审计的基本要素精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇审计的基本要素，期待它们能激发您的灵感。

篇1

绩效审计的基本要素

（一）审计目标

审计目标是审计活动的既定方向和要达到的预定结果。政府绩效审计的基本目标定位是：

1.对被审计单位是否经济、有效地执行有关政策进行独立审计检查。

2.对被审计单位和审计对象实现既定目标的程度和所造成的各种进行报告，为决策机构提供相关的评价意见。

3.发现并审计对象在经济性、效率性、效果性方面存在的迹象或绩效不佳的领域，提出审计建议，以帮助被审计单位进行整改。

（二）审计范围

1.财政性资金（或称公共资金）支出。其主要有：

（1）行政事业单位的经费支出。行政单位涉及各级政府部门、人大、政协、以及由国家财政提供工作经费的党派机关和部分团体；事业单位包括文化、科研卫生、社会福利及其它社会公共事业部门。

（2）国家投资建设项目。主要是指由财政性资金 （财政拨款或财政融资）投资的各种建设项目。有些项目并不全部是由国有资金投入的，但只要是属于政府审计管辖范围内的投资项目都可以进行绩效审计。

（3）其他各种专项公共资金的使用。专项资金是指财政预算安排的或有关部门、单位依法自行组织的，具有特定用途的财政性资金。比如行政事业专项资金、社会保障基金、农业专项资金、环境保护专项资金等。

（4）国际组织和外国政府援助、贷款项目。

2.国有及国有资产占控股或主导地位的和金融机构。

（三）审计职能

审计目标决定了审计职能。绩效审计除了一般审计所具有的监督职能、服务职能外，还特别强调评价职能即在监督的基础上对被审计单位的资金使用和项目执行情况，也即经济性、效率性和效果性进行评价。比如，被审计单位所选用的执行方式是否体现了经济性？所获得的结果是否与所使用的资源相匹配？结果是否与政策目标保持一致？对社会的影响如何？等等。

（四）审计程序

政府审计程序通常包括制定审计项目计划、审计准备、审计实施和审计终结四个阶段，绩效审计也不例外。绩效审计准备阶段的关键工作是建立具体、明确的审计目标和绩效标准，为此，必须充分了解和掌握被审计单位或项目的基本情况，比如相关法规、协议、工作目标或项目目标、内控制度，单位或项目的产出情况包括产品或服务、社会影响等。

（五）审计报告

绩效审计报告是审计机关集中体现审计结果、反映审计目标实现程度的一种书面文件。报告的写作应当行文简练，突出重点，体现实质。与财务审计报告不同的是，绩效审计报告是对外报告，报告接收人是有关政府部门，报告人是审计机关而不是审计组。绩效审计报告的内容主要包括：

1.相关的背景资料。说明该审计事项为什么值得审计注意，介绍审计实施的基本情况和被审计项目或单位的基本情况，并说明在评价绩效时有哪些特别的考虑，比如被审计单位受到了什么影响和限制等。

2.绩效标准和结论。评价绩效的标准和结论以及支持结论的依据，必须一一列出，不管是好的方面还是差的方面。对于经营管理活动中存在的问题还要指出根本原因。

3.审计建议。审计建议针对的是重要领域，要客观、合理、具有可行性。

美国和加拿大的绩效审计报告中有一点很值得我们借鉴。在其报告的最后通常增加一项内容，即被审计单位对报告的反馈意见，其中包括被审计单位管理层对审计结果、审计结论和审计建议的意见，计划采取的改进措施，以及审计机关对于被审计单位反馈意见的看法和对报告的修改说明。这样的报告更具说服力，所提供的信息也更加全面、完整，对审计机关和审计人员也提出了更高的要求。

绩效审计的技术

（一）信息收集技术信息收集就是审计取证。绩效审计沿用了一部分传统财务审计的方法，比如审阅法、核对法、函询法、观察法、盘点法、抽样法等，但也有自身独特的方法。

1.实地观察。对整个被审计单位的工作布局情况加以观察，了解经营管理的全过程，看其工作功能的发挥，并获得对组织的整体印象；对存货、设备状况进行实地观察，注意发现是否有多余积压、废弃等浪费现象；对于项目、工作现场进行实地观察，可以了解项目的运作过程。

2.面谈。向有关人员分别提问并获得回答，采用口头询问同时做文字记录的方式。被询问者可以是被审计单位的高级主管、一般管理人员、当事人，也可以是有关外部人员包括某方面的专家等。

3.座谈会。也可以把它理解为一种多元式的面谈。在召开座谈会之前，可以事先将有关调查表提交给被审计单位，以便他们有时间适当做些准备，并选择相关的人员参与座谈。

4.调查问卷。当涉及的人员或单位很多、以致无法进行必要询问时，可以采用调查问卷的方式。关键的环节是设计一整套合理的表格，要求所有采用问答方式，这些应该非常明确，切忌模棱两可或带有某种诱导性。对于受益面比较广的资金支出，特别是具体到某一类公众个体的资金，比较适合这种方法，比如扶贫资金、三峡移民资金等。

5.审阅法。审查阅读与被审计单位或项目有关的文件资料包括以前年度的审计报告，从中找出有用的信息。

（二）信息评价技术

1.比较分析法。比较就是将实际情况与一定的参照物或基准进行对比，基准可以是计划、预算、标准、设计、、同行业等。

2.因素分析法。对事实进行分析找出成困。比如某单位的办公费用明显超支，那么，是因为人员增加还是工作量增加？是因为浪费还是预算不合理？

3.统计抽样。统计抽样方法适用于总体比较庞大的审计事项，同样也需要机软件的辅助。统计抽样的方法有如系统抽样、分层抽样、货币单位抽样、随机抽样等。随机抽样有时会被误以为随意抽样，其实后者并不是统计抽样方法。在传统财务审计实务中比较经常使用的就是随意抽样，要么是主观选取数额较大的，要么是任意选取。而随机抽样是有严格的，可以使用随机数表，但最好是借助于计算机产生随机数。

篇2

关键词:建筑审美;空间要素;整体形象;美学价值

中图分类号:TU392文献标识码:A文章编号:1009-2374 (2010)13-0144-02

谈到审美就离不开艺术,针对建筑是否需要艺术的问题,我国建筑界曾有过热烈的讨论。争论的双方的论述各有道理,但仍难作出肯定的结论。因为古今中外有许多让人称赞的建筑却难于被人称之为艺术,当然也有很多令人赞叹的建筑,古往今来一直被人们称之为艺术。

对建筑是否就是艺术似乎难于判断,倒不如对建筑作优劣评价来的容易。对于人为所造的建筑,当其臻于完美境界,具有一定的感染力和号召力时,便被人们称之为艺术了。凡艺术的东西,它应该能引起人们浮想联翩,呼唤出人类对美的情感体验,从而对它产生共鸣,甚至是思想的升华。

实际上艺术不单是书画家的专利,各行各业都有呈现它的风彩。建筑作为艺术,同样是建筑师一生不懈所追求的、观众所渴望的。特别是建筑师,不惜穷其毕生的精力、才华和情感把艺术作为追求的最高目标。艺术让人似乎不可捉摸,有的甚至不可思议,但却让人神怡欣慰。确实,一个好的作品总让人回味无穷和津津乐道。在实际中,艺术并不是不可捉摸,更不是不可思议。大凡艺术家都知道其中的奥秘,只是一般人感觉不出来的缘故。艺术通过物质来表现,它通过形体、色彩,还有一定的特征规律产生出千变万化的映象。人们首先从感性上认识它,其次是不同层次的人们产生不同的联想,更难得的是,对其内涵深层次的认识和感受。建筑艺术正是通过这些诸如:远近、粗细、明暗等元素,使人们得到美和艺术的享受。

建筑作为艺术,我们应该可以寻找其表象及内在的规律。就此与读者浅谈建筑审美的基本要素。

一、整体形象

我们认识事物,首先是对它的整体产生印象,随之才会有进一步探究其根源。建筑艺术的整体形象应该具有摄力。我们对建筑的综合感觉和评价,实际上是由建筑所具有的各种构成因素相互作用的整体和谐所给的,并非由单一的某一局部而产生。

能够称得上是一个好作品的建筑,决不是由局部的精彩而构成,它应该是建筑物的各种因素有机的、内在的整体体现。作为整体它应具有一定的思想内涵、艺术内涵,也即有它的主题。整体的各个局部始终贯穿主题。建筑物的点、线、面围绕主题而均衡,色彩的变化围绕主题而均衡,从而产生有主题的整体的均衡,从而上升到去表达一种意境。例如,上海的金茂大厦,这座矗立在浦江边的宏伟建筑,确实称得上是一个好的作品。它赢得了中国乃至世界的赞誉。它的整体形象很均衡,主楼与裙楼的比例融合,给人的感觉是建筑物虽然高耸却很稳重,这是一个“竖”向与一个“横”向恰到好处地组合在一起的结果。记得贝律铭大师说过“一栋建筑要有统一的思想”。金茂大厦也有它的“思想”,整体上看,由下向上有韵律地缩小,它就象一座高耸云端的中国“塔”的形象,粗旷的竖线条烘托出它的挺拔,而横线条与竖线条的对比,又产生一种和谐的均衡。更有意思的是,横线条间距有韵律地由下往上渐渐收起,产生一种积极向上的效果,使人的眼光不能单纯停留在一点上直到看完整栋为止。由于横线条的特别构造,它又象一棵高耸挺拔的“竹”。“塔”涵盖了一种智慧,而“竹”则代表了一种品格。正是这样,金茂大厦具有浓烈的中国文化特色。大师们总是恰如其分的把形象与内容融合在一起。可是也不乏很多崭新的建筑,只有良好的局部,却没有完整的整体形象。由此可见,在设计中要实现构思的整体性与表达的谐调性不是一件容易的事。

二、真实的感觉

建筑的真实感体现在形式与内容的有机结合。形式不是天马行空不切实际地进行表达,而是要与具体的内容有机地融合在一起。形式要有具体化、生命化,从而在以形式为载体,内容为主体的基础上表达一种动人心弦的思想感情。建筑内容即主题,它表达的真实感就是要使形式符合自然生成的规律,具有天然的合理性。形式与内容不符的表达,好比是话不由衷的交谈,容易使人心生疑惑,造成虚假的印象,使人们对作品的欣赏无可适从。

建筑的美观,来自于有表现意义的内容,使建筑内容通过形象表达出来。而这种形象应该是积极的、向上的、建康的,并给人有无限的生机和无限的创造力的感觉。它包括高质量的空间环境、精美的构造、先进的材料及革新技术等。古代的埃及金字塔,法国的罗浮宫,中国的颐和园等,无不显示人类的高等智慧与力量。随着现代钢筋混凝土等建筑材料的出现,更是涌现了许多无与伦比、五彩缤纷的传世作品。

建筑表达的真实性是艺术的真实。而艺术是由感觉来评价的,艺术的真实是相对的,并非是绝对的。建筑内容固有的形态,无论是力学的、材料的、构造的还是技术的,总是在局限建筑设计的表达。怎样在设计中有机的融合是一个不容易的过程。所以说每一个杰出的作品,我们在欣赏之余,更应该赞赏和敬佩它的创造者。

三、造型的新颖

新颖是一种生命力,是时代的朝流,是时代的火花。它使人耳目一新,令内心激动不已而兴奋,从而使人的思想或情感撼动。新颖需要一种创造性思想,它需要设计者去开拓一种新的领域,从而带给人一种惊奇的、前所未有的感受。贝律铭大师在法国巴黎罗浮宫的改造设计中,大胆地在广场设计出一个全玻璃金字塔样的出入口,便是一个新颖之作。它在司空见惯的思维中注入一个“异样”的元素,刺激人们重新思考,进而引起生命的兴奋和调节,有助于把人类向更高的智慧推进。

新颖使建筑具有生机和活力,它反映设计者的创造才能。利用建筑条件的特点,创造出与众不同的形象,是建筑取得新颖的途径。这需要一个建筑设计者有较高的智慧、丰富的实践和不懈的努力去实现这种与众不同的创造能力。所谓智慧,按中国文化的理解就是“悟”性。因素的对比,关系的变化,方法的更新和技术的运用,不同的人有不同的“悟”性。正是这样的差异,才使建筑艺术多姿多彩。

四、层次的丰富

一个好的作品应该有多层的涵义。随着经济的快速发展,科学的进步,生活水平的提高,人们对建筑提出了越来越多的要求。反映建筑内容固有的丰富性可以使建筑真实有效和富有活力。只有内涵丰富的形态才能使众多的欣赏者见仁见智的心理得到满足与共鸣。同样的内容,使用不同的表现手法而产生不同的效果,也就产生了建筑丰富性。几何上的不同形状、色彩上的不同颜色、材料上的不同质地,都可以使建筑丰富多彩。几何形状,又称为造型,可通过组合、积聚、切削、渐变、分割、错位、旋转、叠加等方法创造出不同的造型。利用不同的颜色,把建筑主色调与次色调相融合,创造出不同的光色效果。利用不同的材料质地同样创造出各种不同品位的质感效果。这些方法都为表达丰富的建筑提供了广泛的可能性。

篇3

1、语词是概念的符号,语词和概念之间并不是一一对应的。

2、内涵和外延是概念的两个基本特征——内涵是概念的含义,是通过定义的方法来界定的。

3、外延是概念的全部对象,是通过划分的方法来明确的。

4、概念的例证是形成科学概念的必要支持。

篇4

个人简历是求职者给招聘单位发的一份简要介绍。包含自己的基本信息：姓名、性别、年龄、民族、籍贯、政治面貌、学历、联系方式，以及自我评价、工作经历、学习经历、荣誉与成就、求职愿望、对这份工作的简要理解等。

个人简历是求职路上的第一步，个人简历的成败决定了求职的成败。如果你决定走上求职路再这之前要了解个人简历的要素。那么个人简历究竟有什么要素，要注意什么呢?

盘点出以下几点:　简历的格式与内容想要打造一份优秀的个人简历顺利将自己推销给用人单位，需要注意简历的格式与内容。注意分清主次，突出重掌握表达方式是个人简历的关键。

首先个人简历的格式，一个好的格式可以让招聘官方便阅读，看起来舒服。如果在格式中加入个性化的东西也能让招聘官眼前一亮，增加印象分。

其次是个人简历的内容，简历的内容是个人简历的核心。个人简历中包含的内容非常多，其中包括自我介绍、工作经验、教育背景等等。其中内容中不要出现语气词，做到内容语句简洁明了，不拖泥带水。内容要分清主次、注意选材、扬长避短，提高语言素养可以博得招聘官的好印象。

简历的细节细节决定成败我想大家都知道这段话的意思，既然知道就要运用到个人简历中。在完成个人简历之后要做到仔细检查，尤其注意字里行间有没有出现错别字、断错句或者标点符号运用不恰当。如果是英文简历更要注意语法正确性、单词拼写错误等，切勿在一份简历中出现这样低级的错误。

篇5

1　教师是影响教学有效性的最重要变量

作为教学活动组织者的教师是影响教学有效性的最重要的因素。就生物教学而言，生物教师的智能素质和情感操守等对课堂教学效率具有重要的影响作用。

1.1智能素质是实施有效教学的重要保障

教师的智能素质主要包括文化素质和能力素质，是教师能够顺利完成教学任务的知识和能力保障。教师的文化素质是指教师通过学习和积累而具有的文化修养以及由此进一步形成的知识体系和结构。一般来讲，教师的文化素质包括3个方面的内容：一是专业知识；二是文化基础知识；三是教育科学知识。作为一名合格的生物教师，除了应具有深厚的生物学科专业知识外，还应具有文史哲、音体美等其他学科方面的一般知识和一定的教育科学知识。只有这样，才能适应教学工作的多方面需要，满足学生对知识的多方面需求。

教师的能力素质是指教师顺利完成教学活动必须具备的能力。生物教师应具有的能力主要有：组织教学的能力、分析教材的能力、语言表达能力、组织管理能力、自我控制能力、创造性思维能力、开展课外活动的能力等。这些能力对于教师进行教育教学工作来说，都是必不可少的。例如自我控制能力是一种善于控制自己的情感和言行的能力，许多教师能在遇到“意外”情况和复杂问题时急中生智，这固然与他们所具有的丰富的教育教学经验分不开，但更重要的是因为他们具有较强的理智控制力。

除了上述教师职业所要求的基本知识和能力外，有效教学对教师的智能素质提出了更高要求。从知识层面看，教育实践知识是影响有效教学实现的一个重要方面。这是因为教师实践知识是教育实践中真正运用的知识，教师的其他知识也围绕教育实践知识发挥作用。许多研究者在对专家型与新手型教师教学活动的长期跟踪调查和对比研究中发现：专家型与新手型教师在教育理论方面的知识差异并不明显，但前者却拥有后者无法企及的实践性知识。从能力层面看，新课改背景下的有效教学要求教师有更全面的能力素质，如领悟现代教育理念的能力、运用现代信息技术的能力、教育研究及创新能力、合作与交流能力等。是否具备这些能力是决定新课改各教学目标能否有效实现的重要因素。

1.2情感操守是影响有效教学的重要因素

教师的情感操守是指教师在职业生活中表现出来的观念意识和行为品质。隐藏在教师行为背后的、支配其行为的观念因素，如教师的职业追求以及对学生的爱等，是影响教师教学效果，特别是教学中情感、态度与价值观目标实现的重要因素。在教师的观念因素中，确立积极的人生观最为关键。教师有了积极正确的人生观，就会树立正确的人生价值观，并在此基础上，把成为一名合格的、优秀的人民教师作为自己的价值取向。有了这种价值取向，教师就会把献身教育事业作为自己的职业理想，热爱教育事业，热爱教育对象，严格要求自己，以身作则，锐意进取。同时，教师的观念意识对学生的人生观、价值观的形成具有主导性的影响作用。

在教师的行为品质中，对学生的爱是影响教学效果的重要因素。苏霍姆林斯基说：对孩子的热爱与关怀，是一股强大的力量，能在人身上树起一种美好的东西，使他成为一个有理想的人。教师对学生的爱能够使学生获得一种满足的情感体验，并感化迁移于学生自身，引起学生心中爱的情感，促进师生间的心灵沟通。教学实践中发现，“妈妈型”教师深得学生的喜爱。这类教师对学生的耐心、宽容和关爱犹如母爱一般，让学生感到特别亲切，学生对其所教科目的学习兴趣也特别浓厚，学科成绩也与此成正相关。正所谓“亲其师，信其道”，进而“乐其道”，爱是教师在教学上的巨大推动力，也是学生乐学的不竭动力。

2　学生是影响有效教学实现的重要因素

学生作为学习的主体，对有效教学的实现具有重要的影响作用。学生的各种智力因素与非智力因素交织在一起，共同影响着学习的进程和效果。

2.1智力因素直接影响着学习效果

学生的智力因素包括注意力、观察力、记忆力、思维力、想象力和创造力等因素，直接影响着学习活动。生物学是一门实验科学，在进行生物学教学时，随时都离不开观察活动。人们常把观察称为智力的门户，是发展学生记忆能力、想象能力和思维能力的基础。因此，学生的观察力直接影响着学习的效果，影响有效教学的实施。许多研究表明，注意力与学习成绩之间呈正相关的关系，课堂上注意力比较集中的学生其成绩较好，反之成绩则不太理想。良好的注意力能够使学生将注意持久并集中地保持在学习活动上，是保证有效教学的首要条件。与传统的“满堂灌”相比，目前生物教学中常用的“小组合作探究”学习方式能不断吸引学生的有意注意，避免“走神”、“开小差”现象的发生，对学生整体成绩的提高具有显著效果。思维力是揭示事物的本质特征和内部联系的能力，是解决问题的保证，是否有效发展了学生的思维能力是衡量教学有效性的重要维度。

2.2非智力因素对学习效率影响显著

影响学生学习的非智力因素包括需要、动机、兴趣、情感、意志、气质和性格等。美国教育家布卢姆说过：“一个带着积极情感学习课程的学生，应该比那些缺乏热情、乐趣和兴趣的学生，或者比那些对学习材料感到焦虑和恐惧的学生，学习得更加轻松，更加迅速。”学生在学习中产生的情绪情感对学习效率有着显著的影响，胸中装有“心事”的学生其学习效率低下的案例并不少见，好教师要善于化解学生心中的“纠结”，为学生营造积极、健康的情感体验。学生的需要和动机决定着学习的效果，受功利思想以及中、高考指挥棒的影响，考什么就学什么的现象比比皆是。以生物学科为例，由于初中生物为县级考核科目和高中生物受“3+1+1”高考模式的影响，我县初中学生基本放弃了生物学科的学习，高中学生普遍不重视生物等必修科目，有的甚至出现了只学语、数、外三门科目的“裸学”现象。气质和性格也会影响到学习的方式和效率，尤其是性格对学习效果的提高起着重要作用。良好的性格不但能改变学习态度，协调学习动机，稳定学习情绪，提高学习效率，还能够弥补学生在智力和能力等方面的某些不足，使学生克服学习上由于知识基础差而带来的困难，对有效学习起着积极的作用。

3　课程资源是实施有效教学的关键要素

课程资源(或称“教学资源”、“教学内容”)既指课程物质资源，也包括课程人力资源。从课程资源的视角来看，有效教学意味着“为学生提供丰富而有价值

的课程资源”。历来的有效教学往往重视教师的讲授，或者重视学生的自主学习；殊不知无论教师的讲授，还是学生的自主学习，其最终的效果都取决于课程资源。课程资源是决定“有效教学”的理想能否兑现为课堂教学实践的关键因素。

3.1课程物质资源是有效教学的前提条件

课程物质资源主要指教材、学校的教学设备和设施、图书馆、活动场地、环境等。有效教学首先需要有基本的时间和空间的保障，比如基本的安全而必需的场地、设施、设备、物资、资料等。没有物质资源的前提条件，就无所谓有效教学。在课程资源视野中，有效教学既包括对教材的“再度开发”，也包括对社区资源、网络资源和现代教育技术的开发与利用。

有效教学的基本前提是为学生提供有结构的教材。教材包括教科书以及相关的教辅材料，一般由出版社提供。但由于受时间、空间以及编写者自身因素等的限制，无论出版社提供的教材如何“完美”和“精致”，其局限性和滞后性都“如影随形”。因此，我们要转变观念，树立开放的、人性化的“材料式”教材观，将教材看作是学生学习的“资料”、教师加工和创造的“材料”。教学实际中，教师要以新课程理念为指导，按照《课程标准》的具体要求，对教材进行“优化组合、改造创新”式的“再开发”。以苏教版《生物》七年级(上册)为例：为了发展学生的个性特长，教材中为学有余力的学生设计了23项课后探究活动，教师可根据本班级学生的实际情况选择其中一部分活动进行探究，也可以全选或不选；在观察“花的结构”时，教科书建议的材料为桃花(或康乃馨、一串红、)，而此时的北方已是大雪纷飞，以上各种鲜花均难获得，教师则可根据本地、本校的实际，改为观察其它花的结构或观察花的模型，也可设计一个课件，来展示花的结构；在学习细胞的结构和功能时，为理解细胞的“遗传性和全能性”，可让学生上网查询“克隆”、“转基因”等学科前沿知识，让学生从社会科学角度探讨“克隆人”是否符合伦理道德，从自然科学角度探讨“转基因食品”对人类的利与弊。只有这样，才能真正超越教材，有效教学也才不至于成为无本之木、无源之水。

相对于学校狭小的空间而言，社区是一个广阔的资源中心。与生物课程相关的资源有农业科学研究所、生态农业示范园、各种动植物和微生物以及相关的食物链和生态系统等，它们都可以转化为可利用的生物课程资源，成为有效教学的一部分。随着我国基础教育信息化和网络化的逐步推广和加强，网络资源在教学中将发挥更大的作用。相对于传统教学中的教科书，网络资源为学生提供了丰富全面的学习资料，学生可按自己的爱好，根据自己的环境、心境，选择适宜自己的学习内容和过程，从而形成个性化的学习方式。除网络资源之外，教师在日常教学中还可以根据教学的实际需要，借助于现代教育技术来开发和利用相关的课程资源。我们欣喜地看到，随着现代教育技术设备的投入使用，越来越多的教师采用多媒体课件进行课堂教学。多媒体课件在教学中的广泛使用为生物教师创设问题情景、激发学习兴趣、展示微观世界、提高课堂容量等带来了极大的便利，对生物教学有效性的提升具有巨大的推动作用。

3.2课程人力资源决定有效教学理想的兑现

篇6

2009年印发的《关于实行党政领导干部问责的暂行规定》（以下简称《问责暂行规定》），主要就“问责的情形、方式及适用”及如何“实行问责的程序”进行了规范。其中规定了对党政领导干部“决策严重失误，造成重大损失或者恶劣影响”等七种情形进行问责；规定了责令公开道歉、停职检查、引咎辞职、责令辞职、免职等五种问责方式。该规定打破了过去只追究行政责任，不追究党委决策责任的界限，党委领导与政府官员都须一视同仁，接受问责。《问责暂行规定》未就党政领导干部问责其他基本要素列单章行文说明，笔者架构了问责基本要素及要素结构关系，便于与经济责任审计进行比较。问责至少应包括：问责主体、问责依据、问责客体、定责标准、问责程序、履责情况、问责建议范围、责任追究、结果公告等基本要素，问责基本要素及要素之间结构关系如图1，表明在问责环境影响下，各基本要素逻辑连接，共同构成问责有机统一体。

二、问责基本要素与经济责任审计区别

以《问责暂行规定》、《党政领导干部经济责任审计暂行规定》、《国有企业及国有控股企业负责人经济责任审计暂行规定》（以下简称《暂行规定》）等为主要依据，笔者对其进行了比较。

从表1可知，经济责任审计与问责暂行规定责任追究的“客体”趋于相同，都主要关注各级党政领导干部的责任履行情况，责任追究机制具有相似性，因此，二者存在比较的前提，但在其它方面存在较大差异，经济责任审计不是一种独立的问责形式。经济责任审计作为一种专业取证手段，其在问责机制中主要发挥“定责”作用，审计机制（如审计结果报告机制、问题线索移送机制）决定其可以为不同问责主体开展问责提供重要的依据，如可以为组织、人事部门评议处理干部提供依据；为司法机关、纪检部门审查和惩治干部提供依据；为人大、政协了解和监督（质询、罢免）干部提供依据等。

由于《问责暂行规定》中未明确“定责机制”和“定责形式”，而经济责任审计结果利用不充分，出现“责任追究方式”处理较轻或无人负责等问题。经济责任审计的定责优势与问责的定责客观性要求没有很好地结合，问责的依据向经济责任审计结果利用延伸不足，但这也正好说明二者之间具有天然的逻辑关系，存在相互补充的条件，应探索建立审计问责的一体化模式。

三、经济责任审计与党政领导干部问责的联系

首先，经济责任审计的“定责”是党政领导干部经济责任问责的重要依据。对党政领导干部进行“问责”的前提是清楚地界定党政领导干部所承担的责任，需要一种制度（如经济责任审计）定期地检查他们是否履行了责任以及履行的效果如何。任何领导干部上任前，应被告知应该履行哪些经济责任，并作出书面承诺，针对这些经济责任的履行情况进行后续的经济责任审计。

由于经济责任审计所关注的“经济责任”是党政领导干部政治责任、行政责任、经济责任和廉政建设责任等“受托责任形式”的重要组成部分，并将“对人”和“对事”的监督有效地结合在了一起，在对被审计单位财政、财务收支真实、合法、效益作出评价的同时，主要对党政领导干部的个人履职行为进行评价，界定经济责任人任职期间直接导致或间接影响经济后果等行为应负有的责任，这一特点与对党政领导干部问责的本质要求相吻合，决定了经济责任审计可以承担起“定责”的重任。对责任人履行经济责任情况的评价结论理应成为问责的重要前置部分。

党政领导干部经济责任问责应包括以经济责任审计为主的“定责”部分和以责任追究为主的“问责”部分，作为问责的前置构成部分，经济责任审计的定责对“问责”具有重大意义。

（1）经济责任审计作为政府治理的重要工具是一种专门化检查制度。审计已成为政府经济监督领域的重要方式和手段，具有专业化特征，特别在财政、财务审计领域，借助专业化技术和方法，有利于分清各责任主体（党政领导干部）的责任，极大地克服目前党政领导干部问责规定中客体责任“量化”不清的问题。

（2）经济责任审计是一种常态的审计制度。这一制度具有稳定性和持续性，克服了问责的“间断性、偶然性”问题。常态的经济责任审计制度是确保党政领导干部有效履行受托经济责任的重大举措，是提升政府治理效率的重要机制安排，是预防和治理腐败的一项重要举措。随着经济责任审计的不断发展，逐步形成了包括任前审计、任中审计、离任审计在内的多种审计形式，不断加强对党政领导干部公共权力运行全过程的监督，发现和严肃查处了一大批违纪违法的行为，对各级领导干部产生了威慑力，促进各级党政领导干部逐步规范自身行为、重塑党政领导干部责任心，认真对待责任、自觉接受监督，为问责的发展和完善奠定了良好的思想基础。

（3）经济责任审计是一种不断创新型的“绩效”审计制度。随着评价标准的完善，评价范围的拓展，经济责任审计不再认为领导干部“无过便是功”，不断强化着党政领导干部“绩效”责任（经济责任审计目标包括效益性）。对“绩效”责任的评价极大地“契合”了全方位党政领导干部问责的趋势，有利于促进领导干部创新工作，提高工作效率。

总之，经济责任审计制度利用专业化手段和技术通过对领导干部经济责任履行情况进行定期检查，责任量化，促使责任监督制度化、日常化，强化领导干部责任履行的意识，有利于领导干部问责规定由追究有过向无为的转变，由偶发的灾难事故问责向常规性履职、绩效问责的转变。将经济责任审计纳入到党政领导干部经济责任问责规定中，作为问责的前置构成部分，让审计部门成为重要的定责主体，有利于经济责任审计结果的充分、有效运用及问责规定的科学与完善。

其次，《问责暂行规定》内嵌了经济责任审计“寻责、定责、问责建议”的功能。可以说，问责规定是实施党政领导干部经济责任审计的配套制度基础，它与经济责任审计制度是密不可分、相辅相成的。经济责任审计侧重于责任的界定，问责侧重于责任的追究。责任追究是建立在责任界定基础上的，而责任界定的结果需要通过责任追究的效果来体现。如果没有问责规定的支撑，经济责任审计的效用将大打折扣，反之如果经济责任审计未按照问责规定的要求进行，也难以发挥其作用。

根据《问责暂行规定》的规定：“对因检举、控告……审计或者其他方式发现的党政领导干部应当问责的线索，纪检监察机关按照权限和程序进行调查后，对需要实行问责的，按照干部管理权限向问责决定机关提出问责建议”，由此可知，《问责暂行规定》赋予审计机关在执行审计任务，包括执行经济责任审计时具有“发现党政领导干部应当问责线索”的责任。

同时根据《问责暂行规定》，在“纪检监察机关、组织人事部门提出问责建议，应当同时向问责决定机关提供有关事实材料和情况说明，以及需要提供的其他材料”；“问责材料归入其个人档案”时纪检监察机关、组织人事部门可以联系审计力量提供在审计实施环节“具体”发现“问责线索”及“定责”依据的相关材料及说明。

另外，经济责任审计在出具审计报告前具有“审计沟通”程序，作为“前置程序”为定责机关作出问责决定前，“应当听取被问责的党政领导干部的陈述和申辩，并且记录在案；对其合理意见，应当予以采纳”。如果问责“线索”是审计发现的，并且依据经济责任审计的评价结果，那么，审计在“定责及问责建议”方面具有重要的话语权威。这避免了纪检监察机关、组织人事部门的“重复工作”。《问责建议暂行办法》（宁审发〔2009〕89号）还具体规定了问责建议范围和问责建议程序。

经济责任审计与问责，即“定责”与“问责”是建立审计问责模式的要素，两者相辅相成。经济责任审计有效弥补问责“定责机制”不足的问题，问责范围的规定利于引导经济责任审计领域延伸及多层次发展。因此，问责规定的建立与实施将充分激发出党政领导干部经济责任审计职能，真正强化领导干部管理的配套制度基础，而领导干部经济责任审计功能的深化与拓展，能推进问责规定的有效落实。

［本文系2010河南省政府决策研究招标课题“党政领导干部经济责任审计发展问题研究”（C277）、2010河南省软科学研究计划项目“上市公司财务舞弊审计理论及其应用研究”（112400440015）、2011年河南省审计厅科研课题“党政领导干部经济责任审计与政府问责互动研究”（0334）阶段性研究成果］

参考文献：

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关键词：审计理论　审计理论结构　逻辑起点

一、引言

自20世纪80年代初审计制度建立以来，我国审计理论研究是围绕审计实践中出现的急需解决的问题展开的，研究所取得的成果，对指导当时实践中出现的问题，具有较强的针对性、实用性和及时性，但还没有把审计理论作为一个整体进行系统的研究，还没有构建起一个科学的审计理论结构，并以此为依托进行审计理论研究，因而缺乏足够的整体性和系统性。由于我国审计理论建设还处于初级阶段，审计理论研究滞后于实际，而且有的论点随着环境的变化还需要结合实际进一步探讨，重新再认识。所谓审计理论就是用于解释和指导审计实践的系统化的理性认识，即―套用以解释、指导或预测审计行为活动即审计实践的系统化和理性化的命题体系。审计理论应是一套完整的命题，它是对人们从审计实践中提升出来的理性认识的规范表述，能对正在进行的审计实践予以指导并能科学地预示审计的未来及其发展方向。审计理论作为一个系统，应理论结构，按照系统论的观点，审计理论作为一个系统化与理性化的命题系统，其组成要素必然是相互关联的，形成一定的有规律的排列组合，理应建立起自己的内在结构――审计理论结构，以便更有效地指导审计实践，推动审计科学的发展。所谓审计理论结构是指审计理论系统内部各要素(组成部分)之间的排列与组合形式，其存在具有客观性。因此，要构建审计理论结构，首先需要确定审计理论内部各要素(组成部分)；其次研究它们之间的内在秩序或作用方式即内在逻辑联系；最后按照这种联系将它们排列组合起来。研究审计理论结构是运用系统科学方法研究问题的启示与自然要求，通过对审计理论内部各要素(组成部分)进行科学地界定和定位，并将其他审计问题的研究纳入其框架中来进行，才能创造出整体化、科学化、规范化与系统化的审计理论，从而更好地发挥审计理论功能，有利于审计准则的制定和完善。这不仅是审计学科走向成熟的表现，而且是确定审计科学社会地位，支撑审计职业的需要，更重要的是有利于根本改变我国审计理论研究的现状，提高我国审计理论研究的水平。因此，审计理论结构的研究既是审计基础理论研究中至关重要的内容，也是发展、丰富与完善审计理论必要的且有效的手段，对指导审计实践具有重要的理论意义和实际价值。

二、审计理论结构研究成果综述

(一)国外学者的研究框架　西方国家对审计理论结构的研究起步于20世纪50年代，至今已走过50多年的历程。美国人罗伯特・莫兹和埃及人侯赛因・夏拉夫首先开启了审计理论及审计理论结构研究的大门，其后，美国的尚德尔、加拿大的安德森、英国的汤姆・李和戴维・弗林特等，现将他们关于审计理论结构的基本观点概述如下：(1)莫茨和夏拉夫。目前被公认为第一次从哲学的高度，系统地、科学地研究审计理论结构的里程碑式的著作是由罗伯特・莫茨教授和侯赛因・夏拉夫教授合著的，出版于1961年的《审计理论结构》。书中第一次真正意义上设想的基本框架(莫氏框架)是以抽象科学为核心，由哲学基础、假设、概念、应用标准和实际应用五个要素组成的模式。虽然这种要素分解和层次论的思想为以后的研究奠定了坚实的基础，但是框架也有一些缺陷：首先，核心过于宽泛，其次，作为基础要素的哲学基础与其他要素的关系不够明确，最后，太重视应用标准和实际应用，而对审计本质和职能等理论性问题缺乏讨论。若撇开哲学基础，其框架的真正起点应是两位教授创设的审计假设体系。(2)尚德尔。1978年，尚德尔教授在发表《审计理论――评价、调查和判断》发展了莫茨和夏拉夫的理论，认为审计理论以审计假设为核心，由审计目的、审计标准、审计判断和审计证据四个基本要素组成。他提出的理论结构(尚氏框架)是以审计假设为研究起点，虽然改变了莫氏框架核心宽泛的缺陷，但是由于审计假设固有的特质，以其为研究起点还是不很合适。(3)蒙哥马利。《蒙哥马利审计学》第10版在总结前人成就的基础上，提出了全新的理论框架(蒙氏框架)以审计目标为核心，由审计准则、审计假设、审计概念和审计技术构成。虽然蒙氏框架开创了目标导向的研究方法让提出的基本要素与审计理论研究更贴近了，但以审计目标为起点不仅太强调审计实务，而且对基本要素间的关系也缺乏深入的探讨。(4)安德森。1977年，加拿大审计学家安德森在其著作《外部审计学》中用一系列的审计概念及其相互关系表述审计理论，强调审计目标、公认审计准则、审计概念、审计假设、审计技术和审计程序之间的关系。安氏框架没有只描述基本要素，而是注重分析要素间的关系，并将目标的要求与作用延伸到实务，仅将审计假设作为决定实际技术和审计过程的因素。虽然安氏框架引入了系统论的观点，却存在着颠倒审计假设、审计概念和审计准则关系的缺陷，而且系统内各要素的相互关系也并非单向的。(5)汤姆・李和戴维・弗林特。20世纪80年代，汤姆・李在《公司审计学》中提出审计本质与目标、审计概念和审计标准的审计理论结构，而戴维・弗林特在《审计哲学与原理》中提出了审计本质与目标、审计假设、审计概念和审计准则的审计理论结构。两种框架虽然都以审计本质为起点，但是均将审计本质与目标放在一起，仍没完全摆脱目标导向审计理论结构的框架体系。

(二)国内学者的研究框架　我国审计方面的专家学者在参考西方众多名家的基础上，对于审计理论结构也提出了各种不同的组合模式，如“审计本质――审计假设――审计目的――审计规范”模式；“审计目的――审计假设――审计概念――审计准则――审计方法一审计报告”模式；“审计基本概念――审计职能一审计目的――审计任务――审计假设――审计方法――审计对象――审计报告”模式；“审计假设一审计概念――审计准则――审计实务”等模式。其中，1991年蔡春在其博士论文《审计理论结构研究》中提出了审计本质――审计假设―审计目标――审计信息――审计规范――审计控制的模式，并认为审计环境与审计理论结构发生相互关系；1996年，阎金锷教授在其《审计理论研究的新起点――审计理论结构探讨》中也认为审计本质是审计理论结构的逻辑起点，应由审计目标、审计假设、审计原则和审计准则构成。

综观各家学说，虽然尚未形成较为公认的审计理论结构模式，研究还缺乏组织严密性和系统科学性，但以上研究成果是对审计理论的重要发展，表明研究审计理论结构应有一个充分广泛的参照系统，以保证研究结论更具有科学性与普遍适用性。应科学地构建审计理论结构的逻辑起点及其构成要素，而且各要素之间的关系必须是合乎逻辑的有序排列与组合。审计理论结构模式应具有多样性。由于逻辑起点及要素选择的不同，审计理论结构具有多样性，这样能够充实、丰富和发展审计理论研究。笔者相信，这种百花齐放的局面将会长期存在下去，并对拓展研究思路大有裨益，因为人们不希望审计理论研究束缚于一种模式。

三、审计理论结构逻辑起点观点评价

(一)逻辑起点的一般特征　所谓逻辑起点，是指展开某种逻辑体系的渠道和门径，是构建某一学科理论结构的出发点，是该学科理论结构中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴，对该学科其他理论要素的建立和发展，以及整个理论结构的构建起着基础性、决定性的作用。审计理论结构本身就是―个逻辑系统，选择不同的逻辑起点往往形成不同的理论结构。因此，研究审计理论结构必须科学地选择逻辑起点。审计理论结构正确与否及其对审计实践指导作用的大小，在很大程度上取决于逻辑起点选择的正确性和科学性。但是，中外审计学界对于审计理论结构的逻辑起点问题，至今尚未取得统一认识，究其原因，笔者认为是对理论结构逻辑起点的一般性特征没有准确的把握，从而导致了审计理论结构逻辑起点选择与确定的不当。下面从分析理论结构的一般性特征人手，揭示审计理论结构的逻辑起点。从哲学的角度讲，逻辑起点指从抽象上升到具体全过程出发点的概念、范畴或判断，也称为上升的起点。逻辑起点具有如下特征：它的实质内容表现为该体系中最抽象、最一般、最简单的思维规定；它是自己所处体系中的直接存在物，即它必须是不以该体系中任何其他范畴为中介和前提的范畴，而任何其他范畴却必须以它为基础和依据；它应该揭示“细胞”形态的内在矛盾以及对象整体的一切矛盾萌芽。即是说，起点范畴本身所包含的矛盾是整个范畴体系运动、发展的内在动力和源泉，整个体系也不过是这些矛盾在各种条件下合乎逻辑的“生长”和运动；它与形式逻辑系统中的公理不同，它既不是任意的和暂时承认的东西，也不是随便出现和姑且假定的东西，而是为后来的事物运动过程所证明把它作为逻辑开端是正确的；从最一般的意义上讲，逻辑起点范畴作为它所在系统中的一个基本要素，同整个体系发生着多方面的联系。这种联系的方式如何，不仅规定着整体的本质，而且也规定着起点范畴在该体系中所处的地位和所起的作用(苏越，1990)。

(二)中外审计理论结构逻辑起点各种观点　归纳起来，中外审计理论结构逻辑起点主要有以下几种观点：

(1)审计本质论。持此观点的人认为：理论是对客观事物的本质的规律性的正确反映，只有把握了事物的本质，也就把握了事物的内在结构。所以，只有准确地揭示并把握了审计本质，才能把握住审计理论的发展方向。但把审计本质作为审计理结构的逻辑起点存在很大的局限性。首先，从逻辑学角度，审计本质不具备作为逻辑起点的一般特征。由于审计本质揭示的是审计更深层次的规律性，因此它不能直接成为逻辑起点。其次，从审计理论与审计审计实践的关系看，审计本质属于纯理性的范畴，以此作为逻辑起点构建审计理论结构容易使审计理论脱离实践，使审计理论失去与外部经济环境的密切相关性，因为社会经济环境的变化必然会对审计产生影响。最后，科学和完整的审计理论结构应该是结构严密，各组成要素相互连贯，浑然―体的。在这个结构中，要求具备―个具有一定内聚力、向心力的逻辑起点，通过它能把审计理论结构各组成要素有机地联系起来，形成―个有序的、严谨的整体。如果失去了这个逻辑起点，其他要素便无“源”存在，而以审计本质为逻辑起点却不具备这种功能。因此，把审计本质作为逻辑起点也容易造成审计理论内部结构的离散与脱节。所以说，只有在审计本质的认识上有所创新与突破，才能带动审计理论结构的研究有质的飞跃。以新的审计本质认识论――经济控制论为起点构建审计理论结构的思路：审计本质――审计假设――审计目标――审计信息――审计规范――审计控制手段与方式。审计本质处于该理论结构的最高层次，起着统驭整个审计理论结构的导向作用，审计假设作为前提条件，支撑起审计理论结构大厦，具有基石作用，同时又指导审计目标的确立。审计目标直接决定和制约着审计信息、审计规范、审计控制手段与方式，这三者不仅要保证审计目标的有效实现，还要反映审计本质和审计假设的要求。

(2)审计目标论。持此观点的人认为：目标是一切工作的出发点，任何实践活动过程都离不开目标。开始时设定目标，运行中保证不偏离目标，结束时检验目标执行状况，以便于反馈信息，更好地制定新的目标，依次循环，周而复始。审计作为人类社会实践活动之一，遵循着同样的规律。审计目标是整个审计理论结构中最基本、最重要的要素，是审计理论的最初出发点。从静态上看，审计目标指导着审计准则和其它规范的制定，决定着应采用的审计方法和程序，评价着审计工作的质量，是引导和制约审计行为的决定性因素，尤其在缺乏明确的可供遵循的审计准则时，审计目标也是审计行为的判别标准。从动态上看，审计目标的变化必然要求审计准则进行相应的修改，也必然引起审计方法和程序的变化。同时，作为审计理论结构中内外交流最好的连接点，审计目标是审计环境的需要和审计系统内在本质的统一，而且审计目标是审计实践活动的出发点和归结点。审计实践必须从审计目标出发，按照审计目标进行调整和校正，对审计目标的实现情况进行检验。以审计目标作为逻辑起点构建审计理论结构，能使审计理论具有更强的实践性。因此，审计目标合理与否，不仅能及时受到实践的检验，而且能增强审计理论对审计实践的解释功能和指导功能，使审计理论日趋完善。所以说，以此为起点构建的审计理论结构将是一个动态的、开放的、稳定的和有序的系统。但把审计目标作为审计理结构的逻辑起点存在一定的不足。由于审计目标能起到引导审计系统运行的作用，才被误以为就是审计理论结构的逻辑起点，而审计目标决定于审计的功能和会计信息使用者的需要，这说明由审计目标还不能推出审计理论结构的全部要素，因此作为逻辑起点也不合适。另外，审计目标是指导审计实务的出发点，直接反映着社会经济环境的变化，对外部环境具有高度的敏感性，而审计受外部环境变化的影响很大，审计目标的提出，既要反映审计本质，服从于审计职能的制约，又要反映社会经济环境的变化，并随之进行目标期望的调整和重新选择。所以说，以此为逻辑起点构建审计理论结构，可能会造成审计理论结构的不够完整和有失偏颇。以审计目标为起点构建审计理论结构的基本思路：审计目标―审计假设―审计基本概念――审计准则――审计实务。审计目标处于该理论结构的最高层次，起着驾驭整个审计理论结构的导向作用。它直接与社会经济环境相联系，决定和影响审计系统的其他要素。整个审计活动是从审计目标出发，围绕审计目标进行的，审计目标不仅制约着审计假设，也决定与影响审计基本概念和审计准则。在审计目标的指导下，审计理论需要推理的基础――审计假设。审计假设是指面对多变的审计环境的影响，从实现审计目标出发，对审计实施的一些前提所作出的合理设定。审计假设使审计目标与审计基本概念、审计准则的联系更符合逻辑，成为审计目标与审计基本概念、审计准则的中介。在审计假设的基础上，根据对审计实务的总结和提炼，提出审计基本概念。审计基本概念既承上依据审计假设，又启下指导审计准则的制定和审计实务的操作。审计准则是指为了实现审计目标，在审计假设的前提下，根据审计假设推演出来的审计基本概念所制定的指导审计工作的规范。审计准则是联系审计理论与实务的桥梁，它直接指导审计实务。

(3)审计假设论。持此观点的人认为：审计假设是审计人员对那些未确切认识或无法正面论证的现象，根据客观的正常情况或趋势做出的合乎事理的推断。审计假设是演绎的先决条件，是审计科学研究的先导，审计工作的成功与否，在一定程度上取决于审计假设的正确确定。许多审计理论的建立，首先要提出假设，然后在实践中去验证，证实假设与客观的相符性，如果大量的事实说明假设存在并成立，就形成了科学的审计理论。而且它还是一种审计研究方法，有了明确的审计假设才可能形成审计理论体系研究的规范和合理的方向。但以审计假设作为审计理论结构逻辑起点有些牵强。首先，作为审计理论结构的逻辑起点，审计假设具有“虚拟性”。从莫茨和夏拉夫20世纪60年代开始审计假设研究以来，后人仅仅是在其奠定的基础上进行修修补补的改造，现有的审计假设无法直接解释审计中存在的许多现象，也为历史证明不是合适的选择。其次，审计假设一旦确定，就具有了相对的稳定性，而审计环境是处于变化之中的，审计假设无法反映变化着的审计环境。最后，南于审计假设是在审计实践基础上归纳总结出来的，但又不是审计实务的一般归纳和描述，而是由概念、判断和推理构成的逻辑关系的高度抽象。其本身是为实现审计目标而设立的前提，其实质是对审计主体、审计客体的一种时空限定。至少在目前已有的技术手段下，审计的“可论证性”是不强的。因为，审计假设只是审计人员对不能确知或无法证明的现象，根据客观规律或正常情况所作出的合乎事理的推断，因此，审计假设只是建立审计理论结构的理论基础，将其作为审计理论结构的逻辑起点，有夸大审计假设作用之嫌。所以说，审计假设只能是构建审计理论结构的基石，在审计理论结构中起着联系审计目标和诸多审计理论要素的作用。以审计假设为逻辑起点构建审计理论结构的思路：审计假设――审计基本概念――审计准则――审计实务。在审计假设的前提下，根据审计假设推演出来的审计基本概念，进而制定出指导审计工作的规范――审计准则，它直接指导审计实务。

(4)审计环境论。持此观点的人认为：开展高质量的审计工作，离不开高效有序的审计环境。审计内环境决定着审计本质，从而决定审计职能，审计外环境决定审计目标。审计本质、职能与审计目标最终统一在特定时空条件下的审计环境中。审计环境的影响是客观存在，不管人们对它的认识程度如何，它都要发挥作用，也都在发挥作用。但以审计环绕作为审计理论结构逻辑起点具有一定的局限性。审计系统是社会经济系统中的一个子系统，它的运行在很大程度上要受社会经济环境的影响。由于审计理论来源于审计实践，审计实践是在一定社会经济、政治环境下，为满足一定的社会需要而发展完善起来的，然而把审计放在社会政治、经济、法律环境中来研究，并不意味着审计环境就是审计理论研究的逻辑起点。因为，环境是指存在于系统之外的，对研究系统有影响作用的一切系统的总和，而审计环境中诸要素的不确定性、变化性以及诸要素间存在的相互制约性，直接影响着审计目标、审计准则和审计实务。虽然，研究审计离不开审计环境，审计环境作为客观存在，它是审计产生、存在和发展的土壤，是审计活动的基本空间。但是审计环境并不是审计本身，它不构成审计理论结构的基本要素。以审计环境为逻辑起点构建审计理论结构的思路：审计环境――审计目标――审计假设一审计基本概念――审计准则――审计实务。审计环境直接影响审计目标，进而对审计假设、审计基本概念、审计准则、审计实务发挥作用。

(5)审计理论结构的其他观点――以审计目标和审计假设共同作为审计研究的逻辑起点。持此观点的人认为：目标是行动的指南，指引着审计理论的研究方向，假设是科学研究的前提和制约条件，制约、限定了审计理论研究的空间轨道，方向不能脱离轨道，轨道也不能没有方向。以审计目标与审计假设为起点构建审计理论结构的基本思路大体上可分为两个基本层次：一是审计基本理论，主要是指审计基本概念、基本原则、基本原理等基本性的审计理论问题，如审计环境、审计假设、审计目标、审计本质、审计对象等；二是审计应用理论，是指由基本理论演绎出来的派生概念、具体准则、审计程序和方法，如独立性的认定、重要性的判断、审计准则与审计计划的制定、内部控制调试、证据的收集与评价、审计报告与工作底稿的组制等。两者的划分是相对的，没有截然的界限。

四、审计理论结构构建的设想

篇8

关键词：会计信息市场；要素；问题；治理

会计信息市场是各种会计信息交换、传播、交流的场所及其交换关系的总和，是以提供会计信息为市场运转、资源有效配置服务的信息系统。鉴于会计信息的公共物品特性、外部性以及会计信息本身的特殊属性决定了会计信息相关条文规定细则，决定了在现有的社会环境有的一些行为规则。那么会计信息市场包括有哪些基本要素？它的特征是什么？会计信息的供求存在哪些问题？又该如何应对呢？下面将给予详细的介绍。

一、会计信息市场的基本要素和特征

（一）会计信息市场的基本要素

市场的有效运行是由其基本要素的相互作用而引导的。会计信息市场就其基本要素而言，由市场主体、市场客体和市场载体构成。

1、市场主体。市场主体是参加会计信息市场经营活动的个体。没有市场主体就没有会计信息市场。市场主体可划分为两类：

（1）委托主体。委托主体它是特定的会计信息需求者（投资者、债权人等）。

（2）受托主体。即分析性会计信息的提供者（供给者）。他们通过加工披露的会计信息，向委托主体有偿提供，以实现会计信息的商品化、市场化。为明确二者之间的权利与义务，委托主体与受托主体在进行交易之前往往签有一定的协议或契约。

2、市场客体。市场客体是会计信息市场经营交易的对象――分析性会计信息及相关服务。市场客体按其加工的深度又可分为“分析性事实型信息”和“分析性预测型信息”。此外，在提供分析性会计信息同时，受托主体有时还会向委托主体提供相关的服务内容，如开展会计咨询会计培训、联机联网信息检索帮助等。

3、市场载体。市场载体就是会计信息市场的交易场所。按其层次划分：有全国性会计信息市场、地区会计信息市场、行业会计信息市场；按其存在的方式分：有有形会计信息市场有固定的交易场所、交易时间，进行长期稳定的上市会计信息交换活动，如会计师事务所、会计信息咨询服务公司等。无形会计信息市场，没有固定的交易场所和交易时间，随供求双方的需要而定。

（二）会计信息市场的特征

1、会计信息市场供需不对称。会计信息市场供需不对称，信息供给者提供的信息与信息使用者需求的信息不对称。如前所述，会计信息的特征是会计信息可以同时被利益对立的双方所使用，而会计信息是由人单方面提供的。在利用会计信息方面，由于人和委托人的动机不同，前者是为了解除受托责任，后者是为了认定受托责任，所以双方的利益是不一致的，甚至是对立的。人与委托人动机和利益的不一致，往往产生“逆向选择”和“道德陷阱”的“机会主义”倾向，如人会提供有利于自己的会计信息，或违背委托人意愿隐瞒其想得到的会计信息。加之，会计信息的市场价格与信息成本并无联系，人向市场提供的信息无法从经济上直接获得补偿，这也导致了人缺乏提供充分信息的动机。由于人与委托人的这种对立，会计信息在供给者与使用者之间会出现分布的不对称：即人所拥有的信息与委托人所得到的信息不对称；人所提供的信息与委托人想要得到的信息也是不对称的。在这一不对称分布中，人处于信息优势，而委托人则处于信息劣势。

2、会计信息市场的需求分布不对称。会计信息市场的需求分布的不对称，使得会计信息在信息使用者之间分布不均衡，形成一部分使用者拥有其他人所没有的信息。人由于种种原因，不会向市场公开提供用户所需求的充分信息，使得会计信息市场成为不充分市场。但委托人为了提高其收益，往往不会满意人的这种行为，总想获得充分信息，这些信息市场的参与者便展开了一系列“寻租”活动。委托人联合向人施加压力，迫使人提供充分信息。但他们的期望往往会落空，原因在于如果人被迫公开所有充分信息，将使所有用户获得受惠机遇，委托人之间就出现了一种非合作博弈。其结果是：有足够动机的信息用户就展开了独自的信息搜寻活动。由于搜寻活动的有限性，仍然改变不了人与委托人之间的不对称现象。部分参与者的信息优势仍会获得“垄断利润”。尽管会计信息是“公共物品”，但由于市场参与者的“寻租”，导致了一部分会计信息成为“私有物品”，并产生了信息分布的不对称。当然这种“不对称”性只是暂时的，由于市场参与者的“寻租”活动的普遍展开，“私有信息”会逐渐转化为众所周知的“公共信息”。

3、会计信息市场的垄断性。会计信息市场是垄断的、竞争的市场，会计信息的提供被人所垄断，会计信息的使用被部分市场参与者所垄断，会计信息市场的垄断性导致了信息的不充分。会计信息的提供非人莫属，很难有其他机构来代替。由于人的垄断地位，其提供的信息往往就是不对称和不充分的。由于会计信息的独占优势，在“寻租”的激励下，总有一部分市场参与者努力去搜寻信息并会同样加以垄断。从而形成会计信息被部分使用者所垄断，也造成了信息分布的不对称。

二、会计信息市场若干问题及其治理

对会计信息市场的研究，首先从会计信息市场存在的问题入手，然后提出治理措施。

（一）会计信息市场若干问题

和其他信息一样，会计信息也是一种风险信息，但更是一种特殊的“产品”。其特殊性就在于：从会计信息的消费角度讲，它具有公共物品的属性，理应由政府部门来生产和提供，但现实情况是政府部门无力为之；从会计信息的生产和供给角度来讲，它往往是企业内部按照一定的规则，根据自身的不同目的和需求来完成的。一方面，投资者无法确知会计信息的生成过程及其真实性、合法性，同时其及时性和满足程度也存在不足；另一方面，会计信息公共物品的属性等导致会计信息市场失灵而不能实现“帕累托最优”，无法达到资源的有效配置，会计信息市场的缺陷由此产生。

1、缺乏有效的市场机制。所谓有效的市场机制就是实现市场资源最优配置的运行体制。众所周知，有效的会计信息市场供给应以满足信息需求者的偏好为前提，即由各利益集团的会计信息需求来决定。具体地讲，投资者、债权人、管理当局、政府相关部门及潜在投资者的需求决定了会计信息市场应提供什么样的产品。但会计信息所具有的公共物品属性以及利己主义、信息的不对称等因素，会导致市场失灵。因为所有人都可以使用会计信息而无需直接支付任何费用，使得会计信息的生产者和供给者过多地考虑成本效益原则、利己诱导原则。在自由竞争的市场中，会计信息总是供不应求，从而成为一种稀缺产品，其数量和质量均因为包装而不能满足市场需求，有效的市场机制无法形成。

2、损害外部信息使用者的利益，进而损害企业利益。外部信息使用者所获得信息是不完全的，大量无法内化到财务报表中的信息被限制在他们的获知范围之外，他们无法真正了解企业财务状况和经营成果，则做出决策的准确性的保障程度必会受到影响。如果外部使用者所获取的信息是经过加工、修饰的失真信息，那么将会误导使用者把资金投入实际经营状况不佳的企业。即损害了外部使用者的利益，同时使社会资源配置无法实现最优化，进而损害企业的市场形象。

3、恶化企业的筹资环境，外部使用者无法真正、全面了解企业的财务状况和经营成果，致使决策风险增加。为弥补决策风险可能导致的损失，资金所有者会要求有较高的投资报酬率，使企业的筹资成本上升，从而导致财务风险增加，企业容易发生财务危机。这会增加企业的筹资成本，恶化企业的筹资环境，其结果必将使企业今后即使支付更高的利率，投资者也会因为偿债能力不足而拒绝投入资金。

4、管理层腐败。在委托关系下，管理者可能会牺牲投资者利益追求自身利益最大化，由于企业现有的投资者不能有效监督和评价管理者的业绩，管理者为了得到更多的报酬，会利用信息不对称的存在进行盈余管理，蒙骗所有者，中饱私囊，损害投资者利益，这就产生了腐败。

（二）会计信息市场的治理

会计信息市场的上述缺陷，严重影响了各利益集团特别是投资者的利益，破坏了有效的市场运行，无法实现会计信息市场资源配置的最优，因而必须进行治理。

1、建立健全会计信息披露制度。规范会计信息披露是解决信息不对称最重要的方法。会计准则实际上是一种契约，用会计准则来约束企业的会计行为，可以提高会计信息的质量，降低会计信息的不对称性。同时，完善现有关于信息披露方面的法律法规，对信息披露的项目、内容和格式等做出明确具体的规范，并要附上范例予以比较详细的说明。

2、加强以注册会计师审计为主体的社会审计监督。审计监督是妥善处理公司关系的有效机制。尽管会计准则能在一定程度上规范会计信息披露，但如果没有一个监督机制来确保管理当局对准则的遵守，管理当局仍然会恶意地隐瞒或虚假陈报信息以在关系中获益。所以，需要一个独立的中间人来证实、鉴定管理当局是否真实公允地反映了企业的财务状况和经营成果，审计人员就是这个中间人，注册会计师审计是独立性最强的审计。

3、加强社会审计中介机构的建设。加强注册会计师和管理人员的教育，提高相关人员的素质尤其是职业道德水平和业务能力，尽快完善有关审计法规的建设；改革会计师事务所管理体制，以保证其监督、鉴证结果的客观性和公正性。

4、强化政府管制和会计立法的作用。政府直接参与管制的手段是制定相关法律，以控制职业性会计团体的设立及其公开执业权力，如通过公司法对年度报告和招股说明书的最低披露要求等内容做出规定；间接政府干涉是通过证券委员会制定相关制度来进行的。同时，加大执法力度，使《会计法》得以深入贯彻执行。

三、结束语

随着现代企业制度的建立，会计信息在受托责任中的作用越来越被人们重视，如何发挥其有效作用，减少委托-问题的发生是我国目前会计改革的一个主要方面。由于我国会计信息市场的研究起步较晚，所以其中还有许多理论与实践问题有待进一步探讨。

参考文献：

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2、张晓莉.关于提高会计信息质量的思考[J].商业研究,2005(2).

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9、贺文春.委托与会计信息不对称性[J].财会审计,2006(12).

篇9

审计准则的国际协调是国际审计领域的基本问题之一，研究审计准则的国际协调首先必须明确协调的含义：

坎贝尔认为：协调一般指通过缩小差异逐步趋同。但协调并非指严格的统一。

阿明和L?H?拉德赖夫指出：“协调就是一种缩小各种标准和实务差异以形成一套精密的可接受的标准和惯例的过程。协调过程将在一个国家、一个地区或国际的基础上进行。

塞缪尔斯和A?G?派珀认为：“协调就是试图归纳不同的制度，把多样化的实务并入和组合成能产生共同合作结果的有序结构的过程，是减少差异的过程。”

日本学者松闸信男教授认为：“协调就是将形成跨国企业的各子公司所在国不同法律、经济、政治和社会环境的差异而形成的不同审计制度，在与跨国公司有牵连的各个国家、进而在全世界形成统一秩序。”

我国学者李宝震、郝振平认为：“所谓国际协调是指各国的某些机构或团体在国际范围内结成统一组织，经过协商讨论，共同努力建立标准，以期缩小差异，使审计实务趋于标准化的活动。”

根据上述关于协调的论述，我们认为，审计准则的国际协调是有关机构在世界范围内对不同的审计准则进行调和，缩小差异并使之逐步走向统一的过程。

2审计准则国际协调的意义

2.1是跨国公司以及全球经济一体化的需要

事实上，审计准则的国际协调在很大程度是由于跨国公司的发展而提出的。跨国公司财务报表的使用者需要了解和掌握跨国公司的审计行为和准则，以便判断其审计的质量、增强对财务报告的信赖。他们需对来自不同国家的财务报告进行分析和比较。这些财务报告经过了不同国家的审计，而这些国家的审计准则是不同的，这就给来自不同国家财务报告的分析和比较带来困难，迫切需要对世界各国的审计准则进行协调，建立统一的审计准则。

2.2是世界经济环境下审计职业自治的需要

在世界经济环境下，由于工商企业和会计职业本身的日益国际化，这样就产生了一些在本国经济范围内没有遇见过的新问题。例如，按照本国会计准则编制的财务报表是否能为别国接受；本国投资者能否看懂别国的财务报表；本国的审计报告能否为他国投资者所理解；别国的会计师能否在本国执业等等。这些新问题已经不可能仅仅通过修改本国的审计准则就能解决。

全球经济环境的急剧变化使得会计的国际间互认不能再被忽视。而国际互认的最大障碍就是会计师资格的差异和审计准则的差异。本国的会计职业若得不到世界的承认，必然会阻碍本国的会计职业发展，从而对本国的对外经济造成巨大损失。这样又势必引起政府的干预。所以，从职业自治的角度看,制订和实施一套国际认可的审计准则,加快国际间的互认,就成为必要。

2.3推动了会计准则的国际协调

国际会计准则日益增加的重要性可以看作是对国际审计准则协调的推动。正如斯坦泼和穆尼兹所分析的那样，当国际会计准则获得更多权威的时候，就有必要拥有一套国际审计准则来促进国际会计准则的实施。如果某国的财务报表是按国际会计准则编制的，则国际投资者将更容易充分理解和信任该国的财务报表。同样，如果国际投资者知道有一套国际审计准则正在不同国家被审计师所应用，则国际投资者对国际会计准则在不同国家被一贯地执行的信心将会得到提高。因为审计师在坚持会计准则的实施方面具有重要作用。实际上，国际审计准则和会计准则之间是相互支持、相互推动的。许多制订国际会计准则的原因同样也适合于国际审计准则。

3审计准则国际协调的现状

目前获得审计准则国际协调的一个显著有效的途径就是通过会计团体有组织、有系统的合作和努力，来达到这一目的。实际上,这种协调的尝试也已经进行多年。当前国际上有两个主要组织公布了有关民间的国际审计准则：—是国际会计师联合会；二是欧盟。这些组织对于审计准则的国际协调产生不同的影响，概述如下。

欧盟并没有像国际会计师联合会那样国际审计准则，但所的共同体第4号和第8号指令涉及到审计准则的有关内容。虽内容不全面，但是由于其指令具有法律效力，而且要求成员国的法律应与指令要求统一起来，因此它对审计准则的协调具有强有力的影响。

然而他们要在一些基本问题上取得一致的意见，还存在着许多困难。欧盟协调审计准则进展缓慢的情况就表明了这一点。例如协调审计的独立性问题，由于各成员国的社会经济环境不同，而出现独立性的不同理解。

国际会计师联合会是另一个国际审计准则的组织。该组织所属国家审计实务委员会的章程中规定，其目标是以协调的准则来发展和提高世界会计职业的协作。这个组织在协调审计准则方面的主要成就是出版了《国际审计准则》。但是它所的准则是建议性质而不是要求，准则的前言可以证明这一点，“国际会计师联合会今后将寻求促进他们自愿地接受这些准则。如果有的国家的审计规章与该准则有差别，那么成员单位应按准则执行到可以执行的程度。”

目前，作为协调的结果，国际审计准则日益受到国际会计师联合会各成员国的重视，其中最典型的当属加拿大和澳大利亚。当国际会计师联合会的审计实务委员会审计准则时，加拿大的审计准则委员会就将它与加拿大现行的实务进行对比。如存在重大差异，除非基本上不同意国际审计实务委员会的观点或者认为加拿大的环境要求采取不同的观点，否则加拿大审计准则委员会将修订其自身的准则。

澳大利亚于20世纪80年代初决定把国际审计准则并入澳大利亚的审计准则，在1983年对其审计准则进行修订并重新。此后，澳大利亚审计准则委员会还决定把国际审计实务委员会的讨论稿直接作为澳大利亚审计准则草案。

4对审计准则国际协调的评论

4.1坎贝尔的国际协调观

（1）各国审计准则之间的差异是当地法律、经济等社会环境的产物。如果不考虑影响各国审计准则的深层原因，即使能够减少和调和各国审计准则间的差异，这种调和也只能是肤浅的，毫无实质意义。

（2）审计准则的协调不应该是孤立的,应与既定的经济和政治目标相结合。在整个协调结构中，若没有其他协调要素的支持，协调的影响力将是极其有限的。

（3）会计准则的国际协调是审计准则国际协调的基础。如果财务报表按照完全不同的会计计量方法和揭示原则编报，审计准则的协调对财务报表国际可比性的贡献就不大。审计准则最终能否在实质上为财务报表的国际用户提供令人满意的审计意见，将不仅仅取决于审计准则本身是否能达成统一，还取决于会计准则能否达成世界一致。

（4）不发达国家虽然没有能力制订本国审计准则，但也不见得愿意接受“国际施舍”。

4.2莱因哈德?戈德勒和阿朋?拉德鲍夫的协调观

“国际会计师联合会”第一任主席莱因哈德?戈德勒（ReinhardGoerdeler）曾表示,绝对的世界范围统一将是永远不可能实现的，因为会计和审计必须持续地反映不同国家和地区在商业惯例、法律制度和经济环境等方面的差异。但戈德勒还是有保留地认为,国际性准则仍有可能在下述两个方面获得成功：能够缩小国际环境影响的各种差异；使各国坚持这种差异的原因和性质得到相互交流和理解。阿朋?拉德鲍夫在1981年提出了与戈德勒相同的观点。他们认为,审计准则可协调的机会比起会计准则来更为乐观。但他们又认为，审计准则的发展是各国文化、法律、政治和经济等各种变量相互牵联的复合物,谁都不能指望审计准则会取得完全统一。

4.3卡迈克尔的评论

卡迈克尔认为，尽管已经建立了协调各国审计准则的正式机构,但并没有发挥作用。《国际审计准则》的要求很不严格，随意性很大，似乎很容易就可达到。更糟糕的是，国际审计准则的措辞往往模棱两可，掩饰或遮蔽引起争论的问题，使这种解决方法难以理解和缺乏约束力。卡迈克尔最后认定,审计准则的国际协调已经走调了，最终的结果将不是一首美妙动听的乐曲，而是噪音。

4.4笔者的协调观

（1）协调是一个过程。审计准则的国际协调不是一种静止的状态，而是一个不断发展变化的过程。他是一件长期的艰苦工作，需要各国政府、会计职业团体、国际性和区域性经济组织等社会力量的广泛合作和支持，只能在有选择、有折衷的条件下逐步趋同。

（2）协调不等于绝对统一。由于造成审计准则差异的原因不可能一下子消除，因此，只能调和审计准则的一些重要方面，求大同存小异，且这种调和应该允许有一定的伸缩性,不可能要求完全一致。

（3）协调是平等基础上的协调。各个国家应该彼此了解和谅解各自的差异，在平等的基础上做出一些让步。对国际审计准则的执行也应该是自愿的，不施加外部压力。新晨

（4）协调应该首先从审计准则的基本要素抓起。各国审计准则的差异很多，协调不可能做到全盘兼顾，因此，首要考虑的就是审计准则基本要素的协调。因为审计准则的基本要素不仅体现了审计准则的核心内容，而且也是影响审计质量、影响审计报告的可比性的重要因素。在审计准则的五个要素中，审计报告要素的协调是难度最大的，因为它涉及的经济、法律背景最多也最复杂，很难从根本上加以协调。相对而言,“职业能力”和“独立性”要素的协调要容易一些,因为大多数国家都是由会计职业团体对这两个要素作具体规定，受国家干预的可能性小一些。协调难度最小的两个因素是“内部控制评价”和“审计证据”要素，因为这两个要素主要涉及审计程序和审计技术的范畴，而各国在审计程序和审计技术方面的差异是不大的。

（5）审计准则国际协调的前景是乐观的。虽然说审计准则的协调是一个复杂、漫长的过程，但前景是乐观的，欧盟、加拿大和澳大利亚等国的协调实践已经证明了这一点。我们认为，审计准则国际协调的基本趋势是：以地区协调为先导，逐步实现审计准则在国际范围内的协调。当然，这里所说的协调不是审计准则在国际范围内的绝对统一，而是审计准则基本精神的统—。

参考文献

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1.1.1 内部控制的含义

内部控制自产生的那天起，经过不断的完善和发展，到今天已经形成了一套比较完备的科学体系。美国准则委员会（ASB）在1972 年的《审计准则公告》，该公告循着《证券交易法》的路线进行着研究和讨论，把内部控制概念描述为：“内部控制是在一定的环境下，单位为了提高经营效率、充分有效地获得和使用各种资源，达到既定管理目?耍?而在单位内部实施的各种制约和调节的组织、计划、程序和方法。而国内外理论界与实务界对内部控制的概念的研究处于不断地发展过程中。COSO委员会在1992年提出并且在1994年修改的《内部控制一整体框架》报告中，把内部控制定义为：“内部控制是由企业的董事会、经理管理层和其他员工实施，旨在为了保证经营的效果及效率和企业财务报告的可靠性和相关性法规的遵循等目标，从而实现提供合理保证的一个过程”。中国注册会计师协会（CPA）在1996年颁布的《独立审计准则第9号》作出相关规定：“内部控制是指企业为了保证其内部控制的有效进行，确保资产的安全与完整，防止、发现并纠正错误与舞弊，保证会计信息资料的真实性、合法性与完整性而制定并实施的政策和程序”。

目前为止COSO报告首次把内部控制从原始的平面结构发展成立体框架模式，它代表着在国际上内部控制方面最高的研究水平。得到了许多国家的董事会、管理层、投资者、经营者、审计相关人员以及专家人士普遍认可，最具有代表性和权威性，所以本论文以COSO报告对内部控制的含义作为研究的起点。

1.1.2 内部控制的演进过程

加强和完善内部控制，已经成为理论界与实务界关注的焦点之一。内部控制越来越多受人关注。内部控制可分为内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架四个阶段。

（一）内部牵制阶段

内部牵制阶段中内部控制源自于内部牵制。上世纪40年代以前属于内部牵制阶段，因相距久远，当时的生产能力与科学技术相对落后，只存在一些内部潜质地实践活动和制度的生成，并不像现在具有先进现代化的内部控制思想。内部牵制的定义是：“内部牵制是指为企业提供有效的组织和经营，并能防止错误和其他非法业务发生而制定的业务流程。”《柯氏会计辞典》中，它的主要特点是：个人与部门之间相互协作并且交叉控制，在一定程度上减少错误与营私舞弊现象。

（二）内部控制制度阶段

20世纪40年代末至70年代初，以内部牵制为基础逐渐形成内部控制制度。企业之间竞争日趋激烈，各层管理人员对企业进行管理，1949年美国审计程序委员会（CAP）发表《内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性》报告中，将内部控制定义：“在保护企业资产并且保证会计信息的可靠性和完整性，提高经营效率，推动各层管理部门制定的各项政策，正确贯彻执行的组织计划和相配套的各种方法及措施。”1958年以后，通过引入的“会计控制”和“管理控制”来帮助审计人员有效的界定审计范围，但是内部会计控制或内部管理控制，还滞留在某一经济业务过程中或对分支机构控制的方面，不能满足对企业全方位管理的需要。

（三）内部控制结构阶段

20世纪70年代以后，内部控制的研究重点逐渐从一般涵义向具体内容深化，1988年AICPA《审计准则文告第55号》报告，首次以内部控制结构取代了内部控制，并提出“内部控制涵盖了为合理保证企业特定目标的获得，建立各种政策和程序”，内部控制结构包括控制环境、会计制度和控制程序三个要素。内部控制结构的最显著特征是强调出内部控制的环境可以实现目标，使控制的内容更全面深刻。

（四）内部控制整体框架阶段

20世纪90年代，内部控制研究取得新的进展。1992年美国注册会计师协会（AICPA）、会计学会（AAA）、国际内部审计人员协会（IIA）等组成的COSO委员会，于1994年修订提出《内部控制整体框架》的研究报告，即“COSO报告”。COSO报告具有广泛的适用性和实用性。

1.1.3 内部控制的基本要素

根据2008年我国颁布的《企业内部控制基本规范》，企业建立和实施有效的内部控制，包括下列五项基本要素：

（1）内部环境。内部环境是制约和影响企业内部控制建立与执行的总称，是实施内部控制的基础。

（2）风险评估。风险评估是企业及时识别并系统分析企业经营活动并且能合理确定风险应对策略，是实施内部控制的重要环节。

（3）控制活动。控制活动是企业根据风险的评估结果，采用相应的内控措施，将企业的风险控制在一定可承受的范围之内。是实施内部控制的具体方式。

（4）信息与沟通。信息与沟通是企业及时、准确和完整地收集内部控制相关的信息，并且将信息以恰当的方式在企业各层及时有效地传递，是实施内部控制的重要条件。

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（一）中国内部审计质量评估体系概述

中国内部审计协会于2009年成立质量委员会，于2012年4月了《内部审计质量评估办法（试行）》（以下简称《办法》）和《中国内部审计质量评估手册（试行）》（以下简称《手册》），初步建立了我国内部审计质量评估体系。《手册》是开展质量评估的技术指南，是依据中国内部审计协会制定的内部审计准则及内部审计人员职业道德规范（以下简称《准则》）以及《办法》等规定制定的，对质量评估程序、评估方法和评估要求提供具体指引。

（二）中国内部审计质量评估体系的具体内容

《手册》包含四大部分：

1．内部审计质量评估概述。

明确定义质量评估是由具备专业胜任能力的人员，以《准则》为标准对组织的内部审计活动进行检查，评价内部审计的管理和实施情况是否遵循《准则》。同时针对存在的不足提出改进建议，帮助内部审计机构更好地履行职责，提高内部审计工作的质量。

2．内部审计质量评估流程。

包括组建评估组、制定评估方案、召开进点会、现场评估、汇总评估结果、召开出点会、出具质量评估报告七个步骤和具体要求。

3．内部审计质量评估标准。

以《准则》为基础设计了涵盖内部审计管理和实施全过程的标准体系。

4．内部审计质量评估工具。

包括质量评估需准备的资料清单、调查问卷、访谈提纲、评估工作底稿以及内部审计质量评估报告模板等多种评估工具。其中内部审计质量评估标准是质量评估的核心内容，也将是本文比较的重点。中国内部审计协会制定的该标准体系将评估内容分为两大类别，一是内部审计环境类，主要对照《准则》中内部审计管理方面的要求，对组织的内部审计环境和管理情况进行评估；二是内部审计业务类，主要对照《准则》中内部审计实施方面的要求，对组织的内部审计方法和流程进行评估。两大类别分别细化，形成包含19个评估要素、34个评估要点的内部审计质量评估标准体系，详见表1。表1列示的34个评估要点仍然非常宽泛，无法指导评估人员对组织的内部审计质量进行检查、评价和提升。因此在《手册》最后附有一份详细的质量评估工作底稿，其中在34个评估要点之后分别引用《准则》中的具体条款作为评估依据，共约引用《准则》条款163条。评估人员通过逐一判断内部审计活动是否遵循了这些准则条款，才能综合评估各评估要点质量，最终汇总出组织内部审计活动质量的总体情况。

二、德国内部审计准则对内部审计质量评估的要求

（一）德国内部审计质量评估体系概述

德国内部审计协会在2002年8月12日的《德国内部审计协会3号审计准则》（以下简称《3号准则》）对内部审计活动中的质量控制提出了要求。该准则阐述了内部审计活动的质量控制的定义和目的，并且列举了质量控制工作包含的内容及质量控制体系在内部审计部门的建立。根据《3号准则》，内部审计质量控制工作包括质量控制体系的建立、计划、实施、持续监督和提升等。其中对内部审计工作质量持续有效的监督包括内部质量评估和外部质量评估。而质量控制体系在内部审计部门中建立的基础就是要设立合理的内部审计工作质量标准，该质量标准同时也是进行内部和外部质量评估的依据。为了指导内部审计部门建立有效的质量控制体系，德国内部审计协会在《3号准则》的基础上开发了《质量评估实施指南》（以下简称《指南》）。《指南》中详细规定了内部审计质量评估的流程和适用的质量评估标准。

（二）德国内部审计协会《质量评估实施指南》的具体内容

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关键词：网络审计　历史财务报表审计　信息安全管理　风险评估

一、引言

从审计的角度，风险评估是现代风险导向审计的核心理念。无论是在历史财务报表审计还是在网络审计中，现代风险导向审计均要求审计师在执行审计工作过程中应以风险评估为中心，通过对被审计单位及其环境的了解，评估确定被审计单位的高风险领域，从而确定审计的范围和重点，进一步决定如何收集、收集多少和收集何种性质的证据，以便更有效地控制和提高审计效果及审计效率。从企业管理的角度，企业风险管理将风险评估作为其基本的要素之一进行规范，要求企业在识别和评估风险可能对企业产生影响的基础上，采取积极的措施来控制风险，降低风险为企业带来损失的概率或缩小损失程度来达到控制目的。信息安全风险评估作为企业风险管理的一部分，是企业信息安全管理的基础和关键环节。尽管如此，风险评估在网络审计、历史财务报表审计和企业信息安全管理等工作中的运用却不尽相同，本文在分析计算机信息系统环境下所有特定风险和网络审计风险基本要素的基础上，从风险评估中应关注的风险范围、风险评估的目的、内容、程序及实施流程等内容展开，将网络审计与历史财务报表审计和信息安全管理的风险评估进行对比分析，以期深化对网络审计风险评估的理解。

二、网络审计与历史财务报表审计的风险评估比较

(一)审计风险要素根据美国注册会计师协会的第47号审计标准说明中的审计风险模型，审计风险又由固有风险、控制风险和检查风险构成。其中，固有风险是指不考虑被审计单位相关的内部控制政策或程序的情况下，其财务报表某项认定产生重大错报的可能性；控制风险是被审计单位内部控制未能及时防止或发现财务报表上某项错报或漏报的可能性；检查风险是审计人员通过预定的审计程序未能发现被审计单位财务报表上存在重大错报或漏报的可能性。在网络审计中，审计风险仍然包括固有风险、控制风险和检查风险要素，但其具体内容直接受计算机网络环境下信息系统特定风险的影响。计算机及网络技术的应用能提高企业经营活动的效率，为企业的经营管理带来很大的优越性，但同时也为企业带来了一些新的风险。这些新的风险主要表现为：(1)数据与职责过于集中化。由于手工系统中的职责分工、互相牵制等控制措施都被归并到计算机系统自动处理过程中去了，这些集中的数据库技术无疑会增加数据纵和破坏的风险。(2)系统程序易于被非法调用甚至遭到篡改。由于计算机系统有较高的技术要求，非专业人员难以察觉计算机舞弊的线索，这加大了数据被非法使用的可能性。如经过批准的系统使用人员滥用系统，或者说，企业对接近信息缺乏控制使得重要的数据或程序被盗窃等。(3)错误程序的风险，例如程序中的差错反复和差错级联、数据处理不合逻辑、甚至是程序本身存在错误等。(4)信息系统缺乏应用的审计接口，使得审计人员在审计工作中难以有效地采集或获取企业信息系统中的数据，从而无法正常开展审计工作。(5)网络系统在技术和商业上的风险，如计算机信息系统所依赖的硬件设备可能出现一些不可预料的故障，或者信息系统所依赖的物理工作环境可能对整个信息系统的运行效能带来影响等。相对应地，网络审计的固有风险主要是指系统环境风险，即财务电算化系统本身所处的环境引起的风险，它可分为硬件环境风险和软件环境风险。控制风险包括系统控制风险和财务数据风险，其中，系统控制风险是指会计电算化系统的内部控制不严密造成的风险，财务数据风险是指电磁性财务数据被篡改的可能性。检查风险包括审计软件风险和人员操作风险，审计软件风险是指计算机审计软件本身缺陷原因造成的风险，人员操作风险是指计算机审计系统的操作人员、技术人员和开发人员等在工作中由于主观或客观原因造成的风险。

(二)风险评估目的无论在网络审计还是历史财务报表审计中，风险评估只是审计的一项重要程序，贯穿于审计的整个过程。与其他审计程序紧密联系而不是一项独立的活动。尽管如此，两者所关注的风险范围则有所不同。历史财务报表审计的风险评估要求审计人员主要关注的是被审计单位的重大错报风险――财务报表在审计前存在重大错报的可能性。由于网络审计的审计对象包括被审计单位基于网络的财务信息和网络财务信息系统两类，因此审计人员关注的风险应是被审计单位经营过程中与该两类审计对象相关的风险。(1)对于与企业网络财务信息系统相关的风险，审计人员应该从信息系统生命周期的各个阶段和信息系统的各组成部分及运行环境两方面出发进行评估。信息系统生命周期是指该信息系统从产生到完成乃至进入维护的各个阶段及其活动，无论是在早期的线性开发模型中还是在更为复杂的螺旋式等模型中，一个信息系统的生命周期大都包括规划和启动、设计开发或采购、集成实现、运行和维护、废弃等五个基本阶段。由于信息系统在不同阶段的活动内容不同，企业在不同阶段的控制目标和控制行为也会有所不同，因此，审计人员的风险评估应该贯穿于信息系统的整个生命周期。信息系统的组成部分是指构成该信息系统的硬件、软件及数据等，信息系统的运行环境是指信息系统正常运行使用所依托的物理和管理平台。具体可将其分为五个层面：物理层，即信息系统运行所必备的机房、设备、办公场所、系统线路及相关环境；网络层，即信息系统所需的网络架构的安全情况、网络设备的漏洞情况、网络设备配置的缺陷情况等；系统层，即信息系统本身的漏洞情况、配置的缺陷情况；应用层，即信息系统所使用的应用软件的漏洞情况、安全功能缺陷情况；管理层，即被审计单位在该信息系统的运行使用过程中的组织、策略、技术管理等方面的情况。(2)对于与企业基于网络的财务信息相关的风险，审计人员应着重关注财务信息的重大错报风险和信息的安全风险。重大错报风险主要指被审计单位基于网络的相关财务信息存在重大错报的可能性，它是针对企业借助于网络信息系统或网络技术对有关账户、交易或事项进行确认、计量或披露而言。网络审计中关注的重大错报风险与传统审CtT的内涵基本上是一致的，审计人员在审计时应当考虑被审计单位的行业状况、经营性质、法律及监管环境、会计政策和会计方法的选用、财务业绩的衡量和评价等方面的情况对财务信息错报可能的影响。信息安全风险涉及信息的保密性、完整性、可用性及敏感性等方面可能存在的风险，主要针对企业利用信息系统或一定的网络平台来存储、传输、披露相关财务信息而言。在审计过程中，审eta员应当主要关注相关财务信息被盗用、非法攻击或篡改及非法使用的可能性。当然，这两类风险并非完全分离的，评估时审计人员应将两者结合起来考虑。

(三)风险评估内容　广泛意义的风险评估是指考虑潜在事件对目标实现的影响程度。由于网络审计与历史财务报表审计风险评估的目的并不完全相同，因此两者在风险评估的内容上也是存在区别的。总的来说，网络审计的风险评估内容比历史财务报表审计的风险评估内容更广泛和深入。根据《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风

险》，在历史财务报表审计中，审计人员的风险评估应以了解被审计单位及其环境为内容。为识别和评价重大错报风险，审计人员了解的具体内容包括被审计单位所在行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素、被审计单位的性质、被审计单位对会计政策的选择和运用、被审计单位的目标、战略以及相关经营风险、被审计单位财务业绩的衡量和评价及被审it@位的内部控制等。在网络审计中。为了识别和评估上文所述的两类风险，审计人员除了从以上方面了解被审计单位及其环境外，还应该关注其他相关的潜在事件及其影响，尤其是企业的财务信息系统及基于网络的财务信息可能面l临的威胁或存在的脆弱点。其中，威胁是指对信息系统及财务信息构成潜在破坏的可能性因素或者事件，它可能是一些如工作人员缺乏责任心、专业技能不足或恶意篡改等人为因素，也可能是一些如灰尘、火灾或通讯线路故障等环境因素。脆弱点是指信息系统及基于网络的财务信息所存在的薄弱环节，它是系统或网络财务信息本身固有的，包括物理环境、组织、过程、人员、管理、配置、硬软件及信息等各方面的弱点。一般来说，脆弱点本身不会带来损失或信息错报，威胁却总是要利用网络、系统的弱点来成功地引起破坏。因此，我们认为网络审计申风险评估的内容应包括以下几方面：(1)识别被审计单位财务信息系统及其基于网络的财务信息可能面临的威胁，并分析威胁发生的可能性；(2)识别被审计单位财务信息系统及其基于网络的财务信息可能存在的脆弱点，并分析脆弱点的严重程度；(3)根据威胁发生的可能性和脆弱点发生的严重程度，判断风险发生的可能性；(4)根据风险发生的可能性，评价风险对财务信息系统和基于网络的财务信息可能带来的影响；(5)若被审计单位存在风险防范或化解措施，审计人员在进行风险评估时还应该考虑相应措施的可行性及有效性。

(四)风险评估程序《中国注册会计师审计准则第1211-----了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》中要求，审计人员应当实施询问、分析程序、观察和检查等程序，以获取被审计单位的信息，进而评估被审计单位的重大错报风险。这些程序同样适用于网络审计中的风险评估。但在具体运用时网络审计中更加注重了解和分析被审计单位与信息系统及网络技术使用相关的事项。在实施询问程序时，审计人员的询问对象围绕信息系统和基于网络的财务信息可大致分为管理人员、系统开发和维护人员(或信息编制人员)、系统使用人员(或信息的内部使用人员)、系统或网络技术顾问及其他外部相关人员(如律师)等五类，分别从不同角度了解信息系统和基于网络的财务信息可能存在的威胁和脆弱点。在实施分析程序时，除了研究财务数据及与财务信息相关的非财务数据可能的异常趋势外，审计人员应格外关注对信息系统及网络的特性情况，被审计单位对信息系统的使用情况等内容的分析比较。实施观察和检查时，除执行常规程序外，审计人员应注意观察信息系统的操作使用和检查信息系统文档。除此之外，针对特定系统或网络技术风险的评估，审计人员还需要实施一些特定的程序。技术方面如IOS取样分析、渗透测试、工具扫描、安全策略分析等；管理方面如风险问卷调查、风险顾问访谈、风险策略分析、文档审核等。其中，IDS取样分析是指通过在核心网络采样监听通信数据方式，获取网络中存在的攻击和蠕虫行为，并对通信流量进行分析；渗透测试是指在获取用户授权后，通过真实模拟黑客使用的工具、方法来进行实际漏洞发现和利用的安全测试方法；工具扫描是指通过评估工具软件或专用安全评估系统自动获取评估对象的脆弱性信息，包括主机扫描、网络扫描、数据库扫描等，用于分析系统、应用、网络设备存在的常见漏洞。风险问卷调查与风险顾问访谈要求审计人员分别采用问卷和面谈的方式向有关主体了解被审计单位的风险状况，使用时关键是要明确问卷或访谈的对象情况风险策略分析要求审计人员对企业所设定的风险管理和应对策略的有效性进行分析，进而评价企业相关风险发生的概率以及可能带来的损失；文档审核是一种事前评价方法，属于前置软件测试的一部分，主要包括需求文档测试和设计文档测试。这些特定程序主要是针对被审计单位信息系统和基于网络的财务信息在网络安全风险方面进行评价，审计人员在具体使用时应结合被审计单位的业务性质选择合适的程序。

三、网络审计与信息安全管理的风险评估比较

(一)风险评估的目的信息安全管理中的风险评估(即信息安全风险评估)是指根据国家有关信息安全技术标准，对信息系统及由其处理、传输和存储的信息的保密性、完整性和可用性等安全属性进行科学评价的过程。作为信息安全保障体系建立过程中的重要的评价方法和决策机制，信息安全风险评估是企业管理的组成部分，它具有规划、组织、协调和控制等管理的基本特征，其主要目的在于从企业内部风险管理的角度，在系统分析和评估风险发生的可能性及带来的损失的基础上，提出有针对性的防护和整改措施，将企业面临或遭遇的风险控制在可接受水平，最大限度地保证组织的信息安全。而网络审计是由独立审计人员向企业提供的一项鉴证服务，其风险评估的目的在于识别和评价潜在事件对被审计单位基于网络的财务信息的合法性、公允性以及网络财务信息系统的合规性、可靠性和有效性的影响程度，从而指导进一步审计程序。因此，两者风险评估的目的是不一样。从评估所应关注的风险范围来看，两者具有一致性，即都需要考虑与信息系统和信息相关的风险。但是，具体的关注边界则是不一样的。信息安全风险评估要评估企业资产面临的威胁以及威胁利用脆弱性导致安全事件的可能性，并结合安全事件所涉及的资产价值来判断安全事件一旦发生对组织造成的影响，它要求评估人员关注与企业整个信息系统和所有的信息相关的风险，包括实体安全风险、数据安全风险、软件安全风险、运行安全风险等。网络审计中，审计人员是对被审计单位的网络财务信息系统和基于网络的财务信息发表意见，因此，风险评估时审计人员主要关注的是与企业财务信息系统和基于网络的财务信息相关的风险，而不是与企业的整个信息系统和所有的信息相关的风险。根据评估实施者的不同，信息安全风险评估形式包括自评估和他评估。自评估是由组织自身对所拥有的信息系统进行的风险评估活动；他评估通常是由组织的上级主管机关或业务主管机关发起的，旨在依据已经颁布的法规或标准进行的具有强制意味的检查。自评估和他评估都可以通过风险评估服务机构进行咨询、服务、培训以及风险评估有关工具的提供。因此。对审计人员而言，受托执行的信息安全风险评估应当归属于管理咨询类，即属于非鉴证业务，与网络审计严格区分开来。

(二)风险评估的内容在我国国家质量监督检验检疫总局的《信息安全风险评估指南》(征求意见稿)国家标准中，它将信息安全风险评估的内容分为两部分：基本要素和相关属性，提出信息安全风险评估应围绕其基本要素展开，并充分考虑与这些基本要素相关的其他属性。其中，风险评估的基本要素包括资产、脆弱性、威胁、风险和安全措施；相关属性包括业务战略、资产价值、安全需求、安全事件、残余风险等。在此基础上的风险计算过程是：(1)对信息资产进行识别，并对资产赋值；(2)对威胁进行分析，并对威

胁发生的可能性赋值；(3)识别信息资产的脆弱性，并对弱点的严重程度赋值；(4)根据威胁和脆弱性计算安全事件发生的可能性；(5)根据脆弱性的严重程度及安全事件所作用的资产的价值计算安全事件造成的损失；(6)根据安全事件发生的可能性以及安全事件出现后的损失，计算安全事件一旦发生对组织的影响，即风险值。结合上文网络审计风险评估五个方面的内容可以看出，网络审计和信息安全风险评估在内容上有相近之处，即都需要针对信息系统和信息可能面临的威胁和存在的脆弱点进行识别。但是，信息安全管理作为企业的一项内部管理，其风险评估工作需要从两个层次展开：一是评估风险发生的可能性及其影响；二是提出防护或整改措施以控制风险。第一个层次的工作实质上是为第二层次工作服务的，其重点在第二层次。《信息安全风险评估指南》(征求意见稿)提出，企业在确定出风险水平后，应对不可接受的风险选择适当的处理方式及控制措施，并形成风险处理计划。其中，风险处理的方式包括回避风险、降低风险、转移风险、接受风险，而控制措施的选择应兼顾管理和技术，考虑企业发展战略、企业文化、人员素质，并特别关注成本与风险的平衡。网络审计的风险评估工作主要集中在第一个层次，即审计人员通过风险评估，为进一步审计中做出合理的职业判断、有效地实施网络审计程序和实现网络审计目标提供重要基础。因此，两者的评估内容是存在区别的。

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【关键词】企业会计 原始凭证 法律法规

原始凭证的优化管理作为会计基础工作的一部分，是财务工作的基本环节，也是经济管理工作的重要基础。原始凭证的优化管理工作是否扎实有序，会直接影响会计工作水平和会计信息质量。企业可以根据原始凭证管理中存在的主要问题，对原始凭证违规违法的主要表现形式进行了归纳分析，并提出可行措施实现原始凭证的最优管理。

一、当前原始凭证存在的问题

（一）原始凭证基本要素不全

当前，经济业务的内容多种多样，记录经济业务的原始凭证所包括的具体内容也各不相同。但无论何种原始凭证，都必须做到所载明的经济业务清晰，经济责任明确，根据国家统一的会计基础工作规范规定，原始凭证必须具备七项基本要素。但是实际工作中，原始凭证缺少基本要素的情况普遍存在。表现在1、凭证明显不规范，要素不全，其关键要素经常出现模糊。一些凭证仅有合计金额，不显示经济业务的内容、数量及单价，模糊了经济业务的过程与性质；2、原始凭证经手人有时有名无姓或有姓无名，原始凭证上无填制单位公章或只有填制人姓名，因此无法知道此原始凭证的来源；3、从外单位取得的凭证没有加盖公章或加盖的公章不符合有关法律法规的规定，如应该加盖发票专用章的没有加盖或盖成其他印鉴，造成凭证无效。

（二）原始凭证填制有错误

①原始凭证大小写金额不一致，存在涂改大小金额，这些填写错误一般是由于填写人疏忽或素质低造成的；②原始凭证上用其他公章代替财务专用章或发票专用章；③采用废弃不用的发票或是逾期旧版发票报销，给企业带来不必要的损失。

（三）违反国家有关票据管理的规定

①以货币收付凭证代替实物收付凭证，以自制凭证代替外来凭证，以非购销凭证代替购销凭证等。②篡改或销毁原始凭证。如篡改或销毁收费票据、单位往来收据等。③用不法分子伪造的假票据报销，使用非正式收据把所得款项化公为私据为己有或通过关系开来发票到单位报销的行为；④把一些不能报销的费用，开成能据以报销的项目，如有些违法人员常常把娱乐活动，甚至是在外搞违法活动的费用开到餐费发票中列入业务招待费中报销。

（四）利用原始凭证逃税

①商家为了推销商品，笼络客户，故意加大金额开票，出具的发票联金额大，使购方报销高额发票从中渔利，而商家则以小数额的发票存根联交税；②代开发票，例如东莞的某外资企业，产品本是100%出口（两免三减企业），不可以国内销售，而其实际有国内销售，这就是走私，于是请国内同行代开发票，国内销售。既抢占了一定的国内市场；也继续以纯出口企业骗税；③用附件收费使用应作为原始发票附件的领料单、提货单、物资调拨单及维修清单等收费。

二、针对原始凭证存在问题的分析

原始凭证在一些人的手里成了非法经营、非法获利的工具，虚假凭证、违规凭证充斥在经济活动中，不仅严重扰乱社会经济秩序，也严重地腐蚀着相当多的干部，给腐败行为滋生蔓延提供了温床。原始凭证不规范，甚至失真的原因：①内控制度不健全、不落实，财务管理松弛，没有严格、规范的验收审批制度。②财务人员履行职务责任心、原则性不强，未能认真履行会计法赋予的职责，执行会计制度不严格，审核把关原则性不强，有的以领导审批代替审核，只要是领导批了的，什么发票都可以报销。③个别单位领导法制观念淡薄，为了小集体利益，不顾损害国家利益，虚列支出套取资金或截留收入用于发放职工福利。

三、对原始凭证优化管理的具体措施

（一）加强有关法律法规的宣传和学习

要在进行广泛的职业道德教育的基础上，对会计人员和其他部门人员按照职责的不同分别进行财会知识的教育。对于会计人员要加强专业知识教育，使其尽快掌握新的知识和技能，不断提高自身业务素质和审核判断能力；其实单位领导和全体干部职工都应学习和遵守《会计法》，通过学习使他们理解支持会计人员的工作，自觉监督、抵制、检举违法会计事项、虚报浮夸、出具虚假原始凭证等不法行为，更好地维护社会经济秩序。

（二）提高财会人员的综合素质

财会人员是原始凭证规范管理的主体，财会人员没有很好的专业素养，绝对难以做到规范的要求，所以，谈规范必须提高财会人员的综合素质。财会人员要求文化程度高，业务能力强，高素质的会计人员让自己不涉及虚造原始凭证，不参加经济犯罪，且有虚假原始凭证出现，也能及时发现，并及时地采取相应措施，避免给单位或国家造成损失。

（三）完善内控制度，健全内控管理体系，规范凭证审核工作

要根据《企业内部控制基本规范》、《会计法》等要求，制订适应本单位特点的财务管理制度，特别强调对原始凭证的管理，规范原始凭证的各个管理环节和操作细节，使有关人员掌握有关原始凭证的管理规定。强化财务人员履行会计法的执业力度。财务人员要认真执行会计法和《发票管理办法》，忠于职守，加强对发票内容真实性的检查和审核，对违反规定的不得报销或向单位领导报告，切实认真履行法律赋予的权力和职责，依法办事，维护会计法的严肃性和权威性。

（四）强化监督查处，加大原始凭证违法犯罪的打击力度

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关键词：加强 消防部队 合同审计

随着经济的不断发展，政府对消防部队的经费投入越来越大，消防部队签订器材装备采购、基本建设等合同日益增多，消防部队合同审计在保护部队合法权益、维护部队经济秩序方面发挥了日益重要的作用。

一、消防部队合同审计的作用和意义

消防部队合同审计是指防部队审计机关和人员对合同的签订、履行、变更、终止过程及合同管理进行独立客观的监督和评价活动。因经济合同一经双方签字即即具有法律效力，消防部队合同审计工作目的是保障部队合同的顺利履行，合同签订过程中的任何失误，都会给单位造成损失，例如影响单位的形象、信誉和经济方面的损失，合同审计工作在保障部队合法权益方面发挥着重要作用。

二、消防部队合同审计的重要环节

要做好消防部队合同审计，重点要做好合同立项合理性审计、签约方的资格信誉审计、合同条款完整性审计、合同条款合理性审计、合同条款完整性审计、合同履行过程审计等重点环节进行审计。

（一）合同立项合理性审计

为确保合同签订的合理性，首先要审查合同是否已经立项，未立项合同不予审核，不具备签订合同的条件，并对合同条款的必要性、可行性进行审查，要重点审查拟签订采购合同或基建合同是否经过财务预算批准并有相应的书面文件作为依据。

（二）签约的资格信誉审计

对拟签订合同的对方即签约方是否有合法的经营资格进行进行审核，审核过程中主要审查对方是否有资格信誉证明、授权人有无授权证书、授权证书有无过期、合同条款内容是否在该单位经营范围内，若按照合同要求还需要特种行业经营许可证，还要重点查看签约单位是否有特种行业经营许可证。

（三）合同条款完整性审计

一是审计合同条款要素是否完整，合同条款应当包含当事人的名称或者姓名和住所、标的、数量、质量、价款或者报酬、履行期限地点和方式、违约责任、解决争议的方法等基本要素，要审核合同条款基本要素是否完整，二是审计合同中是否约定“本合同有合同文本和下列文件组成：本项目招标文件；成交供应商投标文件（或报价文件）；合同格式及合同条款；成交供应商在开标、评标过程中作出的最后报价及有关澄清、承诺函、说明或者补正文件；成交通知书；本合同附件。”，对未约定的要求补充完整；三是审计合同中付款方式是否对每个阶段的付款进度进行了约定，付款进度约定是否合理，例如一项房屋装修改造施工合同中约定的付款方式是“本合同签订后15日内，乙方合同总金额的50%作为预付款，”按照《工程建设项目招标范围和规模标准规定》要求，预付款的比例最高不得超过30%。

（四）合同条款合理性审计

对合同条款合理性审计，一是审核合同条款与招标、投标文件是否相符，例如审计的一份家电采购项目，投标文件中供应商承诺“免费送5个遥控器，质保期延长2年”，合同条款供货清单中未写入；二是审核合同开头写清楚双方的全称，是否与末尾的盖章或签名一致，在同一合同内签约单位是否使用同一称呼，如果签约方是单位，要审核营业执照，重点审核营业执照名称与合同中名称是否一致，若签约方是个人或个体工商户，重点审核签约人员提供的身份证复印件信息与签约信息是否一致；三是审核合同中对违约责任及争议的解决方式，重点审核是否对合同签订中能够预见的各种不利因素以明确的合同条款的方式加以防范，审查时要注意违约条款处罚具体措施是否规定明确，例如违约金的赔付比例、赔偿范围等，合同中是否明确规定了解决争议的方式，例如违约时违约金的比例、赔偿范围等。

（五）合同条款完整性审计

主要审查合同条款是否完整，是否由合同文本、附件（例如效果图）、签约方资信文件（主要包括营业执照、授权书）组成。合同基本信息填写是否完整，是否详细填写双方的完整名称及联系方式，拟签订合同的标的、金额、数量；押金、担保金或预付款金额是否明确，合同约定的履行期限、拟签订期限是否明确，承办人名称是否明确，是否经过了单位的内部审核程序。

（六）合同履行过程审计

对合同履行过程审计重点关注是否按照合同约定的标的物在约定的地点、时间进行交货，合同标的物验收是否与合同条款约定的名称、规格型号、数量一致，重点关注有无以次充好、规格型号不一致等现象，合同标的物验收过程中，要重点审查合同条款中约定的验收标准，验收标准是国家标准还是地方标准，合同中约定支付质保金的，支付质保金要按照合同约定的条款执行，例如在一批消防器材采购合同中，合同约定“质保期满无质量问题一次无息付清”，财务人员一年后无质量问题付清质保金，查阅招标资料发现，本批消防器材中标厂家承诺质保期为3年，质保金就应当是合同签订满3年后一次无息付给厂家。

三、合同审计中应重点关注的几个问题

（一）关注工程合同是否按照合同条款约定实施

在工程实际施工过程中，有些计划实施的工程内容有可能因为有些原因取消，关键点是审计人员对工程进行跟踪审计，审核工程是否按照合同约定进行施工。

（二）关注施工工程质量是否达到合同约定要求

要重点关注合同中对施工工程质量提出的明确要求。例如执行国家标准或地方标准，合同履行过程中重点关注是否按照合同约定的标准执行，是否存在偷工减料、以次充好的方式降低工程质量。

（三）关注合同审计中招投标文件等审核

对合同审计不是独立进行的，要对与合同相关联的招标文件和中标单位的投标文件进行审核，重点关注合同条款中对产品技术参数要求是否与招标文件对产品技术参数要求一致，有无和合同条款中实际约定的产品技术参数低于招标文件的情况，例如在对一批医疗器材采购合同中，合同审计过程中发现合同条款约定的个别医疗器材技术参数低于招标文件规定的技术参数；投标文件做出的优惠承诺是否包含在合同条款中。