵债，现金流量严重不足、无力偿还到期债务，存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债；（7）主营业务萎缩，现金流量不足；（8）营运资金出现负数；（9）母公司长期占用巨额资金；（10）应收关联方欠款；（11）经营活动停顿。

如果注册会计师未对被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性做出评价，甚至连“持续经营”的字眼都没出现。笔者认为这是没有尽到注册会计师审计责任的表现。

（二）强调事项段的运用不符合要求

大多数注册会计师在无保留意见段之后增加强调事项段提及持续经营问题，但是笔者发现无论用修订前或修订后的《准则》衡量，有相当一部分带强调事项段的运用是不符合要求的。根据《准则》规定，强调事项段的表述应包括：（1）导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，以表述注册会计师的职业判断；（2）被审计单位在会计报表中进行了适当披露，这才能构成出具带强调事项段无保留意见的理由；（3）不应使用附加条件的措辞。这三要点缺一不可，但经过分析，笔者发现部分审计报告在这几方面做得却差强人意。

一是理由不充分，判断不明确。一些审计报告对上市公司存在的问题避重就轻或没有充分披露影响持续经营能力的重要事项；有的披露了部分重要事项或情况，而对其他重要事项或情况只字不提，给会计报表使用人提供的信息不完整。一些审计报告在强调事项段中没有对上市公司持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是提及上市公司认为可以保证持续经营。

二是存在带有附加条件措辞的强调事项段。一些审计报告在强调事项段中使用了附加条件的措辞，例如，某带强调事项段的审计报告为：“……若未来上述担保事项无法妥善解决，往来占款不能及时收回，贵公司的持续经营能力将存在重大的不确定性。”还可以经常看到这样的措辞“除非能够获取财务支持，否则公司的持续能力存在重大不确定性”。这种假设对审计报告使用者没有任何意义。任何一家公司如果不采取有效的措施，持续经营都不能进行下去。而这样做的结果，只能使注册会计师对持续经营假设的合理性的判断变得模糊，使审计报告使用者更加疑虑，违背了对持续经营假设合理性评价的初衷。

（三）对管理当局相关披露的表述

根据《准则》的规定，被审计管理当局是否在会计报表中适当披露对自身持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况成为注册会计师出具保留意见还是带强调事项段的无保留意见的分界点。其中有两点是要求注册会计师重点关注并作出明确表述的，一是被审计单位管理当局是否作了披露；二是所作的披露是否符合准则要求。

对于前一点的关注尤为重要，因为这将涉及审计意见类型的选择。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见的审计报告；如果未作适当披露，则应出具保留意见或否定意见的审计报告，并在意见段之前的说明段中描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，同时指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露。

由此，应关注意见段之后的强调事项段，是否存在管理当局在会计报表中未作披露却出具无保留意见的审计报告，以及未作披露应在保留意见段前说明却在强调事项段中评价的审计报告。另外，出具的保留意见中，是否存在没有在意见段前指明被审计单位未在会计报表中进行适当披露的现象。笔者在分析《准则》修订后带强调事项段的无保留意见与保留意见后发现，对于未在强调事项段中指明管理当局是否披露的情况，2002年共有10份，2003年7份，2004年仅有1份，而这一期间带有强调事项段的无保留与保留意见、且在意见段后表述持续经营情况的分别为28份、38份、46份，无论从数量还是比重来看，这种现象均呈好转之势。

笔者对《准则》修订后三年沪沪市强调说明段中对管理当局的表述情况进行了较为详细的统计分析，发现《准则》修订后沪市分别有4家、3家和2家上市公司的年报，虽发表了无保留意见，但经查阅会计报表，管理当局并未对持续经营事项作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注册会计师在强调事项段中指明管理当局已作披露，而2004年的2家也为同类情况。由此可以看出确实存在利用强调事项段改变意见类型的情况。这9家上市公司本应被出具保留或否定意见，如此的结果只能大大降低审计意见的质量。对带强调事项段的保留意见的情况分析中发现，2004年有了改观，4家上市公司应在保留意见段前的说明，却出现在强调事项段，这也呼应了上述问题中强调事项段的运用。

同时笔者也发现部分上市公司的会计报表虽然对持续经营情况作了披露，但是并不符合《准则》要求的“适当披露”。《准则》要求注册会计师应当提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

可见需做出披露的有三要点：（1）影响持续经营能力的事项或情况；（2）改善措施；（3）明确指出自身存在的持续经营不确定性。此三点均具备，才能称之为“适当”。

部分披露不适当的原因是出于管理当局改善措施表述不当，有的没有任何改善措施，有的虽有改善措施却不能令人信服，形同虚设。例如，一被审计单位在会计报表中是这样披露的：“目前，虽然公司正在积极采取措施，如申请银行贷款核销，寻找目标公司拟进行资产重组，以便公司摆脱财务困境，为公司今后发展寻求出路。但是，基于上述事项的存在，本公司的持续经营将受到重大影响，持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的生产经营过程中变现资产，清偿债务。”大部分表述不当的情况是不能满足上述要点（3），对于这一点，可以理解，被审计单位当然不想主动承认自身在持续经营能力方面存在重大不确定性，但是这是被审计单位的会计责任，如果此方面揭示不当，无形之中扩大注册会计师的审计责任，审计风险加大。2004年注册会计师对管理当局的披露情况的说明情况较往年有了进步，但对其披露的质量的把关仍不能令人感到乐观。

同时笔者也对发表了带强调事项段的保留意见、但在意见段前发表持续经营意见的情况作了分析，《准则》修订后，此类意见并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年没有。5份中，2002年的3份未指明管理当局是否在会计报表中对持续经营情况作出披露，其余两例，均指明管理当局已在会计报表中作了披露。面对后面的情形，到底在意见段后表述还是在意见段前表示值得注意，审计意见的质量值得思考。

（四）评价持续经营假设合理性的表述

在关于持续经营审计意见的表述中，有两点是不能或缺的：一是出具持续经营不确定性审计意见的理由；二是对持续经营假设合理性的明确判断。在上述分析中，可以发现部分上市公司的审计报告在这两方面或多或少存在问题。

1.表述过于“委婉”。部分上市公司的审计意见在持续经营问题上表述得过于委婉，简单提及上市公司的会计报表编制基础，但又不直接触及持续经营问题，以至于审计报告使用者无法读懂注册会计师到底要告诉人们什么信息。人们要通过查阅会计报表才能知道这些审计意见是对上市公司的持续经营的重大不确定性进行说明。

2.无法表示意见的理由未作充分说明。在上面关于审计意见来源的分析中，将注册会计师出具审计意见的理由，根据对被审计单位持续经营能力在财务、经营、其他等方面的重大疑虑事项或情况作了详细的统计分析。

通过分析可以发现，虽有个别无法表示意见类型的审计报告充分说明了无法表示意见的理由，大多数审计报告在这方面也作了一定的说明，但因审计范围受到限制导致许多审计报告出具无法表示意见的理由不充分，不能令人信服。

审计报告行为的规范离不开《准则》的规范和约束，从本文的分析和研究可以发现，我国关于上市公司持续经营不确定性的审计意见还很不规范，应加强跟踪研究，并完善相关法律法规。

①本文的分析限于A股上市公司，所指的持续经营不确定性意见为注册会计师在审计报告中明确提及持续经营不确定性的审计意见。

②1997～2000年数据来源于李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据。北京：中国财政经济出版社，2003：147—150；2001～2004年持续经营不确定性审计意见数据是笔者根据上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司资料查阅得到。

③1997—2000年数据来源于中国证券监督委员会首席会计师办公室、上海证券交易所编著。注册会计师说“不”——中国上市公司审计意见分析（1992-2000）。北京：中国财政经济出版社出版。2002年；2001年数据由笔者根据当年上市公司审计报告分析得出。

④笔者根据2002—2004年上市公司审计报告分析得出。

[参考文献]

[1]庄恩岳。中外审计准则比较[M].北京：中国审计出版社。2000.

[2]中国注册会计师协会。中国注册会计师审计准则2004[S].北京：经济科学出版社，2004.

[3]李爽，吴溪。中国证券市场中的审计报告行为：监管角度与经验证据[M].北京：中国财政经济出版社，2003.

[4]陈朝晖。论持续经营不确定性[J].会计研究，1999（7）：15—22.

篇6

国际内部审计协会在1999年6月，对内部审计的定义、职业准则以及道德规范等进行了全面修改，提出了能够适应当代内部审计发展的新定义，将以独立性为基础的保证活动和以决策有用性为基础的咨询活动并列起来，提高了内部审计的地位，扩大了内部审计的责任和工作范围，将内部审计进一步提升至风险管理和公司治理的高度。在新定义的基础上，IIA建立了新的内部审计专业实务框架，并特别强调内部审计应通过“参与式”审计活动以体现其“增值”功能。

“安然事件”后，2002年美国国会出台了《萨班斯法案》，从加强上市公司信息披露和财务会计处理的准确性、确保审计师的独立性以及改善公司治理等方面，对美国现行证券法、公司法和会计准则等进行了若干重大修改，加强了公司主要管理者的法律责任；特别要求公司管理当局要对其公司内部控制制度的有效性做出承诺，并由独立审计师做出鉴证；对公司审计委员会做出了规范。随后，纽约证券交易所对上市公司的董事会的构成做出了规定，要求所有上市公司都要建立内部审计职能部门。2002年IIA在给美国国会的建议中指出：董事会、执行管理层、外部审计、内部审计的协同是健全治理结构的基本条件，其中审计委员会（内部审计人员）的主要作用是增强报告关系上的独立性。面对外部环境变化对内部审计工作提出的新要求，2004年IIA对2001年的《内部审计实务标准――专业实务框架》进行了修订，新的标准增加了5条新准则，并在不同程度上对原有的17条准则进行了修改，修改后的内容主要涉及有关保证准则。新标准明确了保证工作的性质和范围应由内部审计人员决定，而不是由委托方决定，以确保确认的独立性和客观性。这一改动体现了当代内部审计的独立性不断强化的趋势。

经过以上法律和制度建设方面的变化,内部审计工作在公司治理中的地位也发生了变化,主要体现在以下三个方面：

1、内部审计在内部控制制度方面的职能进一步强化。《萨班斯法案》颁布之后，公司内部控制的评价内容成为在美上市的公司年报的强制披露义务，内部审计职能通过内部控制这一领域再次得以强化，尤其是内部审计人员要在保证有效的内部控制和健全的财务报告方面发挥关键作用，内部审计在企业组织的重要性和影响力进一步提升。

2、内部审计成为改善公司治理的重要基础。在纽约证券交易所要求所有上市公司都要设立内部审计部门的环境下，内部审计部门与董事会、执行管理层、外部审计并列成为有效企业组织治理的四大基石。具体表现为：内部审计应该评价并改进组织的治理过程，为组织的治理做贡献，从而推动组织道德和价值观的良性发展；内部审计在确保实现组织目标和维护组织道德观和价值观的基础上，要树立风险管理与控制观念；要保证董事会、管理层、外部审计和内部审计四个因素在企业组织治理过程中的协调。这些建议和要求为内部审计参与公司治理提供了广阔的发展空间。

3、内部审计活动涉及到整个业务与管理流程。“安然事件”后，内部审计的地位不仅仅表现在独立性和权威性的提高，而且还表现内部活动开始涉及整个业务与管理流程。

这些变化将使以往由内部审计机构对控制的适当性及有效性进行独立验证，发展为由企业整体对管理控制和治理负责。内部审计将从以前的消极的以发现和评价为主要的内部审计活动转向积极地防范和解决问题；从事后发现内部控制薄弱环节转向事前防范；从单纯强调内部控制转向积极关注、利用各种方法来改善公司的经营业绩。转

二、公司治理结构的改革将内部审计推向前沿

公司治理结构通常指的是法人治理结构，由股东大会选举产生的董事会，董事会聘任管理层，监事会监督董事会和管理层的制衡机制的组成。一些学者在论述公司治理结构时，也讲到两权分离、三足鼎立的制衡格局。如吴敬琏在1994年提出的观点认为，所谓的公司治理结构是指由所有者、董事会和高级执行者即高级经理人员三者组成的一种组织结构。在这种结构中，上述三者之间形成一定的制衡关系：所有者将自己的资产交由公司董事会托管；公司董事会是公司的最高决策机构，拥有对高级经理人员的聘用、奖惩及解雇权；高级经理人员受雇于董事会，组成在董事会领导下的执行机构，在董事会的授权范围内经营企业。在这样的公司治理结构中，股东及股东大会与董事会之间、董事会与高层执行官之间存在着性质不同的关系，要完善公司治理结构，就要明确划分股东、董事会、经理人员各自的权力、责任和利益，从而形成三者之间的制衡关系。在这个公司治理结构中，把制衡机制简单地归结为股东大会、董事会、监事会、管理层之间的关系，根本没有将审计作为制衡的重要因素。

随着美国安然、世通、施乐等粉饰业绩案件，日本雪印食品公司的舞弊案件及中国上市公司中名目繁多的关联方交易、“掏空”等案件的相继曝光，围绕着“公司的社会责任”、“企业信用”以及“董事会的战略参与”等问题，再一次引发了人们对公司治理问题的反思。安然事件后，管理层财务造假已成为不争的事实。著名的信贷评级机构魏斯公司2002年上半年对美国七千家上市公司进行的一项调查显示，有多达三分之一的美国上市公司可能有篡改其盈利报告之嫌。美国《首席财务官》（《CFO》）杂志于2002年8月1日公布了一份调查报告，发现过去5年中，美国大公司中17%的CFO们受到来自上司的压力，被迫出具虚假财务报告，18%的财务经理在编制预计账目时，没有遵循通用会计准则，27%的受调查的CFO称，公司的资产负债表上并没有反映出所有的负债。事实表明，目前的公司治理结构遏制不住财务造假，审计失效弱化了公司治理结构的制衡机制。李金华审计长于2003年11月5日在南开大学举行的第二届公司治理国际研讨会上指出，目前，公司治理问题已经成为国内外理论界和实务界研究的一个世界性的课题。

各国在考虑如何建立有效的公司治理结构问题时，都会涉及到审计监督机制的建立及其在公司治理结构中的地位问题。公司治理结构中的审计监督安排由外部审计监督和内部审计监督两方面的内容组成（李维安）。内部审计的全球性职业组织——国际内部审计师协会（IIA）于1999年通过了内部审计的新定义，强调内部审计要在公司治理领域发挥作用。2002年7月，IIA在提交给美国国会的《改善公司治理的建议》别指出，健全的治理结构建立在董事会、执行管理层、外部审计和内部审计四个“基本主体”的协同之上。IIA研究基金会在2003年先后了《内部审计在公司治理和公司管理中的作用》、《内部审计在公司治理中的职责：萨班斯法案的遵循》两份研究报告。这些研究表明了内部审计被推向最重要的企业发展趋势的前沿——企业需要承担更大的责任、具有更高的道德水准；需要恢复投资者在市场上的信心；需要很好地控制企业目标，公司董事会、新闻媒体、投资者、分析师、管制者越来越认同内部审计在这些方面的重要性。

关注内部审计在公司治理中的作用，源于两个重要趋势：一是研究表明，内部审计与公司治理质量相关。大量的研究表明，内部审计能对公司治理产生积极影响。内部审计在一定条件下可以预防财务报告的违规行为和员工的偷窃行为；内部审计的独立性越高，越可以改善控制环境、减少报告错误、提升报告质量；内部审计的参与也有利于公司业绩的改善。二是人们越来越重视内部审计，不断地扩展内部审计在确保公司治理质量方面的职责。此外，美国《萨班斯法案》的出台、纽约证券交易所新的上市规定也起到了推波助澜的作用。尽管萨班斯法没有直接涉及内部审计在公司治理中的作用，但对审计委员会、外部审计人员及管理层治理要求的扩展，意味着内部审计作用也要扩展。2002年纽约证券交易所要求所有上市公司必须设立内部审计部门。这些法律的颁布是对内部审计在公司治理中价值的认可，也提升了内部审计在公司治理中的重要性。

三、内部审计在我国公司治理结构中的现状

20世纪80年代以来，随着市场经济体制的建立和市场规范的不断健全，中国企业的内部审计有了很大的发展，绝大多数的大型企业都设立了独立的内部审计机构，开展形式多样的审计活动。但总体来说内部审计工作还是落后于企业管理实践，不能很好地满足经营管理的需要，主要表现为（1）审计职能以查错纠弊为主，没有充分发挥内部审计的作用；（2）审计范围局限于财务会计领域，没有扩展到经营管理的各个方面；（3）审计方式主要是事后审计，没有拓宽到事前和事中审计。

目前，我国存在以下三种形式的内部审计模式：

1、监事会领导下的内部审计模式

监事会是公司的监督机构，它由股东代表和职工代表组成，监事会的职权主要是对董事、经理在执行公司职务时是否违反法律、法规和章程进行监督。将内审设在监事会，使内部审计完全以监督者的身份出现，与管理阶层脱钩，有助于审计机构的独立、公正审计，不受行政干预，其缺点是：不利于促进公司改善经营管理，提高经济效益。因为监事会不能兼任公司的经营管理职务，没有经营管理权。因此，这不能直接服务于经营决策，也就难于实现通过内部审计，改善经营管理，提高经济效益的目的。

2、总经理领导下的内部审计模式

总经理是公司的最高经营管理人员，对董事会负责。使内部审计接近经营管理层，有利于直接为经营决策服务，有利于实现内部审计提高经营管理水平，同时，这种设置方式既达到了提高企业经济效益的目的，还保持了审计的独立性和较高层次的地位。使内审机构与财会等部门相对独立，便于内部审计对这些部门进行有效的评价与监督。然而，这种设置不利于内审机构对总经理的责任、业绩等进行独立的评价和监督。总经理下属部门的很多活动是在其授意下进行的，内审机构对这些部门的检查可能在一定程序上受到阻碍。因此，总经理领导的组织模式难于对本级公司的财务和总经理的经济责任进行监督和评价。

3、董事会领导下的内部审计模式

董事会是公司的经营决策机构，直接对股东大会负责。职责是执行股东大会的决议，决定公司的生产经营策略以及任免总经理等。在这种组织模式下，内部审计能够保持较高的独立性、权威性和较高的地位。同时也使内部审计具有一定的灵活性：既便于其为委托人服务，又便于其与经营管理层联系；既便于其对管理层进行独立的评价与监督，又便于其为管理层加强管理、提高效益服务。企业在董事会内设置审计委员会，并将其做为董事会内的一个分支机构，人员一般由非行政董事及具有管理、财务、技术、营销等专业知识和工作经验的专业人士组成，它是董事会与内部、外部审计师沟通的桥梁，分担了行政董事在内部控制和财务报告方面的部分工作，能够最大限度地体现内部审计的独立性和权威性。因为这种隶属于董事会的审计委员会，独立于管理当局，总经理及公司的全部经营管理活动都要接受审计，审计结果直接向委员会报告，使内审具有较强的独立性和权威性。另外，也有利于保证现代企业制度下内审职能的发挥。

通过对2001年至2004年沪市246家IPO公司的招股说明书的分析，可以发现在2001年上市的55家公司中仅有31%的公司单独设立了内审部门，2002年上市的67家公司中有43%的公司单独设立了内审部门，2003年上市的66家公司中有44%的公司单独设立了内审部门，2004年上市的58家公司中有60%的公司设立了单独的内审部门。四年来，设立内审部门的公司比例翻了一倍，从中可以看出内审的作用在近几年中得到了人们的重视，内部审计在加强公司管理和公司治理方面发挥了更重要的作用。在单独设立内审部门的110家公司中，有22%公司的内审部门隶属于董事会，2%公司的内审部门隶属于监事会，76%公司的内审部门隶属于总经理。这暗示了我国企业的内部审计机构是作为普通职能部门存在的，更多的进行的是管理工作，尽管有的企业名义上规定内审机构对董事会负责，但由于企业本身法人治理结构不健全，实质上内审机构主要接受经理层管理，远没有上升到公司治理的高度。

面对内部审计在公司治理治理方面作用的显现，我国也颁布了一系列的法规来加强内部审计在公司治理中的作用。1997年12月，中国证监会出台了《上市公司章程指南》，其中就对内部审计进行了专门的规定，并规定审计负责人向董事会负责并报告工作。2002年1月，中国证监会和国家经贸委联合了《上市公司治理准则》，其中规定了上市公司可以设立审计委员会，并且审计委员会中独立董事应占多数并担任招集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。审计委员会的具体职责是：（1）提议聘请或更换外部审计机构；（2）监督公司的内部审计制度及其实施；（3）负责内部审计与外部审计之间的沟通；（4）审核公司的信息及其披露；（5）审查公司的内控制度。到日前为止，中国内部审计协会陆续颁布了中国内部审计基本准则、二十四项具体准则和两个内部审计实务指南，对中国内部审计的基本概念、内部审计的目标、宗旨、范围、性质与功能等基本规范作了全面界定，为中国内部审计活动和工作的有效开展提供了一套权威性的准则。但是，到目前为止，我国还没有象美国证监会那样强制规定上市公司必须设立内审部门。这一方面说明了我国内部审计的治理职能还没有引起人们的广泛关注，另一方面也说明了我国公司治理本身可能就处于一个初期的发展阶段，内部审计在公司治理结构中还缺乏法律基础，要让它发挥作用还是一个循序渐进的过程。因此，应在法律的基础上，大力加强内审部门的建设，完善公司治理结构，以改善公司的治理效果。

随着我国改革开放和市场经济体制建设的不断深入，上市公司内部的治理结构存在的问题浮出水面。因此，如何建立健全公司治理结构、优化内部控制、保证企业资产增值与合理配置、抑制管理腐败、合理控制决策风险等重大课题引起众多业内人士的关注。从国际内部审计的发展经验来看，要解决这些重大问题，我国的企业组织既要将内部审计作为企业组织管理控制系统的重要组成部分，也要保证内部审计的独立性，并与外部审计、董事会及高管层互为补充，成为企业组织治理的有效工具之一。这就为我国内部审计真正介入企业组织的治理过程，并发挥重要的保障作用提供了足够空间，也使得内部审计将为促进有效的公司治理发挥更加重要的作用。

参考文献：

[1]国际内部审计师协会IIA著，《内部审计实务标准——专业实务框架》，中国内部审计协会编译，2004

[2]李维安，《美国的公司治理：马奇诺防线》，2003

[3]耿建新续芹李跃然《内审部门设立的动机及其效果研究》，审计研究，2006（1）

篇7

关键词：公司舞弊审计奉献防范

0引言

从2001年利润神话造就银广夏的特大造假骗局，美国安然公司破产，被誉为经济警察的注册会计师开始如履薄冰，到2005年偷梁换柱之科龙电器，顾雏军被刑事拘留。到2008年波及全球的“金融飓风”逐步使全球经济活动遭受空前的考验。至2008年底，美国第五大投资银行贝尔斯登、第三大投资银行美林证券被美国银行收购、第四大投资银行雷曼兄弟破产，华尔街排名前五名的投资银行垮掉了三家。同时，中国东南沿海出口型生产制造型企业在严峻的经济形势下倒闭潮。各产业链结构面临重构并整合。中国

这使得基于真实、完整性的公司经营环境面临巨大冲击。对舞弊的审计已经引起国际及中国审计理论界和实务界的极大关注，因此，在此严峻的形势下，我们需要对舞弊及审计风险防范进行更加有效的控制和防范。

1舞弊的概念及分类

1.1舞弊的概念在定义舞弊时，舞弊是一种以欺骗性手段，故意违反法律法规，从而获取某种利益的行为舞弊的行为。主体具有获得自身某种利益的特定目的。采取篡改、伪装、粉饰、仿造等特定手段，属于一种不法行为，且表现比较隐蔽，可能使公司或其股东、债权人遭受较大损失。凡涉及公司内部有关人员的故意欺骗行为，如提供欺诈性的财务报告以及职员欺诈等，称之为舞弊。

1.2舞弊的分类

1.2.1对公司不利的内部人员舞弊：包括现金转移、非法占用和偷窃、前端舞弊、增加支票票面价值和伪造签字或背书、操纵处理应收款（如截留挪用和伪造信用证操纵处理应付款）；

1.2.2有利于公司的舞弊：包括通过使销售收入、利润和资产价值上涨、少报支出损失和负债、不记或推迟记录退货情况、早记销售收入和使期末库存价值上涨等手段使利润趋于平衡、虚假做账、提现、挪用、价格垄断、通过一些计谋（如缺斤短两、以次品充当好品和用、虚假广告来欺骗顾客）、违反政府法规（如环境保护法或税法、违反行业准则、腐蚀客户人员、政治腐败、虚报政府合同的成本）

2我国公司舞弊性财务报告的现状和舞弊手法

我国公司舞弊性财务报告的典型例证和特点

我国上市公司存在舞弊性财务报告的现象非常严重，具有以下一些特点：①舞弊金额巨大我国上市公司财务报告对利润的人为操纵动辄几百万甚至多达几个亿；②舞弊方向多为虚增利润、高报业绩关于我国上市公司舞弊性财务报告的方向除了少数公司虚减利润外，一般均为虚增利润；③采用直接虚构交易等多种手段舞弊；④舞弊性财务报告经常涉及子公司或其关联方。

我国上市公司财务报告舞弊通常有其子公司或其关联方协同作弊，包括如下舞弊项目内容：①虚假或提前确认销售收入；②非经常损益；③虚列存货；④费用的任意递延和资本化；⑤漏列负债；⑥会计政策、会计估计的歪曲和滥用。

因此，舞弊带来的防范和检查非常关键，审计人员应该在2008年带来的金融风险浪潮下，采取更加警惕、敏感的态度，应该认清：①任何一个组织的管理当局都可能有动机错报或不披露；②公司治理结构的缺失和管理当局的不诚实品质可能滋生舞弊；③对于舞弊性财务报告风险的测试可能发现舞弊的征兆。

并采取应有的职业判断和应有的审计程序、思维方式：

审计职业判断是指审计师从多种可能的工作方案中，运用审计及相关学科的知识与经验作出取舍的决策。

在保持应有的职业谨慎和职业怀疑的基础上，积极主动地运用职业判断，这样才是真正的勤勉尽职，才能合理保证发现影响财务报告的重大舞弊。

考虑舞弊性财务报告的风险是否存在，评价舞弊性财务报告的风险，确定重要性水平。判断管理当局声明是否可信，针对分析性复核的结果设计细节测试选择抽样样本及评价抽样结果。判断审计证据的真假和证明力。发现舞弊信号后应追加哪些程序等等。

问号思维：对舞弊性财务报告的审计理念中有一种非常重要的思维方式即问号思维，善于打破常规从会计资料中敏锐地捕捉到不同寻常之处比舞弊者更聪明要想能识别舞弊性财务报告就意味着要学习舞弊者的思维方法像舞弊者一样想问题公司存在财务危机吗是否有必要提供虚假财务信息。

3舞弊性财务报告的重要审计技术

3.1分析性复核分析性复核的重要性分析性复核是指分析被审计公司重要的比率或趋势包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异，在进行分析性复核之后，舞弊性财务报告疑点就很可能被发现一种新的分析工具利润操纵预警指标体系，如果一个会计期间的资产增值率比前一会计期间高则可能暗含管理当局对利润的操纵。

3.2函证函证是指为印证被审计会计记录所载事项，防止被审计单位弄虚作假而向第三者发函询证的方法，这是对付舞弊性财务报告的锐利武器。

3.3存货监盘存货监盘应格外小心。所谓存货监盘是指现场监督被审计公司存货的盘点并进行适当的抽查。

3.4询问很可能发现线索在很多审计失败的案例中为什么没有人揭发舞弊因为没有人问

3.4.1询问的对象和时机由于大多数舞弊性财务报告的舞弊者是被审计公司的单位负责人和财务负责人因此当注册会计师对财务报告进行审计时至少应询问三个人公司总经理或CEO理财务经理或CFO和总经理助理，还应询问公司的法律顾问，以查找有无未列示的负债，询问负责应付账款的会计人员，了解是否将未支付的发票隐藏起来。至下一会计期初，询问工程师、仓库保管人员装运人员等，了解有关固定资产、存货的情况，询问刚离职的职员，了解公司以前有无舞弊等等。

由于舞弊性财务报告是个敏感的话题，因此应把握好询问的时机，应和有关人员建立了一定程度的熟悉和友善关系之后，开始运用询问程序，一开始问轻松的问题，然后逐渐询问敏感问题，并将询问过程和结果记录于审计工作底稿。

3.4.2提问的设计应在询问前事先准备好关于舞弊性财务报告的问题，提问由一般到具体、由容易到艰难、由轻松到敏感。

对舞弊性财务报告的提问设计是值得学习的专门技术。比如对财务经理，可询问如下问题：

你知道如今的独立审计准则要求注册会计师在每个公司的财务报告审计中都要评价由于舞弊所致的财务报告重大错报风险我们需要向你了解这方面的问题你能理解吗应得到肯定的反应？

我们知道通常在大多数公司都有不同程度舞弊，即便金额很小，你认为同其他公司相比，你们公司的情况如何？

公司以前发生过舞弊吗？个公司是否有正直的企业文化，这个问题将从一定程度上了解公司账簿记录中，哪个账户最容易受到舞弊？为什么？

在我们的审计中应检查什么具体项目来确定你们公司没有舞弊问题。大多数舞弊性财务报告由公司总经理策划而由财务经理执行，有没有任何可能让别人说你们公司高层管理当局有歪曲账簿记录的动机？

你们公司的总经理或其他人曾要求你做不合法或不符合职业道德的事情吗？

有人要求你向注册会计师隐瞒资料更改某些文件或在账簿中作虚假会计分录吗？

在一些情况下，公司总经理进行舞弊性财务报告缘于其个人的财务困境你是否意识到有什么情况可能促使你们总经理舞弊吗？

我需要问的最后一个问题是，你是否有对公司的舞弊行为，该问题直截了当，放在最后但有必要问该问题。

再比如，对于虚增存货的诡计，可向存货保管人员询问：首先设法打消被询问人的心理障碍，然后提问：公司里有人要求你不如实填写发出或收到货物的数量吗？你是否意识到公司里有人要求你涂改入库单、出库单的日期？公司里有人要求其他员工做你认为不合法、不符合职业道德的事情吗？

3.4.3运用审计心理学获得更多有用信息对于未经确实的回答，应当心。不要完全相信。当感到迷惑时，应大胆地说出并作进一步了解。在进行勤勉的询问时，应充分应用审计心理学。从被询问人的口头语言和身体语言进行合理的推断。①语言反应、②非语言反应。

3.4.5有效利用专家的工作在审计过程中，审计人员可以根据需要，利用专家协助工作。在决定是否需要利用专家协助工作时，应当考虑相关项目的重要性；相关事项的性质、复杂程度及其风险；可以获取的证据数量和质量。应当获取充分、适当的证据，以确信专家的工作能够实现特定的目标。

可以在以下方面利用专家的工作，如特定资产的估价、特定资产数量和物质状况的测定、需用特殊技术或方法的金额测算、未完成合同中已完成和未完成工作的计量、涉及合约、诉讼和法律纠纷等的法律意见，以及其他需要利用专家工作的方面等。

4评估管理层逾越内部控制的程序：

4.1检查特殊分录和其他调整分录，以收集舞弊可能导致财务报告重大错报的证据。不少的管理舞弊往往是通过不当会计分录或调整分录的方式来操纵的，审计人员不但应该注意复核非正常或非标准的分录，还需要了解财务报表的手工或自动编制过程及有关信息的披露过程，特别关注重大错报可能会怎样发生。应根据专业判断评估舞弊风险，不是先考虑内部控制在有关财务报告的哪个或哪些方面能够得到有效实施，而是依据财务报告及账户的性质和复杂性，验证各种证据；

4.2对会计估计进行复核以检查其倾向性，包括对重要的管理层判断和假设进行追溯复核，以发现导致重大错报的舞弊偏差。审计人员不但应该关注管理层蓄意用于不当盈余的会计估计偏差，还需要对以前年度的重大会计估计实施再复核程序，以发现任何潜在的可能单个出现时却属适当盈余管理行为的舞弊情况；

4.3对大笔非正常交易业务的合理性进行评估。复杂的经营结构及交易安排，特别是涉及特定目的个体或关联方的恶意交易安排，是管理舞弊的惯用伎俩，审计人员应该具备评价这些重大交易的相关知识。另外，SASNO.99强调要求清楚了解重大非正常交易的实质，评价其内在合理性，并将其作为审计重点。如果审计人员认为错报是由于舞弊造成的，审计人员应该进行评估，尤其要考虑谁参与了舞弊。如果高层管理人员涉嫌舞弊，它可能说明另外一些问题，如管理层的品质、忠诚。在这种情况下，应该重新评估管理舞弊的风险以及它的影响。

5风险评估结果作出回应

审计人员应该考虑舞弊风险的评估结果是否表明需要全面回应或针对特定账户余额或交易类型予以特定回应，或两者同时回应。

一般来讲审计人员要保持专业怀疑态度，根据评估结果修正原来的审计程序。但有时，尽管存在舞弊风险因子，审计人员仍然认为原来的审计程序已经能够回应舞弊风险。或者审计人员也可能认为原来的审计程序无法有效的加以修正，在这种情况下，审计人员应该退出审计合约，并与适当的管理层交流。

6总结与分析

国内违规成本低，是频频出事的重要原因。在美国一旦出现会计审计问题，有关监管机构按法规进行严惩，股民也

利用法律武器讨回损失。但自次级债危机爆发时刻起，国际商业信贷银行倒闭案及现阶段投资银行倒闭并购案，使包括美国在内的各国均蒙受了巨大的损失。在中国，由于相关法律的不很健全，我国有关部门对违法行为所进行的裁决和处理，偏重于行政处罚。此外，投资者的法律索赔成本十分高昂。

诚信制度建设面前“人人平等”，应废除“超国民待遇”的相关文件，完善平等竞争的平台。同时，有针对性地强化惩戒措施。健全国家法律等措施。同时，运用好审计方法及审计技巧，将审计职业人员风险规避到最低。

参考文献：

[1]陈汉文主笔.证券市场与会计监管.中国财政经济出版社.2001年.

[2]张蕊编著.舞弊甄别与诉讼.会计经济管理出版社.2000年.

[3]新华网.雷曼兄弟新闻综述.2008年09月15日.

篇8

【关键词】 公司规模； 区域特征； 审计收费

一、引言

长久以来，会计师事务所收费问题一直是人们研究的重点，它不单影响我国公平、合理、有序的市场竞争环境的建立，还影响到注册会计师的独立性，进而影响到注册会计师提供的服务质量。2001年，证监会《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付会计师事务所报酬及其披露》，规定了上市公司需在公布的年报中披露审计费用，这之后，我国学者才陆续开展对审计收费相关问题的实证研究。那么，在中国审计市场中，究竟哪些因素会对事务所的审计收费产生显著影响，成为一个值得研究的重要问题。本文以Simunic模型为基础，建立了一个检验我国上市公司审计收费影响因素的模型，分析影响我国审计收费的因素。

二、文献回顾

审计收费是注册会计师对被审计单位实施审计、发表审计意见取得的收入。审计收费的合理与否，直接关系到注册会计师的独立性和和其所提供的审计服务的质量。

Dan A. Simunic （1980） 在其《审计服务的收费：理论与证据》一文中，从经济学的角度开创性地提出了审计定价模型，他以1977年397家美国上市公司作为研究样本，以多元线性回归模型考察哪些因素影响审计收费，研究发现对审计定价影响重要的因素主要有上市公司的资产规模、子公司的个数、行业类型、资产负债率、前两年的盈亏状况、审计意见类型以及上市公司的内部审计成本；而资产收益率、审计任期和事务所规模对审计收费影响并不显著。

后来，许多学者在Simunic审计定价模型基础之上，加入了一些新的变量来研究各个时期不同国家的审计收费影响因素。J. R .Francis （1984）就用修正后的Simunic审计收费模型来考察澳大利亚的审计市场，研究发现与审计收费显著正相关的影响因素主要有上市公司资产规模、子公司个数以及会计师事务所规模。该结论与Simunic的不同之处主要在于，Simunic并没有发现事务所规模与审计收费显著正相关。此外，Francis还分别收集了澳大利亚各10%规模最大及最小的上市公司（剔除金融行业）的审计收费，研究发现：对于规模较小的上市公司而言，规模较大的事务所的审计收费明显高于小事务所，然而，对于规模较大的上市公司而言，大事务所的审计收费并没有显著高于其他事务所。

Michacl Firth（1985）对新西兰上市公司的审计收费进行了实证研究，最后发现公司资产规模、非系统风险、应收账款占总资产的比重、事务所所在地区是影响审计收费最为重要的因素；而与Francis结论相反的是：事务所规模与审计收费不存在显著正相关。

在国内，王振林（2002）是最早开始做有关审计收费影响因素实证研究的。王振林博士以调查问卷的方式，向中国证监会收集会计师事务所的审计收费，以1997—1999年会计师事务所的三年审计收费作为研究样本，分析了在我国审计市场下，究竟有哪些因素影响审计收费，研究结论得出，上市公司规模、上市公司的业务复杂性是影响我国审计收费的主要因素。但是由于王振林博士使用的样本数据并非来自上市公司公开披露的数据，所以该数据的准确性存在争议，权威性不够。

刘斌等（2003）利用Simunic模型以我国590家上市公司进行实证分析研究，结果发现公司的规模、公司业务复杂程度以及上市公司所在地是影响审计定价的主要因素，存货以及长期负债分别与总资产的比、盈亏情况、审计任期和事务所规模对审计收费影响并不显著。

伍利娜（2003）利用上市公司2002年年报中公开披露的审计收费，实证研究审计定价及其变动的影响因素，发现被审计单位规模、事务所规模及被审计单位的ROE是否处于“保牌”区间与审计定价显著相关。

张海安（2007）以2004年和2005年A股上市公司作为研究样本，最后发现对于固定资产比较多的上市公司，审计费用相对较少；而对于劳动力比较集中的企业，因存货、应收账款相对较多，所以涉及的审计程序相对较多，审计收费也随之增加。对于职工工资比较高的地区，如北京、上海等，其审计收费高于其他地区，即意味着较发达地区的审计收费并没有因为激烈的审计市场而降低。

徐平（2010）建议对我国审计市场收费体制进行完善，提高审计市场透明度，严禁低价揽客。

三、研究假设

国内外学者研究表明，规模较大的会计师事务所拥有的审计团队具有较强的专业胜任能力和独立性，能够提供高质量的服务，能够帮助投资者提供有用的财务信息，因此，规模大的事务所要求更高的审计费用。由此，本文提出假设一：会计师事务所的规模与审计费用正相关。

上市公司的资产规模越大，意味着其经济业务和组织结构的设置相对比较复杂，审计师面临的审计风险也比较大，为了将风险控制在可以接受的范围内，注册会计师需要实施更多的审计程序，这样注册会计师的审计工作量就会增加，审计收费也就越高。因此，本文提出假设二：被审计单位规模越大，审计收费越高。

我国各省份经济发展水平存在显著差异，虽然经济发达地区物价水平比较高，以物价水平为基础制定的审计收费，可能导致经济发达地区高于不发达地区，但是由于经济不发达地区缺乏健康、有序的审计市场，并且各种条件制约了审计环境的改善，造成审计困难，从而加大了审计成本。因此本文提出假设三：相对于经济发达地区而言，经济落后地区被审计公司的规模对审计收费的影响更强。

四、研究设计

（一）变量的设置与定义

本文选取上市公司年度公开披露的审计收费金额的自然对数作为被解释变量，并记为LNFEE。

1.解释变量

（1）被审计单位公司规模用总资产的自然对数进行替代，记为LNASSET。

（2）为了反映地域的极差效应，本文只选取审计单位是否处于经济最发达地区或者最不发达地区进行研究。按经济发展水平，本文选取上海、广东、浙江、北京、天津作为经济最发达地区，记作D1，若被审计单位注册地为这五个地区之一，则D1=1，否则D1为0；而将青海、贵州、甘肃、宁夏、陕西作为经济最不发达地区，记作D2，若被审计单位的注册地为这五个地区之一，则D2=1，否则D2为0。

（3）会计师事务所规模。本文将会计师事务所分为十大（记为BIG）和非十大。当会计师事务所为十大时，记为BIG=1，否则BIG=0。

2.控制变量

（1）审计的复杂程度。本文选用存货占资产总额的比重、应收账款占资产总额的比重作为衡量被审计单位审计复杂程度的替代变量，并定义：ERATIO=应收账款/资产总额；INRATIO=存货/资产总额。

（2）上市公司的财务风险。由于公司的财务状况越差，会计师事务所承担连带责任的风险也越大，就越有可能支付高额诉讼费用和巨额赔偿，并会使其商誉遭受严重损失，因此可能要求收取更高的审计费。本文选用流动比率、资产负债率和总资产收益率作为衡量被审单位财务风险的替代变量，并定义：QUICK=流动比率；DAR=资产负债率；ROA=总资产收益率。

（二）模型的建立

借鉴Simunic（1980）的研究模型，参考国内审计费用相关研究，本文拟建立以下两个多元线性回归模型：

LNFEE=β0+β1BIG+β2LNASSET+β3QUICK+β4DAR+

+β5ROA+β6ERATIO+β7INRATIO+ξ（1）

LNFEE=β0+β1BIG+β2LNASSET+β3QUICK+β4DAR+

+β5ROA+β6ERATIO+β7INRATIO+β8D1+β9D2+β10D1*

LNASSET+β11D2*LNASSET+ξ （2）

（三）样本选取与数据来源

本文随机选取2009年深市A股上市公司400家作为样本，再剔除金融行业、审计费用未能分开披露、各类特殊处理以及停牌退市的样本后，总共获得了有效观察值263个。本文使用SPSS13.0软件进行数据处理，数据主要来源于国泰安数据库和深交所公布的数据。

五、实证结果及分析

（一）描述性统计

表1显示，BIG的平均值是0.32，说明研究样本中仅有32%的上市公司是经“十大”事务所审计的，这充分说明我国上市公司由于昂贵的审计费用而偏好于选择非“十大”的事务所。D1、D2的平均值分别为0.33、0.06，说明样本中有33%的公司是地区1的，仅有6%的公司是地区2的，而中间地区（除了经济最发达地区以及经济最不发达地区）占总样本比例的61%。资产负债率（DAR）的标准差是19%，说明样本公司的资产负债率基本相近，波动不大，相对而言ERATIO、INRATIO的标准差比较大，意味着样本公司审计业务的复杂性存在很大的不同，从而耗费的审计资源也将有很大不同。

（二）回归分析及检验

表2显示，模型1调整后的R2为43.5%，这说明所建立的模型（1）有较好的拟合度。非“十大”对审计费用的影响比“十大”小0.296，意味着“十大”比“非十大”收取了更高的审计费用，这也就证明了假设一，会计师事务所规模越大，审计收费越高。LNASSET的系数为0.332，在5%的水平上与审计费用存在显著正相关，说明被审计单位资产规模与审计费用显著正相关，实证结果支持了假设二。

模型2调整后的R2为46.6%，该模型拟合程度也相当好。BIG、LNASSET、D2以及交叉项D2*LNASSET都在5%的水平上与审计费用显著相关，经济不发达地区的审计收费比其他地区（除经济发达地区外）审计收费低7.091，说明经济落后的审计费用低于其他地区。交叉项D2*LNASSET的系数为-0.314，该交叉项与审计费用显著正相关，说明同等条件下，其他区域的上市公司规模对审计费用的影响比经济落后地区的上市公司规模对审计费用的影响要小，即在经济落后区域，由于事务所数目较少，审计市场缺乏有效竞争，同时经济落后导致审计技术落后从而引起审计困难，这都在一定程度上推高了事务所的收费，所以在经济落后地区，审计规模对审计费用的变动影响更为灵敏，支持假设三。

六、研究结论

研究结论支持了被审计公司规模越大，所支付的审计费用越大的假设；会计师事务所规模越大，其审计收费也相对较高。同时也支持审计收费存在地域差异，经济落后地区被审计单位的规模对审计收费的影响更敏感这个假设。但本文的研究也存在一些不足之处，本文所选取的变量并不能穷尽所有决定审计收费的影响因素，另外在研究区域特征与审计收费关系时，只选取了经济最发达地区和经济最不发达地区这两个极差作为变量，如果穷尽所有的区域，有可能会影响分析结果，这都有待于以后的进一步研究。

【主要参考文献】

[1] Dan A. Simunic. The pricing of audit services：Theory and evidence[J].Journal of Accounting Research，1980（18）：161-190.

[2] J. R. Francis. The effect of audit firm size on audit Prices： A Study on the Australian Market[J].Joumal of Accounting and Economics，1984（8）：133-151.

[3] 伍利娜.审计定价影响因素研究——来自中国上市公司首次审计费用披露的证据[J].中国会计评论，2003（12）：39-44.

篇9

随着新会计准则的颁布，公允价值资产计量模式被逐渐推广开来，充分体现出我国会计准则与国际准则趋同的步伐。公允价值本身就具有先天不足的风险，面对正处资本市场发展起步阶段的中国而言，正确理解公允价值的核心――“公平交易”，是公允价值推广成功的关键。上市公司在历史成本模式下计量的资产净值远远低于其公允价值，如果完全改变计量模式，其影响是非常巨大的。新会计准则将公允价值模式作为企业的主要计量模式，让投资者更关注企业的真实价值，但我国尚不具备广泛运用公允价值计量模式的客观条件。据统计我国大多数行业都属于“相同资产的市场价格一般都不可得”层次，其公允价值缺乏相对准确的评估依据。因此，需要审计师们提供公正准确的审计意见。近年来，国内审计市场竞争日趋激烈，各会计、审计公司在招揽业务时纷纷采用低价策略，但审计超低价的背后是否充分考虑审计成本和审计风险，是否充分保证审计质量，这成为消费者普遍关心的问题。在这一背景下，我国上市公司在采用公允价值计量模式后，其对审计费用是否会产生影响？以公允价值计量和以历史成本计量对于审计人员来说是否存在差异？对于不同规模和盈利能力的公司而言这种差异是否有所不同？公允价值计量中的四种被审查的属性与审计费用之间又会是怎样的关系？聘请外部资产评估师对于公允价值的估测是否提供帮助？对于这些问题，本文将以国内1 433家上市公司2007-2013年期间的相关数据作为样本进行实证分析，研究公允价值模式的应用以及对审计费用的影响，试图找出两者之间的关系，并得出上述问题的答案。

本文的创新之处有两点。第一，新会计准则对审计师事务所的审计内容与范围作出规定，要求其必须对客户公司公允价值的四种属性进行审查：公允价值计量的披露比例，公允价值评估的复杂度，公允价值的识别和披露以及外部房地产评估师的使用效果，我们利用这四种变量分析公允价值模式对审计费用的影响。第二，我们将采用不同计量模式的公司进行比较，选用公司规模和盈利能力两个公司特征作为辅助变量，分析比较公允价值模式与历史成本模式下的审计费用。

一、文献回顾

Jensen 和Meckling（1976）[1]将审计费用定义为成本之一，其来源于所有者（资本）和公司管理层（）之间的合同安排。 而对审计收费的研究始源于20世纪70年代，Simunic（1980）[2]是最早提供有关控制成本决定因素方面理论和实证结论的学者之一，他通过实证分析得出影响审计收费的因素主要包括企业规模、资产收益率、业务复杂度等。后人的研究也主要围绕Simunic审计定价模型展开。Linck （2008）[3]认为规模大的公司由于监管难度更大或者由于现金流问题而使得其冲突更严重，其审计难度也就更大、审计收费更高。蒋义宏等（2004）[4]提出，审计费用受公司规模特征的影响，在被审计对象风险、复杂性、盈利能力等其他条件相同的情况下，规模大的公司业务发生频繁，业务量大，审计抽样规模也相对更大，因而伴随着更高的审计成本和更大的审计风险。Hay等人（2006）[5]的研究表明，在一个充满竞争的审计市场，决定审计费用的因素大致被分为客户属性、审计师属性和审计合同条款三类，其中客户属性最为重要。Srinidhi等（2006）[6]研究表明，审计费用会随着公司规模、盈利能力、风险、客户复杂性等的增大而提高。金智（2010）[7]运用私有信息交易理论，研究认为盈利能力差的公司往往更倾向于盈余管理，增加审计风险，从而提高审计费用。基于以上综述，本文认为将公司特征作为研究公允价值与审计收费关系的辅助变量具有理论支持。

随着会计计量模式的变革，研究公允价值计量效果对审计收费影响的文献也越来越多。早期的实证文献，如Hackenbrack和Knechel（1997）[8]的研究表明，判断公允价值测量的难易度是审计评估的内在挑战，根据IFRS规定，审计师通常会使用长期序列现金流或近似公允价值的可用性指标进行测量，如果难度越高，则其测量程序越多，审计工作就越多，这也会提高审计成本。Igor Goncharov等（2014）[9]在Libby研究的基础上进一步研究表明，公允价值的呈现方式不同，其审计费用也不同。此外有很多实证研究表明公允价值对审计环境的影响。Muller等（2011）[10]证明当欧洲上市公司被强制要求以公允价值披露其主营资产时，信息不对称性减少。Cotter和Richardson（2002）[11]运用信息不对称性理论研究指出，上市公司雇佣外部评估师会降低信息的不对称性，改善审计环境，降低审计成本。叶康涛和成颖利（2011）[12]的研究表明，公允价值信息具有价值相关性，而通过“四大”审计所的审计可以提高这种相关系数，降低公允价值的内在风险。

二、研究假设

在上市公司的会计处理中，通常会采用公允价值与历史成本两种模式。Watts（2006）[13]和Ramanna（2010）[14]认为，以公允价值计量存在主观随意性，是管理当局利润操纵和盈余管理的工具。针对以公允价值计量模式公司的审计工作，审计人员需要考虑审计工作的声誉和审计风险，声誉、审计风险的提高促使其必须更加谨慎的核实被审计资产的公允评估值，因此审计费用提高。据此，我们提出以下假设：

其中，客户包括以下变量：客户规模，即总资产规模（LogTA），Simunic（1980）认为客户规模是审计费用最具决定性的因素；复杂性，即国际资产占总资产的比例（Foreign）和上市公司纳入合并报表范围的子公司个数（NSegm），因为客户越复杂，其审计工作量越大，则审计费用越高，即正相关；公司盈利能力，这里假设与审计费用正相关，包括公司的资产收益率（ROA）、资本收益率（ROE）和经营杠杆系数（DOL），研究证明，当公司无法掩盖亏损的事实不得不报告时，公司管理层会采取所谓的除垢法操纵盈余，巨额冲销以前年度累计的损失和费用，为来年扭亏为盈做准备（阎达五等，2003）；此外，公司还应考虑资产负债率（Lev），资产负债率越高，融资约束越大，审计费用越高，即正相关；负股票面值（Distress）和保留意见（Qualified），这些负面值越高，公司经营越困难，审计费用越高，即正相关；月股票收益标准差（Volatility），因为标准差越大，收益波动越大，公司风险越高，审计费用就会越高，即正相关。

审计师事务所包括以下变量：事务所规模和声誉（BigN），因为规模越大，审计质量越高，声誉影响越大，审计费用越高，即正相关（即“大型审计公司溢价”）；审计年度（Yearend），因为旺季审计资源有限，供小于求，即审计费用会上涨[18]，即正相关。

解释变量包括HC、IFRS、HC*IFRS和LOSS，其中HC、IFRS和LOSS是二分变量。13表示新会计准则颁布前，采用历史成本模式与公允价值模式下审计费用的差异；14表示新会计准则的颁布对一直采用公允价值模式的上市公司的审计费用的影响；15表示上市公司在新会计准则颁布前采用历史成本模式，而新会计准则颁布后转变为公允价值模式对审计费用的递增效益（通过资产负债表列示或附注披露），这项系数用来验证H1A；16表示成本减折旧模式下，差的盈利能力导致审计风险的增加对审计费用的影响，这项系数用来验证H1B。

（三）公允价值的四种属性对审计费用的影响（模型2）――模型设计与变量含义

我们依然使用倍差分析来检测H2，通过这四种公允价值属性――披露比例、复杂性、列示与披露和外部评估师的使用，来表现所选样本公司的差异。我们建立的模型如下：

四个解释变量与H2一一对应。首先，FV_Exposure表示公司以公允价值列示或披露的比例高于行业平均水平。如果高披露比例意味着额外的审计工作量，因为审计师需要验证资产的公允价值，则与审计费用正相关；然而，还有两一种可能，即高的披露比例会降低审计费用，因为可以简化验证公允价值的步骤或简化昂贵的审计流程，则与审计费用负相关，其系数β12用来验证H2A。其次，Complex通过样本公司不同子公司投资组合的差异性来表现公允价值测量的复杂性。如果大的复杂性增加了额外的审计工作量，则与审计费用正相关，其系数β13用来验证H2B。然后，Recog表示公允价值变化列示在资产负债表（或损益表）上。如果这样的列示会导致额外的审计工作量，则与审计费用正相关，其系数β14用来验证H2C。最后，External表示聘请外部资产评估师所引起的审计费用的变化。如果可以产生替代效应减少审计工作量，则与审计费用负相关，其系数β15用来验证H2D。以上研究设计的相关变量定义如表1。

四、实证结果与分析

（一）描述性统计分析

从表2可以看出 ，样本公司中支付的年报审计费用平均为66万元，其中支付最少的为10万元，支付最多的为73万元。样本公司平均总资产为598亿元，每万元资产的审计费用仅为11元。平均子公司数为11家。ROA和ROE平均为-2567和0127，经营杠杆的均值为139，资产负债率的平均值为1826。

从表3的差分数据对数化变量的描述性统计分析中我们可以看出，样本公司中支付的年报审计费用对数的均值为13万元。样本公司平均总资产为21亿元，每万元资产的审计费用仅为061元。DDOL和DLev的平均值为0249和-0028，月股票收益标准差的均值为-0001。

（二）模型1实证分析

进行计量分析时采用固定效应的面板数据模型和随机效用模型。根据样本数据的具体情况，再根据检验结果选择最佳效应。

1.豪斯曼检验（此处略去检验结果表）。本文中的计量结果均使用STATA120统计软件计算而得到。根据参数的性质不同，面板数据模型分为固定效应模型和随机效应模型。当横截面的单位是总体单位时，即个体样本之间的差异可以被看做是回归的参数变动时，通常采用固定效应模型。反之，则采用随机效应模型。

为了更好地进行面板数据的分析，我们运用豪斯曼检验来分析应当使用固定效应模型还是随机效应模型。

通过豪斯曼检验结果（Prob>chi2=06604>1%）表明我们应当使用随机效应模型，因此对于数据可以知道运用面板数据随机效应模型进行分析的结果是可信的。

2.随机效用实证结果分析（此处略去回归模型指标分析表）。通过计量分析表明，拟合优度为0445，说明模型拟合度很好，整体解释能力较好。组间关系为0525，组内关系为0443，并且Wald chi2（15）值为24062，Prob>chi2为0000，有理由认为之前建立模型并对样本数据进行计量分析，所得结果是可信的。

表4为以DLNFees为因变量，以HC、IFRS、HC*IFRS、LOSS、DLNTA、NSegm、ROA、LOSS、DDOL、DLev、Distress、Qualified、DVolatility、BigN、Yearend为自变量和控制变量的多因素固定效用面板回归结果，结果显示：LOSS、DLNTA、NSegm、ROA、DLev、Distress的回归系数值分别为0332、0095、0003、-0011、0009、0292，对应的P值均小于010，具有显著的统计学意义。因此，说明LOSS、DLNTA、NSegm、ROA、DLev、Distress均会对DLNFees产生显著的影响作用。

3.异方差检验（此处略去检验结果表）。面板回归一个重要假定：总体回归函数中的随机误差项满足同方差性，即它们都有相同的方差。如果这一假定不满足，即随机误差项具有不同的方差，则称线性回归模型存在异方差性。在方程存在异方差时，会产生伪回归。

异方差估算的结果表明面板回归方程存在异方差，因此需要对面板回归结果进行异方差的修正（chi2的值为220E+06，Prob>chi2=0000）。

4.自相关检验（此处略去检验结果表）。自相关估算的结果表明面板回归方程不存在自相关，因此不需要对面板回归结果进行自相关的修正（F（1，58）的值为3.254，Prob>F=0.076；大于0.10）。

表5为以DLNFees对数为因变量，以HC、IFRS、HC*IFRS、LOSS、DLNTA、NSegm、ROA、LOSS、DDOL、DLev、Distress、Qualified、DVolatility、BigN、Yearend为控制变量的多因素回归分析结果，结果显示：HCIFRS、LOSS、DLNTA、NSegm、ROA、ROE、DDOL、DLev、Distress、Qualified、DVolatility、BigN、Yearend的回归系数值分别为-0.009、0.224、0.053、0.001、0.006、0.011、0.001、0.005、0.279、0.011、0.032、0.039、0.012，对应的P值均小于0.05，具有显著的统计学意义，因此说明HC*IFRS、LOSS、DLNTA、NSegm、ROA、ROE、DDOL、DLev、Distress、Qualified、DVolatility、BigN、Yearend均会对DLNFees对数产生显著的影响作用。其中HC*IFRS的回归系数为负数，说明HC*IFRS会对DLNFees对数产生显著的负性影响作用，即HC*IFRS越高，DLNFees对数反而越低。LOSS、DLNTA、NSegm、ROA、ROE、DDOL、DLev、Distress、Qualified、DVolatility、BigN、Yearend的回归系数为正数，说明LOSS、DLNTA、NSegm、ROA、ROE、DDOL、DLev、Distress、Qualified、DVolatility、BigN、Yearend会对DLNFees对数产生显著的正性影响作用，即这些变量的数额越高，DLNFees对数也越高。

（三）模型2实证分析

1.豪斯曼检验（此处略去检验结果表）。通过豪斯曼检验结果（Prob>chi2=0.491>1%）表明我们应当使用随机效应模型，因此对于数据可以知道运用面板数据随机效应模型进行分析的结果是可信的。

2.随机效用实证结果分析（此处略去回归模型指标分析表）。计量分析结果表明，拟合优度为0.333，说明模型拟合度很好，整体解释能力较好。组间关系为0.369，组内关系为0.339，并且Wald chi2（15）值为154.45，Prob>chi2为0.000，有理由认为之前建立模型并对样本数据进行计量分析，所得结果是可信的。

表6为以DLNFees为因变量，以FV_Exposure、Complex、Recog、External、DLNTA、NSegm、ROA、ROE、DDOL、DLev、Distress、Qualified、DVolatility、BigN、Yearend为自变量和控制变量的多因素固定效用面板回归结果，结果显示：DLNTA的回归系数值分别为0.090，对应的P值均小于0.10，具有显著的统计学意义，因此说明DLNTA均会对DLNFees产生显著的影响作用。

3.异方差检验（此处略去检验结果表）。异方差估算的结果表明检验的结果拒绝原假设，表明面板回归方程存在异方差，因此需要对面板回归结果进行异方差的修正（chi2的值为3.10E+06，Prob>chi2=0.000）。

4.自相关检验（此处略去检验结果表）。自相关估算的结果表明面板回归方程不存在自相关，因此不需要对面板回归结果进行自相关的修正（F（1，60）的值为2.268，Prob>F=0.1373；大于0.10）。

5.异方差与自相关的修正（此处略去检验结果表）。计量分析结果表明，修正后的模型对样本数据进行计量分析，所得结果是可信的（Wald chi2（15）值950.95，Prob>chi2为0.000）。

表7为以DLNFees对数为因变量，以FV_Exposure、Complex、Recog、External、DLNTA、NSegm、ROA、ROE、DDOL、DLev、Distress、Qualified、DVolatility、BigN、Yearend为控制变量和自变量的多因素回归分析结果，结果显示：FV_Exposure、Recog、External、DLNTA、NSegm、ROA、ROE、DDOL、DLev、Distress、Qualified、DVolatility、BigN、Yearend的回归系数值分别为-0.023、0.012、0.041、0.071、0.037、-0.034、0.0315、0.001、0.006、0.253、0.007、0.0541、0.074、0.001，对应的P值均小于0.05，具有显著的统计学意义，因此说明HC*IFRS、LOSS、DLNTA、NSegm、ROA、ROE、DDOL、DLev、Distress、Qualified、DVolatility、BigN、Yearend均会对DLNFees对数产生显著的影响作用。其中FV_Exposure、ROA的回归系数为负数，说明会对DLNFees对数产生显著的负性影响作用，即HC*IFRS越高，DLNFees对数反而越低。Recog、External、DLNTA、NSegm、ROE、DDOL、DLev、Distress、Qualified、DVolatility、BigN、Yearend的回归系数为正数，说明Recog、External、DLNTA、NSegm、ROE、DDOL、DLev、Distress、Qualified、DVolatility、BigN、Yearend会对DLNFees对数产生显著的正性影响作用，即这些变量的数额越高，DLNFees对数也越高，External对应的结果不显著。

五、研究结论与建议

公允价值计量模式自其应用以来就一直成为人们热议的焦点，研究上市公司公允价值与审计收费的关系在理论上和实务上都具有重要意义。本文以2007-2013年期间深沪两市1 433家A股上市公司为研究对象，采用Simunic审计定价模型检验了公司特征、公允价值与审计收费的关系，研究结论如下：

第一，对于上市公司而言，采用历史成本模式下的审计收费要高于公允价值计量模式下的审计收费。

第二，公司特征中的盈利能力与公司规模两个因素与审计收费密切相关。

第三，公允价值计量占主营资产比例越大的公司，其审计费用越低；将公允价值列示在资产负债表中（相对于披露在附注中而言）的公司，其审计费用更高；实证研究缺乏充分证据表明聘请外部评估师对于审计费用存在影响。

篇10

一、对内部审计机构管理的四种模式

据深圳证券交易所不久前对上市公司的一次调查，在收回问卷的上市公司中，有64％在董事会里建立了审计委员会，其中，又有58.8％的审计委员会直接领导公司的内部审计机构。这个数字表明，在我国上市公司治理结构的建设进程中，内部审计机构归属于审计委员会领导，已成为主流趋势（实际上，审计委员会是一个非常设的内部审计机构，为了叙述问题方便，在此将常设的内部审计机构简称为内部审计机构）。

综观国内外公司管理实践，内部审计机构的管理模式大致有四种：内部审计机构由财务总监或公司财务负责人主管；内部审计机构由公司总经理主管；内部审计机构由董事会下设的审计委员会主管；内部审计机构由监事会主管。在不同的管理模式下，内部审计的独立程度不一样，其服务对象和功能作用亦不一样。

在内部审计机构由财务总监（或总会计师，或公司财务负责人）主管的模式下，内部审计是会计监督功能的延伸。其指导观念是专业者理财。即财务专业人员为了保证更好地实现和落实会计监督职能，组织专门的审计人员来配合。但是，在财务负责人的眼里，财务比审计更重要，审计充其量只是配合企业的财务工作。公司对内部审计的职能要求并不高，内部审计的地位和作用受制于财会部门的约束，在人员配置、经费保障、工作配合程度等方面，内部审计部门均逊色于财务会计部门。这种模式的优点是操作简便，运行成本和监督成本低。其缺点是内部审计的独立性差，审计力量薄弱，审计范围小，仅侧重于财务审计，不能更大地发挥内部审计的作用，无法摆脱“内部人控制”的束缚。随着我国现代企业制度建设的不断深化和完善，这种“财审合一”模式已满足不了现代公司内部控制和治理的需要，其运用范围正在不断缩小。

在内部审计机构由公司总经理（或总裁、副总裁）主管的模式下，内部审计部门的地位和作用均有所提升，成为与财会部门并列的职能机构，内部审计主管的地位也与财务主管的地位相当。这种管理模式的指导观念是经营者理财，它使内部审计更接近经营管理层，并直接为总经理日常经营决策服务，可以发挥内部审计在公司经营管理过程的作用，在公司内部控制体系中发挥监督、评价、咨询和控制职能，使内部审计的职能和范围有了较大的拓展，有利于实现内部审计提高公司经营管理水平，提高经济效益服务的目的。这种模式的优点是内部审计在经营管理过程中的作用得以发挥，审计范围广，内部审计的日常工作非常便于开展，总经理接触内部审计的机会比较多，总经理可以随时对内部审计工作进行安排和指导，内部审计在遇到困难时还可以随时向总经理汇报反映，两者之间沟通的方式多、频率高，有助于提高内部审计的工作效率。这种模式的缺点是内部审计的独立性依然较差，“内部人控制”的问题依然存在。但在我国公司治理结构尚未完善，董事会下设审计委员会的职能和作用还没有得到充分发挥之时，将内部审计置于总经理领导之下还是一个比较符合现实的选择。

内部审计机构由董事会下设的审计委员会主管的模式，这是落实出资者理财观念的具体组织形式。由于董事会处于公司最高权力层次，作为董事会审计委员会工作机构的内部审计机构，具有相当的权威性，它能够代表出资人对公司经营全过程和经营管理层进行审计监督，甚至可以独立有效地审计控股子公司，履行对经理层的业绩评价和检查职能。在这种模式下，内部审计机构的独立性大大增加，内部审计的人员配置、制度建设、经费开支等均有了保障，工作能力和监督作用也得到加强，对公司避免或摆脱“内部人控制”问题及其有利。这种模式的缺点是，审计委员会并非一个常设机构，审计委员会中独立董事成员参事、议事的时间和精力是有限的，监督不可能有充分的保障，让主要成员远离公司经营前端的审计委员会完全领导和监督内部审计这样一个实实在在的机构，在公司经营的日常性事务工作非常繁重和复杂的情况下，必然不能及时了解公司的经营状态，显得鞭长莫及、力不从心。靠审计委员会来具体指导公司的内部审计工作，会使其工作效率下降。这就存在着一个如何协调审计委员会、内部审计机构和公司经营管理层三者之间关系的问题。

在内部审计机构由监事会主管的模式下，内部审计机构的独立性进一步增强，它突出的是民主理财观，即企业员工要通过这种组织形式来行使与自身利益密切相关的知情权和监督权。由于监事会是公司的监督机构，它由内部股东代表和职工代表组成，其职权主要是对公司董事、经理在执行公司职务时是否违反法律、法规和章程进行监督，对公司财务进行检查，必然使内部审计机构的检查功能强化，预控功能弱化，内审人员与经营管理层的“共同语言”减少。这种模式的优点是：内部审计独立性很强，监事会独立于董事会和经理层，从理论上讲，地位是真正的超脱，从而权威性也是最高的，法律赋予了监事会财务监督和监督管理层的权利，所以在监事会领导下，内部审计对这方面的监督有充分的保障。这种模式的缺点是：由于监事会属于公司高层制衡机制组成部分，而内部审计的主要任务还包括通过审计促进企业改善经营管理，提高经济效益，法律对监事会赋予的权利不能覆盖内部审计的范围和职能，所以，监事会领导的组织模式虽有利于对公司财务的检查和对公司管理人员的监控，但它不能直接服务于经营决策，而是侧重于事后监督，弱化了为企业提供评价和咨询服务方面的功能，难以实现通过内部审计来达到改善经营管理、提高经济效益的目标。就现实而言，监事会在我国上市公司治理层中还是一个弱势机构，监事会本身实际运行效果并不佳，让监事会来主管内部审计并不能达到强化内部审计职能作用的目的。除非改变监事会在我国目前的现状和地位，否则，这种模式下内部审计的外部性过于强化，与外部审计存在较多的职能重复。

综上所述，内部审计机构在不同的管理模式下，其理财观念、独立性、地位、职能、工作范围、监督作用和工作效率是不同的。如上表。就发挥内部审计的监督作用而言，内部审计机构在董事会主管之下最大；就提高内部审计的工作效率而言，内部审计机构在总经理主管之下最高。相比较而言，内部审计机构由财务主管和监事会主管，均不利于其提高效率和发挥作用。因此，现实中将是内部审计机构设于总经理主管之下和设于董事会主管之下这两种模式的较量。孰优孰劣，难分伯仲。但是，对于上市公司而言，无论是国际发展趋势抑或资本市场监管层的导向，均是有利于董事会主管模式的发展。

二、对审计委员会与内部审计机构之间关系的进一步分析

（一）审计委员会制度

审计委员会是在上市公司董事会下设立的、主要由独立董事组成的、旨在加强上市公司财务治理的专门委员会。审计委员会制度起源于1940年发生在美国的迈克森・罗宾逊（Mekesson&Robbins）药材公司倒闭案。这桩案件使得社会大众开始关注注册会计师为何没有能够发现公司管理当局虚列存货、高估资产的行为以及许多审查程序未能尽到审计师应有的责任。由此对注册会计师的独立性和专业胜任能力产生了许多质疑。1940年，美国证券交易委员会（SEC）和纽约证券交易所（NYSE）建议“由公司的外部独立董事组成一个特殊的委员会来选择公司的审计人员，并洽谈审计范围与合约”，以此来增强注册会计师的独立性避免类似事件的发生。这个由独立董事组成的委员会就是后来的审计委员会。从此以后，各国纷纷效仿。

我国引入审计委员会制度是近几年的事情。2002年初，中国证券监督管理委员会和国家经济贸易委员会联合颁布的《上市公司治理准则》规定：上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议，设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会；专门委员会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是会计专业人士。

国务院国有资产监督管理委员会2004年8月颁布并实施了《中央企业内部审计管理暂行办法》。其中“第二章：内部审计机构设置”第七条规定：“国有控股公司和国有独资公司，应当依据完善公司治理结构和完备内部控制机制的要求，在董事会下设立独立的审计委员会。企业审计委员会成员应当由熟悉企业财务、会计和审计等方面专业知识并具备相应业务能力的董事组成，其中主任委员应当由外部董事担任。”

《审计署关于内部审计工作的规定》要求：“设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立审计委员会，配备总审计师。”

在世界范围内，针对安然事件和其后一连串公司与中介舞弊事件引发的诚信问题，国际内部审计师协会（IIA）于2002年4月向美国国会递交了加强公司治理的报告，提出了建立和健全审计委员会工作制度的建议，报告认为：审计委员会地位和作用的巩固与增强会加强内部审计的工作力度。2002年美国国会颁布了《萨班斯――奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Acts），该法案规定：所有上市公司必须设立审计委员会。

（二）审计委员会的职责

2002年的美国萨班斯法案对审计委员会职责规定是：1.负责聘请注册的会计师事务所，给事务所支付报酬并监督其工作；2.受聘的会计师事务所应直接向审计委员会报告；3.可以接受并处理本公司会计、内部控制或审计方面的投诉；4.有权雇用独立的法律顾问或其他咨询顾问。

我国证券监督管理委员会和国家经济贸易委员会于2002年1月颁布的《上市公司治理准则》规定审计委员会的职责：1.提议聘请或更换外部审计机构；2.监督公司的内部审计制度及其实施；3.负责内部审计与外部审计之间的沟通；4.审核公司的财务信息及其披露；5.审查公司的内控制度。

国务院国有资产监督管理委员会于2004年8月颁布的《中央企业内部审计管理暂行办法》规定审计委员会的职责是：1.审议企业年度内部审计工作计划；2.监督企业内部审计质量与财务信息披露；3.监督企业内部审计机构负责人的任免，提出有关意见；4.监督企业社会中介审计等机构的聘用、更换和报酬支付；5.审查企业内部控制程序的有效性，并接受有关方面的投诉；6.其他重要审计事项。

对上述法规的简单比较，美国萨班斯法案主要强调审计委员会与外部审计的关系；我国则强调了审计委员会与内部审计内部控制之间的关系。那么是不是美国上市公司的审计委员会职责都遵循萨班斯法案的要求？其实并不完全如此。美国GE公司对审计委员会的职责规定就细致得多 ：

“设立审计委员会的目的是协助董事会监督公司提供财务报表的真实性、是否遵守法律和规章制度、外部审计机构的独立性和称职性以及内审外审功能的完善性。

“更进一步说，审计委员会应有以下的权利和职责。

1.和管理层及独立审计机构（注册会计师）复审已审年度财务报表和季度财务报表。包括须应相关法律规章制度要求和纽约交易所要求重新审议的事项。

2.和管理当局及独立审计师协商收入分配、财务信息和向分析人士及评估机构提供的收入分配准则。

3.经股东推荐，独立审计师检查公司会计账簿、内部控制和财务报表事项。审计委员会有唯一的权利和责任选择、评估并解聘独立审计机构；同样有唯一的权利批准所有的审计经费和规章。独立审计机构提供非审计服务也先要得到委员会成员批准。

4.和管理层和独立审计机构商议审计方面的问题、困难及管理层的对策；商议风险评估和制定风险管理政策，包括公司主要的财务风险披示及管理层监控和减少风险的措施。

5.审核公司的财务报告，审核会计政策和一些重大的财务会计政策变化及影响公司财务报表的关键决策活动。

6.审核和批准公司内部审计的职权范围，包括（1）目的、权利和组织；（2）年度的审计计划、预算和成员的组成；（3）同时任命、更替公司内部审计的负责人。

7.和公司高层财务经理、审计经理及其他委员会认可的人选审核公司内部审计体系、财务控制体系和内部审计的结果。

8.获得和审核每年至少一次的由独立审计机构审计的正式书面报告、审计公司（注册会计师事务所）的内部质量控制程序以及过去五年里审计公司内部质量控制的各种材料和审计公司给政府或其它部门的调查材料。审计委员会还须审核注册会计师的审计过程。为评估注册会计师的独立性，审计委员会至少每年还要审核一下独立审计师与公司的关系。

9.在公司的委托陈述中提供和公布年度审计委员会报告。

10.制定关于公司独立审计机构的雇用和再聘的政策。

11.审核和调查任何和公司管理真诚度相关的事项，包括利益的纷争和公司政策以及公司行为的标准。以上应包括定期的一般性检查和公司特殊要求的检查，与此相关，审计委员会将尽可能适当地与公司的法律顾问，公司领导及职员会晤。

至少每个季度审计委员会应单独与公司经理、公司的审计成员、独立审计机构会晤。

当委员会认为必要时其有权保留外部专家和其他顾问。审计委员会有单独的权利批准相关费用和保留条款。

委员会在每次委员会会议之后向董事会报告建议情况，并且向董事会呈交委员会的年度业绩考评。

委员会每年至少一次检查本章程的充分性并提交任何预期的变化以得到批准。”

这样细致的职责规定，显然已经超出了中美两国相关法规规定的范围。公司的审计委员会到底应该管多宽，恐怕也只能基于相关法规，由公司根据具体情况来确定。

（三）内部审计机构的职责

据国际内部审计师协会（IIA）的定义：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，它的目的是为组织增加价值并提高组织的运作效率。它采取一种系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助实现组织的目标。”从这个定义看，内部审计的目标与公司的目标完全一致，为的是增加企业价值、提高运作效率、控制企业风险、评价治理程序。我国的内部审计定义则更多地突出了监督职能：“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。” “本准则所称内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”

可见，内部审计机构的职责除了监督以外，更有控制风险、改善管理、提高效率、促进实现组织目标的职责。同样，基于权威专业团体或管理部门对内部审计机构职责的界定，各公司内部审计机构的职责范围也是根据具体情况来规定的。

（四）审计委员会和内部审计机构的定位与分工

审计委员会本身是一个非常设的内部审计机构，它是董事会工作职能的延伸，其活动定位于决策层面，要对内部审计的制度建设、常设内部审计机构建设及其重要人事任免、工作计划、计划执行履行指导职责；内部审计机构是根据相关制度和工作计划，对企业的经营活动、财务活动、重要岗位人员的经济责任，开展审计监督、检查评价、咨询服务的常设工作机构，其活动定位于执行层面。

内部审计机构应当对谁负责，在2006年9月颁发的《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》第五十九条中规定：公司应按照本指引第十三条的规定设立内部审计部门，直接对董事会负责，定期检查公司内部控制缺陷，评估其执行的效果和效率，并及时提出改进建议。这是我国证券市场监管机构对内部审计机构定位的要求。

事实上，内部审计机构也不能完全视同为审计委员会的工作机构。审计委员会的一些职责是不能够由内部审计机构来履行的。如，与外部审计机构的沟通，在决策方面的职责等等。同样，内部审计机构的许多活动是审计委员会管不了的。如，对基层干部的经济责任审计，对具体经营活动的实时监控等等。审计委员会管不了的许多活动，恰恰是经营管理层需要通过内部审计机构来完成的。所以，对审计委员会而言，与外部审计机构、董事会秘书和内部审计机构保持工作联系，是履行其职责的必要条件；对于内部审计机构而言，在接受审计委员会工作指导的同时，还要接受公司经营管理当局的工作安排。由常设的公司行政管理当局根据审计计划和公司日常营运需要来安排内部审计机构的工作，也是落实审计委员会要求的方式。据此，西方许多企业在内部审计部门的机构设置上都采取了一种双向负责、双轨报告、保持双重关系的组织形式 。内部审计机构的这种双向负责、接受双重领导的工作模式，或许是上市公司内部审计机构的最佳定位模式。

其理由：

1．内部审计的独立性和地位明显增强，权威性增加。董事会和行政管理当局是企业的主要领导机构，故在其领导下的内部审计机构，能够较好地体现它的相对独立性和权威性，从而为内部审计工作的顺利开展奠定了良好的基础。

2．这种双向负责、双轨报告，保持双重关系的组织形式，与国际内部审计师协会的《内部审计实务准则》的要求相一致。该准则指出：“内部审计的目的是协助该组织的管理成员有效地履行他们的职责”，而内部审计所要协助的本组织的“管理成员”，是“包括管理人员和董事会成员”两方面的成员的。

3．这种内部审计管理模式，有利于保证我国上市公司内部审计职能的发挥。在这种模式下，内部审计机构由于还是在审计委员会的领导下，其监督职能的发挥有坚实的保障；而且总经理不再是内部审计的唯一控制人，审计委员会对内部审计进行业务指导，必要时授权内部审计对总经理及其以下人员的经济责任履行情况进行监督，这会使得内部审计的作用很突出。作为行政内容，因为同时在总经理领导下，内部审计的日常事务能够有组织、有计划地进行，内部审计还可以为总经理做好内部管理咨询、评价和建议，更好地全面实现内部审计的目标。

篇11

关键词：中小企业板块上市公司　审计费用　决定因素

一、引言

最初的审计定价研究(simunic,1980)主要是关注大型会计师事务所的市场份额优势，以及在垄断市场中“”会计师事务所能够收取额外的审计溢价等问题。Simunic(1980)的开创性研究以来，在不同国家拓展了审计定价的模型，使得人们对于不同国家的审计定价理解进一步加深，但这些研究主要集中在大的审计客户市场或者大型上市公司当中。除了Peel and Roberts(2003)对英国审计市场中的微型客户市场进行了审计费用决定因素和收费溢价的研究以外，很少有专门针对中小型客户的审计费用影响因素进行的研究。因此，人们并不清楚在中小型审计客户市场中，哪些审计费用的决定因素支配着这个审计服务市场。在《2005年成长型中小企业发展报告》中显示，中小企业已经是中国国民经济的重要力量，其数量已占全国企业总量的99.3％，GDP值的55.6％、工业新增产值的74.7％、社会销售额的58.8％、税收的46.2％以及出口总额的62.3％均是由中小企业创造的；全国75％左右的城镇就业岗位也是由中小企业提供的。2004年浙江新和成作为中国中小企业板块的第一股正式在深圳证券交易所挂牌上市以来，已经有越来越多的公司在中小企业板块上市，截至到2005年底中小企业板块有近50家，而2006年底中小企业板块公司的数量急剧上升到134家。

二、中小企业板块上市公司审计费用的决定因素

(一)会计师事务所规模因素因素可能影响了小公司审计需求的数量，但对审计需求的质量影响可能更为重要。特别是面临较高成本的公司可能需要更高质量的审计(Francis and Wilson，1988；Defond，1992；Piot,2001)。因此，能提供差异审计质量的会计师事务所会为此收取审计溢价。现有的主要证据表明，大型会计师事务所，特别是“四大”会计师事务所被公认为能够提供较高审计质量的服务(Palmrose,1988；Teoh andWong，1993)。当然，对于小型会计师事务所而言，如果成本超过了预期的效益，开始就不会去聘请有声望的会计师事务所。聘请大型会计师事务所对外部审计定价的影响问题是以前研究的主题之一。在非竞争的市场当中，大型审计公司可能扮演了寡头，会榨取超额利润，这在Simunic(1980)和Moize“1997)的回归模型当中已经得到了检验。而在竞争市场，随着公司信号传递功能的使用，大型会计师事务所存在溢价主要与其能提供差异审计产品有关――这种差异是根据完成的高质量审计和声誉效应(信号和品牌)判断的，因为审计质量很难事先观察的到(Palmrose，1986a)。如果小公司向潜在的股东、债权人、客户、税务总局，以及小型会计师事务所战略性的调整为上市传递一个良好信号的话，资金提供者会更加信任大型会计师事务所审计报表的真实性(Firth and Smith,1992)。

在竞争市场中由于大型会计师事务所受益于规模经济，因此收取更低的审计费用。Francis(1984)已经注意到技术性的考虑需要适当的审计客户规模和大型会计师事务所的能力与之相匹配以进行审计。大型会计师事务所能够将必要的基础设施(人力资本和多个办公场所)的成本分散在更多的审计服务中，以形成其成本优势。因此，当大型会计师事务所在对大型公司进行审计时，规模经济会导致更低的审计服务价格。以前实证研究的差异在于假设的不同，在试图检验这些假设时，大量的研究已经将大公司样本分成了“大”、“小”两种审计客户。小型审计客户子样本被假定为竞争审计市场的代表(Simunic，1980；Francis，1984；Lee，1996)，在小型审计客户市场，大型审计公司溢价的证据被看作是产品差异假设的支持。这些研究的局限性在于都是针对大型审计客户子市场(通常是上市公司)进行的研究(Chan et al，1993；Lee，1996)，在这个市场当中，甚至是小型审计客户子样本是被大型的或上市公司审计客户所控制(Peel，1997)。这些研究对于“大”、“小”审计客户的划分通常是根据其资产或收入的均值或中位数等进行划分的，缺乏应有的理论、政策的支持。

本文的研究主要针对的是中小企业板块的上市公司，所以，Francis(1984)所述的会计师事务所规模经济可能是不相关的(虽然在占有高市场份额的条件下，大型审计客户规模经济在小型审计客户市场当中存在也是可能的)。中小企业板块上市公司这个子市场，主要是小型会计师事务所(非国际大所合作所和非国内大所)占有主要的市场，而大型会计师事务所对大型审计客户规模经济的似设可能并不相关，因此其溢价是由于产品差异而产生的。中小企业板块上市公司有诸多的会计师事务所可以选择条件下，如果选择与“四大”会计师事务所的合伙人签订合同，并且支付了溢价，其目的是为了得到与高审计质量有关的利益，特别是受益于声誉和信号效应。同时，由于这个审计子市场的特性，也可以检验处于第二层次的国内大型会计师事务所是否收取审计溢价。与上述讨论一致的是，相对于其他较小的会计师事务所而言，国内知名的大型会计师事务所(除了四大所的合作所)也应该会博得溢价，同样是因为产品的差异(主要源于质量和声誉效应)，但这种效应应该会比“四大”会计师事务所的合作所这样的竞争者产生的效应要小。

(二)初次审计合约与审计任期因素审计费用似乎与学习曲线(1earning cHrve)及高成本契约(costly contracting)效应潜在地相关(Rubin，1988)。Peel and Robe,s(2003)认为，审计费用与新的审计合约之间的理论相关性在大型审计客户与小型审计客户可能不同，其新审计合约的产生可能归因于新公司的合并与首次聘请会计师事务所两个方面。会计师事务所更换会产生相对较高的新的审计组织成本(set-up costs)(Simunic，1980)特别是对新公司的合并的审计，因为其内部控制系统也还在逐步的展开，会计师事务所不会从学习曲线效应当中受益。如果这些额外的成本被全部或者部分的转嫁给了审计客户，可以预料到它会导致新合约的审计费用较高。然而，DeAngelo(1981)也认为自愿更换与审计费用的折扣有关。会计师事务所会采取“低价进入”策略以增加市场份额或获得其他的业务(如非审计服务)，尽管在随后的几年当中审计费用可能被“抓回”。同样，低价进入策略也可能会发生在中小企业板块的上市公司审计当中，利用审计公司的折扣来保障初次合约。

Simunic(1980)认为随着时间的推移审计师会提高其审计效率，来自注册会计师的学习效应成本节约会转移给审计客户，但其

实证结果没有对审计费用与审计任期的负相关关系提供支持性的证据。然而，DeAngelo(1981)认为审计费用最初可能很低，然后由于高成本契约效应导致成本增加。其断言审计费用发生起初，高成本契约允许注册会计师来寻找准租金，被给予注册会计师的这种能力即为“低价进入”来获得初始审计合约。根据这一理论，审计费用可能会随审计任期而增长，除非审计客户能够获取注册会计师学习利益，同时通过威胁更换注册会计师来避免支付准租金。可以推断，这些冲突的结果使得假设在新合约与审计费用的预期关系非常困难，这种关系主要取决于低价进入和组织成本的相对重要性。尽管有诸多的证据来支持低价进入策略的存在(Simon andFrancis，1988；Pong and Whittington,1994)，但其主要的研究是大型公司或上市公司这类审计客户，而这些公司的审计费用规模也许提供了更多的折扣机会。而在中小企业板块，低价进入策略的机会可能更少(因为审计费用水平相对较低)。因此，笔者预期组织成本会产生主要影响，即使有初次合约费用折扣。因此，初次审计合约会导致较高的审计费用。同样，假设审计服务任期与审计费用之间的关系也很困难，这也取决于学习曲线效应与高成本契约效应的相对重要性。在中小企业板块不管是否能够观测到初次合约的审计费用折扣，同样由于相对较低的审计费用水平，会计师事务所很可能会在后续服务过程中收回前期采取“低价进入”策略所产生的有限的审计费用折价。因此，审计费用会随审计任期的增长而增加。

(三)审计风险因素对于大、小型审计客户来讲，审计风险与审计费用之间的理论关系也可能不大相同。审计风险假设对审计费用形成了正向的影响，因为审计失败的可能性和诉讼风险越高，需要审计努力的工作量越大，以及防止疏忽性的索赔(negli-gence claims)而产生的保险溢价会更多(Chan et al，1993)。另外，收取较高的审计费用是为了防止损失风险的存在和未来因审计失败导致的声誉损失(Firth，1990)。诸多审计费用的研究用公司的特定风险(firm-specific risk)变量作为审计风险的替代变量，因为“这两种潜在的损失可能会由于审计业务失败而发生”(PongandWhittington,1994)。然而在中小企业板块上市公司市场，会计师事务所进行审计定价决策时审计风险的考虑可能相对较少。审计失败导致的疏忽性的索赔不大可能来自权益性股东(特别是在股东人数有限的公司)，因为原告(具有所有者和管理者双重身份)必须去证明拥有谨慎的责任和导致的损失。然而当来自权益股东的索赔是不可能时，在这个审计市场当中对审计的需求可能来自借款人而不是权益股东，这些认识也可能创造出了会计师事务所的潜在法律责任(Peel andRoberts，2003)。另外，中小企业板块上市公司的借款人通常是银行等大型的金融机构，可能想方设法、积极地通过法庭来追击审计公司进行索赔。PeelandRoberts(2003)认为在小型审计客户市场，声誉损失的可能只占比较小的权重(至少对大型审计公司来讲如此)，因此与上市公司的审计失败相比，任何负面的公开信息可能是最小的或者被限制在局部。然而，有两种情况可能与此相反。如上所述，在这个审计市场当中的审计需求可能被贷款供给者所控制，在某种程度上这些供给者是银行或者其他在国内国际范围内经营的金融机构，审计失败(即使是小型公司的审计)可能有相反的结果，除了地方审计公司――特别是对国内或国际的审计公司来讲。其次，虽然对大公司来讲局部坏的公共信息可能不是太重要，第二层次的审计市场当中的许多审计是被小型会计师事务所执行的，对于这些小型会计师事务所来讲，地方审计市场有效的代表了整个审计市场。因此对这些公司来讲不利的局部公开信息可能有灾难性的结果。

我国由于中小企业自身的风险等因素，通过银行借款等形式的长期负债融资可能较为困难，设立中小企业板块的初衷即是为中小企业提供一个直接融资的通道，因此，中小企业板的上市公司通过银行借款等形式的长期负债融资也可能较为困难。根据收集到的2006年的119家中小企业板的上市公司数据来看，有22家上市公司没有长期负债，将近占到总数的20％，而长期负债与资产之比平均也只有4.6％，但股本与资产之比的平均百分比却有16.1％。因此，在这个审计分市场当中，由于风险的存在，对比两种融资方式的难易程度，不难发现对审计的需求可能更多的来自借款人而不是权益股东。与Peel and Robe,s(2003)所研究的小型审计客户市场不同的是中小企业板块为公开上市的公司，审计失败的影响不会仅限制在局部，不利的公开信息可能有会有较为严重的后果。Ⅲ此，有较高审计风险的中小企业板的上市公司会支付较高的审计费用。

(四)其他因素中小企业板块上市公司普遍经营规模偏小，运营时间较短，市场前景不确定，造成其盈利能力不稳定临管方对其盈利能力方面的要求也并不宽松，对于净资产收益率处于0～2％微利区间上市公司也可能有“保牌”动机，伍丽娜(2003)针对盈余管理动机引起较高审计风险而对审计费用产生影响的研究取得了实质性的证据，因此中小企业板块上市公司中也可能存在“保牌”动机所引起的审计风险，进而对审计费用产生影响。似乎在所有的研究中都一致认为资产或收入表示的公司规模和纳入合并报表的子公司数表示的公司复杂性是影响审计费用的关键因素。但利用资产和收入同时来测量公司规模会导致共线性问题，因此大多数的研究只有利用其中一个变量，只有Clatworthyet al(2002)和Peel and Robe,s(2003)的研究例外。尽管Simunic(1980)的模型当中只包括了资产这个变量，但他仍然是利用“收入”将公司划分为“大”、“小”两类进行分析，可见收入应该用以衡量公司规模。Pong andWhittington(1994)也认为，在先前的理论背景下，两个变量应该包括在审计费用的模型之中，因为审计会面临一个舣边问题，即资产的交易和确认之审计。前者与收入相关，而后者与资产有关。而共线性问题只是一个估计问题，在以后的阶段应该会得到解决。中小企业板块的上市公司大多数是新兴公司，处在其生命周期的早期阶段，其收入大多数比其资产低，因此包括资产和收入这两个变量来衡量公司规模可能较为合适。另外，2003年颁布的《中小企业标准暂行规定》同时利用资产和收入两个指标来划分大、中、小型企业，也为此提供了政策性的依据。

篇12

一、美国公司治理模式下的审计委员会

在美国资本市场中，提供一份财务报表通常需要经过董事会（包括审计委员在内）、公司财务经理（包括内部审计师在内）以及外部审计师的三层复核。审计委员会是董事会下设的一个专门委员会，通常全部由公司聘请的独立董事组成，其主要职责是对公司的记录和报告进行监督和控制，从而确保股东的权益受到有效的保护。

按照美国证券交易委员会（SEC）相关规定，上市公司必须设立审计委员会，而且至少有三个成员，同时应具备以下资格：独立于公司；掌握一定财务知识；至少有一人具备会计或相类似的专业知识。同时规定：无论何时，公众都能从公司获得本公司审计委员会成员的名单，委员会中每个成员的独立声明，以及其中某一委员不独立的原因和方式；提供每个成员在会计方面、审计方面（包括审计师的复核服务）、财务、证券以及信息交流沟通方面的资格证明。由此可见，独立性和专业财务知识是评价审计委员会成员资格的主要尺度。

另一方面，SEC对上市公司审计委员会的人员组成及其独立性、在财务报告编制过程中所采取的程序、必要的文档记录等进行披露。

按照美国独立审计准则，在执行监管职能时，审计委员会应与公司管理层、独立审计师就已审计过的财务报表进行讨论；同时也应与独立审计师就SAS No.61所规定的事项进行讨论。

（1）审计委员会应与公司内部的审计师以及公司外部的独立审计师就审计范围和他们各自的审计计划加以讨论。

（2）接着，审计委员会应与公司内部的审计师以及公司外部的独立审计师，在管理层到场或不到场的情况下，对他们各自的检查结果、公司内控情况的评价以及公司财务报告的整体质量进行讨论。

（3）最后，根据上述的复核和讨论，审计委员会向董事会推荐并经过董事会的批准，将公司审计过的财务报告包括在公司当年的向股东公布的年报中，以及在每年12月31日用10-K提交给SEC的年度报告中。

（4）从中我们可以看出，审计委员会不完全独立于董事会展开运作，而是直接向董事会负责。一般而言，审计委员会所提出的一些问题，需要通过董事会的表决才能付诸实施；然而，随着业务的不断复杂，在会计处理、审计以及财务报告审核等方面，董事会更加依赖审计委员会。而同时，公司的每天经营是由管理层负责，审计委员会并不参与到的日常管理中去；管理层的高级官员们必须接受他们直接的询问、监控、评估，在某些情况下，甚至要接受直接的指示。所以，审计委员会的职责是帮助董事会监管公司的财务报告程序；而管理层对财务报表编制及其报告、内控系统负主要的责任；独立审计师负责审计公司的财务报表， 并对该报表是否遵守了美国公认审计准则发表意见。

二、安然事件所暴露的问题

在这样的制度框架下，安然公司的审计委员会为什么没有能够发挥它的功能呢？笔者认为主要的问题包括以下三个方面。

1.审计委员会成员持股计划。英美公司治理模式下，公司独立董事持股是作为保证其独立性的必要条件提出的。SEC严格禁止外部审计师拥有其客户公司的股票，以保证其独立性；然而审计委员会却和其他董事一样，可以接受股票薪酬。安然公司的审计委员会成员，六个中有一半拥有将近100，000股安然公司的股票，市价高到750万美元。我们可以设想，当审计委员会或董事会在事前发现安然公司存在的问题，考虑到这些做法可能的后果，按照上述激励机制，他们或许更可能向管理层提出质疑，督促他们及时调整过于激进的融资策略，保证公司价值的持续增长；而在事后审计委员会发现安然公司管理层存在的问题，如果责令其管理层对表外合伙企业所隐含的风险加以详细披露，势必导致股票价格的下跌，同样也会使自己口袋中的股票贬值。正如我们所料想的，审计委员会在这个问题上保持了沉默，而且委员会的3个成员，在虚构的财务报表揭穿之前，伙同安然公司其他高层管理人员向不知情的公众出售了价值11亿合计1730万股股票。由此我们可以看出：董事持有股票不一定必然导致董事们将股东的利益放在首位；在一定条件下，还可能会事与愿违，使独立董事对该追究的问题视而不见。

2.对审计委员会成员独立性的披露规则存在不足。除了上述问题，审计委员会的成员与安然公司的财务往来也损害了其独立性。根据现有的调查，审计委员会的一些成员与安然公司存在以下微妙关系。

（1）自1999年以来，安然的主席Kenneth Lay通过其基金会向德克萨斯大学的M.D.Anderson癌症中心累计捐赠了332，150美元；也就是从那时起，中心的主席John Mendelsohn成为安然的独立董事。

（2）安然公司以及Kenneth Lay的家族基金会给乔治梅逊大学的Mercatus中心捐赠了50，000美元，而中心的负责人Wendy Lee Gramm实际上从1993年起就开始担任独立董事。

（3）安然和它的雇员们，自1993年Wendy Lee Gramm成为安然公司的独立董事开始，就为其丈夫Phil Gramm参议员进行捐款。

但是是根据SEC现行的披露准则，安然并不需要披露上述在形式上独立、但实质上并不独立的诸多董事和公司的关系。或许正是因为审计委员会与安然公司缺乏实质上的独立性，才导致了他们对管理层问题的熟视无睹。

一般而言，上市公司应该向投资者充分披露审计委员会成员与公司是否有往来，以及经济往来的性质。根据投资者责任中心（Investor Responsibility Research Center）的一次调查，如果按此规定披露，1200家上市公司的审计委员会中大约有30%不具备实质上的独立性。

事实上，美国审计委员会的“独立性”一直是关注的焦点。蓝带委员会（Blue Ribbon Committee）早在1999年6月就对审计委员会的“独立性”做出解释，并详细列示五种具体情况下的判定；进而根据其建议，SEC在2000年又增加了新的要求。但是，从安然事件中可以看到，独立性的真正贯彻还需要依靠立法、监管、自律等诸方面的共同努力。并且在对审计委员会成员的独立性披露方面，应该采用更加的方法和规范，进一步突出“实质重于形式”的原则。

3.对审计委员会成员资格规定中的漏洞。按照的规定，安然公司审计委员会成员在资历上完全是合格的，有些甚至超出了1999年SEC提出的要求。然而，作为一个整体，他们事实上却无法破译安然公司的盘根错节的表外融资业务，而正是这些业务使安然成功地隐藏了负债、虚增了利润。例如SEC要求审计委员会成员应具备一定的财务知识和专业知识。这一规定作为对公司审计委员会成员的要求，显得过于宽泛。由于面对经济业务的日新月异以及复杂程度的不断加深，专业知识需要不断更新的。即使是目前能够胜任，也未必能保证将来能够胜任。对审计委员会成员的资格规定不应该是一个静态的指标，而应该是一个不断、不断更新的过程。

三、对我国的启示

2002年1月我国证监会、国家经贸委联合的《上市公司治理准则》第五十二条规定：上市公司董事会可以按照股东大会的有关决议，设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会。专门委员会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应占多数并担任召集人，审计委员会中至少应有一名独立董事是专业人士。第五十四条规定：审计委员会的主要职责是（1）提议聘请或更换外部审计机构；（2）监督公司的内部审计制度及其实施；（3）负责内部审计与外部审计之间的沟通；（4）审核公司的财务信息及其披露；（5）审查公司的内部控制。

目前我国正在推广的上市公司治理结构在很大程度上借鉴了美国经验，但是安然事件的发生，使我们在承认其主要方面具有合理性的同时，也应该注意到其中所暴露出来的问题。在以上的基础上，笔者提出以下几点建议：

（1）对审计委员会以及其他公司治理结构的重要组成部分，应严格有效地披露。披露的重点应该包括其成员的独立性、专业胜任能力、公司判定标准以及例外情况等。只有这样，才能保证其运作的透明性，从而保证其效果。

（2）专业胜任能力中只有“会计专业人士”，过于笼统，需要进一步明确一些比较具体并容易衡量的标准。

（3）仅仅以“审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人”来保证审计委员会运作的独立性是远远不够的。应该规定公司对保证其独立性的公司章程进行披露，并且规定一系列的最基本要求。

（4）对于审计委员会成员的薪酬状况以及持股状况（包括其交易）应该有详细的规定和披露规则；同时对于在职期间转让公司股票应该给与严格的限制。

篇13

【关键词】审计师选择 研发支出 资本结构

随着企业研发投资增加，资本市场迫切地想要了解企业研发的使用情况和使用效率。为此，财政部和证监会通过修订会计准则和上市公司信息披露内容和准则等多项指导性文献，规范了我国企业研发支出披露形式的规范性。2006年修订颁布的《企业会计准则第6号―无形资产》要求企业将研究开发活动分为研究和开发两个部分，并对前者进行费用化，对后者进行资本化。证监会方面，2012年，证监会对《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号――年度报告》进行修订，修订后的准则对公司年报汇总研发支出的披露作出了强制性规定。

一、研究背景

本文旨在研究：在中国，公司的研发强度是否会影响公司的审计师选择行为。

有关研发支出与审计师选择的课题，国内外的研究很少涉足。Godfrey and Hamilton（2005）指出，当企业拥有较高水平的研发投资并且这些投资难以分辨且其结果不能进行可靠的市场价值计量时，经理人雇佣高质量审计师的动机将尤为强烈。同时，如果选择专业性审计师能够证实经理人既没有投机性地转移无法分辨的未来收益也没有掩饰自己的“不作为”，那么具有大量研发投资的被审计公司将更可能雇佣专业性审计师（Godfrey and Hamilton 2005）。

但李明辉（2006）对于上述结果在中国是否同样成立存在质疑。李明辉（2006）指出，外文文献中有关成本与高质量审计师选择之间的正相关关系是以资本市场和经理人市场高度发达的美国为背景的。在其有关中国IPO公司成本与审计师选择之间关系的研究中，李明辉（2006）发现，在中国的资本市场、经理人市场以及审计市场背景下，理论并不能很好地解释IPO公司的审计师选择行为。他给出的解释是，在当时中国市场不完备的条件下，人不会因为引起成本而遭受相应损失，因此人也没有动机通过选择高质量的审计师来降低成本。

二、研究设计

在此背景下，本文将试图研究在中国资本市场、经理人市场以及审计市场背景下，公司研发支出是否会影响公司的审计师选择行为。

根据上文的文献综述，我们提出本文的假设：

假设：研发支出强度越大的公司，越可能选择高质量的审计服务。

本文根据中国注册会计师协会编制的《2014年会计师事务所综合评价前百家信息》，将审计师分为前十大审计师事务所（即普华永道、德勤、瑞华、立信、安永、毕马威、天健、大华、信永中和、大信）与非前十大审计师事务所，以此来衡量审计师提供的审计服务的质量。

本文构建的实证模型如下所示：

其中，

Y1=BIG4（Y1=1，如果事务所属于国际四大会计师事务所，否则为0）；

Y2=BIG10（Y2=1，如果事务所在中国排名前十，否则为0）；

R&D=研发支出/主营业务收入；

LEV=总负债/总资产；

SIZE=ln（主营业务收入）；

ROE=会计年末净资产收益率；

OC=前十大股东持股比例；

OPCYCLE=营运周期；

ISSUE=1，如果公司当年增发新股比例>10%，否则为0；

LOSS=1，如果净利润10%，否则为0。

三、实证结果

本文选取所有A股上市公司2012～2013财年的财务数据作为研究样本。剔除了a）金融行业上市公司，b）2012年12年31以后上市的A股上市公司，c）数据缺失项。最终获得的样本数量为4781。

在所有样本中，约有5.29%的选本选用了国际四大审计师事务所，约有55.97%的样本选用了国内排名前十的审计师事务所。A股上市公司选择国际四大审计师事务所的比例较低。而样本公司的平均研发支出强度约为3.15%。

为了验证研究假设，我们以公司是否选用国内前十大审计师事务所作为因变量，排名根据中国注册会计师协会编制的《2014年会计师事务所综合评价前百家信息》。同时选取公司的研发支出强度作为自变量，资本结构、公司规模、盈利水平、营业周期、股权集中度、是否亏损和是否增发新股等作为控制。

回归方法选用logistic回归，回归结果如表3.1所示。表3.1的回归结果显示，公司是否选择国内前十大审计师事务所与公司当年的研发强度存在显著的正相关关系（p=0.00110）。

此外，如果以公司是否选用国际四大审计师事务所（即普华永道、德勤、安永、毕马威）作为因变量，则公司是否选择国际四大审计师事务所与公司当年的研发强度并不存在显著的相关关系（p=0.392>0.1）。

四、研究结论

通过对2012～2013财年所有A股上市公司共4781个样本进行回归，我们发现公司研发强度越大，越倾向于选择国内前十大的审计师事务所。但是公司研发强度与选择国际四大审计师事务所之间却不存在显著关系，我们认为这可能是由于A股上市公司选择国际四大的比例过小（样本公司选择国H四大的比例仅为5.29%）。

参考文献

[1]Jayne，M.，& Jane，H.The Impact of R&D Intensity on Demand for Specialist Auditor.

[2]崔也光.企业研发费用信息披露方式的改进.南方经济，2012（9），116-119.

[3]梁莱歆，熊艳.我国上市公司研发费用披露现状及其改进建议.财务与会计，2005（10），22-23.

篇14

【关键词】审计收费制度独立性影响

一、现行收费制度的分析

社会审计是审计人员接受财产所有者(股东)的委托,对财产经营者(公司管理层)受托责任履行情况进行审查评价的活动,存在着委托人、被审计人和审计人员三者之间的特殊关系。由于现行的公司治理结构仍然不健全,产权关系不明晰,甚至有些公司经营者集公司的决策权、管理权、监督权于一身,股东大会形同虚设,再加上目前市场经济监管制度的不健全,以及审计市场发展的不成熟,在这种情况下,由公司管理层决定审计人员的聘用、续聘等事项,被审计人变成委托人,三者之间的委托关系实质上已简化为二者之间的关系,即公司管理层委托审计人员审查自身,导致权责失衡,打破了审计关系的有序平衡。

现行的审计收费制度是由会计师事务所根据提供服务所需的技能知识、人员层次、服务时间等直接向被审客户收取费用。尽管已存在一定的收费标准和行业指导价格,但被审客户依然对审计费用有很大的决定权,从经济上直接影响着审计人员的专业判断,破坏了审计独立性的基础。

现行的聘用付费方式使得被审客户完全成了会计师事备所的“衣食父母”,导致审计人员缺乏经济上的独立性,与被审客户形成了财务上的依存关系,使得事务所在审计“交易”的契约中明显处于被动地位。对一个审计约定而言,审计费用随会计事务所的不同而变化,会计事务所不同,审计收费不同,提供的审计产品的质量也不相同。审计费用由管理当局支付,将造成审计关系的严重扭曲,使审计人员在权衡利弊之后,可能牺牲自己的独立性,加大了审计失败的风险,直接降低了社会公众对注册会计师审计的信赖程度。

二、现行审计聘用、收费制度的改进措施

首先,为了控制管理当局的权力,改善公司的治理结构,引入内部审计委员会制度。建立一个完全由独立于管理层并不受任何其他关系牵连,能独立进行判断的董事组成的常设审计委员会。当然,要想审计委员会充分发挥作用,关键依赖于委员会的独立性和委员的素质,必须保证内部审计委员会在形式和实质上的独立,尤其是内部审计委员会成员在经济上独立以及该委员会经费来源的保证。该费用可以以制度的形式强制企业列入其财务预算,采用预提的方式,专款专用,专门管理。实行新的审计委托关系;由审计委员会主持有关外部审计的事务,履行聘用、解聘、付款的职能,与会计师事务所讨论审计范围、计划和程序,督查审计结果,检查公司所有重要的会计政策,对重大会计变动和其他疑问之处加以报告,先行检查中期财务报告、年度财务报表和董事会报告,定期与事务所讨论内部控制、审计分歧等重大事项,以减轻公司管理层对事务所施加的压力。同时,为了企业机制设置的精简高效,避免重复设置,要改革企业内部审计制度。一直以来我国内部审计机构和审计人员都是在本企业管理者的领导下对本企业各部门或本单位的财务收支、经济活动进行审计。因此,在设置内部审计委员会履行上述职能之外还可以接受本企业委托履行内部审计机构的职能。

其次,通过有效的政府干预,加强公司对会计师事务所聘用、收费等事项的监督。著名审计学家阿伦斯就曾提议建立一个官方和半官方的审计管理机构,代管理当局交付审计费用,当时由于考虑到成本效益原则,未做进一步探讨。据此,试想:可否尽可能小地改变现有审计构成,通过新设一个官方机构作为收费中介和管理机构,结合现有的审计流程以有限的成本,既保障事务所审计费用来源,又能加强对事务所的监督管理,以期能更好地保证审计的独立性。改革重围现行审计流程,并以法规的形式确定下来,使全部的合法事务所,置于该机构管理、监督之下。事务所的业务收入不得直接从委托人或被审计单位取得,其业务通过市场调节,形成事务所接受委托开展业务,从该机构获取业务收入,而委托人向该机构支付费用的新的审计流程。审计管理委员会的职能如下。

1.作为收费中介

(1)预估、代收审计费用

由审计管理委员会根据企业的总资产、股东权益等确定公司规模,按行业的性质进行分类依据企业的信用等能等制定一个审计收费标准。每年,企业内部审计委员会根据企业当年的经营情况,预估审计费用,上报审计管理委员会,由委员会判定预估的金额是否在已定收费标准的上下限之内,经审核通过后,公司根据确定的金额预提审计费用,上缴审计管理委员会,由委员会代为保管和以后审计报酬的支付,遏制现在审计中或有收费、佣金等收费方式的存在。审计费用在经济上得以保证,断绝了在现行收费方式下,审计人员与被审计客户在财务上的依存关系,从经济上保证了审计人员的独立性。

(2)审核、支付审计费用

审计管理委员会根据会计师事务所在结束审计活动之后向委员会提交的审计业务报告,经复核、备案后,用被审计公司预缴的审计费用支付审计报酬。在支付报酬之后,预缴审计费用若有剩余则递延,作为该公司下一年审计费用的抵扣;若有亏空则需进一步审核,若情况合理属实,则亏空部分由公司补缴,若因为事务所制定的可接受风险水平过低而造成审计费用的超支,则以公司预缴的最高限额支付,超过最高限额部分由事务所自行承担。若公司提出要求更换事务所,则需增加一下年预缴的审计费用以弥补前任事务所的损失和继任事务所的额外开支。

2.是审计活动的管理机构

(1)建立事务所管理档案

审计管理委员会为每个会计师事务所创建一份永久性档案,其中记录着该事务所的基本情况,其历年的客户及其基本情况,以及出具的审计意见;审计失败的数量及其原因;涉及的诉讼案件;分支机构的情况及其分布;事务所人员构成及人员素质评定报告,内部互查,专业胜任能力评定等的依据。

(2)评选受聘事务所

审计管理委员会利用已建立的永久性档案,针对每家需要审计的公司,就其公司规模,所属行业的特点等,选择三到四家与客户审计需求相符,信用等级高,形式上独立,有专业胜任能力的会计师事务所,通知初步侯选的事务所,并让准备竞选的事务所反馈一份陈述是否具有独立性的报告,接着由审计管理委员会选出实质上和形式上均独立的最终侯选事务所提交给公司的内部审计委员会,由其代表股东聘用事务所,这种政府选择、事务所选择、公司选择的三向选择方式,环环相扣,互相监督,从制度上很好的保证了审计人员的独立性。

(3)监督管理

第一,推动现有会计师事务所的合并、重组和改造,减少一定数目的事务所,优化事务所的组织形式和结构,一定程度上改善目前审计市场僧多粥少的局面,缓解市场竞争压力,提高审计服务质量。

第二,监督实行“轮审”制度,一般情况下,若会计师事务所当年的审计业务经审核无重大过失可以续聘,但继任期限最多为四年,定期更换事务所,以防止多年业务往来所迼成的不利于独立性的因素。

第三,每年会计师事务所内部进行部门间的互查,并向审计管理委员会提交内部互查质量报告,这有昨于及时发现问题,提高审计质量降低审计风险,减少损失。

第四,每两年在行业内进行一次同业复核,加强互相监督管理,互相提高服务质量有效避免因竞争压力给审计人员独立性带来的损害,同时同业复核的结果也将向审计管理委员会报告交归档;

第五,要求对审计人员定期进行后续教育,保证其专业胜任能力和职业道德水平,会计师事务所也可在管理之中引入内部评定,奖惩机制,每年对审计人员的执业质量、职业道德水平进行综合评价,若合格,则颁发上岗证,若不合格,则收回上岗证,不得从事审计业务。事务所内部人员素质评定报告也将递交给审计管理委员会备案,每年更新。新晨

第六,加强对审计事务所的监督管理,建立行业监督机制,诚信档案,和审计事务所评估办法。定期评估,并向社会公布,加大对专家法、不诚信事务所及其行为的打击,增强惩处力度,维护审计行业的声誉,保证审计的质量。

改进后的审计流程不仅存在着委托人,被审计人与审计人员三者之间的特殊关系,又引入了一个具有中介和监督双重身份的“审计管理委员会”,它在新的审计委托关系中,起着保障审计费用来源,选择合格事务所的重要作用。改进后的审计流程充分利用了现有的企业内部审计控制制度,事务所的质量控制机制,会计师职业的自我管理,同时包括了一个由政府部门新设的“审计管理委员会”;从成本效益的角度来看,对现有的审计构成改动不大,只是对独立性的控制措施挖掘了更多的职能,再辅以一个政府机构加以联系、监督,从而达到完善审计聘用、收费制度,改进公司治理结构,缓解市场竞争压力,加强审计人员的职业道德建设,优化事务所的规模和组织形式的目的,以有限的成本极大程度上保证了审计的独立性,降低了审计风险,加强了社会大众对审计职业界的依赖度。

独立性问题一直以来都是一个颇富争议的问题。在中国,应根据我国的国情,通过设计一种更合理的审计流程,完善公司治理结构,优化市场环境,推动事务所体制改革,明确审计关系,互相牵制,则更能达至保证审计独立性,提高审计质量的目的,形成一个追求高质量审计的良性循环。

参考文献:

[1]杨中环.对我国注册会计师审计收费标准的思考[J].价格月刊,2004,(7).