消费税的定义精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇消费税的定义，期待它们能激发您的灵感。

篇1

科研经费作为高校科研事业发展资金的重要来源，发挥着越来越重要的作用，但笔者发现在2014年1月1日正式实施的新《高等学校会计制度》（下文简称《会计制度》）中，对科研经费的收入界定及会计核算的表述不明确、不严谨，致使科研经费的核算因理解角度的不同产生巨大的分歧。另外，税务部门提出，未独立核算的科研经费要缴纳企业所得税，这无疑会对高校的资金流量造成很大影响。本文将对上述两个问题进行探讨，以期能对高校科研事业的发展和科研经费的管理有所裨益。

一、科研经费收入界定存在的问题及应对

《江苏省省属高校科研经费管理办法》（苏教规〔2013〕4号）（下文称《管理办法》）中提到，科研经费分为“纵向科研经费”和“横向科研经费”，“纵向科研经费”指学校开展科研活动取得的各级财政拨款；“横向科研经费”是指学校开展科研活动取得的各种非财政拨款经费。笔者尚未在更高级别的文件中发现纵向、横向科研经费的明确定义，但是就高校对横向科研经费的管理来说，《管理办法》中对科研经费分类的表述已是高校科研从业人员的共识，即纵向、横向科研经费的区分标准是资金来源是否为“财政拨款”。

《会计制度》明确指出，“科研事业收入”核算高等学校因开展科研及其辅助活动从非同级财政部门取得的经费拨款。此处的“非同级财政部门取得的经费拨款”在表述上有歧义，可以从两个角度来理解，一是非“同级财政部门经费拨款”，即除同级财政部门拨款以外的所有经费，包括“同级财政部门”以外的财政部门拨款和非财政部门的经费；二是“非同级”财政部门的经费拨款，即该费用是财政部门的拨款，只是非同级财政部门的拨款。从两个角度出发，必然会导致科研经费会计核算的不同。

《会计制度》提到，“财政补助收入”核算高等学校从同级财政部门取得的各类财政拨款。从第一个角度出发，同级财政部门拨来的科研经费在“财政补助收入”科目反映，“非同级”财政部门拨来的科研经费在“科研事业收入”科目列示；从第二个角度出发的会计核算与第一个角度的结果并无不同。《会计制度》中同时还明确指出，涉及增值税业务科研事业收入的，相关账务处理参照“经营收入”科目。众所周知，纵向科研经费是不涉及增值税业务的，因此，此项规定应该是针对横向科研经费作出的。我们再结合上文中理解“科研事业收入”的两个角度，从第一个角度出发，涉及增值税业务的横向科研经费在“经营收入”科目反映，不涉及增值税业务的横向科研经费在“科研事业收入”科目列示。从第二个角度出发，横向科研经费不能在“科研事业收入”科目反映，而只能在“经营收入”反映，这就使“涉及增值税业务科研事业收入的，相关账务处理参照“经营收入”科目”这一规定失去意义。有些高校科研从业人员提出，对“科研事业收入”的理解只能从第二个角度出发，因为“拨款”的表述只适用于政府和相关主管部门，但是笔者没有在权威、规范的法律、法规或文件中找到“拨款”的直接表述，这样的理解缺少依据。综上，因为《会计制度》中对“科研事业收入”界定的不严谨、不明确导致了收入界定和会计核算的混乱。

为保持《会计制度》全文的一致性、严谨性，笔者认为修改《会计制度》的相关表述是一个比较好的选择，将“高等学校因开展科研及其辅助活动从非同级财政部门取得的经费拨款，通过本科目（科研事业收入）核算”修改为“高等学校因开展科研及其辅助活动从同级财政部门之外取得的经费，通过本科目（科研事业收入）核算”即可。

二、科研经费企业所得税纳税义务辨析

如上文所述，纵向科研经费是财政拨款，根据《企业所得税法》第二章第七条对“不征税收入”进行的列举：（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（3）国务院规定的其他不征税收入。很明确，纵向科研经费属于不征税收入，无需承担企业所得税纳税义务。根据《管理办法》规定，“横向科研经费”是指学校开展科研活动取得的各种非财政拨款经费，包括联合研究、委托研究、科技攻关、科技咨询、技术服务、科技开发与成果转让等取得的收入。《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号）（下文简称《通知》）中明确提到：“对高等学校、各类职业学校服务于各业的技术转让、技术培训、技术咨询、技术服务、技术承包所取得的技术收入，暂免征收企业所得税。”结合上文中横向科研经费的收入含义，很多科研从业人员认为，横向科研经费无需缴纳企业所得税。

篇2

依照消费税的规定，进口应税消费品，在计算消费税时需要加上关税。

1、定义： 消费税，是以消费品的流转额作为征税对象的各种税收的统称。属于流转税的范畴，在对货物普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收一道消费税，目的是为了调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入。

2、征税范围： 现行消费税的征收范围主要包括：烟、酒、鞭炮、焰火、化妆品、成品油、贵重首饰及珠宝玉石、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、摩托车、小汽车、电池、涂料等税目，有的税目还进一步划分若干子目。

（来源：文章屋网 ）

篇3

一般认为，由于消费税仅对所得中的消费部分征税（这里所说的消费税是广义的消费税，不是我国税法所规定的特种消费税），对储蓄和投资不征税，对储蓄和投资所得也不征税，而所得税则对全部所得征税。但是，根据打赌理论，所得税仅能对无风险收益征税，而不能对风险收益征税；后付消费税能够实现对超额收益征税。Bankman、Griffith和DavidWeisbach便进一步认为所得税仅能对无风险收益征税。因为无风险收益不存在风险，收益是肯定会获得的，政府自然没有风险需要承担，所得税就实实在在地落在资本收益上。因此，从打赌理论来看，所得税不能实现对风险收益征税，仅能对无风险收益征税。这样，所得税与消费税的区别就没有想像中的那么大。

但是，实际情况没有理想中的那么简单。第一，投资规模增加1倍，收益率不一定保持不变；第二，投资规模的增加要受到许多因素的限制，如资金的来源、投资项目的差异等；第三，在实际的投资而不是赌博中，增加投资是有额外成本的，包括交易成本和信贷风险，任何人都不能以无风险利率借到足够的钱；第四，个人的行为并不像Domar-Musgrave假设的那样富有完全理性。实证研究表明，富人对税收的敏感性并不高。影响个人行为的因素很多，税收仅是其中一个而已；第五，实际所得税的亏损弥补并不是理想中的Haig-Simons所得税那样；第六，如果所得税税率是累进的，而不是单一税率，情况又会不同；第七，避税和税收筹划的影响；第八，通货膨胀的影响。因此，从实际情况看，由于以上因素的限制，现实中的所得税是可以实现对风险收益征税的。

消费税对资本收益影响的理论研究以CaryBrown定律为基础。该定律认为，预付和后付消费税在理论上是等价的，都不对资本收益征税。预付消费税纳税环节与所得税一样，在所得实现时征收，但对投资所得免税；后付消费税在所得实现时暂不征收，而在消费时才征收。在税率相同和投资规模收益率不变的前提下，预付和后付消费税的税收负担相同。但是，CaryBrown定律假定的两个前提在现实中不一定能够实现。首先，税率在所得实现时和消费时不一定保持不变。其次，投资规模收益率不一定保持不变。在规模收益递增的情况下，预付消费税不能对超额收益征税，而后付消费税则可以对超额收益征税。由于特定投资具有不可复制性和不可移转性，征税效率损失少，容易征到税，而且有部分运气，因此，许多人建议对公司征收后付消费税。但是，在知识型社会里，超额收益往往为个人所得。有人认为这种超额收益不是资本收益，而是劳动所得，如比尔。盖茨的知识产权所得。但是不管这种超额收益是资本还是劳动所得，支持所得税的保守派认为，现行所得税都能对这部分超额收益征税，比预付消费税好。

以上讨论都是假设原有资本及原有资本所得未被消费的情况下的，当原有资本及其所得在被消费的情况下，由于预付消费税仅对劳动所得征税，所以，不能实现对原有资本及所得征税，而后付消费税则可以。从这个角度说，后付消费税不仅可以抑制消费，刺激资本积累，而且具有比预付消费税更强的累进性。

二、所得税和消费税之间税基的差别有多大

一般认为，消费税和所得税的最主要的区别在于税基的不同，即对储蓄的处理不同。消费税仅对消费征税，对所得中用于储蓄的部分不征税，对投资所得也不征税；所得税对全部所得包括消费和储蓄都征税，对投资所得也征税。正是由于以上原因，才会有消费税可以实现投资中性，有利于储蓄和资本积累，有利于经济增长；而所得税则对储蓄存在歧视，阻碍储蓄和投资，不利于经济增长。

其实，如果撇开资本投资所得的税务处理，所得税与消费税就没有什么区别，此时预付消费税就等同于所得税。但在有资本所得的情况下，所得税和消费税的区别究竟有多大呢？从理论上分析，所得税与消费税在对待资本所得的税务处理上的差异很小。资本所得可以细分为四种，即正常的无风险收益（也称“等待的回报”）、风险收益、经济收益（对企业家技能、独特的观念、专有技术等的回报）、投机收益（对运气的回报），我们暂且将后三种超额收益统称为资本的超额收益。首先，所得税与预付消费税的区别较小。预付消费税对所有类型的资本收益都不征税，而根据Domar和Musgrave的研究，所得税仅能对无风险收益征税，而不能对风险收益征税。其次，关于所得税与后付消费税的区别。所得税与后付消费税之间的区别包括两个方面。一方面，两者对无风险收益的征税效果不同。后付消费税不能对无风险收益征税，所得税则能对无风险收益征税。另一方面，后付消费税能对资本的超额收益征税，而所得税则不能对资本的超额收益征税。

从实证上看，所得税与消费税的差异到底有多大，争议较大。1992年，Bankman和Griffith认为，消费税与所得税之间的差异较小，因此，基于消费税管理简便的优点，应以消费税取代所得税。DavidWeisbach也认为，消费税与所得税之间基本上没有差异，因此，没有必要再争论两种税之间是否存在差别，也不要再探讨关于两种税的税收负担的分配以及与此有关的深奥难懂的哲学问题，我们只需基于消费税管理简便的优点而以消费税取代所得税就可以了。Bankman、Griffith和DavidWeisbach的上述观点都是基于所得税只能对无风险收益征税。而由于历史上无风险收益率一直较低（约仅为0.5%），所以所得税与消费税的差异实际上是很小的。与此相反，ReuvenS.Avi-Yonah和ReedShuldiner认为，Bankman和Griffith设定的历史上的无风险收益率太低，他们仅采用1945-1972年期间的无风险收益率，而1972-1999年期间的无风险收益率为1.5%，1802-1997年期间的无风险收益率更高达2.9%.而且，与资本无风险收益率相关的条件是相当重要的。1972-1999年期间的10年期的无风险收益率更高达3.3%.因此，ReuvenS.Avi-Yonah和ReedShuldiner认为，即使基于Domar-Musgrave模型，所得税与消费税之间的差异也是显而易见的。

关于Domar-Musgrave模型，ReuvenS.Avi-Yonah和ReedShuldiner也提出了质疑。首先，在实际的投资而不是赌博中，增加投资是有额外成本的，包括交易成本和信贷风险，任何人都不能以无风险利率借到足够的钱。其次，个人的行为并不像Domar-Musgrave假设的那样富有完全理性。实证研究表明，富人对税收的敏感性非常低。JoelSlemrod认为，富人的避税行为要么不重要，要么比预料的要低。影响个人行为的因素很多，税收仅是其中一个而已。最后，实际所得税的亏损弥补并不是理想中的Haig-Simons所得税那样。基于上述理由，ReuvenS.Avi-Yonah认为，我们应到实际数据中去寻找答案，看看现行所得税是否实际上实现了对富人征税，这比起从理论上去无休止地争论Domar-Musgrave模型要有意义得多。如果实际数据说明所得税可以实现对富人征税而消费税不能，答案就不辨自明了。那么实际数据又如何呢？RcuvenS.Avi-Yonah认为，实际数据的确表明现行所得税实现了对富人征税。

笔者认为，从实际情况上看，所得税可以实现对资本的风险收益征税。这是因为打赌理论受到以下因素的限制：第一，由于受到交易成本和信贷风险的限制，投资额不能在零交易成本的情况下任意增加；第二，投资规模增加1倍，收益率不一定保持不变；第三，投资规模的增加还受到资金的来源、投资项目的差异等许多因素的限制；第四，亏损弥补的税收限制条件有时并不能完全满足；第五，税收对投资的作用有限，投资者考虑的主要是投资收益率的高低。所以，现实中的所得税可以实现对资本的风险收益征税。美国的实证数据也说明了这一点。而预付消费税由于不对资本收益征税，后付消费税也不能对无风险收益征税，在劳动所得未被完全消费掉的情况下，后付消费税还不能对未消费掉的那部分劳动所得征税。所以，从现实看，所得税是可以实现对资本所得征税的，比消费税对资本的征税重，所得税的累进性更强，更加有利于公平的实现。

三、消费税能否实现累进和公平

消费税能否实现累进性和公平，有两种对立的观点。一种观点认为，消费税具有明显的累退性，以消费为税基必然导致富人越来越富，穷人越来越穷，导致不公平。持这种观点的入主张实行所得税制。另一种观点认为，正确设计的消费税可以做到与所得税一样实现累进性，特别是由于后付消费税不仅可以对劳动所得而且还可以对资本的超额收益和消费掉的原有资本和资本所得征税，所以按照累进税率设计的后付消费税可以实现累进性和公平性。关键的问题有以下四个：

1.富人所得中用于消费的部分占多大的比例。首先，我们要定义富人的标准是什么。其次，在定义出富人的范围之后，就要看看富人在其有生之年将其财富或收入的多大比例用于消费。从单个人来观察，一个富人特别是超级富豪正常情况下不会将全部财产或所得消费掉：从社会整体来看，整个国民收入中消费都只占一部分的比例。因此，可以认为，国民收入中未消费的部分是一直存在的。

2.对富人消费的部分能否实现累进征税。消费税能否对富人消费的部分实现累进，依不同类型的消费税而不同。由于预付消费税不能对资本所得征税，仅对劳动所得征税，而且在挣得时立即预缴，不管以后何时消费还是不消费，因此预付消费税要实现对消费的部分累进，必须实行累进税率才有可能。而交易型后付消费税要实现对消费的部分累进，必须对富人消费的奢侈品实行高税率。非交易型的后付消费税要实现对消费的部分累进，可以采取总额消费累进的办法。

3.对富人的总所得能否实现累进。后付消费税要实现对富人的所得总额实现累进，依赖于富人消费的比例和税率可以实行到何等程度的累进。只有税率设计的累进程度足够高并且可以弥补富人消费比例较低造成的累退时，才有可能实行总体的累进。同样，预付消费税也必须实行非常高的累进性才可以弥补消费税对投资所得不征税导致的累退性。但是，高税率不仅导致较高的逃税成本，而且还会导致较高的超额负担。

4.富人未消费的部分还要不要征税。其实质是关于持有财富是否要征税的问题。在分析富人所得中用于消费的部分占多大的比例时，我们得出不管是从个体还是整体来看，未消费的所得是存在一定比例的这样一个结论，那么，我们到底要不要对未消费的所得征税。DanShaviro认为，任何所得仅在消费之后才有意义，任何所得最终总是要消费的。推迟消费与即刻消费的贴现后的价值是一样的，这一点已经说明了预付消费税和后付消费税没有实质区别（CaryBrown定律）。因此，消费税不能对财富的间接利益如保险利益、政治利益和社会地位征税是错误的，这些利益最终只有转化为经济利益并且实现消费才有意义，任何财富的幻想利益是不存在的。ReuvenS.Avi—Yonah认为DanShaviro的观点忽略了金钱除了消费之外还有其他的价值或作用。其最重要的一点是富人的权利——投资的权利和资源占有的权利，对这些非消费权利的限制才是所得税要规范和实现的目标。

笔者认为，虽然根据打赌理论，所得税可以只能实现对无风险收益征税，但是，从实际情况看，所得税是可以实现对风险收益征税的，所得税的累进性比消费税强，在实现税收公平方面比消费税优越。后付消费税与预付消费税相比，从后付消费税可以对消费掉的资本所得征税来看，后付消费税的累进性比预付消费税强；但是，从劳动所得有一部分未被消费掉来看，预付消费税比后付消费税的累进性强；两个方面综合考虑，预付消费税和后付消费税之间，哪一个累进性更强，需要进一步的实证研究。

四、所得税为什么比消费税复杂

所得税的税基是所得，所得的确定非常复杂。所得包括各种形式的所得，不仅包括工资收入，还包括资本利得、红利、租金收入、知识产权使用费收入，等等。既包括现金形式的收入，也包括非现金形式的收入。非现金所得的计量是非常困难和复杂的。而且，不仅所得的收入部分难以确定，为挣得所得的消耗或费用的确定也较复杂。在这些费用中，在收入挣得时就立即消耗掉或当期（一个税期之内）消耗掉的费用较易与收入配比，但是许多长期使用的资产（如使用期在一年以上的固定资产）却难以与收入配比，这些资产的消耗的确定有较多的人为因素。存货成本的计量也有人为主观的因素，这些都增加所得税的复杂性。

相对于所得税来讲，消费税没有复杂的收入确认（实现）规则，也不会面临复杂金融工具所带来的税务处理的复杂性，也不需要考虑资产折旧、存货处理，比起所得税制简化了很多。

篇4

关键词：日本 税务会计能力检定考试 制度 启示

始于1968年的日本“税务会计能力检定考试”（简称“税务检定”或“税检”），至今已有近五十年的历史，考试合格者中人才辈出，其权威性获得了业界的普遍认可。

参加税检考试的有高中生、职业学校学生、短大和大学的学生。对学生来说，这是衡量学习成果和知识积累程度的难得的机会，一旦通过会获得很强的成就感，自信心也因此得以提升。

如今，从找工作到希望通过扩展知识面提高自身技能，尤其是打算入职到大企业的人员，都选择参加税检考试作为自身能力的证明。对社会人士来说，通过税检考试不仅能提升工作能力，也能为跳槽、独立经营增加机会和信心。

另外，对于有意参加税理士（相当于我国原来的“注册税务师”，是一种Y格考试）考试的人来说，也是一次绝佳的对基础学力的测试。

最后，税检考试对企业的管理者也很有用，相关的税务知识能够引导他们遵纪守法、科学决策，在经营管理中发挥着重要作用。

一、关于日本税务会计能力检定考试

日本税务会计能力检定考试，在日本文部科学省的支持下施行的关于税法的检测考试，是对税的构成和会计处理、申报方式等企业税务会计中必要的能力进行认定的考试制度，其实施主体为日本的社团法人全国会计教育协会（简称“全经”）。

全经由文部科学省批准，以“簿记”、“会计”、“税务”的普及与振兴为宗旨。全经的前身是1956年3月经日本文部省批准成立的全国商经学校长协会，后更名为全国经理学校长协会，2005年4月更名为全国经理教育协会。2011年4月伴随着公益法人制度的改革，由一般社团法人转变为公益社团法人，并已通过内阁府（日本中央政府）的批准。

全经协会最初以“簿记能力检定考试”、“电子计算器计算能力检定考试”为开端，后来为了顺应时代的需要推行了各种各样的能力测试，参加考试人数至今已超过1200万人，合格者遍布于日本国内外的企业和社会中。现在，全国约有260个学校加盟。

从1968年开始实施第一次税务会计能力检定考试以来，1999年将考试细分为“所得税法”、“法人税法”、“消费税法”三个科目。2012年开始，又将税务会计能力检定考试分为“所得税法能力检定考试”、“法人税法能力检定考试”和“消费税法能力检定考试”而分别实施。难度从3级到1级共三个等级。每年举办2次，分别在2月上旬和10月下旬，考试举办地点为协会指定的全国各地专科学校，合格后颁发由文部省认可的“税务会计能力检定考试XX级合格”的合格证书。

“税检”考试结果是由全国会计教育协会认定的能力证明，所以不能凭借这个证明独立开办税务事务所。但对于企业会计的相关职位的就职则非常有用（最好能通过二级以上水平的考试）。

“税检”报考资格不限，没有学历、资历、工作经验、国籍、年龄、性别的限制，各类人士均可报名。

“税检”的考试形式为笔试，由简答题、分录题、计算题三种题型构成，各级别满分均为100分，70分以上为合格。

二、日本税务会计能力检定考试内容

（一）消费税法能力检定

消费税法能力检定，是对消费税业务基本能力的测试。考试内容包括会计上对消费税的处理、作为企业会计骨干填写给税务署的文书等税务处理方面的知识，以及实务中消费税的相关计算问题等。

考试要点包括以下方面。

（1）基本原理，具体有：①税金的意义、依据和目的；②纳税的义务；③税金的体系和分类；④征收方式；⑤基本用语。

（2）消费税法及实施细则。

（3）总则，具体有：①用语的定义；②课税对象；③非课税；④出口业务；⑤纳税义务人及纳税义务的免除；⑥实质性原则；⑦信托业务；⑧资产转让；⑨纳税期间；⑩纳税地点。

（4）纳税标准及税率。

（5）税额扣除，包括：①采购业务；②非课税资产出口业务；③采购业务中的资产置换业务；④税额调整；⑤税额扣除；⑥课税标准的调整。

（6）申诉、缴付、返还。

（7）其他及罚则。

（8）地方消费税。

（9）会计处理。

消费税法能力检定分为三个等级，3级是考察对消费税的基本理解，主要包括基本准则、各种税法、税法施行令、租税特别措置法中的一般内容以及基本通知公文中的基础内容。2级考察关于消费税的会计处理，和作为企业会计骨干制作提交给税务署的文书的相关知识。考试内容不仅包括3级测试的内容，还包括其他准则、各种税法实行规则以及基本通知公文的一般内容。1级难度进一步提高，考察作为消费税法专职人员的知识和能力，考试内容包括相关税法、相关税法施行法令、相关税法施行细则、租税特别措施法、同施行令、相关的指示通知以及国税通则法。

（二）所得税法能力检定

所得税法能力检定，是对所得税业务的基础知识进行的检定测试。考试内容包括，个体经营者或新职员等想要掌握的源泉征收和税务申报的基本思路、个体经营者自行申报纳税及向税务署提交的文书的填写等税务处理的知识，以及实务中关于所得税计算的问题等。

考试要点包括以下方面。

（1）基本原理，具体有：①税金的意义、依据和目的；②纳税的义务；③税金的体系和分类；④征收方式；⑤基本用语。

（2）所得税法及实施细则。

（3）总则，具体有：①用语定义；②纳税义务；③非纳税所得和免税所得；④关于所得归属的判断通则；⑤纳税地点。

（4）纳税人的纳税义务，具体有：①各种所得的计算；②课税标准；③税前扣除；④税额的计算；⑤变动所得以及临时所得的平均课税；⑥税额抵扣；⑦申诉、缴付、返还；⑧恢复重建特别所得税；⑨蓝色申告；⑩其他特例。

（5）应纳税所得。

所得税法能力检定的分级标准与消费税大致相同。

（三）法人税法能力检定

法人税法能力检定，是对法人税基本理解水平的检定测试。考试内容包括企业法人税的税务处理和作为法人企业会计骨干填写递交给税务署的文等税务处理方面的知识，以及实务中关于法人税法的计算问题等。

考试要点包括以下方面。

（1）基本原理，具体有：①税金的意义、依据和目的；②纳税的义务；③税金的体系和分类；④征收方式；⑤基本用语。

（2）法人税法及实施细则。

（3）基本原则，具体有：①应税所得和计算原理；②企业利润和应税所得。

（4）总则，具体有：①用语的定义；②纳税义务人和应税所得的范围；③所得归属；④营业年度；⑤纳税地点。

（5）家族企业。

（6）收入及费用的确认标准。

（7）收入金额的计算。

（8）支出金额的计算。

（9）应交税金的计算。

（10）业务办理，包括：①申诉、缴付、返还；②更正及裁决；③蓝色申告。

（11）特别规定，包括：①企业重组；②企业合并。

法人税法能力检定的分级标准与消费税大致相同。

三、对我国的启示

（1）我国也应积极改进和完善税务会计能力的水平考试制度，以提高大家的税法学习热情，推动税务会计教育发展，促进全民知法守法。

（2）由全国财经院校、税务事务所、企事业单位的专家学者组成全国税务教育协会，负责我国税务会计能力测试的总体计划和安排，保证税务会计能力测试的专业性、实用性、公益性。

（3）将税务会计能力的水平考试分为“流转税税务能力考试”、“所得税税务能力考试”、“财产税税务能力检定考试”和“行为税税务能力考试”分开实施，以与我国对税的大类分类相契合。

（4）对于较低级别的考试，可以采取减免甚至零收费的方式，以鼓励社会大众积极学习税法，普及税法基础知识，使纳税观念纳税义务深入人心。

（5）企业、行政事业单位将税务会计能力的考试结果，作为职员录用、提升的重要参考。

（6）关于考试频率，低级别考试可以一年多次，以适应初级税务会计知识的大众性普及性特点，高级别的考试则可以一年一次甚至两次。

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关键词：自主探究；小组合作；中职《税收基础》

中图分类号：G71 文献标识码：A 文章编号：1673-9132（2016）18-0168-30

DOI：10.16657/ki.issn1673-9132.2016.18.001

卢梭说，问题不在于教他各种学问，而在于培养他爱好学问的兴趣，而且在这种兴趣充分增长起来的时候，教他以研究学问的方法。就是说让学生从“要我学”到“我要学”到“我喜欢学”。

一、自主探究、小组合作的定义

自主探究：这是当今新课程理念所提倡的一种学习方式。它要求学生要做课堂的主人，主动地去获取知识。即让学生主动参与，乐于探究。

小组合作：其基本做法是将全班学生依其学业水平、能力倾向、个性特征、性别乃至社会、家庭背景等方面的差异组成若干个异质学习小组（每组3-6人），集思广益，团结协作。

二、中职会计专业的学生特点及对策

会计学专业二年级学生，60%左右考取了会计从业资格证，有一定的专业基础，课堂纪律差、自觉性差，逻辑思维能力不强，个体差异比较大。但他们喜爱流行、新鲜的事物，可塑性强、思想单纯，易受教师鼓励和引导。

针对中职会计专业的学生特点，教学要做到以下三点。

（一）激发兴趣，事半功倍

在教学的每个环节，都要考虑学生的兴趣，让学生主动参与到整个教学活动中，充分调动学生的积极性和主动性。

（二）有效学习，重在方法

引导学生总结适合自己的学习方法，培养其主动思考、独立学习的习惯。利用现代网络技术提取有用信息并将其有效地转化为知识。

（三）趁热打铁，学以致用

当理论知识能“马上应用”时，学生能记住其中90%的内容。所以，在讲解完理论知识后，应趁热打铁地培养其实践的能力，与涉税会计工作联系起来。

三、自主探究、小组合作在中职《税收基础》的应用

《税收基础》是中职会计专业的一门基础课程，这门课的特点是理论性、政策性、实用性和操作性强，主要介绍税收基本原理，各税种的征税规定、计税方法等。教材第三章第二节消费税属于税制体系中的重难点，重点是消费税的税目和计算。难点是用组成计税价格计算消费税、复合计税的方法，这是会计人员在工作中必须掌握的一项技能，是培养学生参与经济生活能力的一个亮点。可以通过课前引导学生通过学校网络教学平台资源进行预习，课中通过请三位学生充当教师的角色，开展小组竞赛、知识点抢答等活动激发兴趣；课后要求学生完成网上的模拟报税任务、加强练习与理解、学以致用等来解决。

“消费税的计算”这节课完成的目标是掌握消费税的概念、特点、14项税目的内容及应纳税额的计算；掌握消费税应纳税额的计算与申报，能运用方法解决实际中的同类问题；体验涉税会计的工作，增强纳税意识。激发对专业知识的兴趣；培养团队合作意识；能解决税务登记、纳税申报、税款缴纳过程中的实际问题，培养依法纳税的法律意识，完成涉税会计岗位的任务。因此，这节课用讲授法、探究―― 研讨法和小组讨论法结合。讲授法以教学大纲为指南，以工作任务为导向，强调以学生为主体，通过案例教学、动漫视频教学及小组竞赛等激发学生内在动机，注重启发学生；课后布置网上模拟报税任务和在线作业，让学生理论联系实践，在模拟报税中体验“涉税会计”的乐趣。

探究――研讨法：课前布置任务，安排消费税的三种计税方法，由三位学生走上讲台授课。通过这种“教、学互换”，充分调动学生的学习积极性，培养其自学探究的能力。

小组讨论法：班级学生分成三个小组，共同完成教师布置的任务。小组竞赛三环节：“小老师”“课堂抢答”“课堂练习”。对取得好成绩的组员给予物质奖励。

自主探究、小组合作在《税收基础》中的《消费税的计算》的具体教学应用如下：

（一）Flash视频导入――激发兴趣

新课视频导入，通过央视“提高消费税是双刃剑”视频引出问题。“为什么说提高消费税是双刃剑？”组织新课，吸引眼球。课中新课讲授，消费税的概念、特征、纳税义务人及14项税目。注意与学生的互动，生活中案例的引用，深入浅出，解读透彻。

（二）教师授课――消费税税制简介

知识点抢答，将14项消费税税目分成6类，例如，“奢侈品和非生活必需品”类，要求学生合上教材迅速抢答其中包括哪些消费品。答对者给予其所在小组加分。发散思维，加深理解。

（三）学生授课――三种计税方法的讲解

从量定额的计算：简单却能抓住重点，对教师和台下学生的提问应答自如。

从价定率的计算：课前做足了功课，与教师充分沟通，课上能与台下学生互动。

复合计税的方法：略有紧张，对难点的解答不够准确，但很好地激发了同学们的思考。

（四）课堂巩固――课堂练习，小组竞赛

三个小组对教师布置的课堂练习题展开讨论，在草稿纸上计算回答后上交答案，教师根据各小组现场完成情况给予评分。通过练习应用来检验知识的掌握程度，安排三个重点问题：

1.组成计税价格方法的计税

2.复合计税方法的计税

3.为什么区分这三种方法（自由发挥，无标准答案）

（五）归纳总结――布置课后作业

新课总结为三种计税方法的总结，对各小组的表现进行总结与排名，现场派发奖品。课后作业为学校网络教学平台在线作业及模拟报税实训题。

在课堂中授课理论联系实际，小组竞赛、学生走上讲台授课等有新意，课堂气氛活跃。

激发兴趣，效果显著。在课程中通过学生走上讲台，小组竞赛、视频教学等激发起学生的兴趣，发掘出他们自身的潜力，收到了很好的学习效果。

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（一）消费税与增值税的关系

在我国现行的税制体系当中，消费税是对特定的消费品及特殊的消费行为按流转额征收的一种商品税，而增值税一般是对普通货物在各个环节普遍课税。一般情况下，在普遍征收增值税的基础上，消费税是对需要限制和控制消费的特定的消费品和特殊的消费行为按消费流转额再征一道税。我国消费税的具体征收环节主要集中于生产环节，在委托加工、进口以及零售环节也有部分特殊规定。按现行消费税法的基本规定，消费税应纳税额的计算主要分为从价计征、从量计征和复合计征三种方式，一般而言，其计税依据与增值税的计税依据具有同一性，但当将自产应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股、抵偿债务时，增值税是按同类应税消费品平均价计税，消费税则是按同类应税消费品最高价计税。

（二）消费税税收筹划对于增值税的影响

在消费税应纳税额从价定率计算方法下，应税消费品的应纳税额为销售额乘以适用税率。反观增值税，计征增值税的销项税额与计征消费税的计税依据是相同的，均以不含增值税的销售额为计税依据，由于消费税税收筹划而降低其计税依据时，必定引起增值税销项税额同向减少。

在一般销售形式中，由于消费税与增值税销项税额的计税依据是相同的，所以消费税税负与增值税的税负呈同向变化。而针对特殊销售形式，则不可一概而论。

对于消费税视同销售行为，增值税可能也同样做作视同销售处理，例如将自产或委托加工应税消费品用于集体福利等，在这一情形下，既缴纳消费税又缴纳增值税，基于同一计税依据，消费税与增值税的税负同增同减。另一方面，如果消费税作视同销售处理，而增值税不需要视同销售，例如将自产或委托加工应税消费品用于管理部门使用等，这一经济活动只需缴纳消费税，而不缴纳增值税，则消费税的税负不对增值税产生任何影响。同样，在某些经济活动中，可能只有增值税作视同销售处理，而消费税不视同销售，例如销售代销应税消费品等，只缴纳增值税，而不缴纳消费税，两者相互独立，消费税税收筹划对于增值税的税负高低也无影响。

二、消费税税收筹划对房产税的影响

（一）消费税与房产税的关系

按照我国消费税法的规定，消费税是指对消费品和特定的消费行为等按消费流转额征收的一种流转税。而房产税则是以房屋为征税对象，按照房屋的计税余值或租金收入，向产权所有人征收的一种财产税。消费税与房产税的征税范围并无交集，两者没有直接联系。但基于特殊的经济业务活动，例如在消费税视同销售行为中，与房屋有关的应税消费品成本计入到房屋的成本时，消费税税负变化会对房产税税负产生影响。

（二）消费税税收筹划对房产税的影响

消费税与房产税的关联度较低，在现实的生产经营过程当中，只有比较特殊的经济活动才能将这两者联系起来，并且在这些特殊的经济业务活动下，消费税税负与房产税负呈同向变动，在降低消费税税负的同时，也会使得房产税税负同向降低。

【案例1】

甲公司为某市木质地板生产企业，2015年初准备修建一栋办公大楼自用。该公司准备用一批成本为100万，平均售价为110万（不含税）的实木地板用于大楼的建设。试分析，此项经济活动涉及的消费税是否对房产税产生影响？

方案：企业为取得一项固定资产的成本包括其达到预定可使用状态前所发生的一切合理支出，例如人工支出，材料成本，相关税费等。上述案例中涉及的经济活动为企业将自产应税消费品用于在建工程项目，应作为视同销售行为进行处理。该批实木地板的成本以及涉及的消费税应计入办公大楼成本当中，而不能计入“营业税金及附加”中，所以会导致大楼成本增加，使得消费税与房产税税负呈同向变化，与企业所得税税负呈反向变化。

需要注意的问题是，自2016年5月1日全面实行“营改增”后，不存在非增值税应税项目，对于自产应税消费品用于在建工程项目而言，其增值税部分也就不作为视同销售处理。而“营改增”之前，其增值税视同销售的部分也同时计入到办公大楼成本当中。

因此，此项经济活动计入办公大楼的成本为：

“营改增”之前：100+110×5%+110×17%=124.2（万元）

“营改增”之后：100+110×5%=105.5（万元）

三、消费税税收筹划对土地增值税的影响

（一）消费税与土地增值税的关系

消费税与土地增值税的征税环节不同，消费税主要在生产环节征税，而土地增值税则是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权时，对取得增值收入的单位和个人征收的一种税。与此同时，二者应纳税额的计算也大相径庭。按现行消费税法的基本规定，消费税应纳税额的计算主要在生产环节，分为从价计征、从量计征和复合计征三种方式，而土地增值税则实行超率累进税率，在实际工作中一般可以采用速算扣除法计算，即计算土地增值税应纳税额，按增值额乘以适用税率减去扣除项目金额乘以速算扣除系数。由此可见扣除项目是决定土地增值税税额大小的关键因素。这两个没有直接联系的税种，只有基于特殊的经济活动下，消费税税收筹划所带来的增值税负的变化也会影响到土地增值税。

（二）消费税税收筹划对土地增值税的影响

消费税与土地增值税在一般情况下没有直接联系，在纳税人现实的生产经营过程当中，也只有在特殊应税消费品视同销售等经济活动发生时才能将这两者联系起来，并且在这些特殊的经济业务活动下，消费税税负与土地增值税税负呈逆向变动，纳税人通过消费税税收筹划，在降低消费税税负的同时，会使得土地增值税税负逆向上升，因此税收筹划工作的进行必须统筹兼顾，综合衡量整体税负的大小，而不只是单税种税负的降低。

四、消费税税收筹划对企业所得税的影响

（一）消费税与企业所得税的关系

企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种税。企业所得税的应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用，其基本计算公式为：应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损。而当期的消费税额属于扣除项目中营业税金及附加的范畴，其中营业税金及附加项目包含除了企业所得税以及允许抵扣的增值税以外的各项税金及附加。基于上述的定义以及税法的相关规定，消费税税负的变化必然会影响到企业所得税。

（二）消费税税收筹划对企业所得税的影响

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另有传闻称，政府部门可能出台政策，对超过一定吨位起飞重量的大型公务机和超大型公务机，征收一定比例的公务机使用基金。

这些政策动向一经传出，顿时在业界激起波澜。截至发稿，记者尚未收到财政部和国家税务总局关于上述消息的回复。

由于税收、基金问题代表着政策导向，事关行业发展及众多企业的利益，业界关于公务机征税和征收基金的思考和讨论，正在各个层面不同程度地展开。

公务机≠奢侈品

消费税也可被称之为奢侈品税，目前包括高尔夫球和球具、高档手表、游艇、贵重首饰和珠宝玉石在内的14个税目，都在现行消费税的征收范围内。对于私人飞机是否也应纳入 “奢侈品”的范畴并被征税，业内人士大多给出了否定的答案。

“有些人往往会将公务机与奢侈品划上等号，其实这种认识是有误区的。”上海霍克太平洋公务航空中心副总经理陆迅表示。据调查，目前购买飞机的中国人主要还是出于为了节省时间的商务需求，因此公务机又被称为“时间机器”。金鹿公务航空董事长胥昕在接受本刊记者采访时称，对于长期使用公务机的人而言，一年可以节省大约30%的时间，因此公务机是一种高效率的运营工具。

中国民航局运输司司长史博利更是直言“我们从未将公务机定义为奢侈品”，在他看来，公务机只是众多交通运输工具的一种补充。

“私人飞机不是纯粹的消费品。”中国公务航空集团董事局主席兼首席执行官廖学峰曾对媒体表示，私人飞机可以作为一种固定资产投资。与游艇不同，游艇是一种纯粹的消费品，飞机则不同，不仅能使用，还能作为固定资产保值。“公务机的机场停靠费等维护费用，作为固定资产的消耗能列入折旧费。在美国，20年后一架飞机折旧的价格能达到新买价格的70%左右。”

政策进退：抑制还是鼓励？

放眼全球，绝大多数国家并不征收私人飞机消费税。意大利、印度等国虽然征收，但收效并不理想。据知情人士透露，美国总统奥马巴上台后曾经试图征收私人飞机消费税，每架飞机大概征收几千美元，但这一行为立刻遭到了美国国家公务航空协会（NBAA）和美国通用航空制造商协会（GAMA）的反对，两个协会征得了几十名国会议员的签名，并声明严厉谴责总统的这一行为。最终奥巴马不得不放弃征收私人飞机消费税。

在一些税务专家看来，消费税既可以提供财政收入，也可以通过对不同商品征收不同的税负来抑制或鼓励消费。但从商务航空角度看，业界认为征税的“抑制”效果远大于“鼓励”作用。

一位业内资深人士对本刊记者算了一笔账，购买一架公务机除了最基本的飞机售价外，买家还须交纳一定的增值税和进口关税。按照目前的规定，空载重量25吨以下的进口飞机进口关税为5%、增值税为17%，合计22%。国内进口的大部分公务机须按上述税率征税。 在这种税率下，如果自有公务机的日利用率不高，很难抵消日常运营的成本，“如果再加收奢侈品税，肯定会大大挫伤买家的积极性，对整个行业而言也是一种打击。”上述人士感慨道。

九天国际飞行学院院长朱兆彬就表示，如果政府加征税费，该学院将减少飞机的采购数量。

去年下半年，国务院颁布了《关于促进民航业发展的若干意见》，明确指出要大力发展公务航空。民航局也表示会在基础设施规划建设、优化地面保障环境、培养航空专业人才、统筹时刻资源保障、简化飞行计划审批程序、提高旅客通行效率等方面采取有力措施，以进一步促进公务航空发展。但此时又传出收取私人飞机消费税的消息，让一些业内人士直呼“无法理解”。

业界呼吁政府审慎考量

尽管私人飞机消费税收取一事尚无定论，但是业界已经开始呼吁政府审慎考量这一问题。

亚洲公务航空协会负责人表示，公务航空在中国刚刚起步，行业还很小，政府应该从微观调整中退出，在政策方向上把握好，在安全问题上交由局方管理，其他的则交给行业和市场，这样才能促进公务航空发展。

巴西航空工业公司大中华区总裁关东元认为，对公务机征税会对行业发展产生很大影响，呼吁政府不要征收奢侈品税，因为公务机是促进发展的，应该给予支持甚至补贴。

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关键词：消费税；增值税；价外费用

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2011年12月2日

包装物是指为了包装本企业产品、商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。生产企业的包装物一般随产品销售、出租、出借，本文分非酒类产品包装物、酒类产品包装物两种情况，探讨其缴纳增值税、消费税的会计处理。

一、非酒类产品包装物缴纳增值税、消费税的会计处理

非酒类产品包装物缴纳增值税、消费税的会计处理与包装物的用途密切相关，用途不同，其会计处理也不一样。

（一）非酒类产品包装物随产品销售的会计处理。企业因销售产品的需要，往往将包装物随同产品一起出售给购货方。包装物随产品销售通常有单独计价、不单独计价两种方式，在不同的方式下，其计税的会计处理是不一样的。

1、单独计价销售

（1）销售收入。包装物单独计价随产品销售给购货方，包装物销售不是企业的主营业务销售，属于附属业务范畴，应视同材料销售处理。包装物的销售收入、成本、税金应分别通过“其他业务收入、其他业务成本、营业税金及附加”科目核算。企业因包装物销售收取的增值税计入“应交税费－应交增值税（销项税额）”科目；如包装的消费品是实行从价定率办法计算应纳税额的，根据消费税暂行条例实施细则的规定，无论包装物是否单独计价，均应并入应税消费品的销售额，按其所包装消费品的适用税率征收消费税，税额计入“营业税金及附加”。

（2）押金收入。包装物已随产品售出并已计税，但为了督促购货方退回包装物，在销售产品时又加收一定数额的押金。这种特殊情况下，押金性质上属于暂收应付款，计入“其他应付款”科目。购货方归还包装物，销货方退还押金，若逾期未退回包装物，则没收押金。

按税法规定，对于逾期或超过一年（含一年）以上仍不退还的包装物，押金并入销售额按销售产品适用的税率征收增值税和消费税。此种情况，押金收入不应归于其他业务收入，它与销售包装物不同，这种收入属于偶然所得，应计入“营业外收入”科目。会计处理时，将没收的含税押金，还原为不含税，在冲减增值税和消费税后计入“营业外收入”科目。

【例1】某生产企业属于一般纳税人，本月销售应税消费品一批，开具的增值税专用发票列明，销售金额10，000元、增值税额1，700元。随同应税消费品销售的包装物价值4，680元，另外收取押金2，340元，款项均通过银行转账收讫，合同规定回收期为两个月（假设应税消费品的消费税税率为10%），则账务处理如下：

①确认应税消费品及包装物收入时：

该产品应纳增值税额=1700（元）

该包装物应纳增值税额=4680÷（1+17%）×17%=680（元）

借：银行存款 18720

贷：主营业务收入 10000

其他业务收入 4000

应交税费－应交增值税（销项税额） 2380 （1700+680）

其他应付款－存入保证金 2340

②计算该消费品应纳的消费税时：

应纳消费税额=（10000+4000）×10%=1400（元）

借：营业税金及附加 1400

贷：应交税费－应交消费税 1400

③2个月后，购货方未归还包装物，没收押金时：

该押金应纳的增值税销项税额=2340÷（1+17%）×17%=340（元）

该押金应纳的消费税额=2340÷（1+17%）×10%=200（元）

借：其他应付款－存入保证金 2340

贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 340

应交消费税 200

营业外收入－逾期包装物押金没收收入 1800

2、不单独计价销售

（1）销售收入。包装物不单独计价随产品销售给购货方，与主营业务无法区分，勿需另外处理增值税、消费税。

（2）押金收入。包装物不单独计价随产品销售，包装物的收入为零，包装物成本为销售付出的代价计入“销售费用”科目。逾期未退还包装物没收押金，没收的押金与包装物密切相关，押金在会计处理时应冲减“销售费用”，即将没收押金含税的还原为不含税价格，在冲减增值税和消费税后转入“销售费用”科目。如例1，假设包装物不单独计价。2个月后，购货方未归还包装物，没收押金账务处理如下：

借：其他应付款－存入保证金 2340

贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 340

应交消费税 200

销售费用 1800

（二）非酒类产品包装物随产品出租的会计处理

1、租金收入。包装物出租是转让使用权的行为，符合会计准则中收入的定义。这种租金收入，应计入“其他业务收入”。包装物出租期内，有价值的转移计入成本费用，则计入“其他业务成本”。出租包装物的租金属于价外费用的一种，应并入销售额计税，缴纳的增值税计入“应交税费－应交增值税（销项税额）”科目。通常包装物租金收入为含税收入，应将其还原为不含税收入。

2、押金收入。为保证如期完好地收回包装物，企业通常要在出租、出借包装物时收取一定的押金。购货方没有归还包装物，销货方将包装物作报废处理，包装物成本转出，押金没收收入（相当于包装物的价值）确认，符合期间收入与费用的配比，作视同销售包装物，与单独计价销售的处理相同。因此，缴纳的增值税计入“应交税费－应交增值税（销项税额）”科目，缴纳的消费税，计入“营业税金及附加”科目。

【例2】某生产企业属于一般纳税人，本月销售应税消费品一批，开具的增值税专用发票列明，销售金额10，000元、增值税额1，700元。随同应税消费品出租包装物，收取租金4，680元，收取押金2，340元，款项均通过银行转账收讫，合同规定回收期为两个月（假设应税消费品的消费税税率为10%），则账务处理如下：

（1）确认应税消费品收入和包装物租金收入时：

同例1①

（2）计算该消费品应纳的消费税时：

应纳消费税额=10000×10%=1000（元）

借：营业税金及附加 1000

贷：应交税费－应交消费税 1000

（3）2个月后，购货方未归还包装物，没收押金时：

该押金应纳的增值税销项税额=2340÷（1+17%）×17%=340（元）

该押金应纳的消费税额=2340÷（1+17%）×10%=200（元）

借：其他应付款－存入保证金 2340

贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 340

其他业务收入 2000

借：营业税金及附加 200

贷：应交税费－应交消费税 200

（三）非酒类产品包装物随产品出借的会计处理。包装物出借是企业随产品销售暂时无偿交付给购货方物品的行为，它是企业促销的一种手段，包装物出借没有收入的实现，不需缴纳税费。但逾期没收的押金按税法规定，同样应缴纳增值税和消费税。出借包装物本身不带来收入，包装物成本计入“销售费用”，归于为促销而发生的费用，因此没收押金缴纳的增值税和消费税，其会计处理与不单独计价销售的处理相同。

二、增值税、消费税在酒类产品包装物中的会计处理

包装物随酒类产品出售、出租、出借，缴纳增值税、消费税的会计处理同非酒类产品基本相同，只不过押金计税的处理有区别。

（一）除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品包装物押金的会计处理。根据我国税法规定，销售除啤酒、黄酒之外的其他酒类产品生产企业收取的包装物押金，无论押金是否返还及会计上如何核算，均需并入销售额中，依酒类产品的适用税率征收增值税与消费税。有的教材中将增值税和消费税计入“营业税金及附加”科目，笔者认为不妥。

根据会计准则，营业税金及附加科目的核算范围是营业税、城建税、资源税和教育费附加，并不包括增值税。税法规定，不管押金是否返还，企业都必须缴纳税款，可以理解为缴纳的税款与包装物归还与否无关，只要收取包装物押金就要纳税，而收取押金是与企业销售紧密相连的，缴纳税款可以理解为企业销售实现付出的代价，纳税支出应计入“销售费用“科目。逾期没收的押金不用再缴税，避免重复计税。

【例3】某酒业有限公司为增值税一般纳税人，该公司本月销售粮食白酒一批，收取包装物押金4，680元，通过银行转账收讫，并向购货方开具了一张收据，合同规定包装物回收期为两个月（该批粮食白酒适用的消费税税率为20%）。

押金的账务处理如下：

（1）取得押金时：

借：银行存款 4680

贷：其他应付款－存入保证金 4680

（2）计算应纳的增值税与消费税：

该押金应纳的增值税销项税额=4680÷（1+17%）×17%=680（元）

该押金应纳的消费税额=4680÷（1+17%）×20%=800（元）

借：销售费用 1480

贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 680

应交税费－应交消费税 800

（3）2个月后，购货方未归还包装物，没收押金时：

借：其他应付款－存入保证金 4680

贷：销售费用 4680

（二）啤酒、黄酒产品包装物押金的会计处理。根据我国消费税的规定：实行从价定率办法计算应纳消费税的应税消费品连同包装物销售的，应并入应税消费品中征收消费税。因此，对酒类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食白酒、薯类白酒和其他酒，而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。酒类产品生产企业销售啤酒、黄酒时收取的包装物押金，无论是否逾期都不用缴纳消费税，只是在逾期后，包装物押金缴纳增值税。会计处理时，没收押金缴纳的增值税计入“应交税费－应交增值税（销项税额）”科目。

【例4】某酒业有限公司为增值税一般纳税人，该公司本月销售黄酒一批，收取包装物押金4，680元，通过银行转账收讫，合同规定包装物回收期为两个月。则押金的账务处理如下：

（1）取得押金时：

借：银行存款 4680

贷：其他应付款-存入保证金4680

（2）2个月后，购货方未归还包装物，没收押金时：

该押金应缴纳的增值税销项税额=4680÷（1+17%）×17%=680（元）

借：其他应付款－存入保证金 4680

贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 680

销售费用 4000

主要参考文献：

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【关键词】 循环经济 税收政策 亟待改进

一、引言

建设两型社会（资源节约型和环境友好型社会）的核心内容是要提高资源利用效率，减少对生态环境的负面影响，实现人与自然的和谐共生，而大力发展循环经济是实现上述目标的重要途径。所谓循环经济，国家发改委对此有一个定义：“循环经济是一种以资源的高效利用和循环利用为核心，以‘减量化、再利用、资源化’为原则，以低消耗、低排放、高效率为基本特征，符合可持续发展理念的经济增长模式，是对‘大量生产、大量消费、大量废弃’的传统增长模式的根本变革。”这一定义不仅指出了循环经济的核心、原则、特征，同时也指出了循环经济是符合可持续发展理念的经济增长模式，抓住了当前中国资源相对短缺而又大量消耗的症结，对解决中国资源对经济发展的瓶颈制约具有重要的现实意义。

2008年11月2日，武汉循环经济研究院在青山区挂牌成立。该院的成立，标志着武汉循环经济发展进入了一个新的发展阶段。近两年，武汉市循环经济的发展取得了一系列成就，从资源的开采、产品的生产，到废弃物的利用等各个环节，做到了全方位的节能减排增效。2010年，武汉市11家清洁生产企业通过审核，6项关于生活垃圾卫生填埋等节能减排发明专利、7项甲烷和一氧化碳气体激光分析等项目纳入技术研发项目，9项关于污水处理、废水气回收以及高强耐水石膏砖等技术已经转化并推广使用，完成4项水资源综合利用项目。2011年计划完成10家清洁生产企业的审核，6项专利、4个技术转化和推广项目，4项水综合利用项目。青山区国家级循环经济试点园，已经启动196亿元7大类共62个项目的建设，大东湖生态水网构建项目一期投资已达89亿元，武汉新港已启动16个项目。以上数据说明，循环经济能以尽可能小的资源消耗和环境成本获得尽可能大的经济和社会效益，从而使经济系统与自然生态系统的物质循环过程相互和谐，促进资源永续利用。发展循环经济就是要完成“资源—产品—废弃物—再资源化”的过程，这当中的每一步都需要有相关的税收政策与之配合，从而逐步形成低投入、高产出、少排污、可循环的循环经济发展机制。

二、与循环经济发展相关的税收优惠政策的局限

1、增值税方面

一是对部分自产货物实行免征。包括再生水、以废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉、翻新轮胎、生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的特定建材产品（指砖，不含烧结普通砖、砌块、陶粒、墙板、管材、混凝土、砂浆、道路井盖、道路护栏、防火材料、耐火材料、保温材料、矿岩棉等）。二是对部分自产货物实行即征即退。包括以工业废气为原料生产的高纯度二氧化碳产品；以垃圾为燃料生产的电力或者热力；以煤炭开采过程中伴生的舍弃物油母页岩为原料生产的页岩油；以废旧沥青混凝土为原料生产的再生沥青混凝土；采用旋窑法工艺生产并且生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的水泥。三是对部分自产货物实行即征即退50%的政策。包括以退役军用发射药为原料生产的涂料硝化棉粉；对燃煤发电厂及各类工业企业产生的烟气、高硫天然气进行脱硫生产的副产品；以废弃酒糟和酿酒底锅水为原料生产的蒸汽、活性炭、白碳黑、乳酸、乳酸钙、沼气；以煤矸石、煤泥、石煤、油母页岩为燃料生产的电力和热力；利用风力生产的电力；部分新型墙体材料产品。四是对销售自产的综合利用生物柴油实行先征后退政策。五是对污水处理劳务免征增值税。

虽然增值税对循环经济的优惠政策很多，但这些政策仍然存在力度不够、与增值税主体税种地位不符的问题。具体表现在：一是增值税优惠方式限定太多，不彻底。例如同样的自产项目，有的免征，有的即征即退，有的先征后退，或减半退，且退税手续繁杂，一个企业退税需提供的资料达二十多项。二是减免项目标准限定太严，操作复杂，能享受优惠政策的少。例如对污水处理劳务免征增值税。污水处理是指将污水加工处理后符合GB18918—2002有关规定的水质标准的业务。这一规定明确企业对污水进行处理后，是否能享受此项优惠政策，是以能否得到相关部门认定为依据的，也就是说并不是所有污水处理后能用于生产生活的都能享受税收减免，这个标准是否太严格、太单一值得商榷。本文认为，随着增值税在整个社会影响越来越大，税收优惠政策覆盖面也应该越来越广。

2、消费税方面

按照2009年施行的《消费税暂行条例》规定，高能耗、不可再生以及不利于环境保护的消费品如摩托车、小汽车、汽油、柴油、鞭炮、焰火、木制一次性筷子和实木地板等商品已纳入消费税的征税范围。值得一提的是，为促进替代污染排放汽车的生产和消费，条例规定对生产销售达到低污染排放值的小轿车、越野车和小客车减征30%的消费税。此外，含铅汽油、无铅汽油分别按1.4元/升和1元/升的单位税额区别征收消费税，高尔夫球及球具、高档手表和游艇等国家不予鼓励的新兴奢侈消费行为也纳入了征税范围。

虽然消费税对创建两型社会、促进循环经济发展具有推动作用，但随着消费税中相当一部分应税商品的时效性和一部分非应税商品的危害性的日益凸显，消费税的缺位问题也逐渐显现。例如税率设计不科学。汽油、柴油、木制一次性筷子和实木地板等稀缺资源构成的消费品对环境有较大危害，其税率却太低，达不到抑制乱消费的目的。对高尔夫球及球具、高档手表和游艇等国家不予鼓励的新兴奢侈消费行为设计的税率也太低，达不到抑制高消费的目的。还有一些高消费、高污染和高噪声行业应纳入消费税征收的范围。例如造纸业、餐饮和KTV等。

3、所得税方面

现行企业所得税中鼓励循环经济发展的税收优惠政策有许多，如企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目（包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等）的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年可免征企业所得税，第四年至第六年可减半征收企业所得税；企业实际购置并自身实际投入使用环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，可按该专用设备投资额的10%在企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免；固定资产加速折旧的优惠；企业研发费用加计税前扣除的优惠；高新技术企业的优惠；技术转让所得的优惠等。

虽然企业所得税中鼓励循环经济发展的税收优惠政策有许多，但其减免的力度和范围都还不够。环境保护、节能节水项目的所得只在六年内享受减免，六年以后企业同样还是生产这种产品，却不能享受优惠政策，其实这些项目是企业长期利用资源行为，但却因为税收政策的原因，促使企业行为短期化。由于节能、环保和综合利用产品目录的限制，还有许多再生资源利用和废弃物利用的产品没有享受到优惠政策。再加上这些产品认定部门的不确定性，导致企业申报办理产品认定困难重重。

三、适应循环经济发展的税收优惠政策亟待改进

随着我国环境资源形势的持续恶化，经济发展与生态环境保护之间的矛盾更加尖锐，相关税制的调节作用越来越重要，本文认为现行税收政策可从以下几个方面加以改进。

1、建立统一循环经济税收联动机制

循环经济作为一种经济运行模式，应该有相对应的税收联动运行管理机制，用于全面指导循环经济的正常发展。全国应建立统一税收循环经济联动机制，各省、市、自治区成立相应的机构，负责循环经济各个环节的资源和再生资源的管理、监控、认定、检测、税收政策的研究和管理，改变目前对一个再生资源行业和产品由多个部门进行认定和检测的状况，统一由一个机构认定和检测，以确定行业是否达标或产品是否限制生产。同时，研究循环经济不同环节、不同产品应采取的税收优惠政策，有的放矢地制定和执行税收优惠政策，使企业—相关产业部门—税务部门之间形成长效沟通机制，保障循环经济正常发展。

2、全面彻底实行税收优惠政策

一方面应实现税收优惠广覆盖、全减免。对循环经济各个环节所涉及的行业或产品，只要是涉及到的税种，包括增值税、资源税、企业所得税及地方各税种，一律给予全额免征的税收优惠，取消现行的即征即退、先征后退等其他减免方式，且优惠政策不限定时间。另一方面，应对高能耗、不可再生稀缺资源的开采、不利于环境保护的消费品和奢侈消费制定高税率。例如，消费税中相关税目应征收高额消费税，抑制高消耗和高消费。

3、完善税收优惠政策监控机制

实行全面彻底的税收优惠政策后，加强事后监控显得尤为重要。首先，应建立税收优惠政策评估机制。对享受循环经济优惠政策的企业或产品项目应定期和不定期地进行纳税评估。对企业在执行中出现的偏差及时纠正，引导企业正确执行优惠政策。其次，要实施日常稽查评价机制。对企业进行日常稽查，按稽查结果分类管理。企业财务核算健全、政策执行准确的，继续享受优惠政策；弄虚作假，享受减免税优惠政策的，取消其资格。最后，还应建立服务机制。在对企业进行监控和稽查的同时，进一步做好纳税服务。税务部门和循环经济管理部门要与企业保持密切联系，及时了解企业循环经济政策落实情况，提供全方位的服务，保证优惠政策落实到位，使各项税收政策对循环经济的运行真正起到调节作用。

【参考文献】

[1] 中华人民共和国循环经济促进法[Z].中华人民共和国主席令第4号.

[2] 中华人民共和国企业所得税法[Z].中华人民共和国主席令第63号.

[3] 中华人民共和国增值税暂行条例[Z].中华人民共和国国务院令第538号.

[4] 田义文：科学发展观相关问题研究[D].西北农业科技大学，2006.

篇10

关键字：消费税 环境税 效用分析

环境税改革既要考虑理论上的合理性，更好考虑现实的可行性。渐进式改革是现阶段环境税选择的重要方向，在现有的税制中增加环境税的涵盖范围，并在此基础上增加环境税的税收比重，逐渐降低企业和居民对环境税的排斥心里，弱化改革阻力。在现行税种中，消费税扭曲性较小，对经济影响相对不强，可以作为环境税渐进式改革的载体。

一、消费税效用分析

消费税又称货物税，是指对一切消费品和消费行为进行征税的税种，消费税在诸税中具有明显的选择性。所谓选择性是指消费税与增值税在范围上不同，消费税仅对部分商品征税，而增值税是对所有的商品征税。政府可以利用消费税的这一特点实现一定的社会经济目标。在环境保护上，消费税可以作为环境税依附的载体。一方面，消费税是对消费行为课税，因此它不是对资本和劳动力征税，税收的扭曲效应较小，在经济上有"效率" 。根据伯纳德•萨拉尼的税收等式，假设在完备的金融市场条件下，可以把一个生存时期为T、遗产继承额为H 、遗产遗赠额为S 工薪消费者的跨期预算约束条件表式为：

+ = +H ,其中，C为消费，L为劳动，r为贴现率。这一等式表明，如果没有遗产，那么消费税就正好等于工薪税，更为一般的说，对于消费和留下遗产所征的税等于对工资和继承遗产所征的税，因此可以说，消费税会对福利产生积极影响，尤其在资本过于短缺的经济中。并且大部分定量研究通常的结论是：消费税对福利确实具有正面影响，但是数字变化不定。另一方面，消费税是选择性税种，征收和调控的对象主要是消费品和消费行为，通过合理设计消费税，对生活必需品免税，对奢侈品进行征税，能起到兼顾"公平"和“效率”的效果，特别是效率，即通过引导市场导向，使资源流向弹性小的生活必须品。消费税的"选择性"使得环境税在收入分配上的问题得到了一定程度解决。

二、环境税改革

我国目前的税制中，与环境资源有关的税种包括对煤、石油、天然气、盐等征收的资源税、对特定消费品征收的消费税、对机动车、船征收的车船使用税、专用于城市维护建设而征收的附加于流转税上的城建税、针对成品油消耗征收的燃油税等，同时还有排污费、绿化费征收等一些相关的环保法规。如果从消费税的角度看环境税改革，当前我国消费税中可以视为环境税的大体包括：高能耗及高档消费品，如小轿车、摩托车等；不可再生和替代的石油类消费品，如汽油、柴油等；木制一次性筷子，实木地板等。现以环境税为载体，从几个角度对环境税进行分析。

（一）、 "双重红利"与“总红利”

随着环境问题的日益严峻，更多学者开始关注税收对环境调整作用，环境税的“双重红利”假说是环境税改革的成果之一。Bovenber（1999）和Goulde（1995）很好地解释了“双重红利”假说，认为开征环境税可以实现“双重”目标：一方面开征环境税，可以将环境污染外部成本实现内部化，从而改善生态环境质量，实现环境状况改善，有效地控制污染，即环境目标，也称为“绿色红利”。另一方面，开征环境税之后，可以利用其收入来降低现行税制对资本和劳动产生的扭曲，实现国民生产总值持续增长、增加更多社会就业等。这有助于实现降低超额税收负担的目标，即非环境目标，亦称为“效率红利”。

绝大多数学者认同环境税的第一重红利，对于第二重红利的存在与否，学界意见不一。

根据西方学者的理论，能否产生第二重红利取决于环境税的收入循环效应是否大于税收的交互效应。从各国的实践来看，90年代以来的环境税综合税制改革一定程度的佐证了双重红利。Bosquet对30多个OECD国家的环境税效应分析发现，环境税改革以后，多数国家的环境质量有所改善，但其增加就业的效应并不明显。可以认为，环境税改善环境的第一重红利是存在的，是否存在第二重红利并不绝对。因此，我国实行环境税能否产生"双重效益"还需要更加严谨的分析。一种可行的做法是，关注环境税的“总红利”，即第一重红利和第二重红利的相抵总和，提高第一重红利的比重，使环境税真正成为绿色税收，从人类社会的可持续发展角度出发，政府应优先考虑环境保护这层红利，因此我国可适当加大消费税中环境保护税收的比重，达到环境保护的目的。但是在开征税种前应对该税种的环境保护功能做出较为充分的估计。另外，将环境税收收入用于社会保障资金的筹资，或者降低企业为雇员社会保障的支出可能不失为一个好的税收收入再利用途径。

（二）、税收公平

从经济学角度讲，收入公平分配是关于收入分配参与机会与分配结果的价值判断。哲学家布莱曼尼茨对公平的定义是，一个劳动者在选择自己的职业时，应该有与别人均等的机会，这种机会不应该因先天的不足而受到限制。在市场经济条件下，由市场决定的个人收入分配从公平的角度看存在局限性，这种局限性需要政府通过税收来调节，这就是税收公平。

税收公平的实质是要使纳税人所承受的负担与其经济负担状况相适应。根据拉姆齐关于几个消费者的模型， ，该方程左边被称为产品k的抑制指数，让 取一个较小的值，于是在效用水平固定的情况下，对产品j征收税额 ，就使得消费者i对产品k的消费量减少百分比的相反数。它也可以解释为由于税收所引起的对产品k的补偿性需求的相对减少量。方程的右边，依赖于 ，也就是依赖于消费者i的净社会边际收入效用与其在对产品k总消费中所占的比例之间的协方差。该模型表明，政府应当减少阻止对具有正的 的产品的消费，也就是税收体制应当对普通商品减税或免税，对奢侈品或者高档商品征税，则能较好地兼顾税收公平。因此，在消费税尤其是对奢侈品的征税中融入环保能有效保证税收公平，而不至于带来税收累退这样的负分配效应。如对大排量的汽车征税，这不仅是对奢侈品征税，也在一定意义上间接保护了环境，因此可以在对奢侈品征税的基础上再加上部分环境税的税负，但是这必须结合中国居民的收入结构，尽量使税负不至于更多地落在中下层收入水平的居民身上。#p#分页标题#e#

（三）、技术进步与消费者偏好

随着供给学派经济思想影响力的不断扩大，西方各国纷纷开始探索降低所得税并加强商品税，特别是70年代后期对环保问题的重视，消费税因其独特的调节作用受到各国的青睐。微观上，消费税对经济的影响表现在税收替代性，即通过对消费者行为的影响调节企业生产。环境税融入消费税中，加大了人们消费产生环境负外部性产品的成本，对厂商和消费者均能产生一定的“激励”作用。对厂商而言，在竞争的市场上对需求价格弹性高的商品，产商可以通过降低价格促进销量来实现。对于生产属于消费税课税对象的产商而言，如果使产品更加环保以免受课税将使其产品在市场上具有竞争力，因此，这就带来了企业的创新，也就能带动技术的进步，进而可能促进产业的绿色升级和经济实现绿色增长。但是这种创新精神需要有一个良好的产权制度加以保证，否则将会大大打击企业的创新意识。对消费者而言，对有些消费的偏好是可以改变的。价格不是提高人们环保意识的好手段，但也不是一个差方法。例如，爱尔兰在对塑料袋征高税后，爱尔兰的"白色污染"不仅得到了有效控制，更达到了环境清洁的目的。因此，在消费税中融入环保概念，能更好地提高消费者的

参考文献：

1. Environmental Taxes, Renewable Energy and Economic Growth: Empirical Evidence from Europe

2. 司言武. 环境税经济效应研究. 光明日报出版社，2009.

篇11

【关键词】单独计价销售;包装物出租;押金收入;消费税;增值税

包装物是指为了包装本企业产品、商品而储备的各种包装容器,日常所见的桶、箱、瓶、坛、袋等。生产企业的包装物一般随产品销售、出租、出借等。在包装物行使其职能的过程中,不可避免地会涉及到增值税、消费税的会计处理。本文拟分非酒类产品包装物、酒类产品包装物两种情况,探讨其缴纳增值税、消费税的会计处理。

一、非酒类产品包装物缴纳增值税、消费税的会计处理

非酒类产品包装物缴纳增值税、消费税的会计处理与包装物的用途密切相关,用途不同,其会计处理也不一样。

(一)非酒类产品包装物随产品销售的会计处理

企业因销售产品的需要,往往将产品包装物也随同产品一起出售给购货方,或是方便对方购货,或是是促销,扩大销售量,或是商品美观。包装物随产品销售通常有单独计价、不单独计价两种方式,在不同的方式下,其计税的会计处理是不一样。

1.单独计价销售

(1)销售收入。包装物单独计价随产品销售给购货方,按税法规定要缴纳增值税。因为包装物销售不是企业的主营业务销售,属附属业务范畴,作视同材料销售处理。包装物销售收入、销售成本、销售税金分别通过其他业务收入、其他业务成本、营业税金及附加科目核算。企业因包装物收入缴纳的增值税计入应交税费——应交增值税(销项税额)科目;如包装的消费品是实行从价定率办法计算应纳税额的,根据消费税暂行条例实施细则的规定,无论包装物是否单独计价,均应并入应税消费品的销售额中按其所包装消费品的适用税率征收消费税。根据上面分析,企业对应缴纳的消费税理所当然计入营业税金及附加科目。

(2)押金收入。按税法规定,对于逾期或超过一年(含一年)以上仍不退还的包装物,押金并入销售额按销售产品适用的税率征收增值税和消费税(实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品)。特殊情况下,包装物已随产品售出并已计税,但为了督促购货方退回包装物,在销售产品时又加收一定数额的押金。押金性质上属于暂收应付款,计入其他应付款科目。购货方归还包装物,销货方退还押金,若逾期未退回包装物,则没收押金。押金收入属于额外、偶得收入不应归于其他业务收入,应计入营业外收入科目。会计处理时,将没收的含税押金,还原为不含税,在冲减增值税和消费税后计入营业外收入科目。

[例1]某化工企业属于一般纳税人,本月销售应税消费品一批,开具的增值税专用发票列明,销售金额20000元、增值税额3400元。随同应税消费品销售的包装物价值4680元,另外为督促对方退回包装物,收取押金2340元,款项均通过银行转账收讫,合同规定回收期为两个月(假设应税消费品的消费税税率为10%),则账务处理如下:

①确认应税消费品及包装物收入时:

该产品应纳增值税额=3400(元)

该包装物应纳增值税额=4680÷(1+17%)×17%

=680(元)

借:银行存款30420

贷:主营业务收入20000

其他业务收入4000

应交税费——应交增值税(销项税额)

4080(3400+680)

其他应付款——存入保证金2340

②计算该消费品应纳的消费税时:

应纳消费税额=(20000+4000)×l0%

=2400(元)

借:营业税金及附加2400

贷:应交税费——应交消费税2400

③2个月后,购货方未归还包装物,没收押金时:

该押金应纳的增值税销项税额=2340÷(1+17%)×17%

=340(元)

该押金应纳的消费税额=2340÷(1+17%)×10%

=200(元)

借:其他应付款——存入保证金2340

贷:应交税费——应交增值税(销项税额)340

——应交消费税200

营业外收入——逾期包装物押金没收收入1800

2.不单独计价销售

(1)销售收入。包装物不单独计价随产品销售给购货方,包装物的价值随同所销售的产品一起计入主营业务收入,与主营业务无法区分。勿需另外缴纳增值税、消费税。

(2)押金收入。按税法规定,对于逾期或超过一年(含一年)以上仍不退还的包装物,押金并入销售额征收增值税和消费税(实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品)。包装物不单独计价随产品销售,包装物收入为零,包装物成本为销售付出的代价计入销售费用科目。逾期未退还包装物没收押金,没收的押金与包装物密切相关,押金在会计处理时理应冲减销售费用,即将没收押金含税的还原为不含税价格,在冲减增值税和消费税后转入销售费用科目。

如例1,假设包装物不单独计价。2个月后,购货方未归还包装物,没收押金的账务处理如下:

借:其他应付款——存入保证金2340

贷:应交税费——应交增值税(销项税额)340

——应交消费税200

销售费用1800

(二)非酒类产品包装物随产品出租的会计处理

1.租金收入。根据我国税法规定,增值税的应税销售额包括向购买方收取的全部价款和价外费用,出租包装物的租金属于价外费用的一种,应并入销售额计税。包装物出租是随产品销售而暂时有偿交付给购货方物品的行为。包装物出租过程中企业要向购货方收取租金,是转让使用权的行为,符合会计准则中收入的定义。收取租金是生产企业的附属业务,租金收入不属于企业的主营业务收入。包装物出租期内,有价值的转移计入成本费用,有租金收入的实现,符合期间收入与费用的配比。因此,租金收入归为其他业务收入,因租金收入缴纳的增值税计入应交税费——应交增值税(销项税额)科目。通常包装物租金收入为含税收入,应将其还原为不含税收入。

2.押金收入。为保证如期完好地收回包装物,企业通常要在出租、出借包装物时收取一定的押金。税法规定,若逾期或超过一年(含一年)以上仍不退还包装物的,押金并入销售额征收增值税和消费税(实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品)。购货方没有归还包装物,销货方将包装物作报废处理,包装物成本转出,押金没收收入(相当于包装物的价值)确认,符合期间收入与费用的配比,作视同销售处理。因此缴纳的增值税计入应交税费——应交增值税(销项税额)科目,缴纳的消费税,计入营业税金及附加科目。

特殊情况下,对于逾期未退包装物没收的加收的押金(只适用于经国家批准实行加收包装物押金办法的特定包装物,如水泥袋等),按税法规定应缴纳增值税和消费税,其会计处理与单独计价销售的处理同。

[例2]某化工企业属于一般纳税人,本月销售应税消费品一批,开具的增值税专用发票列明,销售金额20000元、增值税额3400元。随同应税消费品出租包装物,收取租金2340元,收取押金2340元,款项均通过银行转账收讫,合同规定回收期为两个月(假设应税消费品的消费税税率为10%),则账务处理如下:

(1)确认应税消费品收入和包装物租金收入时:

该产品应纳增值税额=3400(元)

包装物租金应纳增值税额=2340÷(1+17%)×17%

=340(元)

借:银行存款28080

贷:主营业务收入20000

其他业务收入2000

应交税费——应交增值税(销项税额)

3740(3400+340)

其他应付款——存入保证金2340

(2)计算该消费品应纳的消费税时:

应纳消费税额=20000×l0%=2000(元)

借:营业税金及附加2000

贷:应交税费——应交消费税2000

(3)2个月后,购货方未归还包装物,没收押金时:

该押金应纳的增值税销项税额=2340÷(1+17%)×17%

=340(元)

该押金应纳的消费税额=2340÷(1+17%)×10%

=200(元)

借:其他应付款——存入保证金2340

贷:应交税费——应交增值税(销项税额)340

其他业务收入2000

借:营业税金及附加200

贷:应交税费——应交消费税200

(三)包装物随非酒类产品出借的会计处理

包装物出借是企业随产品销售暂时无偿交付给购货方物品的行为。它是企业促销的一种手段,包装物出借没有收入的实现,不需缴纳税费。但若逾期或超过一年(含一年)以上仍不退还的包装物,没收的押金按税法规定,同样应缴纳增值税和消费税(实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品)。出借包装物本身不带来收入,包装物成本计入销售费用,归于为促销而发生的费用,因此没收押金缴纳的增值税和消费税,其会计处理与不单独计价销售的处理同。

二、增值税、消费税在酒类产品包装物中的会计处理

包装物随酒类产品出售、出租、出借缴纳增值税、消费税的会计处理同非酒类产品基本相同,只不过押金计税的处理有区别。

(一)除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品包装物押金的会计处理

根据我国税法规定,销售除啤酒、黄酒之外的其他酒类产品生产企业收取的包装物押金,无论押金是否返还及会计上如何核算,均需并入销售额中,依酒类产品的适用税率征收增值税与消费税。企业销售产品向购货方收取包装物押金,等购货方按期归还包装物,再退还等额的包装物押金,整个收取、归还押金过程中,企业按规定要额外缴纳增值税和消费税两笔税款。有的教材中将这两笔税款计入营业税金及附加科目,笔者认为不妥。根据会计制度,营业税金及附加科目的核算范围是营业税、城建税、资源税和教育费附加,并不包括增值税。从税法的规定中可以看出,不管押金是否返还,无论包装物归还与否,企业都必须缴纳税款,可以理解为缴纳的税款与包装物归还与否无关,只要收取包装物押金就要纳税,而收取押金是与企业销售紧密相连的,缴纳税款可以理解为企业销售实现付出的代价,纳税支出应计入销售费用科目。若逾期或超过一年(含一年)以上仍不退还包装物,没收的押金不用再缴税,避免重复计税。

[例3]某酒业有限公司为增值税一般纳税人,该公司本月销售粮食白酒一批,收取包装物押金4680元,通过银行转账收讫,并向购货方开具了一张收据,合同规定包装物回收期为两个月(该批粮食白酒适用的消费税税率为20%)。

押金的账务处理如下:

(1)取得押金时:

借:银行存款4680

贷:其他应付款——存入保证金4680

(2)计算应纳的增值税与消费税:

该押金应纳的增值税销项税额=4680÷(1+17%)×17%

=680(元)

该押金应纳的消费税额=4680÷(1+17%)×20%

=800(元)

借:销售费用1480

贷:应交税费——应交增值税(销项税额)680

应交税费——应交消费税800

(3)2个月后,购货方未归还包装物,没收押金时:

借:其他应付款——存入保证金4680

贷:销售费用4680

(二)啤酒、黄酒产品包装物押金的会计处理

根据我国消费税暂行条例和实施细则规定:实行从价定率办法计算应纳消费税的应税消费品连同包装物销售的,应并入应税消费品中征收消费税。因此,对酒类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食白酒、薯类白酒和其他酒,而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。酒类产品生产企业销售啤酒、黄酒时收取的包装物押金,无论是否逾期都不用缴纳消费税,只是在逾期后或者超过一年期限时,包装物押金缴纳增值税。会计处理时,没收押金缴纳的增值税计入应交税费——应交增值税(销项税额)科目。

[例4]某酒业有限公司为增值税一般纳税人,该公司本月销售黄酒一批,收取包装物押金4680元,通过银行转账收讫,合同规定包装物回收期为两个月。则押金的账务处理如下:

(1)取得押金时:

借:银行存款4680

贷:其他应付款——存入保证金4680

(2)2个月后,购货方未归还包装物,没收押金时:

该押金应缴纳的增值税销项税额=4680÷(1+17%)×17%

=680(元)

借:其他应付款——存入保证金4680

贷:应交税费——应交增值税(销项税额)680

销售费用4000

【参考文献】

[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京:经济科学出版社,2009.

[2]赵建新.包装物核算的地位问题探讨[J].经济师,2008(6).

篇12

【关键词】税务 筹划 增值税 消费税 所得税

一、实物折扣业务的税收筹划

在商品销售时，实物折扣是商业折扣的一种。现行税法规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。税法的这一规定，是从价格折扣的角度来考虑的，没有包括实物折扣的情况。在一般的企业当中，由于相关人员业务知识的局限性或者主观原因，而往往导致在这一环节造成增值税额的漏交、少交，因此也会造成企业城建税和附加费的漏交、少交。但是，如果将实物折扣"转化"为价格折扣，按照税法的相关规定，折扣的部分在计税时就可以从销售额中扣减，不需计算增值税，就节约了纳税支出。

二、白酒生产企业的税收筹划

白酒企业作为特定行业，需要承担很高的消费税税负，其纳税筹划自然是以消费税为主。分析消费税的应纳税额计算公式：应纳税额=应税销售额*比例税率+应税销售量*定额税率。比例税率是20%，定额税率是每0.5元/斤，这在税法里规定的很明确，不存在筹划空间，那么，影响应纳税额的因素就是应税销售量和计税价格。因此，白酒企业消费税的纳税筹划就需要重点关注这两个因索。税法规定，纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料，投资入股或抵偿债务等方面，应当按照纳税人同类应税消费品的最高销售价作为计税依据。在实际操作中，当纳税人用应税消费品换取货物或者投资入股时，一般是按照双方的协议价或评估价确定的，而协议价往往是市场的平均价。如果按照同类应税消费品的最高销售价作为计税依据.显然会加重纳税人的负担。由此，我们不难看出，如果采取先销售后入股（换货、抵债）的方式会达到减轻税负的目的。白酒企业开展消费税的纳税筹划时，要防止消费税减少带来其他税的增加，而使纳税筹划的目的没有达到。

三、包装方式的税收筹划

根据《消费税暂行条例》第三条的规定：纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量、或者将不同税率应税消费品组成成套装进行销售的，从高适用税率。如果纳税人需要将不同税率的商品组成套装进行销售时应当尽量采取先销售后包装的方式进行核算，而不要采取先包装后销售的方式进行核算，这样由于分别适用应税消费品各自税率从而达到了节税效果。

四、包装物押金的税收筹划

包装物押金的会计处理方式不同，对企业的税收负担也是不同的。因此，企业在产品销售时，应选择合适的包装物押金处理方式，以降低企业的税收成本。变“包装物作价出售”为“收取包装物押金”的方式 。根据国税发[1993]154号文件和财法字[1995]53号文对包装物押金的税务处理规定，我们可以看出：如果将包装物的“出售”改为“收取押金”的形式，而且在税法认可的约定时间内及时返还，则可以合理的避免对包装物部分的税收支出。企业在条件允许的情况下，不应将包装物作价随同主要产品出售，而是应该采用收取包装物押金的方式，而且不论押金是否按期收回，都能够达到税后利润最大化的目的。

五、利用成本费用充分列支的税收筹划

（一）存货筹划。

企业存货有不同的计价方法，包括个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法税法允许纳税人选择其中的一种方法，一经确定，不得随意改变，如确需改变应在下年度开始前报主管税务机关批准。因此，企业应根据所处的经济环境及自身情况，提前预计各种计价方法对企业纳税的影响，选择最有利于企业降低纳税负担的计价方法。如果企业正处于所得税减免期，如新建的高新技术企业等，选择以较低的材料价格计算产品成本，再以较低的产品成本计算所销产品的销售成本，从而尽可能地增大免税期的利润，获得更多的所得税减免额。

（二）折旧筹划。

折旧是指将固定资产成本以一定的方法分期计入产品成本和费用，折旧的方法主要有平均年限法、产量法、工作小时法、加速折旧法（指年数总和法和双倍余额递减法）。财政部制定的分行业的财务制度规定的固定资产折旧年限是一个年限范围，税法规定企业可以在该范围内选择一个年限，但不能低于税法规定的最低折旧年限。处于免税期的企业，不宜采用加速折旧法，一般应采用直线法折旧，并采用较长的折旧年限，主要是为了在免税期间得到更大的免税利益。

（三）费用筹划。

企业的费用主要指三项期间费用，可直接减少利润总额，费用的业务发生方式和过程不同对纳税会有不同的影响。费用筹划主要可以分为三类：一是预先安排、选择最优的业务方式或过程，合理合法地降低纳税支出；二是充分计提各项费用及损失准备，做到费用的应列尽列；三是取得合法的费用凭证，减少不必要的纳税调增额。

一般来说，由于已经将纳税筹划定义在合法的范围内，因而，从理论上说一般不涉及纳税风险。但在实际工作中，某些具体的纳税筹划活动稍有不慎，也可能涉及纳税风险。如果纳税人没有全面掌握这些法规，不准确的理解税法，就会发生纳税风险；如果纳税人全面掌握了相关税法而税务人员没有全面准确掌握，也会发生纳税风险。因而，纳税筹划时必须充分考虑风险。如果不知道某些限制，不重视某些风险，就可能画虎不成反类犬。虽然税收法规本身没有纳税筹划内容，但进行纳税筹划必须依据现行的税收法规，而不能依据过时的税收法规，更不能依据过时教材或著作。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2008.

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[关键词]税法；失误；勘误

2009年CPA统考教材《税法》总字数高达92万。比08年的59万增加了33万，篇幅增加了近200页。主要变化：增加了国际税收协定、税务、税务咨询和税务筹划三个程序法和车辆购置税、耕地占用税两个实体法：对一些小税种按照其属性不同进行了章节整合。减少了相应章数，对于每一个实体法，增加了对应税种的基本原理，详实了一些条例的内涵和外延；对具体章节的相关内容。进行了结构性调整，使得逻辑关系更为合理。同时修正了几处失误。总体而言，该教材较以往更完善。但仍存疏漏之处，有待进一步斟酌和完善。

第一，《税法概论》第18页在介绍我国现行税法体系时云：“对于我国现行税制中的19个税种，本书介绍了其中的16个。而另外3个税种没有介绍，……这3个税种是：固定资产投资方向调节税，保留税种。暂缓征收；筵席税，由地方政府自主决定开征与否；烟叶税……”由于2008年已宣布筵席税条例失效或废止。该税种已不存在。故上面的19应改成18.3应改成2，将“筵席税，由地方政府自主决定开征与否”的内容删掉。

同理，第25页(2)“地方税务局系统负责征收和管理的项目有：营业税……屠宰税，筵席税……”。其中“屠宰税，筵席税”应删掉，因为屠宰税已不存在。它是紧随2006年农业税的取消而废止的。

第二，《增值税法》第50页针对视同销售行为，在确定组成计税价格时云：“征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格中应加上消费税税额。……组成计税价格1=成本×(1+成本利润率)+消费税税额或：组成计税价格11=成本×(1+成本利润率)÷(1-消费税税率)”。增值税暂行条例实施细则第16条只给出了公式1，并未明确公式11。后者是编者补充的。但两式并不等价。公式_1只是公式I的一种具体形式。因为消费税税额的计算有三种方式：从量计征、从价计征、从价从量复合计征，故公式l也应分三种情况具体讨论，从而得到对应的三种形式：成本×(1+成本利润率)+视同销售数量×消费税定额税率、同公式11、(成本+利润+视同销售数量×定额税率)÷(1－消费税税率)I公式Ⅲ)。公式Ⅲ是依据消费税对应的组成计税价格而定的，第136页“实行复合计税办法计算纳税的……组成计税价格=(成本+利润+自产自用数量×定额税率)÷(1-比例税率)”。这是因为通常情况下，从价定率和复合计税中从价部分用于计算消费税的销售额与计算增值税销项税的销售额是一致的(除了一点微妙的差异：第133页

(三)纳税人用于换取生产资料和消费资料、投资八股和抵偿债务等方面的应税消费品。应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税”，而增值税没有最高销售价格的规定，只有平均销售价格的规定)。所以作为特殊销售额的组成计税价格也应具有相同的一致性。

同理，第67页对于进口货物计算增值税，其组成计税价格的具体表达式形式应结合第139页三、进口环节应纳消费税的计算的几种情况分别讨论。

第三，《消费税法》第131页在从价计征下，对应税消费品销售额的规定应根据第48页计算增值税销项税的销售额的规定补充两点：一是销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费。以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照税不计入销售额；二是对销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入销售额。理由同上文组成计税价格的陈述。

第140页例3-7(2)进口卷烟应缴纳的消费税=80000×48×30％+80000×0.6=1200000(元)，其中从价计征的部分直接运用“每标准条进口卷烟确定消费税适用比例税率的价格①=[(2000000+120000+80000)／(320×250)×(1+20％)+061，(1－30％)=48”作为计税依据不具有普适性，虽然本题答案没错。但会误导读者。证明如下：设适用消费税税率为r，则进口卷烟应缴纳的消费税

=[{2000000+120000+80000)×(1+20％)+320×150]／(1-r)×r+320×150

=320×250×[(2000000+120000+80000)／(320×250)×(1+20％)+0.8]／(1-r)×r+320x250×0.6

=80000×[(2000000+120000+80000)，(320×250)×(1+20％)+0.6)/(1-r)×r+80000×0.6

当r=30％时，计税依据的单价等同于价格①：

当r=45％时，计税依据的单价=[(2000000+120000+80000)／(320×250)×(1+20％)+0.6)/(1-45％)与价格①显然不等。

教材引入例题的目的是为了更全面深刻的理解相关公式、定理，所以选择例题要把握经典性和代表性，并且对例题的解答应该运用原始公式进行相关推算，特别是对上文易引起歧义的复杂情况。

第四，《营业税法》第154页在界定融资租赁业务范围时云：“(三)……融资租赁，也称金融租赁。是指经中国人民银行或对外贸易经济合作部(现商务部)批准可从事融资租赁业务的单位所从事的具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务”，这一范围不够全面。《增值税法》第37页”(15)除经中国人民银行……。其他单位从事的融资租赁业务，……租赁的货物的所有权未转让给承租方，不征收增值税”。根据增值税与营业税互补的关系，征收营业税的融资租赁业务范围还应包括：其他单位从事的融资租赁业务。租赁的货物的所有权未转让给承租方的。

第159页在计算融资租赁的营业额时云：“实际成本=货物购八原价+关税+增值税+消费税+……”，将增值税纳入实际成本的表述不够准确，因为增值税资本化的前提是实行生产型增值税即购进固定资产的进项税额不能抵扣。而从2009年开始我国实行全面的消费型增值税即购进固定资产的进项税额可以抵扣，并且从2004年7月1日开始，增值税转型的试点工作在我国东北三省的八个行业实施，之后逐步扩面。如果购进固定资产的进项税额可以抵扣，增值税就不能资本化。所以对增值税是否构成实际成本，应从两个方面加以说明。

第157页“(九)单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人，视同发生应税行为按规定征收营业税”，与第173页“39，个人向他人无偿赠与不动产……可以免征营业税”相矛盾，故第157页(九)中的视同销售行为不包括个人。

第五，《企业所得税法》第318页“四、不得扣除的项目5超过规定标准的捐赠支出”。根据第314页到第318页扣除项目及其标准的一些规定可知，超过规定标准不能扣除的项目不止捐赠这一项，还应包括业务招待费支出、职工福利费支出、工会经费支出、利息费用支出。

第315页“3社会保险费(3)企业参加财产保险。按照规定缴纳的保险费，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除”。(3)是3子标题，但该点内容不属于社会保险而是商业保险，并且与第316页“10保险费。企业参加财产保险。按照规定缴纳的保险费，准予扣除”相重复，故以上3和10应合并成一个新的标题“3”，调整后的结构为：

3　保险费

第六，《个人所得税法》第421页关于捐赠额扣除限额的论述：“……捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除”，此处的“应纳税所得额”界定不清楚，对此学生非常费解。根据多年的教学经验以及配套习题的相关解答可知。该处的“应纳税所得额”是指“视同未捐赠时的应纳税所得额”，并且最终的应纳税所得额=视同未捐赠时的应纳税所得额一可以扣除的捐赠额。

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在一些权威的税收业务书籍中，对偷税、逃税和税收筹划的定义是这样下的：

偷税，是在纳税人的纳税义务（应税行为）已经发生并且能够确定的情况下，采取不正当或不合法的手段以逃脱其纳税义务的行为。

逃税，是指纳税人对已经发生的应税经济行为的实现形式和过程进行某种人为的安排和解释，企图使之成为非应税行为的行为。

税收筹划（Tax planning），是指纳税人在税法规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动事先进行筹划和安排，从而取得节约税收成本的活动。

实例一：关联企业的转移定价

化妆品属于消费税的征税范围之一。税法规定，生产销售应税消费品的企业要缴纳消费税，而从生产企业购买应税消费品再批发或零售给其他单位或个人则不缴纳消费税。

北京一化妆品厂的财务主管洪先生对记者说：“我们厂自1993年成立以来，生意一直很红火。其间我们也搞了一次税收筹划，当时我们也在想能否少缴点税，经人提醒，我们利用关联企业的转移定价原理搞了个自己的销售公司。”

“销售公司成立后，我们就把生产的化妆品以低价销售给销售公司，以减少工厂的应纳消费税税额。原来一套组合化妆品对外销售不含税价格为300元，产品销售成本为100元， 按税法规定直接销售应纳消费税90元（化妆品消费税税率为30％）。我们以150元的价格先销售给下属公司，然后再由销售公司以300元的价格销售给客户，这样我们只需缴纳45元的消费税。一年下来，我们用这种方式少缴消费税40多万元。”

这样的筹划行得通吗？关联企业的转移定价该如何操作？江苏省某市地税局的同志说：“《税收征管法实施细则》第36条规定，所谓关联企业是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：（一）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；（三）其他在利益上具有相关联的关系。《税收征管法》第24条也规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”

那么，如何对关联企业的转移定价进行税收筹划呢？某会计师事务所的业务主管说：“关键是要弄懂一个概念，即所谓的‘独立企业’之间的业务往来是指没有关联关系的企业之间，按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。而独立企业之间业务往来的商品价格，也会随着市场的变化在一定范围内波动，这就给纳税人进行税收筹划提供了可能。在上例中，洪先生如果成立一个完全与化妆品厂脱钩的独立企业，进行独立核算，在这种前提下，他可以按照低于市场价格的价位销售给独立企业，从而达到节税的目的。当然，化妆品厂提供给独立企业的化妆品，不能低于成本价，但可以在一定程度上低于市场价。也就是说，纳税人在运用转移定价进行税收筹划时，一定要掌握好价格波动的‘度’，如果出现‘价格明显偏低’的现象，税务机关完全有理由进行重新定价。”

实例二：房地产业的代建房

关于房地产开发公司代建房的营业税问题，国家税务总局早在1994年就专门发文明确，房屋开发公司承办国家机关、企事业单位的统建房，如委托建房单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划，且房屋开发公司（即受托方）不垫付资金，同时符合“其他服务”条件的，对房屋开发公司取得的手续费收入按“服务业”税目计征营业税，否则，应全额按“销售不动产”计征营业税。这里所说的“其他业务”是指受托方与委托方实行全额结算（原票转交），只向委托方收取手续费的业务。

江苏省某市的一家房地产开发公司就曾在房地产开发公司代建房的营业税方面进行过“税收筹划”，“少纳”营业税收高达66万余元。这家公司是如何“筹划”的呢？

该公司王总经理说：“我们把开发的写字楼出售给买房单位后，与对方签订的是综合大楼代建合同，这样就可以合理地避开按照销售不动产的金额缴纳的营业税，而改为按照收取的代建手续费来缴纳营业税。例如，1998～1999年两年我们的建筑房屋总价为1500多万元，若按销售不动产5％税率缴纳营业税应该是75万元左右；我们的‘代建手续费’是180万元，就这部分只需申报缴纳营业税9万元，通过这种筹划方式，节省了66万元左右的税款。”

这位经理给记者出示了代建合同：“我们有合同，证明确实是代建房业务，只能按手续费纳税，而不应按‘销售不动产’税目纳税。虽然我们也垫付了资金，但并非原票转交，而是按照双方确定的价格另开具发票给建设单位。”

这家房地产公司的税收筹划结果怎么样呢？当地税务局的同志告诉记者：“这种做法，违背了税法，不仅要补缴税款，而且还要缴罚款。”

我们就此请教了税务师事务所的一位专家，他说：“该公司对代建房业务究竟能否实施税收筹划？答案是肯定的。在上述税收政策中，已经给该房地产开发公司暗示了下一步的筹划方案。如果开发公司在代建房过程中自己不垫付资金，而改由建筑公司垫付，或者由建设单位先预付款项，待工程竣工后统一结算。这样，开发公司就符合‘代建房屋’的条件，只需按实际收取的手续费缴纳营业税即可。当然，作为开发公司，还应根据本公司的实际情况，拿出几套计算方案来，认真斟酌，才能达到预期的效果。”　实例三：这是不是“福利企业”

福利企业应该享受税收减免，在人们的印象中已属理所当然。然而福利企业是不是也能进行“税收筹划”呢？江苏南京一家有限责任公司是这样做的。