税收的征税依据精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇税收的征税依据，期待它们能激发您的灵感。

篇1

关键词：非居民企业税收　征管　建议

一、非居民企业税收管理的概念

根据《新企业所得税法》的规定，非居民企业是相对于居民企业而言的，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。主要包括提供劳务收取劳务费的外国企业、外国自然人(包括无国籍人)、港澳台同胞和持中华人民共和国护照但已取得境外永久居留权的中国自然人以及在我国设立的外国企业常驻代表机构等。例如：在我国注册成立的黄河勘测规划设计有限公司是我国的居民企业，蒙古国PRESTIGE工程技术有限公司在蒙古国注册成立而没有在我国注册成立或者只是在我国设立外国公司的分支机构或代表处即为非居民企业。蒙古国PRESTIGE工程技术有限公司派设计师来为华为黄河勘测规划设计有限公司提供工程设计服务，蒙古国公司取得的来源于中国境内的这部分工程设计费在我国负有缴纳企业所得税的纳税义务，黄河勘测规划设计有限公司负有法定的代扣代缴义务。依据《新企业所得税法》的规定，非居民企业负有限的纳税义务，即非居民企业仅就来源于中国境内的收入交纳企业所得税，这些收入包括主要外国公司在中国取得的建筑安装收入、承包工程施工收入、工程设计和产品设计收入、监督管理收入、客运和货运收入、人员培训收入和技术培训收入、业务咨询收入、质量检测和质量认证收入、海洋运输收入、审计收入、广告制作收入、收入、修理修配收入、文体娱乐演出等劳务收入、出租有形资产的租金收入、出让无形资产使用权的特许权使用费收入、财产(包括有形资产、无形资产、股权等)转让收入、利息收入、股息收入等。又例如：新加坡百胜亚洲有限公司(非居民企业)向郑州肯德基有限公司(居民企业)转让无形资产的使用权，非居民企业新加坡百胜亚洲有限公司在我国承担有限纳税义务，应就其取得的特许权使用费缴纳预提所得税，郑州肯德基有限公司(居民企业)作为扣缴义务人，承担代扣代缴新加坡百胜亚洲有限公司的预提所得税的义务。

二、非居民企业税收管理的现状存在的问题

1、税收协定、法律法规不能完全适应时代的发展。由于信息掌握不及时、证据难以掌握，相关的税收协定、法律法规规定不够严密，出现一些政策漏洞，这些很容易被外国企业利用。如，由于互联网的普及，很多行为都通过互联网连接两头合作完成，如设计劳务、委托管理等，这样就很难界定该服务是否在中国境内完成，中国的属地管辖权很难得到实现。

2、税务人员对非居民税收管理工作缺乏认识。基层税务机关与税务人员对非居民企业和非居民税收管理工作存在认识上的不足，特别是在面对复杂情形时，在政策把握和理解判别上存在不足。有一个燃气公司从德国引进设备，该燃气公司对引进的设备提出了特殊需求，德国企业根据该燃气公司提出的特殊需求进行设计，该燃气公司须向德国公司支付150万美元的费用。在二者签订的设计合同中，对设计内容的使用附加了一些限制条款，这些限制条款则判定该设计属于境外劳务还是特许权使用费的关键所在。根据中德两国的税收协定，构成常设机构的必须在中国交税，不构成常设机构的，就无需在德国本国交税。协定规定构成“常设机构”的条件即德国企业在国内提供劳务时间超过183天，没有超过183天的，德国企业提供的境外劳务取得的设计费收入在我国是免税的，而如果该笔收入是特许权使用费，德国企业应就取得来源于中国境内的特许权使用费在我国缴纳预提所得税，而国内的这家燃气公司则须履行代扣代缴预提所得税的义务。基层税务机关与税务人员对费用的性质难以进行正确的判断。显然该基层国税与税务人员对非居民税收管理的政策把握和理解判别存在严重的不足，征税与否、如果征税很难界定这会造成我国税款的流失。

3、扣缴单位对非居民企业的纳税义务缺乏认识。负有法定代扣代缴义务的国内企业、团体对非居民企业的纳税义务缺乏足够的认识。基层税务机关曾经咨询过这样一个问题：非居民企业向我国企业转让一项专有技术，从我国企业取得的200000元的技术转让收入，主管税务机关是否有权征税?应如何征税?显然负有法定代扣代缴义务国内企业、团体对非居民企业和非居民税收管理等国际税收知识缺乏认识。由于我国对外开放、对外经济交流是逐步进行的，加之税务机关关于非居民的相关税收政策宣传力度不够，宣传内容缺乏针对性，这使得负有代，扣代缴义务的国内企业、团体对非居民企业在华提供的劳务服务、特许权使用费等情况是否需要在中国国内履行纳税义务缺乏了解，这不仅会造成自身的经济损失，还会造成国家税款流失。根据税法规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。这会导致国内企业、团体在国际交往与市场竞争中处于不利地位。

4、相关部门之间尚未形成管理合力。相关部门之间缺乏有效的联动机制，难以形成管理合力。非居民的税收管理存在税源分散、业务复杂、耗时费力等特点。其一，在税务机关方面，对于很多涉及的单位不属于国税管辖范围，管理难度大，基层税务机关缺乏积极眭和主动性，业务较多集中在市局层面开展，造成对纳税人连续监控不够彻底，加之各级存在不同程度的等靠思想，难以实施有效管理。其二，在企业方面，税务机关在实施对非居民在我国境内提供劳务的调查过程中，部分国内企业、团体对税务机关的调查持不合作态度，除涉及对外付汇的单位外，多数采取回避、敷衍的态度，甚至出现部门干预的情形，而国内企业、团体也以政府组织为理由既不愿意提供相关的合同(或协议)，甚至不愿意接收《限期改正通知书》。其三，在社会的协税与护税方面，国税、地税、工商、教育等相关部门尚未联网，缺乏有效的信息共享机制及协调配合机制，这也使得税务机关无法及时、准确地获取非居民的涉税信息。

5、征纳双方存在信息不对称的情况。在非居民的税收征管中，征纳双方存在信息不对称的情况。这使得在非居民的税收征管过程中，征纳双方信息不对称，非居民对于对自身的关键涉税信息掌握着比较完备的信息，处于信息优势；而税务机关则无法及时、确切掌握外国企业在华提供劳务类型、来华人员的劳务实施进度、来华人员的来华服务时间、该外国企业在华

服务期间是否构成常设机构，上述信息难以取得，征税与否就很难界定，处于相对的信息劣势，也会造成国家税收利益的流失。

6、税务人员的综合业务素质不高。目前，缺乏既具备专业性很强的国际税收业务知识、外语知识、国内外财务会计知识，又懂合同、外汇、贸易和法律知识，具备国际税收专业和经历的从事非居民税收征收管理的专业人才，难以保证非居民税收管理工作及非居民税收管理的人力资源需求。因此很难达到对非居民企业精细化、科学化管理的要求，对非居民企业管理工作停留在有税就征的层面上，并没有深入开展非居民税收管理工作，这样致使对非居民企业监控不到位，没有充分发挥非居民税收管理的作用。

三、非居民税收管理的建议

1、修订相关税收协定。修订税收协定与相关的法律法规，改变非居民税收监管的不利情况。随着科技特别是互联网的飞速发展，很多外国企业都通过互联网完成对国内企业的服务项目，因此，符合税收协定相关规定的“常设机构”的数量会不断越少，符合税收协定相关规定的境外劳务的数量会不断增加，国家应站在维护发展中国家权益的角度，重新修订国际规则，在制定税收协定的过程中，使相关的税收条款更具有操作性。

2、加强非居民税收知识的普及。目前，我们非居民税收管理的薄弱之一就是我国公民缺乏非居民税收知识，如果我国公民能够掌握足够的非居民税收知识，就能有效促进信息不及时、征税判断、代扣代缴等问题的解决，同时再辅以“代扣代缴手续费”以提高国内企业的代扣代缴积极性，非居民税收管理就有了良好的群众基础。因此，要做好非居民税收管理，首先，要进一步提高对非居民税收管理重要性、必要性的认识，进一步增强非居民税收管理的职业敏感性，进一步增强非居民税收管理的责任心与使命感。其次，要切实加强售付汇、代表处管理、涉外演出、预提所得税等非居民税收政策、工作特点、流程等各个方面的专业知识的培训，同时结合实际案例指导税务人员掌握调查方式和技巧，增强识别和判定能力，达到有效控管跨国税源的目的。

3、加强政府部门之间的协调配合。与相关部门通力合作，获取对于税务部门来说无法掌握的信息，对于其他一些政府部门比较容易获得的信息。譬如：从外汇管理部门获取费用支付情况、从公安部门获取出入境情况、从商务部门获取技术引进情况、从国土部门获取建筑施工情况，通过加强与这些部门的合作，努力完善社会协税护税网络，实现部门信息共享，对做好非居民税收管理工作会提供一个非常有效的保障。

篇2

关键词：个人；二手房；居住；税收政策；税负

一、引言

个人居住用二手房交易涉及的税种有增值税、城市维护建设税、教育费附加、契税、个人所得税、印花税、土地增值税。根据财政部、国家税务总局的《关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税［2008］137号），自2008年11月1日起，对个人销售住房暂免征收土地增值税。因土地增值税只对出售或有偿转让房地产的行为征税，对继承及受赠等无偿方式取得的住房不征税，所以，二手居住用房交易不涉及土地增值税。根据上述文件，对个人销售或购买住房亦暂免征收产权转移书据印花税。由此，增值税、契税、个人所得税成为个人居住用二手房交易中的主体税种。

二、个人居住用二手房交易的税收政策分析

个人二手住房有两种来源，一是通过购买方式取得，二是非购买方式取得。两种来源的住房再转让，其适用的税收政策有所不同。

（一）购买方式取得住房购买方式

取得住房，购买方缴纳契税，出售方缴纳增值税、城市维护建设税及教育费附加、个人所得税。购买方的再销售环节即交易对方的购买环节，其适用的税收政策是相同的。

1.增值税。财政部、国家税务总局的《关于调整个人住房转让营业税政策的通知》（财税［2015］39号），将营业税免征期从5年恢复至2年。“营改增”后，财政部、国家税务总局的《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，细化了个人住房转让中增值税的税收优惠。根据上述规定，个人将购买不足2年的居住用房对外销售的，须按5%的征收率全额计算缴纳增值税。但个人将购买2年及以上的居住用房销售，对北京、上海、广州、深圳四市及四市以外的地区则实施不同的增值税政策。北上广深四市，个人将购买2年及以上的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额为计税依据，依照5%的征收率计算缴纳增值税；个人将购买2年及以上的普通住房对外销售的，免征增值税。北上广深四市以外的地区，个人将购买2年及以上的住房对外销售的，不区分普通住房及非普通住房，均免征增值税。其中的普通住房与非普通住房的标准，依据国务院办公厅《转发关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（［2005］26号）规定的原则判定。从目前情况看，各地规定的普通住房单套建筑面积标准一般向上浮动，但不超过144平方米。

2.契税。《关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》（财税［2016］23号），规定了最新的契税政策。对于个人购买的家庭唯一住房，面积在90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税；面积在90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税。对于家庭第二套改善型住房，北京市、上海市、广州市、深圳市的政策与其他地区有所区别。其他地区个人购买面积在90平方米以上的家庭第二套改善性住房，减按2%的税率征收契税，北上广深四市，个人购买家庭第二套改善性住房，暂不享受契税优惠，无论面积大小，统一按3%的税率征收契税。其中，家庭成员范围包括购房人及其配偶、未成年子女。

3.个人所得税。税收政策涉及三个文件，即《关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税字［1999］278号）、《关于个人住房转让所得征收个人所得税的有关问题的通知》（国税发［2006］108号）、《关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知》（财税［2010］94号）。根据上述文件，可将个人出售自有居住用房的所得税税收政策归纳为四个层次：一是住房转让所得应按照“财产转让所得”项目征收个人所得税；二是应税所得是房产转让收入减除房产原值、交易税金及合理费用后的余额；三是纳税人不能准确计算应纳税所得的，省级地方税务局可在住房转让收入1%—3%的幅度内确定核定征税比例。目前，各地核定征税的比例大多为住房转让总价款的1%；四是对个人转让自用5年以上的唯一居住用房取得的所得，继续免征个人所得税。但从2010年10月1日起，对出售自有居住用房并在1年内重新购房的纳税人不再减免个人所得税。

4.税收筹划空间。购买形式取得的住房，其再销售过程中享有税收优惠的主要条件与产权人、不动产所在地、房屋自购买至再销售的时间间隔、房屋的建筑面积有关。而前述条件都属于客观存在的事实，难以变更。购买方式取得房屋，基本不存在税收筹划空间。

（二）非购买方式取得住房

非购买形式取得的住房，主要包括受赠取得、继承取得和离婚析产取得三种方式。上述方式取得的房产，涉税环节有两个，即取得环节和再转让环节。受赠包括受遗赠、源于近亲属关系的受赠和承担抚养赡养义务型受赠。上述受赠类型的取得，连同继承取得和离婚析产取得住房，在受赠环节、继承取得环节、离婚析产取得环节无须缴纳增值税及个人所得税；另外一种类型的受赠，是受赠人不承担对赠送人的直接抚养或者赡养义务的受赠，本文称之为其他无偿受赠。其他无偿受赠，在受赠环节，赠与人无须缴纳“财产转让”项目个人所得税，但受赠人须缴纳增值税及“其他所得”项目个人所得税。再转让环节，非购买形式取得的住房，皆须按相应规定纳税。

1.增值税。非购买形式取得的住房，在取得环节，其增值税税收政策源于两个文件。一是财政部、国家税务总局《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，该规定明确，离婚财产分割，将自有居住用房无偿赠送给近亲属或对其承担直接抚养或者赡养义务的人，或法定继承人、遗嘱继承人、受遗赠人依法取得房屋产权，属于免征增值税的情形。二是原《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定，对单位或者个人将不动产无偿赠送其他单位或者个人的情形，即本文所称的其他无偿受赠，属于视同发生应税行为，应该缴纳营业税。且《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》亦未规定其他无偿受赠行为免交增值税。因此，该种受赠属于应税受赠。再转让环节，非购买形式取得居住用房的房产所有人，须按规定缴纳增值税。主要依据三个税收政策文件：一是《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》（国税发［2005］172号），二是《国家税务总局关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》(国税发［2006］144号)，三是财政部、国家税务总局《关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税［2009］78号）。根据上述三个文件，其他无偿受赠方式取得住房，其对外销售时，购房时间按照发生受赠行为后新的房屋产权证或契税完税证明上注明的时间确定。通过其他无偿受赠以外方式的受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房，其对外销售时，购房时间按发生上述行为前的购房时间确定。

2.契税。非购买形式取得住房，免税情形有两种，一是法定继承取得，二是离婚析产取得。依据的文件是《关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》（国税函［2004］1036号）及《关于离婚后房屋权属变化是否征收契税的批复》（国税函［1999］391号）。

3.个人所得税。相关税收政策文件有三个，分别是《关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税［2009］78号）、《关于房地产税收政策中几个具体问题的通知》（国税发［2005］172号）及《关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发［2009］121号）。非购买形式住房的取得环节，被继承人死亡且无所得，赠与人因无偿赠与而无所得，这两个主体皆无须纳税。根据上述三个文件，其他无偿受赠方式取得住房的受赠人，应依据“其他所得”项目缴纳20%的个人所得税，应纳税所得额为赠与合同的房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额。通过其他无偿受赠以外方式的受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房，取得人在取得环节皆无须缴纳个人所得税。再转让环节，在应税所得的计算上涉及两个要素，一是上一次购房时点，二是本次计税原值。前者关系到是否达到税收优惠年限，后者关系到具体纳税额度。根据财税［2009］78号文件，无论个人通过其他无偿受赠方式以外的受赠、继承等非购买形式取得的住房，还是通过其他无偿受赠方式取得住房，其对外销售计算个人所得税时，购房时间均按发生上述行为前的购房时间确定，应纳税所得额为转让收入减除被继承人或原赠与人取得该房屋的实际购置成本及继承、赠与及转让过程中支付的相关税费后的余额。根据国税发［2009］121号文件，个人离婚析产取得的房屋再转让，应税所得为转让收入扣除相应的财产原值和合理费用后的余额。其财产原值，为房屋初次购置全部原值和相关税费之和与转让者占房屋所有权比例的乘积。值得注意的是，根据国税［2006］144号文件，受赠方式及继承方式取得的房产再转让，其个人所得税，不得核定征收，须严格按照税法规定据实征收。

4.印花税。财税［2008］137号文规定，自2008年11月1日起，对个人销售或购买住房暂免征收印花税。但其并未规定，因购买以外的方式所立的产权转移书据免征印花税。所以，非购买方式取得的住房，需按0.5‰双边计征产权转移书据印花税。对于继承或遗赠，由继承人或受遗赠人单边缴纳。5.税收筹划空间。非购买形式取得住房，存在一定的税收筹划空间，操作的关键是改变非购买住房的取得类型。一是将源于近亲属关系的受赠取得，或受赠人对赠送人承担直接抚养或赡养义务的受赠取得，转变为继承取得，取得人可规避契税。但该种方法的适用前提是近亲属须具备继承条件。二是将其他无偿受赠取得转变为受遗赠取得，受赠环节，赠送人可规避增值税及“财产转让所得”项目个人所得税，受赠人可规避“其他所得”项目个人所得税。三是将其他无偿受赠取得转变为买受取得，可规避受赠环节受赠人的“其他所得”项目个人所得税。

三、具体适用

分析案例：王某与赵某不存在近亲属关系，王某也不承担对赵某的直接抚养或赡养义务。2014年8月10日，赵某将其购置的一套地处广州市区的非普通居住用商品房赠予王某。该房屋为赵某在2013年6月购置，购置原价为60万元，该房产的市场价值为100万元，赠与合同上标明的价值也是100万元。2016年9月，王某以110万元价格出售上述受赠房产。假设该受赠房产属于王某的唯一自有住房，当地契税税率为3%，不考虑印花税及其他费用，则受赠与转让环节的税种及税负见表1。

（一）增值税受赠环节，因王某不是赵某的近亲属，亦不对赵某承担直接的抚养与赡养义务。该种受赠属于其他无偿受赠；另一方面，赵某2014年对外赠送房产，发生在“营改增”之前，且自购买房产至将其对外赠送时间未满5年，应全额计算缴纳营业税。营业税法定纳税人为赠与人赵某，而非受赠方王某。营业税额为：100×5%=5（万元）。

（二）城市维护建设税及教育费附加受赠环节，赵某须缴纳城市维护建设税及教育费附加：5×10%=0.5（万元）；再转让环节，王某须缴纳城市维护建设税及教育费附加：0.24×10%=0.02（万元）。

（三）契税根据国税函［2004］1036号，只有法定继承人继承房屋产权不征收契税，遗赠及普通赠送皆不免税。因受赠之时是2014年，且受赠房产属于非普通住房，根据财税［2010］94号文件，王某应按3%的税率缴纳契税。金额为：100×3%=3（万元）。再转让环节，由王某房产的买受人根据具体情况计算缴纳契税。

（四）个人所得税受赠环节，赵某无须缴纳个人所得税，王某按“其他所得”项目计算缴纳个人所得税为：（100-3）×20%=19.4（万元）。再转让环节，王某须就财产转让所得项目，扣除赵某取得该房屋的实际购置成本及受赠与转让环节承担的交易税费后，按“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税：（110÷1.05-60-3-5-0.5-0.02）×20%=7.25（万元）。

（五）受遗赠及购买取得情形1.受遗赠取得。假设上述房产是王某受赵某的遗赠所得财产，其他条件不变。受遗赠环节，赵某无须缴纳营业税，亦无须缴纳城市维护建设税及教育费附加。王某无须缴纳“其他所得”项目个人所得税，但仍须缴纳契税3万元。再转让环节，受遗赠及其他无偿受赠两种情形下增值税的计算规则不同。在计算增值税的增值额时，遗赠的取得原价对应的时间是赵某买受房屋之时，其他无偿受赠的取得原价对应时间是发生受赠行为后新的房屋产权证或契税完税证明上注明的时间。

因此，遗赠所得房产的再转让环节，王某须缴纳增值税:［110÷（1+5%）-60］×5%=2.24（万元），相应城市维护建设税及教育费附加为0.22万元。该环节，受遗赠及其他无偿受赠两种情形下“财产转让”项目个人所得税计算规则相同，王某须缴纳个人所得税：（110÷1.05-60-3-0.22）×20%=8.31（万元）。2.购买取得。假设上述房产由王某自赵某处以100万元的价格购置，其他条件不变。购买环节，赵某须缴纳营业税、城市维护建设税及教育费附加5万元及0.5万元；须缴纳个人所得税：（100-60-5-0.5-60×3%）×20%=6.54（万元），核定征收为：100×1%=1（万元）。王某须纳契税3万元。再转让环节，王某将位于广州的购买已满两年的非普通住房出售，以销售收入减去购买住房价款后的差额为计税依据计算缴纳增值税：（110÷1.05-100）×5%=0.24（万元），城市维护建设税及教育费附加为0.02万元。但个人所得税应为：（110÷1.05-100-3-0.02）×20%=0.35（万元），核定征收方式为：（110/1.05×1%）=1.05（万元）。

四、结语

从上述案例来看，尽管交易主体也享受了一些税收优惠政策，但个人所得税非核定征收方式下，二手居住用房交易总体税负较重。不考虑印花税及再转让环节契税的情况下，其他无偿受赠、受遗赠、购买三种取得方式的房产，取得和再转让两个环节，两个纳税主体承担的总税额分别为35.41万元、13.77万元和15.65万元，二手住房两次流转的交易总额为：（100+110÷1.05）=205（万元），其总税负分别为17.27%、6.72%和7.63%。除此以外，个人居住用二手房交易的相关税政还存在以下两个主要问题：一是个人所得税核定征收方式存在缺陷。个人所得税的设计，未考虑通货膨胀因素，若按实际所得额征收所得税，对纳税人显失公平；同时，核定征收方式避免了核查房产取得成本的繁琐，保障了国家的综合税负平衡。但该种方式却导致了纳税个体间税负的不公平。对于同一纳税人，按实际应税所得征税及按核定方式征税，税负存在很大差异。上例中，赵某将购置原价60万元的房产出售给王某，赵某按实际所得须纳税6.54万元，核定征收仅须1万元；王某再销售环节，由于转让所得较少，实际计算的个人所得税远低于核定征收的金额。因此，对于不同纳税人，由于将转让总价款，而不是将转让所得作为计税依据，会发生无所得的转让方也须承担税负的情形。二是其他无偿受赠方式取得的房产，存在个人所得税的重复征税问题。其他无偿受赠方式取得的房产，尽管受赠人在受赠之时已按“其他所得”项目计算缴纳了个人所得税，但其再转让环节，仍须就“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。根据财税［2009］78号文件，据以计算所得额的房产原价是赠与人取得该房屋的实际购置成本及赠与和转让过程中支付的相关税费，而不是赠与合同的价格及赠与税费。这就导致对赠与合同价值与原赠与人购置成本价值的差额部分，作为同一税源被同时征收了两个项目的个人所得税。

参考文献：

［1］财政部、国家税务总局.营业税改征增值税试点过渡政策的规定［S］.财税［2016］36号.

［2］财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部.关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知［S］.财税［2010］94号.

［3］财政部、国家税务总局.关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知［S］.财税［2009］78号.

［4］国家税务总局.关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知［S］.国税发［2009］121号.

篇3

    根据财政部（90）财税字第009号通知的规定和1991年全国营业税税政业务会议的意见，我局制定了《土地使用权转让及出售建筑物和经济权益转让征收营业税具体办法》，现发给你们。本办法自1992年9月1日起执行，下列规定同时停止执行。

    一、国家税务局关于“土地使用权转让及出售建筑物”和“经济权益转让”税目若干征税问题的通知（国税发〔1990〕126号）；

    二、国家税务局关于技术权益转让征税问题的通知（国税函发〔1991〕995号）；

    三、财政部税务总局关于营业税若干政策业务问题的通知（85）财税营字第050号中“二、关于经营商品房收入征收营业税问题”的规定；

    四、财政部税务总局关于对经营商品房收入征免营业税的通知（87）财税营字第046号）；

    五、财政部税务总局关于“技术成果转让”范围问题的通知（86）财税营字第067号）。

    附件：土地使用权转让及出售建筑物和经济权益转让征

    收营业税具体办法

    附件：土地使用权转让及出售建筑物和经济权益转让征收营业税具体办法

    一、纳税义务人

    在中华人民共和国境内发生土地使用权转让及出售建筑物、经济权益转让行为的单位和个人，为营业税的纳税义务人（以下简称纳税人），应依照本办法的规定缴纳营业税。

    上述单位和个人，是指企业、机关、团体、部队、学校、个体经营者及其他单位和个人。

    二、税目范围

    《营业税税目税率表》中“十三、土地使用权转让及出售建筑物”税目的征税项目为“土地使用权转让”、“出售建筑物”。“十四、经济权益转让”税目的征税项目暂定为“技术权益转让”、“商标权益转让”、“著作权益转让”。

    三、税率

    “土地使用权转让及出售建筑物”税目、“经济权益转让”税目的税率为5％。

    四、税目注释

    （一）土地使用权转让及出售建筑物，是指有偿转让土地使用权、建筑物所有权的行为。

    本税目下设两个征税项目：

    1.土地使用权转让

    土地使用权转让，是指土地使用者有偿转让土地使用权的行为。土地使用者在转让土地使用权时连同土地附着物所有权一并转让的行为，也按本税目征税。

    以土地使用权投资、入股，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

    对土地使用权出让行为、将土地使用权归还土地所有者的行为以及转移土地所有权的行为，不征收营业税。

    土地租赁，不按本税目征收营业税。

    2.出售建筑物

    出售建筑物，是指有偿转让建筑物所有权的行为。出售其他土地附着物所有权的行为，以出售永久使用权、有限产权方式销售建筑物的行为，比照出售建筑物征税。

    在出售建筑物、其他土地附着物时连同建筑物、其他土地附着物所占土地的使用权一并转让的行为，也按本税目征税。

    以建筑物或其他土地附着物投资、入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

    建筑物、其他土地附着物租赁，不按本税目征收营业税。

    （二）经济权益转让

    经济权益转让，是指有偿转让无形资产的所有权或使用权的行为。

    在转让无形资产时随之发生有形资产转让行为或提供劳务的，该项有形资产转让行为或劳务，不按本税目征收营业税。

    本税目下暂设三个征税项目：

    1.技术权益转让

    技术权益转让，是指有偿转让技术的所有权或使用权的行为。

    以经济权益投资、入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

    2.商标权益转让

    商标权益转让，是指有偿转让商标所有权的行为。商标注册人有偿许可他人使用其注册商标的行为，也按本税目征税。

    以商标权益投资、入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

    3.著作权益转让

    著作权益转让，是指有偿转让著作的所有权或使用权的行为。

    上款所说的著作权益，是指出版权益、复制权益、播映权益、展览权益、摄制影（视）片权益、翻译权益、改编权益等著作权益。

    五、计税依据

    “土地使用权转让及出售建筑物”、“经济权益转让”营业税的计税依据为纳税人因发生该项行为从受让方或购买方取得的全部收入。

    纳税人发生该项行为以非货币形式取得经济利益的，应按国家规定价格或国家规定的作价办法计算该项经济利益的货币额作为计税依据；国家没有规定价格或作价办法的，由当地税务机关参照国家对同类经济利益所规定的价格或作价办法核定计税依据。

    六、纳税地点

    （一）“土地使用权转让及出售建筑物”营业税，在所转让的土地或建筑物所在地缴纳。

    （二）“经济权益转让”营业税，纳税人为企业或其他单位的，在企业核算地或单位驻在地缴纳；纳税人为个人的，其应纳的营业税由受让者代扣并向受让者所在地税务机关缴纳。

    七、下列行为免税：

    （一）将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产。

    上款所说的“农业”，包括林业、牧业、水产业在内，其具体范围由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务局确定。

    （二）在住房制度改革中，按省、自治区、直辖市人民政府规定的标准价或低于标准价的价格出售新、旧住房。

    （三）个人转让著作权权益。

    （四）以图纸、技术资料等软件形式有偿转让技术所有权、使用权。

    八、本办法用语解释

    （一）有偿转让，是指转让者以从受让者取得货币、实物或其他经济利益为前提进行转让的行为。

    土地使用权出让，是指国家或集体土地所有者将土地使用权让与土地使用者的行为。

    土地附着物，是指附着于土地的不动产，包括建筑物和其他土地附着物。

    不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。

篇4

关键词：收入分配；税收；差距

中图分类号：F812.0；F124.7 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）08-0000-02

一、税收与收入分配

收入分配主要包括初次分配和再分配。初次分配是在市场机制下，根据对生产的贡献率进行分配，体现效率原则。再分配是初次分配后的再次分配，体现公平原则。2004年，厉以宁提出了第三次分配理论，主要通过社会捐款和慈善事业进行分配。经济学界对税收能够调节收入分配具有共识，矛盾点只是对税收调节作用的重要性有不同的认识。高培勇（2006）认为税收是政府掌握的最适应于市场经济环境的调节贫富差距的手段。安体富（2007）认为税收在国民收入的初次分配、再分配、第三次分配均具有作用。

哈维・罗森指出：税收影响收入分配的实质是引起了相对价格的变化，研究相对价格变化的关键是弄清税收的归宿。税收归宿可以分为法定归宿和经济归宿，法定归宿指法律明确的税收承担者，经济归宿指实际税收的承担者。分析经济归宿的方法主要有两种，局部均衡分析和一般均衡分析。局部均衡分析只对征税市场进行研究，不考虑对其他市场的影响，优点是方法比较简单，但缺点也很明显，高培勇（2005）认为，商品和生产要素的供给、需求和价格都相互影响的，仅局限于课税商品，得出的结论是不完全的。一般均衡将各个市场联系起来进行整体分析，即对商品征税后对整个市场的影响进行分析。相对来说，局部均衡适用于较小的市场，一般均衡适用于较大的市场。

税收的经济归宿在现实经济中会受到客观因素的制约。一是供求弹性，需求弹性越小，消费者承担的税负越大；供给弹性越小，生产者承担的税负越大。二是市场结构，垄断条件下税负更加容易转嫁。三是税种，以商品为课税对象的间接税容易转嫁，但以个人所得、财产等静态资产为课税对象的直接税较难转嫁。四是课税范围，范围越广，税负越容易转嫁。五是时间因素，对商品课税，短期内容易转嫁，但长期则难以转嫁。

二、我国收入分配现状及其形成原因

（一）当前，我国的收入分配差距主要体现在四个方面：

1.总体贫富差距扩大。基尼系数一般把0.4作为分配不均的警戒线，0.2-0.4之间比较符合效率与公平的要求。我国的基尼系数从2003年以来一直高于0.4，2008年达到0.49，之后虽有下降，但仍然保持在0.47以上。

2.城乡收入差距较大。由于城乡二元结构的存在，农村发展落后于城市。2012年城乡人均收入差距达到2000年4.13倍，农村资源大量输入到城市，加剧了城乡收入的差距。

3.行业间收入差距较大。2003-2013年占据我国就业总人数50%以上的行业（农业、制造业、建筑业、批发零售业、餐饮、水利、居民服务业）的平均收入长期低于城镇平均收入。如再含与平均收入基本相当的占我国近30%从业人口的行业（采矿、运输、房地产、教育、卫生、文体、社会保障），我国80%以上的从业人员的收入低于或等于平均收入。而仅占从业人口不足20%的信息产业、金融业和科学技术服务业等高科技产业或新兴产业的从业人员收入长期高于平均收入。

4.不同性质行业工资差距较大。通过对比2003-2013年国有单位、城镇集体单位、股份合作单位的收入和从业人员的平均收入，国有单位高于平均收入，为1.04倍，而城镇集体单位、股份合作单位收入均低于平均收入，分别为0.65，0.80倍。

（二）在我国，由于第三次分配尚处于起步阶段，目前居民的收入仍然主要以初次分配和再次分配构成。在初次分配阶段，造成收入分配差距失衡的原因主要有：

1.效率优先。我国仍处于社会主义初级阶段，为了加快发展，充分调动各方面的积极性，必须给予拥有知识、资金、技术、管理等稀缺生产要素拥有者相应的报酬。由于人们拥有的生产要素和自身素质的不同，按市场规则获得的报酬自然不同。

2.市场制度不完善。政府对部分生产要素具有支配地位，市场竞争还不充分，在资源配置中市场还没有起到决定性作用。比如国有企业凭借垄断地位，获取大量超额利润。

3.劳动报酬份额下降。2003年以来，劳动报酬占收入的比重一直在70%以上，但劳动报酬的份额从2003年的46.2%降低到2012年的44.7%，最低的2007年不到40%，劳动报酬份额的下降与资本报酬份额的增加，加剧了不同生产要素拥有者的收入差距。

（三）再次分配强调的是公平，政府使用税收、转移支付等手段对收入分配进行调节。但当前政府的调节并没有显著降低差距，甚至还出现了逆向调节的问题。主要原因有：

1.税收体系与调控目标不相符。当前税收体系源于1994年的分税制，分税制主要是为了扩大中央财政，采用了能够增强财政能力、但对收入分配调控较弱的间接税为主的体系，这与当时收入分配差距不大（94年以前的基尼系数在0.3左右）是相适应的。但当前政府财政实力和居民收入分配差距与1994年相比已经发生很大变化，调控收入差距取代扩大财政实力成为税收的主要目标之一。

2.直接税与间接税比例失衡。间接税以商品生产、流通环节的数量和营业额为征税对象，由于不直接针对纳税人，容易进行转嫁，具有累退性质。直接税对纳税人进行征税，难以转嫁，具有累进性质。一般认为，直接税对调节收入分配的效果更好。我国税制中间接税的比重在70%左右，直接税比重不足30%。

3.间接税税种不完善。间接税可根据需求弹性进行转嫁。生活必需品需求弹性小，例如对水电气等必需品的征税，由于水电气属于垄断行业，转嫁程度更高。高收入群体购买必需品的支出相对于收入较小，低收入群体实际承担的税负更高。能够对收入分配进行调节的消费税，由于征税范围小、税率差异不大等原因，没能发挥好调控功能。

4.直接税的缺位。我国税种中能够直接调节收入分配的直接税只有个人所得税和企业所得税，两者2013年占税收比重的27%左右，其中企业所得税21%，个人所得税不到6%。如果按征收对象口径估算，占比70%以上的间接税和21%的企业所得税都向企业进行征收，考虑到税负转嫁因素，实际能对收入分配进行调节的作用比较有限。

三、对策建议

（一）增加劳动报酬的份额。在当前大多数居民收入依靠劳动报酬的情况下，遏制劳动报酬份额下降趋势并实现稳步提升是当前改善初次分配的重点。要强化政府对初次分配的调节作用，完善市场制度，健全市场体系，提供平等服务，健全工资增长机制等措施，确保劳动获得平等按劳分配的机会。

（二）加大对垄断行业的调控。要合理控制垄断行业的收入，使其增长相对竞争性行业保持在合理范围内。提升利润上缴率，我国垄断行业利润上缴率为10%左右，相对与其他国家30%的上缴率还有较大提升空间。加大垄断行业的市场化改革，积极引进竞争机制。

（三）调整税收体系。税收体系必须与政策目标一致。当前的国情与1994年相比发生了巨大的变化，这就要求大胆的对税收体系进行调节。

篇5

据媒体报道，中央有关部门已经准备在2012年启动全国地方税务系统个人信息联网工作，为“按家庭征收个人所得税”改革做好技术准备。按照专家的说法，目前个税改革最关键的是在技术层面，比如，在“人户分离”、“异地收入”情况下，如何将不同地区的家庭成员的收入信息完成加总一并计税，就成为了最关键的技术问题。

事实上，媒体所言“按家庭征收个人所得税”是个人所得税综合税制的一种通俗的说法。纵观目前全球的个人税制，绝大多数国家实行的是综合征收的制度，而我国目前的个税却依然实行分类征收制度。分类所得税制与综合税制相比，缺陷明显，对不同性质的所得分项计征，难以全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力，从而造成所得来源多、综合收入高的人少纳税甚至不纳税，所得来源少、收入低的人反而多纳税的不公平现象。正是因为分类所得税有以上弊端，从目前世界各国个人所得税的历史脉络看，现在很少有国家实行单纯的分类所得制，而是实行综合与个人分类所得结合的混合税制，除了对个人不同收入来源采取相应的分类外，还采用综合个人所得税制，将其全年的收入纳入计税范围，避免了收入项目多反而缴税少的制度悖论。而在税收抵扣项目的设计上，国外除了为低收入阶层提供了专门的税收抵免项目之外，还综合考虑纳税人的家庭负担和赡养人口的实际情况，允许纳税人就其赡养人口的多少和实际负担扣除一定数额的生计费用，这些合理的制度设计，在一定程度上均衡了税负，给个人所得税本身的制度结构嵌入了个性化和人性化的内核。

就中国个税改革的重中之重而言，应该是尽可能快的创造条件，摒弃落后于国际个税税制的分类征收制度，实施合理的综合征收制度。然而，多年来，由于部门利益的阻挠，以及将主要精力放在个税起征点问题的讨论和热议上，而对于真正体现公平的综合税制，却讨论甚少。每年两会，谈及按照家庭征收个税的改革，有关部总是以条件不成熟来应对。事实上，在个税改革领域，所谓的条件不成熟大多是因为一些部门故意的不作为所致。比如，信息联网的问题其实谈了很多年，但至今迟迟没有进展。很显然，这不是一个技术问题，而更多的是一种对待改革的态度问题。在目前的情况下，搞个人纳税信息联网，在技术层面而言绝非难事。退一步，如果我们在个税改革的态度上面能够更加积极有为，完全可以通过试点的方式，对诸如北京、上海、广州、深圳等个税信息比较健全的城市，可以率先试点。以北京为例，早在2004年、2005年的时候，北京个税信息已经覆盖了大多数的工薪阶层，已经具备了上述综合税制的实施，可是，由于对综合税制的心态上的抵制，到现在为止，综合税制不仅仅限于讨论，更遗憾的是，实现综合税制的一些必备的信息条件，如，个人收入、社保、教育、医疗等信息迄今都分割在各个部门，没有实现互联互通。

就此而言，个税改革绝非一个什么技术层面的问题，而更重要的是如何打破部门利益的阻挠，为尽快实现综合征税创造条件。如果不积极作为，则10年之后，“实现综合税制的条件不具备”恐怕依然是阻挠改革的最好的借口。

篇6

市人民政府同意市财政局《关于天津市征收耕地占用税问题的意见》，现转发给你们，望照此执行。

关于天津市征收耕地占用税问题的意见根据《国务院关于〈中华人民共和国耕地占用税暂行条例〉的通知》（国发〔1987〕27号）规定，结合我市具体情况，现就征收耕地占用税问题提出如下意见：

一、按照财政部核定给我市的耕地占用税平均税额，并参照各区、县人均占有耕地情况，确定：四个郊区及塘沽、汉沽、大港区，占用每平方米耕地税额为七元三角；五个县占用每平方米耕地税额为六元三角。

二、各单位凡占用已开发从事种植、养殖的滩涂、草场、水面和林地等从事非农业建设的，暂不征收耕地占用税。

篇7

【关键词】会计-税收差异，盈余管理，操纵性应计利润

一、引言

“会计-税收差异”（即会计利润与应纳税所得之间的差异）的成本与收益引起了学者们的广泛关注。关于会计-税收差异对盈余管理的影响，部分学者指出，由于管理层利用盈余管理调增利润时，往往会伴随所得税支付的增加，因此会计-税收差异的扩大有利于弱化管理层进行盈余管理的动机，从而起到降低盈余管理的作用；另一部分学者则将会计-税收差异的扩大为管理层调整非应税损益，调高会计利润的同时而不改变应税损益留下的巨大的可操纵空间，会计-税收差异的扩大会刺激管理层的盈余管理行为。那么，会计-税收差异会对盈余管理产生何种影响？基于我国上市公司2009-2014年的数据，我们实证检验了会计-税收差异对盈余管理的影响，结果发现：会计-税收差异与企业管理层的盈余管理正相关，会计-税收差异的扩大会激励管理层的盈余管理行为。

本文的主要贡献在于利用我国新所得税法实施后上市公司的数据，探讨了会计-税收差异与上市公司普遍存在的盈余管理行为之间的关系。本文结构安排如下：第二部分为是研究假设；第三部分是研究设计；第四部分给出了模型回归分析的结果及解释；最后部分是简要结论。

二、研究假设

会计收入和税收收入都是企业业绩的衡量指标。经理人每年都要分别向投资者和税收征管部门提供两种不同的财务报告。向投资者提供的财务报告是依据会计准则额标准而编制的，它反映了企业的会计业绩，而向税收征管部门提供的财务报告则是依据所得税法的标准而编制的，它反映了企业的税收业绩。会计-税收差异不仅仅是会计准则和所得税法对企业经营活动的不同处理要求的产物，它也是经理人机会主义行为的后果。由于会计收入和税收收入衡量标准的不同，经理人有动机同时操纵会计利润和税收收入，从而使得会计收入和税收收入的上升和下降基于自身利益的需要。

在资本市场上，公司管理层处于融资、契约和管制等目的，往往有意识地进行盈余管理。一方面，会计-税收差异的存在在一定程度上为企业盈余管理提供了便利；另一方面，税收成本的存在会在一定程度上弱化公司管理层的盈余管理行为。

基于以上讨论，本文得到了以下待检验的原假设：

H1：在其他条件给定的情况下，会计-税收差异与盈余管理之间具有相关关系。

三、 研究设计

（一）模型设计

计量模型设计的目的是为了考察会计-税收差异与盈余管理之间的关系，因此被解释变量为盈余管理，解释变量为会计-税收差异。依据研究假设和已有的经验型研究（刘行等，2012；叶康涛，2006），式（1）是我们采用的检验会计-税收差异与盈余管理的基本回归方程，具体如下：

模型的被解释变量EM为以操纵性应计利润（DACC）衡量；BTD为会计-税收差异的衡量指标。根据现有的主流相关研究，我们在模型中加入了相关的控制变量。包括企业规模、资产负债率、第一大股东的持股比例、产权性质等。为了控制年度效应，我们在对模型采用时间固定效应模型进行估计。

（二）指标构建

1、会计-税收差异

本文沿用主流文献中借助财务报告数据来推导应税所得。会计-税收差异的具体推算过程如下：

应纳税所得额=所得税费用+递延所得税资产当期的发生额-递延所得税资产当期发生额；

应税所得=应纳所得额/适用的所得税税率；

会计-税收差异=（利润总额-应税所得）/总资产。

其中，利润总额为合并会计报表的合并利润总额，所得税费用为合并会计报表的合并所得税费用。在估计应税所得时，本文选择母公司适用的所得税税率对其进行估计。

2、盈余管理

以操纵性应计利润作为企业盈余管理水平的衡量为学术界所普遍采用。文章同样以操纵性应计利润作为盈余管理的衡量指标。借鉴刘行等（2012）的研究思路，我们采用Kothari et al.（2005）业绩配比的修正Jones（1991）模型来估计操纵性应计利润，模型的具体形式如下：

3、变量定义

我们在表1列示了实证中所有变量具体的含义和计算方法。为了降低横截面因素的影响，我们采用总资产对相关变量进行了标准化处理。

（三）数据来源

本文以2009-2014年沪深两市A股全部上市公司作为初选样本，对各年度样本数据同时执行以下筛选程序：（1）剔除按照证监会行业分类为金融业的上市公司；（2）剔除应税所得为负的样本；（3）基于计算应税所得的需要，删除递延所得税资产、递延所得税负债数据不连续的上市公司；（4）剔除数据不全的上市公司。

四、实证检验与分析

（一）变量的描述性统计

我们在表2中列示了变量的描述性统计结果。操纵性应计利润（DACC）的平均值为-0.00003，中位数也为负，这说明我国大部分上市公司都在从事向下的盈余管理活动；会计-税收差异的平均值为0.01050，标准差为1.02216，为平均值的97倍左右，这说明我国上市公司会计-税收差异非常大；资产负债率（LEV）平均值为0.44975，这说明我国上市公司总资产中有45%左右来源于负债；股权集中度（TOP1）平均值为0.36856，这说明我国上市公司第一大股东平均持股比例约为36.88%；产权性质（STATE）的平均值为0.39315，这说明我们的样本中有39.315%为国有控股。LNTA为取自然对数后的公司总资产。

（二）变量的相关性检验

我们在表3列示了变量的Pearson相关系数表，其中括号中为变量Pearson相关的伴随概率。相关系数显示，操纵性应计盈余（DACC）与会计-税收差异（BTD）的相关系数为0.6074，伴随概率为0.0148，这表明操纵性应计盈余（DACC）与会计-税收差异（BTD）在5%的显著性水平下正相关。此外，其他变量的相关系数均在0.5以下，这说明模型没有严重的多重共线性问题。

（三）多元回归估计与解释

我们在表4中列示了假设的实证检验结果。表4中Model 1给出了无控制变量时的会计-税收差异（BTD）对以操纵性应计利润（DACC）衡量的盈余管理的回归结果。表4中Model 1的回归结果显示，会计-税收差异（BTD）的回归系数在10%的显著性水平下，显著为正，这表明会计-税收差异与盈余管理之间存在正相关关系，会计-税收差异越大，企业盈余管理程度也越高。从表4中Model 1的拟合程度（R2）来看，会计-税收差异与截距项对企业盈余管理的解释力为20.07%。

表4中Model 2给出了加入控制变量后的会计-税收差异（BTD）对以操纵性应计利润（DACC）衡量的盈余管理的回归结果。表4中Model 2的回归结果显示，会计-税收差异（BTD）回归系数显著为正，这表明会计-税收差异与盈余管理之间存在正相关关系，会计-税收差异越大，企业盈余管理程度也越高。资产负债率（LEV）回归系数显著为正，这表明资产负债率越高，企业进行盈余管理的动机越强，一般来看，公司负债率越高，面临债权人监督的强度也越大，公司违法债务契约的成本也越高，为了避免违反债务契约，公司倾向于虚增盈余。股权集中度（TOP1）回归系数为正但不显著，股权越集中，股东对管理层的监督和控制力也越强，公司经营盈余管理的动机也约强烈。公司规模（LNTA）回归系数为正但不显著，公司规模越大，其进行盈余管理的能力也越强，进行盈余管理的倾向也越大。产权性质（STATE）回归系数为负但不显著。

注：括号中未T值；***、**、*分别表示在1%、5%、10%的显著性水平下显著。

五、简要结论

会计准则的不断变迁导致会计-税收差异逐步扩大，一方面，会计-税收差异的存在在一定程度上为企业盈余管理提供了便利；另一方面，税收成本的存在会在一定程度上弱化公司管理层的盈余管理行为。本文利用我国上市公司2009至2014年的数据实证检验了会计-税收差异与盈余管理之间的关系。结果显示：会计-税收差异与企业管理层的盈余管理行为正相关，会计-税收差异越大，企业管理层进行盈余管理的动机也越强烈。会计-税收差异在一定程度上可以作为反映企业盈余质量的衡量指标。

参考文献：

篇8

    现将国家税务总局《关于国有企业职工因解除劳动合同取得一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（国税发〔2000〕77号）转发给你们，并补充通知如下，请一并遵照执行。

    一、其他企业和单位的职工因解除劳动合同取得的一次性补偿收入，暂比照国有企业职工取得补偿收入的个人所得税政策执行。

    二、1999年我市职工年平均工资为14000元。以后年度职工年平均工资的数额，参照统计部门的数据，另行下文明确。

篇9

【关键词】税法基本原则理论基础现实根据历史依据

法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。

一、关于我国税法基本原则的各种观点

关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则。”

对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等。

我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。

二、我国税法基本原则的内容

那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：

1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。

税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。

2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。

3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通

过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。

三、我国税法基本原则形成的基础和依据

对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：

1、基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础

法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。

2、社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据

哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。

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关键词：房产税 财富公平 制度创新

改革开放以来，我国经济迅速发展，社会财富不断增加的同时也在加速向少数人集中。我国居民房产占有的差距较为悬殊，因此考察我国居民财富差距不能忽视房产占有差别。房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。1986年房地产税制改革以来，我国对个人居住房产免征房产税，不符合普遍征税的原则。房产税以房产原值为计税依据，政府无法从房产税中获得房产增值的收益，有悖公平原则。2011年初，重庆、上海正式对部分个人住房征收房产税，房产税改革进入到实质阶段。政府针对居民高档、多套房产征税，一定程度上可以将少数人过度集中的财富收归国有，通过转移支付等制度，改善收入分配不均。但是试点房产税方案适用范围狭窄，无法有效调节财富公平分配。

因此，本文首先在回顾有关税收公平文献的基础上，提出了衡量房产税公平的六个维度。其次分析了六个维度对房产税财富公平的作用机理。最后提出促进财富公平分配的房产税制度。

相关文献综述

从传统的税收公平角度来看，税收公平主要指横向公平和纵向公平。横向公平指具有相同经济能力的人，负担相同的税收；纵向公平指具有不同经济能力的人，负担不同的税收（马斯格雷夫，1987）。传统的税收公平主要指税收在纳税人之间负担公平，而忽略了纳税人与征税人之间权利与义务分配的公平问题。广义的税收公平要求，就社会作为整体而言，纳税人因缴纳税款而减少的价值至少与政府使用税款而增加的价值一致，即要求政府使用税款要取之于民、用之于民，政府用税公平是税收公平的重要体现（杨杨，2009）。现代税收公平理论认为，有了公平、合理的税收制度，还要有一套公平、公正、公开的执法体系（尚力强，2006）。合理的税收征管程序、合法的税收征管过程也会对纳税人的实际税收负担造成影响，所以征税公平也是税收公平的一种体现（石卫祥，2009）。综上所述，广义的税收公平，不仅包括定税公平，而且包括征税公平与用税公平（林晓，2002）。

对于房产税来说，增强房产税公平功能的途径有：扩大房产税征税范围、以房产市场评估价值为计税依据、确定适当的税收优惠（刘军，2006）。房产税的比例税率能够体现纵向公平（朱为群，2012）。因此，就房产税税收负担而言，税基范围、税率结构、税收优惠、计税依据是影响房产税公平的四个维度。结合政府征税公平、用税公平两个维度，影响房产税公平的六个维度是税基范围、税率结构、税收优惠、计税依据、政府征税公平与政府用税公平。

影响我国房产税财富公平的维度分析

（一）税基范围

房产税税基范围要体现普遍征税的原则，进一步房产税改革需将房产税征税范围扩大到居民个人住房。受到税收法定原则中禁止溯及既往的制约，有必要对我国存量房和增量房普遍征收房产税的公平性分别进行探讨。

对增量房征收房产税有两种方案。方案一是对房地产开发流通环节和保有环节的相关税费进行整合，形成“重保有轻交易”的房地产税收格局。方案二是将土地出让金中由于政府公共支出带来的土地增值部分扣除，将其放在房屋持有过程中逐年征收。由于我国房产税改革处于探索阶段，考虑到土地出让金改革的复杂性，本文认为应该先采取第一种方案，然后向第二种方案过渡。就第一种方案而言，降低房屋交易环节税收有利于降低新增房屋的购买成本，节约的成本将在房产保有环节以房产税的形式征收，并未增加购房者的成本。

对于我国存量房而言，政府在出让土地时征收的土地出让金就已经包含了由于公共支出带来的土地增值部分，而这正是政府提前预收的房产税（王智波，2011）。如果对存量房按照方案二征收房产税，则属于重复征税。如果按照方案一对存量房征税，由于居民购买存量房时没有享受到房地产税收整合的优惠，所以居民第一套存量房享受免税优惠是合理的。但是出于政府调节财富公平分配的职能，对居民多套存量房征税是有必要的。

（二）税率结构

由于我国中东西部经济发展水平、人均可支配收入、房产价值等存在很大的差异。考虑到区域发展的不平衡性，有必要为房产税税率设定一个弹性区间，各地区政府根据本地区实际情况确定合适的税率。房产税税率分为定额税率、累进税率和比例税率三种。定额税率采用固定税率按建筑面积征收，不能体现税收负担公平。累进税率体现量能负税原则，房产价值越大，税率越高。累进税率对于有效调节财富分配效应有重要的作用，但累进税率容易影响人们对持有房屋的信心（刘余健，2012）。比例税率按照房屋价值采用统一的税率，比例税率成本低、容易操作。随着房屋套数的增加，比例税率越高，也体现了累进性。所以对不同套房产采用不同档的比例税率，能够起到调节财富公平分配的目的。

（三）税收优惠

1.基于居住房产的税收优惠。在我国富人的财富结构中，房产的占比并不是很高，而房产却是我国中层收入者的主要财富形式。如果按照房产税税收财富比来衡量房产税的累进程度，则可能发现房产税是累退性税收。因此，我国有必要为中低层收入者规定房产税免征额、人均免征面积等税收优惠，尽量将中低层收入者的首套房纳入免征范围。

2.基于特殊人群的税收优惠。居民的房产价值可能与居民的收入并不匹配，政府对收入能力有限的特殊人群征收过高的房产税不符合税收负担公平的原则。所以，参照国际房产税税收优惠惯例，房产税有必要对特殊人群给予减免税收的优惠，如对退休职工、孤寡老人、残疾人、低收入居民的首套住房免税（刘余健，2012）。

（四）计税依据

世界上开征房地产税的国家和地区的计税依据主要有房地产面积和房地产价值。按房地产面积征税，对处于同一地区不同地理位置的居民是不公平的，而且房产税收入很难反映由于房产增值带来的经济收益。而以房屋市场价值为计税依据，不仅体现了对处于不同位置房屋的公平性，而且可以将房屋增值带来的收益反映在税收收入中。目前，国际上大多数国家按房屋的评估价值或市场价值计税。这样做的好处是，随着房产升值相应增加税收，有利于有效组织税收收入。同时，房地产的市场价值反映了纳税人的承受能力，使多占有财产的纳税人多缴税，少占有财产的少缴税，体现了房产税的公平性（蔡红英，2011）。

（五）政府征税公平

政府在征收房产税的过程中涉及到评估房产价值、工作人员征税、防止偷税漏税等。房产价值评估的基础是健全的房产信息，房产价值评估的核心是完善的评估制度和先进的评估技术。健全的房产信息是防止偷税、漏税的客观依据，也是房产评估顺利开展的条件。客观、公正的房产评估程序与技术使纳税人感到相对公平。征税过程中，征税人员平等、公平对待每一位纳税人，对于拒不纳税的人进行严厉惩罚也是影响人们公平感知的重要因素。

（六）政府用税公平

税收取之于民，也要用之于民。我国征收房产税要促进财富的公平分配，所以政府如何分配税收也会影响到税收的公平。Michael L. Roberts（1994）经过实验发现，政府将所得税用途通过电视等媒体公布于众时，纳税人公平感知和纳税遵从度有所提高。所以，政府不能随意使用纳税人的血汗钱，使用税款时必须接受纳税人的严格监督，以保证税款被用以增进全社会的福利。本文提出的房产税改革方案面向所有存量和增量住房，涉及面广，所以依据税收的受益原则，政府要针对性地将房产税用于公共服务支出和保障性住房建设，绝不允许政府官员的随意挥霍。

促进财富公平分配的房产税制度设计

为了发挥房产税促进财富公平分配效应，我国首先需要改革房地产税制，形成“重保有轻流通”的税制格局。在设计房产税税收要素环节，通过税基、税率、税收优惠、计税依据体现房产税税负公平。在设计税收配套制度环节，考虑到保证政府征税公平的各种配套制度。

（一）房地产税制调整

将房产税与城镇土地使用税合并为统一的房产税；取消土地增值税、耕地占用税；取消印花税、扩大契税的征税范围并降低契税税率。

（二）房产税税收要素设计

税基范围：土地、城乡居民房产；计税依据：房产评估价值；税率：各套房采用不同档的比例税率。对于增量房，家庭第一套及以上住宅分别按增加的比例税率征收房产税。对于存量房，家庭第二套及以上住宅分别按增加的比例税率征收房产税；税收优惠：对于增量房，家庭第一套自用住宅，人均建筑面积不超过30平方米的免征房产税，超过面积按照市场评估价值征收房产税。对于存量房，家庭仅有一套自用住宅，免征房产税。对拥有两套住宅的家庭，人均建筑面积60平方米以上的部分视为奢侈性住宅消费，超过面积按照市场评估价值征收房产税。对农村居住用房、农业用地、国家机关用地、公益用地等免征房产税。对退休职工、孤寡老人、残疾人、低收入居民的首套住房免征房产税。

（三）房产税税收配套制度

建立房地产产权登记制度。我国建立健全的居民个人房产信息登记制度，不仅有利于房产价值的评估，而且能够防止偷税、漏税行为的发生。针对我国土地产权和房屋产权由不同部门登记的状况，要尽快实现对土地、房屋统一登记、集中管理。

建立房产价值评估制度。我国首先需要选拔一批专业的房产评估技术人才，并建立以税务部门下属评估机构为主、中介机构为辅的房产评估体系。我国要借鉴国外房屋价值的评估方法，在市场法的基础上进行批量评估。而且要对评估结果建立有效的争议解决机制，这样才能实现征税公平。

合理的征管方式。房产税减免采取申报的形式，凡符合条件享受减免优惠的纳税人应该在规定期限内向税务机关申报，提交相关证明，经税务机关审查后确认。房产税缴纳合理的方式是由征税机构向纳税人下发缴纳税款的通知书，而后由其自行缴纳，这样才能保证税收征管的顺利实施。

参考文献：

1.马斯格雷夫.美国财政理论与实践[M].中国财政经济出版社，1987

2.杨杨.我国税收公平目标的再思考及其制度选择[J].特区经济，2009

3.尚力强.注重税收公平 建设和谐社会[J].税务研究，2006（9）

4.石卫祥.税收公平、财政公平与公平收入分配[J].财政研究，2009（3）

5.林晓.税收公平的四种体现与重塑我国税收公平机制[J].税务研究，2002（4）

6.刘军.房产税公平财富分配功能缺位研究[J].山西经济管理干部学院学报，2006（14）

7.朱为群.中国财产税的公平性分析[J].财政金融研究，2012（6）

8.王智波.房产税改革中的公平问题研究[J].中国经济问题，2011（267）

9.刘余健.房产税全国推行的可行性研究[D].重庆大学，2012

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关键词：税收筹划 方法 纳税人

一、利用纳税人进行筹划的方法

纳税人是税法规定的直接负有纳税义务的单位和个人纳税人可以是法人，也可以是自然人。纳税人若不履行纳税义务，需承担法律责任。纳税义务人相关的概念还有负税人。负税人是税负的实际承担者。每一种税都有规定纳税义务人，但不规定负税人。一般来说，当一个税种为直接税时，该税种的纳税人与负税人一致；当一个税种为间接税时，该税种的纳税人与负税人不一致。负税人通过纳税人实 现向国家缴纳税款的义务。纳税人的筹划与税收制度有着紧密联系，不同的税种有着不同的筹划方法。概括起来，纳税人的筹划一般包括：纳税人不同类型的选择、不同纳税人之间的转化、避免成为纳税人。

1、纳税人不同类型的选择

我国现阶段有着不同性质的纳税人：个体工商户、独资企业、合伙企业、公司等。不同纳税人所适用的税收政策不同，这给税收筹划提供了广阔空间。

2、不同纳税人之间的转化

利用不同纳税人之间的税收政策差异，可以将纳税人的身份进行转化，从而达到节税的目的。如利用增值税一般纳税人和小规模纳税人的身份进行筹划，利用营业税纳税人与增值税纳税人的身份进行筹划等。

3、避免成为纳税人

纳税人可以通过筹划，使自己不符合成为某税种的纳税人的条件，从而彻底规避该税收。如：不具有独立法人资格的分公司或分支机构不是企业所得税的纳税人，而具有独立法人资格的分公司则属于企业所得税的纳税人。要想避免企业所得税，就应将企业设成分公司的形式。

纳税人还可以通过筹划，安排发生的经济业务不属于某些税的纳税范围，以避免成为该税种的纳税人。如：我国消费税的征收范围比较窄，仅对十四类消费品征税。因此，企业在做出投资决策时，可避开上述消费品，而选择其他符合国家产业政策且在消费税及所得税方面有优惠政策的产品进行投资。实际上，有很多高档消费品并没有纳入消费税的征收范围，如高档手机、高档茶叶、高档海鲜、高档山珍等。在市场前景看好的情况下，企业可以优先选择这类项目投资，以规避消费税。

二、利用计税依据筹划方法

计税依据又叫“征税基础”，是指征税对象在量上的具体化，是计算每种税应纳税额的依 据。计税依据分从价与从量两种，前者是按征税对象的价格或价值计算，后者是按征税对象 的重量、面积、体积等自然计量单位计算。计税依据筹划是指纳税人通过控制计税依据的方式来减轻税收负担的筹划方法。在税 率一定的情况下，应纳税额的大小与计税依据的大小成正比。由于大部分税种都采用计税 依据与适用税率的乘积来计算应纳税额，因而可以说，应纳税额的控制是通过计税依据的控制来实现的。

三、利用税率筹划的方法

1、税率

税率是指应纳税额占征税对象数量的份额，是征税对象的征收比例或征收额度。它体现征税的深度，也是衡量税负轻重的主要标志。税率包括比例税率、累进税率、定额税率和特殊税率。

比例税率，是指对同一征税对象，不论数额的大小，均按相同比例征税的税率。采用这种税率，税额随征税对象的量等比增加,但征税比例始终不变。我国的增值税、营业税、企业所得税等采用的是比例税率。在具体运用中，其派生税率有：单一比例税率、差别比例税率、幅度比例税率。

累进税率是指随着课税对象或税目数额的增大而逐级递增的税率，即把征税对象按一定 标准划分为若干个等级，规定从低到高逐级递增税率。按累进税率结构的不同，又可以分为全额累进税率、超额累进税率、超率累进税率。我国现行的累进税率有超额累进税率和超率累进税率。

定额税率是指征税对象确定的计税单位直接规定一个固定征税数额的税率。一般适用于从量定额征收。我国采用定额税率的有资源税、土地使用税等。实际运用中，定额税率又 可分为三种：地区差别税额、幅度税额、分类分级税额。

特殊税率实际上是比例税率的延伸，如零税率(我国增值税对出口货物规定零税率）、加成征收(我国个人所得税中规定对劳务报酬所得实行加成征收)和加倍征收。

2、利用税率筹划的原理

税率筹划是指纳税人通过降低适用税率的方式来减轻税收负担的筹划方法。在计税依据一定的情况下，应纳税额与税率呈正向变化关系。即降低税率就等于降低了税收负担。税率筹划方法：由于不同税种适用不同的税率，纳税人可以利用课税对象的含糊性，尽量使用较低的税率来进行筹划；同一税种会因税基或其他假设条件不同而发生税率的变化，纳税人可以通过改变税基分布调整适用的税率，从而达到降低税收负担的目的。

四、利用优惠政策筹划方法

税收优惠政策是指国家为鼓励某些产业、地区、产品的发展，特别制订一些优惠条款以 达到从税收方面对资源配置进行调控的目的。企业进行纳税筹划必须以遵守国家税法为前提，如果企业运用优惠政策得当，就会为企业带来可观的税收利益。由于我国的税收优惠政策比较多，企业要利用税收优惠政策，就需要对其进行充分了解、掌握。

1、税收优惠政策的形式

税收优惠主要有减免税、起征点、免征额等形式。减免税主要是对某些纳税人和征税对象采取减少征税或免予征税额的优惠规定。按其性质划分，可分为法定减免、特定减免、临时减免；按其方式划分，可分为征税对象减免、税率减免(如符合条件的小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税)、税额减免(如对稿酬所得征收个人所得税时，可对税额减征30%)。

在征税对象减免中，又有起征点和免征额的规定。起征点是征税对象达到征税数额开 始计税的界限。如营业税按期纳税的起征点为月营业额1 000～5 000元。免征额是征税对象全部数额中免予计税的数额。如我国个人所得税规定工资薪金的每月扣除额为3500元，即为免征额。两者的区别在于，前者是达到或超过全部数额的就征税，未达到不征税；而后者是达不到的不征税，达到或超过的均按差额征税。

2、优惠政策筹划的原理

优惠政策的筹划可以使纳税人轻松地享受低税负待遇。优惠政策的筹划关键是寻找合 适的优惠政策并把它运用于实践，有时纳税人不够条件享受优惠政策的，还需纳税人自己去创造条件。

例如：某煤矿老板从2000年开始承包某煤矿的开采。一直采用原始采掘，没有什么安全生产设备，常有事故发生，赔偿也就成了家常便饭，老板对此十分头疼，有心想降低事 故发生率，但所需投入的成本也是不小的数字。2008年新企业所得税中规定了企业购买安全生产设备的10%可抵企业所得税。老板想到，购买安全生产设备既能降低事故发生率、减少赔偿的风险，又能节税，于是立刻进行了购买。

五、其他筹划方法

1、利用会计政策的筹划

税收筹划与企业的会计政策有着十分密切的关系，尤其是企业的所得税筹划，受会计政策选择的影响特别明显。我国最新颁发的企业会计制度规定：企业可以在会计核算中，对于诸多可选择的会计处理方法，选择适用于本企业的会计处理方法；同时还规定：对其结果的交易或事项，以最近可利用的信息为基础做出估计。这些规定，无疑为企业进行税收筹划提供了可能和实施的空间。当企业存在多种可供选择的会计政策时，选择有利于税 后收益最大化的会计政策是税收筹划的基本思路。

2、递延纳税的筹划方法

递延纳税的筹划方法是一种以获取货币的时间价值为目的、尽量推迟纳税义务发生时 间或纳税申报时间的方法。从缴纳税款的绝对数额上看，企业没有减少税款。但由于推迟 了缴纳税款的时间，相当于纳税人从国家那里获得了一笔无息贷款。与可以直接减少应纳 税额的方法相比，它属于相对节税办法。这种办法的运用对于企业的现金流量和财务状况， 都有着十分重要的意义。递延纳税的本质是推迟收入或应税所得额的确认时间，所采用的筹划方法主要有两个: 一是推迟收入的确认；二是尽早确认费用。具体来说，纳税人可以通过交易控制，合同控制， 合理安排进项税额抵扣时间，企业所得税预缴、汇算清缴的时间及额度，利用不同的销售结算方式纳税义务发生时间不同的规定，合理推迟纳税。

参考文献：

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第一节 实行单一税收管辖权的理论依据

一、两种税收管辖权的冲突与协调

目前，在所得税收管辖权方面，世界上绝大多数国家实行了收入来源地税收管辖权，并兼行了居民（或公民）税收管辖权。两种税收管辖权并存的格局，有其国际税法理论和实践方面的根源。理论上是源于国家主权，源于国际法的基本原则。实践中则是因为国际经济的发展，国家间经济交往的日益频繁，跨国纳税人的剧增，各国立法本土性的需要。从一定意义上讲，两种税收管辖权都是国家主权的重要体现，都符合国际法的基本原则，故有其存在的合理性。但是，随着各国经济的不断发展和国家之间经贸往来关系的加深，这一两种税收管辖权并存的体制终将被改革。

事实上，一些国家或地区为了更有效地解决国际双重征税问题，促进国际经济的发展，都已率先实行了单一（Unitary）的收入来源地税收管辖权制度。如美国国家经济发展与税制改革委员会于1996年建议国会尽早考虑美国实行单一的收入来源地税收管辖权原则，主张只就收入来源地的所得征税，放弃境外所得的征税权。[1]

众所周知，从国际税法的实践看，目前大多数国家同时行使的居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权，在一定意义上，加剧了国际双重征税问题，诱发了国际避税和国际逃税行为的发生。现行两种税收管辖权并存的最大弊端即在于它阻碍了国际经济、技术交流与合作，阻碍了经济国际化的发展，导致跨国投资者和国内投资者的不公平竞争。在国际双重征税情形下，由于跨国投资者要比国内投资者多负担税款，因而往往处于不利的竞争地位；同时，还诱发纳税人进行国际逃税或国际避税。无疑，现行税收管辖权制度不仅导致国际双重征税，给跨国纳税人带来沉重的税收负担，也是国际逃税和国际避税的重要动因。只要国际上存在着两种不同的税收管辖权，国际双重征税问题就不可避免，国际逃税及国际避税问题也会大量存在。故20世纪初以来，诸多国家都已逐渐认识到了国际双重征税的危害性，并在实践中直接或间接地采取一些法律措施，对居民税收管辖权加以适当限制。然而，时下避免国际双重征税协定等法律措施都只是区域性和临时性的，国际社会应该寻求一条更彻底的避免国际双重征税的法律途径。我们认为，最佳途径就是在世界范围内倡导单一的收入来源地税收管辖权，即一国政府只对来自或被认为是来自本国境内的所得和财产拥有征税权力。在这种情况下，一国政府对税收管辖权的行使，不是以收入者的居住地或纳税人的身份，而是以其收入的来源地为依据，即对于跨国纳税人来源于本国境内的收入和境内的财产或在本国境内从事经济活动，不区分本国人或外国人，一概行使税收管辖权，依照本国法律课税。

二、实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据

我们认为，实行单一收入来源地税收管辖权的法理依据，就是国际税法的效率原则、公平原则以及税收本质理论。

从国际税法的效率原则出发，要使纳税人拥有的资本不受税法的影响，能够正常地在国家之间自由流动，充分发挥市场机制的作用，必然首先改革现行两种税收管辖权并行的体制，在全球范围内统一税收管辖权原则，实行单一的税收管辖权。而两种税收管辖权冲突的局面使跨国纳税人始终处于国际双重征税的困境之中，资本的国际流动必然受阻。那么，在国际税法实践上，究竟哪一种税收管辖权更符合效率原则呢？首先，从两种税收管辖权行使的关键问题看，税法上的居民在各国的规定不一，认定起来容易产生冲突，而收入来源地的认定则比较容易达成一致的标准，因而认定方便。其次，从税收征管制度看，一国居民在他国投资的收入只有在来源地国纳税后才能从他国移入本国，这样，采用收入来源地税收管辖权就容易对应纳税收入进行源泉控制，避免国际避税和防止国际逃税，并且征收程序简便、易行。如果采用居民税收管辖权，就要涉及到对本国居民在外国收入的数额进行查证核实等技术问题。可见，收入来源地税收管辖权比起居民税收管辖权更方便、更有效。各国应当缔结《国际税收公约》，统一实行收入来源地税收管辖权，然后再逐步统一各国所得税法，包括依法统一收入来源地的确定标准、税基的计算方法以及税率等。

公平原则不仅要求跨国纳税人与国内纳税人之间的税收负担要公平，而且要求国家与国家之间的税收权益分配也要公平。纳税人之间的税负公平包括横向公平和纵向公平。那么，在国际税法上，究竟哪一种税收管辖权原则更符合纳税人之间的税负公平呢？首先从收入来源地所在国看，来自不同国家的跨国纳税人，其收入多少不一，在收入来源地国实行“从源课税”，能够最终达到“相同的纳税人缴纳相同的税款”和“不相同的纳税人缴纳不相同的税款”的目标。从居民所在国看，由于纳税能力是各种来源收入的综合，理应包括境内外收入。收入来源地所在国政府仅对非居民境内收入征税，而对其境外收入不具有征税权，不能综合纳税人的全部收入征税。故居民所在国要真正实现税收的横向公平和纵向公平，必须由居住国政府采取境内外所得全面征税的居民税收管辖权。可见，收入来源地所在国与居民所在国在此问题上的分歧较大。

应该看到，在充分体现国际税法“纵向公平”方面，实行单一的收入来源地税收管辖权原则的确有一定的局限性。因为这一原则要求掌握的对纳税人所具有的“纳税能力”以及税收的“社会总效用”等问题是收入来源地国难以掌握的。对此，许多税法专家提出了“累进免税”的补救方案。居民所在国对境外收入免税，但对境内收入适用的累进税率则要按境内外的收入总额来确定。OECD范本和UN范本的第23条均有此规定，对境外所得免税，但对境内所得征税确定适用税率时，可将免税的所得予以考虑。我国对外缔结的避免双重征税协定也采取了这一做法。显然，适用单一收入来源地税收管辖权可以满足对跨国纳税人之间的税负横向公平与纵向公平的要求。但两种税收管辖权并存与冲突所引发的国际双重征税必然会破坏这种公平。

从国家之间税收权益分配看，由于各国经济发展水平的差距甚大，在国际市场的竞争中，发达国家比发展中国家具有明显的优势，对发展中国家而言，则为“形式上的公平，实质上的不公平”。居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权并行的情况，又正好加深了这种不公平的程度。众所周知，在国际投资市场上，发达国家是世界资本多数的拥有者，资本、技术、物资、信息在发达国家与发展中国家之间的流动，基本上是单向的。发达国家大量对外投资，而发展中国家则主要吸引外资。两种税收管辖权并行使发达国家行使对境内外收入的征税权，而发展中国家实际上只行使对境内收入的征税权。显然，这种税收权益的国际分配在向发达国家倾斜，造成国际竞争中实质上不公平的现象。要改变这种不公平的状况，惟有在全球范围内统一实行单一的收入来源地税收管辖权。

从税收公平的机会原则看，税收负担也应按纳税人取得收入的机会大小来分摊。发达国家的居民到发展中国家投资，并获取利润。尽管作为居民所在地的发达国为其提供了一定“机会”，但对获取利润起决定性作用的“机会”却是广大发展中国家提供的。如果使用居民税收管辖权，发展中国家所做出的努力和牺牲将一无所获，这显然不公平。而行使收入来源地税收管辖权，在国际投资或国际竞争中，就能够在跨国纳税人和国内纳税人之间实现真正的公平。[2]

此外，从税收本质的角度分析，实行单一收入来源地管辖权也是有其依据的。在税收理论的发展过程中，关于税收本质的学说有公需说、利益说、保险费说、义务说、新利益说等。所谓公需说，可以理解为国家有增进公共福利的职能，在执行这种职能时，为满足必要的公共需要，就必须征税。但这一学说并没有解决国家为什么有权“必须征税”的问题。保险费说认为，国家象保险公司，而国民象被保险者，国民由国家为其保障生命、财产，税收是国民缴纳给国家的相应对价，相当于保险费。义务说是以德国哲学家黑格尔等的国家有机体论作为基础的学说。他们认为，为了维持国家生存而支付税收，是每个国民的当然义务。该说也称为牺牲说，之所以称为牺牲说，是由于它不是对接受国家利益的一种返还，而完全是无偿的，也就是牺牲性的给付。[3] 早期比较重要的学说是由英国哲学家霍布斯首次提出，英国著名思想家洛克予以发展的利益说，也叫交换说。霍布斯从资产阶级人文主义出发，率先探究了国家建立及其人民应当向政府缴纳税收的原因。他吸收了古希腊先哲伊壁鸠鲁关于社会契约的思想，将政治契约与普通契约相类比，使契约成为一种法律事件：人们转让自己的权利如同售出商品一样，应当获得相应的等价补偿-国家对人民生命财产安全的保障。他认为，人民为公共事业缴纳税款，无非是为了换取和平而付出的代价。[4] 他提到：“主权者向人民征收的税不过是公家给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷。”[5] 洛克根据发展资产阶级议会民主制度的要求，考察了国家课税权与国民财产权的关系。他分析这一问题的前提是，政府是由人民建立的，政府的主要职责就是保护人民的私有财产。他的结论是：政府只能站在议会赞助权的立场上，按照法律规定的赋税条例行使课税权。洛克的学说为近代西方国家立宪依法征税提供了理论依据。[6] 他认为：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。但是这仍须得到他的同意，即由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意。因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课税赋而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”“未经人民自己或其代表同意，决不应该对人民的财产课税。”孟德斯鸠、密尔等思想家也持类似的观点。利益说把税收的本质看作是政府和纳税人之间的利益交换，从而将商品交换的法则引入了财政税收理论，奠定了近现代财政税收理论的基础，其影响力一直延续到今天。[7]

目前适应现代市场经济的发展，对税收本质做出比较合理解释的是新利益说，这一学说也被称之为“税收价格论”。它将税收视为是人们享受国家（政府）提供的公共产品而支付的价格费用。作为国家（政府）提供公共服务的公共产品，它由社会成员私人消费和享受，国家（政府）由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。私人为了自身消费而支付费用的现象，正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，从而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。[8] 股息、利息、特许权使用费等所得都是在所得来源地、即所得来源地国取得的，这些所得的取得必定耗用了所得来源地国所提供的公共产品；为了进行费用补偿，就必须对其予以征税。因此，实行单一的收入来源地管辖权是符合税收本质理论的逻辑的。

在全球范围内倡导各国实行单一的收入来源地管辖权，既有其法理依据，又在实践中十分必要。它有利于跨国投资者与国内投资者之间开展公平竞争。两种税收管辖权并行容易造成不公平的竞争，通常是跨国投资者处于不利的竞争地位并造成国际双重征税、国际逃税或国际避税。实行单一的收入来源地税收管辖权则能在一定程度上防止国际逃税或国际避税行为的发生，不仅会促进国际经济的发展，也会给国际税收征管工作带来极大的便利。

「注释

[1]参见杨志清：《国际税收理论与实践》，北京出版社1998年版，第361页。

[2]参见杨志清：《国际税收理论与实践》，北京出版社1998年版，第362-367页。

[3]参见[日]井手文雄：《日本现代财政学》，陈秉良译，中国财政经济出版社1990年版，第262-263页。

[4]参见李九龙主编：《西方税收思想》，东北财经大学出版社1992年版，第5页。

[5] [英]霍布斯：《利维坦》，黎思复、黎廷弼译，商务印书馆1985年版，第269页。

[6]参见李九龙主编：《西方税收思想》，东北财经大学出版社1992年版，第8页。

[7]参见刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，第96页。

篇13

当前房地产保有环节税收在税收制度和征收管理等方面存在比较严重的问题，严重影响了税收发挥调节收入分配差距的作用，不利于房地产资源合理分配，同样不利于税收征管效率的提高。

（一）税制方面存在的问题1．征税范围过于狭窄现行的房产税和城镇土地使用税都只针对城市、县城、建制镇和工矿区征税，并未将广大农村地区纳入征税范围，征税范围过于狭窄。随着农村地区经济的不断发展，农民收入水平不断的提高，农民私人房产日渐增多，城乡差距正在不断的缩小。但是，按照现行规定的征税范围，企业有可能因城市与农村的地域区分而面对着截然不同的税收待遇。这种情况不仅容易造成企业间税负不公，不利于城乡企业间的公平竞争，也给税收征收管理工作带来诸多麻烦。2．免税范围较大目前两税免税范围过大，对国家机关、人民团体、军队自用的房产和土地，免征房产税和城镇土地使用税。对于个人所有非营业用的房产免征房产税，同样对个人所有的居住房屋以及院落用地给予免征城镇土地使用税的优惠，这就导致了房地产居住行为长期基本处于无税负状态，多数房产投资者购置了大量的商品房坐等升值，而不会有额外的成本支出，造成了资源配置的不公平。3．计税依据不合理现行的房产税按照房产原值一次减除10％－30％后的余值作为计税依据，按照1．2％税率缴纳房产税。由于房产的账面原值为建造价值，当房地产完工后，其建造价值为永恒的固定数额。因此，考虑到房产后期的升值因素，房产的账面原值无法随着房产市场价值的增加而增加，房产税亦无法随着房产市场价值的增加而增加，使得房产税计税依据缺乏弹性［3］，影响了税收收入的自然增长。城镇土地使用税以实际占用的土地面积为计税依据，一方面，其从量计征方法既没有考虑物价水平的上涨，也未曾考虑所占用耕地的质量好坏，使得纳税人占用好地与劣地的缴纳的税额没有差别；另一方面，由于土地属于自然资源，供给固定，随着经济发展和社会进步，土地价值必然逐步提高。现行土地使用税不能随着土地的市场价值的增加而增加，计税依据同样缺乏弹性，不但影响了税收收入的增长，而且也不能充分发挥对土地资源的配置作用。4．重复征税严重现行税收制度按照土地和房产分设独立税种，对于土地征收城镇土地使用税，再对于房屋征收房产税，对土地从量计税，对房产从价或从租计税，对房产价值中所含地价既按照房屋所占土地面积征收了土地税，又按照价值征收了房产税。即土地价值在承担了城镇土地使用税之后，城镇土地使用税进入土地价值，成为房产价值的组成部分，再一次征收房产税。因此，房产税与城镇土地使用税依据存在着重复计税。

（二）税收征管方面存在的问题1．财产登记制度不完善目前，我国尚无明确的法律规范私人财产申报登记制度，现有的一系列财产申报登记制度存在一定的缺陷，尤其是房地产登记管理制度的缺乏。房产税税源点多面广、隐蔽分散，地税部门难以及时取得房产的登记资料及变动情况，导致税务机关对纳税人的税源监控不到位，容易出现征管漏洞，纳税人偷税、逃税现象严重，严重削弱了税收征管的力度。2．房产评估体系不完善现行房产税的征收，需要对相关房地产的价值进行科学评估。我国目前房地产评估业起步晚，有待进一步规范和成熟。我国现有房地产估价师执业人员的数量远远不能满足房地产估价的需要，房地产评估制度还不健全，使得房地产的价值评估工作相当困难，从而增加了税务机关税收征管难度。3．评税纠纷争议解决机制不健全在房地产税收的征收过程中，纳税人和税务机关经常会就房地产评估价格发生争执，当前我国缺少一套解决此类纠纷争议的机制，相关部门应该加快研究制定出有关方案，保证房地产税收的顺利征收。

二、房产税试点改革效果评价

（一）试点改革方案概述自2011年1月28日起，上海市、重庆市作为试点地区，开始对居民个人住房征收房产税。上海市试点的征税对象为本市居民第二套及以上新购住房和非本市居民新购房，税率暂定为0．6％和0．4％两档，暂时先按照房地产的市场价格计算缴税。重庆市房产税试点的征税对象包括独栋别墅、高档公寓，以及无工作户口、无投资人员所购二套房，计税依据是房地产交易价格，税率分为0．5％、1．0％和1．2％三档。

（二）试点改革方案的成效从完善税制角度看，意义重大。这次改革试点，将个人住房纳入了征收范围，是房地产税收在房地产保有环节的补缺［4］，为下一步全面改革积累了经验，有利于进一步完善房地产税制。从对税收制度的影响看，效果不显著［5］。首先，两市的房产税改革实际上仅是对个人非营业用房恢复征税，只是将部分居住房屋纳入征税范围，改革力度较小。其次，两市税收规模小，对税收体系影响较小。两市房产税试点改革的征收范围主要是居民住房中的增量房，较少包括存量房，又包括多项减免税措施，实际征税范围狭小。从税收职能角度分析，成效并不明显［5］。第一，对地方财政收入的影响很小。2011年重庆市对个人住房征收的房产税收入为1亿元，仅占同期税收收入的0．11％，占地方财政收入的0．03％，几乎可以忽略不计。第二，对收入分配的影响有限。试点地区的征税对象主要是增量房和高端房，只针对少量的存量房，多数存量房被排除在征税范围外，影响了收入调节作用的实现。

（三）改革中存在的问题试点地区效果不明显的主要原因是试点地区的税制要素设计不合理［4］。一是征税范围过于狭窄。上海市没有把存量房纳入征税范围，而重庆市仅对存量中独栋别墅和高档住宅征收房产税。二是税率偏低。上海市执行的税率为0．6％和0．4％两档，重庆市实际执行的税率大多是最低档0．5％，都低于其他国家的一般标准。三是计税依据不合理。两市计税依据均不是评估价值，而是采用了房地产的交易价格。四是税收优惠过宽。两市均规定了多项减免税措施，例如上海市规定人均60平方米的免税面积。

三、积极推进房地产保有环节税制改革的基本思路

目前，国际上关于房地产保有环节税收有两种基本模式：一种是分类房地产税，其特点是对房产和地产分别征税；另一种是综合房地产税，就是对房产和地产合并征税，按照统一的税基和税率征税。考虑到我国目前的实际情况是：第一，对房产和地产课税的实质不同［6］。对土地的课税实质为收取租金，其税制的设置应当遵从地租原理。而对房产课征的房产税属于真正的税收，应该按照税收的原理实行同一的征税办法。第二，房屋和土地的价格变化趋势不同［6］。土地属于自然资源，供给固定，随着经济的发展，地价必然逐步提高；而房屋属于劳动产品，具有特定的使用年限，随着折旧的增加而逐渐减值；最后，对房产和地产合并征税，税基和税率的确定有难度，在相关的配套制度不健全的情况下，要兼顾中央、地方以及纳税人的利益平衡。综上所述，笔者认为，近期我国不动产保有环节税应当采取分类房地产税模式。

（一）房产税改革建议1．逐渐对居民非经营住房恢复征税随着个人住房的商品化，住房成为个人与家庭重要的财产，购买住宅也成为一些高收入群体投资的重要手段。高收入阶层购买的住房价格高、地段好、服务设施齐全，同时享受到更多更好的社会公共服务。根据多收益多纳税的公平原则，高收入家庭应该缴付更高的房产税［7］。对非经营性住房恢复征收房产税，提高房地产保有环节的税收负担，引导民众进行合理住房消费，不但有利于缓解收入差距扩大的问题，促进税收公平实现，而且可以为地方政府开拓新型税源，不断增加地方财政收入。房产税的推出不可一蹴而就，宜采取渐进的改革路径，在相关配套制度完善、试点地区取得成功经验后，将房产税征收范围逐步扩大，将征收对象由城市居民住房等扩大到广大农村地区［8］。2．对增量房和存量房同时征收房产税从房产税改革试点来看，把存量房纳入房产税征税范围有以下优势［9］。第一，实现税收公平的目标。第二，有利于扩大税基，增加地方财政收入。第三，将存量房纳入房产税征收范围，有利于增加二手房市场的供给，加大房产税对商品房市场价格的调控，促进房地产市场资源的合理配置，促进房地产市场健康发展。因此，对于个人住房应不予以区分存量房屋与增量房屋都征收房产税，对于仅拥有的唯一住房，应以特定数额的人均面积进行优惠限定，超过面积的部分应予计税。一视同仁地对于个人拥有的第二套及第二套以上的住房征税。3．允许地方选择税率水平房产税改革后应统一采用比例税率形式，并应综合考虑各地的经济发展水平、房地产市场发展情况以及居民平均收入水平的差异，规定全国统一的房产税税率变动幅度。并授予地方政府一定权限，允许地方政府根据本辖区的实际情况，因地制宜地在上下限内自行选择并确定税率水平。4．实行从价计征实行从价计征即以房地产的评估价值为计税依据。无论是经营用房产还是非经营用房产，无论是企业房产还是个人房产，房产税的计算依据应统一为房产评估价值。房产评估价值应由政府认可的权威评估部门，运用科学的方法评估确定，并根据市场及其他外界因素变化情况进行定期调整。5．减免税管理我国房产税的开征，应当明确界定税收优惠范围，在确保普通居民住房需求的基础上，设置适度的免税扣除，例如对居住用房地产设定人均免税面积，可以规定家庭唯一的一套不超过人均免税面积，自用住宅免税，对超过人均免税面积或拥有的第二套以上的住宅征税，并逐渐提高税率。

（二）城镇土地使用税改革建议1．对居民非经营住房用地恢复征税配合房产税的改革，在对于居民非经营住房恢复征收房产税后，借鉴房产税对于城市居民非经营性住房征税的经验，对于城市居民非经营性住房用地恢复征收土地税。2．统一为比例税率但允许选择税率水平在适用税率方面，改革后的城镇土地使用税应统一采用比例税率形式，建议规定全国统一的税率变动上下限，允许各地确定适用税率水平，以适应较长时期内不同地区经济发展变化的需要，并使各地有较大的选择空间。3．计税依据为土地评估价值在计税基础方面，借鉴房产税的改革经验，将城镇土地使用税的计税修改为以土地评估价值作为计税依据，为房产税和土地使用税的进一步改革打下制度基础。在计税方法方面，将城镇土地使用税的从量计征方法修改为从价计征方法。

篇14

关键词：纳税人；退还请求权；超误纳款

中图分类号：D922.28 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2013）25-0154-03

一、退税请求权的概念和性质

退税请求权又称还付请求权或返还请求权，是指纳税人在履行纳税义务的过程中，由于征税主体对纳税人缴付的全部或部分税款的占有缺乏法律依据，因而纳税人可以请求予以返还的权利[1]624。退税请求权的主体是缺乏法律依据而缴纳税款的纳税人，权利行使对象为征税机关；退税请求权的内容为请求返还不具有法律根据而缴纳的税款，其中仅包括超纳款和误纳款。超纳款是指纳税人超过其法律义务而多缴纳的无法律根据的税款。误纳款是指由于纳税方或征税方的错误，缴纳了无法律根据的需要退还给纳税方的税款。

退税请求权的性质属于请求权。请求权因债权债务关系、物权关系、继承关系等而产生，债权、物权、继承权等权利的行使均离不开请求权[2]124。退税请求权的行使是纳税主体请求征税机关返还其占有的缺乏法律依据的超、误款，相当于在纳税人和征税机关之间形成了债权债务关系，因此退税请求权是债权请求权，但不是私法上的债权请求权而是公法上的债权请求权。

二、退税请求权的理论基础

从内在联系的角度说，某些法理并非专属于某个部门法，而可能为某几个部门法甚至各个部门法所共有[1]。因此在对退税请求权理论基础的研究过程中，本文将从民法、税法的理论进行分析。

（一）不当得利理论

所谓不当得利是指无法律上的原因而受利益致使他人受损失的事实。在我国《民法通则》第92条中规定：“没有合法依据，取得不当利益，造成他人损失的，应当将取得的不当利益返还受损失的人”。这是不当得利制度在私法中的明确体现，在公法领域应同样得到适用。在《税收征收管理法》第51条与《海关法》第63条中均规定了纳税人超、误纳税款的返还问题。虽然规定具有一定的模糊性，但是征税机关因缺乏法律依据征收税款而构成“不当得利”，造成纳税人经济上的损失，纳税人应当享有退税请求权。为更好地保障纳税人的权利，应当明确不当得利制度在税法中的适用，但是要考虑私法和公法中的差别，在适用的方式、程序上要做出符合税收之债特殊性的规定。

（二）税收债权债务关系学说

税收法律关系的性质一直存在“税收权力关系学说”与“税收债权债务关系学说”的争论。“税收权力关系说”认为税收法律关系是一种权力关系，强调国家在税收法律关系中作为征税主体的地位相对于纳税主体的优越性，强调行政行为在税收法律关系中的重要性。而“税收债权债务关系说”认为，在税收法律关系中虽存在行政权力关系，但本质属于公法上的债权债务关系，与私法上的债权债务关系相类似，强调国家与纳税主体在税收法律关系地位上的对等性，否定其绝对优势性。随着人们对税收理论认识的不断深入，“税收债务关系学说”逐渐在税法学界占据主流位置。债权债务关系学说打破了传统公法和私法的界限，它有助于研讨纳税人退还请求权的产生基础问题[1]。

（三）税收法定主义理论

日本学者金子宏认为：“税收课赋和征收必须基于法理的根据进行。换言之，没有法律的根据，国家就不能课税和征收税收，国民也不得被要求缴纳税款。这个原则就是税收法律主义。”[4]在我国现行税法中亦贯彻了税收法定主义的精神，即税收的征收和缴纳必须基于法律的规定，若无法律依据征税机关不能随意征税。就形式而言，税收法定主义要求的法律仅限于国家立法机关或最高权力机关依照立法程序制定的法律，而不包括效力层次位于其后的税收行政法规等其他税收法律渊源。从实质上讲税收法定主义包括两个要素：第一，税收事项均为立法事项。第二，人民仅限于法律明定范围负担纳税义务[3]。若征税机关无法律依据征收税款而获得不当利益，对纳税人的利益造成损害，纳税人当然享有不当得利的返还请求权，征税机关应当将其取得的不当得利返还给纳税人。

三、退税请求权的行使

纳税人退税请求权形成基于征税机关无法律原因的征税，但是如何具体行使则包含了多方面的内容，包括退税请求权的行使时间、退税请求权的权利主体、返还义务人及返还请求权的范围等。

（一）退税请求权的行使时间

退税请求权起始时间的计算是从缴纳超、误纳税款之日起计算还是从发现超、误纳税款的事实之日起计算，我国的立法并未明确规定，学界亦存在争议。有的学者认为应当从发现超、误纳税款之日起算。笔者认为这种计算方法对纳税人来说不公平，因为征税机关在缺乏法律原因的情况下征收税款，本身就是对纳税人权益的损害，还要剥夺纳税人自缴纳税款至发现此事实期间的税款利息，无疑是对纳税人的再次伤害。税法的高度专业性和复杂性，使得纳税人很难熟知，且有关税法的法律法规并不集中，纳税人正确计算应纳税额也缺乏期待可能性。因此不能一概而论地以何种方式作为起点计算，而应当分情况区别对待，若征税依据自始不存在，那么纳税人自超、误纳税款缴纳时退税请求权就立即产生；若纳税依据在纳税人缴纳税款之后被撤销或者被认定为无效的，那么退税请求权在法律依据消灭时产生。

（二）退税请求权的权利义务主体

1.退税请求权的行使主体。税收法定主义原则的要求使得税收的课税要素法定，即税收权利人和义务人的法定。但是在税收征收的过程中，为了降低征税成本或者方便征税等原因还存在其他行使主体。不仅包括已经履行纳税义务的纳税人，而且应当包括以下几类主体：其一是代扣代缴义务人。笔者认为，将代扣代缴义务人认定为退税请求权的主体有利于更好地保护纳税人的利益，基于其代扣代缴的义务人身份，更易发现超纳税款的情况，以避免纳税人在法定期间内没有发现超纳税款而丧失保护自身利益的机会。其二是连带债务人的退税请求权。当连带纳税义务人中的任何一人交纳了全部或部分税款时，其他纳税人的纳税义务也在该范围内消灭。若在此情况下存在超误纳款的情形，连带纳税义务人均可以向征税机关请求返还税款。其三是继承人。若拥有退税请求权的人死亡，其继承人可以继承请求权而向征税机关请求返还税款。因为退税请求权的实现一般是以金钱给付为主，在某些情况下也存在实物给付，但由于其不具有高度的属人性，所以可以由纳税人的继承人继承。

2.返还义务人。在有返还税款的情形出现时，负有返还义务的人为税收收益权的主体。但是由于我国征税机关包括税务机关、海关部门和财政部门，其中海关部门既能自己征收税款也能替税务机关代征税款。因此，征税机关的多样性也使得退税请求权主体并非单一。因此有的学者指出，对于海关代征增值税、消费税的情形，需要根据不同情况来对待超、误纳款，如果税款已经转移至税务机关下的，具有返还义务的就是税务机关；而当税款尚留存于海关，则由海关来履行此项义务。但是在代扣代缴的情况下，代扣代缴义务人并不是返还义务人，因为其只是受征税机关的委托征收税款，并不是真正受领税款的人，所以返还义务人应该是征税机关。

（三）退税请求权的标的

退税请求权的标的是指纳税人退税请求权的金额，分为超纳金和误纳金。超纳金的发生是基于有效的纳税义务，超纳部分的金额和应纳部分金额本作为一个整体来看待。若要实现超纳金额的返还，就要在法律规定的期限内提出取消原税收决定的申请。而误纳金则是由于自始就缺乏法律依据的所得，可直接行使不当得利的退税请求权，要求退还误纳金。在我国的现行税法中仅对多缴税款情形下的退税请求权做了规定，对于误纳税款的情形未作规定。无论是超纳税款还是误纳税款都是征税机关缺乏法律原因而占有了纳税人的财产，因此在未来的立法中，应当补充误纳税款的规定，使得纳税人权利得到全面的保护。

超纳金和误纳金本金的退还无可争议，但是征税机关在返还超纳金和误纳金时是否应当加算利息，各国都有相关的规定。根据我国《税收征管法》第51条及其《实施条例细则》第78条的规定，税务机关在发现超纳税款时应当立即退还，但是并未明确规定是否加算利息；而在纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。笔者认为，法律应当明确无论是税务机关发现还是纳税人发现存在超、误纳款的事实，在退还时都应当加算此期间的利息。因为无论将超、误纳税款原因的归责于征税机关或纳税人都不改变国家自始无法律上的依据而受有利益的本质，因此不应区别对待，应当在退还时加算利息，保护纳税人的权利。

（四）退税请求权的时间问题

根据现行税法的规定，征税机关和海关部门发现其多征税款而予以退还的时间不受限制，但是对纳税人多缴税款而请求退税的期限做了自结算缴纳之日起3年内发现的规定。而在我国的法律中对于这里3年期限的性质并没有做明确的规定，学者对此亦有不同的看法。有学者认为此期限属于除斥期间[5]181，也有学者认为此期限属于消灭时效，[6]71亦有人认为此期限仅是对纳税人退税请求权行使条件的限制。笔者认为，应当将此期限理解为消灭时效。除斥期间仅适用于形成权，在除斥期间届满后，实体权利消灭。而退税请求权属于公法上的请求权，除斥期间不适用于请求，因此不宜将3年期限理解为除斥期间。而且除斥期间届满消灭的是实体权利本身，即在此期限届满后，纳税人的退税请求权就消灭了，如此理解有失妥当。将此期限理解为诉讼时效更能保护纳税人的利益，诉讼时效是为了避免权利人怠于行使权利所设，当权利人怠于行使权利经过一定的期间，又无法定事由致使诉讼时效中断或中止，则权利人的胜诉权自动消灭。依此理解，纳税人在3年期间不行使请求权，其消灭的是胜诉权而不是实体权利，3年期限过后纳税人请求征税机关返还超误纳金时，征税机关若返还，纳税人仍然有受领的依据，此处类似于自然债务。

四、实现纳税人退税请求权的建议

纳税人的退税请求权是纳税人一项重要的权利，但是我国无论是在理论上还是实践中都存在诸多需要解决的问题，笔者提出以下几个完善纳税人退税请求权的建议：

（一）在宪法中明确纳税人的权利

纳税人的退税请求权是纳税人的重要权利，但是由于我国税法无论在理论上还是立法上都强调国家本位，所以长期以来纳税人的权利问题没有得到应有的重视。随着国内税法理论的不断发展，我国也逐渐有所关注。这不仅因为纳税人的权利是税法的基础和核心，而且有学者认为纳税人从“纳税义务人”向“纳税权利人”地位的转变，可以从根本上解决税制建设和税务管理中的诸多现实问题，有助于税收法律关系和纳税人权利保障机制的构建[7]。在我国《宪法》中第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”仅仅规定了公民有依法纳税的义务，并未明确征税机关应当依法征税及纳税人权利的保护问题。宪法规定的完善是税法体系完善的基础和前提，是保障纳税人权利的根本，在宪法中应当明确纳税人与征税机关所代表的国家之间的平衡，将税收法定主义上升到宪法层面，保障纳税人的权利。

（二）税法法律体系的完善

纳税人退税请求权的具体实现不仅需要在宪法上规定对纳税人权利保护的原则，而且需要税法法律体系的具体完善。我国现行税法体系存在着法律层次低，法律效力不高，税法的行政法特点不突出等问题[8]。因此我国需要尽快制定《税收基本法》，从德国、日本的立法中汲取成熟的经验，根据我国的现实国情，做出适合我国具体国情的制度设计，兼顾各方当事人的利益，做到国家征税权的实现和纳税人的权利保护的平衡，以此来实现和谐的税收征纳关系。首先，明确规定征纳双方的权利和义务，为纳税人退税请求权的行使提供充分的法律依据；其次，国家征税权的行使、开征税种的数量等关系到纳税人切身利益的问题都要在法律中予以明确。最后，解决我国在税收的征纳过程中出现的问题。如在上文中提到的退税权自结算缴纳税款之日起发生，还是在发现多纳或误纳税款之日起发生以及3年法定期限经过之后，纳税人丧失的是实体权利还是程序权利等问题。在解决这些问题时，应当认清实体权利和法定权利的差距，将退税请求权的实体内容和程序内容相统一，以更好地保障纳税人的权利。

（三）纳税人的救济权

无救济就无权利。纳税人权利的最终实现需要现实可行的救济手段。根据我国的《税收征管法》及《税务行政复议规则》的相关规定，纳税人退税权的实现可通过行政复议、行政诉讼来寻求救济。申请人提起行政诉讼需经过行政复议的前置程序，即申请人应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。

税务行政复议机关为征税机关的上级机关，在处理争议时身份并非独立，实质上就是征税机关自己监督自己的制度，复议结果的公正性不能保证。税收行政复议前置制度限制了纳税人的诉权，不仅加大了纳税人寻求救济的成本，而且还会因为审判结果的费中举行而导致税务救济资源的浪费。因此为了能够使纳税人的权利获得救济，应当改变现行的税务行政复议制度，建立独立的税收行政复议机构。如刘剑文教授所说，在我国可以考虑单独设置各级税收复议委员会，直属于国务院或各级人民政府，也可以考虑由中立的仲裁机构担此任务，类似于英国的行政裁判所。两类机构的组成人员须具有税法专业知识[9]。各国对于税务行政复议与行政诉讼的衔接上有不同的做法。法国将税务行政复议称之为“诉愿”，纳税人可自由选择提起行政复议或行政诉讼。日本及台湾地区也赋予申请人自由选择的权利。笔者认为，我国应当取消复议前置制度，给予申请人自由选择的权利，这不仅是程序正义参与选择的理念要求，而且能够使纳税人在权益受到侵害结合自身的实际情况来选择救济途径，充分发挥行政复议和行政诉讼的比较优势，更好地保护纳税人的权利。

参考文献：

[1]刘剑文.财税法学[M].北京：北京大学出版社，2004.

[2]郑玉瑞.民法总论[M].北京：北京大学出版社，2011.

[3]陈少英.税法学教程[M].北京：北京大学出版社，2011.

[4]金子宏.日本税法原理[M].刘多田，杨建津，郑林根，译.北京：中国财政经济出版社，1989.

[5]张守文.税法原理[M].北京：北京大学出版社，2009.

[6]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2001.

[7]王建平.纳税人权利及其保障研究[D].长沙：湖南大学，2008.

[8]徐建.关于完善我国税法体系的思考[J].东岳论丛，2008，（3）.