财务报表无形资产分析精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇财务报表无形资产分析，期待它们能激发您的灵感。

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关键词：财务报表 Excel 核算 无形资产

1、前言

财务信息系统的建立是新时期企业财务管理的重要环节。而财务信息系统的完好运行关键就在于做好财务报表核算，Excel作为制作电子表格的专业软件，可以用来进行大量数据信息的处理，非常适用于数据的分析和统计。与此同时，在这个技术革新飞速发展的知识经济时代，企业资本的雄厚已经不能用来单一的评价企业竞争力，企业之间的竞争逐渐转变为技术、创新、知识等无形资产的竞争。无形资产不仅可以节约社会资源、提高生产效率，还可以通过创新等方式直接转换为企业生产力，为公司创造更多价值。

2、Excel电子表格对财务报表核算的影响

2.1 Excel概念

Excel是制作电子表格的专业软件，可以用来进行大量数据信息的处理，非常适用于数据的分析和统计。它可以进行复杂数据的表格制作，将输入的信息显示成可视性佳、规律性强的表格，并可以形象的将抽象的数据转换为彩图进行表征，从而大大增加了数据的可视性。Excel具有特有的财务函数分析系统、图表分析系统和数据分析系统，为财务报表核算提供最便捷、最直观的工具。因此Excel被世界金融管理人员称为最佳数据分析和处理工具。

2.2 Excel在财务报表核算中的应用

Excel在财务报表核算中的应用很多，可以用来制作各种数据表格，主要为科目汇总表，包括资产负债表、损益表、销售费用表等。

3、无形资产对财务报表核算的影响

在这个技术革新飞速发展的知识经济时代，企业资本的雄厚已经不能用来单一的评价企业竞争力，企业之间的竞争逐渐转变为技术、创新、知识、管理能力等无形资产的竞争。无形资产不仅可以节约社会资源、提高生产效率，还可以通过创新等方式直接转换为企业生产力，为公司创造更多价值。

3.1 研究支出和开发支出对财务报表核算影响

一直以来，由于受无形资产计价谨慎性和可靠性原则的限制，国内会计准则中对无形资产的认定十分严格，这就使得无法对大量的外帐无形资产进行确认。旧准则中规定自创无形资产必须按照依法取得时产生的聘请律师费、注册费等作为入账的价值。但是对于资本化，研发费用才是无形资产成本的主要来源，而律师费、注册费只是其中的次要部分。这样的规定显然是不科学的，并且也降低了企业的账面价值，减少了企业的利润，使得企业价值不能得到充分的体现。

新准则的出台有效的改善了这种不合理的规定。新准则中把企业研发费用分为开发阶段的支出和研究阶段的支出，并把研究阶段的费用数据化，计入企业损益当中，同时，当满足一定条件时，开发阶段的支出才可以进行资本化，认定为无形资产。这样的新准则便于企业进行无形资产的评估，激励企业加大研发投入，促进技术革新和自主创新，自主知识产权增加，从而大大提高企业的竞争力。开发阶段的支出资本化后也将显示在负债表上，使投资方对企业的经营情况了解的更清楚。这将从很大程度上减少实际费用与数据信息不匹配的状况，增加投资方对财务报表核算的信任。

开发费用的资本化将对高新技术企业这样对研发支出大的公司影响较大。无形资产比率作为衡量企业技术含量的一个标志，是投资方进行投资考虑的重要因素，无形资产比率的提高将吸引更多投资方的目光；企业资产总额的增加使资本的基本结构得以改善，信用度大大提高，这也为企业融资扩大了渠道。另外，无形资产的账面价值增加，每年的摊销额也大大提升，随着摊销的不断推进，后续几年的影响逐渐减少，最后实现彻底消除。

3.2 摊销方式对财务报表核算的影响

新准则取消了以往将摊销方式定为单一直线法的规定，实行了企业需按照对无形资产的分析来判断其使用寿命。对于使用寿命有限的部分采用合理的方式进行摊销，这些合理的方式不再是单一直线法，企业可以根据资产利润预期实现方式进行自主选择；对于不能确定使用寿命的部分再采用直线法摊销。

摊销方式的不同对企业当期利润和无形资产的账面价值影响不同。如果新的摊销方法的摊销速度大于直线法，那么就会使得前期无形资产账面价值下降，利润也会相对应的减少。随着摊销的不断推进，后续几年的影响逐渐减少，最后实现彻底消除。

3.3 使用寿命不确定无形资产对财务报表核算的影响

自主研发是使用寿命不确定无形资产的主要来源。新准则中规定，对于使用寿命不确定无形资产在持有期间需要定时进行减值测评，计提的减值准备在接下来的年度中不能转回。在这种情况下，由于企业不需摊销，其摊销费用也会同步降低，使得利润大大增加。

4、总结

综上所述，新时期做好财务报表核算需要从多方面进行考虑，找出最佳电算化系统，合理正确使用Excel统计软件，同时充分考虑无形资产的影响。新准则中重新对无形资产规定，使得企业各项财务指标也发生变化，从而正确评价企业价值，降低信息数据的不匹配，更减少了投资方的投资风险。

参考文献：

[1]张旮.电子表格软件Excel在财务报表核算中的应用.《电脑知识与技术》，2010年12期

[2]崔金勋，史安娜.小企业会计准则的制定架构.《山东社会科学》，2010年3期

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[关键词]财务报表　创新 技术　观念

在激烈的市场竞争中，创新已经成为企业的立足之本，不同的企业对创新有不同的认识，由于创新本身即需要成本又需要能力，因此，不是说想创新，就立刻能够创新的。对企业而言创新首先要从意识上要有足够的认识，其次，要建立适合自己企业的创新机制。知己知彼百战不殆，企业要建立自己的创新机制首先应当了解自己所处的环境中竞争对手的创新情况，从而比较自己企业在竞争中所处的地位，为自己企业今后的创新制定出正确的方针。从公开的财务报表中探视有关企业创新的端倪就是了解竞争对手创新状况的方法之一。

一、从报表分析中看创新对企业的影响

企业财务报表能够很好地反映出创新对不同企业的影响，为了使报表分析的结果有实用性，本文选取了需要不断创新的电子行业的财务报表进行比对分析，希望从中得出创新对企业影响的一些规律性问题。

1.电子行业报表中的创新现状

为了使比对结果有更好的参考性，对电子行业的财务报表选取了有一定代表性的四个企业中兴通讯（000063）、青岛海尔（600690）、科建股份（000035）、象屿股份（原名夏新电子600057）进行分析。下面是根据新浪网提供的数据编制的相关表格：

2.对上述报表的解释

在公开的财务报表中是没有知识产权项目的，无形资产项目按照会计相关法规来看通常包括专利权、专有技术、商标、版权、专营权、土地使用权等。其中土地使用权与创新因素密切性较小，其它几项内容都与知识产权有一定的关系，而知识产权与创新的密切程度最高，为了更好地分析创新因素，在上述报表中设立知识产权项，其数据是根据上述四个公司2006年～2011年的年度报告中给出的土地使用权数据来计算的，在上述四个报表中知识产权的数据等于无形资产与土地使用权的减项。

3.从报表分析中看创新对企业的影响

上述四家公司都是我国知名的老牌电子企业，中兴通讯1985年成立，1997年上市，上市发行6500万股，募集资金42835万元；青岛海尔1984年成立，1993年上市，上市发行5000万股，募集资金36494万元；科健股份1984年成立，1994年上市，上市发行1500万股，募集资金5500万元，2012年停牌进入重整；夏新电子1981年成立，1997年上市，上市发行4000万股，募集资金17120万元，2011年重组后改名象屿股份重新上市。这四家公司早期除科健股份规模比较小以外，其他三家无论是成立时的规模还是上市发行数量都比较接近，因此有一定的可比性。从上述报表给出的数据可以看出企业的收入和利润与企业的无形资产和知识产权有着密切的联系，从无形资产来看中兴通讯和青岛海尔的利润和收入基本上是随着无形资产不断增长而增长，科健股份的收入和利润则随着无形资产的减少而减少，夏新电子的收入和利润则随着无形资产的减少出现不正常的波动。从知识产权的数据来看虽然中兴通讯和青岛海尔的知识产权不是逐年增加而是有一定的波动性，但是总的趋势是增长的，而且知识产权占总资产的比重维持在一个比较固定的量级上。科健股份从2007年开始其知识产权的数据就为零，其利润和收入则是逐年减少，所以2012年重整就成了必然。至于夏新电子2006至2008年间其知识产权占资产的比重较高，但是查看2006年夏新电子的年度报告可以看到2006年夏新电子购买商标权为1.5亿元，如果扣除此因素，其比重就大大降低，另外，夏新电子花费1.5亿元购买商标权说明其在创新决策上出现问题，一般来说，企业的商标价值靠的是长期信誉产生的，短期内仅仅通过购买商标权，来提高企业的创新能力是不明智的，因为它既不能提高企业的质量也不能起到企业产品更新换代的作用。如果是通过购买软件、专利等知识产权来更新换代对创新来说还有一定的作用，但是这也仅仅能够起短期作用，长期来看要想不断提高创新能力还是要依靠企业的自身创新能力。

二、结合公开信息对创新做进一步分析

事实上如果仅从企业的财务报表中了解创新情况是不够的，这是因为我国的会计相关规定对企业自行开发的无形资产计量是以开发阶段到预定用途前所发生的支出总额，也就是以开发成本计量企业研发的无形资产，这很难体现企业自行开发无形资产的价值，因此要想了解企业创新能力，还应当结合一些公开信息来达到目的，主要可以从企业的专利信息查找，例如，查找专利局的公开信息，当然要获得准确的专利信息，即使在专利局公开的信息中查找也是比较麻烦的一件事，一般来说企业可以通过互联网的查询功能来收集竞争对手创新能力的资料，再结合竞争对手的企业财务报表进行分析就可以对竞争对手有一个更加清晰的认识。

三、对财务报表中创新因素体现的改进看法

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（一）无形资产核算范围狭窄。我国纳入现行会计核算体系中的无形资产仅包括专利权、商标权、土地使用权、非专利技术、著作权和商誉，而商誉只承认产权变动的商誉，对自创商誉不予确认。核算内容局限在很小的范围内，许多具有无形资产特征的项目没有列入无形资产的范围。而在某些西方发达国家里，无形资产的核算项目已达到29项。随着知识经济的到来，无形资产将取代有形资产成为企业拥有的主要经济资源，企业无形资产的拥有程度和质量高低，将成为在竞争中能否获胜的关键。我国应扩大无形资产核算范围，以便全面反映企业资产状况和真正价值。

（二）自创无形资产的确认不够全面。企业无形资产的取得主要有外购、自创和接受其他单位投资三个途径。对于许多企业自创的无形资产，理论上应当包括企业为取得这些资产而发生的全部支出，但由于自创无形资产的计量在实际操作中较为困难，因此按我国会计制度规定，自创无形资产的成本仅包括自制成功并依法取得注册时发生的注册费、聘请律师费等支出。研究与开发过程中发生的费用支出，全部记入当期损益。这种费用化处理，使企业自创无形资产成本不能得到全部确认、价值不能全面体现，进而可能导致投资人作出错误的投资决策，同时也影响企业的经营管理。

（三）无形资产在财务报表中的揭示不够充分。在现行财务报表中，资产负债表上只列有“无形资产”一个项目，反映无形资产的摊余价值，在现金流量表中仅设置了一项“处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额”和“构建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”，这样把除长期投资以外的全部非流动资产合并到一起反映，根本无法看到无形资产的变动情况。在会计报表附注中，列示的几项“重要项目的明细资料”也不包括无形资产的内容，不能满足报表使用者对无形资产信息的需求。

二、对无形资产会计改革的设想

（一）扩大无形资产要素范围。笔者认为知识经济环境下企业无形资产要素应主要包括：

1、市场资产：指一个企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产而可能获得的潜在的利益总和，是知识资本的第一要素，包括：（1）品牌的信誉，如企业品牌、服务品牌；（2）与客户的关系，如销售网、分销渠道、长期客户；（3）合同，如特许经营权协定，专利使用权协定、经常性合同等。

2、知识产权资产：指企业在生产经营实践和科学试验等创新过程中，所发明创造的高新技术和技术决窍，而形成的精神产品的一种产权形式。包括专利权、版权、商标、商业秘密、技术秘密等。

3、组织管理资产：指企业管理层在组织协调、管理、沟通等方面存在的优势，可能获得的潜在利益。如企业文化、企业管理方法、信息技术交流、网络工作系统、融资关系等要素。知识经济环境下，无形资产的资源得到了迅猛的发展，并逐渐成为企业资产的核心和主要收益来源。

（二）将研究与开发费用有条件资本化。科技发展使企业之间的竞争主要体现在技术创新上，企业对研究与开发资金的投入不断增加，研究与开发费用和企业自创的无形资产的形成关系非常密切，而研究与开发费用是应该资本化还是费用化处理，争议较大。笔者认为应借鉴国外经验、结合我国的具体情况，根据研究与开发的不同特点来确定相应的处理方法。研究活动的特点：一是为获取新知识。二是只进行初步的探索和调查分析，能否达到预期的结果具有极大的不确定性。三是研究活动一旦成功就产生一种可利用的知识，但它只是初步的智力成果，若不进一步开发应用就不具有经济价值。开发活动的特点：一是开发的目的是形成新的或有重大改进的产品或工艺，可供销售或企业自用。二是开发活动是在研究成果的基础上进行的，经可行性分析可以确定未来的收益。三是开发结果一旦成功便成为企业的资产。由此可见，研究与开发费用完全费用化，或完全资本化处理都有些欠妥，而应区分研究费用和开发费用分别进行处理。由于研究费用与新产品或新工艺的生产或使用及给企业带来效益的确定性程度较差，应在费用发生的当期确认为费用：即在研究费用发生时，直接记入当期损益，并且在随后的会计期间也不确认为资产。开发费用如果能满足一些特定条件，可以作为无形资产，否则作为当期费用。开发费用确认为无形资产的条件是：①有目的从事专利或专有技术开发；②开发产品或工艺的技术可行性能够论证；③企业计划生产和销售该产品；④该产品工艺的市场或对企业的有用性能够论证；⑤拥有足够的资源保证开发项目的完成、销售或使用。对于开发费用有条件资本化的处理方法是：设置一个“开发成本”帐户，归集开发期间的费用。如果开发项目成功，将开发成本转入无形资产；如果开发项目失败，开发成本数额较小，可一次记入当期损益；如果开发失败，开发成本较大，应转入“待摊费用”或“递延资产”帐户进行分期摊销。

（三）改革无形资产的报表揭示。随着知识经济的来临，财务报表使用者将逐渐认识到无形资产的作用以及无形资产的潜在价值，应改变对无形资产披露过于简单的状况，满足报表使用者的需求。具体设想如下：1、凡是企业拥有的无形资产都应在财务报表中进行全面反映。对符合会计准则确认范围的无形资产，纳入会计核算体系进行确认与计量，在财务报表正文中披露。为在资产负债表中真实地体现无形资产的整体形态，应改变无形资产摊销直接冲减原始价值的处理方法，设置“无形资产摊销”帐户，反映其摊销价值，其性质为备抵帐户。通过“无形资产”和“无形资产摊销”帐户既可以直观地反映无形资产的原始价值和摊销价值，还可以备抵反映出“无形资产净值”的状况。对不符合会计准则确认范围的无形资产，如自创无形资产尚未纳入会计核算体系的应在报表附注中加以披露。另外，对企业的重要无形资产、无形资产计量基础、摊销政策、使用年限等项目也应在财务报表附注中加以进一步说明。2、企业在开发方面的支出，有可能形成无形资产的项目，应在资产负债表中增加一个“开发成本”项目，以便使投资者了解企业开发活动的情况。

[参考文献]

[1]于长春。无形资产会计[M].立信会计出版社，1999.

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摘要企业财务报表分析可以说是企业财务工作中极为重要的一项工作，只有财务报表分析工作能够正常无误的进行，才能够保证企业的各项账目能得以记录正常。本篇文章以企业所处环境内部以及外部这两个方面作为出发点，对企业会计工作中所存在的问题进行了深入的分析，并且对其中所呈现出的若干问题提出相应意见，并且针对企业报表工作未来发展新思路进行了研究。

关键词财务报表分析新思路

进入二十一世纪以来，社会主义经济市场受到经济体制改革的影响，我国各个企业都在对其内部的管理制度进行改革，以此来加强对企业各个环节运营的控制力度，从而达到更高的经济效益。企业在进行管理的过程中，可以通过计划、协调、组织、控制等多种手段来保证企业在经营的过程中其内部完全处于管理有序状态，高效的完成各项任务。但是随着市场经济的发展，以往传统管理方式逐渐出现了一些问题，已经不能完善的处理公司内部的各项事物，本篇文章主要对针对企业财务报表分析的若干问题以及未来的新思路进行研究。

一、企业财务报表分析主要存在的问题

1.企业财务报表资料时效性不强。

企业在运作的过程中，在一定固定的运作时间后，其财务部门都会向企业的管理层提供企业在一定时间内详细运营状况，这种定期汇报运作详细情况的工作方式就被称之为企业财务报表分析。但是目前市场环境之下，各个行业竞争越来越激烈，科技水平以及金融水工具每天都在发生着巨大的变化，经济走向也在随着不可以预制的方向不断产生着变化。这些情况都造成了企业在运营的过程中无法完全控制企业自身的经营风险，无法将财务可能即将遇到的风险规避，因此，企业管理人员，或者说会计信息的使用者就会要求企业内部的财务会计人员所统计的信息能够伴随着企业运营状况的变化而变化，提供更为精确的实时信息。财务报表自身一个很大的作用以及要求就在于其自身的及时性，而已经过时的财务信息就基本失去了分析的意义，无法帮助管理层人员做出有效的决策。所以，对于财务报表的使用者来说，财务报表信息必须要及时、准确。

2.企业财务报表可比性较差。

会计战略是企业根据环境和经营目标做出的主观选择，各个企业会有不同的会计战略。会计战略包括决定会计政策的选择、会计估计的选择、补充披露的选择以及报告具体格式的选择。不同的会计战略会导致不同企业财务报表的差异，并影响其可比性。例如，对同一会计事项的账务处理，会计准则允许使用几种不同的规则和程序，企业可以自行选择。包括存货计价方法、固定资产折旧方法、坏账的计提方法、对外投资的核算方法、所得税会计的核算方法等。

3.企业财务报表软性资产未能披露。

基于货币计量原因，企业财务报表只能反映企业的有形资产。如今企业的资产软性化，无形资产逐渐成为企业创造价值的重要源泉。企业财务报表对知识产权、产品的竞争力、人才资源的质量和管理、企业的竞争力、产品和技术的创新能力等软性资产未能予以披露。仅靠有形资产，企业已经难以保持持续的竞争优势，信息时代呼唤新的竞争驱动力。一个企业对无形资产的开发与利用能力已经成为创造持续竞争优势的主要决定因素。无形资产在总资产中所占比重及所起的作用已不容忽视。特别是在高科技与信息企业里，拥有的人力资本和无形资产对企业整体价值的贡献远比有形资产大。然而，并非所有无形资产都可以用货币加以计量。如利润表反映的是已经实现的收益，排斥或忽视了其它未实现的价值增值，报表使用者无法了解企业重要的软性资产对现在经营及未来发展的信息。

二、财务报表分析发展新思路

1.分行业建立起标杆性数据，提高会计人员的业务素质。

加强企业内部的相关规定制度，针对企业内部的财务会计信息建立统一化的战略，提高企业财务报表的可比性，可以说是一种极为理想的改革方案。但是每个企业自身所面临的实际情况不同，并不能每个企业都按照这个思路来做出不切实际的战略。每个企业在运营发展、生存的过程中，必须要时时刻刻都清楚企业自身在某个行业市场所处的市场地位。利用清晰的企业定位，来建立起一个以行业来进行区分的会计战略，做出更有市场引导意义的财务分析报表。这种做法不仅仅有利于企业内部或者集团内部对财务工作进行比较和分析，还能够加强企业内部财务报表的可比性。同样，在这个过程中，财务工作人员还能够加强财务工作意识，增强其自身的职业能力。

2.缩短企业企业财务报表披露时间，编制财务预算报表。

尽可能及时提供企业财务报表，必要时可以缩短企业财务报表提供的周期，例如，适当发表临时企业财务报表，实时企业财务报表等。编制财务预算报表可弥补报表使用者在经验、技术和对行业了解程度上存在的欠缺，对企业的未来情况做出合理的预计。另外，编制财务预算报表也是企业内部管理的一种需要。预测信息虽然缺乏可靠的保证，但毕竟能克服历史信息的不足，增强报表使用者决策与评价的相关性。

3.加强软性资产披露。除现有报表中以货币计量的信息外，还应披露其它非财务信息。

例如，知识产权、产品的竞争力、人才资源的质量和管理、企业的竞争力、产品和技术的创新能力等软性资产等。非财务信息的披露，游离于报表使用者对企业的综合分析评价及对企业前景的判断。

三、结语

综上所述，企业在运作的过程过程中，必须要随着市场的变化岁改变相关的制度，不能等到市场已经起变化，再去迎合这种变化，这样不仅会打乱企业经营的布局，还可能会导致企业出现巨大的亏损，严重情况下还会导致企业破产。因此，不断加强企业内部的财务管理报表分析工作，是企业能够有序运作的一个关键因素。

参考文献：

[1]徐超.财务报表比率分析的局限性及解决方案.经济研究导刊.2009（18）.

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关键词:商誉;新准则;负商誉;公允价值

中图分类号:F23文献标识码:B 文章编号:1009-9166(2009)08(c)-0072-01

一、商誉的特性

从新《企业会计准则第6号―无形资产》,新《企业会计准则第20号―企业合并》都可以看出,新准则对商誉赋予了新含义。它代表了合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。为了准确理解新准则关于商誉的新规定,笔者从以下四个方面说明商誉其特殊性:1、商誉不能确定为无形资产。无形资产第三条规定,无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币资产。无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地所有权、特许权等。由于合并产生的商誉无法与取得企业本身分离,不具有可辨认性,不能确定为无形资产。2、商誉分为自创商誉和外购商誉。目前国内外对此观点颇多,综合来看,可以认为自创商誉是企业各构成要素在现有组合方式下的协同效应产生的价值。外购商誉是购并双方企业各构成要素在预期的组合方式下期望的协同效应产生的价值。而准则里需要确认的商誉是企业合并形成的外购商誉。3、只有非同一控制下的企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认净资产公允价值份额的差额才确认为商誉。对于同一控制下的企业合并,“合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益”。该合并方式以账面价值作为计量基础不会产生商誉,因此只有非同一控制下的企业合并才会确认“正商誉”。而非同一控制下,合并成本小于可辨认净资产的,应计入当期损益。4、不同的合并方式下商誉在不同的报表反映。在企业合并准则的应用指南中将企业合并划分为吸收合并、新设合并和控股合并3种形式。吸收合并和新设合并由于被收购方的法人资格注销所以要作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。而控股合并方式下商誉只计入合并当期损益,对本公司个别报表没有影响。

二、对新准则下商誉处理的思考

1、对负商誉的处理不妥。由于非流动资产的公允价值,可能并不如流动资产公允价值可靠,出现负商誉可能是由于非货币性资产价值被高估引起的,因此应首先按比例冲减其公允价值,符合谨慎性原则。然而,我国对合并中取得的资产、负债的公允价值形成的负商誉直接计入当期损益。在控股合并的情况下,仅对合并报表产生影响,而在吸收合并的情况下,负商誉所确认的营业外收入不加摊销的当期全部确认,可能对报表产生十分大的影响,不符合准确性原则。2、合并财务报表是在个别财务报表的基础上合并调整的结果,商誉作为一项经济资源在个别财务报表中未得到确认,就不应出现在合并财务报表中。从编制合并财务报表的意义上来说合并财务报表提供的是合并范围内经济主体的整体财务状况、经营成果和现金流量,不是对合并范围内经济主体的整体财务状况、经营成果和现金流量的再确认,对个别财务报表未确认的资产在合并财务报表中进行确认的做法值得怀疑。3、确认时,商誉的计量按公允价值,但合并商誉的数额未必准确。我国目前资本市场仍不健全,在换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定,被购并企业净资产的公允价值也并不准确;从企业的购并动因来看,购并企业有可能为了其他目的(如协同效应、多元化经营等)愿意支付超过被购并企业公允价值这一差额。

三、关于商誉处理的建议

针对前述商誉会计存在的问题,笔者认为应从以下方面着手改进:1.明确企业商誉确认标准。商誉的本质是能为企业在未来带来超额利润。应将企业有无获取超额利润的能力作为确认商誉和负商誉的定性标准,将获利能力的大小作为商誉的定量标准。超额收益绝非凭空产生,在企业中必然会有其积极作用的资本,即“商誉”;反之,若等量资本获得低于市场平均利润率的利润,则说明该企业中有起消极作用的资本,即“负商誉”。可见,对于“负商誉”的处理,比较新会计准则下全额摊销的做法,将负商誉看作是对购买企业所付出代价的一种事前补偿,分期摊销,其计量更符合实际。2.制定独立的商誉准则。从商誉与无形资产两个概念产生的历史来看,商誉的产生早于无形资产。20世纪以后,专利权、商标权、著作权、专有技术等一系列无形要素得到辨认并从笼统的“商誉”概念中剥离出来,统称为“无形资产”。由于商誉不可辨认,其会计处理不仅有着特殊之处,且远比“其他无形资产”复杂。因此,对它单独制定会计准则具有一定的必要性。在购并商誉的数额越来越多的今天,按照重要性原则,制定单独的会计准则,并且在会计报表中单列项目进行披露,也是大势所趋。3.完善资本市场体系,提高会计信息质量。完善资本市场体系,加强资本市场基本制度建设,改进商誉会计,为提高会计信息质量创造条件。我国目前商誉会计内相关性与可靠性均很低,发展评估业、完善公允价值的计量、进一步完善资本市场等都是必要的工作。随着财务会计理论的发展和对商誉研究的深入,商誉会计问题定会得到妥善解决。然而在框架结构的基础上,规范出一套完善的适应经济发展并能将其有效地贯彻到具体的实务中去的现行商誉会计理论体系,仍然是一项长期而艰巨的工作。需要社会各界的共同努力才能完成。

作者单位:重庆工商大学会计学院

作者简介:李利,(1984-),女,汉族,四川简阳人,重庆工商大学会计学院05级财务管理1班学生。黄婉婷,(1987-),女,汉族,四川成都人,重庆工商大学会计学院05级财务管理1班学生

参考文献:

[1]财政部注册会计师考试委员会办公室.会计[Z].经济出版社,2008

[2]吕佳桥.新会计准则实用操作详解[M].上海财经大学出版社.2007

[3]李立志.论购买商誉会计问题[J].郑州轻工业学院学报:社会科学版,2007

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【关键词】研发支出 资本化 盈余管理 会计处理 披露

一、引言

研发支出会计信息的精确全面不仅对企业内部研发预算及核算起着重要的作用，同时还影响着资本市场最专业的财务报表使用者―证券分析师做出正确的盈余预测，进而影响了投资者们的投资决策。我国于2007年1月1日在上市公司范围内开始实施与国际会计准则趋同的新准则，和旧准则相比，新准则规定企业的开发支出在一定条件下可以予以资本化，并最终确认为无形资产;管理层可以根据一定的标准对开发阶段予以判断，从而放宽了无形资产资本化的口径，扩大了管理层向外界发出信号的空间。然而，有条件资本化的标准界定模糊不清、管理者利用其进行盈余管理及无形资产信息披露的规范性与可靠性备受争议。鉴于以上问题，笔者重点从研发资本化标准制定，有条件资本化会计处理及无形资产信息披露三个方面对其进行改进。

二、改善研发支出会计处理方法存在缺陷

（一）制定详细的费用化与资本化处理的标准

目前，我国并未制定研发支出资本化的具体标准，使之成为了研发支出会计处理中的一大缺陷，笔者认为在新产品、新程序和新知识上，研究与开发费用如果预期能有足够收入去弥补这些成本，可以递延到未来会计期间。在现有的产品和经营上研究和开发的费用应当摊销于发生期间。对于研发期间购买的材料、机器设备及其他装置，将其中用于特定研发项目的支出在发生时确认为当期费用。但在将来有更多种用途的材料、机器设备及其他装置，其成本应资本化，并在其估计的使用寿命期间内摊销。

（二）增加有关的会计账目，对无形资产采用双重模式计价，弥补会计处理过程中缺漏

（1）在“研发支出”账户下设立二级明细科目。为了加强企业对研发支出的核算及其透明度，在研发支出账户下“人工费”、“材料费”、“测试费”等明细项，按年归集研发项目所发生的支出。

（2）对跨年度的研发支出做减值准备，设置“研发支出减值准备”会计科目。为了更为客观地反应研发项目的市场价值，保证企业做出正确的决策，企业应定期对已经进入开发阶段并且资本化处理的项目进行减值测试，对其做出减值准备，将减值的金额计入当期损益。

如：A企业于2013年5月开始对一项研发项目进行资本化处理，直到2013年12月31日，已发生资本化支出100万，预计该项目于2014年8月并预算总资本化费用（无形资产账面价值）为150万。

借：研发支出―资本化支出 1000000

贷：银行存款 1000000

在2013年年末，公司对该项目进行减值测试，预计项目完成后该无形资产在市场上的公允价值为120万，减值了30万。公司应将该减值部分在会计上进行反应。

借：研发支出减值准备 300000

贷：研发支出―资本化支出 300000

并在该年度财务报表附注中进行说明。

（3）根据实际情况，对“研发支出”进行追溯。在项目研发成功的情况下，通过对无形资产采用公允价值计量，“研发支出减值损失”对“研发支出”进行调整，使其入账的初始成本更贴近于当期无形资产在市场上的真实价值。笔者建议将其划入“长期待摊费用―研发支出”。将在项目研发失败的情况下，将研发开支全部转入当期损益，笔者认为这种处理方式对鼓励企业进行科技研发产生的负面影响。为了既符合会计处理原则，又不影响企业科技研发的积极性，笔者建议：若项目研发失败，且费用较少，可一次性将“研发支出”计入当期损益;如果研发支出数额较大，那么可以再确认研发失败时，将其转入“长期待摊费用―研发支出”，减轻企业当期的费用开支。

三、加强对无形资产研发信息的披露

（一）构建信息频道系统，为不同信息需求者提供更多有用的信息

在了解无形资产信息交流的参与者不同角色及需求的基础上，既考虑与现有信息处理与交流系统的对接，又能为进一步开发和完善可靠、统一的无形资产描述语言与模型，提供基础数据信息。信息频道系统的总体目标是根据不同的信息需求者的需求特征建立多频道的信息沟通渠道，为不同的信息需求者的决策提供更多有用信息。

在信息频道构建中，一是注意不同参与主体的信息需求，如企业管理层、股东与债权人、潜在投资者和政府相关机构等，他们对无形资产信息的内容和形式要求不同;二是加强对信息中介的规范利用。除会计师事务所、评估机构外，还应加强其他信息服务机构如市场咨询、信息检索机构等的建设，注重对中介机构人员的培训和规范;三是加大对无形资产信息披露相关研究的支持。由于无形资产信息面临公共品问题信息搜集和披露需要成本，但成果一旦披露出去是收益共享。为克服这一问题，可选择由政府机构或政府资助的机构收集无形资产信息并未开发统一的信息揭示模型，或者由企业联合出资或承诺提供相应资源，组织协会开发模型和收集必要的信息。

（二）规范企业在财务报表中对无形资产的披露

为了防止高科技企业通过一些手段粉饰会计财务报表，向投资者或税务部门等提供虚假信息，应加强企业对相关信息在会计报表中的披露，制定有关披露的统一规定。除了披露当期研发费用外，还应适当披露研发项目的性质、状况及市场前景等相关信息。对于一些研发开支占企业总体开支份额较大或以无形资产为主的高科技企业，笔者建议，应要求这类企业在会计报表中增加一张附表―“无形资产构成具体明细账”或把研发费用在财务会计报告中单独披露。除此之外，为了保证企业提供信息的真实性，应当由权威机构对研发形成的无形资产的市场价值进行评估，并将有关的信息在报表附注中披露，为投资者评估企业未来的盈利能力提供更多相关信息。

四、结论

本文先对我国现行准则下研发支出会计处理带来的问题进行分析，同时指出了财务报表中无形资产信息披露缺乏规范性与可靠性对分析师和投资者的不良影响，进而从制订详细的资本化处理标准、增加相关的会计科目及加强对研发信息的披露三个方面对完善无形资产核算、管理提出建议：

一笔者认为我国在新准则的五大资本化条件下，结合各类高科技企业的具体情况，适度借鉴国外准则，制定研发过程中研发费用化的具体要求，保障计入无形资产的研发支出与计入损益的费用化支出之间的合理关系。

二增加研发支出的相关科目，如在“研发支出”账户下设立二级明细科目，对跨年度的研发支出做出减值准备，设置“研发支出减值准备”会计科目，以此弥补会计处理过程中缺漏，使“无形资产”账户反应的数据更为真实、准确;根据实际情况，对“研发支出”科目进行追溯，使得无形资产的真实成本能够得以反映。

三加强对无形资产研发信息的披露，构建信息频道系统，为不同的信息需求者提供更多有用的信息;规范企业在财务报表中对无形资产的披露，制定有关披露的统一规定。

参考文献：

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[3]刘思培，陆蕾. 高科技企业无形资产的法律分析[J].会计之友，2014.

[4]仁. 对我国企业无形资产资本化的探讨[J].经济研究与导刊，2011.

[5]郭利原. 我国企业研发支出资本化会计问题分析[J].合作经济与科技，2010.

篇7

数年台湾会计准则与国际财务报告准则（International Financial Reporting Standards， IFRSs）趋同（convergence）的经验，2009年5月14日台湾金融监督管理委员会（金管会）宣布：2013年1月1日起所有台湾上市（柜）公司第一批直接采用（direct adopt）IFRSs编制对外财务报表；2015年1月1日起所有台湾公开发行公司比照上市（柜）公司直接采用IFRSs编制对外财务报表。

台湾金管会要求所有上市（柜）公司，甚至未上市（柜）的公开发行公司都要直接采用国际财务报告准则（IFRSs）编制对外财务报表，其主要理由可归纳如下：

1.　与国际主流接轨

国际财务报告准则已成为全世界资本市场使用最为广泛的会计准则，到2009年5月止，已经有115个国家要求或计划要求当地上市公司采用IFRSs编制对外财务报表。台湾上市公司如果采用IFRSs编制对外财务报表，将可与国际资本市场财务报告的主流接轨。

2.　提升资本市场竞争力

如果台湾要求采用IFRSs编制对外财务报表，将与其他国家资本市场所要求的会计准则相同，境外公司来台上市或发行可转换公债（CB）、存托凭证（TDR），将无须进行复杂的报表转换工作，不会造成较高的门槛，其他境外公司更容易来台挂牌上市，将可提升台湾资本市场的竞争力。

3.　吸引外资

台湾上市公司如果采用IFRSs编制对外财务报表，将使境外投资者更容易了解、提高财务报告水平与透明度，进而达到吸引外国资金投资台湾资本市场的目的。

4.　降低企业赴海外筹资成本

台湾上市公司如果采用IFRSs编制对外财务报表公司，一旦到国内上市或发行可转换公债（CB）、存托凭证（TDR），将无须进行复杂的报表转换工作，可大幅降低赴海外筹集资金的成本。

二、适用直接采用国际财务报告准则（IFRSs）的对象

根据台湾金融监督管理委员会宣布采用IFRA的路径图（roadmap），适用直接采用IFRSs的对象如下：

1.　第一阶段

（1）对象：台湾上市（上柜）公司、兴柜公司、金管会主管的金融机构（不含信用合作社、信用卡公司、保险经纪人及人）及自愿提前适用者。

（2）时间：2013年1月1日起直接采用。

2.　第二阶段

（1）对象：上市（上柜）公司、兴柜公司以外的所有公开发行公司、信用合作社及信用卡公司。

（2）时间：2015年1月1日起。

三、如何直接采用国际财务报告准则（IFRSs）

台湾上市（上柜）公司要直接采用IFRSs编制对外财务报表，主要方法如下：

1. 　IFRSs翻译

由台湾会计研究发展基金会在取得IASB授权后，逐号翻译IFRSs为中文，再经过对外征求意见及复核程序后，成为台湾版的IFRSs （Taiwan-IFRSs），作为台湾直接采用IFRSs的依据。

2.　修改法规纳入IFRSs

台湾金管会根据上述会计研究发展基金会翻译的“Taiwan-IFRSs”，修改相关法规，例如“证券发行人财务报告编制准则”、“银行业财务报告编制准则”等，将“Taiwan-IFRSs”纳入前述第一第二阶段适用IFRSs对象的财务报告编制准则（法规）体系，达到强制要求直接采用IFRSs编制对外财务报表的目的。

四、如何推动直接采用国际财务报告准则（IFRSs）

由一套会计准则转换到另一套会计准则，是一项复杂、艰辛且浩大的会计制度与信息系统的转换工作，所影响的不仅是财务报告的编制者（上市（柜）及公开发行公司），也影响到财务报告的使用者（投资者、债权银行及往来厂商）及监管机关，对于相应的经济活动，也会产生信息内涵后果（information content effects），影响投资融资决策的形成。

为了妥善推动由台湾会计准则转换为国际财务报告准则，台湾金管会在政策出台前已经作了缜密的规划；政策一出台后立即成立推动小组，负责相关活动的执行、辅导及整合的工作。该推动小组，架构如下：

推动小组工作计划时间为2009年至2013年开始第一阶段直接采用IFRSs为止。

此外依照金管会的要求，各上市上柜公司必须规划及执行直接采用IFRSs的计划，其方法简要说明如下：

1.　规划作业时程与主要应达成的工作项目

作业时程可分为“分析与规划”、“设计与执行”、“转换”及“调整与改善”四大阶段，各阶段预计作业时程及主要应达成的工作项目，可列示如下图：

2.　成立IFRS推动项目小组

各上市（上柜）公司应依其组织结构、业务职掌及以往项目推动经验，指派特定高阶主管担任推动项目小组负责人，并自相关业务、财会、内部稽核、信息等部门选派特定主管担任IFRS项目小组成员。

IFRS项目小组架构图释例如下：

注1：公司可依实际需求调整上述参与成员、项目小组架构。

注2：项目小组成员应参加专业教育训练机构、会计师事务所及“推动采用国际会计准则项目小组”第四分组所举办的相关训练课程。

注3：各公司项目小组负责人应由督导财会部门以上高阶主管担任；各工作项目的负责人员则宜由相关部室主管或相当职级者担任。

五、对台湾评价业的影响

台湾上市上柜及公开发行公司直接采用IFRSs编制对外财务报表，对于台湾评价（估）产业会造什么影响呢？在分析影响前应先了解台湾会计准则与IFRSs在资产负债衡（计）量上的重大差异，经过归纳两者重大差异可以汇总如下：

1.　IFRS 1 “首次采用IFRS （First Adoption of IFRS）”

IFRS第30、31段规定：在其初始财务状况表（资产负债表），可以使用“公允价值（fair value） ”作为不动产、厂房与设备、投资性不动产、无形资产，以及对子公司、联合控制个体与关联企业的投资等的认定成本（the use of fair value as deemed cost for PP&E， investment property， intangible assets， and investments in subsidiaries， jointly controlled entities and associates， in its opening IFRS statement of financial position ）。

2.　IAS 16 “不动产、厂房与设备（Property， Plant and Equipment）”与IAS 40 “投资性不动产（Investment Property）”

IAS 16第31至42段及IAS 40第33至55段规定：关于不动产、厂房与设备及投资性不动产的续后评（计）价（sequent valuation），可以选择采用以“公允价值（fair value） ”为计量基础的重评价模式（revaluation model）；换言之，上述IAS 16与IAS 40的相关规定，开启了以公允价值重新评估不动产（无论是自由或投资） 、厂房与设备的机会。

3.　IAS 36 “资产减损（值）（Impairment of Assets）”

IAS 36第18至57段规定：资产减损（值）损失系指资产的账面价值超过其可回收金额（recoverable amount）的部分；可回收金额系指资产的净公允价值（net fair value）及其使用价值（value in use），两者较高者；净公允价值系指对于交易事项有充分了解并有成交意愿与能力的交易双方，在正常（公平）的交易中，经由资产之销售并扣除处分成本（排除融资成本与所得税后，可直接归属于处分资产的增额成本）后所可取得的金额，而使用价值则指可由资产的使用过程中，所能产生的估计未来净现金流量折现值。

上述IAS 36的相关规定，一方面要求企业必须于报告日辨认可能的资产减损（值）并如何计量减损（值）损失的金额，另一方面也开启除了存货、工程合约所产生的资产、递延所得税资产、退休办法下的资产、金融资产（对子公司、关联企业与联合控制个体之投资除外）、放款与应收款及待出售非流动资产或待出售资产群组以外资产，须要以公允价值重新评估的机会。

4.　IAS 38 “无形资产（Intangible Assets）”

IAS 38第33至43段及第75至87段规定：无论是企业合并或接受捐赠所取得的无形资产，均须以公允价值计量；取得后无形资产的续后（期末）计量，亦得选择采用以“公允价值（fair value） ”为计量基础的重评价模式（revaluation model）；换言之，上述IAS 38的相关规定，开启了以公允价值评估或重新评估无形资产的机会。

5.　IFRS 2 “股份基础给付（Share-based Payment）”

IFRS 2第16至25段规定：对于股份基础给付交易或协议，必须以给与的权益商品的公允价值计量；所给与权益商品若有可参考的市价，应根据市价并考虑合约条款及条件计量，若无市价可供参考，应以适当方法估计公允价值。

上述IFRS 2的相关规定，开启了在股份基础给付的交易，特别是大多数科技事业习惯以实施员工认股选择权计划（employee stock option plan， ESOP）方式延续及留下优秀人才时，必须以公允价值评估认股选择权目标资产（所给与权益商品），进而适当计量员工认股选择权公允价值的机会。

6.　IFRS 3 “企业合并 （Business Combination）”

IFRS 3第10至31段规定：在企业合并的交易中，无论是收购方给付的对价，所取得的各项可辨认金融、有形或无形资产、所承担的各类负债，以及非控制性权益（少数股权），均必须以公允价值计量；在分次取得一家企业多数股权（超过50%股权）的情况下，在取得超过50%股权当次交易之前已拥有的股权，必须以公允价值重新计量，并将公允价值与账面价值的差额列为当期损益。.

上述IFRS 3的相关规定，开启了收购方以公允价值计量所取得的各项可辨认金融、有形或无形资产、所承担的各类负债的机会，特别是各项在被收购方原本因为受到会计准则的限制而无法入账的可辨认无形资产，透过企业合并对价的支付，必须予以辨认及计量，否则将影响商誉或廉价购买利益（负商誉）的计算，也会影响未来合并财务报表是否正确编制。上述以公允价值计量收购方所取得的各项可辨认金融、有形或无形资产及所承担的各类负债的过程，评价实务界通常称之为“收购价格分摊（purchase price allocation， PPA）”。

受到上述各IFRS要求采用公允价值（fair value）计量资产与负债的要求，其对台湾评价业的影响，归纳如下：

1.　首次采用IFRS，对于投资性不动产（investment property）允许使用公允价值计量，作为采用IFRSs转换日的认定成本（deemed cost），因此产生对投资性不动产重新以公允价值计量的需求增加，可能增加台湾不动产评价业者的业务机会。

2.　现阶段不动产、厂房与设备及投资性不动产续后（期末）评价仅能使用成本模式（cost model），2014年台湾金管会将检讨及评估是否由企业自行选择采用成本模式或重估价模式。一般预期下阶段应会开放可使用重估价模式（revaluation model），一旦开放预期亦将增加台湾不动产估价业者的业务机会。

3.　因为采用IFRS 2 股份基础给付，多数科技事业所实施的员工认股选择权计划（Employee stock option plan， ESOP），都须要对认股选择权目标（企业）的公允价值进行计量，因此对于企业评估（business valuation）需求大幅增加，可能增加台湾不动产估价以外评价业者的业务机会。

4.　因为采用IAS 36 资产减损（值），企业必须于资产有减损（值）的迹象时，对于各类资产，包括有形、无形资产、转投资权益等，进行以公允价值为基础的计量，因此对于各类资产进行评估需求大幅增加，可能增加台湾评价业者的业务机会。

5.　因为采用IFRS 3 企业合并，必须以公允价值计量收购方所取得的各项可辨认金融、有形或无形资产及所承担的各类负债，进行以公允价值为基础的“收购价格分摊（purchase price allocation， PPA）” ，因此对于各类资产进行评估需求大幅增加，可能增加台湾评价业者的业务机会。

六、经验分享

综合以上台湾直接采用IFRSs目的、方法及对评估业的说明，可以提出以下几点与大家分享：

1.　本次台湾第一阶段直接采用IFRSs可说已顺利就绪、蓄势待发，其最主要原因为主管机关台湾金管会坚定的决心，并迅速成立项目小组发挥统筹规划及全力推动的功能，而相关单位团体通力合作、全面配合，亦属功不可没。

2.　在推动过程中，事先详细分析可能的困难与障碍，研究克服之道，成立咨询服务中心倾听各界所提出的问题并及时协助解决问题。

3.　提供各种推动与使用IFRSs示范案例，包括大型优秀公司（如台积电、兆丰金控）提出依IFRSs编制的财报，供各界参考运用，让各项准备工作更容易上手。

4.　不断举办各类IFRSs的讲习会、研讨会，大幅提高对IFRSs的了解与运用能力。

篇8

研究和开发活动已经成为企业生存和发展的生命线，但企业研究开发存在失败的风险，研发支出能否带来未来收益存在很大的不确定性，如何在会计上确认、计量研发活动所耗费的经济资源，各国的会计准则并未做出一致的规定。争论的焦点集中在研究开发支出是应该费用化还是资本化。

主流处理方法有三种：一是全部费用化，计入当期损益。这种观点以美国财务会计准则为代表。二是全部资本化，确认为无形资产，采用这种方法的国家是荷兰。三是介于前两种极端方法之间的“有条件的资本化”方法，即只有符合一定条件的研究与开发支出可资本化，否则应在发生当期计入损益。国际财务报告准则(IFRS)第38号规定，企业应将自行研发过程划分为研究阶段和开发阶段，其中，研究阶段发生的支出或费用应确认为当期损益；而开发阶段则可能产生应予确认的无形资产。

我国2006年颁布的《企业会计准则第6号――无形资产》(以下简称新准则)规定符合一定条件的开发阶段的支出可予资本化，与国际财务报告准则的规定大体一致。

新准则规定上市公司自2007年1月1日起执行，至今已满三年。全面了解我国上市公司对其内部研究开发费用的披露状况可以为以后年度年报的披露质量提供借鉴。

二、研究对象和样本统计

笔者以2007～2009年年报和半年报为研究对象，查阅在这期间有“开发支出”科目余额的公司的财务报告，以考察研发费用会计信息的披露质量。

截止至2009年12月31日止，A股(非ST)上市公司数达到了1540家。中期报告和年度报告的资产负债表中列示“开发支出”科目余额的公司数统计结果如表1。

三、上市公司内部研究开发支出信息披露的规定

(一)新准则对企业内部研究开发支出的规定

新准则第七条规定企业内部研究开发支出，应当区分研究阶段支出和开发阶段支出；研究阶段的支出应当于发生时计人当期损益，开发阶段的支出在同时满足五个条件时才能确认为无形资产。这五个条件为：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。同时，新准则第十三条规定以前期间已经费用化的支出不再调整，第二十四条规定上市公司应当披露计人当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

(二)证监会的信息披露规定

2007年2月2日证监会了修订的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号――财务报告的一般规定》(证监发[2001]1160号)，于之日起执行。其中第三章财务报表附注第二节会计政策、会计估计和前期差错的第十八条(十五)规定：“划分公司内部研究开发项目研究阶段支出和开发阶段支出的具体标准。”第五节财务报表项目附注的要求第三十二条(二十)规定：“同时，披露本期发生的内部研究开发项目支出总额，以及计入研究阶段支出金额和计入开发阶段的金额。”2010年1月11日证监会又对该一般规定进行了修订，制定了内部研究开发支出在财务报表附注中的披露格式，要求上市公司2009年财务报告按此规定执行。

四、研究开发支出信息披露质量调查

(一)信息披露的财务报告位置和披露项目

上市公司财务报告披露研究开发费用情况最经常出现在董事会报告、财务报表附注中。财务报表附注的披露内容主要包括两个部分：一是在主要会计政策说明中解释对内部研究开发费用的会计处理方法，二是在主要会计项目余额说明中列示研究开发费用的来龙去脉。根据笔者的手工数据统计，揭示研究发费用的主要会计项目除了“开发支出”科目，还有“长期待摊费用”、“其他应付款”、“专项应付款”、“政府补助”和“支付的其他与经营活动有关的现金”等，尤以“支付的其他与经营活动有关的现金”项下披露的研发费为多，且名称繁多，如研究与开发费、科研费、技术开发费、技术服务费支出、技术转让费、课题研究费、项目前期费用等等。

(二)信息披露质量的评价方法

财务报表附注中“重要会计政策和会计估计”说明项对企业内部研发费用的会计处理方法做出解释。笔者分3个层次进行考量：

(1)无说明和解释(或仅提及)；

(2)按照新准则第七条、第八条、第九条、第十条对企业内部研究开发支出的会计政策进行了说明和解释，

(3)除按照新准则以上条款进行说明和解释外，还单独披露了企业自身判断研究项目进入开发阶段的标准。

财务报表附注中“重要报表项目的说明”说明项披露“开发支出”科目的构成或当期增减变动情况。我们亦分3个层次进行考量：

(1)无“开发支出”科目的解释与说明(或仅列示期初、期末余额)；

(2)列示“开发支出”项目的期初余额、当期增减金额和期末余额，

(3)分别研究阶段、开发阶段详细列示当期投入的研发费用以及期初余额、增减变动金额和期末余额。

除以上考察的披露标准，我们还注意了财务报告中是否有其他体现企业内部研发支出的项目。笔者主要查看了董事会报告是否对公司当期的研发投资项目进行了解释说明；现金流量表附注中“支付的其他与经营活动有关的现金”明细项目、利润表附注中“政府补助”明细项目、“管理费用”明细项目以及资产负债表中“长期待摊费用”、“专项应付款”等明细项目中是否涉及企业当期的研究开发费用。研发费用会计准则披露执行的分析项目、级别及判断标准见表2。

(三)披露质量调查结果

考虑到2007年是执行新准则的第一年，按新准则第十三条的要求，对以前年度已经费用化的研发支出不再进行追溯调整，故一般情况下2007年财务报表“开发支出”科目应无期初余额。而到新准则执行的次年及以后年度，则可能出现虽然财务报表“开发支出”科目余额为零或空白，但当期仍有研发费用的发生，只是由于不符合资本化条件而计入当期损益了。因此，笔者共获取了130份上市公司2007年财务报告和170份2008年财务报告。扣除当年新上市的公司数，最后得到118份2007年财务报告都和162份2008年财务报告。我们就这些财务报告对公司内部研发支出的披露情况进行重点考察。最终形成了表3的考察结果。

1　整体质量

整体上看，2008年的披露情况较2007年度更符合准则要求，披露的规

范化和透明度均有不同程度的提高。如在会计政策披露项目中，没有对研究开发支出会计处理政策进行说明和解释或仅仅提及(披露等级为1-)的公司比例从2007年13.13％降低至2008年的11.84％；而根据公司本身研究开发项目实际流程具体制定了划分研究阶段和开发阶段的标准(披露等级为1+)的公司比例从2007年的8.08％上升至2008年的14.48％，增幅达到79.2％。在研发支出金额披露项目中，未对“开发支出”科目进行说明或只列式期初期末余额(披露等级为2-)的公司比例2008年较2007年降低了约5个百分点；超过半数的公司按照证监会财务报告信息披露规定对研究开发项目分研究阶段和开发阶段进行了详细的披露，既披露了当期公司投入的研发费用，总额，也明示了本期费用化和资本化研发支出的金额，新准则得到了较为有效的执行。

2　披露中存在的问题

(1)会计政策披露中存在的问题

处在会计政策披露项目中间等级(即披露等级为1)的公司比例占绝大多数，2007年为78.79％，2008年为73.68％，说明大部分公司注意到了新准则内部研究开发支出会计政策的变化，对以前年度财务报告披露的会计政策进行了修改和补充，但具体披露划分研究阶段和开发阶段标准的公司数过少,2007年只有8家，2008年为22家。这暴露出多数公司只是“照搬”准则的条款，而缺乏对划分项目的研究阶段和开发阶段的职业判断，为操纵利润留下了隐患。

新准则和国际财务报告准则都明确规定了研究和开发的定义。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。但研究和开发还是有很广泛的含义。为防止企业操纵利润，国际财务报告准则规定，如果主体不能区分创造无形资产的内部项目的研究阶段和开发阶段，那么该主体应该将项目的支出视同仅在研究阶段发生来处理。但新准则没有类似的规定，因此企业可操作的空间仍然很大。严格制定研究和开发阶段的判断标准，防止企业利用费用化和资本化调节利润，可以说是新准则在执行中面临的一大难点。

(2)研究开发支出金额披露中存在的问题

问题一：少数公司财务报表披露出现错误或更正。根据表3的统计结果，2007年共有18家上市公司年度财务报告在披露研究开发金额时出现了错误或更正。我们注意到其中有9家上市公司“开发支出”科目有期初余额，前面已经提到，新准则要求对以前年度已经计入费用的研发支出不再进行调整，2007年是准则执行的第一年，只需将当年发生的研究开发费用按准则披露，但这些公司的年报出现了期初余额。出现了对报表进行更正的情况，主要是对2007年“开发支出”余额进行更正。除此之外，还有其他的披露错误。比如，把“计人开发阶段支出金额”放在了“计入研究阶段支出金额”；研发支出总额和明细项目金额之和不等。较严重的是前后两期披露的开发支出余额不相等，但公司并未作出更正公告；开发支出转入无形资产的金额与无形资产科目披露的金额不相等。

问题二：只在财务报表中列示了“开发支出”项目及其金额，没有在财务报表附注中予以说明。2007―2008年均有20多家上市公司只是在合并资产负债表中列示了“开发支出”项目金额，却没有在财务报表附注中说明研发支出的具体金额及其列支情况。如果当期研发投入金额占当期营业收入或利润总额的比例不高，不影响会计信息的重要性尚可；但笔者发现有上市公司该比重高达40％，仍未在财务报表附注中予以披露。

问题三：对研究开发支出费用化和资本化的理解有误，认为开发阶段的支出即为资本化金额。正确的理解应是公司应区别项目的研究阶段和开发阶段，开发阶段的支出符合一定条件的才能资本化，否则应转入当期损益。

问题四：没有分研发项目、亦没有区分研究阶段、开发阶段分别披露当期发生的研究开发费用。很大一部分公司出现了这样的披露情况。如下面一种有代表性的报表附注披露形式(见表4)：

该披露(为2008年财务报表)不存在计入当期损益的研究支出和开发支出，只列示(发生)了资本化的开发支出，也未对项目研发进展情况做出任何说明。按常识，对一个研发项目而言，研究阶段是必需的。对此可能的解释是，该研究开发项目的研究阶段在上个会计期间已经结束，本期进入开发阶段。对于某一个研究开发项目在某一期发生这种情况并不足为奇，但是如果每个会计期间都是如此的话，就很难合理解释了。其次，是不是所有进入开发阶段的支出都能形成期末“开发支出”科目的余额。从实务来看，同时满足研发支出资本化的五个条件并不容易。因此，有近半数的公司在研发过程中除可予以资本化的开发支出以外，不存在任何转入当期损益的开发支出，其中当期计入开发支出的金额占当期利润总额的比例最高的达到了60％。如果将这部分开发支出按照旧准则计入当期损益，对其业绩的影响无疑是巨大的。一方面说明上市公司对新准则的理解执行不到位，二则有操纵利润之嫌。

问题五：没有披露本期开发阶段支出的转出情况，即无法确定当前减少的开发阶段支出是计人当期费用还是资本化计入无形资产。如某公司2008年年报附注中对开发支出项目的披露(见表5)：

根据如上披露，本期开发支出科目期初余额为169 965.03元，本期开发阶段发生费用130 805.45元，共计300 770.48元，扣除二氯醋酸项目本期的结转金额35 326.04元，正好为期末开发支出科目的余额，但此项减少的开发支出是费用化还是资本化了，即研发项目的成败不得而知。

问题六：财务报表间项目不能相互验证。目前上市公司在财务报告中的不同位置披露当期研发费用(如前所述)，遗憾的是，不同位置的披露并不能前后验证。如在合并资产负债表重要项目注释中披露了研发阶段发生的计人当期损益的研究支出，但鲜有上市公司在“管理费用”项目中做出详细注释，即使有提及，也不能相互验证。绝大多数上市公司的合并利润表附注中都列示了“政府补助”的明细项目，其中占很大比重的就是政府对企业研发资助的拨款或奖励，但没有公司说明这些拨助资金的去向。

五、结论和启示

本文研究了2007～2008年两年来我国上市公司内部研究开发支出资本化会计准则的执行情况。由于研究开发支出包含内容广泛、划分研究阶段和开发阶段需要一定的专业知识和开发支出资本化条件十分严格，都给新准则代替旧准则期间的执行带来了一定的难度。一方面上市公司对新准则的理解不到位，另一方面新准则也为企业操纵利润留下了空间，影响了新准则的执行效果。

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关键词：高新技术企业；无形资产；研发支出

一、高新技术企业与研发支出

（一）高新技术企业

高新技术企业是指经国家认定为高新技术企业，国家对高新技术企业进行认定的依据是国家财政部、科技部等部门于2008年共同的（（高新技术企业认定管理办法））和《国家重点支持的高新技术领域》等规章条例，它们规定了高新技术企业的认定标准，主要包括自主知识产权、产品服务规定的范围、研发人员的要求及研发费用占收入的比重等。

（二）高新技术企业的特征

高新技术企业是建立在高新技术基础之上的现代企业，同传统企业相比，高新技术企业具有以下特点包括科学技术、人才密集、投入高、风险高与收益高、成长迅速及创新性强。

（三）研发支出的概念

研发支出是指研究开发活动中的支出。通常，人们认为广义的研开发活动（简称研发活动）包括全社会的所有科研活动，狭义的研究开发活动指企业为了经营的目的而进行的技术创新活动。研发活动按照活动的类型可以分为三类：基础研究、应用研究以及试验研究。

二、研发支出价值相关性的理论基础

研发支出价值相关性是无形资产价值相关性研究的一部分，都属于会计信息价值相关性领域的研究，所以对会计信息价值相关性的涵义和内容以及无形资产价值创造理论进行阐述，有助于理解研发支出的价值相关性。

（一）会计信息价值相关性理论

相关性是主要的财务报表质量特征之一。当信息有助于使用者通过评价过去、现在或是未来的事件或者通过确证或纠正过去的评价，从而影响使用者的决策，此时信息具有相关性。

1、直接关联性

会计信息和市场价值在统计上具有关联，尤其是在一个较长的窗口内，可能只意味着会计信息和投资者使用的信息是相关的。这并不要求财务报表的信息是最早的信息来源（及时性要求），它与财务报表的信息相关性来源于财务报表的内容或是其他如管理层的盈利预测等公开披露的信息是一致的。

2、增量关联研究

研究的主要是在给定其他变量的情况下，在长窗口内的特定会计收益是否能够解释股价或收益。具体的来说，增量关联研究是检验单个财务报表部分或披露是否具有价值相关性，如果估计的回归系数在显著性的水平上不等于零，则具有解释力，表明特定会计收益的数据具有增量价值相关性。如研究采用公允价值是否可以增加财务报表会计信息的相关性。

（二）无形资产价值创造理论

企业价值创造的基本源泉来自于企业拥有的两类资产：有形资产和无形资产。在工业经济时代，有形资产是企业价值创造的主要源泉，但随着20世纪80年代知识经济时代的到来，整个经济发展的内在动力和企业价值创造的驱动因素都发生了根本的变化，无形资产逐渐的取代有形资产成为驱动企业价值创造的核心因素。这种促使无形资产在企业价值创造中作出巨大贡献的就是无形资产价值驱动因素。但企业在利用无形资产价值驱动因素获取收益的过程当中也需要付出成本或者代价，这是由无形资产的价值抑制因素决定的。企业无形资产价值创造的影响因素主要就是由无形资产价值驱动因素和无形资产抑制因素构成。

1、无形资产价值驱动因素

（1）使用的非竞争性。资产的竞争性可以理解为资产使用的排他性，某项资产不能同时用于不同的用途，只能用于某一用途。如金融资产和有形资产就是竞争性的资产，但是大部分的无形资产都是具备非竞争性，它们能够同时用于多种用途，或是同一时间在不同的地方使用。

（2）盈余引导价格。财务报表的信息通过反映股票的内在价值来引导股价，股价围绕着股票的内在价值波动，投资者能够利用会计信息进行投资决策，会计信息的价值相关性可以通过交易或事项所产生的会计利润进行衡量。

2、无形资产价值抑制因素

（l）收益的部分独占性。有形资产的产权明晰，所有者可以有效的占有其所拥有的有形资产所带来的全部收益。但是无形资产的所有者往往难以获得或者控制其所拥有的无形资产预期带来的所有收益，难以制止所有者之外的其他人会利用该项无形资产获得收益，造成这种现象的原因是产权的不明晰，或者是经营管理存在漏洞，或者是所有者没有按照法律法规的规定行使其应有的控制权。

（2）投资的固有风险。在现代市场环境下，所有的投资都需要承担一定程度的风险。但是，与有形资产相比较而言，对无形资产的投资显然要承担更大的风险。很多公司进行自行研发创新的行为都可能在未来得不到任何回报。公司的创新活动需要承担很高的风险。显然，无形资产的价值抑制因素在某种程度上阻碍了无形资产在公司中迅速增加。

三、高新技术企业研发支出与企业价值相关性分析

在全球仍然复苏乏力的情况下，一些依靠来料加工或贴牌生产且不具备自主核心技术的企业在此次经济危机中受到了巨大的冲击，但高新技术企业仍保持平稳的发展，呈现相对较快增长的趋势。如2013年广东省对广州、深圳等地的调查显示，在受宏观经济疲软冲击比较严重的企业中，高新技术企业最少，并且拥有核心自主知识产权的高新技术企业所受到的冲击最小。山东省青岛市对高新技术领域规模以上的企业进行了调查，结果显示，高新技术产业发展总体上呈现平稳的态势。各方面的信息都显示，高新技术企业，特别是拥有核心自主知识产权的企业，在世界性的经济危机面前不仅能够生存，而且能够发展，有的甚至找到了新的机遇，能够发展得更好。经济危机的出现，更证明了高新技术企业拥有竞争力。而这种竞争力主要是由于高新技术企业拥有核心自主知识产权。高新技术企业要形成核心自主的知识产权，就必须投入大量的资金到研究开发活动中进行技术创新。这样研发直接承担了价值创造功能，是产品的重要增值环节。企业将更多的资本投入研究与开发活动中，高新技术企业对技术创新形成高度的依赖。研究与开发活动已经成为决定企业能否创造价值以及创造价值大小的关键，甚至直接影响到企业的生存和长远发展。所以高新技术企业的价值创造必须以研发活动为基石。

此外，在实际经营中，高新技术企业的的利润提高主要来自于研发活动形成的差异优势，具体的运行机制是：企业投入大量的资金到研究与开发活动中，做好研发就可以推动企业的技术和产品创新，而技术和产品的创新就形成了产品的差异化，为价格的提升创造了条件，相应地利润就能得到提高；而利润的增长反过来又可促使企业加大对研发的投入，由此可实现良性的循环，促使高新技术企业的不断的发展。从上面的分析可以看出，高新技术企业的研发支出与企业价值之间应存在正相关的关系。

从财务报表披露的会计信息来看，经过资本化处理的研发支出会计信息不仅可以反映企业研发活动投入的实际资本，而且可以反映出研发活动的效果以及对企业贡献的大小，有助于评价企业现有的研发能力，并预测未来的研究水平及技术价值，使会计信息具备预测价值和反馈价值，这在理论上使得高新技术企业的价值能够得到更加真实的反映。由于研发支出会计信息对于高新技术企业的重要性，投资者在进行决策时也会关注有关研发支出的会计信息。财务报告中列示和披露的研发支出会计信息应具有价值相关性。

参考文献：

[1]刘远.我国企业无形资产的价值相关性研究[D].山东大学，2009.

[2]陈兴华，陈旭东.无形资产对企业经营绩效的影响研究-基于信息技术行业与非信息技术行业研究[J].财会通讯，2011，（4）.

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[关键词]无形资产 披露 对策

Z公司是一家经营医药类商品、药品和器材的电子商务公司,属高科技技术企业。企业会计准则要求披露的有关无形资产信息有:各类无形资产的摊销年限;各类无形资产当期期初和期末账面余额、变动情况及其原因;当期确认的无形资产减值准备。对土地使用权,除按照上述规定进行披露外,还应披露土地使用权的取得方式和取得成本。而在Z公司的财务报表中,资产负债表上只列有“无形资产”一个项目,反映无形资产的摊余价值,在现金流量表中仅设置了一项 “处置固定资产、无形资产和其他长期资产而收到的现金净额”和“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”,这不能反映出无形资产的变动情况,也就不能满足报表使用者对无形资产信息的需要,存在以下几个方面的缺陷。

一、无形资产披露的信息不充分

1. 未披露全部无形资产。现行会计制度规定:“由于无形资产具有很大的不确定性,为谨慎起见,只有能够确认为取得无形资产而发生的支出,才能作为无形资产入帐。否则,即使企业确实拥有某项无形资产,也不能将其本金化为无形资产入帐处理。”按照这个规定所界定的无形资产应该说是偏窄的,企业自创的无形资产,如自创商誉等没有入帐。相比之下,美国财务会计准则委员会(FASB)通过一系列公告界定的无形资产范围就很宽,包括专利权、版权、商标权、租赁权、专营权、商号权、科研及开发费用、开办费、不得竞争的协定条款、租用资产的改良支出、商誉等。

2. 明确披露的有所确指的无形资产的成本只是其实际成本的一部分。如按照现行制度,Z公司自创的专利权计入成本的仅仅是在专利开发成功后为取得专利所发生的直接费用,包括法律费用和其它相关费用,作为成本主要部分的研究开发费用则在发生当期作为期间费用处理。从无形资产成本的弱对应性和虚拟性来看,商标权计入成本的包括从设计到取得过程中发生的一切费用,如商标设计费、注册费等,但这仅构成商标的名义价值,并非实际价值。

3. 无形资产帐户反映的是摊余的历史成本,不能反映无形资产的现在市场价值。而无形资产由于其特征,即使在相对较短的时期内其价值也会发生很大变化。

二、无形资产信息披露的范围存在一定的问题

笔者得出的这一结论包含三个层次:一是公司对某些无形资产披露范围的错误理解;二是信息披露的范围狭小,三是披露缺乏主动性,披露的具体类别名称不规范等。

2007年执行的《企业会计准则第6号――无形资产》规定:“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等不应确认为无形资产”。然而,笔者在年报审阅中发现公司连续两年将其附注中披露的“网站销售”计入表内无形资产;因此笔者认为,Z公司对新会计准则规定的无形资产披露范围存在一定的误解。同时,在报表附注的审阅中,笔者注意到公司披露的无形资产项目主要是上文提及的权利类和技术类的几个常规项目,而对于随着知识经济的深入发展而出现的诸如人力资本、客户资本、结构性资本等知识资本的披露几乎没有,说明该行业的无形资产信息披露范围还是比较传统,显得比较狭小。再者,公司披露无形资产的名称不规范,妨碍了信息使用者的理解和决策,降低了信息的相关性。如Z公司披露的无形资产有一项是“H网络广告” 。单从名称上很难判断Z公司对其拥有的权利。主要是因为目前现行的无形资产准则和现行的企业会计制度对特殊行业没有制定标准,缺乏实际可操作性。

三、改进与建议

针对这一情况,建议可以在以下方面进行改进:

第一,从会计处理角度上。Z公司无形资产信息披露应分两个层次。第一层次是财务报表披露。第二层次是表外信息披露。

其中在第一层次即财务报表披露无形资产信息包括资产负债表、损益表和现金流量表以及一些相关的附表。资产负债表反映企业无形资产的存量信息,除了揭示无形资产原值、累计摊销值和无形资产净值之外,还要将对企业贡献有重要作用的研究开发成本和商誉的信息进行单独披露。《国际会计准则第5号―财务报表应揭示的信息》第12条要求对企业存在的商誉单独予以揭示。商誉不能独立存在,在现行制度下它只有企业在兼并拍卖时方能产生,比其他无形资产具有更大的不确定性,在会计处理上仍是难度很大,因此,如果企业存在商誉,理应在报表中单独予以披露。

按照《企业会计准则第6号――无形资产》的要求,在资产负债表中披露无形资产信息可以借鉴固定资产的披露方式,应该揭示无形资产的原值、累计摊销价值、减值累计准备金额和无形资产净值,即表上的“无形资产”项目以账户上的原始价值填列,单设一项“累计摊销”,作为“无形资产”项目的减项,两者之间的差额列在下边,作为“无形资产净值”。如果企业属于高新技术企业, 可以考虑编制无形资产明细表, 作为资产负债表的一份附表,详细列示无形资产各项目的年初数,本年增加、减少及摊销数和年末数。

在利润表中除了按现行的做法,在“其他业务利润”项目中反映无形资产使用权转让而产生的损益,在“营业外收入”中反映无形资产所有权转让收入,在“投资收益”中反映无形资产的对外投资收益以外,对于无形资产转让收益和对外投资收益较大的企业,可以在“其他业务利润”项目、“营业外收入”和“投资收益”项目下各设:“其中:无形资产使用权转让收益”、“其中:无形资产所有权转让收益”、“其中:无形资产投资收益”等明细项目。

目前,Z公司无形资产在现金流量表中的揭示仅设置了“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金” 和“构建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目,这样把除长期投资以外的所有非流动资产项目合并到一起反映,根本无法看清无形资产的变动情况。笔者建议:在现金流量表中“无形资产摊销”应单独列示于主表内,而不在补充资料中,以反映当年计入成本费用的无形资产的价值。并且将“投资增加的无形资产而支付的现金”和“处置无形资产收回的现金”单独列示,目的是反映企业无形资产增减变动对企业现金流量的影响。

第二层次表外信息披露也分为附注和附表披露两部分。在附注披露部分,笔者认为,其他上市公司中已有做得比较规范的例子,Z公司可以采用和推广他们的披露模式。如详细说明各无形资产的项目及其计价依据;披露每一项无形资产的摊销期限、摊销金额和账面余额;列明本期转让的无形资产账面金额及其转让收入和本期对外投资无形资产的账面金额及其增值或减值情况;适当披露无形资产的取得方式以及抵押情况;在“研发费用”表中分别披露无形资产的研究、开发费用。

对于Z公司这样一个无形资产占很大比重的高新技术企业,还可编制一些表格作为财务报告的附表对其中的某些项目做更为详细的补充说明。如对于企业无形资产的增减变化可编制Z公司无形资产增减变动表,按无形资产的项目列示无形资产的年初数、本年增加、本年减少和年末余额;若Z公司无形资产转让和投资数额较大,可编制专门的无形资产损益表,反映无形资产的转让收入、转让成本、投资收益等财务信息,使信息使用者对公司无形资产的创利总额一目了然;为了加强无形资产的核算,如有必要Z公司还可编制无形资产开发研制成本明细表总括反映企业无形资产开发研制成本的状况。此表分别以企业无形资产的明细项目按年初余额、本年增加额、本年转出额及本年余额反映公司无形资产的开发研制成本的变动状况。

第二,Z公司无形资产的后续计量。在无形资产摊销的核算中,应分别使用寿命确定和不确定两种类型;无形资产的减值应按相应的减值准则处理;年度终了,Z公司应对无形资产的使用寿命和摊销方法进行复核。

第三,对于企业人力资源的披露。据西方学者测算,20世纪初,知识资源对经济增长的贡献仅仅为5%~20% ,到 20世纪末已经达到60%~80%,随着信息高速公路的开通,预计将达到 90%。人力已成为重要的生产要素,其价格取决于人力资源对企业的贡献的质与量以及其在市场中的稀缺程度。在知识经济时代,最稀缺的资源是具备创新意识的高科技人才和具备资源配置能力的企业家。为使投资者作出正确的选择,对Z公司拥有的人力资源至少要在报表附注中予以揭示和披露。

第四,要及时规范地披露无形资产会计信息。知识经济时代使无形资产的更新速度加快,Z公司应当及时及时披露其无形资产受技术更新的影响及新开发的无形资产等方面的信息,减少依靠过时信息带来的决策风险,并采取根据无形资产的重要程度考虑缩短报告的时间间隔的灵活性报告制度。在披露过程中尽量使信息规范化、标准化、专业化。

参考文献:

[1]裘宗舜 杜志强:研究与开发支出应正确地确认为无形资产.会计之友, 2006(2)

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关键词：国家电网公司；会计制度；改革

1.国家电网公司会计的概念和特点

国家电网公司会计的核算对象是电网内各部门实际发生的各项经济业务，是反映和监督国家电网公司资金运动及其结果的一种管理活动。其职能是会计在国家电网公司进行各项业务活动中所具有的对财产物资和经费收支活动进行管理方面的功能。随着国有企业集中控制改革的推进，国家电网公司会计的适用范围也是随之相应变化。过去国家电网公司在预算管理上将其分为全额预算、差额预算和自收自支等三类。随着我国国有企业管理方面的完善和社会主义市场经济各项事业的飞速发展，国家电网公司财务管理方面发生了新的变化，公司会计呈现单位产权和主体多元化现象，这就迫使国家电网公司会计要施行权责发生制而不是现金收付制，首先进行成本核算，然后再编制各种财务报表，最终实现区域国家电网公司会计在格式内容上趋同，达到财务集约化管理，在节约成本的基础上进行资源的合理优化配置，提高自身综合力和可持续发展能力。

2.现行国家电网公司会计核算方面不足之处

（1）年度预算上报时间推迟，项目预算打捆现象较为严重。推进财务集约化深化应用方案制定的指导性不强，与管理实际的差异较大，未能按时完成国网公司的考核要求。

（2）建立完善的财务集约化组织领导体系需要机构调整，但调整后部门切实履行职责力度有待加强，里程碑计划不能得到正确履行。

（3）修订后的成本标准部分项目与历史成本差异较大。现金流预算的偏差率太高；现金流预算未能实施按旬编制、按日控制。

（4）短期融资比例过大，会引起资金周转困难。涉及单位多，情况复杂，存在较多不确定因素及税务风险.基础数据不完善、积累分析数据少、分析深度不够。

（5）牵头部门对完善公司电网检修运维项目标准成本工作开展的积极性不高影响项目实施效果。系统集成难度大，购售电业务系统与成熟套装软件集成难度较大。

3.国电电网公司会计制度上不足之处的原因分析及改革建议

3.1国家电网公司会计核算制度改革研究

3.1.1固定资产核算制度

国家电网公司应设置“固定资产清理”科目具体核算公司各部门因出售、报废和毁损或其他处置等原因转入清理的固定资产科目，以及在此过程中所发生的一切清理费用和清理收入等。

3.1.2无形资产核算制度

随着国家电网公司的不断发展，无形资产在国家电网公司资产中所占的比重越来越大，是国家电网公司国有资产中极为重要的组成部分。近年来，国家电网公司对无形资产流失现象已经给予了充分的关注。但目前公司会计制度对无形资产的核算却未能跟上步伐。

3.2国家电网公司财务报表体系改革研究

国家电网公司是人民生活和经济发展的直接保障，资产庞大，资金雄厚，在收纳大户所和居民电费时会取得巨额收入，但这部分收入无法弥补全国内区域电网大量建设和维护支出，因此国家电网公司通常需要国家的财政拨款。国家电网公司的以上特征决定了电网公司会计报表的使用者及其对会计报表信息的使用要求与其他国有企业有所不同。

3.2.1财务报表中补充辅助财务报表的对策建议

国家电网公司不仅要编制总体财务报表，还要补充一些辅助的财务报表。需要补充的辅助财务报表包括：

（1）收入支出表附表

收入支出表是反映国家电网公司在预算框架内的年度收支总规模的报表，是反映国家电网公司在一定期间预算类的收入、支出、结余及结余分配情况的会计报表。

（2）无形资产明细表附表

增加无形资产附表，详细反映无形资产的形成、所有、折旧、转让及预计给公司可以带来的经济效益。

（3）区域电网建设工程明细表附表

为了有效地反映区域电网建设方面的财务信息，在国家电网公司对外提供的财务报表时，还应增加区域电网建设工程明细表附表。只有这样才能够完整地反映国家电网公司的财务状况、才能够提供全方面的财务信息，从而能满足北京国网总部和社会报表使用者不同的需要。

结论

国家电网公司会计科目具有明显的行业特点。为加强财务信息化管理，规范会计电算化的核算，实现财务数据的实时收集、集中监控、分类查询，有效提升财务管理水平，分公司将售电收入实时管理系统和财务集中核算系统结合在一起统一进行了推广实施，为使集中核算后财务管理工作规范、畅通，特制定本办法。在飞速发展进步的社会主义市场经济体制下，正确高效地改革国家电网公司会计核算的理论和方法显得尤为重要，国家电网公司管理体制改革、国家电网公司投融资体制、资产的特异性等内容引致的会计核算问题错综繁杂，设计规范国家电网公司的会计活动内容，使其符合我国国有企业单位管理体制和其业务内容的实际情况，协调好实用性和前瞻性的矛盾。

参考文献：

[1]吴大军，牛彦秀.《管理会计》.东北财政大学出版社，2011.

[2]《2012年国有企业工作情况与2013年工作重点》.国有企业简报，2013.

[3]荆新，王化成，刘俊彦.《财务管理学》.中国人民大学出版社，2011.

[4]黄尚勇.市场经济条件下国有企业改革的战略思考[J].会计研究，1999(02)

[5]任海芝，朱文.现阶段国家电网公司应如何集约化管理[J].2010.

[6]郑亚莉，余建可.国有企业可持续发展的对策分析[J].中国财经信息资料，2001.

[7]新华时评.国有企业应当承担社会责任[EB/OL].新华网农历，2004.

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关键词：财务报表 制定完善 激励机制

一、财务报表分析的内涵与功能

财务报表分析是对各种财务报告进行的现金、利润等方面的分析。基于财务报表包含范围广，涵盖信息量大的优点，报表使用者可以得到很多优质的决策信息。对于每一个部门，财务报表都有其不同的分析方向。财务报表分析的内容非常广泛，不但可以为报表使用者提供经济预测与决策，还可以帮助报表使用者总结和评价企业的经营成果与财务状况。

财务报表分析建立在财务报表的基础之上，对经济活动和财务收支情况进行分析，是会计分析的重要组成部分。通过对会计项目的事前、事中和事后进行的预测、分析和总结，可以让使用者清楚了解经营状况和财务状况，根据资料进行正确评定，并找出存在的问题及其产生问题的原因，方便企业完善制度、改革机制等。

二、财务报表分析存在的缺陷

（一）企业财务报表自身存在局限性

1、报表数据的真实性缺陷

真实性是企业财务报表进行分析是主要考虑的问题。如果报表的数据存在偏差，很可能使信息使用者看到的报表信息与企业真实状况不符，导致信息使用者决策错误。

2、报表数据的可比性缺陷

依据国家相关制度规定，无论是什么样的企业，都要根据各自的经营情况使用与其相符合的报表分析方法，使分析数据在企业横向的报表上不存在可比性。

3、报表数据的完整性缺陷

近年来，企业大多以无形资产作为发展的核心资源，但国家规定企业可计量的项目中没有无形资产这个项目，因此企业拥有无形资产的数目不能准确反映，在报表上无法显示资产份额，使企业的报表数据不完整。

4、报表数据的时效性问题

企业分析财务报表大多依据历史资料，但历史资料无法考虑通货膨胀等因素的变动原因，使企业在分析时会出现很大的误差，使分析失去意义。

（二）财务报表分析方法存在缺陷

1、财务比率体系缺乏严密性

报表分析的比率有自身针对的方向，降低了各个指标分析的严密性，使企业分析财务成果和经验状况的误差加大。

2、财务比率计算形式缺乏一致性

企业的不同计算形式可能使计算结果产生很大误差，不利于对企业的比较和评价。

3、财务比率反映情况缺乏确定性

判断企业运用的分析方法的好坏，需要注意企业财务比率反映的情况缺乏确定性。因此，在企业运用财务分析方法时，需要对财务比率进行一定的分析，确定其是否符合企业自身情况。

三、财务报表分析的完善措施

（一）财务报表自身局限性的完善

高度重视审计报告分析。根据《独立审计具体准则第7号――审计报告》规定，注册会计师审计在时应重点审计企业会计报表编制是否正确，是否能准确反应企业资产、负债等情况，是否符合各准则、规定和办法，是否具有确定的会计处理程序处理资料信息。

注意分析会计报表附注。会计报表附注，即对会计报表及相关项目的解释说明，在分析会计报表时，应充分考虑会计报表附注中的补充信息，使分析更准确。

在分析财务报表时，充分考虑通货膨胀的因素，加强与国际惯例的同步，并用“时价会计”进行调整。

（二）财务报表分析方法的完善

1、定性分析和定量分析相结合

不能定量的外部环境常常影响企业的发展。在定量分析的同时，要注重对数据的定性分析，使分析结果更加全面准确，使报表达到最佳分析结果。

2、强化财务报表附注信息的应用

财务报表附注有利于明确财务报表信息，有利于准确了解企业的各项发展情况。使用者在分析企业财务时，需要重点注意财务报表附注提供的各项信息，确定企业是否存在可投资性。

3、综合分析财务指标和运营环境

若放心标准是趋势分析，则以历史资料为标准分析企业不利于数据分析。因此，如果企业的运营环境不变，就应变动企业的历史资料，使其更接近企业现在的发展状况。所以对比企业的财务结果与计划结果时，要考虑企业运营情况的变动。

4、着重分析企业所处的职业环境及自身的优势和劣势

在行业中职业环境的作用十分重要。一个新兴的行业，即使负债多，盈利少，但有着很大的发展空间，因此相对容易筹集资金；相反，一个衰落的行业，即使各方面情况依然良好，但产业的发展空间很小，急需改变对策。

5、加强财务报表分析人员培养

企业财务报表分析人员对最终获得的企业分析结果的质量影响巨大，若不加强员工分析能力的培训，会使报表分析产生不准确性。因此，加强财务人员技能培训，是企业利于长远的正确选择。

参考文献：

[1]华杰.浅谈如何分析企业财务报表[J].内蒙古煤炭经济，2009

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【关键词】企业核心竞争力 财务报表 分析指标

一、以新视角对财务报表进行分析

在现代企业制度下,财务报表分析已经得到了财务报表外部使用者的重视,并在会计实务中占据了重要的位置,但是其分析理论和方法体系仍然尚未完善,我国现行的传统财务报表分析体系仍然存在各种问题和缺陷。企业核心竞争力是企业立足于竞争激烈的市场经济环境必不可少的因素,但是现行的财务报表指标分析体系主要包括偿债能力分析、营运能力分析、盈利能力分析、发展能力分析,缺少对企业核心竞争力的分析,即使有些文章提到企业核心竞争力应包含在财务报表分析方法体系中,也仅仅停留在理论探讨层面上,并未对其核算方法或分析指标做出具体解释,也未说明操作方法。

为使财务报表分析目标更加长远、分析指标更加科学、分析内涵更加丰富、分析方法更加系统可行,应立足于财务报表分析,对企业核心竞争力进行量化研究,将财务报表分析与企业核心竞争力评价相结合,把企业核心竞争力评价纳入财务报表分析体系,构建基于企业核心竞争力的财务报表分析指标。从而进一步扩充和完善现行的财务报表分析体系。把企业核心竞争力评价纳入财务报表分析体系,也是对财务报表分析内容的一个创新,为今后的财务报表分析提供了一个全新的视角。

二、评价企业核心竞争力的财务报表分析指标

企业核心竞争力具有增值性、核心性、协调性、动态性和领先性几个重要特征,根据这几个特征分别设置了经济增加值、人力资本投资净收益率、现金支付能力、持续盈利能力和研发创新能力等几个财务分析指标。

(一)反映企业核心竞争力增值性的指标――经济增加值

经济增加值(Economic Value Added,简称EVA)是指企业一定时期从税后净营业利润中扣除所有成本(包括股权和债务的全部投入资本)后的剩余收入。它是平衡企业业绩增长与风险控制的重要考核指标,比传统会计指标更加真实地反映了企业资本的使用效率和价值创造能力,更加客观地反映了企业的经营业绩。计算过程如下:经济增加值=税后净营业利润-资本成本,其中,资本成本=资本总额×加权平均资本成本,资本总额=归属于母公司所有者权益+少数股东权益+递延税款(包括递延所得税资产和递延所得税负债)贷方余额(借方余额则为负值)+各种准备金(包括坏账准备、存货跌价准备等)+开发支出+短期借款+应付票据+应付债券+长期借款+一年内到期的非流动负债,税后净营业利润=税后净利润+少数股东损益+利息费用+递延所得税资产的减少额+递延所得税负债的增加额+其他准备金余额的增加额,加权平均资本成本=债务资本成本+股权资本成本=债务资本比例×债务资本成本×(1-所得税税率)+股权资本比例×股权资本成本=债权资本比例×(财务费用/负债总额)×(1-所得税税率)+股权资本比例×净资产收益率。式中用净资产收益率代替股本股权资本成本,是由于股权资本成本是投资者对企业进行股权投资时所要求的必要投资收益率,利息费用的详细信息不易取得,且在“财务费用”科目中列示,所以用财务费用代替利息费用。

(二)反映企业核心竞争力核心性的指标――人力资本投资净收益率

人力资本是人力资源的基本属性之一,具有增加企业价值、在竞争对手中稀缺、不易被完全模仿、不易被竞争对手的其他资源替代等特征,因而成为企业核心竞争力形成的重要源泉。尽管各种生产设备和无形资产的投入是企业盈利不可或缺的条件,但各项资产的价值都是由人力资本的载体人创造出来的,人力资本是知识、创新等智力资源的载体,是活的无形资产,因此是评价企业核心竞争力核心性最重要的标准。但是,人力资源会计仍然处在理论探讨阶段,对其计量属性和评价指标,理论界和实务界尚未形成统一的认识。

参考杜邦分析法的核心指标股东权益净收益率,将投资净收益率指标引入人力资源研究领域。用人力资本投资净收益率反映企业核心竞争力的核心性特征,计算公式为:人力资本投资净收益率=人力资本净收益/人力资本成本=净利润/支付给职工以及为职工支付的现金。从政治经济学的角度看,劳动者的劳动创造出剩余价值,并进一步转化成了企业利润,是对人力资本投资后形成的企业收益,因而用净利润表示人力资本投资净收益。薪酬既是员工在企业投入劳动后的报酬,也是企业必须付出的成本支出,从这个意义上讲,人力资源的成本可以用薪酬这个货币形态来度量。

(三)反映企业核心竞争力协调性的指标――现金支付能力

财务上可以用现金支付能力衡量企业在生产经营过程中的协调性。现金支付能力是营运资本与营运资本需求之差。其中,营运资本=流动资产-流动负债,即营运资本是流动资产总额减去企业各类流动负债总额后的余额,可以用来投资于非流动资产和清偿非流动负债。因此,如果企业的营运资本为正,则说明企业投融资活动协调,融资活动能够保证企业投资活动的资金需求;如果营运资本为负,则说明企业投融资活动协调性不佳,流动资金不足以支持资产投资,或者企业需要通过举借新债来偿还旧债,资金运转上出现困难局面。营运资本需求=(交易性金融资产+存货+应收票据+应收账款+预付账款+其他应收款)-(应付票据+应付账款+预收账款+应付职工薪酬+应交税费+其他应付款),它是企业在经营活动中自身创造或派生出来的资金与开展经营活动所需要的资金之间的差额。如果现金支付能力为正,则说明企业所提供的营运资本能够满足顺利开展经营活动所需要的资金,剩余的资金则表现为企业的现金支付能力。

(四)反映企业核心竞争力动态性的指标――持续盈利能力

持续盈利能力作为一个动态指标可以反映企业核心竞争力的动态性特征,这是由于企业核心竞争力不断变化成长并持续增强,体现为企业的持续发展能力,其财务表现就是可以持续地为企业带来利润。选取三年利润平均增长率作为持续盈利能力评价指标,公式如下:

利润是企业最终的经营成果,不断增长的利润,是企业增加资本积累、扩大再生产的资金来源和实现可持续发展的重要基础。该指标越高,表明公司积累越多,企业的可持续发展能力越强,发展潜力越大。将指标计算周期扩大为三年,是为了更好地反映企业利润增长趋势和效益稳定程度,避免因少数年份利润非正常增长对企业发展潜力的错误判断,从而更准确地反映企业核心竞争力。

(五)反映企业核心竞争力异质性和难以模仿性的指标――研发创新能力

研发创新能力指标即研发支出与无形资产的合计数与企业营业收入的比值,即研发创新能力=(研发支出+无形资产)/营业收入,反映企业在资金和财务上对技术创新的倾斜,对研发核心产品、核心技术的重视程度,用于分析企业的正处于研发过程中的新产品、已拥有的无形资产和创新的能力,进而反映出企业核心竞争力的异质性和难以模仿性的特征。该指标越高,说明企业对研发的重视程度越高。

企业核心竞争力的异质性和难以模仿性是企业巩固其核心竞争优势的前提,也是企业可以在较长时间内保持其核心竞争优势的基础。这种特征是由企业所具有的核心技术、研发能力以及无形资产等的隐含型、稀缺性和特殊性所决定的。企业核心竞争力的异质性和难以替代性主要是由企业所拥有的核心技术和研发创新能力的难度、独特性以及领先度所决定的,其难度、独特性以及领先度越大,反映企业核心技术、研发能力和无形资产的领先度越大,竞争对手越难以模仿。

主要参考文献:

[1]张金昌.企业经营协调性分析[J].会计之友,2004(5).

[2]孙惠玲,孙璐.基于核心能力的财务评价新思维[J].财会月刊(综合),2007(1).

篇14

关键词：R&D支出 通信设备制造业 会计信息

一、引言

近年来，随着国内外经济形势的发展变化，世界通信制造业的格局也渐渐被改写，最早时候可谓国际传统电信设备巨头独霸市场，中国通信设备制造业默默无闻，在经历了学习期和模仿期以后，现在已经进入了具有完全知识产权的独立研制阶段，特别是在移动通信设备、光纤通信设备、集群通信系统等领域，获得了一些产品的完全知识产权，甚至领导了这些通信产品全球标准的商讨和制定。中国通信设备制造业中的龙头企业，能够在科技密集型行业脱颖而出，走在世界某些通信产品领域的前列，有赖于在核心技术和专利上的研发投入，研发投入是决定通信类高新技术企业未来走势的重要因素。国际上对于R&D支出会计处理的研究主要集中在费用化还是资本化的争论上，通过实证研究得出了一些有价值的结论：认为研究与开发费用对公司的市场价值具有正面影响，并且这种影响是长期性的；研究开发费用可以帮助投资者预测公司未来的市场价值和现金流量，因此建议将其资本化。国内学者在R&D支出方面的论文主要侧重于中外会计处理的比较上，实证研究较少。有学者通过研究发现研发资金投入强度与企业盈利能力显著正相关。2006年的《企业会计准则》借鉴了国际会计准则的做法，规定将研究与开发阶段应予区分，研究阶段的支出，应在发生时计入当期损益；开发阶段的支出，符合一定条件，企业可确认一项无形资产。新准则在上市公司已经执行了三年，其执行情况如何，还存在哪些问题，本文利用上市公司的财务报告，通过实证研究的方法试图为准则的修订以及完善提供一些有益的帮助。

二、R&D支出信息披露的现状

（一）样本选取与数据来源 在科技水平日渐提高的今天，作为高新技术企业的通信设备制造业，绝大部分都将自主创新作为企业发展的第一大动力，每年在研究开发上均会投入巨额资金，但是纵观上市公司的财务报表，R&D支出信息披露极不规范，无法真实反映企业的资产价值和当期收益，必须对其进行规范。我国目前通信及相关设备板块上市公司共有55家，剔除其中的通信服务业，本文选取了比较有代表性的20家通信及相关设备制造业上市公司：中兴通信、烽火通信、永鼎股份、中天科技、大唐电信、东方通信、亨通光电、南京熊猫、武汉凡谷、上海普天、高鸿股份、闽福发A、中电广通、长江通信、三维通信、宁通信B、深桑达A、光迅科技、特发信息和日海通信，截止2009年12月31日其总资产均在10亿元以上，其中沪市主板10家、深市主板5家、中小企业板5家。为了观察新企业会计准则施行以后研究与开发费用的会计信息披露情况，本文数据选取自以上20家上市公司2007年至2009年对外公开披露的年度合并财务报告，主要来源于“巨潮资讯网（省略）”、“东方财富网（省略）”和“中国证监会网站（csrc.省略）”。

（二）资产负债表“开发支出”项目披露情况 资产负债表中“开发支出”项目反映企业开发无形资产过程中能够资本化形成无形资产成本的支出部分，应根据“研发支出”会计科目中所属的“资本化支出”明细科目期末余额填列。20家样本企业披露“研发支出”项目的企业只有6家，占样本总数的30%，和具体数据如（表1）所示。从表中数据可以看出，随着通信及相关设备制造业竞争的加剧，中兴通信、武汉凡谷、和高鸿股份等企业的“研发支出”项目从2007年至2009年均呈上涨趋势，其中，中兴通信 “研发支出”项目的金额最大，三年合计达到151339万元，每年增长幅度也最大，说明该企业正在进行无形资产研究开发满足资本化条件的支出项目较多。除了以上六家企业外，其余14家企业“研发支出”项目金额均为0。企业某一年“研发支出” 项目金额为0，表明本年末没有正在进行无形资产研究开发并且满足资本化条件的项目，但是连续三年均为0，可能说明该企业在日常核算过程中没有使用“研发支出”会计科目，在将科技创新视为企业生命的通信及相关设备制造行业似乎不太正常。

（三）利润表中的“研发费用”项目披露情况 由于中兴通讯同时按中国和香港会计准则编制财务报表，因此样本中只有中兴通讯在利润表中单独披露“研发费用”，具体数字为2007年3210，43万元、2008年399415万元、2009年578158万元，其他企业都将研发费用包含在“管理费用”项目中。大部分企业在“公司经营情况”中都笼统说明“管理费用的增加系研发费用增长所致”，但是在会计报表附注中又没有单独披露管理费用的明细资料，导致计入当期损益的研发费用数字不明确。如长江通信2007年董事会报告中披露“管理费用为7804 万元，同比增加15.73%，主要是下属的长飞（武汉）光系统有限公司研发费用和技术提成费支出增加”；中天科技2009年董事会报告中披露“管理费用11342万元，同比增加66.66%，管理费用同比增长，主要原因为报告期内母公司及控股子公司研发费投入及工薪费用增加所致”等。以上公司虽然将管理费用的增加原因归为研发费用的增长，但是又没有详细披露研发费用的具体数字。

（四）会计报表附注中R&D支出披露情况 在知识经济时代，企业研究与开发费用投入总额及其在销售收入中所占比重高低，应当是衡量其成长性的重要标准，因此财务报表附注中要求披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，如样本中20家企业对研究开发支出详细披露的有五家，占样本总数的25%。如（表2）所示，在财务报表附注关于R&D支出信息的披露上，中兴通信、大唐电信、高鸿股份、中电广通比较规范，而武汉凡谷和三维通信2007年和2008年均没有详细披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，但是在2009年的财务报告中披露了公司最近三年的研发支出投入金额以及占销售收入的比重；同时武汉凡谷在财务报表附注明确表示：“由于研发活动的研究阶段与开发阶段难以严格区分，因此本公司研发支出于发生时全部计入生产成本，通过销售成本计入当期损益”；中电广通2008年将开发支出全部确认为无形资产，2009年则全部计入当期损益。

（四）资产负债表中的“专项应付款”项目披露情况 资产负债表中的“专项应付款”项目，反映企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项。20家样本企业2007年至2009年合并资产负债表中 “专项应付款”项目有金额的有9家，占样本总数的45%，金额合计分别为17387万元、30443万元、11241万元。“专项应付款” 的主要明细项目为：××项目、××成果转化专项基金、××科技创新基金、××技改专项、××项目开发及产业化等等。从以上明细项目中可以看出政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项主要是相关技术的研发拨款。

（五）资产负债表中的“递延收益”项目披露情况 资产负债表中的“递延收益”， 反映企业应在以后期间计入当期损益的政府补助。在资产负债表中，有的企业将其单独列示、有的将其包含在其他流动负债里、有的将其包含在其他非流动负债里、有的在其他流动负债里将递延收益和科研经费单独列示，可见上市公司关于“递延收益”的列示方式比较灵活。20家样本企业2007年至2009年资产负债表中 “递延收益”有金额的有12家，占样本总数的60%，金额合计分别为23271万元、32260万元、39909万元，其中2008年比2007年增长38.62%，2009年比2008年增长23.71%，可见国家财政以及当地政府对通信及相关设备制造企业的资金支持力度较大。从会计报表附注的披露情况来看，“递延收益”的主要明细如下：××项目拨款、××项目财政资助资金、××研发与产业化项目、××研究开发专项资金、××技术研发拨款、××科技成果转化拨款等等，基本上都和项目（产品）的研发有关。

三、R&D支出会计信息披露存在的问题分析

（一）研究阶段和开发阶段的划分缺乏行业特点 《企业会计准则――无形资产》要求企业对于内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。“研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查”，“开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等” 。企业对于内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，对于企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足准则规定五项条件的，才能确认为无形资产，否则计入当期损益。样本中的20家上市公司在企业财务报告的“重要会计政策和会计估计”部分，对于内部研究开发项目支出的会计政策其中19家都是照抄准则原文，其余1家（即武汉凡谷）于发生时全部计入生产成本。由此可见，通信及相关设备制造业上市公司没有结合本行业、本企业的特点对于研究阶段和开发阶段的支出进行详细的划分说明。

（二）会计信息的可比性不强 高新技术类上市公司一般都将自主创新视为企业发展的第一大动力，R&D支出相对较大。企业提供的R&D支出会计信息只有相互可比，才便于财务报告使用者掌握企业内部研究开发项目的支出情况，了解企业的技术优势、成长潜力。而从目前上市公司R&D支出会计信息的披露情况来看，同一企业不同时期往往采用不同的披露形式，使信息缺乏纵向可比性，如“中兴通信”2007年和2008年披露计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出，而2009年没有披露该信息，仅仅披露“开发支出”的年初数、本年增加、本年减少和年末数。同时，由于不同企业R&D支出往往采用不同的披露方式，样本中信息的横向可比性也不强，比如利润表中有的企业专门列示“研发费用”、有的没有列示；会计报表附注中有的企业列示计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出、有的企业列示研究阶段支出金额和计入开发阶段金额、有的企业仅列示开发支出项目中计入当期损益和确认为无形资产的金额等等，由于R&D支出信息披露采取不同形式，导致信息的可比性不强。

（三）利润表中没有要求单独披露R&D支出 我国现行会计准则没有要求利润表中单独列示R&D支出，而将本期应予费用化的R&D支出包含在利润表的“管理费用”项目中，同时准则没有要求披露“管理费用”明细项目。企业一般会在董事会报告中披露各种费用的变动情况，很多公司都将管理费用的增加原因归为研发费用的增长，但是在会计报表附注部分又没有披露管理费用的明细资料，从而使得研发费用的具体数字不明确，导致会计信息不明晰。同时很多企业也没有按要求披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，导致财务报告前后文字及数字不能相互对应，不利于报表使用者了解公司研发支出的投入情况。

（四）政府补助及投入资产没有明确列示 随着国家及地方政府对高新技术企业支持力度的加大，企业每年收到的政府补助以及政府投入的具有专项或特定用途的款项数额较大。从明细项目中可以看出，“递延收益”和“专项应付款”有相当大一部分都是专项研发款，基本上都和项目（产品）的研发有关，但是大部分企业没有单独披露政府补助及政府作为所有者投入资金所形成的资产，个别详细披露的企业使用该部分资金主要是购买固定资产，没有形成无形资产，对提升企业的自主创新能力没有影响。

（五）没有单独披露本期增加无形资产的来源渠道 上市公司一般在财务报表附注部分对于无形资产按类别披露“年初数、本年增加、本年减少、年末数”等四项信息，其中本年增加的无形资产可以通过外购、自行开发、投资者投入、非货币性资产交换、政府补助等多种渠道形成，但是只有通过自主创新形成的专利和技术才有可能使企业站在行业技术制高点，形成核心竞争力。而目前我国企业会计准则没有要求企业披露本年增加无形资产的来源渠道，不便于报表使用者了解企业的研发能力。

四、R&D支出信息披露规范的对策

（一）加强对企业会计准则应用的研究 新准则借鉴了国际会计准则，要求企业将内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出和开发阶段支出，并规定只有同时满足五个条件的开发阶段支出才能确认为无形资产。但实际操作起来很不容易，因为研究和开发活动往往相互混杂，在研究过程中可能带有开发的成分，而在开发的过程中经常带有研究的成分，因此，对于某个具体开发项目而言，要明确地界定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往非常困难，要求会计人员必须结合所处行业、本企业的特点进行深入研究，才能准确反映企业的财务状况和经营成果。通信设备制造类上市公司每年增加的无形资产中，除了“土地使用权”以外，绝大部分都是软件、系统和专有技术。对于通过自主研发形成无形资产的软件和系统，应将技术可行性的取得作为分界线，即在取得技术可行性之前发生的市场调研、可行性研究、设备的调度、人员的安排等作为研究阶段支出于发生时计入当期损益，在取得技术可行性之后发生的系统分析和设计费用等等资本化为无形资产；对于通过自主研发形成无形资产的专有技术，建议采用“实际结果决定法”进行处理，先设一个过渡性的账户来归集研发过程中发生的费用，待开发成功再将其转入无形资产，否则全部转入当期损益。

（二）改变利润表的信息披露形式 目前我国利润表中将本期应予费用化的R&D支出包含 “管理费用”项目中，而没有单独列示。由于高新技术企业每年的研发费用数额巨大，将本期应予费用化的R&D支出计入“管理费用”，不利于报表使用者对公司研发投入情况的了解，因此，建议高新技术企业单独设置“研发费用”会计科目，该科目属于损益类，核算计入当期损益的研究阶段支出和不符合资本化条件的开发阶段支出，并且在利润表的“管理费用” 项目之后单独列示“研发费用”项目。

（三）规范财务报表附注的信息披露形式 虽然“企业会计准则――应用指南”对会计信息披露形式有原则性的规范，但是同一企业不同时期以及不同企业同一时期在编制财务报告的时候，对于财务报表附注的信息披露形式五花八门，严重影响了会计信息的可比性，因此建议规范高新技术企业财务报表附注中R&D支出的信息披露形式：第一，规范R&D支出的披露形式。会计准则应用指南要求在财务报表附注的“无形资产”部分披露“计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”，鉴于上市公司对该类信息披露形式比较混乱，建议按（表1）方式规范R&D支出的披露形式。第二，注明本期增加无形资产的来源渠道。会计准则应用指南对于无形资产要求分“年初账面余额”、“本年增加额”、“本年减少额”、“期末账面余额”等分别披露“账面原价”、“累计摊销额合计”、“无形资产减值准备累计金额合计”、“无形资产账面价值合计”，对于本期增加的无形资产没有披露来源渠道，这样不利于报表使用者了解企业的自主创新能力，因此建议注明本期增加无形资产的来源渠道、通过公司内部研究开发形成的无形资产占无形资产期末账面价值的比例。第三，披露政府补助及政府作为所有者投入资金所形成的资产。高新技术企业每年收到的政府补助以及政府作为所有者投入的具有专项或特定用途的款项数额较大，“递延收益”和“专项应付款”有相当大一部分都是专项研发款，最后应该形成“固定资产”和“无形资产”，建议披露该类资金所形成的资产类别。

目前上市公司R&D支出的会计信息披露形式很不规范，不利于报表使用者对企业自主创新能力以及发展潜力的了解，必须对其进行规范，才能够展示企业的内在价值，增强相关信息的可比性，使得报表前后文字说明以及数字能够相互对照，增强说服力，本文试图对高新技术企业R&D支出的信息披露起到抛砖引玉的作用。

参考文献：

［1］中华人民共和国财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006版。

［2］中华人民共和国财政部：《企业会计准则――应用指南》，中国财政经济出版社2006版。