股权投资税收筹划精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇股权投资税收筹划，期待它们能激发您的灵感。

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关键词：股权投资；股权转让；税收筹划

中图分类号：D996.4 文献标识码：B 文章编号：1009-9166（2009）05（c）-0075-02

一、新会计准则下的股权投资分类及会计处理

新会计准则下，为便于规定会计核算方法，对外投资主要分为金融资产和长期股权投资，金融资产包括股权投资和债权投资，因此长期股权投资也是金融资产的内容之一，但为了便于会计计量方法的规范，新会计准则将金融资产和长期股权投资分别制订了不同的准则。

（一）新准则下投资的主要分类及计量

第一，金融资产的分类及计量。在《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中，根据对金融资产投资交易的持有意图的不同，金融资产可以分为：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期的投资；三是贷款和应收款项；四是可供出售的金融资产。新准则下，短期投资修改为交易性或可供出售金融资产。按照原准则规定，短期投资取得时按成本计量，期末按成本与市价孰低计量，对于市价低于成本的差额，计提相关的跌价准备。长期债权投资修改为持有至到期投资。按照原准则规定，长期债权投资的成本，考虑每期应计利息及溢折价摊销金额后的账面价值计量；对于溢折价的摊销，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。第二，长期股权投资的分类及计量。按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》，长期股权投资主要包括三类：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的投资；二是投资企业对被投资单他具有共同控制或重大影响的投资；三是投资企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。公司对外进行的长期股权投资，应根据公司对被投资单位的影响程度，分别采用成本法或权益法核算。公司对被投资单位在实质上控制、无共同控制且无重大影响的，应采用成本法核算；公司对被投资单位在实质上具有共同控制或重大影响的，应采用权益法核算。

（二）股权投资税法规定和会计制度规定的差异

对于长期股权投资，在核算特别是投资收益的纳税问题上，会计制度规定和税法规定存在着较大差异。具体体现如下：

第一，两种后续核算方法下的收益计量不同。按照我国新会计准则的相关规定，长期股权投资的后续核算方法分为成本法和权益法两种。企业在取得股份后，其账务处理应根据其投资在被投资企业资本中所占比例和所能产生的影响程度，决定是采用成本法还是采用权益法。从成本法和权益法的计量方法来看，成本法在投资收益已实现但未分回投资收益之前，投资企业的并不反映其实际已实现的投资收益；而权益法无论投资收益是否分回，均在投资企业账面体现和计量。税法规定的投资收益确认时间为：投资企业按照被投资企业确认分配红利的日期确认应纳税所得额，因此不同于会计核算的成本法，也不同于会计核算的权益法。在企业的交易性金融资产与可出售金融资产中，除国债利息收入计入投资收益但不计入应纳税所得额，居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（企业所得税法第二十六条）外，其他资产的收益税法规定与会计制度规定基本一致。第二，持有与转让收益计量的不同规定。按照会计准则，股息性所得仅限于投资企业从被投资企业接受投资后产生的累积净利润中取得的分配额。而税法规定，股息性所得是指投资企业从被投资企业税后累积未分配利润和盈余公积中取得的分配额。按照企业会计准则的规定，企业的全部投资所得，一律都在投资企业的账面反映。税法规定，企业股权性投资的持有收益是投资企业从被投资企业的税后利润中分配取得的，原则上应避免重复征收企业所得税，而处置股权投资的转让收益，应全额并入企业应纳税所得中。

二、税法对股权投资及转让的相关规定

（一）股权投资所得的税收法律法规的规定。按照《关于企业股权投资若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号），企业的股权投资所得，是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累积未分配利润和累积盈余公积金中分配取得的股息性质的投资收益。凡投资企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税法规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。被投资企业向投资企业分配非货币性资产，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项经济业务，并按规定计算财产转让所得或损失。企业从被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得。企业取得的股票，按股票票面价值确定投资所得。被投资企业对于投资企业的分配支付额，超过投资成本的部分，视为投资企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。

（二）股权转让所得的税收法律法规的规定。按照《国家税务总局关于〈印发改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》（国税发[1998]97号）文件规定，股权转让收益或损失=股权转让价-股权成本价。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额（以不超过被持股企业账面分属为股权转让人的实有金额为限），属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。按照《关于企业股权投资若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）文件的规定，企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得依法缴纳企业所得税。按照《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）文件规定，企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按国税发[2000]118号有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。只有在企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，应按照国税发[1998]97号的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。

三、股权投资及转让的税收筹划方法

（一）股权转让前先分配盈余。按照国税函[2004]390号的相关规定，如果投资企业打算将拥有的被投资企业的全部或部分股权对外转让，且股权转让前企业保留较多盈余未实现分配，则将会导致股权转让价格增高，则很有可能造成本应享受免税或补税的股息性所得转化为应全额并入所得额征税的股权转让所得。因此，对于欲转让长期投资股权的企业而言，保留利润不分配导致股息转化为资本性利得，对企业是不利的。为了实现合理避税，投资企业可以利用其在被投资企业的影响先由被投资企业进行利润分配然后转让股权，以达到减轻所得税费用的目的。

（二）增加利用股权达到95%以上的股权整合方法。按照《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函〔2004〕390号）规定：企业进行清算或转让全资子公司以及持股95％以上的企业时，应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发〖1998〗97号)的有关规定执行。《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发[1998]97号)第三条（五）款规定：股权转让价是指投权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额；如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的，股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额，属于该股权转让人的投资收益额，不计为股权转让价。因此，在同一控制下的企业合并中，可以通过将股权整合的办法，转让方首先对股权进行重组，使被转让股权比例为95%以上，然后将重组后的股权进行转让，这样股权转让所得视为股息所得，可以免交所得税。

作者单位：甘肃省电力投资集团公司

作者简介：王林元（1972.04-），男，汉，甘肃省武威市，会计师（中级），经济师（中级），大学本科。研究方向：电力企业投资与筹融资运用及效率管理。

参考文献：

[1]王庆红.“刍议股权投资的发展趋势”[J].《商业经济与管理》,2008.1

[2]温晓琴.“我国股权转让税收筹划研究”[J].《辽宁经济》,2007.8

[3]陈瑜.“浅谈财务管理中的税收筹划理论”[J].《福建税务》,2008.1

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关键词：股权投资；税收筹划；经济效益

2006年2月15日财政部的由1项基本会计准则和38项具体会计准则构成的新的企业会计准则体系，于2007年1月1日起在上市公司中执行， 鼓励其他企业执行。新会计准则体系中的《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称“新投资准则”）与原2001年修订的《企业会计准则——投资》（ 以下简称“原投资准则”）比较，其变化较大。

一、投资准则规范范围的变化

企业对外进行的投资，可以有不同的分类，从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资等；从持有期间划分，可以分为短期投资与长期投资；从管理层持有意图划分，可以分为交易性、可供出售、持有至到期的投资等。原投资准则规范的范围包括短期投资、长期债权投资和长期股权投资；新投资准则只规范对被投资单位实施控制（对子公司投资）、具有共同控制（对合营企业投资）或重大影响（对联营企业投资）、或不具有共同控制或重大影响且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

二、通过对原股权所得进行统计，分析会计方式更新的效果

1.原股权投资的原则——清算股利的会计办理的成本法则

所谓的股利清算，指的是被投资单位在获得投资单位累计发放的现金股利时，并在承担投资后超出被投资单位所产生的累计净利润或累计预留获得的相关部分收益。清算性股利是投资单位一种资本的返还，而非投资报酬。根据原投资准则第七条规定，长期股权投资实施成本法核算需要建立在初始投资成本计价的基础上，追加或收回投资，并需要根据具体的变化适当地对长期股权投资的成本进行整合。对于现金股利或利润分配在被投资单位内宣称是，需要明确为当期投资获得的利润。

2.明确被发放企业的利润范围

《企业会计准则解释第3号》中规定清算性股利的会计处理，并结合会计法则的相关规定，在进行长期股权投资所使用的成本法核算时，排除获得成本投资实际支付的金额及其对价中已涵盖的所宣称却并实现的利润，投资企业在通过有关规定所制定的利润进行确认后，明确被发放企业的利润范围。被发放企业的利润将不再有投资前后之分。

3.清算股利的新变化产生的财税差异分析

原投资准则规定，对于投资一方获得的清算性股利，投资成本冲减，或未确定投资收益。而根据税法上的相关法则，需要对其进行更深层次的简化：不管投资前还是投资后所产生的累计未分配收益以及盈余公积，都一并视为税后收益并纳入持有收益。根据相关企业所得税的规定，居民企业间在符合条件的前提下，获得的股息、红利收入，在国土领域内建立机构、场所的非居民企业在居民企业那里获得与该机构、场所有现实关联的股息或红利收益，应免税收入，不纳入企业需纳税所得额征税。

三、企业股权投资与税收筹划

1.长期股权投资的股息与资本利得的纳税筹划

股息是投资方从被投资单位获得的税后利润，属于已缴纳企业所得税的税后所得。凡投资方适用的所得税税率高于被投资方适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，依法补缴企业所得税。资本利得是投资方处置股权的收益，即企业因收回、转让或清算处置股权投资所获得的收入，减除股权投资成本后的余额。

2.长期股权投资会计核算方法的纳税筹划

我国现行企业会计准则规定，长期股权投资在持有期间的核算方法有成本法和权益法两种。成本法是指长期股权投资按成本计价的方法。在成本法下，被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的份额确认当期投资收益。权益法是指长期股权投资在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

3.长期股权投资转让损失的纳税筹划

税法规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转扣除。

筹划思路：当投资企业转让股权发生的损失超过企业当年已实现的股权投资收益和投资转让所得时，可通过增加股权投资收益达到税前扣除股权转让损失的目的。具体做法是：由被投资企业作利润分配的账务处理，而不实际分配现金股利。因为税法规定，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时，投资企业就应确认投资所得的实现。

四、结论

根据以上分析，可以得出以下结论：被投资企业保留利润不分配，对投资企业来说，可以不用补税，但在转让该项股权时，却会造成股息性所得转化为投资转让所得，结果是全额并入利润总额征税，使得重复征税不可避免。对此，从税收筹划角度来考虑，正确的做法是：被投资企业保留利润不分配，但必须在转让之前将累积未分配利润进行分配。

参考文献：

[1]黄晓丽 黎鸿翎：长期股权投资成本法与权益法利弊分析[J].财会通讯.2011（22）.

[2]宋占林 张孝友：新准则下长期股权投资成本法核算的变化及其影响[J].商业会计.2011（03）.

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【关键词】新会计准则税收筹划

一、税收筹划是企业实现财务管理目标的必然手段

从税收筹划的功能来看，税收筹划是减少企业费用支出，实现企业税后利润最大化的必要手段。

（一）税收筹划的主要特征分析

归纳总结起来税收筹划包含以下几个主要特征：

第一，合法合规是税收筹划的前提和基础。税收筹划的基本概念和内涵认为，税收筹划与不正当偷税漏税行为是完全不同的，任何违背税法和相关法律的避税行为都不属于税收筹划的范畴。在遵循基本法律规范的前提下，企业通过对资产、费用和成本的优化核算，根据相关税法规定，采取正当的避税经济行为，利用现行税法的优惠政策从而实现企业经济利益最大化的行为就是税收筹划。第二，税收筹划从本质上来说是企业提前的会计核算规划或经济活动行为。做假账不属于税收筹划的范畴，做假账属于通过账务调整达到企业的目的，而税收筹划是在企业的经济行为和经济活动还没有发生的情况下，通过选取核算计量方法而对经济活动施加改变的行为，根据企业经营的利润目标规划，在相关法律法规规定的范围内选择相关法律政策，并在未来可以预见的时间周期内不随意改变。

（二）税收筹划有助于实现股东价值最大化

税收筹划作为企业财务管理的重要手段具有非常重要的作用意义。现代企业管理的一个重要目标就是实现企业所有者即股东价值最大化，而税收筹划就是实现股东价值最大化的一个重要手段，从财务的角度上来讲企业股东的价值体现为扣除发展基金的税收利润分配，发展基金的留存由企业股东集体协商解决，因此股东价值的大小就取决于税收利润的多少。所得税是企业一项十分重要的支出，因此如何进行税收筹划使企业的税收负担最小，是实现企业股东价值最大化和实现企业利润最大化的重要手段。

二、新会计准则与税法体现的主要差异

新会计准则与税法规定的主要差异是成本费用与股权投资的相关规定，这两方面也是影响企业所得税的主要方面。

（一）成本费用扣除的差异

第一，关于税前工资薪酬核算的相关规定。根据原税法的相关条款，内资企业向职工支付工资薪酬前应当按照一定标准对其进行税前处理扣除，而外资企业在进行成本核算时，其工资薪酬按照如实扣除的原则处理，这就是原税法在内外资企业税收规定上的不同待遇。根据实施条例的相关条款，企业发生的合理范围内的工资薪酬支出可以在核算时予以扣除，不管内资企业还是外资企业其工资薪酬支出在税前筹划中实行统一划齐的政策，确定规定了可以在税前予以扣除的各项成本费用明细。第二，根据新会计准则的规定在进行固定资产折旧计提范围的确定时，只有那些由于损耗而转移到产品中去的部分价值才可以通过计提费用的形式进行补偿，这种规定与旧会计准则的差异主要是固定资产折旧计提的范围得到了扩大，按照旧的会计准则的规定，固定资产可以进行折旧计提的范围主要为建筑物不动产、运输工具、使用的机器设备、仪器仪表以及工具器具等，而根据新会计准则的条款和精神，机器设备都需要进行折旧费用的计提，而不管其状态是使用还是整顿维修，同时新旧会计准则在下面问题的规定上也存在较大差异，就是就是固定资产的寿命和折旧方法选择是否可以变更，新会计准则认为固定资产的折旧方法可以根据相关条件进行调整和重新选择。

（二）关于股权投资相关规定的差异

对于长期股权投资，在投资核算特别是投资收益的纳税问题上，会计制度规定和税法规定存在着较大差异。具体体现如下：

第一，两者接下来的核算中计量收益的标准不同。根据新会计准则的相关条款规定，权益法和成本法是长期股权投资的后续计量方法和方式，公司的长期股权投资，根据其对被投资对象的作用大小和影响程度，可以采取权益法或者成本法进行核算。对于被投资对象实际上掌握控制权或者共同控制的则按照成本法进行核算，投资人对于被投资对象存在实质上的控制或者有重大作用影响的，则采取权益法进行核算。

从成本法和权益法的计量方法来看，在运用成本法进行核算时，在被投资企业已经实现投资收益但并未分配红利之前，投资企业相应的“投资收益”账户并不反映被投资企业实际已实现的投资收益；而在运用权益法进行核算时，无论被投资企业已经实现的投资收益是否实际分配，投资企业的“投资收益”账户均要进行核算和反映。而按照税法规定，投资企业股权投资的投资收益的确认时间，既不是在投资企业实现投资收益时，也不是在实际分配时，而是在被投资企业的股东大会作出分配红利时，因此是介于会计准则规定的成本法与权益法核算确认投资收益的两个时点之间。

第二，持有与转让收益计量的不同规定。按照新会计准则的规定，投资企业的股息性所得为投资企业对被投资企业进行投资开始日，至投资当前时日形成的累积净利润中可分配给投资企业的分红。而按照税法的相关规定，股息性所得则是指被投资企业对投资方分配的被投资方自投资开始日税后累积未分配利润和盈余公积中按投资比例计算的可分配金额。

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我国税法体系没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但税法对外资并购存在一般规制和特殊规制。外资并购可分为股权并购和资产并购两类，该两类交易涉及的税种及税收成本有着显著区别。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。外资并购的税收筹划包括但不限于并购目标企业的筹划、并购主体的筹划、出资方式的筹划、并购融资的筹划、并购会计的筹划以及股权转让所得税的筹划等。

主题词：外资并购税收筹划

外资并购已成为当代国际直接投资的主要形式，外资以并购境内企业的方式进入我国市场将逐渐成为外商在华投资的主流。外资并购中最主要的交易成本，即税收成本往往关系到并购的成败及/或交易框架的确定，对于专业的并购律师及公司法律师而言，外资并购的税收筹划问题不得不详加研究。

笔者凭借自身财税背景及长期从事外资并购法律业务的经验，试对外资并购涉及的税收筹划问题作一个简单的梳理和总结。

1.我国税法对外资并购的规制

我国没有统一的外资并购立法，也没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但已基本具备了外资并购应遵循的相关税法规定：《外国投资者并购境内企业的规定》、《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》以及财政部、国家税务总局颁发的一系列针对一般并购行为的税收规章共同构筑了外资并购税收问题的主要法律规范。

外资并购有着与境内企业之间并购相同的内容，比如股权/资产交易过程中的流转税、并购所产生的所得税、行为税等。在境内企业并购领域我国已经建立了较为完善的税法规制体系，在对外资并购没有特殊规定的情况下适用于外资并购。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。

以下主要从两个层次论述外资并购中的税法规制，分别是税法对外资并购的一般规制和税法对外资并购的特殊规制。

1.1税法对外资并购的一般规制

1.1.1.股权并购税收成本

1.1.1.1被并购方（股权转让方）税收成本：

(a)流转税：通常情况下，转让各类所有者权益，均不发生流转税纳税义务。根据财政部、国家税务总局的相关规定，股权转让不征收营业税及增值税。

(b)所得税：对于企业而言，应就股权转让所得缴纳企业所得税，即将股权转让所得并入企业应纳税所得额；个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税，现行税率为20%，值得注意的是，新《个人所得税法实施条例》规定：“对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院财政部门另行制定，报国务院批准施行”。此外，如境外并购方以认购增资的方式并购境内企业，在此情况下被并购方（并购目标企业）并无企业所得税纳税义务。

(c)印花税：并购合同对应的印花税的税率为万分之五。

1.1.1.2并购方（股权受让方）税收成本：

在并购方为企业所得税纳税主体的情况下，将涉及长期股权投资差额的税务处理。并购方并购股权的成本不得折旧或摊消，也不得作为投资当期费用直接扣除，在转让、处置股权时从取得的财产收入中扣除以计算财产转让所得或损失。

1.1.2资产并购税收成本

1.1.2.1被并购方（资产转让方）税收成本

1.1.2.1.1有形动产转让涉及的增值税、消费税

(a)一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按被并购资产适用的法定税率（17%或13%）计算缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。

(b)小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按法定征收率(现为3％)缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。

(c)有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的，应根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号文）、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）以及《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）中的有关规定依法缴纳增值税。

1.1.2.1.2不动产、无形资产转让涉及的营业税和土地增值税

(a)有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。

(b)有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。（被并购方以不动产、无形资产投资入股，参与并购方的利润分配、共同承担投资风险的，不征营业税）。

(c)在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下，还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。

(d)向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。

(e)转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备，应补缴进口环节关税和增值税。

(f)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产／无形资产产权转移书据等)应按法定税率缴纳印花税。

(g)除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外，其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。

(h)企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。

1.1.2.2并购方（资产受让方）税收成本

(a)在外资选择以在华外商投资企业为资产并购主体的情况下，主要涉及并购资产计价纳税处理。

(b)外国机构投资者再转让并购资产应缴纳流转税和预提所得税。

(c)外国个人投资者再转让并购资产应缴纳流转税和个人所得税。

(d)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产和无形资产转让合同等)应按法定税率缴纳印花税。

1.2税法对外资并购的特殊规制

1.2.1税法对并购目标企业选择的影响

为了引导外资的投向，我国《企业所得税法》及其实施条例、《外商投资产业指导目录》等法律法规对投资于不同行业、不同地域、经营性质不同的外商投资企业给予不同的税收待遇。在并购过程中，在总的并购战略下，从税法的角度选择那些能享有更多优惠税收的并购目标无疑具有重要意义。

1.2.2并购后变更设立的企业税收身份的认定

纳税人是税收法律关系的基本要素，纳税人的税法身份决定着纳税人所适用的税种、税率和所能享受的税收优惠等。对于并购双方而言，通过对纳税人身份的设定和改变，进行纳税筹划，企业也就可以达到降低税负的效果。

我国对外商投资企业身份的认定以外商投资企业中外资所占的比例为依据，一般以25％为标准。外资比例低于25％的公司也为外商投资企业，但在税收待遇上，根据《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》的规定，其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇，其它税收不享受外商投资企业待遇。

2.外资并购中的税收筹划

2.1并购目标企业的筹划

目标企业的选择是并购决策的重要内容，在选择目标企业时可以考虑以下与税收相关的因素，以作出合理的有关纳税主体属性、税种、纳税环节、税负的筹划：

2.1.1目标企业所处行业

目标企业行业的不同将形成不同的并购类型、纳税主体属性、纳税环节及税种。如选择横向并购，由于并购后企业的经营行业不变，一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节；若选择纵向并购，对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少，由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，增加其纳税税种与纳税环节；并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合并购，该等并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。

2.1.2目标企业类型

目标企业按其性质可分为外资企业与内资企业，我国税法对内外资企业的税收区别对待，实行的税种、税率存在差别。例如，外资企业不适用城市维护建设税、教育费附加等，鼓励类外资企业可享受投资总额内进口设备免税等。

2.1.3目标企业财务状况

并购企业若有较高盈利水平，为改变其整体的纳税地位可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为目标企业进行并购，通过盈利与亏损的相互抵消，进行企业所得税的整体筹划。如果合并纳税中出现亏损，并购企业还可以实现亏损的递延，推迟所得税的交纳。

2.1.4目标企业所在地

我国对在经济特区、中西部地区注册经营的企业实行一系列的税收优惠政策。并购企业可选择能享受到这些优惠措施的目标企业作为并购对象，使并购后的纳税主体能取得此类税收优惠。

2.2并购主体的筹划

出于外资并购所得税整体税负安排及企业集团全球税收筹划的考虑，境外投资者通常会选择在那些与中国签署避免双重征税税收协定/安排的国家或地区的关联方作为并购主体。其实道理很简单，投资者不希望在分红的环节上缴纳太多的（预提）所得税，而与中国签署税收协定/安排的国家或地区的企业从其所投资的中国企业取得的股息所得所适用的优惠税率可以让境内投资者节省不少税收成本。

2.3出资方式的筹划

外资并购按出资方式主要可分为以现金购买股票式并购、以现金购买资产式并购、以股票换取股票式并购以及其他出资方式的并购。不同的出资方式产生的税收成本均是不同的。

2.4并购融资的筹划

各国税法一般都规定，企业因负债而产生的利息费用可以抵减当期利润，从而减少应纳所得税。因此并购企业在进行并购所需资金的融资规划时，可以结合企业本身的财务杠杆程度，通过负债融资的方式筹集并购所需资金，提高整体负债水平，以获得更大的利息节税效应。

2.5并购会计的筹划

对企业并购行为，各国会计准则一般都规定了两种不同的会计处理方法：权益合并法与购买法。从税收的角度看，购买法可以起到减轻税负的作用，因为在发生并购行为后，反映购买价格的购买法会计处理方法使企业的资产数额增加，可按市场价值为依据计提折旧，从而降低了所得税税负。

2.6股权转让所得税的筹划

鉴于资产并购涉及的税种较多较为复杂，且外资并购实务中资产并购的数量并不多，因此以下简要介绍一下股权转让所得税的筹划（认购增资式股权并购不涉及所得税问题）。

对企业股权转让行为进行税收筹划，一个基本的问题是正确地划分股息所得和股权转让所得及其不同的计税方法。在相关的税法规定中，投资企业的股息所得应缴纳的税款可以抵扣被投资企业已经缴纳的税款；而股权转让所得则是按转让收入减去投资成本的差额作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。这种不同的计税方法使股权转让行为有了一定的筹划空间。

《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：“企业股权投资转让所得是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税”。《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定：“1.企业在一般的股权（包括转让股票和股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润及累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。2.企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得”。

因此，内资企业的股权转让所涉及的企业所得税，除非被并购方（股权转让方）持有目标企业95%以上的股权，被并购方（股权转让方）应分享的并购目标企业留存收益（累计未分配利润及累计盈余公积）应确认为股权转让所得，并入被并购方（股权转让方）的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。但有一个可能的节税办法就是在外资并购前先由并购目标企业对拟转让股权方（企业）进行分红，在此方案下将降低股权转让所得的基数，从而降低被并购方（股权转让方）的应纳税额。

篇5

我国税法体系没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但税法对外资并购存在一般规制和特殊规制。外资并购可分为股权并购和资产并购两类，该两类交易涉及的税种及税收成本有着显著区别。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。外资并购的税收筹划包括但不限于并购目标企业的筹划、并购主体的筹划、出资方式的筹划、并购融资的筹划、并购会计的筹划以及股权转让所得税的筹划等。

主题词：外资并购税收筹划

外资并购已成为当代国际直接投资的主要形式，外资以并购境内企业的方式进入我国市场将逐渐成为外商在华投资的主流。外资并购中最主要的交易成本，即税收成本往往关系到并购的成败及/或交易框架的确定，对于专业的并购律师及公司法律师而言，外资并购的税收筹划问题不得不详加研究。

笔者凭借自身财税背景及长期从事外资并购法律业务的经验，试对外资并购涉及的税收筹划问题作一个简单的梳理和总结。

1.我国税法对外资并购的规制

我国没有统一的外资并购立法，也没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但已基本具备了外资并购应遵循的相关税法规定：《外国投资者并购境内企业的规定》、《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》以及财政部、国家税务总局颁发的一系列针对一般并购行为的税收规章共同构筑了外资并购税收问题的主要法律规范。

外资并购有着与境内企业之间并购相同的内容，比如股权/资产交易过程中的流转税、并购所产生的所得税、行为税等。在境内企业并购领域我国已经建立了较为完善的税法规制体系，在对外资并购没有特殊规定的情况下适用于外资并购。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。

以下主要从两个层次论述外资并购中的税法规制，分别是税法对外资并购的一般规制和税法对外资并购的特殊规制。

1.1税法对外资并购的一般规制

1.1.1.股权并购税收成本

1.1.1.1被并购方（股权转让方）税收成本：

(a)流转税：通常情况下，转让各类所有者权益，均不发生流转税纳税义务。根据财政部、国家税务总局的相关规定，股权转让不征收营业税及增值税。

(b)所得税：对于企业而言，应就股权转让所得缴纳企业所得税，即将股权转让所得并入企业应纳税所得额；个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税，现行税率为20%，值得注意的是，新《个人所得税法实施条例》规定：“对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院财政部门另行制定，报国务院批准施行”。此外，如境外并购方以认购增资的方式并购境内企业，在此情况下被并购方（并购目标企业）并无企业所得税纳税义务。

(c)印花税：并购合同对应的印花税的税率为万分之五。

1.1.1.2并购方（股权受让方）税收成本：

在并购方为企业所得税纳税主体的情况下，将涉及长期股权投资差额的税务处理。并购方并购股权的成本不得折旧或摊消，也不得作为投资当期费用直接扣除，在转让、处置股权时从取得的财产收入中扣除以计算财产转让所得或损失。

1.1.2资产并购税收成本

1.1.2.1被并购方（资产转让方）税收成本

1.1.2.1.1有形动产转让涉及的增值税、消费税

(a)一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按被并购资产适用的法定税率（17%或13%）计算缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。

(b)小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按法定征收率(现为3％)缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。

(c)有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的，应根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号文）、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）以及《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）中的有关规定依法缴纳增值税。

1.1.2.1.2不动产、无形资产转让涉及的营业税和土地增值税

(a)有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。

(b)有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。（被并购方以不动产、无形资产投资入股，参与并购方的利润分配、共同承担投资风险的，不征营业税）。

(c)在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下，还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。

(d)向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。

(e)转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备，应补缴进口环节关税和增值税。

(f)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产／无形资产产权转移书据等)应按法定税率缴纳印花税。

(g)除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外，其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。

(h)企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。

1.1.2.2并购方（资产受让方）税收成本

(a)在外资选择以在华外商投资企业为资产并购主体的情况下，主要涉及并购资产计价纳税处理。

(b)外国机构投资者再转让并购资产应缴纳流转税和预提所得税。

(c)外国个人投资者再转让并购资产应缴纳流转税和个人所得税。

(d)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产和无形资产转让合同等)应按法定税率缴纳印花税。

1.2税法对外资并购的特殊规制

1.2.1税法对并购目标企业选择的影响

为了引导外资的投向，我国《企业所得税法》及其实施条例、《外商投资产业指导目录》等法律法规对投资于不同行业、不同地域、经营性质不同的外商投资企业给予不同的税收待遇。在并购过程中，在总的并购战略下，从税法的角度选择那些能享有更多优惠税收的并购目标无疑具有重要意义。

1.2.2并购后变更设立的企业税收身份的认定

纳税人是税收法律关系的基本要素，纳税人的税法身份决定着纳税人所适用的税种、税率和所能享受的税收优惠等。对于并购双方而言，通过对纳税人身份的设定和改变，进行纳税筹划，企业也就可以达到降低税负的效果。

我国对外商投资企业身份的认定以外商投资企业中外资所占的比例为依据，一般以25％为标准。外资比例低于25％的公司也为外商投资企业，但在税收待遇上，根据《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》的规定，其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇，其它税收不享受外商投资企业待遇。

2.外资并购中的税收筹划

2.1并购目标企业的筹划

目标企业的选择是并购决策的重要内容，在选择目标企业时可以考虑以下与税收相关的因素，以作出合理的有关纳税主体属性、税种、纳税环节、税负的筹划：

2.1.1目标企业所处行业

目标企业行业的不同将形成不同的并购类型、纳税主体属性、纳税环节及税种。如选择横向并购，由于并购后企业的经营行业不变，一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节；若选择纵向并购，对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少，由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，增加其纳税税种与纳税环节；并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合并购，该等并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。

2.1.2目标企业类型

目标企业按其性质可分为外资企业与内资企业，我国税法对内外资企业的税收区别对待，实行的税种、税率存在差别。例如，外资企业不适用城市维护建设税、教育费附加等，鼓励类外资企业可享受投资总额内进口设备免税等。

2.1.3目标企业财务状况

并购企业若有较高盈利水平，为改变其整体的纳税地位可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为目标企业进行并购，通过盈利与亏损的相互抵消，进行企业所得税的整体筹划。如果合并纳税中出现亏损，并购企业还可以实现亏损的递延，推迟所得税的交纳。

2.1.4目标企业所在地

我国对在经济特区、中西部地区注册经营的企业实行一系列的税收优惠政策。并购企业可选择能享受到这些优惠措施的目标企业作为并购对象，使并购后的纳税主体能取得此类税收优惠。

2.2并购主体的筹划

出于外资并购所得税整体税负安排及企业集团全球税收筹划的考虑，境外投资者通常会选择在那些与中国签署避免双重征税税收协定/安排的国家或地区的关联方作为并购主体。其实道理很简单，投资者不希望在分红的环节上缴纳太多的（预提）所得税，而与中国签署税收协定/安排的国家或地区的企业从其所投资的中国企业取得的股息所得所适用的优惠税率可以让境内投资者节省不少税收成本。

2.3出资方式的筹划

外资并购按出资方式主要可分为以现金购买股票式并购、以现金购买资产式并购、以股票换取股票式并购以及其他出资方式的并购。不同的出资方式产生的税收成本均是不同的。

2.4并购融资的筹划

各国税法一般都规定，企业因负债而产生的利息费用可以抵减当期利润，从而减少应纳所得税。因此并购企业在进行并购所需资金的融资规划时，可以结合企业本身的财务杠杆程度，通过负债融资的方式筹集并购所需资金，提高整体负债水平，以获得更大的利息节税效应。

2.5并购会计的筹划

对企业并购行为，各国会计准则一般都规定了两种不同的会计处理方法：权益合并法与购买法。从税收的角度看，购买法可以起到减轻税负的作用，因为在发生并购行为后，反映购买价格的购买法会计处理方法使企业的资产数额增加，可按市场价值为依据计提折旧，从而降低了所得税税负。

2.6股权转让所得税的筹划

鉴于资产并购涉及的税种较多较为复杂，且外资并购实务中资产并购的数量并不多，因此以下简要介绍一下股权转让所得税的筹划（认购增资式股权并购不涉及所得税问题）。

对企业股权转让行为进行税收筹划，一个基本的问题是正确地划分股息所得和股权转让所得及其不同的计税方法。在相关的税法规定中，投资企业的股息所得应缴纳的税款可以抵扣被投资企业已经缴纳的税款；而股权转让所得则是按转让收入减去投资成本的差额作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。这种不同的计税方法使股权转让行为有了一定的筹划空间。

《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：“企业股权投资转让所得是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税”。《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定：“1.企业在一般的股权（包括转让股票和股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润及累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。2.企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得”。

因此，内资企业的股权转让所涉及的企业所得税，除非被并购方（股权转让方）持有目标企业95%以上的股权，被并购方（股权转让方）应分享的并购目标企业留存收益（累计未分配利润及累计盈余公积）应确认为股权转让所得，并入被并购方（股权转让方）的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。但有一个可能的节税办法就是在外资并购前先由并购目标企业对拟转让股权方（企业）进行分红，在此方案下将降低股权转让所得的基数，从而降低被并购方（股权转让方）的应纳税额。

篇6

关键词：会计政策；会计政策选择；税收筹划

中图分类号：F230；F810.42 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2013.03.20 文章编号：1672-3309（2013）03-48-03

会计政策定义为：企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理办法。它具有选择性、强制性和多层次的特点。

税收筹划是指纳税人在税收法律规定许可的范围内，当存在多种纳税方案可供选择时，以税收政策为导向，通过对投资、理财、组织、经营等事项事先安排好策划，尽可能减少不必要的纳税支出，以达到税后利益最大化的经济行为。税收筹划的特点有合法性、事先性、目的性、择优性、实效性和综合性。

会计政策选择中的税收筹划，是指纳税人按照税法的具体要求和生产经营活动的特点，合理地选择会计制度，使企业既能依法纳税，又能充分享受税法所规定的权利和优惠政策，实现企业价值最大化财务目标的财务决策活动。

我国的会计政策分为两类：一类是强制性会计政策。如会计期间的划分、会计年度的起止日、记账方法、记账本位币、会计要素划分以及会计要素的确认标准、会计核算的基本核算原则、会计报告的构成、格式、编报期限等。这些都是企业必须遵循的，没有选择的余地，因此不属于税收筹划的范围。另一类是可选择的会计政策。企业根据有关制度要求，选定执行某类会计制度后，在制度规定的范围内，进行具体会计政策的选择。具体包括：

1.坏账准备的计提办法、计提比例等由企业自行确定。

2.存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、委托贷款减值准备的提取数额由企业自行确定。

3.短期投资的期末计价方法采用成本与市价孰低计价时，既可以采用投资总体计提准备的方法，也可以按单项投资计提准备的方法。

4.存货计价方法有先进先出法、加权平均法、个别计价法等供企业自行选择。

5.股权投资的核算可以采用根据持股比例及控制程度的不同分别采用成本法和权益法。

6.固定资产折旧核算可以选择年限平均法、双倍余额递减法和年数总和法；固定资产的预计使用年限、预计净残值由企业根据具体情况确定。除上述可供选择的会计政策外，还有外币折算方法、债券的溢折价摊销方法、费用的摊销方法等都属于可供选择的会计政策范围。这些可选择的会计政策为税收筹划提供了空间。

下面我们来看看企业中代表性的几个会计政策选择中税收筹划的运用：

一、存货会计政策选择中的税收筹划

存货是企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中消耗的材料、物料等。由于存货计价的方法决定哪些存货成本是计入本期成本费用，哪些存货成本是计入期末存货资产，而这种决定又直接影响期末企业的利润和资产，最终进一步影响到期末企业的税负。

企业的存货是不断流动的，实际流转过程中，它的实物流转顺序和成本流转顺序是不一定一致的。常见的存货计价方法主要有以下四项：

1.先进先出法。指以先购入的存货应先发出（销售或耗用）这样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法。

2.加权平均法。是以期初存货数量和本期收入的存货数量为权数计算存货的加权平均单位成本，并据以对发出的存货进行计价。

3.移动加权平均法。指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出存货成本依据的一种方法。

4.后进后出法。假定后进入的存货先发出，并根据这种假定的存货流转顺序对发出的存货进行计价。

此外，常见的存货数量盘存方法主要有实地盘存制和永续盘存制。实地盘存制指在会计期末才对全部存货数量进行实地盘点的制度，即会计期末先确定存货数量，然后分别乘以各项存货的盘存单价，计算出期末存货的总金额，最后倒算出本期的销货成本，移动平均法不适合实地盘存制。永续盘存制是指对存货项目设置经常性的库存记录，完整地反映存货的收入、发出和结存的情况，随时计算发出存货成本。这两种方式为企业进行存货计价的税收筹划提供了可能。

我们采用一系列数据进行分析，可以发现：实地盘存制和永续盘存制在不同的存货计价方法下，计算出的企业期末存货、本期销货成本和本期应纳税额是不同的。同时它只能相对地节减税收，而不能绝对的节减税收。实地盘存制下先进先出法和永续盘存制下先进先出法计算的结果完全相同，但不同盘存制下用后进先出法计算出来的结果则是不同的。在物价持续上涨时期，两种盘存制下的后进先出法都会减少纳税人的本期应纳税额；在物价持续下跌时期，两种盘存制下的先进先出法都会减少纳税人的本期应纳税额。

二、坏账损失会计政策选择中的税收筹划

坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收账款。由于发生坏账而产生的损失称为坏账损失。

坏账损失的主要筹划思路是掌握坏账损失的主要处理办法，坏账处理方法主要有直接转销法和备抵法。

直接转销法是指纳税人平时并不对可能发生的坏账进行预计，而只是到坏账实际发生时直接冲销应收账款，将损失计入当期损益，即在发生的坏账损失按实际发生额据实扣除。

备抵法是指纳税人经税务机关批准，在坏账损失实际发生前，就依据权责发生制原则估计损失，并同时形成坏账准备，待坏账损失实际发生时再冲减坏账准备。

从表面上看，这两种办法计算出来的累计应缴纳所得税是相等的，但他们的区别就在于费用计入损益的年度不一样，备抵法可以先于直接转销法计入当期的费用中，增加当期税前扣除金额，减少当期应纳税所得额，即备抵法将应纳税款滞后，等于是享受了国家一笔无息贷款，增加了企业当期现金流出。

此外，在选择坏账处理方法时，企业还应考虑以下因素：

1.企业是否属于免税期。如果属于免税期，那么采用直接转销法和备抵法核算坏账准备对当期的纳税情况都不产生实质性影响。此时，企业应更注重免税期以后的坏账核算方法对所得税产生的影响。

2.企业当期盈亏状况。如果企业亏损，计提坏账准备并未达到减少应纳税所得额的目的，实际意义不大。但若企业盈利且不属于免税期，备抵法的优势就会体现出来。坏账准备金可以将应纳税款滞后。

3.客户的信用额度。企业坏账大部分来源于应收账款，归根到底是产品赊销而产生的。企业应综合考虑其所处的经营年限、赊销比例及客户的信用额度，选择更适合自身业务的坏账处理方法，制定更优的节税方案。

企业会计人员从企业利益出发，在税法准许的条件下，选择坏账损失备抵法，可以少交企业所得税，从而减轻企业税负，增加企业流动资金，因此进行坏账损失的筹划就显得非常重要。

三、固定资产折旧方法选择的税收筹划

固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；使用寿命超过一个会计年度。它的特点是可以连续多次参加生产过程，仍保持原有的实物形态，但由于长期使用，必然发生损耗，并逐渐减少它的价值。固定资产由于损耗而转移到产品成本中去的价值，影响每期的损益，由于折旧的计提数额一般比较大，因此进行固定资产折旧方法选择的税收筹划就显得特别重要。

固定资产的折旧方法主要包括平均年限法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法。

1.平均年限法。根据固定资产的原值扣除预计残值，按预计使用年限平均计提折旧的一种方法，将折旧均衡分配与使用期内的各个期间。

2.工作量法。假定固定资产的服务潜力会随使用程度而减退。因此将平均年限法中固定资产的有效使用年限改为使用这项资产所能生产的劳务时数。它可以比较客观的反映出固定资产使用期间的折旧和费用的配比情况。

3.双倍余额递减法。是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面余额和双倍直线折旧率计算固定资产折旧的一种方法。

4.年数总和法。将固定资产的原值减去净残值后的净额以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额。它和第三种方法都属于加速折旧法。特点是固定资产每期计提的折旧费用，在使用早期提得多，在后期提得少，从而相对加快了折旧的速度。

企业在利用固定资产折旧方法的选择进行税收筹划时，需注意下列因素：

1.法律规定。企业要充分了解现行法律规定，不做超出法律规定选择的折旧方法。

2.通货膨胀。在通货膨胀的情况下，如果企业采用加速折旧方法，既可以使企业缩短回收期，又可以使企业的折旧速度加快，有利于前期的折旧成本取得更多的税收抵税额，从而取得延缓纳税的好处，相对增加企业的投资收益。

3.资金时间价值。无论企业采用什么折旧方法，计提折旧总额都是一致的，但不同时间点上的同一单位资金的价值含量是不等的，资金会随着时间的推移而增值。企业应该采用动态的方法来进行税收筹划，将企业在折旧年限内计算的折旧按当时资本市场的利率进行贴现，计算出的各种折旧方法在规定折旧年限内提取的折旧费用的现值总和及税收抵税额现值综合，再进行比较，选择最大折旧抵税的折旧方法。

4.折旧年限。在一般情况下，在企业创办初期且享受减免税优惠待遇时，企业可以延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本。而对处于政策生产经营期且未享受税收优惠待遇的企业来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移。

四、长期股权投资核算方法选择的税收筹划

具体核算方法有成本法和权益法两种。

成本法是指企业在长期股权投资取得时以成本计量后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资的账面价值保持不变。投资企业确认投资利益，仅限于所获得被投资单位在投资后产生的累计净利润的分配额，所获得利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。

权益法是指企业在长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。要求投资的账面价值随着被投资单位所有者权益（公允价值）的变动而变动。

在进行长期股权投资核算方法选择的税收筹划时，需考虑以下因素：

1.被投资企业的盈余状况。在被投资企业亏损的情况下，选用权益法可利用盈亏抵补的税收优惠，以被投资企业的亏损冲减投资企业的利润，从而递延所得税，获得这部分资金的时间价值。

2.被投资企业的股利分配政策。采用成本法，投资企业的投资收益已实现但未收回投资之前，不作账务处理，也就不需要计入所得税的计税基数。采用权益法，无论投资收益是否收回，都要作账务处理，计算缴纳所得税。因此被投资企业是否每年度都分配股利，也影响着投资企业的会计选择。

五、企业收入确认政策选择的税收筹划

收入税收筹划的主要思想是通过对收入结算方式和确认时间加以选择和控制，以达到节税的目的。

销售收入确认方式政策选择的税收筹划总的指导思想就是根据具体销售业务选择适当的结算方式，让法定收入时间与实际收入时间一致或晚于实际收入时间，这样企业就能有较为充足的现金纳税并享受到一笔相当于无息贷款的资金。

在会计政策的选择中，进行税收筹划还表现在很多其他方面。如记账汇率、分开核算和合并核算、债券折价溢价的摊销方法的选择等等，都值得我们去研究和探讨。因为每一个理性的纳税实体都会寻求节约税收成本，追求经济实体财富最大化。这也是企业在激烈的市场竞争中应具备的条件之一。

参考文献：

[1] 朱爱国.会计政策选择中的税收筹划[D].成都：西南财经大学，2000.

[2] 梁丽珍.谈税务筹划会计政策的运用[J].财会月刊，2001，（14）.

[3] 阎连杰、贾英.试论企业会计政策的选择[J].商场现代化，2007，（10）.

[4] 张志康.会计政策选择在纳税筹划中的应用[J].中国乡镇企业会计，2006，（03）.

[5] 陈春洁、王伟民.纳税筹划——中国企业理财新工具[M].北京：京华出版社，2005.

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关键词：集团公司 税收筹划 方式选择

所谓税收筹划主要是在特定的环境下实现对纳税方案的一种选择，属于理财活动。税收筹划是建立在合法权利之上的，能够实现企业价值的最大化发展。在近几年，伴随着社会经济的不断发展，我国集团公司的数量越来越多，且集团公司纷纷呈现出多元化的发展趋势，与此同时，大多数集团公司在投资方面具有多样性，且产权管理上比较复杂，与其它的企业相比较，在经营规模、战略发展方面均具有优势，能够保证税收筹划的有效完成。然而在集团公司的发展中其税收筹划中仍旧受到诸多因素的影响，需要加强分析与思考。

一、税收筹划的思路分析

（一）对税收优惠政策加以利用

毋庸置疑，在国家的发展中财政政策是重要的组成部分，且在全国各地各类税收优惠纷纷出现。在诸多符合税收政策的地区，包括高新技术开发区以及相关的企业、集团公司等，均可以最大程度上享受税收优惠，并且也可以严格按照集团公司的税负情况以及相关的业务发展要求，实施合法且合理的纳税筹划工作。另外，还可以根据国家所提出的税收优惠政策，从多个方面出发，设立地点、特殊行为等，对纳税加以调整，起到避税的作用。

（二）缩小税基

在集团公司内部纳税人的税基是极其重要的，在税收筹划中积极缩小其税基成为了当前最为主要的任务。可以选择科学且合理的计价方式，并且要将国家允许的费用进行列支，包括对固定资产的折旧方式，还要采取预提的方式对可预计费用进行提前计入，这样便可以对集团公司的内部成本费用加以调整与分配，并且还可以将各类成本支出进行摊销。

（三）降低整体适用税率

从当前所颁布与实施的税法中可以了解到，绝大多数的税种均拥有不同的税率，甚至有部分企业在进行纳税的过程中会设计到超额累进税率。这种发展趋势下可以了解到税率存在差异，很多集团公司正是利用税率的差异，采取分拆技术，这样一来则可以为集团公司避税带来帮助。

（四）合理归属公司的年度所得

通常情况下，可以采取收入费用、成本损益等科目之间的调整，值得注意的一点是需要在集团公司当前所颁布的法律法规中进行，要从根本上对销售的前景加以预测，并且还要从实际角度出发，正确的保温主集团的盈利趋势，要积极做好各种预算途径，尤其是要对应该缴纳的税费所得额进行调整，这样才能真正保证集团公司税务筹划利益的最大化。除此之外，对于集团公司的发展而言，在发展进程中资金链是极其重要的，且资金链会从根本上决定纳税筹划问题，包括延缓纳税期限，要在纳税期间合理避税，或者获得无息贷款的利息等。总之，只有拉长期限，使得期限越长，才能保证利益的最大化。

二、我国集团企业税收筹划的方式

（一）对亏损企业进行合并或者兼收

一般而言，可以采取低成本扩张的方式实现产业重组，这样可以获得盈亏所抵补的利益。假如在兼并的时候合并方为现金支付，那么被合并与兼并的公司股东需要在收到现金的时候要纳税。假如在兼并中合并公司采取其它的支付方式，那么合并公司收到相关资产的时候则可以免税，只有等到资产彻底出售之后才可缴纳相关的税款。另外，亏损企业在合并之后，合并企业需要支付给被合并企业相关资金，其合并企业股权之外的现金以及其它的资产，所有支付的股权价值不能超过20%，且需要经过相关税务机关的认可。与此同时，利润比较高的企业可以将累计亏损的企业进行合并，并且将企业的利润转移到亏损企业中，从而人可以降低企业的税负。

（二）盈亏企业之间相互借款

集团企业税收筹划中可以选择内部盈亏企业进行相互借款的方式，其中集团公司内部高盈利企业可以向亏损企业进行借款，其中，亏损企业在向盈利企业借款的时候，需要将利率进行降低。只有如此，才可以将高盈利企业的部门转移到亏损企业之中，换而言之，假如借款的金额比较大，那么所获得的转移盈利也比较大，当然值得注意的一点是所转移的利益不能够超过亏损企业自身的亏损额，否则无法真正形成纳税义务。

（三）实现对子公司的投资

集团公司在对子公司进行投资的时候需要从全局出发，要对集团的资金调动加以规划与挑战，从根本上满足国家的要求。通常集团公司在投资子公司的时候，需要分为两个部分，分别是股权投资与债权投资，两种方式性质不同，所以比例也不同，股权投资为三分之二，债权投资为三分之一，且债权在不超过银行利息的部分需要在税前扣除掉。

（四）内部所得税税率不同的企业可相互借款

现阶段国家对技术开发区、特区、西部地区等制定了比较完善的优惠政策，且因为地区不同，所以不同地区的所得税税率也不相同。在此发展趋势下可以实现集团公司内部所得税税率不同之间企业的相互借款，并且所得税税率高的企业可以向所得税税率比较低的企业进行企业结款，所支付的利息比同期贷款的利率要低。如此一来，企业所得税税率不同，企业相互借款所形成的利息还可以起到利润分配的作用。简而言之，便是可以降低集团公司的税负。无论从哪个角度分析，该模式能够实现企业内部集资以及企业的拆借筹资，能够进一步降低企业的税负。

三、结束语

税收筹划现已经发展成为了最为主要的内容，尤其在集团企业发展中，选择合理的税收筹划方式成为了提高集团企业利润的主要目的，另外在当前全球经济化快速发展的时代中，实现税收管理的科学化、规范化成为了关键。

参考文献：

[1]刘小梅.集团公司税收筹划方式选择探讨[J].现代商业，2012，05：208

[2]赵武生，刘林.我国石油税制与公司税收筹划对地方税收的影响分析――以石油城克拉玛依为例[J].改革与战略，2010，01：64-69+104

[3]李颖，王尤贵.集团公司物业经营方式的税收筹划[J].财会学习，2010，03：57-58

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一、股权转让涉及的税种分析

1、企业所得税:股权转让所得需缴纳企业所得税，税率依企业适用所得税税率而定。

2、营业税:一般企业股权转让不属于营业税征税范围。

3、土地增值税:当股权转让其股权形式表现的资产为土地使用权和地上建筑物和附着物时，虽然没有法规明确但实务中很多税务机关要求缴纳土地增值税。

4、契税:在股权转让中，仅涉及股权变更，没有土地房屋的权属变更，因此股权转让双方不涉及契税。

5、印花税:股权转让合同应按照产权转移书据税目缴纳印花税，计税依据为股权转让金额，税率为万分之五，股权转让协议双方都需要缴纳。由于除企业所得税外的其他税种基本没有筹划空间，因此，本文主要探讨的是股权转让企业所得税的筹划方案。

二、企业股权转让所得或损失的定义

企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

(1)股权转让所得或损失在税法上与会计上的差异由于税法与会计对投资计量基础的不同，企业股权投资转让所得或损失金额在税务上和会计上是不同的。差异主要在于投资成本的认定上，会计上的投资成本是指转让时点投资的账面价值，不仅包括初始投资成本，还包括权益法核算的损益调整等金额。而税法上的长期投资成本，仅指取得时的成本。

(2)正确计算税法上的股权转让所得或损失公司发生了股权投资转让，在作税收筹划之前，首先要计算税法上的所得或损失，在此基础上进行可能的筹划，不能直接用转让收入减除账面的投资余额作为筹划的基础，否则将导致筹划结果可能与实际差异较大。

(3)正确确定股权转让的纳税义务发生时间企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。也就是说只要股权变更手续没有办理，即使股权转让协议已经生效，当年也不确认股权转让所得，这样企业可以在一定程度上自行掌握纳税义务发生时间。

三、企业股权转让涉及的税收政策

1、国税函［2010］79号《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》第三条、关于股权转让所得确认和计算问题

2、《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例

3、财税［2009］59号《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》、国家税务总局公告2010年第4号《企业重组业务企业所得税管理办法》、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)及国家税务总局公告2015年第48号重组

四、股权转让税收筹划常用方法

1、利用股息所得和股权转让所得不同的计税方法进行筹划，因为企业收到的股息所得，系税后分利，根据《中华人民共和国企业所得税法》，为免税所得，而股权转让所得应作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。这种不同的计税方法使股权转让行为有了一定的筹划空间。转让企业可以通过分红减少被转让企业的净资产，转让作价相应减少，从而降低股权转让所得。因此股东在股权转让前，能影响被投资企业分配政策的，应出具股利分配文件，让被转让企业先进行分红后再转让。需要说明，不是所有的股权转让行为都可如此筹划。如企业持股比例太低，低于20%，已经对被投资企业不具有重大影响，也无法影响其分配政策，因此无法筹划。

2、对被转让企业的盈余公积，则采用转增资本的方法，增加投资成本的计税基础进行筹划。由于存续企业盈余公积不能分红，因此只能转增注册资本，增加投资成本计税基础，达到降低股权转让的目的。需要注意的事，该项筹划有一定的法律限制，根据《公司法》规定，盈余公积转增资本，所留存的公积金不得少于转增资本前注册资本的25%。

3、对符合特殊税务处理的股权转让事项，要从多方面分析利弊，再作出选择。

五、具体案例(以下例子中的所得税测算不考虑股权转让外的其他所得)

例1股权转让的案例:A公司为有限责任公司，由甲、乙公司共同投资设立。其中，甲公司(国有企业)持股比例为80%，初始投资成本4000万元;乙公司持股比例为20%。A公司期末财务状况如下:净资产项目金额(万元)实收资本5，000.00盈余公积1，000.00未分配利润4，000.00甲公司所有者权益合计10，000.00甲公司拟将其所持有的A公司的股份全部转给丙公司。甲公司转让A公司股权前经过审计评估和国资委审批程序，A公司评估后净资产为12000万元。现将不同处理方案下甲公司实际所得的差异比较如下:

方案一:直接转让假设转让双方一致同意甲公司股权转让作价按评估值确定，转让价格为12000*80%=9600万元。则:

1、转让收益=9600－4000=5600(万元);

2、甲公司应缴企业所得税=5600×25%=1400(万元);

3、股权转让甲公司的实际收益=5600－1400=4200(万元);

方案二:先分红和转增资本，再转让

1、先分红:甲公司在准备转让股权前，应先提出进行股利分配，将A公司的未分配利润全额进行分配。甲公司可得到股息4000×80%=3200(万元)，这部分红利不会纳税。

2、盈余公积转增实收资本此例中，由于A公司盈余公积不到其注册资本的25%，，无法实施盈余公积转增实收资本的筹划。分红和转增实收资本后，A公司净资产变为:净资产项目金额(万元)实收资本5，000.00盈余公积1，000.00未分配利润0甲公司所有者权益合计6，000.00甲公司转让效益分析:因A公司分红后净资产减少，净资产评估金额也相应减少4000万元，A公司净资产评估值相应变为8000万元，则分红后甲公司股权转让定价为6400万元。

1、转让收益6400－4000=2400(万元)

2、甲公司应缴企业所得税=2400×25%=600(万元)3、股权转让甲公司的实际收益3200+2400－600=5000(万元)方案一与方案二比较项目方案一方案二差异企业所得税1，400.00600.00－800.00甲公司实际收益4，200.005，000.00800.00

方案二实施时需注意:

1、首先，股权转让方提出的分红方案能在被投资企业董事会通过，即被投资方能够影响被投资单位的利润分配政策。

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关键词：购买少数股权；企业合并；控制；会计处理；税收筹划

中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）08-0-01

为了适应国际国内经济深刻变化、增强企业抵御风险能力，很多大型企业往往选择以股权交易的方式进行企业重组。通过重组可以整合生产要素，优化企业的产业结构，促进企业的转型升级，实现企业资本和资源的优化配置，提高企业的经营效益，增强企业发展的活力与动力，增强企业的整体竞争力。

实现企业合并最直接的方式就是股权收购，在实务中存在一种特殊的方式，即收购少数股东股权，这些交易或事项有时表面符合企业合并的特征，但实质却不属于企业合并的规范范围。在收购少数股东股权的过程中，存在与企业合并截然不同的处理方法。本文将着重从其与企业合并的差异出发，对购买中的主要会计处理及税收筹划进行阐述。

一、购买少数股权的意义

购买少数股权，是指一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为了增加持股比例，母公司从其他少数股东处购买子公司的全部或部分股权。购买少数股权，在资本交易活跃的市场环境下，非常普遍，对企业的发展也具有重要的意义。

1.可以增加母公司所持有的子公司的股权份额，增加归属母公司的净资产，改善母公司的权益状况。

2.防止子公司控制权发生变故，增强对子公司的控制能力。

3.有利于企业集团的经营和财务战略的顺利实施，产生经营、财务等协同效应。

4.促进集团公司对内部资源的整合，减少关联交易和同业竞争。使集团公司与所属公司相同或相关业务进行整合，有效地提高了公司的整体运作和管理水平。

二、购买少数股权与企业合并的区别

购买少数股权与企业合并都是会通过一定的交易方式，增加购买方所持的股份数额，形式相近，意义却不相同。主要可以从以下两个方面来区分：

1.控制权是否发生转移

若之前对被投资企业没有控制权，通过购买股权后，增加对被投资企业的持股比例，自购买之日起，可以控制其生产经营及财务决策，即发生了控制权转移，应视为企业合并；

若购买少数股权前，双方已经存在母子公司关系，哪怕是非绝对控股，但通过间接的方法，可以控制另一方的经营和财务决策，从而形成了实际控制，此时发生的股权购买行为，并没有涉及控制权的转移，应视为购买少数股权。

2.报告主体是否发生变化

虽然持有被投资企业的股份，甚至所占份额相对较大，但由于不能控制或控制权受到实质性地限制，未列入合并报表范围内，通过股权增持，自购买之日起，可以控制被投资企业，形成了母子公司，这时被投资单位需列入合并报表范围，发生了报告主体的变化，那么就形成了企业合并。

若购买前，被投资企业已经列入了母公司的合并报表范围，购买少数股权，只是增加了持股比例，购买前后合并范围内的报告主体没有发生变化，这时就应该认定为是购买少数股权。

三、购买少数股权的会计认定方法

对于购买子公司的少数股权，在企业会计准则及讲解中，有明确的界定，其会计处理方法，在财政部财会[2008]11号《企业会计准则解释第2号》有明确提及。需要注意的是其与企业合并的不同之处。

购买子公司的少数股权会计认定，主要涉及：母公司购买少数股权投资成本的确定和合并财务报表编制两个问题。

1.母公司投资成本的确定

解释中规定：母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。

企业合并以外的其他长期股权投资，以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，如实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应单独作为应收处理，不购成投资成本。

2.合并报表的编制

解释中规定：母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益(资本公积)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

为什么购买少数股权并没有象企业合并一样，区分同一控制和非同一控制下的行为呢？笔者认为，企业合并前，如果受同一控制，双方交易的基础和细节更易受到操纵，可以轻易通过调整交易定价，变更合并范围来粉饰合并方的经营状况，故在准则中要求非常严格，对同一控制及非同一控制下的合并采取了完全不同的处理方法，目的是为了真实反映企业合并前后的实际情况，还原企业的直接面貌。而购买少数股权，因合并前后报告主体及控制权均未发生变化，仅仅是持股比例的变化，无论是否同一控制，对合并方的经营产生不了实质影响，此时区分是否同一控制，意义不大，故以上规定是非常符合实务要求的，可操作性强。

四、购买过程中的税收筹划

购买少数股权是为了增加持股比例，通常交易金额较大，在国家税收法规范围内，加强税收的筹划工作，会减少重复纳税的可能性，对交易的税收成本会有明显的节约作用。根据笔者的工作经验，现介绍两种企业之间股权交易最易操作且有效的税收筹划方案：

第一种方案：由子公司先分红，之后再进行股权交易

根据企业所得税法的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，无需缴纳企业所得税。若先将子公司的未分配利润进行分配，那么股权转让的交易金额将会合理降低，需要纳税的股权转让收益也将会大大减少，从而达到降低少数股东股权交易企业所得税负的目的。

此方案的优点是：合理合法、操作简便、交易的税收成本明显下降。

不足之处是：降低了子公司的净资产，提高了其资产负债率，偿债能力变弱。收购后可通过增资的方式，补充子公司的自有资金，以弥补不足。

第二种方案：由少数股东直接从子公司撤回或减少投资，母公司直接增资给子公司，从而增加母公司的持股比例

根据国家税务总局公告2011年第34号文第五条规定：

投资企业撤回或减少投资的税务处理：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

以上可以看出，当少数股东直接从子公司撤回或减少投资时，相当于子公司留存收益的部分都可以作为股息所得，同样可以认定为免税收入，无需重复纳税，仅需就股权增值的部分纳税，大大地降低了税负。

此方案的优点是：合理合法、税收成本更低、没有重复征税。

不足之处是：涉及减资增资，时间要求长，操作较为复杂。

参考文献：

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2008.

[2]王祥.最新企业所得税疑难问题解答[M].经济科学出版社,2007.

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一、企业重组的概念及类型

2009年财政部、国家税务局出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号文）明确规定了“企业重组”概念，划分了企业重组的六种类型。

所谓企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等六种主要类型。

企业重组过程中，主要涉及的税种有：属于流转税的增值税、营业税，属于所得税的企业所得税，属于财产税的契税。

二、增值税、营业税

企业重组中存货、机器设备等货物资产的流转涉及增值税，不动产、无形资产对外投资以及产权转让涉及营业税。

（一）增值税

国家税务总局《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

该公告同时规定，国税函[2002]420号、国税函[2009]585号同时废止。

（二）营业税

1.国家税务总局《关于纳税资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。该公告同时规定，国税函[2002]165号文同时废止。

2.国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。

三、企业所得税

从税收筹划的角度看，重组业务的企业所得税税务处理分为一般税务处理和特殊税务处理，了解各种税务处理应具备的条件及由此带来的税收利益差异是重组业务税收筹划的基本前提。

（一）一般税务处理

除符合财税[2009]59号文规定适用特殊性税务处理规定的企业重组外，绝大数企业重组都要按一般规定进行税务处理，一般税务处理即应税重组。

（二）特殊税务处理

财税[2009]59号第五条明确规定了符合条件的各重组业务的特殊税务处理办法，例如，符合条件的企业债务重组，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：

1.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税税所得额50%以上的，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

2.发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

（三）享受特殊税务处理的条件和程序

税务机关对企业重组中的特殊性税务处理管理严格，享受条件相当苛刻。

1.企业要享受特殊重组带来的税收递延或免税优惠，必须符合59号文规定的5个条件：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

2.报送税务机关要求的相关资料。企业重组业务中符合特殊税务处理条件，重组各方需要按照国家税务总局关于《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）中关于特殊性税务处理管理要求进行备案，如需要税务机关确认，可以提出申请报税务机关给予确认。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。

四、契税

在企业重组中，如办理土地、房产过户、承受土地、房屋权属，应当缴纳契税。契税以成交价为计税依据，税率为3-5%，是企业重组中税收成本较重的一个税种。

财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）、《关于企业改制重组契税政策若干执行问题的通知》（国税发[2009]89号）规定了有关契税优惠政策：

1.企业公司制改造、企业股权转让、企业合并、企业分立及企业出售等情况进行了明确，涉及的契税予以免税。

2.企业重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司，土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。

3.企业出售。被出售企业法人予以注销，并且买受人按照《劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，其中与原企业30%以上职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，减半征收契税；与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，免征契税。

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案例一

一大型集团公司(以下简称A公司)在深圳设有一子公司(以下简称B公司),A公司持有B公司75%的股权。A公司的企业所得税税率为33%,B公司的企业所得税税率为15%。

2007年度B公司分配现金红利1亿元,A公司分得现金股利7500万元。

按照《国家税务局关于企业股权投资业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)中的规定,凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的,除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外,其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后,并入投资企业的应纳税所得额,依法补缴企业所得税。A公司因此项分红补交企业所得税1588.23万元[7500÷(1-15%)×(33%-15%)],扣除所得税后的股利净收益为5911.77万元。

若进行税收筹划

2008年度新的企业所得税法开始实施,新的企业所得税法未对从子公司或联营企业分回的利润作出补税的规定。

如果B公司推迟分红至2008年1月1日以后,A公司将不需要缴纳任何所得税,股利净收益为7500万元。

案例二

A公司属于工效挂钩企业,2007年年末应付工资余额8000万元。

A公司2007年度企业所得税税率为33%,2008年1月1日起执行25%的企业所得税税率。

2007年度利润总额5亿元,根据税法规定只有实际支付的工资,才能在当年的应纳税所得额中扣除,未支付的工资余额8000万元应作纳税调增,2007年度应纳税所得额为5.8亿元(假如不考虑其他纳税调整因素);2008年度的利润总额为3亿元,当年已支付2007年年末的工资余额可调减2008年度的应纳税所得额,2008年度应纳税所得额为2.2亿元(假如不考虑其他纳税调整因素)。

2007、2008年总的应交所得税为2.46亿元(58000×33%+22000×25%)。

若进行税收筹划

如果2007年末将8000万元应付工资全部支付完毕,2007、2008年总的应交所得税为2.4亿元(50000×33%+30000×25%),与保留2007年年末的工资余额的方法相比少交企业所得税640万元。

案例三

A公司有一全资子公司G公司,该子公司的主营业务为提供运输服务,G公司与A公司的另一全资子公司H公司共同投资设立I公司,I公司的主营业务为汽车修理,其中对G公司的修理服务占全部70～80%。

A公司、G公司、H公司、I公司的股权关系如下:

I公司2007年全年修理修配的业务收入5000万元,其中对4000万元取自G公司,修理修配业务的材料成本占业务收入的比例一般为40%。G公司由于从事运输业务,故其为营业税的纳税人,I公司从事修理修配业务,其为增值税的纳税人,在目前的公司架构下,I公司2007年缴纳增值税(假设期初增值税留抵数为零以及本期采购的原材料本期耗用完,因为实际缴纳增值税与期初的增值税留抵数及本期采购材料的进项税有关)510万元(5000×17%-5000×40%×17%)。

若进行税收筹划

G公司吸收合并I公司,使原I公司向G公司的提供的修理修配劳务变成了内部的一个修理部门为自身提供修理,只有对外提供修理修配劳务取得的1000万元业务收入需缴纳增值税,从而减少应缴增值税408万元(4000×17%-4000×40×17%)。

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【关键词】企业所得税；税收筹划

税收筹划是纳税义务人在税法允许的范围内，从多种纳税方案中进行科学合理的事前选择和规划，利用税法给予的对自己有利的可能选择与优惠政策，选出合适的税收方法，从而使本身税负得以延缓或减轻的一种行为。企业所得税是我国的主体税种，税收筹划的关键是降低应税收入，尽可能地扩大准予扣除项目的金额，从而降低应纳税所得额，最终达到降低企业所得税的目的。因此，对企业来说，它具有很大的税收筹划空间，本文就企业所得税的税收筹划作一粗浅探讨。

一、纳税义务人构成的税收筹划

母公司在设立下属公司时，选择设立子公司还是分公司对企业所得税负会产生影响。由于子公司是独立法人，如果盈利，其利润不能并入母公司利润，应当作为独立的纳税义务人单独交纳企业所得税。当子公司所在地税率较低时，子公司可以少纳企业所得税，使公司整体税负较低。而分公司不是独立法人，只能将其利润并入母公司交纳企业所得税，无论其所在地税负高低，均不能增减公司的整体税负。

二、计税依据的税收筹划

企业所得税的计税依据是应纳税所得额。由于会计核算方法和税收核算方法的不一致，应当对会计利润进行调整，确定应纳税所得额。税收筹划应在非违法的前提下，尽可能地扩大准予扣除项目的金额。

不同资本结构对扣除金额的影响。企业的资本主要由两部分构成；一是股权资本；二是债权资本。由于对股权资本和债权资本采取不同的税收政策，从而影响企业所得税。如果接受股权投资，按规定，只能在税后向投资人分配利润，不能抵扣纳税所得；如果接受债权投资，则利息费用中，部分可以资本化，部分可以费用化。费用化部分的利息费用可在税前扣除，直接减少纳税所得。资本化部分的利息费用可以通过提取折旧、分期摊销的方法，逐渐地在以后年度税前扣除。

例如：甲公司需追加100万元资金，用于生产经营需要。有两种方案可供选择：方案一，增发股票100万元；方案二，发行债券100万元，年利率10%。假定年末甲公司新增利润50万元，按净利润的20%向投资者分配利润，所得税率33%，不考虑增发股票发生的相关费用。企业应交所得税和向投资者分配利润的计算如下：

方案一应交企业所得税＝503％=16.5（万元）

应向投资者分配利润：（50-16.5）0％=6.7（万元）

方案二应向债权人支付利息：1000％=10（万元）

应交所得税：（50-10）3％=13.2（万元）

通过以上计算分析，吸收债权资本比吸收股权资本的税负要轻。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条列》第九十五条规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。税收筹划如果用好这条政策，既可以加快企业更新换代的速度，增强企业的竞争力，又可以多列税前扣除，降低企业税负。

不同租赁方式对扣除金额的影响。经营租赁和融资租赁是进行税收筹划应考虑的两种租赁方式。由于采用经营租赁方式其租赁费可以在税前直接扣除，而采用融资租赁方式其租赁费是分期支付的，只能分期扣除。因此，企业可以根据需要，选择税负较低的经营租赁方式。

利息偿还方式对扣除金额的影响。利息偿还方式有两种，一种是分期付息方式，另一种是到期一次偿还的方式。选择分期付息的方式可以提前扣除利息费用，对企业较为有利。而到期一次支付利息，由于当期没有可扣除的利息费用，导致当期企业的所得税负增加。

三、弥补亏损的税收筹划

根据《中华人民共和国企业所得税法》第十八条企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。税收筹划时可利用这一补亏政策，在用税前利润弥补亏损的五年期限到期前，利用税法允许的资产计价和摊销的选择权多列税前扣除金额，继续形成企业亏损，从而延长税前补亏这一优惠政策的期限。例如某公司1991～2000年度盈亏情况如下表，所得税率33％。

表1 单位：万元

按规定，该公司1991、1992、1993年度的亏损可以在税前弥补，但只能弥补至1998年，而且1998年的利润只能弥补1993年度发生的亏损（60万），弥补亏损后的余额应计征所得税3.3万元（70～60）3％，1999年度虽仍然存在着尚未弥补的亏损53.3万元（-240+190-3.3），但不能税前弥补，只能税后弥补。10年间企业所得税合计为59.4万元（3.3+803％+903％）。如果该公司采用合法措施延长亏损期限，见下表

表2 单位：万元

两表比较可以看出10年的盈亏总额不变，仍为120万元，但亏损期延长至94年，补亏期限延长至99年，99年度企业应交所得税：（80-20）3％=19.8万元，2000年度应交所得税＝903％= 29.7万元，企业只交两年的所得税，税负总额降低了8.9万元（59.4~49.5）。

四、利用税收优惠政策的税收筹划

选择有利的地区或行业享受税收减免。由于税收政策对不同区域有不同的税收优惠，企业在投资时可以相应选择低税负地区进行投资。例如，《中华人民共和国企业所得税法实施条列》第二十九条，“民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。”第八十七条“从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。”自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

利用安置残疾人员享受税收优惠。《中华人民共和国企业所得税法实施条列》第九十六条：“企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。”残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

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关键词：新《会计准则》；企业；纳税；影响

中图分类号：F810.42；F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）025-000-02

一、新《会计准则》的主要变化

对比我国新、旧《会计准则》，主要在以下几个方面出现了新的变化：

（一）会计政策发生新变化

在我国新的《会计准则》里，要对某一项特定的业务进行会计处理，可以选择不同的会计政策，而每一种会计政策都会导致该业务在会计上产生不同的经济结果，进而影响到纳税。比如，新《会计准则》在存货计价上取消了原有的后进先出法，其理由是该计价方法无法真实反映出企业存货流转的真实情况。但是从理论上来看，如果企业将原来采用后进先出法计价的项目改变采用诸如加权平均法、先进先出法等其它计价方法的时候，如果企业的存货比较多，其存货的周转率又比较低，就可能会使得毛利率与利润出现不正常的波动。并且假如当期市场正处于通货膨胀的状态下，那么当期利润一定比实际情况偏高，而偏高的利润一定会增加企业的纳税。此外，新《会计准则》在对固定资产折旧方面也做出了较大的改变，按照新的要求，固定资产的预计净残值与折旧年限等关键指标至少每年要进行一次复核，当某一项固定资产的预期使用寿命与净残值同原有估值出现偏差的时候，允许企业对其净残值与折旧年限等指标予以调整。

（二）计量基础呈现出多样化的特征

新《会计准则》里出现了一些新的计量基础，比如现值、可变现净值、公允价值、重置成本与历史成本等五种计量属性，我国的会计计量基础呈现出了多样化的特征。这种多样化的计量基础一定会影响到企业每一期的损益情况。而引入公允价值这个概念正恰恰是新《会计准则》里的最大亮点之一。并且新《会计准则》中规定投资性房地产、非货币性的资产交换、金融工具与非共同控制下的企业进行合并等情况都可以以公允价值进行计量。

（三）所得税出现了会计处理方法的变化

新《会计准则》在所得税处理上，将旧《会计准则》所采用的纳税影响会计法与应付税款法完全废止不用，而采用了在国际上通用的以资产负债表为载体的债务法。与原来的方法相比，债务法要求在具体处理时引入暂时性差异这个概念，而原来的处理方法则是引入时间性与永久性之间的差异性概念。由此可以得知，按照新《会计准则》确定的所得税费用必然是包含了当期与递延两种所得税费用。并且在新《会计准则》体系逐步全面实施以后，随着企业合并等会计核算业务的不断增加，企业基于会计处理方法而必将产生更多的暂时性差异。

二、新《会计准则》对企业纳税的影响

新《会计准则》出现的变化，将通过财务报表反应出来，并最终影响到企业的纳税。

（一）长期股权投资方法对纳税的影响

在新《会计准则》中，在投资分类标准、长期股权计算等与投资有关的问题上做了一定的调整。主要表现为增加了成本法的范畴，比如，将之前以权益法来计算的部分项目调整为以成本法计算。这一改变将使得我国企业进行合理避税或者节税。

（二）借款费资本化对纳税的影响

在我国新《会计准则》中，对企业借款进行了资本化处理。一方面，可以真实地反映出企业的实际资本情况，但是也带来了应缴所得税增加的负担。

（三）公允价值对纳税的影响

新《会计准则》引入了公允价值概念，采用这一概念可以公允地反映出负债与资产等状况，但该公允价格并不是固定不变的，也会随着市场的变化而增加或者减小，呈现出不稳定的态势，作用于企业财务报表也会对企业的纳税情况产生影响。更应当注意到的是在新《会计准则》的规定下，假如在风险投资类的房地产项目中采用公允价值，那么不可以计提摊销与折旧，这必将增加这类企业的纳税压力。

（四）存货计价对纳税的影响

我国在新《会计准则》中废除了后进先出计价法。在这种情况下，假如企业的存货比较多，那么在采用先进先出或者其他计价方法的情况下，一定会对企业的当期利润产生影响，增加企业的纳税负担。

（五）资产减值范围与方法对纳税的影响

在新《会计准则》中，对资产减值的准备范围做了增加处理。比如对于建造合同、生产类的生物资产与投资类的房地产等等，都可以按照新的会计准则进行减值准备，而在做出了减值准备之后，除了对于一些特殊资产的处理以外，一般都不允许取回。因此企业在进行资产减值处理的时候必须要慎重。

（六）债务重组对纳税的影响

在债务重组准则中，企业在债务重组的过程中出现的亏损、支出与收益等项目会影响到企业纳税。假如存在重组支出项目，按照准则的规定，债务人必须将该笔重组支出计入应付费用。由于应付费用中计入的重组费用是还没有实际产生的支出，因此企业也就无法确定经过重组后所能够获得的实际收益，因而会直接影响到企业应纳所得税的计算基数。

（七）收入准则对纳税的影响

收入准则有明确的适用范围，除了已经实现的货币收入以外，其它的交易、期权或者现金以外的资产配股，以及在投资与债务重组的过程中所销售的产品等都不适用该准则。该准则所针对的范围只是基于产品销售、抵债所获得的实际货币类资产。鉴于该准则与我国现行税法之间的衔接还存在着一定的不足，如何明确统一准则与税法之间的收入范围，也将会影响到企业的纳税。

（八）建造合同准则对税收的影响

《建造合同准则》规定企业必须在工程完工以后采用百分比法来计算建造合同的资产负债，并确定该合同的收益与费用。但是会计准则关于建造合同的一些规定在我国现行税法里还处于不受到支持的地位，所以，要准确地预测建造合同的实际效果仍然比较困难。

三、新《会计准则》下，企业应当如何进行税收筹划

（一）新《会计准则》下，企业进行税收筹划的原则

在企业作出决策要投资设立新企业的时候，企业需要分析国家现行的税收政策，如果是设立海外企业，还应当比对国家间的汇率差异与拟设企业的税收类型等，并结合其他相关因素确定合适的注册地点，最终形成完整的投资方案与未来可行的税收方案。这是因为我国在一些地区实行了减免税的税收优惠政策。企业应当综合分析各种减税政策，准备条件以便能够充分享受到这些优惠，最大程度上为企业节税。也就是说企业的投资在税收方面应当遵循税收最小化的原则，以便实现企业流出资本的最小化。同时，在企业生产经营的全部环节，都应当做好税收筹划而不是只关注于某一个环节（比如销售环节）。企业的财务部门必须从实际经营情况出发，将减少资金流出作为处理会计账目的根本目的，从而选择一种最为有利的资本核算方式，采取一些合理合法的交易手段来降低企业的纳税基数，以便实现企业的节税目的，也就是说既要做到企业少交税，还要做到不偷税漏税，避免出现税收风险。要实现以上目的，就必须要做到以下两点：

一是采用的会计政策要合适。这里的会计政策指的是企业在进行会计核算的过程中所采用的具体原则与核算方法。从理论上来说，对于某一个会计项目，如果采用不同的核算方式分别核算，最终所得到的利润与费用等结果通常是存在差异的。通常情况下，税务部门是按照现行有效的税法来确定企业的纳税额度的，而往往有些地方税法规定的并不具体，这就留给企业很大的操作空间。所以，企业就能够在很多的细节上做功课，让企业所缴纳的税款尽量降到最低。

二是选择合适的交易方式。企业能够从其实际经营情况出发，采取各种手段控制一些交易活动，比如控制某一项交易的发生时间等等，实现企业的当期税收最小化。但是做的后果是很难把握合适的“度”，稍微不小心就可能违反法律规定。在实践中，关联企业之间通过支付资产使用费、合作投资、委托投资、资产置换与托管经营等不同的手段都是企业经常采用的控制交易的手段，也是企业财务人员在进行税收筹划的时候经常借用的方式。当前很多的企业已经发展到集团化的阶段，在母公司下面还有很多的子公司、孙子公司，假如这些公司间存在交易，由于交易各方适用的税率与政策可能存在着不同，就可以按照税收较低的交易公司的纳税标准进行财务处理，转移利益到享有税收优惠或者税率较低的公司。但是正如上文提到的，企业应当在国家法规允许的幅度内进行税收策划，即少缴了税款，又不违法。

（二）新《会计准则》下，企业进行税收筹划的措施

1.长期股权投资类可采用的措施

在现代企业的发展过程中，企业为了规避可能出现的潜在风险，经常会采用长期股权投资的理财方式来实现。此类投资能够给享有股权的企业带来长期稳定的收益，也是企业一种重要的收入，同样也是企业的应纳所得税额里必须要计算的一个组成部分。

新《会计准则》在调整了企业投资的分类方式以外，还调整了股权投资的核算方法。当某一个企业在计划投资股权的时候，通常会按照其持有的股份以及对被投资企业的实际控制度来考虑应对策略。通常情况下股权投资的财务处理有权益法与成本法两种方式可以采用。由于两种方式在收益的确认时间上存在差异，因此会影响到收益的缴税额。我国新的《会计准则》明确扩大了可以采用成本法核算的项目范围，相应缩小了采用权益法进行核算的范围。这种调整事实上是对企业非常有利的，因为企业在实现其当期净利润的时候，不需要做任何的账务处理，只有在企业进行资金（利润）的分配的时候，才会按照各个持股企业所占份额来确认每一个持股企业的投资收益，继而依法确认应缴所得税。

2.关于收入的税收筹划对策

按照新《会计准则》的规定，企业所销售的商品必须在满足了一定条件的前提下才可以计入收入。但是我国现行税法在计算应纳税收入的时候，对收入的确认时间同新《会计准则》存在差异，《会计准则》侧重于商品的所有权是否发生转移与货款的实际结算时间，但是税法侧重于购销合同与商品凭证的交付。从这种差异可以得知，每一种销售方式所对应的纳税义务在发生时间的确定上是不一致的，因此，企业只要具备了税法上规定的可以确认为收入的条件，该笔收入就必定要产生纳税义务。因此在实践中，很多的企业通过见款开票的方式推迟收入确认时间，以便推迟企业纳税的时间，这其中常采用的方式有代销与分期收款，这两种方式都可以实现延缓纳税的目的。

3.关于折旧核算的税收筹划对策

企业之所以采用折旧核算，是因为折旧核算可以进行税款抵扣，所以很多的企业都将折旧核算作为税收筹划的重中之重来处理。从理论上来看，折旧核算处理有折旧年限与折旧方法两个关键要素，同时由于无论是折旧年限还是折旧方法是不会对固定资产使用期间的累计折旧额与应税额产生任何影响的，但是折旧的分期与每一期的分摊额多少都将直接对企业的当期成本与利润产生影响，因此分期与分摊额可以影响到企业的当期纳税额。我国在新《会计准则》里规定了多种计提固定资产折旧的方法，允许企业在固定资产的实现方式同预期目标出现偏差的时候进行适当的调整。

4.关于存货的税收筹划对策

当前新《会计准则》为企业提供了加权平均法与先进先出法两种存货计价方法。从理论上来看，采用不同的计价方法其得到的存货的成本与销售数额也必然不同，因此必须制定合理可行的存货计划来调整企业的应税收益。在物价出现不断下降的情况下，企业应当采用先进先出法来增加企业的当期销售成本，这也就在事实上降低了当期应纳所得税额。而在物价变化幅度比较大的情况下，就应当采用加权平均法，以便企业各期的应纳税所得额保持在较为平均的水平上，避免让企业出现突然的大额资金支出，但是值得注意的是，我国的税法并不支持企业按照市场价格的波动而任意改变存货的计价方法。

四、结束语

新《会计准则》的实施，给企业的会计业务带来了很大的冲击，促使企业不断创新税收筹划。企业必须要适应新准则，因此企业的财务部门以及财务人员必须强化理解新、旧《会计准则》的不同，以便制定适合企业实际情况的税收方案，在确保企业得以持续发展的同时，也能够在不违法的前提下，让企业缴纳的税金降低到最大限度，也就是说，在实现企业利益最大化的同时，也能够非常好地履行应负担的纳税义务。总之，尊重规则并充分利用规则，这就是我们对待新《会计准则》的正确态度。

参考文献：

[1]李玉红，王秋月.新《会计准则》的实施对企业所得税影响研究[J].中国证券期货，2013（02）：93.

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内容摘要:对于企业而言,纳税是资金的净流出,节税即增加净收益,所以达到纳税额度最低、实现利润最大化之追求,使税收筹划成为必然。税收筹划作为双刃剑,利益与风险并存、收益与考验同在。因此,合理进行利弊考量、优化选择,成为税收筹划之核心内容。提高税收筹划的实效性,体现在筹资、投资、经营、利润分配等诸多环节,不同环节内容不同。

关键词:税收筹划实效性 筹资环节 投资环节 经营环节 利润分配环节

对于企业而言,纳税是资金的净流出,节税即增加净收益,所以达到纳税额度最低、实现企业利润最大之追求,使税收筹划成为必然。通常而言,税收筹划指的是纳税人在不违反税法及相关法规的前提下,充分利用税法的立法精神和纳税人的权利,通过对筹资、投资、经营等事项的事先安排和策划,对多种纳税方案优化选择,以节约税收成本,实现企业价值最大化的行为。关于提高税收筹划的实效性,体现于筹资、投资、营运、利润分配等诸多环节,合理有效的筹划分析可以为企业税收筹划提供参考。

“筹资”环节税收筹划

根据来源不同,企业所筹资金分为负债筹资和权益筹资。负债筹资的方式主要包括自发性借款、银行借款、向非金融机构或企业借款、企业内部筹资、发行债券等;权益筹资的方式主要包括企业内部自我积累、发行股票、吸收外部投资等。

一般而言,企业在负债经营中,主要采取发行债券、内部集资、企业间相互拆借、金融机构贷款等方式,诸种方式对应税负依次递减。因为企业发行债券在法律方面的限制较多,而且需要通过证券公司来进行,手续费和佣金比较高,因而成本比较高;内部集资、企业间相互拆借与金融机构贷款相比,向前者借款的利息支出中,高于金融机构同类、同期贷款利息的部分,不准从收入总额中扣除。这样,内部集资、企业间相互拆借、金融机构贷款三种筹资方式,从降低税负的角度看,他们的税负就扯平了。因此,在这几种筹资方式中,哪种筹资方式费用较少,就应该优先选择。 从相关费用抵减所得税的角度而言,借款和发行债券具有明显优势。因为从我国税法来看,企业的借款利息只要不高于金融机构同类同期贷款利息的部分,都可以在税前扣除,而且发行债券的利息都可以在税前全额扣除,这样可以减少应纳税数额,起到节税的作用,其它筹资方式就没有这样的抵税效果。

概而言之,企业在负债筹资与权益筹资之间到底如何权衡利弊进行选择,权益资本收益率是重要的考量标准之一。只要企业息税前投资收益率高于负债成本率,增加负债额度和提高负债比重,就会带来权益资金收益水平提高的效应。但是随着负债比例的提高,企业权益的财务风险及负债筹资成本必然相应增加,以致负债的税前成本超过了息税前投资收益率,权益资金收益率就会随着负债额度提高而下降。可见,企业必须确定负债的总规模,将负债控制在一定的范围内,唯有如此方能有效实现节税与总体收益最大化目标。

“投资”环节税收筹划

投资税收筹划指的是企业申请营业执照、进行税务登记时,或者在成立后决定投资之时,根据国家税收优惠政策和企业实际情况,选择税负最轻的注册地点、注册资本、经营范围进行投资的决策过程。

(一)通过“投资地区”优化选择,进行税收筹划

我国税法规定,低税率地区主要包括经济特区、经济技术开发区、高新技术产业开发区、保税区、沿海经济开放区、“老、少、边、穷”地区、西部地区、民族自治地区等,对于在国家级高新技术产业区内的高新技术企业实行15%的优惠税率;2008年新税法又做规定,取消地域限制,允许15%的优惠税率对于全国高新技术企业都适用。

由此看来,如果投资者准备设立高新技术企业,则可以不必考虑地域因素的影响;如果投资者不是设立高新技术企业,则可以考虑选择“老、少、边、穷”地区、西部地区和民族自治地区。总之,投资者可以充分利用区域税收优惠政策,以提高税收筹划实效性。

(二)通过“投资行业”优化选择,进行税收筹划

2008年的新税法将企业所得税以“区域优惠”为主,调整为以“产业优惠”为主、“区域优惠”为辅的新格局。新税法规定创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的,可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创投企业的应纳税所得额;当年不足抵扣的,可以在以后年度结转抵扣,没有时间限制。显而易见,优惠政策体现的是国家对高新技术企业的大力支持,那么符合条件的企业就可以充分利用这些优惠政策,获取税收筹划积极效果。

(三)通过“投资方式”优化选择,进行税收筹划

投资方式分为直接投资和间接投资两大类。直接投资一般是指对经营资产的投资,即通过购买经营资产和对资产进行运营,从而获得经营利润;间接投资是指对股票或债券等金融资产的投资,即通过持有有价证券间接地从其它经营者那里获取利益。

一般来讲,直接投资应考虑的限制因素多于间接投资,因而税收筹划的空间较大。关于直接投资于固定资产,新税法规定购置并实际使用“环境保护、节能节水、安全生产”等专用设备的,该投资额的10%可以从企业当年纳税额中抵免,不足抵免的可在以后5年内结转抵免。可见,新税法把环境保护、资源综合利用和安全生产内容纳入税收优惠政策之中。既然如此,企业就应充分利用此项优惠条件,实现减轻税负效果。关于间接投资可以根据税法“国债利息收入可以不用缴纳企业所得税”的规定,从债券投资着手进行税收筹划。

“经营”环节税收筹划

在营运过程中,不同的经营方式会使税负存在差异。企业所得税的缴纳主要涉及到税额和税率,影响纳税额的因素主要有收入、成本、费用等。

(一)针对企业所得税税率,进行税收筹划

关于“过渡期税率”,新税法明确规定:自2008年1月1日起,原来享受低税率优惠政策的企业,在新税法实施后5年内逐步过渡到法定税率。对于此项政策,税收筹划的空间在于原来享受低税率的企业,可采取提前销售甚至降价促销办法,以实现过渡期内利润最大化;同理,对于税率降低的企业,可以采取收入后移和提前确认成本的方法,以便享受新税率的优惠。关于企业所得税“税率突变”,新税法规定企业纳税年度发生的亏损,准予向以后年度结转,用以后年度所得进行弥补,但结转年限不得超过5年,5年内依然不能弥补的,第6年的盈利还是要正常纳税。

按照此项规定,如果把纳税人发生亏损的年度作为第1年,那么企业可以用第2~6年的盈利加以弥补而不必缴纳企业所得税,而如果第2-6年的全部盈利都不足以弥补第1年的亏损,那么第7年的盈利就不能税前弥补亏损,只能正常纳税。为此,如果企业在第6年的年底仍无法全部弥补第1年的亏损,就可以考虑在制度允许的前提下,在第6年增加确认一部分销售收入,或提前计算第7年的部分销售收入。

(二)针对成本费用,进行税收筹划

在企业选择折旧方法时,要注意国家相关税收政策,因为多数企业只能选用直线折旧法,只有少数企业才可以选用加速折旧法,如技术进步快的电子生产行业的设备,常年处于震动、超强度使用的机器设备等,而且需要加速折旧的须经当地主管税务机关审核,报国家税务总局批准后执行。关于折旧年限的选择,缩短折旧年限有利于加速成本回收,使后期成本费用前移,相当于向国家取得了一笔无息贷款。然而,并不是任何情况下缩短折旧年限都对企业有利,当企业处于亏损阶段,固定资产的折旧期限缩短并不能给企业带来税收筹划好处,因为在补亏期企业不用缴纳所得税。 关于成本费用的税收筹划还包括存货计价方法的选择,存货价值是企业生产成本的重要组成部分,因为销售成本 = 期初产成品存货+本期产成品存货-期末产成品存货。由于每种存货计价方法都有自身特点,在一定的条件下必然造成计价区别,如果掌握其规律就可以有针对性地开展税收筹划。例如,当物价呈上涨趋势时,宜采用加权平均法;当物价呈下降趋势时,采用先进先出法比较有利;而当物价上下波动时,则宜采用加权平均法或移动平均法。

(三)针对收入总额,进行税收筹划

收入总额即“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。”同时,新法严格区分“不征税收入”和“免税收入”,前者不构成应税收入,而后者已构成应税收入但予以免除。“不征税收入”具体所指是财政拨款、纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等属于财政性资金的收入,而“免税收入”是指国债利息收入、居民企业之间的股息、红利收入等,这些规定使得企业所得税应税范围变得更加明确。

对于小型微利企业的所得税,新税法规定可以按20%税率征收,如果企业的营业收入刚好在小型微利企业标准左右时,应该尽量筹划,使其达到小型微利企业标准。关于销售收入实现时间的企业所得税筹划,应该注意选择与之相适应的结算方式,因为产品销售收入实现的法定时间因结算方式的不同而不同。产品销售收入实现时间筹划的总原理,是让法定收入时间与实际收入时间一致或晚于实际收入时间,这样企业就能有较为充足的现金纳税并享受该笔资金差额的时间价值。

“利润分配”环节税收筹划

企业在进行利润分配税收筹划时,既要考虑企业的筹资问题,还要考虑股利分配政策对股东税后的影响。当股份制公司的股东为自然人时,如果企业发放现金股利,自然人股东要按股利数额缴纳20%的个人所得税;如果企业将盈利留在企业内部累积保留盈余,股东则可不缴纳个人所得税,如此虽然没有现实的股息收入,但是却可以从股价上涨中获取实惠。

新税法中规定直接投资取得的投资收益,如股息、红利等权益性收益,属于免税收入。而投资方企业从联营企业分回的税后利润,税率低于联营企业的,不退还所得税;税率高于联营企业的,分回利润也不用补缴所得税,由此看来如果被投资企业利润不向投资者分配,则投资企业不必补缴所得税。这样,无论税后利润是否进行分配,都不会加重居民投资者的税负。但是,如果被投资企业一直不进行利润分配,而投资企业又打算将拥有的全部或部分股权对外转让,则很有可能造成股息所得转化为股权转让所得,而股权转让所得是需要缴纳企业所得税的。对此,合理的做法是被投资企业保留利润可以分配也可以不分配,但必须在投资方转让股权之前将累积未分配利润进行分配,这样做对投资企业来说,可以有效避免股息性所得转化为资本利得,从而消除重复纳税。对于被投资企业来说,由于不分配可以减少现金流出,而且这部分资金无需支付利息,等于是增加了一笔无息贷款,从而获得资金时间价值。

结论

综上所述,税收筹划不仅可以使企业降低税收成本、减轻税收负担、提高获利能力和投资回报率、使生产经营处于良性循环之中,而且可以促使企业合理安排经营管理活动,特别是财务管理活动,实现企业价值最大化或股东价值最大化的目标。通过对税收筹划诸多环节的分析可见,对于企业而言存在很大的筹划空间。由于税收筹划有风险,收益与风险同在,因而在进行税收筹划之时,必须考虑规避或减小风险,以提高筹划方案的确定性和实效性。

参考文献:

1.黄凤羽.税收筹划策略、方法与案例.东北财经大学出版社,2007

2.侯立新.企业合理避税解决方案.中国华侨出版社,2006

3..企业所得税的筹划策略.财会通讯(理财版),2007(l)

4.中国注册会计师协会.财务成本管理.经济科学出版社,2007