税法对固定资产的定义精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇税法对固定资产的定义，期待它们能激发您的灵感。

篇1

【关键词】 企业会计准则；企业所得税法；固定资产

我公司是比较典型的工业加工企业，固定资产在生产经营中占据十分重要的地位。表1以3年来固定资产净额分别占非流动资产金额、资产总额的比例，说明其重要程度。

从表1可以看出，固定资产净额占非流动资产金额的比重接近90%（达到89.3%），占资产总额的比例超过1/4（达到27.8%）。所以，加强固定资产的管理和核算，对于我公司来说非常重要。

笔者以《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）及其实施条例（以下简称条例）中涉及到固定资产的内容为基础，对比与《企业会计准则第4号―固定资产》（以下简称准则）及其应用指南、讲解中内容的差异，谈谈在会计实务中对固定资产的实际操作。

一、关于固定资产的含义

准则第三条，“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。”

条例第五十七条规定，“固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”

通过比较，准则和条例中对固定资产的表述存在如下差异：

（一）准则中的固定资产为“有形资产”，条例中的固定资产是“非货币性资产”

有形资产是与无形资产相对应的，这里的无形资产是指不具有实物形态的资产，包括会计上所称的无形资产、商誉等。非货币性资产是与货币性资产相对应的。货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产是指货币性资产以外的资产。

（二）准则中固定资产的使用区间为“使用寿命超过一个会计年度”，而条例中固定资产的使用区间为“使用时间超过12个月”

“寿命”，根据现代汉语词典的解释，比喻使用的期限或存在的期限。所以使用寿命和使用时间意义相同。“年度”指根据业务性质和需要而有一定起讫日期的十二个月，“会计年度”对我国来说，是每年的1月1日至12月31日。所以，无论是会计年度还是12个月，时间跨度一致。即“使用寿命超过一个会计年度”与“使用时间超过12个月”意义完全相同，只是措辞不同而已。

此外，准则中的“使用寿命”，还有“该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量”之义。

（三）准则中固定资产的目的是为“生产商品”，而条例中固定资产是为“生产产品”

“商品”即为交换而生产的劳动产品，而“产品”是生产出来的物品。可以说，产品为了交换而进入流通领域即为商品。笔者认为，条例中之所以称为产品，包含自产自用的物品，它要比准则中商品的范围更为广泛，也更为严密。但在这里，是同一意思，区别不大。

（四）准则中固定资产的包括范围未列举，而条例中以列举的方式列示出来

条例中列举出来的目的，也是为了在第六十条分类规定折旧的最低年限。

（五）条例中固定资产的定义，特别强调了“与生产经营活动有关”，因为“与经营活动无关的固定资产”不得计算折旧扣除

二、关于固定资产的价值

准则第七条规定，“固定资产应当按照成本进行初始计量”，包括外购、自行建造、投资者投入等形式取得的固定资产的成本确认。但第八条规定，“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定”。第十三条规定，“确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。”

条例第五十六条规定，“企业的各项资产，包括固定资产……，以历史成本为计税基础。”并在第五十八条明确了外购、自行建造、融资租入、盘盈、捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等形式取得固定资产的计税基础。这是在会计计量属性多元化以后，税法中提出的一项确定性原则要求，但也引入了重置成本、公允价值的计量属性。

可见，在确定固定资产的入账价值方面，准则和税法存在一定差异。笔者认为，在实际业务中，具有融资性质和存在弃置费用的固定资产，通常未确认融资费用和预计弃置费用金额都较大，应按准则核算，但税法上没有此项规定，故在计算企业所得税时应进行调整，作为递延所得税项目核算。

对于企业为购置、建造固定资产而发生借款的，在购置、建造期间发生的合理的借款费用，在准则和税法上的处理一致，即应当作为资本性支出计入资产的成本。

三、关于固定资产的预计净残值

准则第十五条规定，“固定资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。第十九条规定，“预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。”条例第五十九条规定，“固定资产的预计净残值一经确定，不得变更”。

可见，在符合一定条件的情形下，准则上可以变更预计净残值；而税法上不允许变更。笔者认为，如果净残值预计数与原先估计数变化不大，为了保持准则和税法的一致性，减少核算的工作量，便于实务操作，净残值一经确定，最好不再调整。

四、关于固定资产的使用年限和折旧方法

准则第十五条规定，“固定资产的使用寿命一经确定，不得随意变更。”第十九条规定，“使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。”第十七条规定，“固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。”第十九条规定，“与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。”可见，使用寿命和折旧方法一般情况下均不变更，只在确有必要时，才进行调整。

而条例第五十九条，“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除”，并在第六十条规定了计算折旧的最低年限。税法第三十二条规定，“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”从税法角度来讲，严格限制缩短折旧年限和加速折旧。

笔者认为，一般情况下，在实际业务中，企业在税法规定的最低年限基础上（大于或等于该年限），企业合理确定折旧年限，并按直线法（即年限平均法）提取折旧。只有符合条例第九十八条规定的条件时，才可以采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法，但在实际工作中，一般要报主管税务机关批准或备案。

五、关于固定资产的改建支出

根据税法第十三条第（一）（二）项和条例第六十八条的规定，对固定资产的改建支出定义如下，“指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。”结合条例第五十八条第（六）项的内容，“以改建过程中发生的改建支出增加计税基础”。笔者认为，对于改建支出，侧重于固定资产中的房屋或建筑物，可以划分为两类，一类是作为长期待摊费用核算，包括已足额提取折旧固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出；另一类仍作为固定资产核算，指尚未折旧期满的固定资产，但由于改建后的固定资产延长了使用年限，则应当适当延长折旧年限。可见，企业对折旧期届满或经营租入固定资产进行简易维护、粉刷之类而发生的费用便不再强求长期摊销。

根据准则应用指南的解释，“企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本化，作为长期待摊费用，合理进行摊销。”根据准则讲解的内容，对于资本化的后续支出，并未区分为已足额提取折旧和尚未折旧期满的固定资产，统一按固定资产核算。可见，在这里，税法上的规定更细致一些，实际操作性也更强。

六、关于固定资产的大修理支出

根据税法第十三条第（三）项和条例第六十九条的规定，固定资产的大修理支出，若同时符合两个条件，“修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上”，即作为长期待摊费用，分期摊销。

根据准则讲解的内容，“固定资产的日常修理费用、大修理费用等支出只是确保固定资产的正常工作状况，一般不产生未来的经济利益。因此，通常不符合固定资产的确认条件，在发生时应直接计入当期损益。”

可以说，大修理支出，侧重于固定资产中的机器、机械、运输工具等。在这一点上，准则和税法相互补充。在实际工作中，如果大修理支出同时符合两个条件，则计入长期待摊费用，按尚可使用年限分期摊销；如果不同时符合条件，则直接计入管理费用或销售费用。

七、关于固定资产减值

条例第五十五条，“未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。”固定资产减值准备在上述范围之内，不得在计算应纳税所得额时扣除。

根据准则的规定，“资产减值损失一经确定，在以后会计期间不得转回。”“已计提减值准备的固定资产，应计折旧额还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。”

可见，如果确认了固定资产的减值损失，一方面不能转回，而且要调整以后各期提取的折旧额，另一方面要调增应纳税所得额。所以，在确定固定资产减值损失时，一定要谨慎。

【参考文献】

[1] 《企业会计准则 2006》[M].经济科学出版社，2006年2月.

[2] 《企业会计准则――应用指南 2006》.中国财政经济出版社，2006年11月.

[3] 《企业会计准则讲解2006》.人民出版社，2007年4月.

[4] 《中华人民共和国企业所得税法》.

篇2

1、会计规定

《企业会计准则第4号――固定资产》规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：

（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

（2）使用寿命超过一个会计年度。

使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；

（2）该固定资产的成本能够可靠计量。

2、税法规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称条例）第五十七条规定，企业所得税法中的固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

3、差异分析

两者在固定资产的界定和确认方面从理论上看是基本一致的，但在实务中，税企双方会因为“使用期间”的问题而产生分歧。

在企业生产经营过程中，因生产需要会采购各种物资，而某个物资到底是作为存货核算还是作为固定资产核算，单纯从固定资产准则的简短描述中会计人员也并不好把握。例如，对于大型钢铁企业而言，会用到各种型号的风机，尽管有些风机价值很高，可因为在使用过程中磨损严重，它们的使用寿命并不一定能超过一个会计年度，既然固定资产准则规定“使用期间”是企业预计的期间，这其中就存在很多的主观判断，会计人员在咨询设备专业人员以后，或者计入存货作为备件核算，或者计入固定资产进行管理。由于处理方式的不同，就会给企业的当期利润带来较大影响。所以有些企业就会利用这种定义的模糊性而有意调整利润。在企业效益不好的时候，就会把大量的物资作为固定资产核算，通过分期计提折旧的方式延期计入当期损益；而在企业效益好的时候，就会把相同的物资作为存货核算，一次计入当期损益。这样处理不仅违背了会计信息质量要求中的可比性原则，也给税务机关对企业进行税务稽查时带来困扰。

税务机关在税务稽查时，会重点审核备件与固定资产的确认问题。由于“使用期间”在实践中双方不能达成一致意见，税务机关就会凭借自己的判断，认为企业计入备件的物资应该计入固定资产。在全面实行消费型增值税以后，尽管不存在进项税抵扣的问题，但是也存在企业所得税的税前扣除问题，作为存货核算时是一次性在使用当期的所得额中扣除的，作为固定资产核算时是分期从所得额中扣除的，这就会导致作为存货核算时当期所得税少而作为固定资产核算时当期所得税多，所以由于“使用期间”界定的模糊性，税企双方认定的不一致性，这种税前扣除的暂时性差异就会给企业当期的现金流量带来影响，从而也违背了企业对于现金早收晚付的管理要求。

在实务中，为了减少税企双方矛盾，建议对于固定资产的处理原则规定得更加具体。对于现在仍然实行的中华人民共和国国家标准《固定资产分类与代码》GB/T1488594，笔者认为有很多不适合现代企业的状况，而且也不适合所有的企业，建议按行业出台固定资产的标准，使得这个标准执行起来更具有可操作性。当然，在没有更具有可行性的规定出台之前，税企双方一定要搞好关系，企业在“使用期间”上尽量说服税务机关，合理延迟缴纳税款。

二、固定资产的初始计量与计税基础

1、会计规定

固定资产应当按照成本进行初始计量。

（1）外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

（2）自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

（3）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。

（4）投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（5）对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。

2、税法规定

条例第五十八条规定，固定资产按照以下方法确定计税基础：

（1）外购固定资产的成本，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

（2）自行建造固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；

（3）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；

（4）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；

（5）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；

（6）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

3、差异分析

（1）预计弃置费用

在会计上，固定资产的弃置费用应折现后计入固定资产成本，同时确认预计负债；每期按市场利率计提预计负债的利息费用计入财务费用。

税法规定的固定资产原值不含预计固定资产弃置费用的现值，除税法另有规定外，一般企业不允许预计弃置费用在税前扣除。

预计弃置费用属于永久性差异，以弃置费用的现值计价的固定资产按会计准则规定计提的折旧费用和按市场利率计提的利息费用不允许在企业所得税前扣除，在所得税汇算清缴时要调增应纳税所得额。

（2）融资租入固定资产

会计上规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。融资租赁时承租方发生的初始直接费用计入固定资产成本。

税法规定，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。这里规定的“租赁合同约定的付款总额”是指未折现的金额，在数值上等于长期应付款金额和初始直接费用金额的合计。

会计上的初始账面成本和税法上的初始计税基础之间的差额为未确认融资费用金额。未确认融资费用按实际利率法分期计入财务费用，税法上的未确认融资费用金额包括在计税基础内，按折旧进度分期计提折旧，但是两者摊销期限是一样的，所以会产生暂时性差异。

三、总结

实务中，尽管会计和税法存在一定差异，但是会计人员在进行固定资产核算时一定要遵循会计准则，而税收政策是国家进行税款征收的法律依据，会计人员也要及时掌握税法的相关规定，把握在税款缴纳过程中的主动性，降低企业的税务风险。

参考文献：

[1]2010年注册会计师考试《会计》教材

[2]财政部会计司编写组《企业会计准则讲解2008》人民出版社.2008.12

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一、固定资产后续支出会计处理规定

(一)固定资产后续支出的界定固定资产后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。以上定义从时间和性质两个方面对固定资产后续支出进行了界定。首先，从时间范围上看，固定资产后续支出是固定资产达到预定可使用状态后至处置前这个时间段之内所发生的支出，在这个时间段之前或之后所发生的支出均不属于固定资产后续支出；其次，从性质上看，这些支出是与固定资产效能直接相关的各种支出，如固定资产维护、修理、修缮、装修、改良等活动所发生的支出均属于固定资产后续支出。

(二)固定资产后续支出的会计处理规定《企业会计准则第4号――固定资产》及其应用指南规定，固定资产的更新改造等后续支出，在同时满足固定资产的确认条件时，应当计人同定资产成本，如果有被替换的部分。应扣除其账面价值；不符合固定资产确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计人当期损益。可见，会计处理的规定，主要是以后续支出是否符合会计要素中资产的定义为依据，分别对其进行资本化和费用化处理。按会计准则的规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。固定资产的两个确认条件是：(1)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；(2)该固定资产的成本能够可靠计量。固定资产的更新改造支出预期会给企业带来经济利益，符合资本化条件时计入固定资产成本；不符合条件的日常修理和大修理支出，由于仅仅是保持资产原有的性能，预期不能为企业带来经济利益，因而在发生的当期计入损益。

二、固定资产后续支出税务处理规定

(一)固定资产的改建支出《企业所得税法实施条例》第六十八条明确指出，何谓固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，显然这是指不动产的改建支出。对于固定资产的改建支出，税法规定区分为两种情况分别进行处理：(1)除已足额提取折旧和租入的固定资产改建支出外，其他固定资产的改建支出增加计税基础，按调整后的计税基础计算折旧税前扣除，其中延长固定资产使用年限的，还应当适当延长折旧年限。并相应调整计算折旧；(2)对已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出，作为长期待摊费用，对于已经足额提取折旧的不动产固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限摊销；对于租入不动产固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期摊销。按照规定摊销的，在计算应纳税所得额时准予扣除。

(二)固定资产的修理支出对于修理支出，不符合固定资产大修理支出标准的日常修理支出计入当期损益；符合大修理支出标准的计人长期待摊费用，按照规定摊销的，在计算应纳税所得额时准予扣除。所谓大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：(1)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；(2)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

三、固定资产后续支出会计与税务处理差异

(一)固定资产后续支出会计与税法规定差异对于后续支出是资本化还是费用化，会计上偏重于定性方面的规定，可操作性相对较差，对会计从业人员的职业判断和综合能力要求较高；而税法对固定资产后续支出的处理进行了明确的定量化的规定，其可操作性较强。会计准则对固定资产后续支出的处理，以固定资产确认标准为依据，分为两种情况处理，不符合确认标准的费用化，符合确认标准的资本化；而税法对固定资产后续支出的处理，是根据配比原则、相关性和合理性的原则，主要以大修理标准为依据，不符合大修理标准的费用化，符合大修理标准的资本化。新企业所得税法将固定资产的后续支出分为费用化的一般修理支出和资本化的支出，其中资本化的支出又分为固定资产的改建支出和大修理支出。会计不再区分日常修理和大修理，而税法仍然要求区分日常修理和大修理。

(二)固定资产后续支出会计与税法处理差异例析可归纳为以下三种情况：

一是会计与税法均予以费用化。对于不符合大修理标准的固定资产中、小修理支出，会计与税法均规定在发生的当期计人损益，允许在计算企业所得税时作为成本费用项目全额扣除，不会形成暂时性差异。

[例1]某公司2009年6月对其现有的一台生产用设备进行日常维护，共花费维护费3000元。由于该项后续支出仅仅是为了维护固定资产的正常使用而发生的，不产生未来的经济利益，因此会计和税法均将其费用化。

账务处理为：

借：管理费用　3000

贷：银行存款等　3000

二是会计予以费用化，而税法予以资本化。符合标准的固定资产大修理支出，会计上不符合资产确认条件的直接计人当期损益，而税法规定作为长期待摊费用处理，在固定资产尚可使用年限内分期摊销。在这种情况下，会在资产账面价值和计税基础之间形成暂时性差异。

[例2]某公司2009年6月发生固定资产大修理支出50万元，该固定资产取得时的计税基础为90万元，修理后该固定资产的使用寿命延长了3年，尚可使用5年，会计上将50万元的大修理费用直接计入了当期损益，税务上则将其作为长期待摊费用分五年进行摊销，假设所得税税率为25％。

时间性差异=50-50÷5=40(万元)

递延所得税资产=40×25％=10(万元)

账务处理如下：

借：递延所得税资产　100000

贷：所得税费用　100000

三是会计与税法规定均予以资本化。符合固定资产确认条件的改建支出，会计和税法均规定予以资本化，增加固定资产的成本和计税基础。在企业所得税处理上，若固定资产的后续支出计入固定资产成本，则要通过固定资产折旧的形式进入成本费用，按规定在税前扣除，此时，也不会形成暂时性差异。

[例3]某公司2009年6月发生固定资产改建支出50万元，被替换的资产账面价值10万元，假定按报废处理且无残值。

则发生改建支出的账务处理为：

借：在建工程　500000

贷：银行存款等　500000

终止确认被替换部分的资产账面价值的会计处理为：

借：营业外支出　100000

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论文关键词：财会会计所得税会计固定资产处理

论文摘要：在经济领域中，会计和税收是两个不同的分支，分别遵循不同的原则，规范不同的对象。因此，二者存在较大的差异。国家税务总局于2000年了《企业所得税税前扣除办法》（以下简称《办法》），进一步明确了所得税扣除方法，加强了企业所得税的征收管理工作。而财政部为了提高会计信息质量，进一步加强会计制度的国际化，于2000年12月29日了《企业会计制度》（以下简称《制度》）。这两项法规在各自领域的影响都是相当大的。在《制度》和《办法》中，都对固定资产的计价、折旧和修理等问题做出了明确的规定。通过对二者的比较，并结合其他法规的规定，我们可以清楚地了解到财务会计和所得税会计对固定资产处理的差异。

1固定资产的定义和分类

二者对固定资产的定义完全相同，都是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具。以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在2000元以上，并且使用期限超过2年的，也应作为固定资产。来源于/

财务会计将固定资产分为7类：生产经营用固定资产，非生产经营用固定资产，租出固定资产，不需用固定资产，未使用固定资产，土地和融资租入固定资产。税法将固定资产主要分为3类：房屋、建筑物，火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等。笔者认为，二者分类不同的原因主要在于：前者按固定资产的经济用途和使用情况进行综合分类，是为了加强管理，便于组织会计核算；而后者的着重点在于以该分类为基础，按照不同类别制定统一的折旧年限和残值率，应用简易分类法提取折旧。

2固定资产的计价

财务会计和所得税会计对固定资产的计价基本相同，都是以历史成本为基础。但存在以下差别：

2.1融资租入的固定资产。

税法规定，以融资方式租入的固定资产，按照租赁协议或合同确定的价款，加上运输费、途中保险费、安装调试费，以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益后的价值计算。这种规定体现了便于操作的特点，可以有效地保证会计数据的可靠性。而财务会计为更向国际会计标准靠拢，体现融资租入固定资产作为资产的特性，并遵循谨慎性原则，因而在《制度》中规定：融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为入帐价值。按照重要性原则，如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或低于30％的，在租赁开始回，企业也可按最低租赁付款额，作为固定资产的入帐价值。最低租赁付款额是指在租赁期内，企业应支付或可能要求被支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由企业或与其有关的第三方担保的资产余值，在一定情况下还加上购买价格。

2.2接受捐赠的固定资产。

《办法》规定：对捐赠的固定资产不准许计提折旧，除非另有规定。即捐赠的固定资产计税成本是零。这是因为企业没有付出任何代价，所以在企业所得税上也不能扣除任何折旧费用。而在《制度》中规定：接受捐赠的固定资产，捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入帐价值；捐赠方没有提供有关凭据的，而同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入帐价植；同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的固定资产的预计未来现金流量现值，作为入帐价值。这是因为捐赠固定资产作为企业生产经营的设备工具，符合《制度》对资产的定义、侧面将其按照公允价值列示为企业的资产并计提折旧。

2.3无偿调入的固定资产。

在《制度》的中规定而未在《办法》中规定的无偿调入的固定资产，按照与接受捐赠的固定资产同样的计价原则，在所得税会计核算中其计税成本是零，也不应当计提折旧。因为这是企业本支付任何费用而获得的资产。但是由于其符合《制度》关于资产的定义，因而在财务会计处理中计入企业的资产并计提折旧。

2.4《制度》规定，已全额提取减值准备的固定资产，不再计提折旧。

但由于《办法》规定固定资产减值准备不得再税前扣除，因此即使按照财务会计制度，某项固定资产已经全额提取减值准备，但在税法上仍然可以计提折旧。

至于在《制度》中规定而未在税法中规定的一些计价方法，如对在非货币供交易中换入的固定资产，企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的或以应收债权方式换入的固定资产，按照税前扣除的合法性和合理性原则，其计价方法应当与《制度》相同。

3固定资产的折旧

3.1折旧范围。

除了《办法》规定接受捐赠的固定资产不允许计提折旧外，财务会计和所得税会计中对固定资产准许计提折旧的规定范围完全相同。

3.2折旧年限、预计净残值和折旧方法

《制度》规定，企业可以根据自身情况。自行确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并合理选择折旧方法，包括直线法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。这是财务会计制度允许企业根据自身生产经营的特点，而对固定资产价值后损的程度以及无形损耗的具体情况来确定拆旧政策。这样可以避免固定资产折旧年限等标准与企业的实际情况不符，从而导致企业固定资产净值不实，或导致企业更新改造资金严重不足，设备老化。这种规定合理地考虑了不同固定资产的性质和消耗方式，考虑了不同固定资产提供的经济效益以及修理费用的时间差异性。而《办法》按类规定了固定资产的最低折旧年限，并规定企业只能采取直线法计提折旧；对于促进科技进步。环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确保缩短折旧年限或采取加速折旧法的，需经申请、审核及批准手续。同时所得税暂行条例规定，的定资产的净残值在5％以内的，由企业自行确定；需要特殊调整的，要求到主管税务机关备案。税法做出这样具体的规定自有其道理。因为这样可以避免不同企业因自订的折旧政策不同，而导致企业实际税负的不平等，造成企业间的不公平竞争；同时也降低了企业所得税征收管理的难度；也可以防止企业通过任意制定折旧政策，从而按自己的意愿进行避税，造成国家税款的流失。

4固定资产减值准备

《制度》规定，企业应当按期对固定资产逐项检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可回收金额低于帐面价值的，应当将可收回金额低于其帐面价值的差额作为固定资产减值准备。提取固定资产减值准备是为了加强企业会计信息的可靠性，真实反映其资产的价值，使其更符合资产的定义。但为保证纳税人之间的税负公平，防止任意避税，《办法》规定，存货跌价准备、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金，以及税法规定可提取的准备金之外任何形式的准备金．不允许在税前扣除。因此，固定资产减值准备是不准在税前扣除的。同时《办法》还规定，如果固定资产发生永久性损坏，经主管税务机关审核，可调整至固定资产可回收金额，并确认损失。也就是说，对于企业提取的固定资产减值准备，只有由于发生了永久性损坏的原因导致的资产减值，税法才予以确认，且必须经过主管税务机关审核。

5固定资产价值的调整

固定资产的价值确定入帐后，一般不得进行调整。但财务会计制度和税法都分别规定了可以调整固定资产价值的几种特殊情况。比较来看二者列举的几种情况基本相同。

篇5

摘 要 本文在分析了企业所得税法和会计准则差异的基础上，从固定资产初始计量差异、固定资产后续计量差异以及固定资产处置差异等三个角度分析了固定资产税法处理和会计准则处理的差异，能为企业更好的进行固定资产的核算提供参考意义。

关键词 固定资产 会计准则 企业所得税法

一、 固定资产的定义

新的会计准则对固定资产的定义为“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有、使用年限超过一年”的资产，在原有的准则的基础上取消了“单位价值较高”这条标准。

二、 固定资产税收与会计准则处理差异的原因

固定资产税收与会计准则处理存在差异的根本原因在于企业所得税法和会计准则存在以下几个方面的差异。

(一) 基本差异

基本差异包括以下四个方面的差异。一是目的差异，《所得税》的目的是为了规范企业所得税的确认、计量以及核算，企业在计算净利润时，会将所得税作为费用扣除；而《企业所得税法》主要是确定企业的应纳税所得额，把所得税作为一种义务，而不是一种费用。二是所得税定义的差异。三是范围差异，税法不适用于个人独资企业和合伙企业；而新准则适用于在我国境内开设的所有企业。四是应纳税额与所得税费用的差异，企业所得税法计算应纳税所得额与应纳税额的规定和会计准则的相关规定不一样。

(二) 基本假设的差异

基础假设的差异包括以下三个方面的差异。一是纳税主体和会计主体，一般情况下会计主体和纳税主体是一致的，但有些情况下存在不同。比如，未实行合并纳税的企业集团，不是纳税主体，但是可能作为一个会计主体编制财务报表。二是持续经营假设，在会计制度中，持续经营是企业会计核算的前提，但《企业所得税法》并没有将持续经营作为前提条件。三是会计分期与纳税年度，一般情况下，会计分期和纳税年度相同，但是若企业不选用公历年度作为会计年度以及企业纳税年度少于12个月时，纳税年度与会计年度不相等。

(三) 计税基础的差异

一般而言，在企业回收资产账面价值的过程中，按照所得税法规定计算应纳税所得额时可以从应纳税所得额中抵扣的金额，叫做计税基础。对于计税基础，新会计准则规定我国企业所得税会计核算使用资产负债表债务法；而新企业所得税法中，计税基础也是计算应纳税所得额的基础，都是指企业在计算应纳税所得额时，按照企业所得税法规定允许扣除的资产成本的金额。

(四) 计量属性的差异

计量属性是指所予以计量的某一要素的特性方面，从会计角度来看，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础。新企业会计基本准则第四十二条规定，会计计量属性主要包含：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。会计准则和企业所得税法关于计量属性有不同之处。比如新会计准则对公允价值的规定是“资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的双发自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”，而新企业所得税法对其规定是“企业按照公允价值属性进行计量，有的地方会计与税法存在差异”。

三、 固定资产税收与会计准则处理差异的表现

(一) 固定资产初始计量的差异

1. 通过外购取得的固定资产

从会计的规定看，外购的固定资产，其成本包括购买价款、相关税费以及使固定资产达到预定可使用状态前所发生的与该项资产相关的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。分期支付多项没有单独标价的固定资产，应该根据固定资产公允价值比例对总成本进行分配，以确定各项资产的成本。购买固定资产的价款超过一般信用条件延期支付，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。从税法的规定看，通过外购获得的固定资产，应该按照购买价款和相关税费作为计税基础。购买固定资产的价款无需折现，购买固定资产时计入当期损益的利息不允许在税前扣除。

2. 自行建造的固定资产

新准则和新税法都规定自行建造的固定资产的成本由该项资产达到预定使用状态前所必要的实际支出构成，包括买价或自建成本和相关税费等。但两者之间还是存在差异。比如：需要安装调试的固定资产的试运行收入，新企业所得税法规定“不能直接冲减‘在建工程’成本，而应并入总收入，调增应纳税所得额”，而新会计准则认为应该冲减‘在建工程’成本；外商投资企业因采购国产设备而收到退还的增值税税款，新企业所得税法规定应该作为收入调增应纳税所得额，而会计准则认为应该冲减固定资产的入账价值；自建固定资产项目使用企业自己生产的产品，新企业所得税法视同产品销售，按照产品的售价与成本的差额，调增应纳税所得额；而会计准则规定按成本转入“在建工程”，不产生利润，也不计入当期损益。

3. 融资租入的固定资产

在会计准则中，固定资产的入账价值是根据租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值中的较低者确定的。并且长期应付款的入账价值也是最低租赁付款额。租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值的差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同中发生的、可归属于租赁项目的初始直接费用，计入租入资产价值。而在税法中，融资租入的固定资产以租赁合同约定的付款总额以及承租人在签订合同过程中发生的有关费用作为计税基础；对于租赁合同中没有约定付款总额的，以租入资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础。有以上分析可知，税法在确定融资租入固定资产的计税基础时，只和租赁合同约定的付款额或者公允价值有关，而和折现率、现值无关。

4. 其他方式取得的固定资产

对于盘盈的固定资产，企业会计制度规定，按“同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值”；税法规定，“按同类固定资产的重置完全价值计价”。其次，对于投资者投入的固定资产，会计准则规定，按照投资合同或者协议约定的价值确定价格，价格不公允的除外；税法规定接受投资的固定资产必须根据资产这就成都，以合同或者协议约定的合理价格或参考有关的市场价格合理确定。最后，对于债务重组过程中取得的固定资产及非货币易取得固定资产，会计制度明确规定了入账价值，而税法没有明确规定如何确认计价。

(二) 固定资产后续计量的差异

1. 固定资产折旧

固定资产折旧包括三个方面的差异。一是折旧方法的差异，从会计的角度看，企业应当根据固定资产的获利方式选择合理的折旧方法，包括年数总和法、直线法和双倍余额递减法。使用前提是合理反映固定资产给企业带来经济利益的消耗情况。从税法的角度看，除了技术进步和一些强消耗原因而需要采用加速年限法进行折旧以外，通常都规定了企业固定资产折旧采用直线法。二是折旧年限的差异，会计准则规定，企业根据固定资产的性质和使用情况对折旧年限进行合理确定，而税法对企业的每一类固定资产的最短使用年限都给出具体限定。这使得固定资产持有期间其账面价值与计税基础之间产生了差异。三是计提固定资产减值准备所导致的差异，会计准则规定，企业持有固定资产后续计量期间，可以从其账面价值上扣除固定资产减值准备计提的金额；而税法规定，计提的固定资产减值准备只有在实际发生固定资产损失时才可以允许在税前扣除。因此，计提固定资产减值准备造成了固定资产的账面价值与计税基础的差异。

2. 固定资产减值

会计准则遵循谨慎性原则，规定企业应当在会计期末判断固定资产是否存在减值迹象，如果有，则应该确认为资产减值损失，计提相应的资产减值准备。而税法遵循实扣除和确定性原则，规定不得在税前扣除未经核定的准备金。对不符合财政、税务部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，在企业提取年度的税前不允许扣除，只有当企业的资产实际发生损失时，才能在实际发生年度作税前扣除。比如，某公司拥有价值600万的机器设备，按照会计准则，折旧年限为3年，采用直线法折旧，企业所得税规定的最低使用年限为5年。假设其净残值为0,2010年资产负债表计提了50万的固定资产减值准备。则2010年，会计账面价值为600-200-200-50=150万元，而计税基础为600-120-120=360万元。造成该项固定资产账面价值与计税基础的差异是因为折旧年限的不同以及关于固定资产减值准备处理的差异。

(三) 固定资产处置的差异

会计准则对固定资产后续支出的规定是，如果符合固定资产确认条件，则计入固定资产的成本；如果不符合固定资产确认条件，则计入当期损益。税法仅对支出在税前是一次性扣除还是分期扣除作了具体规定，而没有对支出进行资本化。当后续支出同时满足以下两个条件――支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上，修理后固定资产的使用寿命延长2年以上时，可直接计入当期费用，税前进行一次性扣除。其余改建支出、大修理支出应作为长期待摊费用，按照规定年限摊销，分期税前扣除。可见，新税法放宽了修理费一次性税前扣除的条件，将判断条件由过去的3个简化为2个；将判断方式由过去的3个改成2个；将维修支出达到固定资产计税基础的比例由过去的20%提高到50%。

四、 企业所得税法与会计准则关于资产差异的协调建议

(一) 协调原则

本文认为企业所得税法和会计准则关于资产差异的协调应该遵循统一性原则和独立性原则。鉴于会计成本和计税基础之间的差异会导致会计折旧和税法折旧的差异，本文建议制定税法尽量参考会计制度的相关规定，以统一操作口径，缩小会计成本和计税基础的差异。另外，为了保证会计信息的真实性和应纳税额的准确性，会计处理和税务处理应该保持各自的独立性。

(二) 处理方法

关于企业所得税法与企业会计准则关于资产差异的处理，本文认为可以通过纳税调整和所得税会计予以处理。纳税调整，即企业在报送年度所得税纳税申报时，根据所得税法与企业会计准则关于资产的差异对税额进行调整；所得税会计，即应用递延所得额负债和递延所得额资产项目调整暂时性差异。

对于企业所得税法和会计差异关于资产差异的协调，除了遵循协调原则和按处理方法进行调整外，为了保证差异协调的顺利进行，还应该做好如下工作。首先，会计和税务部门应该加强引导作用。会计信息的质量决定了企业会计核算的准确性。会计和税务部门要凭借自己的权利，加强企业对会计准则和税法的学习以及遵守，进而减少不必要的差异。其次，协调的关键还在于提高操作者的专业修养和素质，即要提高会计与税务人员的整体素质。最后，还应该充分发挥税务师、会计师事务所社会中介机构的职能作用，加强对企业的监督和检查工作。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.2010年度注册会计师全国统一考试辅导教材.北京:中国财政经济出版社.2008.

[2]中级会计实务.北京:经济科学出版社.2004.

[3]夏晨华,叶建芳,刘海燕.企业会计与税法的差异及协调详解.上海财经大学出版社.2006.

[4]武亚卿.新旧固定资产准则差异浅析.科技情报开发与经济.2009(29).

篇6

Abstract:Based on the principles of the impairment of fixed assets, the thesis points out some changes and analyzes the accounting of the new principles with examples.

关键词:固定资产;减值准备;累计折旧

Key words:fixed assets; impairment; accumulated depreciation

中图分类号:F23 文献标识码:A文章编号:1006-4311(2010)04-0014-01

新的资产减值准则明确规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,只允许在资产处置时,再进行会计处理。从而确保了企业财务状况和经营业绩的真实、可靠,有效地避免了一些企业利用资产减值来进行利润调控的现象,保护了投资者的利益。

1 固定资产的定义

准则规定,固定资产是必须同时具有以下几个特征的有形资产:

(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。这实质是说明持有固定资产的目的,这种目的不管是直接的,还是间接的,都要求其是有用的,能为企业带来效益,否则,就没有确认为固定资产的必要。(2)使用年限超过一年。固定资产是长期资产,其使用期限应长于一年的一个会计期间,这也隐含了其价值的转移方式(折旧)是逐步的,是其区别于流动资产的一个显著特征。(3)单位价值较高。无论是自建的,还是外购的,或是其他方式取得的固定资产,都要求其单位价值含量较高,这也就暗示了对其核算应加强重视。固定资产的定义在着重说明其作为资产的共性――有用性――的同时,突出了其本身的特征――使用年限较长、单位价值量较高,即从共性和个性上较好地说明了其内涵。

2 固定资产减值准备当期的纳税调整及会计处理

按照准则规定,企业应在期末资产负债表日,对固定资产逐项进行检查,对由于市价大幅度下跌,有证据表明已经陈旧过时或者其实体已经损坏,已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置等原因导致其收回金额低于账面价值的资产,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。依照税法相关规定,企业所得税前允许扣除的项目,必须遵循真实发生的据实扣除原则,除国家税收规定外,企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金(包括固定资产减值准备)不得在企业所得税前扣除。比较会计准则和税法的相关规定,因计提固定资产减值准备的期间与允许在计算应纳税所得额时扣除的资产损失的期间不同而产生的差异,作为可抵减暂时性差异,即作为来来可抵减应纳税所得额的时间性差异,在计算当期应纳税所得额时,进行纳税调增。“当期应纳税所得额=当期会计利润+计提的固定资产减值准备”。

3 计提固定资产减值准备后固定资产折旧差异的纳税调整及会计处理

按照会计准则的规定,资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。比较会计准则和税法的相关规定,计提固定资产减值准备后固定资产账面价值减少,但由于固定资产尚可使用年限有可能缩短,所以很难确定固定资产计提减值准备后的会计折旧与税法允许可在应纳税所得额中抵扣的折旧或摊销额的大小关系。若前者小于后者,则将两者的差额从当期利润总额中扣减后,再计算当期应纳税所得额。若前者大于后者,则将两者的差额在当期利润总额中加上后,再计算当期应纳税所得额。“当期应纳税所得额=当期会计利润一计提固定资产减值准备后提取的会计折旧小于税收折旧的差额”;或者“当期应纳税所得额:当期会计利润+计提固定资产减值准备后提取的会计折旧大于税收折旧的差额”。

[例1]中兴公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为7年。2006年以后计提的折旧额会计制度与税法存在差异:

按会计制度规定每年折旧额=2380+7=340(万元)

按税法规定每年折旧额=4000+10=400(万元)

该项固定资产计提减值准备后,以后年度每年会计上计提的折旧小于税法上允许计提的折旧,应将两者的差额,在计算应纳税所得额时,在会计利润基础上调减。

2006年后该项固定资产的账面价值、计税基础、暂时性差异及递延所得税、应交所得税、所得税费用。

所得税相关会计分录:

2007年:借:所得税 1914000

递延所得税资产 1188000

贷:应交税费――应交所得税

2008年:借:所得税 2112000

递延所得税资产 990000

贷:应交税费――应交所得税

以下年度略。

若中兴公司计提减值准备后预计固定资产尚可使用年限为5年。2006年以后计提的折旧额会计制度与税法存在差异:

按会计制度规定每年折旧额=2380÷5=476(万元)

按税法规定每年折旧额~000÷10=400(万元)

该项固定资产计提减值准备后,以后年度每年会计上计提的折旧大于税法上允许计提的折旧,应将两者的差额在计算应纳税所得额时,在会计利润基础上调增,但在2012年、2013年,会计核算上不再计提折旧,税法上仍允许计提折旧400万元,因此计算应纳税所得额时,在会计利润基础上调减400万元。

2006年后该项固定资产的账面价值、计税基础、暂时性差异及递延所得税、应交所得税、所得税费用。

2007年:借:所得税 1917000

递延所得税资产 1633800

贷:应交税金――应交所得税 3550800

2008年:借:所得税 1663200

递延所得税资产 1887600

贷:应交税金――应交所得税 3550800

篇7

一、自行建造固定资产对所得税的影响

会计准则规定，企业自行建造的固定资产的初始成本，由建造该项固定资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。在达到预定可使用状态前，因试运行而形成的能够对外销售的产品，其发生的成本计入在建工程，销售或转为库存商品时，按实际销售收入或按预计售价冲减工程成本。税法规定，自建的固定资产以竣工结算前发生的支出为计税基础。对于该固定资产试运行过程中产生的收入，应作为销售商品，计征增值税和消费税，同时，在申报所得税时，应将在建工程试运行收入扣除试运行所发生的支出后的差额，确认当期所得或损失。当某项自行建造固定资产有试运行情况时，在该项固定资产初始成本计量上存在差异，这一差异导致固定资产以此为基础计算的折旧额不同，最后导致企业应纳税所得额和会计利润不同，需要进行差异处理。

二、接受捐赠固定资产对所得税的影响

会计准则对于接受捐赠的固定资产会计处理没有具体准则对其进行规范，但根据《企业会计准则――基本准则》对利得和损失的定义：“直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。”因此，接受捐赠的固定资产应在“营业外收入”核算，这与税法规定的对于接受捐赠的固定资产确认为捐赠收入，并人当期应纳税所得额计算缴纳企业所得税一致。但税法同时指出，对由于企业取得的捐赠收入较大，经批准可在不超过5年内的期限内分期平均计入企业应纳税所得额计交所得税。因此，如果捐赠收入金额较大，所得税费用负担较重，应按照捐赠资产计算的所得税费用借记“所得税费用”科目，按照计算的递延所得税负债贷记“递延所得税负债”科目，按当期应缴所得税贷记“应交税费――应交所得税”科目。

[例1]甲公司于2008年11月取得其他企业捐赠的大型机器设备一台，凭据上注明该项设备价款为200万元，甲公司另用银行存款支付了途中运费和保险费15000元。甲公司适用的所得税税率为25％，经税务部门批准，该取得捐赠的资产应交纳的所得税可以在5年内分期平均计入其各年度应纳税所得额，甲公司2008年度利润总额为160万元。

接受时捐赠时，

借：固定资产

2015000

贷：营业外收入――捐赠利得

2000000

银行存款

15000

计算应纳所得税时，

借：所得税费用

900000

贷：应交税费――应交所得税(200万元×25％)

500000

递延所得税负债(160万元×25％)

400000

三、融资租入固定资产对所得税的影响

会计对融资租赁的处理，是将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上在租赁过程中的相关费用作为租入固定资产的入账价值，借记“固定资产――融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”。每期采用实际利率法分摊未确认融资费用时，借记“财务费用”；同时，对融资租入的固定资产计提折旧。税法规定，以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。

购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上也具有融资性质，会计准则对固定资产的成本是以购买价款的现值为基础确定的。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计人固定资产成本外，均应在信用期间内确认为财务费用计入当期损益。而税法规定了融资租入的固定资产以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。税法采用终值计价或按购买时实际支付的全部价款计价。

[例2]某企业2008年1月1日购入新型机器作为固定资产使用，该机器已收到。购货合同约定，机器的总价款为1000万元，分3年支付，2008年12月31日支付500万元，2009年12月31日支付300万元，2010年12月31日支付200万元。假定3年期银行借款年利率为6％。

2008年1月1日，

总价款现值=500÷(1+6％)+300÷(1+6％)2+200÷(1+6％)3

=906.62(万元)

借：固定资产

9066200

未确认融资费用

933800

贷：长期应付款

100013000

2008年12月31日，

借：长期应付款

5000000

贷：银行存款

5000000

按实际利率法计算摊销额=906.62×6％=54.39(万元)

借：财务费用

543900

贷：未确认融资费用

543900

上述固定资产会计核算中以现值计价，而税法规定采用终值计价或按照购买时实际支付的全部价款计价，造成账面价值小于计税基础，形成可抵扣的暂时性差异。按《企业会计准则第18号――所得税》规定，2008年底应同时进行以下账务处理：

借：递延所得税资产](54.39-93.38+3)万元×25％)58200

贷：所得税费用

58200

四、折旧方法对所得税的影响

会计准则规定，企业应根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，折旧方法应该能够反映固定资产为企业带来经济利益的消耗情况。如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法一般规定固定资产的折旧方法，除某些按照《企业所得税法》第32条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法以外，一般只允许企业按照直线法计算的折旧，才准予在计算应纳税所得额时扣除。因此，会计与税法对固定资产折旧方法的不同，造成固定资产账面价值与计税基础之间产生差异。

[例3]某公司2007年末购入设备一台，价值5万元，预计使用5年，净残值为零。企业采用双倍余额递减法提取折旧，税法规定

为直线法。未折旧前利润为11万元。企业所得税率25％。

表1为各年折旧后的账面价值和计税基础，以及产生的暂时性差异。

五、折旧年限对所得税的影响

会计准则规定，企业应根据固定资产性质和使用情况，合理确定固定资产使用寿命和预计净残值。税法对每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定，如房屋、建筑物为20年；飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年；电子设备为3年。会计处理时确定的折旧年限与税法规定的不同，会产生固定资产持有期间账面价值与计税基础的差异。

[例4]某公司的一台机器设备，原价为300万元，会计上使用直线法计提折旧，折旧年限为3年，税法规定的最短使用年限为5年，会计和税法假设净残值均为零，所得税率为25％。

该项固定资产第一年的会计折旧额100万元，年末账面价值200万元，计税折旧60万元，计税基础240万元。计税基础与账面价值的差异数为40万元，即未来期间减少企业的应交所得税为10万元，应确认与其相关的递延所得税资产。

六、固定资产减值准备对所得税的影响

资产减值准则规定，企业应按期对固定资产逐项检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值的，应将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。税法上要求固定资产减值准备不允许在税前扣除，但如果固定资产发生永久性损坏，经主管税务机关审核，可调整至固定资产可收回金额，并确认损失。即对于企业提取的固定资产减值准备，只有由于发生了永久性损坏的原因导致的资产减值，税法才予以确认，且必须经过主管税务机关审核。因此，固定资产减值准备的提取会对企业纳税额产生影响。

[例5]2008年12月31日，A公司发现2003年12月31日购入的一项利用专利的技术设备，由于类似的专利技术在市场上已经出现，此项设备可能减值。如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以220万元的销售净价收购该设备；如继续使用，尚可使用5年，未来5年的现金流量为50万元、48万元、46万元、44万元、42万元，第5年使用寿命结束时预计处置带来现金流量为38万元。采用折现率5％，假设2008年末账面原价1000万元，已经计提折旧500万元，不考虑残值，会计与税法都要求直线法计提折旧，折旧年限10年，税率为25％。

资产预计未来现金流量现值=500000÷(1+5％)+480000÷(1+5％)2+460000÷(1+5％)3+440000÷(1+5％)4800000÷(1+5％)5

=2297696(元)

公允价值减去处置费用后的净额为2200000元，取两者较高者为资产可收回金额，即2297696元。

账面价值=原价-折旧=10000000-5000000=5000000(元)

比较账面价值和可收回金额，若可收回金额低于账面价值，则确认减值损失。确认资产减值损失2702304元(5000000-2297696)。

会计分录如下：

借：资产减值损失

2702304

贷：固定资产减值准备

2702304

2008年资产负债表日，该项固定资产按照会计准则要求计提了固定资产减值准备2702304元，则该固定资产的账面价值2297696元与计税基础5000000元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税资产。

借：递延所得税资产――可抵扣暂时性差异

篇8

[关键词]差异；固定资产；会计；税收

国务院新颁布的自2008年1月1日实施的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称条例)从历史成本和收入与成本相配比原则出发，制定了相应的税务处理方法；财政部新《企业会计准则第4号――固定资产》(以下简称固定资产准则)从及时化解企业经营风险和稳健经营的谨慎性原则出发，制定了具体的会计核算办法。会计与税法是不同的领域。因此，固定资产的会计与税务处理存在较多的差异。

一、固定资产定义的差异

固定资产准则规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量。

条例规定，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。

通过比较可以看出，《企业会计准则》与税法从不同角度对固定资产进行了定义。准则规定使用寿命超过一个会计年度并要求符合确认条件；而税法不但规定了年限。还采用了列举的方式。

二、取得固定资产时入账价值的差异

固定资产取得时的成本具体差异，一般说来有下面几种情况，根据税法与会计准则规定的不同对比如下：

(一)按准则外购固定资产的成本

包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。不以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项的固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

在税务处理上，根据条例规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

另外，会计规定，企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值。但是。《关于企业补贴收入征税等问题的通知》财税字[1995]81号文件规定“企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。”所以，这部分增值税应作为收入缴纳企业所得税，这也是一个重要的差异。

(二)按准则自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成

应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号――借款费用》处理。在税务处理上，自行建造的固定资产，按竣工结算前实际发生的支出作为计税基础。另外，值得注意的是，会计准则规定对已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算手续的固定资产。可先按估计价值记账，待确定实际价值后，再进行调整；税法则不承认暂估的固定资产价值。

按准则投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外；条例规定以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

(三)融资租赁的固定资产

按准则购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付。实质上具有融资性质的。固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额。除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

而税务处理为：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

(四)以固定资产抵债

以固定资产抵债适用《企业会计准则第12号――债务重组》。新准则最大的“亮点”就是债务重组业务交易价格的变化，即债务人以非现金资产抵偿债务的过程分为两步：首先，债务人将非现金资产按公允价值进行处置以确定转让收益；其次，以处置所得(公允价值)偿付债务。同时据此确认债务重组损益。这表明债务重组交易最终以公允价值作为交易价格。

由于新准则采用了等同于税法上使用的销售价格(公允价值)，并将债务人债务重组收益计入了“营业外收入”，不再像旧准则一样计入“资本公积”，这样新准则下以固定资产抵债，在所得税方面不再产生财税差异，勿需进行纳税调整。

(五)以非货币易换入的固定资产

以非货币易换入的固定资产适用《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》。该准则规定，只有采用公允价值计价的情况下(必须符合两个条件)才确认损益，而此时不管涉及补价与否，企业都应该将换出资产的公允价值与其账面价值的差额确认为交易损益。在采用新准则账面价值法(不符合按公允价值计价)时，企业一律不确认交易损益。

税法规定，企业以物易物不论涉及的货币性补价占多少比例，均视同出售旧资产、购买新资产，因此，交易各方均应按照出售资产的公允价值确定有关资产的计税成本，除非属于符合条件的整体资产置换。按准则交换具有商业实质，且用于交换的资产公允价值能可靠计量，按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益。由于新准则采用了公允价值，并将交易收益计入了“营业外收入――非货币易收益”，不像旧准则一样由于采用账面价值而产生所得税方面的财税差异，所以。在新准则下换出固定资产的计税成本与会计价值一样，固定资产交换无需进行纳税调整。

(六)接受捐赠的固定资产

通过捐赠取得的固定资产，按该资产的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础，会计和税法规定基本一致。

(七)按准则确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素

弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等的规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等；而除税法对特殊行业另有规定外，一般企业不允许预计弃置费用因素在税前扣除。

三、固定资产折旧的差异

固定资产折旧方面的差异表现在提取范围、折旧提取方法和折旧年限上。

(一)在提取范围方面

在会计处理上，固定资产折旧的范围为：企业应当对所有固定

资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外；而税收制度对非生产经营活动中使用的固定资产，原则上与取得收入无关的固定资产不得计提折旧。

(二)在折旧提取方法方面

按准则企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等；而税收制度对折旧费用的计算原则上采取直线折旧法，固定资产加速折旧方法不允许采用缩短折旧年限法。对符合政策规定的加速折旧条件的固定资产，应采用余额递减法或年限总和法，由企业对符合政策规定的固定资产可在申报纳税时自主选择采用加速折旧的具体方法，同时报主管税务机关备案，主管税务机关发现不符合固定资产加速折旧条件的应进行纳税调整。

(三)在折旧年限方面

按准则企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。而条例规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：1、房屋、建筑物，为20年；2、飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备。为10年；3、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；4、飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；5、电子设备，为3年。从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：1、林木类生产性生物资产。为10年；2、畜类生产性生物资产，为3年。

四、固定资产改良支出、维修费用的差异

固定资产改良支出是指固定资产的改造、改建、扩建等支出。这种支出有可能使流入企业的经济利益超过原先的估计，如延长固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低等等。在会计处理上，固定资产的更新改造等后续支出，满足准则规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足准则规定确认条件的固定资产修理费用等。应当在发生时计入当期损益。

条例规定已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用的年限分期摊销；租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。改建的固定资产延长使用年限的，除上述两项规定外，应当适当延长折旧年限。固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。上述大修支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

篇9

[关键词]所得税　固定资产

一、固定资产计提折旧与所得税

所得税是各地政府在不同时期对个人应纳税收入的定义和征收的百分比不尽相同，有时还分稿费收入、工资收入以及偶然所得(如彩票中奖)等等情况分别纳税。所得税又称所得课税、收益税，指国家对法人、自然人和其他经济组织在一定时期内的各种所得征收的一类税收。固定资产折旧指一定时期内为弥补固定资产损耗按照规定的固定资产折旧率提取的固定资产折旧，或按国民经济核算统一规定的折旧率虚拟计算的固定资产折旧。它反映了固定资产在当期生产中的转移价值。各类企业和企业化管理的事业单位的固定资产折旧是指实际计提的折旧费；不计提折旧的政府机关、非企业化管理的事业单位和居民住房的固定资产折旧是按照统一规定的折旧率和固定资产原值计算的虚拟折旧。固定资产折旧是一个成本分摊的过程，即随着固定资产价值的转移，以折旧的形式在产品销售收入中得到补偿，并转化为货币资金的过程，但这种费用是先期已经发生的支出，而这种支出的收益在资产投入使用后的有效期内体现。正确合理地计提固定资产折旧，不仅可使固定资产的价值得到及时有效的补偿，还会影响到企业的应税所得和所得税税负。

二、固定资产计提折旧对所得税的影响因素

(一)折旧年限

《企业会计准则第4号一固定资产》规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值进行复核。使用寿命预计数与原估计有差异的，应当调整固定资产使用寿命：预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。《2企业所得税法实麓条例》第六十条对固定资产计算折旧的最低年限进行了限定。分别为房屋、建筑物20年；飞机、火车轮船、机器、机械和其他生产设备10年；生产经营活动有关的器具、工具、家具等5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具4年；电子设备3年。实施条例第九十八条：采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60％。税法限定了最低折旧年限，在不低于最低年限的范围内授予企业确定折旧年限的自；而准则规定企业应当根据资产的实际使用情况合理预计资产的使用寿命，但必须超过一个会计年度。作为会计估计，企业合理预计资产使用寿命。人为因素占主导地位，可操控性很强。因此．会计折旧年限的估计不可避免地会与税法折旧产生差异。

(二)折旧方法

《企业会计准则第4号――固定资产》规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可供选择的折旧方法包括年限平均法、和工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产折旧方法进行复核。与固定资产有关的经济利益预期实现方式重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。《企业所得税法实施条例》第五十九条，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。《企业所得税法》第三十二条：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。实施条例第九十八条：采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。税法规定允许企业直线法计算折旧。给予企业对折旧方法的选择权是有条件的，具备条件的企业应当报税务机关备案后才可采用加速折旧方法；准则规定企业应当根据资产的实际使用情况合理预计资产的折旧方法。税法及准则对折旧方法规范的不一致，必定导致折旧摊销金额暂时性差异。

(三)资金时间价值

固定资产的账面原值一般情况下是既定的，不论估计折旧年限的长短、选择不同的折旧方法。折旧摊销的金额是固定的。在资产的整个使用寿命期内，看起来对企业整体利润水平和税金的影响很小。但是，如果考虑了资金时间价值的影响，企业会因为估计的折旧年限，选择的折旧方法的不同，而获取不同的收益。

三、固定资产计提折旧的方式对所得税的影响

(一)企业会计采用折旧方法与税务折旧准予扣除要求完全一致

若企业采用折旧方法与税务处理要求完全一致，即：除了满足《企业所得税暂行条例》规定的可加速折旧条件的固定资产采用加速折旧法外，其余固定资产均采用直线法计提折旧，那么，在计算企业应纳税所得额时，固定资产折旧额将准予扣除。此时，根据《企业会计准则第4号――所得税》的要求，固定资产的账面价值与计税基础不存在差异，因而，会计上不用确认相关的递延所得税负债或递延所得税资产。同时，在核算应纳税所得额时，由于不存在折旧准予扣除而未扣除的项目存在，若企业不属于享受所得税优惠政策的减免期内，在计算应交企业所得税方面，也不存在纳税筹划的空间；相反，若企业在减免期内盈利，采用加速折旧法，则会使企业将可以作为利润的部分作为折旧费扣除了，从而没能使这部分利润享受减免优惠，反而加重了企业的所得税负担。

(二)企业会计采用直线法计提折旧。并在申报纳税时选择

采用加速折旧的方法《企业所得税暂行条例》对固定资产可另速折旧的范围加以了限定，满足要求的固定资产可以采用双税余额递减法和年数总和法计算固定资产折旧。若企业会计采用直线法计提折旧，并在申报纳税时，对条例《企业所得税暂行条例》规定的加速折旧条件的固定资产选择采用加速折旧的方法，根据所得税会计准则的规定，此时，固定资产的账面价值将大于计税基础，会计上应确认为应纳税暂时性差异，计人递延所得税负债。此时，在核算企业的应纳税所得额时，若企业不属于享受所得税优惠政策的减免期内，不存在纳税筹划的空间；若企业在减免期内盈利，申报采用加速折旧法，则会加重企业的所得税负担。

(三)企业会计采用直线法计提折旧。并在申报纳税时未选择采用加速折旧的方法

若企业采用直线法计提固定资产折旧，并在申报纳税时，对条例加速折旧条件的固定资产未选择采用加速折旧的方法，必然就放弃了满足条件的固定资产采用加速折旧的机会，在此情况下，固定资产的账面价值与计税基石不存在差异，因而，会计上不用确认相关的递延秘得税负债或递交国书延所得税资产．虽然，无论采用保种折旧方法，固定资产总的折旧额是相等的，即都等于固定资产原价减去固定资产预计净残值，但由于加速折旧法可在固定资产使用的早期多提折旧，后期少提折旧，这样，在计算企业应纳税所得额时，在固定资产的使用早期扣除的折旧额较多。正因为如此，若企业不属于享受所得税优惠政策的减免期内，采用加速折旧法将使企业的应纳税所得额减少，进而减少企业的应纳所得税。由于存在货币的时间价值，前期少缴了企业所得税，就意味着少支出了资金利息，因而，企业采用加速折旧法，将使企业减少支出。可见，若企业不属于所得税减免期时，若放弃采用加速折旧法，实际上是放弃了享受延期纳税所带来的货币时间价值，从企业所得税纳税筹划的角度来看，对企业节支是不利的。当然，若企业在所得税减免期内盈利，放弃采用加速折旧法，则可以增大享受所得税减免的利润总额，从而可降低企业的所得税负担。

四、结语

综上所述，文章首先对固定资产计提折旧与所得税的相关定义进行探讨，并分析了固定资产计提折旧对所得税的影响因素，最后探讨了固定资产计提折旧的方式对所得税的影响。在现实生活中，相信随着我国市场经济的发展和市场经济制度的健全，随着法律监督能力不断增强，企业计提固定资产折旧的方式会越来越完善，这样不仅可使固定资产的价值得到及时有效的补偿，还会影响到企业的应税所得和所得税税负。

篇10

一、Excel在固定资产折旧中面临的问题

企业使用的固定资产，一般均应计提折旧，固定资产的种类繁多，如房屋、建筑物、机器、机械、运输工具等内容。《企业会计制度》规定各企业可结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，实际实施中各企事业对折旧问题的具体处理存在着很大的差异。

固定资产折旧首先面临着如何从资产本身属胜的角度制定折旧方式，其次面临着如何根据资产税收要求确定合理的折旧方式。从资产本身属性的角度，一要从空间范围上确定应当提取折旧与不应当提取折旧的固定资产；二要从时间范围上确定应提折旧的固定资产开始提取折旧和停止提取折旧的时间。折旧方式一般有平均年限折旧、年数总和法、双倍余额递减法、工作量法等方式，另外还有不提折旧和需要特殊处理的折旧方式。从税收角度考虑，主要是根据新税法规定的要求对固定资产的折旧方法进行筹划。新税法和企业所得税法实施条例规定，对由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产和常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。合理地制定折旧方式，可以使企业获得税收筹划收益，减少不必要的经济损失。

二、根据资产属性制定折旧方式

《企业会计总则》规定：固定资产折旧应当根据固定资产原值、预计净残值、预计使用年限(或预计工作量)，采用平均年限法(或工作量法)、年数总和法、双倍余额递减法。在固定资产原值、预计净残值和预计使用年限确定的情况下，折旧方法直接影响固定资产的计提折旧。一是平均年限法。平均年限法又称直线法，是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用该方法计算的每期折旧额均是等额的，Excel中有函数SLN(cost,salvage,life)，其中cost为资产原值，salvage为资产残值，life为折旧期限。二是年数总和法。年数总和法，是将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子，以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额，Excel中有函数SYD(cost,salvage,life,per)，其中cost为资产原值,salvage为资产残值,life为折旧期限，per为期间，其单位与life相同。三是双倍余额递减法。双倍余额递减法，是在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每年年初固定资产净值和双倍直线法折旧率计算固定资产折旧额的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产的净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。Excel中有DDB和VDB两个计算函数，DDB(cost,salvage,life,period,factor)，其中cost为资产原值，salvage为资产残值，life为折旧期限，period为需要计算折旧值的期间。与life相同的单位，factor为余额递减速率，如果省略，则假设为2(双倍余额递减法)。VDB(cost,salvage,life，start_pefiod,end_period,factor,no_switch)，其中cost为资产原值，salvage为资产残值，lifo为折旧期限，start_period为进行折旧计算的起始期间，与life的单位相同，end_period为进行折旧计算的截止期间，与life单位相同。factor为余额递减速率，如果省略，则假设为2(双倍余额递减法)。如果不想使用双倍余额递减法，可改变参数factor的值。no_switch为一逻辑值，指定当折旧值大于余额递减计算值时，是否转用直线折旧法。

由以上计算公式可看出，计提固定资产折旧的几个基数是固定资产原值、预计净残值、预计使用年限，除原值外为其余几个都是预计的，企业的固定资产种类品种繁多，而且各品种固定资产用途不同，使用寿命也有很大的不同。随着现代科技进步的加快，无形损耗也是很大的，有些固定资产虽然能正常使用，但由于科技进步出现了更好的固定资产替代其功能，有些高科技高值核心部件更换对资产的计价产生较大影响，也有的资产随着时间变化可能出现增值(如被列为文物遗产等)，甚至有的固定资产报废清理费用远高于自身残值，无法进行清理报废，这些都会使以上计提方法不能正确反映资产的实际情况。为了客观地反映固定资产的折旧，需要引入自定义的折旧计算方法。现有的固定资产管理系统如用友、管家婆等软件在折旧处理时也考虑了这类情况。在实际的项目开发中，财务管理模块大都融合了Execl的功能，以上几种常用的折旧方法使用了Excel提供的函数，或以此基础用宏的方式定义具体折旧算法。所谓“宏”，是将一系列的命令和指令组合在一起，形成一个命令，以实现任务执行的自动化。它可以替代人工进行一系列费时而重复的操作，是一种极为灵活的自定义命令。在Excel中运用宏有两种途径，一种是录制宏，另一种是采用Excel自带的Visual Basic编辑器来编辑宏命令。采用录制宏可以根据需要编辑出功能强大的宏命令，将其拓展到其他实际运用中去。如果想进一步挖掘宏的强大功能，可直接在Visual Basic编辑器中进行命令编辑(需要一定的VB语言编程知识)，这样可充分满足每一位Excel使用者的不同需求，真正做到灵活、方便、实用。以上功能在模板中也可以实现，但宏编辑同模板相比的优势在于，它更为精巧，使用起来更为方便、灵活，用户不必为某一特殊任务而去创建模板，只需在工具栏中选中相应的快捷命令即可；同时，还可针对不同的情况进行命令的任意组合，快速、准确地完成所需要的工作。

三、根据新税法要求制定折旧方式

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资产负债表债务法数学表达式的构建必须建立在与资产负债表债务法密切相关的基本概念之上。下述概念与资产负债表债务法数学表达式的构建有着不可割裂的联系。

( 一) 账面价值与计税基础账面价值是各项资产的账面净值计提减值准备后的余额。应注意资产账面价值与资产账面原值、资产账面净值之间的区别: 资产账面原值是各资产账户累计结余的金额, 资产账面净值是资产账面原值扣减累计折旧( 摊销) 后的余值。“资产账面价值= 资产账面净值- 相关资产减值准备”,“资产账面净值= 资产账面原值- 累计折旧( 累计摊销) ”。

计税基础分为资产计税基础和负债计税基础。资产计税基础,指企业收回资产账面价值的过程中, 就计缴企业所得税而言可从流入企业的任何所得利益中予以抵扣的金额, 即未来不需要缴税的资产价值。“资产计税基础= 按税法规定在未来使用或处置资产时作为成本费用可于税前列支的金额”, 通常情况下, 资产进入企业时其账面价值与计税基础是相等的, 但在后续各会计核算期间因会计准则和会计制度规定与税法规定不同, 造成账面价值与计税基础产生差异。如一项存货的原值为100000 元, 已计提跌价准备4000 元, 账面价值为96000 元, 在未来销售过程中可以抵扣应税经济利益的成本是100000 元, 存货的计税基础是100000 元。负债计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。“负债计税基础= 负债账面价值- 该负债在未来期间税前可以抵扣的金额”。如本期账面金额为10000 元的应付工资, 本期计税时相关的费用已抵扣, 未来期间支付后不得再从应税所得中重复抵扣, 这笔负债在未来期间可予税前列支的金额为0, 故该应付工资的计税基础是10000 元。此时, 负债账面价值与负债计税基础相等, 没有暂时性差异。账面价值为会计概念, 计税基础为税法概念, 二者不相等从而产生暂时性差异。

( 二) 暂时性差异与时间性差异暂时性差异是指企业税前会计利润和应纳税所得额之间在本期产生的、将在未来纳税年度转回的差异。通过数学表达式推演, 暂时性差异又可通过资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异确认。暂时性差异分为时间性差异和非时间性差异两类。时间性差异归属于暂时性差异之中, 但暂时性差异却不一定是时间性差异。时间性差异是由于企业某些收入项目和支出项目计入应税所得的时间与计入会计税前利润的时间不一致而产生的差异, 侧重于从收入或费用的角度分析会计收益和应纳税所得额之间的差异, 揭示的是某个会计期间内产生的此类差异。非时间性差异侧重于从资产和负债的计价角度分析会计收益和纳税所得之间的差异, 这类差异在以后年度财务报表上列示资产收回或列示负债偿还时, 将产生应纳税金额或可扣减金额。

[例1]某企业有固定资产原值5000 万元, 预计使用年限5 年,会计采用直线法计提折旧, 期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。分别采用损益表债务法与资产负债表债务法计算。时间性差异与暂时性差异的区别和联系如表1:

根据时间性差异的定义, 应税收益和会计收益的差额在一个期间内形成, 可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。可以判断这是一项时间性差异, 根据上述暂时性差异的定义又可判断这是一项暂时性差异。因此, 时间性差异是暂时性差异。

[例2]某企业固定资产的账面价值为1000 万元, 资产重估的公允价值为2000 万元, 会计和税法规定都按直线法计提折旧, 剩余使用年限为5 年, 重估资产增值并确认入账。会计按资产重估的公允价值计提折旧, 而根据税法规定计税时不作相应调整, 因此税法按计税基础计提折旧。分别采用损益表债务法与资产负债表债务法计算, 其时间性差异与暂时性差异的区别和联系如表2:

可以判断, 这是一项暂时性差异, 但不是一项时间性差异。其原因在于资产评估增值只在资产负债表的权益类账户反映, 而损益表不反映。因此, 暂时性差异有可能不是时间性差异。

二、资产负债表债务法数学表达式构建及各因素关联分析

资产负债表债务法是从资产负债表出发, 以资产和负债为着眼点, 逐一确认资产和负债的账面价值和计税基础之间的暂时性差异, 并将这些差异对未来纳税影响额确认为一项资产或一项负债。企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债,将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。

第一, 资产账面价值与资产计税基础之差导致递延所得税。从理论上讲, 企业当年及后续会计年份就同一项( 类) 资产而言,会计确认与税法确认之间有下面恒等式成立:

在确认企业年度所得前应扣除的成本费用时, 由于会计准则与税法在许多具体规定上不一致, 从而导致本年会计确认的成本费用额与税法确认的成本费用额不相等。那么必然会出现账面价值与计税基础不相等, 其差额则定义为暂时性差异。将上面恒等式作适当移项可得出下面推演过程和结论:

若结果大于零, 则会计确认的成本费用< 税法确认的成本费用, 会计确认的所得额> 税法确认的所得额, 产生未来应纳税暂时性差异, 导致未来期间应税所得增加。故所得税费用> 应纳所得税额, 产生递延所得税负债,“递延所得税负债= 应纳税暂时性差异×预期清偿该负债期间适用税率”。若结果等于零, 则无暂时性差异产生或转销。若结果小于零, 则会计确认的成本费用> 税法确认的成本费用, 会计确认的所得额< 税法确认的所得额, 产生未来可抵扣暂时性差异, 导致未来期间应税所得减少。故所得税费用< 应纳所得税额, 产生递延所得税资产,“递延所得税资产= 可抵扣暂时性差异×预期收回该资产期间适用税率”。上式中,“所得税费用”表示企业会计核算应纳的所得税;“应纳所得税额”表示实际缴纳的所得税。

第二, 负债账面价值与负债计税基础之差导致递延所得税。从“资产负债表日暂时性差异”的定义和“资产负债表日某项负债在未来期间税前可以抵扣的金额”来看, 这二者是相等的, 其数学表达式的推演过程如下:

上述表达式结果如果大于0, 说明税法要求对因负债引起的经济利益流入并入当期应税收入, 而会计未将该项负债列入当期经济利益流入, 这将导致当期企业应税所得大于会计所得, 从而使得应纳所得税额大于所得税费用; 当后续某会计期间会计将该项负债转换为经济利益流入时, 税法不能再将该项负债列入经济利益流入, 否则会产生重复纳税。所以, 该项负债在后续会计期间应从会计确认的经济利益流入中扣除。这样便产生了可抵扣暂时性差异。

如账面价值为100 万元的预收房地产业务收入, 性质上属于

负债; 这类收入会计上按“权责发生制”当期不能确认会计利润;但税法上要求按“收付实现制”在当期确认应纳税所得额。这样,便产生了可抵扣暂时性差异100 万元。

上式结果如果等于0, 则说明没有产生暂时性差异。如账面价值为5000 元的应交罚款, 尽管会计上当期会将其计入“营业外支出”账户, 抵减会计利润, 但税法规定无论当期还是后续会计期间均不得从税前扣除, 故不产生暂时性差异。

若上述表达式结果小于0, 说明原有负债因某种原因使得账面价值减少, 如债务重组使得负债账面价值调减等, 这样便产生应纳税暂时性差异。

从以上分析可以看出, 并非所有负债事项都会产生暂时性差异。一般而言, 短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还, 不会留待后续会计期间税前列支, 从而不会使当期会计利润和应税所得产生差异。只有当税法允许负债事项留待后续会计期间税前列支时( “+”或“- ”) 才会产生可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异。

第三, 当期递延所得税资产、递延所得税负债、所得税费用的确认。

上式中, 新增的递延所得税为正数; 转销的递延所得税为负数。

本年按会计准则确认所得税费用与按税法规定确认应纳所得税额之间的差额作为递延所得税挂账, 待后续会计年度转销。故有下面等式成立:

三、资产负债表债务法数学表达式具体应用

[例3]设某企业2006 年12 月31 日资产负债表日有如下简化的关联资料: 资产账面价值为8100 万元, 其中固定资产账面净值为2000万元, 会计和税法均采用直线法计提折旧, 分8 年计提固定资产折旧; 无形资产账面净值为750 万元, 会计和税法均采用直线法摊销, 分6年摊销。2006 年12 月资产负债表日确认计税基础为8000 万元。2007 年至2011 年按税法确认该企业各年实现的应纳税所得额分别为1000 万元、1020 万元、1050 万元、1080 万元、1120 万元。2009 年末, 该企业对固定资产进行减值测试表明, 其可收回金额为1100 万元; 对无形资产进行减值测试表明, 其可收回金额为300 万元。2009 年12 月购置固定资产500 万元, 该批固定资产分10 年折旧完毕, 预计无残值, 故2010 年、2011 年每年增加固定资产折旧50 万元。2007 年至2009 年所得税税率33%, 2010 年后所得税税率为25%。该企业各年应交所得税额和所得税费用如表3 所示。根据表3 有关资料计算得出表4 中各相关数据。

2009 年末, 账面价值小于计税基础125万元, 虽然2007 年、2008 年未产生新的暂时性差异, 但2006 年产生了100 万元应纳税暂时性差异未转销, 因而2009 年账面价值小于计税基础125 万元中有100 万元是2006年应纳税暂时性差异的转销额, 故转销递延所得税负债33 万元;剩余的25 万元确认为2009 年发生的可抵扣暂时性差异, 产生递延所得税资产8.25 万元。2009 年会计分录如下:

借: 所得税3052500

递延所得税资产82500

贷: 应交税费――应交所得税3465000

递延所得税负债- 330000

2010 年, 可抵扣暂时性差异发生额为45 万元, 但确认的递延所得税资产却为9.25 万元。这是由于本年所得税税率发生了变化,《企业会计准则第18 号――所得税》明确规定, 适用税率发生变化的, 应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债重新进行计量, 除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外, 应当将所得税税率变动的影响数计入税率变化当期的所得税费用。

2010 年所得税税率下降和可抵扣暂时性差异增加对递延所得税资产的影响如下:

如果所得税税率不变, 新增的递延所得税资产为14.85 万元( 45×33%) ; 因为所得税税率下降, 使得递延所得税资产减少5.6万元[ ( 25%- 33%) ×70] 。故2010 年净增的递延所得税资产为9.25 万元( 14.85- 5.6) 。2010 年会计分录如下:

借: 所得税2607500

递延所得税资产92500

贷: 应交税费――应交所得税2700000

其他年份所得税费用和应交所得税会计分录略。

参考文献:

篇12

现行法规：

《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）采取正列举的方式，规定了企业职工福利费的内容，主要包括尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用；为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币利；按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

困惑：

国税函[2009]3号文件对福利费的范围从三个方面进行了正列举，但企业实际支出的一部分项目未在列举范围内，如通信补贴、餐补、过节费、员工物业费、员工房租、工服费、对员工的让利（低于成本价）、为员工购车、组织员工旅游等。企业的以上支出应归为工资范畴还是福利费范畴？

另外，如果企业向员工发放的工资薪金中已将车补、房补等作为工资构成项目，那么是否应根据国税函[2009]3号的规定，将该车补、房补归入福利费范畴，进行纳税调整？

我们的观点：

对员工的让利及为员工购车两项，如果属于对员工劳动的补偿，那么应作为工资、薪金处理。如果是一种福利待遇，则应计入福利费范畴。其他补助或报销费用应属于福利费范畴。建议有关部门进一步明确上述问题的处理办法。

实发工资的概念是什么？

现行法规：

《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

困惑：

在目前实际操作过程中，税企双方对实发工资的概念有多种不同理解：1、当年12月31日前发放的全部工资（不论发放的是哪一年的）；2、在年度所得税汇算清缴前发放完毕的全部工资；3、在次年1月份前发放完毕的全部工资。国家税务总局所得税司有关人士在答疑中采用的是第一种理解，即在12月31日前发放的工资是当年的实发工资。

我们的观点：

无论哪种理解，应由税务机关正式法规予以明确，才能保证政策的统一性和执行口径的一致性，避免实际操作过程中出现混乱。

如何界定手续费及佣金？

现行法规：

《关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）规定：一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

1、保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。2、其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。二、企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

困惑：

该文件未对手续费及佣金支出范围做出明确说明，导致企业在执行该文件时，不清楚是所有手续费性质支出均需进行纳税调整，还是只针对部分具有介绍、居间（指居于交易双方当事人之间起介绍、协助作用）性质的手续费进行纳税调整，给企业带来了一定的困惑。另外有些费用支出虽然名称上是手续费，但实质上属于共同合作分成支出，该支出税前扣除是否要受5%比例的限制？

另外，该文件规定的具有合法经营资格的中介服务机构或个人具体指哪些？具有合法经营资格需要什么证明文件？如果没有证明文件，支付给该企业的手续费是否受该文件约束？

我们的观点：

需要进一步明确手续费及佣金的范围，同时对具有合法经营资格中介服务机构的范围进行明确，以便于企业正确理解并执行文件。

固定资产和低值易耗品的具体划分标准是什么？

现行法规：

《企业所得税法实施条例》明确固定资产定义如下：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

困惑：

在实务操作中，企业、涉税鉴证机构、税务机关在固定资产的认定上极易产生分歧。企业认为新税法虽然取消了固定资产单位价值的限定，采用使用时间标准，但在实际中，不少使用时间超过12个月的非货币性资产不可能都归入固定资产，如订书器、剪刀等使用时间长而单位价值很小的物品，不应该作为固定资产来进行核算。一些企业为了和会计核算保持一致，将小额的办公设备等归入“低值易耗品”科目，进行五五摊销或一次性摊销。这种做法是否违背税法规定，是否需要进行纳税调整？

我们的观点：

有关部门需要对固定资产的定义作进一步明确，以增强实务中的操作性，并减少各方理解上的分歧。建议可以从以下几点考虑：给出一个明确的固定资产的单位价值，并强调其对企业经营的重要性；需要明确资产组的概念，比如办公家具虽然单个桌子、椅子价值不高，但是如果公司规模较大，可能总体金额会相对较大；最好采取正列举的方式明示一些可以不计入固定资产范围的资产名录，如更新换代较快的笔记本电脑等；同时考虑相关税种概念的统一（如增值税），这样便于纳税人在日常核算中的统一。

如何确定劳动保护费的支出范围？

现行法规：

《企业所得税法实施条例》规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

困惑：

什么是劳动保护支出？目前新税法及相关配套文件尚无进一步的规定。《企业所得税税前扣除办法》（已失效）对劳动保护支出的定义：劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服、手套、安全保护用品、防暑降温用品等所发生的支出。现在是否能够继续遵循该定义？

我们的观点：

劳动保护支出的定义和范围应进一步明确，可以考虑从以下几方面进行规范：明确劳动保护支出的定义，列举具体项目；强调劳动保护支出是为职工工作需要而配备的用品，而不包括生活用品；强调劳动保护支出应该是实物支出而不是发放现金的支出。

研发费加计扣除实行审批制还是备案制？

现行法规：

《企业所得税法》及其实施条例规定：企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除，其中未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。《企业研究开发费用税前扣除管理办法》国税发[2008]116号为研究开发费用的加计扣除提供了政策指引。

困惑：

[2008]116号文件在执行中存在以下问题。

1、审批制还是备案制。该文件对于该税收优惠政策究竟是适用审批制还是备案制并没有作出明确的说明。

2、委托开发及受托开发如何加计扣除：若委托方为境外公司而受托方为境内公司，但境外公司作为非居民企业并不适用优惠政策，可能导致无一企业享受加计扣除的情形。对于包括在委托方开发费用中的受托方开发利润是否可以作为符合条件的研发费用加计扣除，文件没有明确。

3、合作开发的费用如何分担？该文件规定的“合作各方自身承担的研发费用”究竟是指各方实际支付的研发费用还是按照合作开发协议应当承担的研发费用？在实际支付和应当承担的研发费用不一致的情况下，合作各方如何进行费用的归集？

4、对于“研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告”的具体内容，没有给出明确的规定。

5、该文件规定，主管税务机关对企业申报的研究开发项目有异议的，可要求企业提供政府科技部门的鉴定意见书。该文件对于“政府科技部门”并没有明确的指定。

6、集团集中开发和费用分摊。该文件对于如何合理分摊研发费用给出了原则性的指引，但该文件并未对具体的分摊办法给出详细规定。

我们的观点：

为了研发费用加计扣除政策能够得到真正贯彻实施，希望有关部门进一步明确上述问题。

关联企业之间委托银行通过现金池方式支付的利息能否税前扣除？

现行法规：

《企业所得税法》规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）第一条规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5∶1；（二）其他企业，为2∶1。企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

困惑：

企业在使用现金池的过程中，计算其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例是非常困难的，因为企业银行存款账面余额是不断变化的，企业无法准确核算不允许税前扣除的关联方借款利息金额。

篇13

资产负债表债务法数学表达式的构建必须建立在与资产负债表债务法有密切相关的基本概念之上。下述若干概念与资产负债表债务法数学表达式的构建有着不可割裂的联系。

（一）账面价值与计税基础账面价值是各项资产的账面净值计提减值准备后的余额。注意资产账面价值与资产账面原值、资产账面净值之间的区别：资产账面原值是各资产账户累计结余的金额。资产账面净值是资产账面原值扣减累计折旧（摊销）后的余值。“资产账面价值＝资产账面净值－相关资产减值准备”，“资产账面净值＝资产账面原值－累计折旧（累计摊销）”，“计税基础分为资产计税基础和负债计税基础”。

资产计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，就计缴企业所得税而言可从流入企业的任何所得利益中予以抵扣的金额，即未来不需要缴税的资产价值。“资产计税基础＝按税法规定在未来使用或处置资产时作为成本费用可于税前列支的金额”，通常情况下，资产进入企业时其账面价值与计税基础是相等的，但在后续各会计核算期间因会计准则和会计制度规定与税法规定不同，才造成账面价值与计税基础产生差异。例如，一项存货的原值为100000元，已经计提跌价准备4000元，账面价值为96000元，在未来销售过程中可以抵扣应税经济利益的成本是100000元，存货的计税基础是100000元。

负债计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。“负债计税基础＝负债账面价值－该负债在未来期间税前可以抵扣的金额”。例如，本期账面金额为10000元的应付工资，本期计税时相关的费用已抵扣，未来期间支付后不得再从应税所得中重复抵扣，这笔负债在未来期间可予税前列支的金额为0，故该应付工资的计税基础是10000元。这时，负债账面价值与负债计税基础相等，没有暂时性差异。

账面价值为会计概念，计税基础为税法概念，二者不相等时便产生暂时性差异。

（二）暂时性差异与时间性差异暂时性差异是指企业税前会计利润和应纳税所得额之间在本期产生的、将在未来纳税年度转回的差异。通过数学表达方式的推演，暂时性差异又可通过资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异确认。暂时性差异分为时间性差异和非时间性差异两类。时间性差异归属于暂时性差异之中，但暂时性差异却不一定是时间性差异。时间性差异是由于企业某些收入项目和支出项目计入应税所得的时间与计入会计税前利润的时间不一致而产生的差异。时间性差异侧重于从收入或费用的角度分析会计收益和应纳税所得额之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的此类差异。非时间性差异侧重于从资产和负债的计价角度分析会计收益和纳税所得之间的差异，这类差异在以后年度财务报表上列示资产收回时，或列示负债偿还时，将产生应纳税金额或可扣减金额。

[例1]某企业有固定资产原值5000万元，预计使用年限5年，会计采用直线法计提折旧，期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。分别采用损益表债务法与资产负债表债务法计算观察时间性差异与暂时性差异的区别和联系如表1（单位：万元）：

表1

各年

年末采用损益表债务法采用资产负债表债务法

会计折旧税法折旧差额账面价值计税基础差额

1100020001000400030001000

210001200200300018001200

31000720－28020001080920

41000540－4601000540460

51000540－460000

合计500050000

根据时间性差异的定义：应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。可以判断这是一项时间性差异。根据上述暂时性差异的定义可以判断这是一项暂时性性差异。因此，时间性差异是暂时性差异。

[例2]某企业固定资产的账面价值为1千万元，资产重估的公允价值为2千万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年，重估资产增值并确认入账。会计按资产重估的公允价值计提折旧，而根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按计税基础计提折旧。分别采用损益表债务法与资产负债表债务法计算观察时间性差异与暂时性差异的区别和联系如表2（单位：千万元）：

表2

各年

年末采用损益表债务法采用资产负债表债务法

会计折旧税法折旧差额账面价值计税基础差额

10.40.20.21.60.80.8

20.40.20.21.20.60.6

30.40.20.20.80.40.4

40.40.20.20.40.20.2

50.40.20.2000

合计2.01.01.0

可以判断，这是一项暂时性差异，但不是一项时间性差异。其原因在于资产评估增值只在资产负债表的权益类账户反映，而损益表不反映。可以看出，暂时性差异有可能不是时间性差异。

二、资产负债表债务法数学表达式的构建及各因素之间相互关联剖析

资产负债表债务法是从资产负债表出发，以资产和负债为着眼点，逐一确认资产和负债的账面价值和计税基础之间的暂时性差异，并将这些差异对未来纳税影响额确认为一项资产或一项负债。企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债，将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。

第一，资产账面价值与资产计税基础之差导致递延所得税。从理论上讲，企业当年及后续会计年份就同一项（类）资产而言，会计确认与税法确认之间有下面恒等式存在。

在确认企业年度所得前应扣除的成本费用时，由于会计准则、制度与税法在许多具体规定上不相一致，从而导致本年会计确认的成本费用额与税法确认的成本费用额不相等。而上式又是恒等的，那么，必然会出现账面价值与计税基础不相等，不相等之差额则定义为暂时性差异。将上面恒等式作适当移项可得出下面推演过程和结论：

若结果大于零，则：会计确认的成本费用＜税法确认的成本费用；会计确认的所得额＞税法确认的所得额；产生未来应纳税暂时性差异，导致未来期间应税所得的增加。故，所得税费用＞应纳所得税额，产生递延所得税负债，“递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×预期清偿该负债期间适用税率”。若结果等于零，则无暂时性差异产生或转销。若结果小于零，则：会计确认的成本费用＞税法确认的成本费用；会计确认的所得额＜税法确认的所得额；产生未来可抵扣暂时性差异，导致未来期间应税所得的减少。故，所得税费用＜应纳所得税额，产生递延所得税资产，“递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×预期收回该资产期间适用税率”。上式中，“所得税费用”表示企业会计核算应纳的所得税；“应纳所得税额”表示实际缴纳的所得税。

第二，负债账面价值与负债的计税基础之差导致递延所得税。从“资产负债表日暂时性差异”的定义和“资产负债表日某项负债在未来期间税前可以抵扣的金额”来看，这二者是相等的，其数学表达式的推演过程如下：

上述表达式结果如果大于0，说明税法要求对因负债引起的经济利益流入并入当期应税收入，而会计未将该项负债列入当期经济利益流入，这将导致当期企业应税所得大于会计所得，从而使得应纳所得税额大于所得税费用；当后续某会计期间，会计将该项负债转换为经济利益流入时，税法不能再将该项负债列入经济利益流入，否则会产生重复纳税。所以，该项负债在后续会计期间应从会计确认的经济利益流入中扣除。这样，便产生了可抵扣暂时性差异。

例如，账面价值为1000000元的预收房地产业务收入，这在性质上属于负债；这类收入会计上按“权责发生制”当期不能确认会计利润；但税法上要求按“收付实现制”在当期确认应纳税所得额。这样，便产生了可抵扣暂时性差异1000000元。

上式结果如果等于0，则说明没有暂时性差异产生。

例如，账面价值为5000元的应交罚款，尽管会计上当期会将其计入“营业外支出”账户，抵减会计利润，但税法规定无论当期还是后续会计期间均不得从税前扣除，故不产生暂时性差异。

上述表达式结果如果小于0，说明原有负债因某种原因使得账面价值减少，如债务重组使得负债账面价值调减等，这样，便产生应纳税暂时性差异。

从上面分析可以看出，并非所有负债事项都会产生暂时性差异。一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会留待后续会计期间税前列支，从而不会使当期会计利润和应税所得产生差异。只有当负债事项税法允许留待后续会计期间税前列支时（“＋”或“－”）才会产生可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异。

第三，当期递延所得税资产、递延所得税负债、所得税费用的确认。

上式中，新增的递延所得税为正数；转销的递延所得税为负数。

本年按会计准则确认所得税费用与按税法规定确认应纳所得税额之间的差额作为递延所得税挂账，待后续会计年度转销。故有下面等式成立：

三、资产负债表债务法数学表达式的具体应用

[例3]设某企业2006年12月31日资产负债表日有如下简化的关联资料：资产账面价值为8100万元，其中固定资产账面净值为2000万元，会计和税法均采用直线法计提折旧，分8年计提固定资产折旧；无形资产账面净值为750万元，会计和税法均采用直线法摊销，分6年摊销。2006年12月资产负债表日确认计税基础为8000万元。2007年至2011年按税法确认该企业各年实现的应纳税所得额分别为1000万元、1020万元、1050万元、1080万元、1120万元。2009年末，该企业对固定资产进行减值测试表明，其可收回金额为1100万元；对无形资产进行减值测试表明，其可收回金额为300万元。2009年12月购置固定资产500万元，该批固定资产分10年折旧完毕，预计无残值，故2010年、2011年每年增加固定资产折旧50万元。2007年至2009年所得税税率33%，2010年后所得税税率为25%。该企业各年应交所得税额和所得税费用揭示如表3。

表3账面价值、计税基础计算表单位：万元

年度末固定资产折旧无形资产摊销减值准备账面价值计税基础

会计税法会计税法固定资产无形资产

200681008000

20072000÷8

＝250

250750÷6

＝125

1258100-250-125

＝77258000-250-125

＝7625

2008

250

250

125

1257725-250-125

＝73507625-250-125

＝7250

2009

250

250

125

1252000-250×3

-1100＝150750-125×3

-300＝757350-250-125

-150-75＋500

＝72507250-250-125

＋500＝7375

20101100÷5+50

＝270250＋50

＝300300÷3

＝100

1257250-270-100

＝68807375-300-125

＝6950

2011

270

300

100

1256880-270-100

＝65106950-300-125

＝6525

根据表3有关数据资料计算表4中各相关数据资料。

表4所得税计算表单位：万元

年度

末账面

价值计税

基础暂时性差异税率

％应税

利润递延所得税所得税

应纳税可抵扣负债资产应缴费用

123=1-24=1-2567=3×58=4×59=6×510=9＋7-8

200681008000100

2007

7725

7625期初100

期末100

本年未发生

33

1000期初33

期末33

本年未发生

330

330

2008

7350

7250期初100

期末100

本年未发生

33

1020期初33

期末33

本年未发生

336.6

336.6

2009

7250

7375期初100

期末0

转销－100期初0

期末25

增加25

33

1050期初33

期末0

转销－33期初0

期末8.25

增加8.25

346.5346.5＋（－33）

－8.25

＝305.25

2010

6880

6950期初25

期末70

增加45

25

1080期初8.25

期末17.5

增加9.25

270270－9.25

＝260.75

2011

6510

6525期初70

期末15

转销－55

25

1120期初17.5

期末3.75

转销-13.75

280280－（－13.75）

＝293.75

2009年末，账面价值小于计税基础125万元，虽然2007年、2008年未产生新的暂时性差异，但2006年产生了100万元应纳税暂时性差异未转销，因而2009年账面价值小于计税基础125万元中有100万元是2006年100万元应纳税暂时性差异的转销额，故转销递延所得税负债33万元；剩余的25万元确认为2009年发生的可抵扣暂时性差异，产生递延所得税资产8.25万元。2009年会计分录如下：

借：所得税3052500

递延所得税资产82500

贷：应交税费——应交所得税3465000

递延所得税负债-330000

2010年，可抵扣暂时性差异发生额为45万元，但确认的递延所得税资产却为9.25万元。这是由于本年所得税税率发生了变化，《企业会计准则第18号——所得税》明确规定，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债重新进行计量，除直接在权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将所得税税率变动的影响数计入税率变化当期的所得税费用。

2010年所得税税率下降和可抵扣暂时性差异增加对递延所得税资产的影响揭示如下：

如果所得税税率不变，新增的递延所得税资产为14.85万元（45×33%）；因为所得税税率下降，使得递延所得税资产减少5.6万元［（25%－33%）×70］。故2010年净增的递延所得税资产为9.25万元（14.85－5.6）。2010年会计分录如下：

借：所得税2607500

递延所得税资产92500

贷：应交税费——应交所得税2700000

其他年份所得税费用和应交所得税会计分录略。

参考文献：

篇14

关键词：应纳税所得额；计算公式；暂时性差异；改进思考

中图分类号：F810.42 文献标识码：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2011.07.28 文章编号：1672-3309（2011）07-69-02

随着中国经济的不断发展和社会主义市场经济体制的不断深化和完善， 2006年2月《企业会计准则第18号――所得税》（以下简称18号准则）以及2008年1月1日《企业所得税法实施条例》（以下简称所得税法）相继实施。会计准则和税法的，一方面促进了我国会计的理论建设，为我国复杂的经济业务提供了一个强有力的依据和支撑；另一方面，也造成了会计和税法上核算的差异，从而产生暂时性差异，这也对我国现行的会计理论完善和会计实务带来了新一轮的挑战。我们有必要加强对相关准则和法规深层级的学习与分析，规范会计核算，提高会计信息的明晰性。

一、会计准则对所得税会计中暂时性差异的描述

在引入所得税计算公式之前，有必要对本文分析的核心问题――暂时性差异做一个界定。根据18号准则规定：暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。在资产负债表法核算下，企业的所得税费用应当以资产负债表中企业资产、负债的账面价值为基础进行核算；而在税法中，所得税由计税基础进行核算（资产的计税基础在初始确认时为资产的入账价值，持有期间为资产取得成本减去以前期间按税法规定已经税前扣除金额后的余额；负债的计税基础则为负债的账面价值减去未来期间税法允许税前扣除的金额后的余额），二者之间的差额即为暂时性差异。

此外，18号准则还进一步明确了暂时性差异的两种类型，即应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。前者是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，即资产的账面价值大于计税基础和负债的账面价值小于计税基础；后者指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异，即资产的账面价值小于计税基础和负债的账面价值大于计税基础。

需要说明的是，应纳税所得额与会计利润之间的差异可以分为暂时性差异和永久性差异。永久性差异，是因税法规定与会计准则规定在收入和费用确认的范围和标准不一致造成的，如国债利息收入、免税收入、研发无形资产的开办费用、各种罚款支出等等。该类差异一旦产生，在未来期间不能转回，将永久存在。

二、对我国应纳税所得额计算公式的描述与质疑

我国现行应纳税所得额计算公式如下：

应纳税所得额=会计利润＋按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用（项目1）＋（－）计入利润表的费用与按照税法规定可予以税前抵扣的金额之间的差额（项目2）＋（－）计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额项目（项目3）-税法规定的不征税收入（项目4）＋（－）其他需要调整的因素

上述公式，是因会计和税法确定收入和费用的标准不同而形成的暂时性差异所致。其中，会计利润反映的是：根据企业会计准则和会计制度进行会计核算并经计算取得的利润。企业的应纳税所得额是在会计利润的基础上，进一步考虑会计与税法之间存在的暂时性差异而形成的。该公式虽然为目前会计领域通用的一个公式，既反映了会计准则的要求，也顾及了税法的规定。但是，它作为一个理论知识从来就不是完美的、静止的，尤其是在信息时代，它更是需要得到不断的质疑与挑战，才更能丰富自身，从而指导实践。于是，笔者就该公式提出了以下了两点思考：

（一）公式中未能区分核算“暂时性差异”与“永久性差异”

对于上述公式，虽然在核算过程中均能实现预期核算效果，但却将两类差异混合在一起核算，笔者认为有改进的余地。以下将举例对各个项目进行说明：

1、就上述公式项目1看来，该项目描述的是按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用，最常见的就是罚款支出和固定资产减值准备的例子。根据企业会计准则规定，企业违法违约款和罚没财产损失，在“营业外支出”列支；而税法规定，罚款和被罚没财产损失应计入计税基础，不允许税前扣除，依法纳税。由此看来，二者之间的差异并非暂时性差异，而属于永久性差异。而对于固定资产计提减值准备，企业会计准则规定，持有固定资产期间，应于每年年末对固定资产进行减值测试，一旦发现有减值迹象的，应对固定资产计提减值准备，而税法规定，固定资产在发生实质性减值之前所计提的资产减值准备不允许税前扣除，该类差异毫无疑问是属于暂时性差异。这里，将两个不同类型的差异放在一个项目里核算，有悖于会计核算“明晰性”的要求。

2、看公式中项目2，该项目同样是既包括了暂时性差异，也包括了永久性差异。其中，暂时性差异最常见的例子就是税法和会计上对固定资产折旧方法、折旧年限不同而造成的差异。企业会计准则规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，如可以按年限平均法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。而税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外，基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧。此外，税法还就每一类固定资产的最低折旧年限作出了规定，而会计准则是根据固定资产自身的性质和使用状况来确定的。由此产生的固定资产账面价值与计税基础的不同，则为暂时性差异。该项目中永久性差异的一个例子为：研发无形资产时的研发费用。会计准则规定，内部研发的无形资产，除开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出以外，研发过程中发生的其他支出应予以费用化计入损益。而税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的 50%加计扣除。由此导致的计入利润表的费用与按照税法规定可予以税前抵扣的金额之间的差额，便为永久性的差异。

3、如果说项目1与项目2均是对暂时性差异与永久性差异的混合描述，那项目3则是对永久性差异的描述。这里最好的例子就是国债利息的收入等免税收入。会计准则规定，企业应将国债利息收入应作一项收益确认。而按照税法规定，国债利息收入要全额或按照一定的比例减记收入，作为免税处理。即：会计核算时将该类收入作为收入计入会计利润总额，但在计算应纳税所得额时不计入，而是在纳税申报时进行纳税调整，即在会计利润总额的基础上调减此类收入金额，再确定应纳税所得额。这就形成了税法与会计规定之间的永久性差异。

4、由于暂时性差异是一个累计数，公式中未能直观地反映“当期”暂时性差异发生额，信息使用者在观察此公式时，不能直观地获取“当期”暂时性差异的信息，会增加其使用上的不便。

（二）公式中未能直观地体现“资产负债观”的应用

18号准则明确规定了采用资产负债表法核算所得税，当期所得税的确认应包括当期所得税费用和递延所得税费用，其中前者计入利润表，后者计入资产负债表。所得税会计核算方法改革经历了应付税款法、以利润表为基础的纳税影响会计法，至今天的资产负债表法。

资产负债表法中资产负债观的核心是：为了提升企业资产负债的信息质量，及时计提资产减值准备；合理确认预计负债，用资产负债表法核算企业所得税；不再使用不符合资产负债定义的待摊和预提；首次给利得和损失定义，改变传统利润的内涵，强调只有在净资产增加的情况下才表明企业价值增加，股东财富增长，有助于企业可持续发展。而资产负债表法则是要求从资产负债表出发，通过比较资产负债表上所列示的各项资产、负债按照会计准则确定的账面价值和按照税法确定的计税基础，对于两者之间的差异分别作为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异进行核算。由此可知，在资产负债表下，必定会涉及到“暂时性差异”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“计税基础”等要素的核算。而上述公式作为资产负债表下对企业应纳税所得额的核算，并未直观地体现该要素，而更多的是反映利润表的信息。

三、对应纳税所得额计算公式的改进思考

通过上述分析，我们发现目前为大家通用的应纳税所得额计算公式虽然在计算上至今并未存在有争议的地方，但是就公式本身而言，它是有改进的余地的。综上所述，公式的问题主要存在于：一是公式中未能区分核算“暂时性差异”与“永久性差异”；二是公式中未能直观地体现“资产负债观”的应用。从这两点出发，我们将该公式改进为：

应纳税所得额=会计利润＋当期发生的可抵扣暂时性差异（－当期转回的可抵扣暂时性差异）－当期发生的应纳税暂时性差异（＋当期转回的应纳税暂时性差异）＋非暂时性差异的纳税调增－非暂时性差异的纳税调减

我们可以看出，经过改进后的应纳税所得额计算公式，第一，不仅反映了暂时性差异作为一个累计数，还能直观地反映其本期借方发生额与贷方发生额，从而减轻了核算工作量；第二，能将暂时性差异与非暂时性差异（永久性差异）区分开来，分别计入不同的项目进行核算，直接明了；第三，直接体现“可抵扣暂时性差异”、“应纳入暂时性差异”，避免了运用以利润表为基础的纳税影响会计法进行核算的缺陷，直接体现了资产负债表法在所得税会计中的运用，符合时代进步与知识更新。此外，经笔者检验，就改后的公式用于对企业应纳税所得额的计算，所得结果与改前的公式是一致的，不会影响其有效性。所以，改进后的公式，不但比改前的公式更具条理性、逻辑性、明晰性，也不影响其核算功效，这对推动会计核算改革将会起到不小的作用。

参考文献：

［1］ 郝竹梅.新企业所得税法下的所得税会计[J].现代经济信息,2010,(03).

［2］ 中国人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社，2006.

［3］ 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].北京:人民出版社出版，2008.

［4］ 南文苹.会计利润与应纳税所得额差异的分析[J].商业经济，2010,（03）.