税收优惠规定精选(十四篇)

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摘要：

税收优惠政策的制定与实施需要遵循税收法定原则。税收优惠政策只能制定法律，尚未制定的可以由全国人大授权国务院根据实际情况先行制定行政法规，并可以由国务院财税部门进行细化解释；必须严格按照法定程序制定与实施税收优惠；同时要承担相应的法律责任。根据税收法定原则清理规范税收优惠政策，实现税收优惠政策的法治化与规范化，按照法律保留、程序法定、责任承担等要求进行税收优惠政策的法治化治理。

关键词：

税收法定原则；法律保留；程序法定；责任承担

近年来，不少地方政府先后出台了一些税收优惠政策，这些税收优惠政策虽然对地方的经济增长发挥了一定的作用，但随着市场经济体制建设的不断完善和税收管理的不断规范，地方政府所出台的不规范的税收优惠政策逐步暴露出各种问题，而问题的根源就在于这些不规范的税收优惠政策违反了税收法定原则。为解决出现的这些问题，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称“《决定》”）第18条对实现税收体制、税收优惠政策的规范化进行了明确部署。对税收优惠政策进行治理，最根本的就是要严格依据税收法定原则，因为该原则中内含了税收优惠政策制定主体法定、制定与实施程序法定、责任机制的明确等要求，而这些也正是当下不少税收优惠政策问题之所在。

一、税收法定原则下的税收优惠政策

我国《宪法》第56条规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，这条规定可以看作是税收法定原则在宪法中的体现。具体到税收优惠政策，由于它是税收法律制度的重要组成，因而同样需要遵循税收法定原则。通过对该原则深入分析，可以发现税收优惠政策在落实税收法定原则上体现为以下几个方面：首先是税收法定原则下的税收优惠要遵循法律保留。《立法法》第8条第八项规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律；第9条规定了授权立法及其除外事项；第10条则明确了在授权立法时，被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使被授予的权力，被授权机关不得将所授予的权力转授给其他机关。《税收征收管理法》第3条对此亦进行了规定。分析上述法律规定可知，第8条与第9条的内容体现了法律保留原则，第10条体现了禁止转授权的法理，《宪法》、《立法法》以及《税收征收管理法》的规定表明，有关税收的事项是我国最高立法机关的专属权力，涉及税收的事项尚未由最高权力机关制定法律的，可以授权国务院先行制定行政法规加以规定。除法律和国务院行政法规之外，其他任何主体不得再通过任何形式创制有关税收的内容。未经授权而由地方自行制定的地方性法规、地方政府规章以及其他各种规范性文件，不能作为公民享受税收优惠待遇的法律依据。其次政府税收优惠要恪守程序法定。根据程序法定，税收优惠政策的制定与实施包含以下的要义：一是税收优惠政策的制定程序要具有合法性。在制定税收优惠政策时应当符合民主、公正的基本要求，要广泛吸纳包括利益相关方在内的广大纳税人参与立法过程，保证税收优惠的立法符合基本的程序要求；二是税收优惠政策的实施程序要严格遵循法律规定。在税收优惠政策符合法律法规的情况下，税收行政机关要严格依照权限、时限等法定程序履行职责，从计算、减免到监督检查等都要有严格明确的程序作为保障，只要法律法规规定了税收优惠政策的，税收行政机关就要严格按程序实施；法律没有规定税收优惠政策的，税收行政机关不得超越权限、超越期限实施税收优惠。最后是税收法定原则下的政府税收优惠要体现责任承担。“有权必有责，用权受监督”，在制定税收优惠政策时，必须严格按照《宪法》、《立法法》、《税收征收管理法》等规定的权限制定税收优惠政策的法律法规，严禁全国人大及其常委会、国务院及其财税部门之外的其他主体越权制定税收优惠，否则将会导致所制定的税收优惠规范性文件由于违法而无效；政府及其职能部门要严格按照法律规定、遵循法定程序实施税收优惠政策，不得滥用行政裁量权力给予不合格主体以税收优惠，不得越权实施减免税，也不得超越税收优惠的法定时效实施税收优惠，对违反实体及程序规范的，要承担法律责任。

二、现行税收优惠政策法治化的缺失

（一）税收优惠政策的制定主体混乱，税收优惠“政出多门”

1994年分税制改革后中央收回了地方制定税收的权力，由中央统一行使税收立法权，包括地方税在内的所有税收事项均由中央集中行使。1996年国家又取消了地方制定税收减免的权力，规定今后除国务院、财政部和国家税务总局之外，其他各级地方政府、财政税务机关都不得行使减免税收的权力。[1]但是这样的规定并没有得到严格遵循，在税收优惠政策的实际制定主体上，全国人大及其常委会、国务院、财政部、国家税务总局、各级人民政府以及地方财税部门都制定了数量庞大的涉及税收优惠的政策文件。2013年6月，审计署审计长刘家义在十二届全国人大常委会第三次会议上所做的《关于2012年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》中重点指出：“区域性税收优惠政策较多，影响税收政策的统一性和公平性。至2012年底，已批准并正在执行的区域性税收优惠政策有16种，涉及各主要税种；还有70多个地区以改革实验示范区等名义申请区域性税收优惠等待审批。”[2]这些税收优惠政策是在不同历史阶段为了实现不同的经济、社会发展目标而逐步形成，由于制定主体的混乱，导致相互之间缺乏明显的协调与配合，有些优惠措施甚至存在矛盾冲突。“政出多门”导致的后果则是适用上的困难。

（二）政府制定与实施税收优惠政策的裁量性较大，缺乏明确的程序规制

税收优惠政策的制定与实施应该严格遵循税收法定原则，遵循严格的程序规制以保证税收优惠政策的严肃性和权威性。尽管税收优惠政策更多的体现出授益行政的色彩，但由于这项制度已经突破了税负公平，是对特定群体与产业的特殊照顾，因而需要借助于正式的程序对其他没有获得税收优惠政策的产业与群体加以解释说明，让这些群体在正式的程序中加深对税收优惠政策的理解。但现实情况却是，一些税收优惠政策往往是地方政府及其职能部门以一纸文件的形式单方面所做出，很难在制定税收优惠政策的过程中看到地方政府召集相关的利益方进行听证，更勿论在制定过程中相关的利益主体能够对税收优惠政策提出自己的看法。此外，税收优惠政策的“朝令夕改”也导致此类政策的权威性大打折扣。当国家的政策导向发生变化时，政府就会根据自己对国家政策的理解而直接变动已经出台的税收优惠政策，不能严格遵循规范性文件制定的程序要求，导致对同一主体和产业，由于国家政策的频繁变动而难以稳定地享受到优惠待遇。

（三）对违反税收法律规范的优惠政策，缺乏相应的法律责任承担机制

法治国家要求保障纳税人及社会公众的财产权益，因而对于税收优惠政策的制定与实施，必须要注重法律责任承担机制的构建。虽然《税收征收管理法》第3条及第84条规定了法律责任承担机制①，但却过于原则，难以有效制止越权制定与实施税收优惠政策等行为。即便国家税务总局于2008年了《关于坚持依法治税严格减免税管理的通知》[3]，但是此后不久就爆发了全球性金融危机，一些地方政府打着有效应对金融危机、刺激地方经济发展的旗号，又擅自出台了减免税收、缓缴税收和豁免欠税等政策，以帮助本地区走出经济下行的困境。对此，财政部和国家税务总局又于2009年联合了《关于坚决制止越权减免税加强依法治税工作的通知》。[4]正是由于责任承担机制的原则化和模糊化，导致这些文件在实际执行中并没有发挥出应有的功效，地方政府和部门仍然在越权出台违反税收法律规范的优惠政策；在实施税收优惠的过程中政府违反法律法规的现象更是屡见不鲜。

三、基于税收法定原则推进税收优惠政策的法治化治理

（一）明确税收优惠政策的制定主体以贯彻法律保留原则

为实现税收优惠政策的法治化治理，中央在《决定》中明确提出了“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定”，对于法律法规的理解存在广义和狭义之分，区别就在于规章及其他规范性文件是否属于这里的“法规”范畴。严格贯彻法律保留原则，此处的“法律法规”应做狭义层面的理解，即税收优惠政策只能由全国人大及其常委会制定的法律，以及国务院制定的行政法规所规定；财政部和国家税务总局可以对法律、行政法规制定的税收优惠如何适用进行解释，但不能对制定出的税收优惠政策进行实质性变更，且必须接受法律、行政法规的合法性审查，除此之外的其他任何主体都不得制定税收优惠政策。对此，财政部部长也明确指出：“今后原则上不再出台新的税收优惠政策，税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定。”[5]这就在国家顶层设计上明确了税收优惠政策的制定主体只能是最高立法机关和最高行政机关。

（二）强化制定并实施税收优惠政策的程序规制

要实现对税收优惠政策的法治化治理，还离不开程序的规制。“程序的实质是管理和决定的非人情化，其一切布置都是为了限制恣意、专断和裁量。”[6]税收优惠政策制定过程中的民主科学性要求社会公众能够参与到制定过程之中，凡是权益受到或可能受到税收优惠政策影响的主体，都有权利参与到这一过程中。法律保留原则要求税收优惠政策的制定权力应该由全国人大及其常委会以及国务院行使，在制定税收优惠政策时，应该建立公众参与税收优惠立法的程序机制：在税收优惠政策的动议阶段，应当广泛吸收纳税人参与其中，特别是那些权益可能会受到影响的产业、群体，更应当听取他们的意见、建议；在税收优惠政策的审议阶段，可以适当借鉴听证会的形式，由制定机关阐述该税收优惠政策的必要性及可行性，再由那些没有获得税收优惠待遇的产业与群体等以询问，通过这样的审议形式，将纳税人的利益真正反映到税收优惠法律制度中。[7]规范和建构税收优惠政策的立项、审核、通过、修正等程序性机制，让纳税人真正参与其中，“既要包括税收优惠的受惠主体，又包括利益受损主体，这样才能使受到税收优惠影响的主体有机会、富有意义地参与到税收优惠法律制度的制定过程中，并对税收优惠法律制度的形成产生重要影响”[8]，确保制定出的税收优惠政策能够得到包括纳税人在内的社会公众的理解与支持。

（三）健全税收优惠政策的责任承担机制

健全税收优惠政策制定和实施的责任承担机制，是实现税收优惠法治化的重要保障。对此可以从两个层面着手：就税收优惠政策的制定而言，按照税收法定原则以及法律保留原则的要求，只有全国人大及其常委会、国务院可以制定税收优惠政策，国务院财政税收部门在法律、行政法规的规定下可以予以细化解释，但无权对法律法规进行实质性变更；除此之外的其他主体也无权对上位法的税收优惠政策进行任意增添或删减。如果地方政府及职能部门越权行使税收优惠政策的制定权，就会导致所制定出的规范性文件由于缺乏法律依据而被本级人大、上级行政机关等认定为无效；或者所制定出的税收优惠政策显失公正，不符合比例原则、裁量基准等评估要求，难以实现社会的实质性公平，那么这些税收优惠政策将会被撤销，同时相关行政机关及部门还要承担政治与法律责任。就税收优惠政策的实施而言，地方政府及其部门虽然拥有一定的税收裁量权力，但是对于认定哪些主体享有税收优惠照顾时的此种裁量权力必须要严格限定在法定幅度和范围内，要严格按照裁量基准的要求实施税收优惠。当政府及其职能部门滥用此种裁量权力，不公平地对待纳税人、实施的行为不符合裁量基准的要求时，纳税人可以，要求政府及其部门承担行政责任。针对那些缺乏合法性与合理性、违反税收法定原则的税收优惠政策，要通过建立责任承担机制，以权责匹配来制约税收优惠政策的非法治化行为。

注释：

①《税收征管法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”第84条规定：“违反法律、行政法规的规定，擅自做出税收的开征、停征或者减税、免税、退税、补税以及其他同税收法律、行政法规相抵触的决定的，除依照本法规定撤销其擅自做出的决定外，补征应征未征税款，退还不应征收而征收的税款，并由上级机关追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的行政责任；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”

参考文献：

[1]伍舫.中国税收优惠指南[M].北京：中国税务出版社，2001：39.

[2]刘家义.国务院关于2012年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告[EB/OL].[2016-01-10].

[3]国家税务总局.关于坚持依法治税严格减免税管理的通知[EB/OL].[2016-04-13].

[4]财政部国家税务总局.关于坚决制止越权减免税加强依法治税工作的通知[EB/OL].[2016-05-13].

[5]中国新闻网.中国财政部长：原则上不再出台新区域税收优惠政策[EB/OL].[2016-04-27].

[6]季卫东.法律程序的意义——对中国法制建设的另一种思考[J].中国社会科学，1993（1）:87-89.

[7]张守文.财税法疏议[M].北京：北京大学出版社，2005：53.

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小微企业是小型企业、微型企业、家庭作坊式企业、个体工商户的统称，明确小微企业的界定标准是运用税收优惠政策促进小微企业发展的前提。税法所指的小微企业则是指符合企业所得税法实施条例规定的小微企业，包括年度应纳税所得额30万元以下的工业企业和其他企业，而且工业企业的从业人数100人以下、资产总额3000万元以下，其他企业从业人数80人以下、资产总额1000万元以下。

二、现行的小微企业税收优惠政策

小微企业自身的税收优惠主要包括哪种小微企业有享受减免税税收优惠待遇的资格和小微企业对哪些税种可享受税收优惠。

1.所得税优惠政策。自2014年1月1日至2016年12月31日，对年应纳税所得额不高于10万元（含10万元）的小微企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

2.流转税税收优惠政策。增值税税收优惠政策：为进一步扶持小微企业发展，经国务院批准，自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税。

三、现行小微企业税收优惠政策的局限和不足

近年来我国出台了一系列的关于小微企业的税收优惠政策，但由于立法和优惠政策的落实等方面存在许多问题和不足，使得小微企业的税收优惠政策效果上达不到预期的水平。

1.税收优惠政策缺乏系统性和稳定性。尽管近年来我国各税收实体法中都给予了小微企业不同的税收优惠政策，但目前还没有一部统一的有关小微企业税收优惠的立法，其分散导致了我国现行税法中缺少对小微企业的税收优惠一般的和共同的税收问题做出统一规定的法律形式，从而难以对小微企业税收优惠做出统一的规定。

2.税收优惠适用条件与小微企业现状存在偏差。当前多数企业所得税的税收优惠政策的对象是高新技术行业的小微企业，但我国小微企业大多是劳动密集型企业，能够享受到这种税收优惠政策的小微企业很少。同样在与流转税相关的小微企业税收优惠政策中同样存在偏差，例如增值税和营业税起征点得到提高，但税收优惠仅适用于个体工商户和其他个人，对独资企业和私营独资企业却不适用。这种因身份类别不同而适用不同的税收待遇的法律规定使得税收优惠政策的适用范围变窄。

3.税收优惠力度小、优惠方式单一。我国对于小微企业的税收优惠力度与外国相比较小。以所得税为例，小微企业所得税的征收适用较低的税率是许多国家的常用做法我国符合条件的小微企业的企业所得税为20%，仅略低于企业所得税25%的基本税率，20%的优惠税率。而优惠力度相对较大的应税所得额减半并按20%计征所得税的规定，仅适用于应纳税所得额低于10万的小微企业，适用范围窄，且此规定只在？2 014年到2016年间有效，具有明显的临时性。

同时，我国目前所得税优惠方式多以直接优惠为主，比较单一。而加速折旧、税收抵免等间接税收优惠方式则用的很少。而且据有关企业反映，在申请设备加速折旧或缩短折旧年限等优惠方式时，限制条件较多，在一定程度上给企业享受减免税的税收优惠增加了困难。

四、关于小微企业税收优惠政策改进的建议

1.增强税收优惠系统性和稳定性。要提高税收优惠政策的的系统性，制定一部包括小微企业各方面的税收优惠政策的法律是十分有必要的。各级政府部门制定的行政法规、地方性法规、部门规章都不得违背该小微企业的税收优惠政策法律；同时需要建立完善和规范的小微企业税收优惠政策调整和修改制度，加强对小微企业的税收优惠政策调整的研究力度，制定统一的小微企业税收优惠修改指导原则，增强税收优惠政策调整的长期性和全局性。

2.增强税收优惠政策对小微企业适用性。我国的小微企业多以传统型产业为主，劳动密集型企业占相当大的比重，因此要加大对劳动密集型小微企业的税收优惠。制定有关小微企业融资的税收优惠政策时应不局限于企业的身份，对发展前景光明且可以提供担保的劳动密集型小微企业也应当提供融资时的税收优惠。

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（一）税收优惠方法单一，未能够起到预期的激励作用，税收优惠制度缺乏有效的监督机制。

税收优惠的形式有很多种，可以概括为税率式优惠、税基式优惠和期限式优惠等几个方面[④]，而我国对外商投资企业的优惠偏重于低税率和定期减免税两种形式。

低税率优惠只能使那些只实行收入来源地税收管辖权的国家（地区）的外商投资者受益。[⑤]定期减免税优惠形式只有在外国投资者签有双边税收协定的所在国同意其“税收饶让”的情况下才能得到实惠。而且因定期减免一般用于新办企业，容易促使企业发生短期行为和发生免税期将满时改变企业性质的逃避行为。因此对那些投资大、获利小、见效慢的交通、能源、农业等基础投资项目的激励作用不大。

减免税的实质是财政收人的绝对减少，在地方财政吃紧的情况下，地方政府还擅自扩大减免权限，加剧了地方财政的困难。而且并非所有的减免税都转化为投资资金，有相当部分转化为消费基金，从而对需求拉动型通货膨胀起到了推波助澜的作用。

究其原因，既有税收立法技术不纯熟和配套会计、财政制度方面的因素，也不乏税收法定观念的淡薄，一个税收法定主义观念深入人心的国度不会轻易放弃税款的征收权。

（二）税收优惠政策化色彩浓厚，调整过于频繁，各种行政性文件过多。

中央的税收优惠措施的法制建设严重滞后。现行分税制下，税收立法权高度集中于中央，有关税收优惠的立法权就应当由全国人大来行使（除非全国人大授权国务院），在税收立法上应严格贯彻税收法定原则。但从总体上看，我国针对税收优惠立法一直没能很好的贯彻税收法定原则，除有限的几部法律规定了税收优惠措施外，[①]其余的优惠措施则大量出现在行政法规和财政部、国家税务总局下发的通知、规定和办法中，[②]使得行政机关事实上行使了税收立法权。大量的税收优惠措施既有为实现各种社会经济政策目标而制定，也有很多属于临时之举，而且各种税收优惠措施由于是在不同的历史阶段逐步形成的，相互之间缺乏协调和配合，有些甚至是冲突。这种情况一方面损害了税收优惠立法的规范性，另一方面也影响了税收优惠作用的有效发挥。

按照我国现行的税法制度，除中央政府有明确授权的减免之外，各级地方政府均无权制定“土政策”；某些税种是所谓中央、地方共享税种，地方如果擅自减免就等于变相剥夺了中央收入。然而现实情况是，一些地方为招商引资，越权制定了各种减免税“土政策”，而又没有相应的约束和监督机制。2004年7月针对开发区税收优惠政策清查结果令人心惊：国税总局在全国2527个开发区共查出1000多家企业存在区内注册、区外经营问题，接近全部被查企业的一半。检查中还发现了扩大税收优惠适用范围、提高优惠比例、延长优惠期限、违规减免税收等问题。违规企业累计少缴税款达4.3亿元。税务机关同时还清理出不符合税法规定的地方违规涉税文件88份。[③]

（三）地区性的税收优惠较多，对国家需要优先发展的产业和经济欠发达地区并无特别的鼓励措施，对产业结构的引导能力不强，背离了税法公平原则。

中央制定的某些减免法规存在着“过时”的问题。仅以企业所得税为例，经过20多年的改革开放，我国已经形成了一个以地区倾斜为主，产业倾斜为辅，交错使用降低税率、定期减免税和再投资退税等多种优惠手段的涉外税收优惠体系。目前实行的针对内外资企业所得税优惠政策上的差异已表现出导致地区贫富差距进一步拉大；另一方面，同地区倾斜相比，涉外税收优惠政策的行业倾斜度却明显不够，除对农、林、牧、石油、天然气等少数行业给予了一定的税收优惠鼓励外，只笼统地鼓励产品出口企业和先进技术企业，对投向国家重点发展的能源、交通、原材料等产业部门的外资却没有给予应有的税收优惠。

相当数量的外商投资集中在投资额小、回收期短、回报率高的轻工、电子等行业，投资结构轻型化、短期化的倾向十分明显。实际上许多短期的投机性项目无需税收刺激，优惠的税收成了外商的额外收入，加剧了我国产业结构的不合理。

在税收法定主义缺位的状况下，“税收优惠政策”成为政府调控一种比较纯粹的经济工具，随着国家区域产业发展政策的变动而变动，而没有体现税法作为法的公平属性。

二、从税收法定主义角度厘清税收优惠的属性

在前面的行文中，本人一直避免在表达观点性的语句中使用税收优惠政策一词，而

用税收优惠制度或者税收优惠待遇代替。“税收优惠”在我所查阅的几乎全部文献中都称为税收优惠政策。是政策属性还是法律属性呢，这是一个首先要明确的问题。否则我们的争论和建议就毫无意义可言。要明确税收优惠的法律属性，首先要厘清税收立法权的主体问题。

从税法的角度出发，税收立法权是一项综合权力，它既包括了议会或立法机关制定税收法律的权力，也包括了行政机关制定税收行政法规的权力。但由于对税收立法实行法律保留原则和法律优位原则，税收法律应为税收法律体系中的绝对主力。我国税收征管法第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”学者们认为这是对我国宪法中税收法定原则缺失的一种有缺陷的弥补，但是这种用辅的程序法规定来弥补宪法规定的不足降低了税收法定原则的地位和效力，直接导致了执法主体认识和执法上的偏差。从该条的字面意思看我国税收立法权主体还包括了行政机关，而这样的规定实质上违背了税收法定原则的本意。

税收法定原则，不仅意味着课税要素法定原则和课税要素明确原则，还意味着国家立法机关对于税收的立法事项不得随意放弃，不得随意地授权其他机关进行税收立法活动。税收法定原则还意味着税收立法权对税收行政权的限制。税收行政权（税款征收权和税务管理权），它由政府来掌握和运用的。政府在运用经济手段管理社会政治经济事务和对国民进行经济的宏观管理过程中，对于财政收入的需求有一种无限扩大化的倾向，如果对其不加控制，就会导致政府在征税上的无限膨胀。因此，税收法定原则一方面通过确立法律保留原则和法律优位原则使国家立法机关获得了对税收立法权的独享，从而限制或剥夺了政府随意制定税收法律设定税收的权力，使政府只获得了税收法律的执行权和税收事务的管理权。这样，政府就不得随意制定税收法律，不得随意决定税收的开征、停征，不得随意调整税率，变更征税范围，增加或减少税收征收与缴纳环节等。另一方面，又通过税收要素明确原则的规定使由其所制定的税收法律在内容具有确定性和明确性，从而使政府在征税活动中不得根据自己的需要随意解释税收法律，也使纳税人的税收负担有了可预测性，以使纳税人能够合理地安排自己的经济活动，以求得最大的税后利益。故从这种意义上来讲，征管法第三条第一款中所作出的“法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”的规定，就是既有悖于税收法定原则的基本内容，也与我国立法法的规定相矛盾的。因为根据《立法法》第八条第八款的规定，“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”等“事项只能制定法律”。另外，这一规定本身在现实执行中还存在着授权范围不明的缺陷，容易导致授权范围的扩大化，造成行政机关自定法律自已执行的结果。[⑥]这样做的结果，就理论上来讲，就导致了税收立法授权过多，税收依据的法规化等，从而不符合税收法定原则的基本规定；从现实上来讲，就导致了我国目前的税收立法出现“自己制定自己执行”、税收法律中税收立法档次太低、税收执法机关立法权力膨胀等现象。

税收优惠法律制度作为一国税收制度的一部分，也就理所应当地属于一国税法的重要组成部分，它的规定权也应当归属于一国的立法机关，这也是国际上比较通行的做法。美国1981年通过的《经济复兴税法》[⑦]、《经济再生法》[⑧]等都是以法律的形式来给予企业税收优惠。法案必须经过众议院或者国会通过。[⑨]意大利也是以立法的方式确立对中小企业实行减免优惠。[⑩]

三、现行分税制下税收优惠制度的完善

（一）税收法定主义统领下的税收优惠制度法制化。

法制化是WTO的基础，WTO要求中国税收制度实现法制化、规范化，提高税收执法透明度，全面推进依法治税。我国的税收制度也必须符合WTO法制化的要求，将税收法制化作为改革的目标之一。

1.尽快确立税收法定原则在税法中的统率作用。

税收法定原则，即国家每开征一种税必须先立法，税法要素必须由法律明确；征税机关应依法定程序征税；征税机关无征税自由裁量权；纳税人有权获得行政救济和司法救济。每一项税收优惠措施必须得到法律的确认，未经法律的许可，任何机关、个人不得制定和实行税收优惠。我国如果不尽快从宪法的高度确立税收法定主义，就很难确保税法作为法的天然属性，更容易成为税收政策和税收工具，也就无法从根本上提高税法的法律层次。缺乏这一最高的税法原则，要实现税收优惠法律制度的法定化，稳定化和公平化就只会是一个美好的那喀索斯倒影。

2.在税收法定原则下，明确税收优惠制度立法权的主体，提高税收优惠制度的法律层次，保证税收优惠措施的合法性。现行的分税制下，应当仍然由中央统一税收优惠立法权，限制甚至取消当前地方政府的税收优惠权利，以维护税法的尊严。

3.在税收法定原则下，对税收优惠的内容以法律的形式规范和固定下来。规范税收优惠的法律属性，必须以“税收优惠法律制度”来取代“税收优惠政策”的提法，使得我国的税收优惠制度和其他的税收制度一样成为透明、具有可预见性的规范，而不是自由裁量度较大的行政手段。

（二）从WTO的公平竞争和税法公平的价值角度，消除歧视的不公正待遇，行业导向（产业结构调整）和地区导向兼顾，优惠方式实现多样化。

有些学者认为现阶段没有完全取消涉外税收优惠的必要，他们认为税收优惠并不违反WTO的国民待遇原则，认为“不低于”就可以了。本文不在文字面上争论，讨论一个原则的内涵应当从制定规则的本意角度考察。WTO的几个基本原则（最惠国待遇原则、国民待遇原则、市场准入原则、透明度原则）都主张公平，反对歧视，体现了现代市场经济对公平竞争的呼唤。而且税法的公平价值包含了三个层次：形式正义——税法的平等适用；实质正义——税法的征税公平；本质公平——税法的起源。基于WTO的公平竞争原则，我认为中国税收政策应当体现公平原则，为国内外企业营造一个公平税负的环境。基于税法的公平价值内涵，此次企业所得税

改革将从现行的“区域优惠为主”转变成“产业优惠为主，区域优惠为辅”，除保留对西部等少数地区给予区域优惠政策，其他的区域优惠政策将一律取消，而按照国家产业政策，凡鼓励发展、促进投资的产业，将不受地域和企业所有制限制，都可以享受相应的产业优惠政策。

在税收优惠方式上也将实现从直接优惠为主向间接优惠为主的转换，采用多种优惠方式。因为间接税收优惠的特点是对税收的间接减免，表现为延迟纳税行为。这种形式是允许企业在合乎规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳税款，是资金使用在一定时期内的让度，其税收并没有放弃。

（三）提高税收优惠的效果，引进税式支出的有效监管模式

前面从事前、事中探讨了如何完善税收优惠制度，最后讨论的是从事后监督评估的角度，从税收杠杆的经济学角度提高税收优惠的经济实效。税式支出概念是由税收优惠概念发展而来，所涉及的对象基本相同，但两者绝不是同义反复。税收优惠是从纳税人的角度来讲的，是从孤立的、分散的、个别的角度去认识税式支出的，没有与公共财政收支安排有机地联系起来；而税式支出则是站在公共财政的角度来讲的，是从总量控制、结构调整和效益分析等方面认识税收优惠的。表面看，政府的税收优惠政策属于财政收入的范畴，不同于财政支出，在管理上也不像政府财政支出那样受到严格的审查和控制。但由于这些特殊条款使得政府收入减少，最终使政府财政支出规模受到限制，在本质上与政府财政支出是相同或类似的。因此应把这些税收优惠看作是政府的一种支出，并按照管理财政支出的方式予以量化和监督。税式支出可作为对税收优惠效果进行评价的可靠尺度，防止和克服税收优惠的盲目性和失控性，力争以最可能小的税式支出成本换取最大的社会经济效益。[？]税式支出理论强化了人们对于税收优惠的成本意识，使人们更加重视税收优惠的效果，有利地提高税收优惠的效率。

税式支出是税收优惠发展到一定阶段的产物，是现代国家财政税收制度法制化的结果。我国作为一个正在完善市场经济制度的国家，在建立和完善现代财政税收制度的过程中，必然要将税收优惠列入预算范围，建立严格意义上的税式支出制度，并以相关法律制度对其进行约束。[？]鉴于我国财税主管部门尚未建立减免税的有效监控机制，税收优惠没有纳入预算和政府的有效控制中，难以开展“成本效益分析”，无法对税收优惠政策的效果进行科学评估和管理，特提出如下建议：

（1）建立税税式支出预算管理制度，提高税收优惠的效率。

不加预算控制的税收支出不仅对税基造成侵蚀，而且给预算法带来缺漏，对社会政策也带来了压力，因此将税收优惠列入政府财政援助支出系列，与直接的财政支出一起，成为政府预算法案中不可或缺的内容，这不仅是完善国家预算支出法律制度的需要，同时也是更快地发展高新技术产业的一项行之有效的措施。

（2）税式支出的监测和评估。税式支出以政府让渡当期财政收入为代价，就要求达到以尽可能少的收入减少，取得最大的经济、社会、生态效益。在管理上需要建立一套科学的监测评价指标体系，对一定时期一个地区某一纳税人税式支出政策执行情况，进行评价分析，以监督政策实施，对各类骗取国家税式支出政策等违法违纪行为进行严惩。

对税式支出进行评估是一项比较艰巨的工作，其关键是正确地选择评估的方法。一般而言，用税式支出与预算直接支出进行比较尽管不是一种专业性的工作，但常常是有效的。因为一项税式支出若可以用预算直接支出取代，且政府支出成本不变或有所降低，就可以考虑取消相应的税式支出政策。同理，若取消一项税式支出带来的税收收入超过税式支出额，也可以考虑取消这项政策，因为它是低效的。若在税式支出评估中采用成本效益分析方法，则要在净效益现值法、效益成本比法和内部收益法之间进行比较选择。在改革初期，我们仍倾向于采用简便的方法。但需要注意的是，在税式支出总量固定的情况下，欲在各方案之间进行最佳分配，宜采用效益成本比法来进行评估，而当税式支出方案是一个整体，与其他方案没有关联时，则宜采取净效益现值法来进行评估。因为效益成本比法更适用于税式支出的宏观评估，而净效益现值法则适用于税式支出的微观评估。每年根据经济发展和产业政策的需要，对税收优惠政策进行适当调整，并对每项税收优惠的效果进行评估，对没有效果和没有达到目的的税收优惠政策予以取消，从制度上加强对税收优惠效果及支出规模的控制。

（3）加强对税式支出的研究，开发适合我国国情的税式支出管理技术。在管理的具体步骤中，我国建立税式支出管理制度所需的统计资料和所需的技术手段还很欠缺。因此，我国的税式支出管理制度建设不能急于求成，只能采取由简到繁，分段进行，逐步规范的模式。可先从某一部门或某些支出项目开始进行税式支出的统计、测算、分析和评估，并编制简单的税式支出报表，类似于国外的非制度化的临时监督和控制。在积累一定经验后，再扩大到主要税种和重点项目，并作出较确切的定量分析，编制较正规和系统的税式支出报告，附在年度预算报告之后公布于众，类似国外的税式支出报告制度。在此基础上，再进一步编制全面的税式支出统一账户，纳入国家财政预算程序，形成完整的税式支出预算控制。

「注释

[①]针对外资企业的税收优惠主要是根据1991年4月9日通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》

[②]如1993年12月13日国务院通过的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，1994年3月29日财税字第01号文件下发的《关于企业所得税若干优惠政策的通知》，1994年6月29日国家税务总局发的“关于高新技术企业如何适用税收优惠政策问题”的具体通知。1994年、1995年、1996年财政部和国家税务总局又陆续下发了关于出口货物免、抵、退等有关税收优惠的规定

[③]税收优惠制度隐患多，我国减免税将进行大变革中国经营报

「摘要我国当前的税收优惠呈现出浓厚的行政政策色彩，税收法定主义在我国税法体系中的不到位是造成现行税收优惠制度混乱、不稳定、不公平、优惠方式单一和效率低下的一个主要原因。本文将从税收法定主义角度剖析存在的主要问题，然后针对这些问题，在厘清税收优惠的法律属性的基础上提出相应的完善对策。

篇4

税收优惠政策失范现象由来已久，作为规制税收优惠政策的两种不同属性的规则系统，传统的硬法规制模式和新兴的软法规制模式并不能真正实现税收优惠政策的法治化。在社会转型以及财税体制改革推动财税法治化的背景下，正是失灵的硬法规制模式与软法规制模式孕育了有可能取而代之的硬法与软法协同模式。税收优惠理论研究与制度安排的路径依赖已然发生变化，我们正在悄然告别单一的硬法规制思维与软法规制模式，软法与硬法的协同共治模式正悄然兴起。

关键词：税收优惠；软法；硬法；协同共治

中图分类号：

DF432

文献标志码：ADOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2017.02.07

清理规范税收优惠政策在中国由来已久，中国发轫于20世纪80年代末的规范税收减免活动，实质上亦属规范税收优惠政策，它回应了我国税收优惠乱象横生的时况。众所周知，自改革开放以来，中国政府曾通过颁发一系列文件多次提出规范减免税和税收优惠

文件主要是《关于严肃税收法纪加强税收工作的决定（国发[1987]29号）》《关于整顿税收秩序加强税收管理的决定（国发[1988]85号）》

《增值税暂行条例》《营业税暂行条例》《国务院关于加强依法治税严格税收管理权限的通知（国发[1998]4号）》《国务院关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知（国发[2000]2号）》《国务院关于深化预算管理制度改革的决定（国发[2014]45号）》《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知（国发[2015]25号）》等。，也正因为如此，清理规范税收优惠政策的研究从未淡出法学界和财税学界的视野。不过，以往的清理规范更多侧重行政管理，现有的研究成果也主要偏向政策效应分析[1]，而当下较为主流的观点是对税收优惠进行法治化规范，实现从“政策之治”向“法律之治”的转型

参见：熊伟.法治视野下清理规范税收优惠政策研究[J].中国法学，2014（6）：154-168；叶金育.税收优惠统一立法的证成与展开――以税收优惠生成模式为分析起点[J].江西财经大学学报，2016（2）：114-128.。从具体的法律形式来讲，法治化的税收优惠是采取硬法之治或是软法之治还是二者的共治，似乎并未有所述及。总体而言，以软法与硬法关系的角度审视税收优惠政策的文献极其罕见，从此角度切入的研究文献亦寥寥无几。

硬法与软法作为公域之治中的一组对极概念，在“国家―控制法”范式下，硬法一直是人类研究的主流，“法即硬法”的理念深入人心。与之相比，软法的研究稍显稚嫩。软法的概念最早出现于国际法研究领域，后来发展到国内法研究领域[2]，自2005年罗豪才教授倡导开展软法研究以来，我国公法学界率先开展了关于软法的研究活动，随后扩展到法理学研究领域和其他部门法研究领域[3]。一、税收优惠硬法规制的理论与实践偏差

税收优惠的硬法规制模式，简而言之，主张应当将税收优惠的规制任务交给硬法，至少要让硬法在税收优惠规制方面发挥主导作用。

我国的税收优惠政策规范化是一种自上而下的政府主导型推进模式，这种模式主要依靠硬法来实现。尽管其在促进税收优惠政策规范化和法治化的进程中发挥了中流砥柱的作用，然而，随着语境及国情的变迁，这一经典法治建构模式是否仍然对我国当今社会具有绝对的诠释力，便成为我们不得不重点思考的命题[4]，尤其是如今处在转型期的中国，单一的“硬法之治”更有可能隐藏着“失范”

所谓“失范”，最早由法国社会学家涂尔干提出，后来被默顿借指文化目标与制度化手段的不平衡性。将“失范”理论套用于法学领域，其所指的是规范与治理之间的非对称性，即固有的规范形式无法取得良好的社会治理效果。（参见：朱力.失范的三维分析模型[J].江苏社会科学，2006（4）：118-123.）的风险，其表现如下：

其一，税收优惠政策制定失范。一方面，授权立法现象普遍且不规范，空白授权、越权制定税收优惠政策的现象比比皆是；另一方面，中央层面的制定主体泛化和地方层面的制定主体混乱导致制定主体多元化；同时，纵向和横向主体的差异化要求导致税收优惠内容的无序性。

其二，税收优惠施混乱。享受税收优惠主体的不确定性、税收优惠政策本身具有一定的隐蔽化倾向以及其不稳定性会增加税收优惠政策的实施难度；税收优惠政策在执行过程中产生的问题的复杂性远甚于其本身，税务行政机关过大的执行裁量权会增加执行的复杂程度，优惠政策享有者名义简化实则更加烦琐的纳税申报制度会增加纳税人成本，使其难以享受政策利好，从而进一步加剧税收优惠政策的落地难度。在实践中基于被变更、被废止的税收优惠政策而产生的信赖利益保护问题往往会加剧税收行政赔偿的现实可行性，税收优惠政策的实施难以通过司法途径获得有效保障。

其三，税收优惠政策缺乏有效的法律监督机制。就内部监督而言，税务部门非实时性监控以及单纯的事前监督凸显税务机关自身监控规范性的不足，政府部门身兼政策制定者、执行者和评估者难以保障评估的公正性，参差不齐的评估主体与评估标准进一步印证了评估的非科学性。就外部监督而言，司法审查囿于现有法律规定，范围仍未突破形式方面的合法性，专业技能丰富的实务法官短缺仍是司法监督的一大短板。井喷式的网络发展激发了微信、微博、政府邮箱和网站等新兴的网络监督方式，极大地拓宽了税收优惠政策监督的路径和选择的同时，基于作为新兴事物的网络自身的虚拟性、技术性、无界性，网络监督亦稍显不足。

应当说，税收优惠的硬法规制模式在规制税收优惠乱象时，立基于“法即硬法”这一法律理念，强调硬法是税收优惠的唯一依据，突出国家强制力的功能。但遗憾的是，以上税收优惠失范的实践显示，硬法事实上很难独立实现税收优惠授权与控权的平衡，在硬法规制模式中存在着太多的规制盲区和死角。国家历次清理规范税收优惠政策的活动，不断寻求新的方式，试图通过改善硬法之治的模式，逐渐将国家税务总局、海关总署等部门颁布的“通知”“决定”等政策性文件纳入税收优惠的规范化和法治化范围。但总体来讲，仍未脱离硬法之治的窠臼。

二、税收优惠软法规制的不足

税收优惠的软法规制模式，是指主张软法应当在税收优惠规制中发挥主导作用，将税收优惠规制的任务交给软法来实现。但由于起步不久的中国软法理论研究尚显稚嫩

国内软法研究较为成熟的领域是行政法领域、国际法领域，其中，行政法领域以罗豪才、姜明安、宋功德、翟小波等学者为代表，致力于软法基础理论研究的同时，也着力于运用已有的成果研究现实中的软法现象，理论与实践交相辉映。在国际法领域的研究过程中，许多学者从不同的角度，试图解读国际软法的属性与法律意义，其中欧盟和卫生、环保等领域的软法现象吸引了相对较多的理论关注。（参见：罗豪才，宋功德.软法亦法――公共治理呼唤软法之治[M].北京：法律出版社，2009：349-367.）经济领域的软法研究正在兴起。具有代表性的学者是程信和与黄茂钦，前者从软法、硬法、经济法及其研究范式革命的角度进行研究，后者从产业发展、区域经济发展、公共服务均等化等视角研究经济领域的软法治道。（参见：程信和.硬法、软法与经济法[J].甘肃社会科学，2007（4）：219-226；程信和.硬法、软法的整合与经济法范式的革命[J].政法学刊，2016（3）：5-13；黄茂钦.经济领域的软法治道――基于实证与规范的辨析[J].经济法论坛，2011（下）：1-31；黄茂钦.论区域经济发展中的软法之治――以包容性发展为视角[J].法律科学，2014（4）：59-68；黄茂钦.论基本公共服务均等化的软法之治――以“治理”维度为研究视角[J].现代法学，2015（6）：75-85；黄茂钦.论产业发展的软法之治[J].法商研究，2016（5）：75-84.），因此我们尚未发现软法规制税收优惠的完整模式。不过，在那些以税收优惠为直接裁量依据的税法领域，特别是那些对软法规制寄予厚望的裁量理论中，软法规制模式初露端倪。

社会的变迁促使中国迈入转轨新时期，财税法治逐渐融入新因素，软法在财税领域开始显现。税收优惠政策在很大程度上被视为一种公共政策，从法学的维度看，除了明定于现有5部法律和15部行政法规

法律：《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国环境保护税法》《中华人民共和国税收征收管理法》；行政法规包括一个条例和14个暂行条例：《进出口关税条例》《增值税暂行条例》《营业税暂行条例》《消费税暂行条例》《资源税暂行条例》《土地增值税暂行条例》《城镇土地使用税暂行条例》《房产税暂行条例》《契税暂行条例》《印花税暂行条例》《船舶吨税暂行条例》《城市维护建设税暂行条例》《车辆购置税暂行条例》《耕地占用税暂行条例》《烟叶税暂行条例》。中的税收优惠政策外，大部分的税收优惠政策以“通知”“办法”“公告”“规定”“批复”等形式存在，共计2000余个软法规范

此处仅统计国家税务总局税收法规库检索系统能检索到的税收优惠规范性文件，未纳入该检索系统的地方性税收优惠文件以及一些变相的优惠文件均不在此范围，特此说明。。实践中税收优惠领域的软法规范困境可以从如下几个方面进行探讨：

其一，税收优惠软法之治法律地位的非明晰性。虽然国内学者越来越关注经济领域的软法现象[5]，但是就我国的法治现状而言，如何界定税收优惠领域软法的法律地位问题，仍是一个值得深思的课题。事实上，国外以加拿大最高法院考查软法的法律地位为标志的理论思考与实践探索一直就没有停止过[6]，国内的相关探讨也伴随着软法现象不断发展而不断深化，但唯有“将原先被边缘化的非国家法规范拉到视野的中心”[7]，才能顺应公共治理时代的要求[8]。面对税收优惠领域数量庞大的软法规范，若不能将其纳入法治体系，必将无益于税收优惠政策的规范化和法治化，有害于法治建设，有损于法治体系的完善。

其二，税收优惠软法之治的泛化。“软法的制定主体和实施主体极为广泛和复杂，究竟划出一个什么标准来衡量某种规范是否属于软法，目前仍然模糊。”[9]“软法虽处国家法之外，但作为一类行为规则，与国家法相似，显现出规范性、公共性、权力（权利）性和约束力”，“软法规则必须同时具备以上四个特征要素，方为合乎规范”[10]。起源于社会共同体的需要和信任的软法不能泛化，税收优惠政策中的“红头文件”、地方政府为招商引资擅自越权制定的税收减免政策、“先征后返”的政策以及地方政府间基于非正当税收竞争需要而制定的税收优惠政策等均不能称之为软法，但这确实是许多税收实务部门税收优惠征管中奉为圭臬的准则。

其三，税收优惠软法之治的效力弱化。软法的效力由内部效力和外部效力

内部效力是指对共同体内部及其成员的约束力，其来自法律的依据或肯定、成员的认同和自觉，以及发生时行政监管、司法审理和媒体舆论等社会力量的介入；外部效力是指软法在普遍适用中对社会的影

响及制约。（参见：程信和.硬法、软法的整合与经济法范式的革命[J].政法学刊，2016（3）：10.）构成，从制定的角度观察税收优惠政策，其可被视为行政机关的一种自由裁量权，兼具内部效力和外部效力于一体。税收优惠政策中税收征管的随意性现状呼吁最大限度地缩小自由裁量权，以维护软法的正当性。“法的权威，终究要通过实施方能体现”，“总体上看，以自律为基础，以他律为后盾”[10]10。然而软法制定主体与制定权限的非明确性、制定过程的民主与透明度不高、制定内容的正当性有限、救济途径与制裁手段的程序性不足、实施监督机制的不完善等方面均有不成熟与待完善之处，这也正是完善税收优惠软法之治的方向。

税收优惠软法规制模式立基于“软法亦法”的法律理念之上，这是一个非常朴素但易起争议的判断，它隐含着软法研究者对法治的深切渴望，打破“法治―硬法”之间的简单对应关系，让软法为法治化做贡献[11]。良法是善治的前提，正如亚里士多德所言，“法治应包含两重意义：已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制订的良好的法律”[12]。可见，现有有限的法治化水平离实现软法之治还有较远距离。

三、税收优惠单一规制模式缺陷的缘由

前已述及，单纯依靠硬法或者软法实现税收优惠的规范化、法治化，无疑是一种美好的愿景。这就不得不结合税收优惠的失范原因进而溯及单一规制模式缺陷的源头，以探寻税收优惠硬法规制与软法规制存在偏差的根本。结合我国税收优惠政策的不规范现状，可以从形式和实质两个层面分析其失范原因：

其一，形式层面，税收优惠政策缺乏法律化。这表现在两方面：一方面，税收优惠政策的立法层次低且不具有可持续性。我国已颁布的诸多区域性、产业性税收优惠政策散见于各种税收单行法律、行政法规和税收文件中，其中，占绝对数量优势且为具体实施操作标准的是由国务院其他部门及各级地方政府以“条例”“通知”“公告”“批复”“管理办法”等形式大量存在的税收规范性文件，这些文件以“打补丁”的模式存在，呈现出不可持续性，使得众多的条例和细则基于基础性行政法规的规定而派生，这显然不利于保持和稳定税法的权威性和持续性，容易

加重因税收立法和执法成本增加而形成的额外负担[13]。另一方面，税收优惠政策难以形成系统化。历数我国既有的清理规范税收优惠活动，可以发现，法律既有明文规定，国务院仍反复强调的原因不仅仅是因为税收优惠政策不规范问题突出，更有每次的清理活动并不彻底的因素。现有的税收优惠政策清理规范活动仅是简单的技术层面的清理，只是停留在对其不规范现象特别是地方税收优惠政策乱象的清理，并未对已有的税收优惠政策进行系统化的规范。以最近的清理活动为例，《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号，以下简称“62号文”）的要求

“通过专项清理，违反国家法律法规的优惠政策一律停止执行，并文件予以废止；没有法律法规障碍，确需保留的优惠政策，由省级人民政府或有关部门报财政部审核汇总后专题请示国务院。”再结合2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》

“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策。”进一步说明：此次清理规范税收优惠政策，属于法律系统化的初级形态――法律清理，并未升级至法律编纂这一高级形态，更未形成法的系统化状态。改革开放以来，特别是十以来，我国依法治国、依法治税的税收法治理念为实现税收优惠政策系统化提供了适宜的法治土壤，构建了实现其系统化的契机。

其二，实质层面，税收优惠政策倾斜性导致利益失衡。税收优惠政策依据不同的标准进行分类使其具有不同的倾斜性，其中以区域性倾斜、产业性倾斜性以及保障性和经济调控性的倾斜导向最为明显。正是基于税收优惠政策的倾斜性导向，难以在其中实现真正的利益平衡，这同时也是其不规范的根源所在。这主要表现在以下三点：第一，国家与纳税人间的利益失衡。在税收优惠制度的多维关系中，最为核心的一组关系是国家与纳税人之间的关系[14]。从税式支出的角度观察税收优惠，表征的是国家与纳税人利益的博弈，关键是如何在国家税收收益与纳税人利益间找到一个平衡点。在“62文”缓慢施行的背景下应运而生的《国务院关于税收等优惠政策相关事项的通知》（国发[2015]25号，以下简称“25号文”），以“新旧划断”的方式

《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知（国发[2014]62号）》规定的专项清理工作，待今后另行部署后再进行。给予一定的过渡期和缓冲期，正是国家与纳税人利益博弈的表征。第二，纳税人间的利益失衡。从纳税人的角度考量，税收优惠政策实际上是国家在纳税人间进行的权利倾斜配置，其涉及优惠享受者和非优惠享受者两方主体，相比之下，非优惠享受方的运营成本更高，税收负担更重。从更深层次的因素考量，已享受税收优惠政策的企业容易形成政策依赖，而不能依靠企业自身的力量寻求创新突破。第三，政府间的利益失衡。政府间的利益失衡包括中央政府与地方政府间以及地方政府间的利益失衡。作为诱发税收优惠政策失范的深层次因素，中央政府与地方政府间以及地方政府间的利益失衡影响甚大。从纵向看，以税权为基础的财权的初始资源配置并不公平，从而导致中央政府与地方政府间存在利益不协调。1994年“分税制”改革以来，地方财权与事权不匹配的现象愈演愈烈，地方政府一方面通过各种手段和方式制造税收“洼地”以达到变相减免税的目的，另一方面也存在着地方政府利用各种契机向中央“要政策”的现象。从横向看，地方政府习惯性以税收优惠作为吸引税源的手段，而不同地区为争夺税源展开税收竞争极易导致恶性竞争，这就造成了地方政府间利益的失衡，也是区域税收优惠政策乱象的根源所在。

无论是税收优惠政策缺乏法律化的形式诱因还是税收优惠政策的倾斜性导致利益失衡的实质原因，想实现税收优惠从“政策之治”向“法律之治”的转换，其中的“法”无疑是关键。到底是传统的“硬法之治”，还是新兴的“软法之治”？究其根本，在于硬法规制模式难以逃脱其固有的窠臼，“在国家治理现代化的进程中，硬法作为一种传统的治理工具，已凸显其弱点，即其固有的滞后性会导致其无法在第一时间覆盖众多新出现的社会关系”[4]83。同时，软法规制模式又有固有的弊端，如软法的非强制性等。

四、硬法与软法的协同治理：税收优惠规制的新模式

（一）模式选择：硬法与软法协同治理的证成

如前所述，实现税收优惠的规范化与法治化不能依靠单一的法律规制模式，取而代之的是兼具硬法规制模式与软法规制模式的混合法规制模式，注重硬法与软法的协同治理。目前关于软法与硬法的关系除明确反对该二分法的学者外，在论及二者的关系时一个形象的比喻为二者的关系正如电脑的硬件与软件[15]。主流的观点认为软法与硬法是相互补充与相互协调的，二者各有分工，在硬法效用空间无法达到的领域，软法是一个必要的选择：软法一定程度上弥补了硬法调整法律关系的不足[16]，软法的灵活性为硬法的解释增加了必要的资料[17]。代表性的理论有以下几种：软硬并举的混合法规制理论[18]、硬法软法整合理论[19]、软法与硬法融合共生理论[20]、硬法与软法的“中心―”构造理论[21]。然而，“在一定条件下，软法与硬法亦表现为相互冲突和相互对抗”[22]。

通过单一法律规制模式来规制税收优惠政策已导致非规范性的困境，表明需要打破固有的规制方式，寻求硬法与软法对税收优惠的协同共治，否则将难以回应税收优惠法治化的基本要求。基于硬法与软法在税收优惠政策规制方面的互补性，二者间呈现一种取长补短、各展所长和各得其所的分工合作关系。众所周知，普遍适用、富有权威性、国家强制力保障实施是硬法的最大优势，与之相比，灵活、实用是软法的最大优势，以软法的灵活补硬法之固化，以硬法之强制性补软法之约束力不足，方能实现二者的有机整合、协同创新，从而回应不断发展的经济社会新状况，提高针对性与效率。在具体的税收优惠规制过程中，软法与硬法的协同治理表现如下：硬法实行外在规制，旨在禁止税收优惠逾界，是一种初次规制；软法实行内在规制，旨在影响具体税收优惠政策的适用，是一种二次规制。但值得注意的是，在收优惠规制中，软法与硬法并非没有明确的界限、截然分立，软法可以为硬法提供正当性支持，而硬法可以为软法设定制度框架，二者还可以共享基本的法律价值与原则，如税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则等。

（二）制度优化：构建“软硬兼济”的税收优惠法治体系

为化解税收优惠单一法律规制模式的困境，需要对硬法之治和软法之治的制度进行优化，最终构建软硬兼济的税收优惠法治体系。“全面依法治国”的推进为完善税收优惠领域硬法规范和软法规范提供了契机，详言之，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》将加强规范税收优惠政策再次上升到一个新高度，而国务院、财政部的一系列关于清理规范税收优惠政策的“通知”“公告”以及《中华人民共和国立法法》对税收法定原则的明确和细化，为税收优惠提供了法律依据，并使之成为增强中国法治的社会活力和可持续性的重要制度支撑。具体而言，构建软硬兼济的税收优惠法治体系需要以下几个制度支撑：

其一，推进税收优惠政策制定的科学性和统一性。作为财税领域典型的宏观调控手段，税收优惠政策的创制始终备受关注甚至质疑，是故，税收优惠政策应该坚持科学性和统一性。其中，科学性原则强调税收优惠政策的制定应该符合公共行政的的规律，能够促进公共行政的运行，以突破税收优惠领域一大批不符合行政实践的“滞后性”“脱节性”税收规范性文件的制约。同时，在我国税收优惠政策中，上下位阶与同位阶的法规范相冲突的情况比比皆是，“而全国人大及其常委会尚未撤销意见行政法规”[23]，法律的统一性有待加强。

其二，构建税收优惠政策程序保障机制。约束和制止立法自由裁量权的最优策略便是坚持公开原则，将立法权曝晒于阳光之下，接受光明的洗礼。完善税收优惠听证制度和构建税收优惠清单制度，是实现税收优惠政策公开化的重要保障。在税收优惠政策听证的过程中，除了注重新兴的网络议政方式外，传统的参与方式仍要继续发挥作用：丰富民众参与途径，充分调动民众的参与积极性，构建横跨实体与虚拟两种领域的税收优惠听证制度。同时，建立税收优惠政策制定及变更清单，构建税收优惠政策执法权力清单，不包括涉及国家秘密和安全的事项，税收优惠政策相关的有效信息应当在其生成后形成目录清单，通过财政部门和有关部门门户网站的专门版块，定期、及时、完整地向社会公开。

其三，确立税收优惠的法治评估机制。我国纳税评估制度始于20世纪末期，历经商贸企业增值税纳税评估――适用于所有纳税人的所有税种的制度办法――将纳税评估作为税源管理机构的主要职能于税源专业化管理中实施[24]。我国纳税评估制度在税收优惠领域应坚持的总体思路是：建立和健全纳税评估法律制度，各方参与主体均按照法律制度的要求实施评估，保障其程序正当性，以实现其法治化。这就需要精简机构，革新税务系统，大力推进纳税评估的智能化。

其四，构建税收优惠政策监督机制。任何形式的监督都应该是涵盖外部监督和内部监督同步并举的监督模式，针对我国税收优惠政策存在的“内强外弱”的非正常化非均衡化的监督现状，积极寻求二者间的平衡已然成为其突破点。具体的要求是：第一，建立对税收优惠政策的司法审查监督制度；第二，注重纳税人对税收优惠政策的监督；第三，正确引导税收优惠政策的网络监督。

其五，强化责任追究机制。法律责任作为法律范畴体系的最后一环，其完善和创新是实现法律功能、体现法律价值的必由之路。缺乏责任追究机制是我国税收优惠政策乱象难以根治的重要影响因素，按照现有的规定，我国实行多部门同时监督的模式，力求最大限度地查处并纠正各类不规范现象。但是我国并未真正建立对于税收优惠政策制定主体的责任机制，缺乏相应的追责程序和制度。因此，应该针对擅自制定实施税收优惠政策的地区和部门，依据不同的情节及后果实行“双罚制”。

其六，形成软法之治与硬法之治协同规制的税收优惠领域法治体系。相较于消费领域、金融领域等法治水平较高的制度领域，税收优惠领域更加凸显出软法之治的广阔疆域。面对建立法治体系的时代要求，税收优惠领域亟待从硬法之治与软法之治失灵的基础上廓清软法与硬法协同共治的基本类型与运行模式，唯有如此，才能在法治的框架下真正实现税收优惠的法治化。

结语

我们关于税收优惠规制的知识和思维，形成于“法即硬法”的传统观念，质言之，硬法规制模式的兴盛是人们沿袭传统税收优惠规制只能依靠硬法的思维定式的结果，新兴的“软法亦法”理念虽在一定程度上弥补了硬法失灵的困境，但也有其自身的弊端。正是失灵的硬法规制模式与软法规制模式孕育了有可能取而代之的硬法与软法的协同规制模式，税收优惠理论研究与制度安排的路径依赖已然发生变化，我们正在悄然告别单一的硬法规制思维与软法规制模式，软硬兼济的协同规制模式正在兴起。

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Abstract：

篇5

我国税收优惠的特殊性

目前我国的税收制度是现为以流转税和企业所得税为主体的税制结构，纳税人主要是企业纳税人，税收优惠主要是对企业优惠，因而是具有以下一些特点：

（一）纳税人受益间接性、不完全性和不确定性。财政支出对接受者来说可直接获得利益，个人所得税下的减免优惠也能让纳税人获得直接受益，但在流转税和企业所得税情况下，税收优惠给纳税人的实际获益不等于减免数额。纳税人不是在任何税收优惠下都能获得直接利益，不同的税种或同一个税种在不同的计税环节实行减免税有不同的后果。如对全值流转税的减免数额不等于企业实际获益数额，因为企业缴纳全值流转税后还要就其纯收入缴纳所得税以及其他税收。对所得税进行减免也因方式不同而作用不同，在所得扣除法情况下，同样存在名义优惠与实际优惠的差距。在增值税的情况下甚至还存在免税不一定给纳税人带来利益的现象；如农民生产农产品不缴纳增值税而缴纳农业税，看上去好像给农民一种税收优惠，实际上给农民免增值税反而会增加农民负担，因为其进项税额将得不到抵扣。在对待小规模纳税人上，也存在类似问题，我国现行增值税对小规模纳税人实行较低的税率（4%、6%）征税，但由于其进项税额不能抵扣，其实际税负要高于实行17%的一般纳税人。因此，在我国实行流转税和企业所得税为主体的税制情况下，采用税式支出方法要特别注意其受益方面的间接性、不完全性和不确定性。

（二）隐蔽性。我国国有企业尽管经过了多年的改革，但企业与政府的关系仍然没有完全脱离，越大型的企业越是如此，主要表现在企业办社会，企业自己承担了本来应当由政府承担的提供公共产品或准公共产品的功能。企业动用利润（摊入成本、税前列支等）举办各种福利性措施如学校、公安机构、邮电局、医院等等，这部分开支虽然没有以减免税等优惠的名义发生，但实际上也是对应当上缴给政府的所得税的扣除。从这个意义上讲企业的公共性、社会性开支是一种隐蔽的税收优惠，准确地估计其数额很困难。

（三）生产性。欧美等经济发达国家税式支出的范围和重点主要集中在非生产性领域。而我国由特定的税制结构所限，减免税等税收优惠主要发生在生产领域，重点放在鼓励纳税人所从事的特定的生产经营活动。减免税等优惠不是用于增加纳税人的消费，而是用于提高其生产能力，一般不允许将税款用于发放奖金、实物，提高福利待遇，增加非生产性消费。

（四）灵活性和随意性。给予税收优惠的权力并不是一种交由执法人员任意斟酌使用的权力，它的灵活性是建立在强制性基础上，体现为立法过程中的灵活，而不是执法过程中的灵活。一般而言，某些政策性、宏观性税收优惠可以在税法中详细规定项目、税率、条件。对临时性困难减免不能具体规定项目、税率，但也必须规定享受减免税优惠的一系列条件，不能含混不清。但在现实生活中，税收优惠通常更多地以临时通知、补充规定名义出现，而且层层加码，减免频繁，层次过多，透明度不够。由于各地对扶持性和困难性税收优惠的审批尺度不一，操作上随意性很大，管理权限混乱，出现税收优惠政策多、散、乱的现象。如在各类过渡性税收优惠中，仅增值税一项先后出台减免税、先征后返政策24项之多。

（五）差别性。减免税等税收优惠是税收制度的构成要素，它同样要遵循税收公平原则，具有公平性。具有同等条件或纳税能力的纳税人或纳税行为，享受同样数量的减免优惠；具有不同条件或纳税能力的纳税人或纳税行为，享受不同数量的减免税优惠。如果在具有同等条件的不同的纳税人或纳税行为之间，有的给予优惠，有的不予优惠或优惠的数量不同，就破坏了公平竞争，就会损害经济效益。我国的税收优惠政策存在地区差别、行业差别、所有制差别、企业规模差别，而且统一的税法、统一的政策得不到统一的实施。各地差别很大的税收优惠政策，形成新的不公平竞争。如同样是上市公司，有的按15%的税率征收所得税，有的则按33%税率征收所得税；外商投资企业可享受“二免三减半”的待遇，内资企业享受不到税收优惠或只能享受较少的税收优惠，负担较重等等。这些都是我国税收优惠政策存在的特有问题。

我国税收优惠政策除了具有上述特殊性外，还存在所运行的社会经济环境的特殊性，表现为我国税法自身不够完善，规定不够具体，而且在现实生活中由于面子、人情和关系等特有社会文化的影响，使我国税法的字面规定与实际执行差距很大，导致我国偷逃税比较严重，理论税基与实际税基差距很大。在这种情况下尽管理论上可以就税法中的标准性条款作许多阐述，但在实践中却存在难以界定特别是难以准确估计其总量，实际税基都难以准确估计，准确估计税式支出数量就更难了。这就影响了通过编制税式支出预算强化税收优惠管理的有效性。因此，在借鉴西方国家税收支出预算办法的时候，必须考虑我国税制和社会经济的特殊性，否则，完全按照税法字面规定来编制税式支出表，肯定与实际存在很大的差距。只有充分认识了我国税收优惠的特殊性和社会环境的特殊性，才能就税收优惠的控制策略做出正确选择。

税收优惠的控制策略

当前我国在税收优惠管理上存在的问题概括起来有两个方面。一方面，从宏观上讲，对税收优惠的规模、使用方向、效益状况缺乏有效的控制和反馈系统。税收优惠政策的运用不能与宏观经济政策相衔接，往往被当作是强化地区、部门、企业本位利益的手段。另一方面，从微观上讲，缺乏对税收优惠政策的执行主体（各级税务机关）进行考核审计的制度，缺乏对税收优惠政策的承受主体（企业）运用税收优惠效益的跟踪管理制约制度；税收优惠政策在实际工作中有被滥用的倾向，所产生的严重社会经济后果表现为税法软化、财政减收、税负不公平、效率降低。因此迫切需要采取有效的控制办法对税收优惠进行管理。

（一）完善税法、集中税收优惠立法权。完善税法的目的是要改变我国税收优惠政策及其执行中的随意性、灵活性和差别性所造成的不公平性。各实体法在税收优惠规定上要具体、明确、系统、相对稳定，尽量减少通过文件形式推行个案的减免措施，任何减免税优惠的变更均要通过修改税法条例的程序进行，政策通过后直接在税法条例中修改并公布，税收优惠政策的更改要每年在财政预算审议时一并确定，国务院的部门及各级政府均没有权通过下发文件的形式补充更改税法条例的税收优惠规定。

（二）通过编制有中国特色的税式支出表对税收优惠进行宏观管理。要使税式支出表的编制不流于形式而发挥其实质作用，既要借鉴西方国家的做法，更要注意我国在以流转税和企业所得税为主体的税制结构下税收优惠的受益间接性、不完全性和不确定性、隐蔽性等特性，以及我国特有的社会文化，立足于中国特色。具体地说：

一是控制重点税种。西方国家实行税式支出预算管理的重点是所得税，特别是个人所得税。而我国目前税收优惠政策主要与流转税和企业所得税有关，因此，若要采用税式支出预算的办法对税收优惠进行控制，其重点应当放在流转税（主要是增值税、消费税、营业税和关税）和企业所得税上。增值税和消费税（含出口退税）、营业税、关税、企业所得税占税收收入总额的绝大多数，我国税收优惠政策也主要通过这些税种作为载体，对这些税种的税收优惠进行了控制也就抓住了主要矛盾。这些税主要对企业征收，制度比较规范，优惠条款也较为系统，对税式支出数额进行估计比其他税种更有可行性。在其他包括个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、农业税等税种上，实行统一优惠办法就比较复杂，如果采用简易征税办法，就可能使税制规定与实际征收数额差别很大；又因这些税种收入规模较小，实行优惠政策很可能是各地政策不一，很难通过统一的税式支出表对这些税种的税收优惠进行甄别、估算。在这方面，可以考虑由各地自行确定是否编制税式支出表。

二是按预算功能编制但要突出生产性。如果现阶段只将增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税等大税所涉及的税收优惠纳入税式支出表控制范围，很显然它们的主要纳税人是企业，税收优惠一般与生产有关。在选择分类办法时应当既要按国家预算主要功能项目分类，又要在具体细目上突出生产性、行业性以及资本来源，否则某些项目可能过于笼统，不利于掌握全面信息进行比较分析。

篇6

1994年，我国的税制改革曾对税收优惠政策进行了全面清理，但科学、规范、高效的税收优惠政策体系仍没有真正建立起来。当前我国税收优惠政策方面还存在着很多问题，大致可以概括为：规模过于庞大，目标过于宽泛，手段过于简单，管理过于松弛。具体而言，主要有以下几个方面：

1.税收优惠的范围过宽、规模过大。在目前中国的税收制度中，按税种划分，不论是直接税还是间接税，都存在着税收优惠的内容。从三大产业看，目前都有税收优惠内容。具体而言，第一产业内部的农、林牧、渔各业均有税收优惠；第二产业的原材料工业、能源工业、部分加工工业均有税收优惠；第三产业内部除娱乐业外，其他产业均有税收优惠。从地域来看，东部沿海地区、中部地区和西部地区都有税收优惠。从理论上讲，税收优惠制度作为非基准税收制度，应处于从属地位。但从实际情况看，税收优惠的具体规定几乎渗透到了基准税收制度的所有要素，以至于不了解税收优惠制度就无法真正了解整个税收制度。有人估算，从规模上看，现行税收优惠的规模已经达到并超过了由基准税收制度带来的税收收入的规模；其中，商品税的税收优惠与商品税的收入大体相当，所得税的税收优惠则大大超过了所得税的收入规模。宽范围、大规模的税收优惠，导致了税收优惠的“普惠制”，不仅减少了税收收入，扭曲了商品的不同比价关系，造成了效率的损失，同时也加大了税收征管的难度，增加了税收的遵从成本。

2.税收优惠的政策目标过于宽泛，导向作用不清晰。中国目前的税收优惠政策目标是多极的。具体有，以优化产业结构，协调区域经济发展，促进科技进步，吸引外商投资，扩大商品出口，推动经济可持续发展等为主要内容的经济发展目标，以保障计划生育，促进文化、教育、卫生、体育、环保事业发展为主要内容的社会发展目标，以政治、军事、外交等其他领域发展为主要内容的其他目标。比如，按照产业政策目标要求，第二产业中的加工工业得到的税收优惠最少；而按照促进科技进步、利用外资、扩大出口的要求，加工工业要享受较多的税收优惠。目前的现实是，外商投资首选东部沿海地区。按照协调区域经济发展的要求，应加快中西部地区发展，自然中西部地区企业要享受较多的税收优惠；而按照鼓励外商投资的目标要求，东部地区企业事实上享受了较多的税收优惠。在多目标同时存在并且彼此存在一定的交叉关系时，要实现政策的预期目标，掌握不同政策手段出台的先后顺序至关重要。否则，多政策目标同时发生作用，极易发生顾此失彼现象。由于复合政策目标不可避免地有互相抵消的作用，从税收优惠上向外界传递的政策导向是模糊不清的，微观市场主体很难辨清政府在某一时刻的真实意图。

3.税收优惠政策手段以直接优惠为主，相对单一。纵观我国的税收优惠，常见的方式主要是免税、减税、退税等直接方式，利用税收扣除、抵免、加速折旧等间接方式很少。一般而言，直接优惠方式对纳税人争取优惠的激励作用较大，容易产生某种随意性，有“寻租”的可能；间接优惠方式对纳税人调整生产经营活动的激励作用较大，代表一定的法制性，一般具有政策稳定性。在税收优惠制度较为健全的成熟的市场经济国家，一般以间接优惠为主，直接优惠为辅。这从一个侧面说明了我国规范税收优惠依然任重而道远。

4.税收优惠的管理过于松弛，各地不同程度地存在着“优惠大战”现象。从管理主体来看，中国是一个税法制定权高度集中的国家，税收优惠的管理权也不例外。从名义上讲，税收优惠的管理权高度集中于中央，地方政府一般没有税收优惠的制定权。但从实际执行来看，几乎各层级的政府都或多或少地制定了部分税收优惠项目。即使在中央，全国人民代表大会及其常务委员会、国务院、财政部、国家税务总局、海关总署、国务院关税税则委员会等都有权制定部分税收优惠规定，并且几乎涉及所有税种。因此很难保障政府各部门间以及上下级政府间的税收优惠目标是完全一致的，管理主体之间的利益目标彼此不能相容是很自然的事情，于是经常爆发不同地方间的税收优惠“大战”。从管理过程来看，有关项目的审批、项目执行情况的检查、项目最终效益的评价、相关数据的统计等，都没有形成统一规范的一整套制度，基本上使税收优惠处于放任自流状态。尽管税收优惠属于另外一种意义的财政支出，但税收优惠并没有纳入到财政预算管理中，各级政府对此很难进行有效控制。由于管理主体无需承担决策失误的责任，极易诱发随意决策行为。同时，松懈的管理也不利于有关各方对税收优惠决策与执行的监督，很难保障预期目标的顺利实现。

此外，过多过滥过松的税收优惠，还破坏了平等竞争的税收秩序，扭曲了依法治税的环境，使得税制结构过于复杂化，为“设租”、“寻租”提供了可能，与我国加入WTO后政府公共管理所应具备的透明性原则、可预见性原则精神相悖，从根本上讲不利于加快税收的法制化进程。

二、中国建立税式支出制度的必要性和可行性分析

在通常的观念中，站在纳税人的角度，税收优惠一直被当作政府给予的恩赐；而站在政府的角度，可以将税收优惠视为政府收入的抵减，进而将其视为一种特殊的财政支出；于是就引出了税式支出的概念。所谓税式支出，指政府为实现一定的社会经济政策目标，通过对基准税制的背离，给予纳税人的优惠安排。税式支出概念的提出是对税收优惠管理的深化，它使政府从单纯税收优惠条款的制定实施来对优惠对象加以控制和监督，发展到以预算形式对优惠总量进行控制以及对优惠结构进行调整。一方面可以促使纳税主体明确所享受优惠的来源，重视政府与自身发展的关系，另一方面可以规范政府行为，提高有关部门依法制定、实施税收优惠政策的责任感。税式支出制度则指实现这种优惠安排的制度体系和相应的管理制度，主要指税式支出的预算管理。完整的税式支出制度包括税式支出的范围、标准、规模、效益评价、统计等。税式支出制度为税收优惠的管理提供了新的思路和方法，并作为一种财政分析工具而为大多数国家所采用。从税收优惠到税式支出概念的转换，是理论认识的质的飞跃，这意味着税收不仅被作为政府取得财政收入的工具而存在，而且还可以作为政府的一项支出计划，作为政府直接支出、信贷或其他政策工具的替代方案而存在。提出税式支出概念的意义不在于其本身的含义，而在于把大量的税收优惠政策以科学、规范的形式管理控制起来。正如美国国会在1974年预算法案中指出的，一个不包括税式支出的预算控制过程是一个根本没法控制的预算。因此，笔者认为，针对中国目前的税收优惠管理的现状，积极借鉴西方税式支出理论，尝试建立适合我国国情的税式支出制度，将是促进税收优惠管理的科学化和提高政府支出监控效率的有效途径。

（一）建立我国税式支出制度的必要性。

1.是优化税收优惠管理和促进国家经济发展所需财力稳定增长的需要。作为国家经济调控的重要杠杆，以不同形式的税收优惠鼓励国内亟待发展的行业和项目，已为世界各国普遍采用。但是，税收优惠作为一种实现特定目标的特定政策手段，天然具有选择性而非普遍性。通过一定的制度措施，将税收优惠置于公开、透明和严密的控制之下，对其进行预算管理，一定程度上可以避免不必要的支出，保证国家经济发展所需财力。

2.是控制优惠规模和评价优惠效果的需要。税收优惠实质上是政府对特定纳税主体变相提供的货币补贴。建立税式支出制度，有利于引导政府从对税收优惠的定向管理转到通过依托专门、系统的统计分析制度的定量管理，从只注重政策制定权限到不断优化对税收优惠政策实施的全过程的管理程序；有利于控制税收优惠的总量，完善税收优惠的结构，并为评价税收优惠的效果提供新的方法。

3.是规范政府行为的需要。税收优惠是政府干预经济的一种手段，其力度大小取决于优惠的范围及资金的总量。如果在政策实施过程中，缺乏对优惠规模的衡量与控制，会导致政府干预经济的过度或不足，造成政府职能的越位与缺位并存。现阶段税收优惠泛滥的“始作俑者”不是纳税人或纳税人利益集团，而是各级地方政府，是一种带有地方保护主义色彩的政府不良行为。通过建立有效的税式支出制度，一定程度上有利于纠正政府职能的越位与缺位，规范政府自身行为。

4，是有效衡量和控制政府支出的需要。税式支出的规模直接影响政府财政收支的大小。从收入角度看，作为政府放弃的税收收入的税式支出，其规模和效益将直接影响政府收入进而影响政府支出。从支出角度讲，如果税式支出不能与财政支出一样得以反映，将会从根本上削弱政府衡量和控制支出的力度和可靠性。从这一意义上讲，政府总预算的控制仅考虑直接支出是远远不够的。将作为政府支出的隐性部分的税式支出与通常的财政支出的显性部分作为一个整体来考察，一定程度上更有利于评价政府为社会提供的公共产品的成本与效应。同时，规范的税式支出制度必然是纳入预算管理的、公开透明、能自觉接受监督的制度。从这一意义上讲，建立税式支出制度，对提高税收优惠的科学性、合理性和透明度，加快民主理财进程，推动公共财政体系建设，都将产生积极的促进作用。

（二）建立我国税式支出制度的可行性。

1.初步的理论研究为建立税式支出制度提供了一定的理论依据。我国理论界在借鉴国外成功经验的基础上，己经结合我国实际对税式支出制度建设进行了一定的理论研究，并初步进行了制度设计，为今后全面推行税式支出制度提供了一定的理论依据。

2.公共财政管理框架的初步建立为建立税式支出制度提供了广阔的发展空间。经过近几年坚持不懈的努力，我国以预算编制改革、综合预算管理改革、政府采购制度、国库管理改革、所得税收入共享制度、税费改革为重点的公共财政管理框架体系已经初步建立，政府的财政管理水平明显提高，社会各界对财政管理规范化的认可程度进一步改善，要求规范税收优惠政策的呼声与日俱增，所有这些都为适时出台税式支出制度提供了有利条件。

3.我国加入WTO为建立税式支出制度提供了难得的发展机遇。加入WTO的影响可以概括为层次性、综合性、动态性和互动性，这为政府提高公共管理水平产生了外在压力。作为政府的一种应对措施，以统一内外税制为突破口的新一轮税制改革有可能启动，税收的法制化水平将不断加强，在这种情况下为相机出台税式支出制度提供了一定的机遇。

4.西部大开发为建立税式支出制度提供了“试验田”。有关部门为配合国家西部大开发战略，陆续出台了大量的税收优惠政策，为有选择、有重点、有步骤地建立税式支出制度，特别是进行税式支出的“局部试验”提供了可能。

5.税收信息化建设为建立税式支出制度提供了技术支撑。随着“金税工程”的实施以及计算机网络技术的发展，税收信息化建设步伐明显加快，税收管理的现代化水平日益提高，为税式支出的预算、评估、分析、考核等都带来了极大的便利。

6.基层税收征管的规范化为建立税式支出制度提供了微观保障。经过长期的实践，我国基层税务部门的规范化水平已经有了很大提高，基本上对纳税人资料建立了相应档案，税收会计核算延伸到了应征数和具体纳税人，对减免税的管理也制订了严格的业务流程，初步拥有了纳税人减免税种、减免方式、减免幅度、减免期限等的减免优惠项目等统计资料，所有这些使建立税式支出制度拥有了微观基础。

三、建立我国税式支出制度的初步设想

1.明确税收优惠的政策重点和支持方式。建立税式支出制度的初衷是为了更好地规范税收优惠政策，因此明确税收优惠的政策重点和支持方式应是建立税式支出制度的逻辑起点。总的说来，今后一个时期，要做到“四个转变”：（1）控制总量，使税收优惠项目由过多向总量适当转变。按照国外的经验，税收优惠一般以所得税为主，流转税实行减免优惠的很少。原因是流转税特别是增值税具有链接式特征，属中性税收，实行税收优惠不易控制，制度成本过高。因此今后我国应有计划地调整税收优惠的税种范围，减少税收优惠的总量。（2）调整结构，使税收优惠作用范围由以区域优惠为主向以产业优惠为主转变。应配合国家的产业政策，尽可能地为市场参与者创造公平竞争的税收环境。（3）优化优惠的作用方式，使税收优惠方式从直接减免向间接减免转变。按照税式支出理论，税收优惠的作用方式有直接优惠和间接优惠两种，直接优惠指直接减免，是一种税额式优惠，间接优惠包括税前扣除、加速折旧、税收抵免等多种方式，是一种税基式优惠，具有鼓励企业技术进步和提高市场竞争力的作用，而且能够体现出公平性，为大多数国家所采用。今后我国的税收优惠的作用方式应主要采取间接方式，体现出税法的公平性和科学性。（4）调整优惠的管理方式，使税收优惠管理从以单项管理为主的粗放形式向综合管理的细化方式转变。总体而言，我国税收优惠可以划分为法定优惠、特定优惠及临时优惠。法定优惠具有固定性、普遍性、稳定性的特点，侧重于中长期调节；特定优惠一般侧重于中短期目标调节；而临时优惠则主要针对个别纳税人的特殊临时困难的解决，具有一定的补贴照顾性质。我国今后的税收优惠重点应放在法定优惠和特定优惠上，尽量减少临时优惠，并将税收优惠作为一个完整的系统工程来看待，从支持经济发展的长远目标出发来优化管理方式。

2.逐步建立税式支出预算制度。税式支出预算是参照政府预算的编制方法，按照一定的标准和分类，测算税式支出额并编制税式支出表，反映计划期各项税式支出的来龙去脉及其额度，是实现税式支出总量控制和协调的载体。目前西方国家对税式支出的预算管理主要有三种模式：（1）全面预算管理模式，主要采用国家有美国、加拿大、澳大利亚、奥地利、法国和西班牙等。其中，美国和加拿大的税式支出预算直接纳入政府的预算管理，是预算报告的一部分。每年议会对税式支出进行严格的审议，并只有经法律程序才能生效。（2）准预算管理模式，主要采用国家有意大利、葡萄牙、德国、荷兰等欧洲国家。这些国家的财政部只对那些比较重要的税式支出项目进行分析和评估并编制定期报告，但该报告不是国家预算报告的组成部分，也不需要议会审议批准，只是作为预算法案的参考和说明。（3）非制度化的临时监督与控制模式，经济合作与发展组织的部分国家及一些发展中国家多采用这种方法。这是一种临时的单项估计，即当政府决定以税式支出的形式对某一部门或行业提供财政补助时，才对其放弃的税收收入进行评估。笔者认为第二种管理模式较适合我国实际。但循序渐进的办法是，在实行税式支出制度开始时可参考第三种模式，以后择机过渡到第二种模式。

3.逐步建立税式支出评估制度。税式支出评估指对税式支出的实施情况进行具体分析，比较成本和效益情况，主要包括预算的执行情况及其政策效果。成本估算主要有三种方法：（1）收入放弃法，即计算由于提供税收优惠而减少的税收收入额。（2）收入收益法，指取消一项特殊的减免优惠所预期的税收收入的增加额。（3）支出定量法，指用以估算一项相应的直接支出取代另一项税式支出，需要多少税前支出才能达到相同的税后收益。而税式支出的效益一般是通过乘数分析、建立生产者剩余和消费者剩余模型以及优势分析法等方法测算。最后，再通过成本效益的综合平衡来测算税式支出的整体效益。

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1994年，我国的税制改革曾对税收优惠政策进行了全面清理，但科学、规范、高效的税收优惠政策体系仍没有真正建立起来。当前我国税收优惠政策方面还存在着很多问题，大致可以概括为：规模过于庞大，目标过于宽泛，手段过于简单，管理过于松弛。具体而言，主要有以下几个方面：

1.税收优惠的范围过宽、规模过大。在目前中国的税收制度中，按税种划分，不论是直接税还是间接税，都存在着税收优惠的内容。从三大产业看，目前都有税收优惠内容。具体而言，第一产业内部的农、林牧、渔各业均有税收优惠；第二产业的原材料工业、能源工业、部分加工工业均有税收优惠；第三产业内部除娱乐业外，其他产业均有税收优惠。从地域来看，东部沿海地区、中部地区和西部地区都有税收优惠。从理论上讲，税收优惠制度作为非基准税收制度，应处于从属地位。但从实际情况看，税收优惠的具体规定几乎渗透到了基准税收制度的所有要素，以至于不了解税收优惠制度就无法真正了解整个税收制度。有人估算，从规模上看，现行税收优惠的规模已经达到并超过了由基准税收制度带来的税收收入的规模；其中，商品税的税收优惠与商品税的收入大体相当，所得税的税收优惠则大大超过了所得税的收入规模。宽范围、大规模的税收优惠，导致了税收优惠的“普惠制”，不仅减少了税收收入，扭曲了商品的不同比价关系，造成了效率的损失，同时也加大了税收征管的难度，增加了税收的遵从成本。

2.税收优惠的政策目标过于宽泛，导向作用不清晰。中国目前的税收优惠政策目标是多极的。具体有，以优化产业结构，协调区域经济发展，促进科技进步，吸引外商投资，扩大商品出口，推动经济可持续发展等为主要内容的经济发展目标，以保障计划生育，促进文化、教育、卫生、体育、环保事业发展为主要内容的社会发展目标，以政治、军事、外交等其他领域发展为主要内容的其他目标。比如，按照产业政策目标要求，第二产业中的加工工业得到的税收优惠最少；而按照促进科技进步、利用外资、扩大出口的要求，加工工业要享受较多的税收优惠。目前的现实是，外商投资首选东部沿海地区。按照协调区域经济发展的要求，应加快中西部地区发展，自然中西部地区企业要享受较多的税收优惠；而按照鼓励外商投资的目标要求，东部地区企业事实上享受了较多的税收优惠。在多目标同时存在并且彼此存在一定的交叉关系时，要实现政策的预期目标，掌握不同政策手段出台的先后顺序至关重要。否则，多政策目标同时发生作用，极易发生顾此失彼现象。由于复合政策目标不可避免地有互相抵消的作用，从税收优惠上向外界传递的政策导向是模糊不清的，微观市场主体很难辨清政府在某一时刻的真实意图。

3.税收优惠政策手段以直接优惠为主，相对单一。纵观我国的税收优惠，常见的方式主要是免税、减税、退税等直接方式，利用税收扣除、抵免、加速折旧等间接方式很少。一般而言，直接优惠方式对纳税人争取优惠的激励作用较大，容易产生某种随意性，有“寻租”的可能；间接优惠方式对纳税人调整生产经营活动的激励作用较大，代表一定的法制性，一般具有政策稳定性。在税收优惠制度较为健全的成熟的市场经济国家，一般以间接优惠为主，直接优惠为辅。这从一个侧面说明了我国规范税收优惠依然任重而道远。

4.税收优惠的管理过于松弛，各地不同程度地存在着“优惠大战”现象。从管理主体来看，中国是一个税法制定权高度集中的国家，税收优惠的管理权也不例外。从名义上讲，税收优惠的管理权高度集中于中央，地方政府一般没有税收优惠的制定权。但从实际执行来看，几乎各层级的政府都或多或少地制定了部分税收优惠项目。即使在中央，全国人民代表大会及其常务委员会、国务院、财政部、国家税务总局、海关总署、国务院关税税则委员会等都有权制定部分税收优惠规定，并且几乎涉及所有税种。因此很难保障政府各部门间以及上下级政府间的税收优惠目标是完全一致的，管理主体之间的利益目标彼此不能相容是很自然的事情，于是经常爆发不同地方间的税收优惠“大战”。从管理过程来看，有关项目的审批、项目执行情况的检查、项目最终效益的评价、相关数据的统计发布等，都没有形成统一规范的一整套制度，基本上使税收优惠处于放任自流状态。尽管税收优惠属于另外一种意义的财政支出，但税收优惠并没有纳入到财政预算管理中，各级政府对此很难进行有效控制。由于管理主体无需承担决策失误的责任，极易诱发随意决策行为。同时，松懈的管理也不利于有关各方对税收优惠决策与执行的监督，很难保障预期目标的顺利实现。

此外，过多过滥过松的税收优惠，还破坏了平等竞争的税收秩序，扭曲了依法治税的环境，使得税制结构过于复杂化，为“设租”、“寻租”提供了可能，与我国加入wto后政府公共管理所应具备的透明性原则、可预见性原则精神相悖，从根本上讲不利于加快税收的法制化进程。

二、中国建立税式支出制度的必要性和可行性分析

在通常的观念中，站在纳税人的角度，税收优惠一直被当作政府给予的恩赐；而站在政府的角度，可以将税收优惠视为政府收入的抵减，进而将其视为一种特殊的财政支出；于是就引出了税式支出的概念。所谓税式支出，指政府为实现一定的社会经济政策目标，通过对基准税制的背离，给予纳税人的优惠安排。税式支出概念的提出是对税收优惠管理的深化，它使政府从单纯税收优惠条款的制定实施来对优惠对象加以控制和监督，发展到以预算形式对优惠总量进行控制以及对优惠结构进行调整。一方面可以促使纳税主体明确所享受优惠的来源，重视政府与自身发展的关系，另一方面可以规范政府行为，提高有关部门依法制定、实施税收优惠政策的责任感。税式支出制度则指实现这种优惠安排的制度体系和相应的管理制度，主要指税式支出的预算管理。完整的税式支出制度包括税式支出的范围、标准、规模、效益评价、统计等。税式支出制度为税收优惠的管理提供了新的思路和方法，并作为一种财政分析工具而为大多数国家所采用。从税收优惠到税式支出概念的转换，是理论认识的质的飞跃，这意味着税收不仅被作为政府取得财政收入的工具而存在，而且还可以作为政府的一项支出计划，作为政府直接支出、信贷或其他政策工具的替代方案而存在。提出税式支出概念的意义不在于其本身的含义，而在于把大量的税收优惠政策以科学、规范的形式管理控制起来。正如美国国会在1974年预算法案中指出的，一个不包括税式支出的预算控制过程是一个根本没法控制的预算。因此，笔者认为，针对中国目前的税收优惠管理的现状，积极借鉴西方税式支出理论，尝试建立适合我国国情的税式支出制度，将是促进税收优惠管理的科学化和提高政府支出监控效率的有效途径。

（一）建立我国税式支出制度的必要性。

1.是优化税收优惠管理和促进国家经济发展所需财力稳定增长的需要。作为国家经济调控的重要杠杆，以不同形式的税收优惠鼓励国内亟待发展的行业和项目，已为世界各国普遍采用。但是，税收优惠作为一种实现特定目标的特定政策手段，天然具有选择性而非普遍性。通过一定的制度措施，将税收优惠置于公开、透明和严密的控制之下，对其进行预算管理，一定程度上可以避免不必要的支出，保证国家经济发展所需财力。

2.是控制优惠规模和评价优惠效果的需要。税收优惠实质上是政府对特定纳税主体变相提供的货币补贴。建立税式支出制度，有利于引导政府从对税收优惠的定向管理转到通过依托专门、系统的统计分析制度的定量管理，从只注重政策制定权限到不断优化对税收优惠政策实施的全过程的管理程序；有利于控制税收优惠的总量，完善税收优惠的结构，并为评价税收优惠的效果提供新的方法。

3.是规范政府行为的需要。税收优惠是政府干预经济的一种手段，其力度大小取决于优惠的范围及资金的总量。如果在政策实施过程中，缺乏对优惠规模的衡量与控制，会导致政府干预经济的过度或不足，造成政府职能的越位与缺位并存。现阶段税收优惠泛滥的“始作俑者”不是纳税人或纳税人利益集团，而是各级地方政府，是一种带有地方保护主义色彩的政府不良行为。通过建立有效的税式支出制度，一定程度上有利于纠正政府职能的越位与缺位，规范政府自身行为。

4，是有效衡量和控制政府支出的需要。税式支出的规模直接影响政府财政收支的大小。从收入角度看，作为政府放弃的税收收入的税式支出，其规模和效益将直接影响政府收入进而影响政府支出。从支出角度讲，如果税式支出不能与财政支出一样得以反映，将会从根本上削弱政府衡量和控制支出的力度和可靠性。从这一意义上讲，政府总预算的控制仅考虑直接支出是远远不够的。将作为政府支出的隐性部分的税式支出与通常的财政支出的显性部分作为一个整体来考察，一定程度上更有利于评价政府为社会提供的公共产品的成本与效应。同时，规范的税式支出制度必然是纳入预算管理的、公开透明、能自觉接受监督的制度。从这一意义上讲，建立税式支出制度，对提高税收优惠的科学性、合理性和透明度，加快民主理财进程，推动公共财政体系建设，都将产生积极的促进作用。

（二）建立我国税式支出制度的可行性。

1.初步的理论研究为建立税式支出制度提供了一定的理论依据。我国理论界在借鉴国外成功经验的基础上，己经结合我国实际对税式支出制度建设进行了一定的理论研究，并初步进行了制度设计，为今后全面推行税式支出制度提供了一定的理论依据。

2.公共财政管理框架的初步建立为建立税式支出制度提供了广阔的发展空间。经过近几年坚持不懈的努力，我国以预算编制改革、综合预算管理改革、政府采购制度、国库管理改革、所得税收入共享制度、税费改革为重点的公共财政管理框架体系已经初步建立，政府的财政管理水平明显提高，社会各界对财政管理规范化的认可程度进一步改善，要求规范税收优惠政策的呼声与日俱增，所有这些都为适时出台税式支出制度提供了有利条件。

3.我国加入wto为建立税式支出制度提供了难得的发展机遇。加入wto的影响可以概括为层次性、综合性、动态性和互动性，这为政府提高公共管理水平产生了外在压力。作为政府的一种应对措施，以统一内外税制为突破口的新一轮税制改革有可能启动，税收的法制化水平将不断加强，在这种情况下为相机出台税式支出制度提供了一定的机遇。

4.西部大开发为建立税式支出制度提供了“试验田”。有关部门为配合国家西部大开发战略，陆续出台了大量的税收优惠政策，为有选择、有重点、有步骤地建立税式支出制度，特别是进行税式支出的“局部试验”提供了可能。

5.税收信息化建设为建立税式支出制度提供了技术支撑。随着“金税工程”的实施以及计算机网络技术的发展，税收信息化建设步伐明显加快，税收管理的现代化水平日益提高，为税式支出的预算、评估、分析、考核等都带来了极大的便利。

6.基层税收征管的规范化为建立税式支出制度提供了微观保障。经过长期的实践，我国基层税务部门的规范化水平已经有了很大提高，基本上对纳税人资料建立了相应档案，税收会计核算延伸到了应征数和具体纳税人，对减免税的管理也制订了严格的业务流程，初步拥有了纳税人减免税种、减免方式、减免幅度、减免期限等的减免优惠项目等统计资料，所有这些使建立税式支出制度拥有了微观基础。

三、建立我国税式支出制度的初步设想

1.明确税收优惠的政策重点和支持方式。建立税式支出制度的初衷是为了更好地规范税收优惠政策，因此明确税收优惠的政策重点和支持方式应是建立税式支出制度的逻辑起点。总的说来，今后一个时期，要做到“四个转变”：（1）控制总量，使税收优惠项目由过多向总量适当转变。按照国外的经验，税收优惠一般以所得税为主，流转税实行减免优惠的很少。原因是流转税特别是增值税具有链接式特征，属中性税收，实行税收优惠不易控制，制度成本过高。因此今后我国应有计划地调整税收优惠的税种范围，减少税收优惠的总量。（2）调整结构，使税收优惠作用范围由以区域优惠为主向以产业优惠为主转变。应配合国家的产业政策，尽可能地为市场参与者创造公平竞争的税收环境。（3）优化优惠的作用方式，使税收优惠方式从直接减免向间接减免转变。按照税式支出理论，税收优惠的作用方式有直接优惠和间接优惠两种，直接优惠指直接减免，是一种税额式优惠，间接优惠包括税前扣除、加速折旧、税收抵免等多种方式，是一种税基式优惠，具有鼓励企业技术进步和提高市场竞争力的作用，而且能够体现出公平性，为大多数国家所采用。今后我国的税收优惠的作用方式应主要采取间接方式，体现出税法的公平性和科学性。（4）调整优惠的管理方式，使税收优惠管理从以单项管理为主的粗放形式向综合管理的细化方式转变。总体而言，我国税收优惠可以划分为法定优惠、特定优惠及临时优惠。法定优惠具有固定性、普遍性、稳定性的特点，侧重于中长期调节；特定优惠一般侧重于中短期目标调节；而临时优惠则主要针对个别纳税人的特殊临时困难的解决，具有一定的补贴照顾性质。我国今后的税收优惠重点应放在法定优惠和特定优惠上，尽量减少临时优惠，并将税收优惠作为一个完整的系统工程来看待，从支持经济发展的长远目标出发来优化管理方式。

2.逐步建立税式支出预算制度。税式支出预算是参照政府预算的编制方法，按照一定的标准和分类，测算税式支出额并编制税式支出表，反映计划期各项税式支出的来龙去脉及其额度，是实现税式支出总量控制和协调的载体。目前西方国家对税式支出的预算管理主要有三种模式：（1）全面预算管理模式，主要采用国家有美国、加拿大、澳大利亚、奥地利、法国和西班牙等。其中，美国和加拿大的税式支出预算直接纳入政府的预算管理，是预算报告的一部分。每年议会对税式支出进行严格的审议，并只有经法律程序才能生效。（2）准预算管理模式，主要采用国家有意大利、葡萄牙、德国、荷兰等欧洲国家。这些国家的财政部只对那些比较重要的税式支出项目进行分析和评估并编制定期报告，但该报告不是国家预算报告的组成部分，也不需要议会审议批准，只是作为预算法案的参考和说明。（3）非制度化的临时监督与控制模式，经济合作与发展组织的部分国家及一些发展中国家多采用这种方法。这是一种临时的单项估计，即当政府决定以税式支出的形式对某一部门或行业提供财政补助时，才对其放弃的税收收入进行评估。笔者认为第二种管理模式较适合我国实际。但循序渐进的办法是，在实行税式支出制度开始时可参考第三种模式，以后择机过渡到第二种模式。

3.逐步建立税式支出评估制度。税式支出评估指对税式支出的实施情况进行具体分析，比较成本和效益情况，主要包括预算的执行情况及其政策效果。成本估算主要有三种方法：（1）收入放弃法，即计算由于提供税收优惠而减少的税收收入额。（2）收入收益法，指取消一项特殊的减免优惠所预期的税收收入的增加额。（3）支出定量法，指用以估算一项相应的直接支出取代另一项税式支出，需要多少税前支出才能达到相同的税后收益。而税式支出的效益一般是通过乘数分析、建立生产者剩余和消费者剩余模型以及优势分析法等方法测算。最后，再通过成本效益的综合平衡来测算税式支出的整体效益。

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1．税收优惠政策缺乏系统性和规范性

我国现行税收优惠政策的一大特点是，内容多、规定散、补充繁、变化快。这种状况虽然充分体现出了税收优惠政策的灵活性，及时反映了国家的政策意向，但从整体上说，这样的优惠显然缺乏系统性，也不够规范，税收优惠政策的严肃性和可操作性因此大为降低。实施中，这样的税收优惠对征纳双方来说都难以准确把握，加大了征纳双方的成本，容易形成新的税收漏洞。而税收优惠政策较低的透明度，也与WTO规则不相符，可能在一定程度上破坏投资环境，不利于外资的引进。

2．税收优惠缺乏必要的监督与制约

由于现有税收优惠范围较为宽泛，临时性税收优惠所占比重较大，同时税收优惠分析、评估制度和预算制度尚未建立，税收优惠政策的执行缺乏必要的制约与监督，再加上在税收优惠作用的估价上存在着过分夸大的倾向，致使税收优惠逐年递增。据估计，每年全国各种税收优惠的税收额在1000亿元左右，大致相当于全国同期工商税收的11％～12％，有的省份高达20％左右。由于有些政府支出项目，必须采用一般财政支出的形式，而这部分支出必须通过政府

取得足够的税收收入来满足，若税收优惠规模过大，势必影响政府财政的收支平衡。

3．税收优惠存在错位现象

要实现某一社会经济目标，既可以依赖财政直接支出，也可以依赖间接支出——税收优惠；既可以采用税收优惠，也可以采用金融优惠和其他优惠政策。选用何者，应综合考虑多种因素。但目前由于对税收优惠效应的不适当夸大，以及对各种优惠政策的分析、评估制度尚未建立，造成税收优惠范围失控，效应低下，政府预期难以达到。这是税收优惠的越位。

而随着市场经济体制的建立和完善，公共财政职能范围的逐渐明晰，税收优惠的“缺位”问题日益暴露。税收优惠的范围与政策取向，取决于财政职能的需要。据此，税收优惠的范围和重点应随着“全能财政”向“公共财政”的转换，而转向非生产领域。转向是一个过程，转向过程中出现“缺位”不可避免，但新的税收优惠活动领域界限不明，转向速度过慢，甚至滞后于体制的转换，则会延迟社会经济目标的实现，甚至延迟体制的转换。

二、加强税收优惠管理的对策

1．建立健全税收优惠法制

为改变税收优惠多、散、乱的局面，应由全国人民代表大会授权国务院，制定单独的税收优惠法规。可以考虑在总则中规定税收优惠目标、原则、方式和审批程序。分则中或按税种或按优惠目标分章，将当前各税种中的税收优惠的具体项目、内容、办法、立法执法权限等，归并整理后一并纳入税收优惠法中。同时应注意税收优惠的时效性，除优惠政策制定时应加强预见性外，对税收优惠法实行定期修订。税收优惠法的制定实施，可以加强税收优惠法制的规范性、透明

性和统一性，防止人为因素的越权减免和攀比减免，有助于税收优惠政策的统筹规划、协调配合，同时又便于征纳双方了解，堵塞税收漏洞，吸引外资。

2．逐步建立税收优惠分析评估制度

为改变税收优惠过多过滥的局面，应该逐步建立起科学的税收优惠分析、评估制度。在此基础上对原有的税收优惠项目，按照成本效益分析结果进行彻底的清理整顿，对各类骗取税收优惠的违法乱纪行为进行严惩，对保留下来的税收优惠项目加强执行监督，对拟的新的税收优惠项目，必须经过成本效益分析决定其取舍。

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论文关键词：税收优惠税式支出税收管理

现代所得税大致由两个因素构成，第一个因素包括了征收一项常规所得税所必需的结构性条款。即基准税制。第二个因素则包括每种所得税中所规定的特殊优惠。这些条款通常被称作税收激励或税收补贴，是为特定行业、活动或阶层所设计的偏离常规税制结构的条款。它们形式多样，例如某些收入不予计列、税前扣除、延期纳税、税收抵免或者优惠税率。无论何种形式，这些对常规税收结构的偏离都体现了政府通过税收制度而非其他形式对特定组织或活动的支出。这种支出．因为与税制联系密切而又不同于一般财政支出，被称为税式支出(TaxExpenditure)。

税式支出理论由于其理财的科学性，自提出后被广泛运用于西方各国财税实践。目前，税式支出预算被绝大多数预算专家视为管理政府预算规模与范围的有效工具。我国的税式支出研究起步于上世纪八十年代中后期．目前看来．被国内外学者所广泛倡导的税式支出管理制度之所以在我国没能得到实施，主要是因为科学的税式支出理念尚未形成气候，而其背后的深层次原因在于传统的粗放型的税收管理意识仍然起着主导作用。因此，建立我国税式支出预算管理制度首先要解决的问题就是确立税式支出理念。其次才是考虑如何建立税式支出管理制度问题。本文将围绕这两个问题进行进一步的阐述。

一、抛弃粗放的税收管理模式．树立科学的税式支出理念

应该看到的是，从税收优惠到税式支出，不只是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立和税收制度的创新。传统的财税理论一直把税收收入和财政支出作为两个不同的财税范畴、财政活动的两个不同阶段加以研究，对两者的联系的分析主要体现在总量平衡上。由于缺乏税式支出理念，政府的税收优惠安排仍然属于税收收入的范畴．而非财政支出的范畴。与之相适应。在税收优惠政策的管理上也不象政府财政支出那样受到严格的审查和控制，没有按照管理财政支出的方式予以量化和监督。这种粗放型的税收优惠管理模式主要表现出以下几个方面的问题：

1．税收优惠的范围缺乏统一规范的标准．导致税收优惠项目范围过于宽泛，规模过于庞大。我国现行税收优惠几乎涉及各个不同的税种、行业和地区．优惠项目多、内容杂、规模大。从理论上说，税收优惠制度属于非基准税收制度，应处于从属地位，但从实际情况来看，税收优惠的具体规定几乎渗透到了基准税制的所有要素。优惠的规模甚至已经超过基准税制下的税收收入规模。这不仅损害了税收制度的完整性，同时也为强化税收管理制造了障碍。

2．税收优惠政策的出台并无总体规划和设计．缺乏系统性和规范性。现行的优惠政策是在94税制的基础上．根据不同时期的需要经过长达十年不断以部门规章和条例的方式进行补充、修改而形成的，政策条文零散、割裂．在政策内涵上没有总体和长远规划，相互问缺乏协调和配合。没有形成有机整体，导致税收优惠不同程度存在交叉、重复甚至冲突．制度漏洞很大。

3．缺乏科学规范的税式支出分析制度，无法形成对税式支出总量、方向、效益和风险上的控制．导致税收优惠的大量无效投入。现行的税收优惠主要以单项管理模式为主．属临时性专项分析，没有纳入预算和政府的有效控制中。从其管理过程看，无固定的审批、检查和评估方法．没有形成统一的、系统的和规范的制度，没有严格的法律制度，基本上处于一种放任自流的状态，属粗放型管理。这种粗放型的管理模式．必然导致税收优惠效益欠佳。

4．税收优惠管理主体多，对管理权缺乏必要的责任和约束机制．导致税收优惠管理混乱。各地不同程度地存在优惠大战问题。虽然在名义上税收优惠的管理权高度集中于中央，但从实践上看．几乎各个层级的政府都或多或少地制定了部分税收优惠项目。各地为了地方利益，常开展税收优惠大战，税收优惠政策被滥用。削弱了税收法律的权威。

5．税收优惠手段以直接优惠为主，并且对政府让渡的税款使用方向缺乏限定条款，导致税收优惠的政策效应不明显。我国常见的税收优惠手段主要是减免税、退税等直接方式．而采用税收抵免、加速折旧和延期纳税等间接方式很少。直接优惠方式虽然简单明了。但在激励效应上明显低于间接优惠。这必然会带来效率上的损失。

由此可见．缺乏税式支出理念的粗放型税收管理模式一方面导致了税收优惠的无效投入．另一方面税收管理的混乱给不法纳税人提供了寻租机会，加之监督和处罚机制不健全，在实践中产生了拿税收优惠做交易的种种垢病。

税式支出理念的提出．正是针对传统优惠政策的粗放特征及其问题而来的。根据税式支出理论，税收优惠不再被视为政府在税收收入方面对纳税人的一种让渡．而是作为政府财政支出的一种形式．将其列入国家预算并赋予其同直接预算支出一样的评估和控制程序．以制度创新的方式实现税收优惠管理的科学化和规范化。因此，从税收优惠到税式支出，并不仅仅是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立。这种税收优惠管理制度的创新，必将使我国税收优惠政策效果提高到一个新的水平。

二、建立税式支出的预算控制制度

税式支出的预算控制制度。就是将非基准税制性质的税收优惠采取类似财政预算支出管理形式，要求任何税收优惠必须经过国家预算控制程序方可实施。税式支出的预算控制，是税式支出管理制度的核心内容。围绕这一核心，还必须对税式支出如何界定、税式支出政策手段、税式支出金额的统计及效果的评估等问题做出明确的规定。这些规定的总和，即构成了税式支出管理制度。

建立我国的税式支出预算控制制度，有几个方面的问题要解决好：

第一．我国税式支出预算控制方式的选择

综观世界各国实践．税式支出的预算控制方式主要有三种类型。即非制度化的临时监督与控制、建造统一的税式支出账户以及临时性与制度化相结合的控制方法。非制度化的临时监督与控制是政府在实施某项政策过程中，只是在解决某一特殊问题时．才利用税式支出并对此加以管理，这种监督与控制是临时的，没有形成制度；而统一的税式支出账户则相反，它对全部税式支出项目按年编制成定期报表(通常按年度编报)，连同主要的税式支出成本的估价，附于年度预算报表之后。在加拿大和美国．这些账目实际上被合并于国家预算分析过程之中。构成整个国家预算分析的一部分；临时性与制度化相结合的控制方法．则只对那些比较重要的税收减免项目规定编制定期报表，纳入国家预算程序，但并不把那些被认为是税式支出的项目与基准税制结构区分开来，亦即并不建立起独立的税式支出体系(陈共，2000)。

从各国实践经验来看。建造统一的税式支出账户，采取全面预算管理是税式支出管理的最有效途径。但结合我国的预算管理水平的实际情况并考虑到我国长期以来并没有一套系统的税收优惠管理制度，税式支出的预算管理还有一系列基础性的工作有待完成，所以，建立全面的预算管理只能设定为远期目标。从近期来看。应从对现行税收优惠条款进行梳理、分析和归类等基础工作人手，先在一个较小的范围内(比如某一部门或某一具体税式支出项目)开始进行税式支出成本预算分析，编制简单的税式支出预算表，然后再逐渐扩大到主要的税式支出形式，形成正规的、系统的税式支出预算表，并附在年度预算表之后，报权力机构审批。在此基础上，通过一个较长时期的摸索，不断补充完善。实现税式支出预算与直接预算的有机结合．并从预算法的高度实行对税收优惠效果及支出规模的控制。(隋政文，2003)这样一个由易到难，分步推进的策略，应该是比较符合我国现实情况的。

第二．税式支出的范围的界定

在税式支出管理的国际实践中，基于不同的政府在不同时期宏观政策目标和宏观调控任务的定位上的差异。各国对基准税制的理解也不尽相同。这样，一项税收优惠规定究竟是属于基准税制还是对基准税制的偏离，在各国的税式支出管理中呈现很大差异。我们目前要做的。首先要对现行税法进行认真梳理和分析，将那些出于优惠目的而制定的可能减少税收收入的法令条款开列出来，在此基础上。划分确定出基准税制结构，进而确定税式支出的范围和内容并以法律文本的形势固定下来。基准税制确定以后，我们就可以根据我国现阶段的宏观调控目标并针对现阶段税收优惠管理中出现的不合法、不规范和低效益等问题，对现行税收优惠政策进行清理。(1)根据国家宏观调控目标，考虑预算支出的方向和重点，分析各项税式支出是否符合国家宏观调控目标，是否与预算支出相协调，确认其规范性。当前应以国家的产业政策(如农业、能源、交通、基础设施和高新技术等)、区域发展政策(如西部开发)和社会政策(如社会保障、收入调节)作为判定税式支出项目规范性的主要准则，据此清理各种不符合政策规范的税收优惠。(2)根据WTO规则和国际税收规范，分析各项税式支出是否符合国际惯例。据此清理各种不符合国际税收规范的税收优惠政策。(3)根据成本效益原则，对进入成本预算的各项税式支出进行对比分析，判断某项税式支出是否具有比较成本和比较效益优势，据此清理一些低效益的税收优惠政策。(4)根据相关法律文本，分析各项税式支出的合法性，据此清理不合法的地方越权税收优惠。

第三．税式支出政策手段的选择

在各国的税式支出手段中。普遍地既有直接优惠的手段，也有问接优惠手段。但在总体上呈现出以间接优惠为主的趋向。直接的税率、税额式优惠虽然操作简单、明了。但直接缩小了税基．给政府带来的税收收入损失大．而且对政府让渡的税款在使用方向和效果上难以控制，甚至如果纳税人的境外所得不能获得税收饶让时，直接优惠并不能使纳税人受益。而间接的税基式优惠一方面对政府带来的税收收入损失小，另一方面对政府让渡的税款使用方向有控制、诱导作用。正因为如此。在构建我国的税式支出制度时，应考虑增加对直接优惠手段的运用。并综合运用好多种优惠手段。以更好地发挥税式支出的政策功能。

第四．税式支出项目的效益分析

将税式支出纳入预算管理。有一个同直接预算支出一样的评估和控制程序。评估和控制的核心，是对税式支出所造成的收入损失进行准确的数量分析，对税式支出的政策效果进行科学的评估。以此加强对税式支出成本控制与效益考核的管理，优选税式支出项目。从理论上说。应当运用成本效益分析法，比较评估项目在两种财政支出方式下的成本与效益。通过对比各方案的净效益来优选税式支出项目。但从实际情况来看，税式支出的成本分析相对比较容易。至少可以通过统计、估算得到税式支出的直接成本。而效益分析的难点则在于，由于享受税收优惠的某个项目往往同时有多项国家政策的支持。那么项目取得的经济效益与税式支出的相关性则很难测算得出。因而在技术操作层面上，成本分析较之效益分析更可行(霍军，2003)。因此，国际上一般采用成本分析法进行税式支出项目的评估，即只统计估算税式支出的成本。比较评估项目在直接财政支出和税式支出两种不同方式下的成本，从而做出保留、取消或扩大、缩减税式支出项目的决定．以提高税式支出项目效率。

我国税收优惠制度的粗放型特征有一个很突出的表现就是缺乏这种科学规范的预算分析制度．很少对税收优惠的效果进行分析和考核。在构建税式支出预算控制制度过程中，应特别注意借鉴国际经验，在每一个预算年度都要组织相关专家对列入预算的税式支出项目进行效益分析，并将这种制度以法律的形式固定下来，使之成为预算工作的一个有机组成部分。

第五，税式支出管理的法制化

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论文摘要：由于缺乏税式支出理念，传统的粗放型税收优惠管理模式制度漏洞大、管理效率低．导致了大量税收优惠的无效投入。税式支出是一种科学的税收管理理念和方法，有必要将其列入国家预算并赋予其同直接预算支出一样的评估和控制程序。以制度创新的方式实现税收优惠管理的科学化和规范化。

现代所得税大致由两个因素构成，第一个因素包括了征收一项常规所得税所必需的结构性条款。即基准税制。第二个因素则包括每种所得税中所规定的特殊优惠。这些条款通常被称作税收激励或税收补贴，是为特定行业、活动或阶层所设计的偏离常规税制结构的条款。它们形式多样，例如某些收入不予计列、税前扣除、延期纳税、税收抵免或者优惠税率。无论何种形式，这些对常规税收结构的偏离都体现了政府通过税收制度而非其他形式对特定组织或活动的支出。这种支出．因为与税制联系密切而又不同于一般财政支出，被称为税式支出(taxexpenditure)。

税式支出理论由于其理财的科学性，自提出后被广泛运用于西方各国财税实践。目前，税式支出预算被绝大多数预算专家视为管理政府预算规模与范围的有效工具。我国的税式支出研究起步于上世纪八十年代中后期．目前看来．被国内外学者所广泛倡导的税式支出管理制度之所以在我国没能得到实施，主要是因为科学的税式支出理念尚未形成气候，而其背后的深层次原因在于传统的粗放型的税收管理意识仍然起着主导作用。因此，建立我国税式支出预算管理制度首先要解决的问题就是确立税式支出理念。其次才是考虑如何建立税式支出管理制度问题。本文将围绕这两个问题进行进一步的阐述。

一、抛弃粗放的税收管理模式．树立科学的税式支出理念

应该看到的是，从税收优惠到税式支出，不只是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立和税收制度的创新。传统的财税理论一直把税收收入和财政支出作为两个不同的财税范畴、财政活动的两个不同阶段加以研究，对两者的联系的分析主要体现在总量平衡上。由于缺乏税式支出理念，政府的税收优惠安排仍然属于税收收入的范畴．而非财政支出的范畴。与之相适应。在税收优惠政策的管理上也不象政府财政支出那样受到严格的审查和控制，没有按照管理财政支出的方式予以量化和监督。这种粗放型的税收优惠管理模式主要表现出以下几个方面的问题：

1．税收优惠的范围缺乏统一规范的标准．导致税收优惠项目范围过于宽泛，规模过于庞大。我国现行税收优惠几乎涉及各个不同的税种、行业和地区．优惠项目多、内容杂、规模大。从理论上说，税收优惠制度属于非基准税收制度，应处于从属地位，但从实际情况来看，税收优惠的具体规定几乎渗透到了基准税制的所有要素。优惠的规模甚至已经超过基准税制下的税收收入规模。这不仅损害了税收制度的完整性，同时也为强化税收管理制造了障碍。

2．税收优惠政策的出台并无总体规划和设计．缺乏系统性和规范性。现行的优惠政策是在94税制的基础上．根据不同时期的需要经过长达十年不断以部门规章和条例的方式进行补充、修改而形成的，政策条文零散、割裂．在政策内涵上没有总体和长远规划，相互问缺乏协调和配合。没有形成有机整体，导致税收优惠不同程度存在交叉、重复甚至冲突．制度漏洞很大。

3．缺乏科学规范的税式支出分析制度，无法形成对税式支出总量、方向、效益和风险上的控制．导致税收优惠的大量无效投入。现行的税收优惠主要以单项管理模式为主．属临时性专项分析，没有纳入预算和政府的有效控制中。从其管理过程看，无固定的审批、检查和评估方法．没有形成统一的、系统的和规范的制度，没有严格的法律制度，基本上处于一种放任自流的状态，属粗放型管理。这种粗放型的管理模式．必然导致税收优惠效益欠佳。

4．税收优惠管理主体多，对管理权缺乏必要的责任和约束机制．导致税收优惠管理混乱。各地不同程度地存在优惠大战问题。虽然在名义上税收优惠的管理权高度集中于中央，但从实践上看．几乎各个层级的政府都或多或少地制定了部分税收优惠项目。各地为了地方利益，常开展税收优惠大战，税收优惠政策被滥用。削弱了税收法律的权威。

5．税收优惠手段以直接优惠为主，并且对政府让渡的税款使用方向缺乏限定条款，导致税收优惠的政策效应不明显

。我国常见的税收优惠手段主要是减免税、退税等直接方式．而采用税收抵免、加速折旧和延期纳税等间接方式很少。直接优惠方式虽然简单明了。但在激励效应上明显低于间接优惠。这必然会带来效率上的损失。

由此可见．缺乏税式支出理念的粗放型税收管理模式一方面导致了税收优惠的无效投入．另一方面税收管理的混乱给不法纳税人提供了寻租机会，加之监督和处罚机制不健全，在实践中产生了拿税收优惠做交易的种种垢病。

税式支出理念的提出．正是针对传统优惠政策的粗放特征及其问题而来的。根据税式支出理论，税收优惠不再被视为政府在税收收入方面对纳税人的一种让渡．而是作为政府财政支出的一种形式．将其列入国家预算并赋予其同直接预算支出一样的评估和控制程序．以制度创新的方式实现税收优惠管理的科学化和规范化。因此，从税收优惠到税式支出，并不仅仅是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立。这种税收优惠管理制度的创新，必将使我国税收优惠政策效果提高到一个新的水平。

二、建立税式支出的预算控制制度

税式支出的预算控制制度。就是将非基准税制性质的税收优惠采取类似财政预算支出管理形式，要求任何税收优惠必须经过国家预算控制程序方可实施。税式支出的预算控制，是税式支出管理制度的核心内容。围绕这一核心，还必须对税式支出如何界定、税式支出政策手段、税式支出金额的统计及效果的评估等问题做出明确的规定。这些规定的总和，即构成了税式支出管理制度。

建立我国的税式支出预算控制制度，有几个方面的问题要解决好：

第一．我国税式支出预算控制方式的选择

综观世界各国实践．税式支出的预算控制方式主要有三种类型。即非制度化的临时监督与控制、建造统一的税式支出账户以及临时性与制度化相结合的控制方法。非制度化的临时监督与控制是政府在实施某项政策过程中，只是在解决某一特殊问题时．才利用税式支出并对此加以管理，这种监督与控制是临时的，没有形成制度；而统一的税式支出账户则相反，它对全部税式支出项目按年编制成定期报表(通常按年度编报)，连同主要的税式支出成本的估价，附于年度预算报表之后。在加拿大和美国．这些账目实际上被合并于国家预算分析过程之中。构成整个国家预算分析的一部分；临时性与制度化相结合的控制方法．则只对那些比较重要的税收减免项目规定编制定期报表，纳入国家预算程序，但并不把那些被认为是税式支出的项目与基准税制结构区分开来，亦即并不建立起独立的税式支出体系(陈共，2000)。

从各国实践经验来看。建造统一的税式支出账户，采取全面预算管理是税式支出管理的最有效途径。但结合我国的预算管理水平的实际情况并考虑到我国长期以来并没有一套系统的税收优惠管理制度，税式支出的预算管理还有一系列基础性的工作有待完成，所以，建立全面的预算管理只能设定为远期目标。从近期来看。应从对现行税收优惠条款进行梳理、分析和归类等基础工作人手，先在一个较小的范围内(比如某一部门或某一具体税式支出项目)开始进行税式支出成本预算分析，编制简单的税式支出预算表，然后再逐渐扩大到主要的税式支出形式，形成正规的、系统的税式支出预算表，并附在年度预算表之后，报权力机构审批。在此基础上，通过一个较长时期的摸索，不断补充完善。实现税式支出预算与直接预算的有机结合．并从预算法的高度实行对税收优惠效果及支出规模的控制。(隋政文，2003)这样一个由易到难，分步推进的策略，应该是比较符合我国现实情况的。

第二．税式支出的范围的界定

在税式支出管理的国际实践中，基于不同的政府在不同时期宏观政策目标和宏观调控任务的定位上的差异。各国对基准税制的理解也不尽相同。这样，一项税收优惠规定究竟是属于基准税制还是对基准税制的偏离，在各国的税式支出管理中呈现很大差异。我们目前要做的。首先要对现行税法进行认真梳理和分析，将那些出于优惠目的而制定的可能减少税收收入的法令条款开列出来，在此基础上。划分确定出基准税制结构，进而确定税式支出的范围和内容并以法律文本的形势固定下来。基准税制确定以后，我们就可以根据我国现阶段的宏观调控目标并针对现阶段税收优惠管理中出现的不合法、不规范和低效益等问题，对现行税收优惠政策进行清理。(1)根据国家宏观调控目标，考

虑预算支出的方向和重点，分析各项税式支出是否符合国家宏观调控目标，是否与预算支出相协调，确认其规范性。当前应以国家的产业政策(如农业、能源、交通、基础设施和高新技术等)、区域发展政策(如西部开发)和社会政策(如社会保障、收入调节)作为判定税式支出项目规范性的主要准则，据此清理各种不符合政策规范的税收优惠。(2)根据wto规则和国际税收规范，分析各项税式支出是否符合国际惯例。据此清理各种不符合国际税收规范的税收优惠政策。(3)根据成本效益原则，对进入成本预算的各项税式支出进行对比分析，判断某项税式支出是否具有比较成本和比较效益优势，据此清理一些低效益的税收优惠政策。(4)根据相关法律文本，分析各项税式支出的合法性，据此清理不合法的地方越权税收优惠。

第三．税式支出政策手段的选择

在各国的税式支出手段中。普遍地既有直接优惠的手段，也有问接优惠手段。但在总体上呈现出以间接优惠为主的趋向。直接的税率、税额式优惠虽然操作简单、明了。但直接缩小了税基．给政府带来的税收收入损失大．而且对政府让渡的税款在使用方向和效果上难以控制，甚至如果纳税人的境外所得不能获得税收饶让时，直接优惠并不能使纳税人受益。而间接的税基式优惠一方面对政府带来的税收收入损失小，另一方面对政府让渡的税款使用方向有控制、诱导作用。正因为如此。在构建我国的税式支出制度时，应考虑增加对直接优惠手段的运用。并综合运用好多种优惠手段。以更好地发挥税式支出的政策功能。

第四．税式支出项目的效益分析

将税式支出纳入预算管理。有一个同直接预算支出一样的评估和控制程序。评估和控制的核心，是对税式支出所造成的收入损失进行准确的数量分析，对税式支出的政策效果进行科学的评估。以此加强对税式支出成本控制与效益考核的管理，优选税式支出项目。从理论上说。应当运用成本效益分析法，比较评估项目在两种财政支出方式下的成本与效益。通过对比各方案的净效益来优选税式支出项目。但从实际情况来看，税式支出的成本分析相对比较容易。至少可以通过统计、估算得到税式支出的直接成本。而效益分析的难点则在于，由于享受税收优惠的某个项目往往同时有多项国家政策的支持。那么项目取得的经济效益与税式支出的相关性则很难测算得出。因而在技术操作层面上，成本分析较之效益分析更可行(霍军，2003)。因此，国际上一般采用成本分析法进行税式支出项目的评估，即只统计估算税式支出的成本。比较评估项目在直接财政支出和税式支出两种不同方式下的成本，从而做出保留、取消或扩大、缩减税式支出项目的决定．以提高税式支出项目效率。

我国税收优惠制度的粗放型特征有一个很突出的表现就是缺乏这种科学规范的预算分析制度．很少对税收优惠的效果进行分析和考核。在构建税式支出预算控制制度过程中，应特别注意借鉴国际经验，在每一个预算年度都要组织相关专家对列入预算的税式支出项目进行效益分析，并将这种制度以法律的形式固定下来，使之成为预算工作的一个有机组成部分。

第五，税式支出管理的法制化

目

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1．政府为中小企业提供财政补贴,扶持中小企业发展

中央财政预算设立了针对中小企业项目,还设立了以中小企业为支持对象的专项资金和基金,也加大了对中小企业的财政资金支持力度。在中央,为了有针对性地对中小企业的发展提供资助和扶持,政府设立了种类繁多的基金、专项资金。“星火计划”、“火炬计划”、“农业科技成果转化资金”等基金的设立,在一定程度上扶持了中小企业的发展,虽未明确提出针对中小企业,但实际有大批中小企业从中受益。

2．政府采购逐渐向中小企业倾斜

以法律的形式为中小企业参与政府采购提供便利条件,积极帮助、扶持中小企业参与国家的政府采购合同,为中小企业提供更多的机会与份额。为此制定了相关的法律法规,如《中小企业法》第三十四条、《政府采购法》第九条等都明确规定要充分利用政府采购促进中小企业发展。

3．财政税收制度的变化直接影响着中小企业的命运

国家通过强制性的税收征收手段,直接将中小企业的部分利润通过税收的形式上缴国库,作为国家财政收入的一部分。对于中小企业来说,一定时期内企业可支配的收入利润必将减少,这将不可避免的影响到中小企业的投资计划及经济决策。因此国家的财政税收制度的变化对中小企业尤其是小型微利企业影响深远,各项财政税收制度优惠政策对中小企业优惠的力度体现了国家对中小企业的发展是促进还是抑制,直接影响着中小企业的命运。

二、中小企业财政税收优惠制度存在的主要问题

1．中小企业财政税收优惠制度缺乏系统性

我国中小企业财政税收优惠制度缺乏系统性主要表现在:我国中小企业财政税收优惠措施散落在各个财政税收法律、条例以及一些规章中,没有专门制定针对中小企业本身的财政税收优惠法律法规,不具系统性。而在国外发达国家,政府制定了专门针对中小企业发展的财政税收优惠计划。

2．中小企业财政税收优惠制度比较单一

我国中小企业财政税收优惠制度体现出财政税收优惠方式单一的特点。纵观我国中小企业的财政税收优惠方式,可以发现其主要集中在税率优惠和税收减免两个方面,加速折旧、投资抵免等间接优惠方式并不针对中小企业而存在。而国外中小企业的财政税收优惠方式除了降低税率和税收减免外,还有自主选择纳税方式、亏损结转等众多形式。

3．忽略了对投资者的优惠。

我国中小企业财政税收优惠制度在优惠环节上注重向企业本身倾斜而忽略了对投资者的优惠。而在国外,既有针对中小企业本身的财政税收优惠措施,也有针对中小企业投资人的财政税收优惠措施。比如,美国制定了专门针对中小企业股东的亏损结转措施。

4．中小企业财政税收优惠制度在追求效果上显得比较直接

我国中小企业财政税收优惠制度在追求效果上显得比较直接,政府支持中小企业的角度向短期目标倾斜。比如,我国的中小企业财政税收优惠措施有些是直接侧重于促进就业,以安排下岗职工就业创业为目标的,《关于下岗职工从事社区居民服务业享受有关税收优惠政策问题的通知》的规定便是如此。外国政府的主要支持角度旨在促进中小企业的长期发展,财政税收优惠措施贯穿于企业创办、成长、再投资,科研开发等多个环节。在中小企业得到发展以后,再实现促进就业的目的。

三、扶持中小企业的财政税收制度创新措施

1．提高中小企业税收优惠的立法层次

首先,全国人民代表大会及其常务委员会将税收的优惠立法权授权于国务院时,必须就授权的内容、目的以及范围等做出具体的规定,以便国务院的授权立法符合严格的税收法定原则。将《增值税暂行条例》从行政法规形式上升到法律形式,维护中小企业税收优惠立法的稳定性。再次,在规范了行政法规、政府规章以及地方法规对中小企业税收优惠立法的形式后,还必须加强监督与制约,维护中小企业税收优惠立法的程序正当性。因此,我国应该提高中小企业税收优惠立法的法律层次,明确全国人民代表大会及其常务委员会对国务院税收优惠立法的授权范围,用“法律”的形式来制定中小企业税收优惠,从而提高中小企业税收优惠立法的稳定性。

2．实施系统的中小企业税收优惠制度

首先,制定一个统一的中小企业标准,完善目前《企业所得税法》与增《值税暂行条例》中有关中小企业界定的规定,从而适度放宽中小企业的税收优惠范围,减轻中小企业的负担,促进中小企业的成长。其次,增加税收优惠方式,使税收优惠措施从直接优惠为主向间接优惠为主转化。在目前的中小企业税收优惠方式上,我国可以根据中小企业发展的实际情况,将税收优惠重点放在所得税领域,实行一些设备投资抵免,加速折旧,亏损结转,科研经费扣除等间接优惠方式,使得中小企业的税收优惠方式多样化,从而放宽对中小企业发展的限制,促进其发展。再次,在税种上,以所得税优惠为主,并覆盖流转税、财产税、行为税等互相配套的中小企业立体税收优惠系统,会在很大程度上减轻中小企业的资金负担,促进中小企业更好更快地发展。

3．增强中小企业税收优惠制度的针对性

我国的企业所得税法虽然对高新技术产业实施15%的优惠税率,但这一税率是针对所有企业的,因此,制定一些针对性的优惠措施来发展科技型中小企业也显得至关重要。针对性地扶持中小企业发展,在优惠方式上,可以从直接优惠方式向间接优惠方式进行转变。间接优惠强调事前扶持,能充分调动企业从事科研和技术开发的积极性,充分体现政府支持科技创新的政策意向。而直接优惠是一种事后的奖励,企业必须在赢利的基础上才能享受这种优惠。然而大多数高科技项目在相当长的一段时间内大量投入而没有什么赢利,在开始赢利的前几年利润额也较小,实际享受的税收优惠效果并不明显。因此,间接优惠相比于直接优惠来说,更能促进中小企业在技术上的创新。针对性地扶持中小企业发展,可以对企业投入的研发费用给予优惠,普遍实施加速折旧制度,建立科技发展准备金制度等措施,把税收优惠从生产、销售环节向研究、开发环节转移,减少直接优惠,大量增加间接优惠,从而促进科技型中小企业的发展。

4．允许合伙企业自主选择纳税方式

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    1．税收优惠政策缺乏系统性和规范性

    我国现行税收优惠政策的一大特点是，内容多、规定散、补充繁、变化快。这种状况虽然充分体现出了税收优惠政策的灵活性，及时反映了国家的政策意向，但从整体上说，这样的优惠显然缺乏系统性，也不够规范，税收优惠政策的严肃性和可操作性因此大为降低。实施中，这样的税收优惠对征纳双方来说都难以准确把握，加大了征纳双方的成本，容易形成新的税收漏洞。而税收优惠政策较低的透明度，也与WTO规则不相符，可能在一定程度上破坏投资环境，不利于外资的引进。

    2．税收优惠缺乏必要的监督与制约

    由于现有税收优惠范围较为宽泛，临时性税收优惠所占比重较大，同时税收优惠分析、评估制度和预算制度尚未建立，税收优惠政策的执行缺乏必要的制约与监督，再加上在税收优惠作用的估价上存在着过分夸大的倾向，致使税收优惠逐年递增。据估计，每年全国各种税收优惠的税收额在1000亿元左右，大致相当于全国同期工商税收的11％～12％，有的省份高达20％左右。由于有些政府支出项目，必须采用一般财政支出的形式，而这部分支出必须通过政府

取得足够的税收收入来满足，若税收优惠规模过大，势必影响政府财政的收支平衡。

    3．税收优惠存在错位现象

    要实现某一社会经济目标，既可以依赖财政直接支出，也可以依赖间接支出——税收优惠；既可以采用税收优惠，也可以采用金融优惠和其他优惠政策。选用何者，应综合考虑多种因素。但目前由于对税收优惠效应的不适当夸大，以及对各种优惠政策的分析、评估制度尚未建立，造成税收优惠范围失控，效应低下，政府预期难以达到。这是税收优惠的越位。

    而随着市场经济体制的建立和完善，公共财政职能范围的逐渐明晰，税收优惠的“缺位”问题日益暴露。税收优惠的范围与政策取向，取决于财政职能的需要。据此，税收优惠的范围和重点应随着“全能财政”向“公共财政”的转换，而转向非生产领域。转向是一个过程，转向过程中出现“缺位”不可避免，但新的税收优惠活动领域界限不明，转向速度过慢，甚至滞后于体制的转换，则会延迟社会经济目标的实现，甚至延迟体制的转换。

    二、加强税收优惠管理的对策

    1．建立健全税收优惠法制

    为改变税收优惠多、散、乱的局面，应由全国人民代表大会授权国务院，制定单独的税收优惠法规。可以考虑在总则中规定税收优惠目标、原则、方式和审批程序。分则中或按税种或按优惠目标分章，将当前各税种中的税收优惠的具体项目、内容、办法、立法执法权限等，归并整理后一并纳入税收优惠法中。同时应注意税收优惠的时效性，除优惠政策制定时应加强预见性外，对税收优惠法实行定期修订。税收优惠法的制定实施，可以加强税收优惠法制的规范性、透明

性和统一性，防止人为因素的越权减免和攀比减免，有助于税收优惠政策的统筹规划、协调配合，同时又便于征纳双方了解，堵塞税收漏洞，吸引外资。

    2．逐步建立税收优惠分析评估制度

    为改变税收优惠过多过滥的局面，应该逐步建立起科学的税收优惠分析、评估制度。在此基础上对原有的税收优惠项目，按照成本效益分析结果进行彻底的清理整顿，对各类骗取税收优惠的违法乱纪行为进行严惩，对保留下来的税收优惠项目加强执行监督，对拟发布的新的税收优惠项目，必须经过成本效益分析决定其取舍。

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关键词：外资税收优惠法律制度；税收法定主义；中国

一、现行外资税收优惠法律制度存在的缺陷

由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，现行的外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时，也对我国经济的持续、快速、健康发展产生了许多不利影响，这些内在缺陷主要体现在：

1.对内外资企业实行两套税制，致使税收优惠内外有别，对外资企业实行超国民待遇。目前我国实施的是内外两套税制，对外资企业所提供的税收优惠待遇在广度和深度上都超过了内资企业，内资企业的实际税收负担远远重于外资企业。内外资企业不公平竞争的结果是外资企业在国内许多产业中占据优势地位，在某些领域形成垄断地位，这种税收歧视也使得内资企业在市场竞争中处于劣势，最终导致许多企业（特别是国有企业）严重亏损、被兼并甚至破产倒闭。某些内资企业为获得和三资企业一致的待遇，改头换面钻法律空子，以“三资企业”的名义进行工商登记，在很大程度上导致市场秩序混乱和国家税款流失。

2.税收优惠层次过多，政出多门，管理混乱。现行外资税收优惠法律制度是在我国改革开放不同时期，根据经济发展形势的需要和开放地区的先后顺序，针对不同的情况分别制定的，缺乏总体的规划设计和宏观控制。税收优惠层次过多、政出多门，导致地方与地方之间、地方与中央之间的税收优惠措施相互冲突和效用抵消，不利于正确引导外资投向，人为地造成了外资在全国各地的不平衡分布。

3.税收优惠方法单一。现行的外资税收优惠主要以直接减免税额、降低税率为主，具体措施有从开始获利的年度起“免二减三”征收所得税，或返还一定比例的已纳税额等。这些税收优惠只能使一部分企业受惠，如“免二减三”的办法对投资小、经营期限短的项目有利，而对于投资期限长、投资规模大的项目则难以奏效，甚至与短期项目比还有不利影响。再如，直接减免型税收优惠对于生产型，特别是劳动力密集型企业有利，而对于无形资产或设备投资比重大的高新技术企业和资本密集型企业不利。由于税收优惠存在时限因素，部分外商还可以采取重新登记或变更登记的办法规避税法，延长享受优惠待遇的时间。因此，单一的税收优惠方法在实践中会因其过于简单而使其作用大打折扣，从而造成国家税款的流失。

4.税收优惠以地区性优惠为主，与国家产业政策不协调。现行外资税收优惠法律制度偏重于地区性（主要是沿海开放地区）优惠，对结构性运用不够。税收优惠制度对国家优先发展的产业（如高新技术产业）和经济欠发达地区重视不够，产业引导力不够。如设在经济特区的外资企业，不分产业性质都可享受15％的企业所得税，这种税收优惠政策使外资不分资本规模、技术层次密集投向沿海地区，在经济特区，不少企业只是普通的制造或服务企业，真正属于高新技术产业的企业较少。再如，对投资能源、通讯等基础设施建设的项目，其税收优惠待遇只提供给国务院批准的特定地区，弱化了外资税收政策的产业调节效果，导致外资大量涌入规模小、技术质量低的行业，而现阶段面临着东部地区产业升级换代、西部大开发和振兴东北老工业基地的局面，现行的税收优惠政策有悖于经济协调发展的要求，有悖于产业结构调整的目标。

二、我国外资税收优惠法律制度的完善

我国的外资税收优惠法律制度改革的基本方向应是：逐步取消外资企业在税收优惠方面的超国民待遇，实行内外完全一致的税收优惠法律制度，实现内外资企业平等的税收待遇，使内外资企业在平等的起点上公平竞争。

1.坚持税收法定主义，明确税收优惠立法权的主体。税收法定主义是税法的根本原则，是一个国家税收法治程度的衡量标准和前进方向，在某种程度上也是WTO原则对税法的最高要求。只有坚持税收法定主义才能保证各种税法措施（包括外资税收优惠法律制度）具有最大的权威性、确定性、稳定性和普遍性。

税收法定主义要求征税主体、纳税人、征税对象、税目、税率等税法要素必须由最高立法机关以法律形式加以明确，不能在课税要素中留下空白并委托行政机关立法决定，否则就会影响税收法律的效力。因为税收优惠无论形式如何，如税率减免、税额扣除等，都是对原有税法要素的改变，地方各级政府都无权行使税收优惠的立法权，即使是授权税务行政机关立法，授权事项也只能限于个别具体的和辅的细节。从这个意义上讲，拥有税收优惠立法权的主体必须只能是最高立法机关，税收优惠立法权通过最高立法机关制定法律的方式行使，行政法规、行政规章、地方性规章及行政机关的内部规范性文件等都无权涉及税收优惠立法权的行使。

由于受种种因素的制约，税收法定主义所代表的税收法治在我国短期内是不能实现的。目前，比较可行的做法是由国务院委托财政部或国家税务总局以规范性文件的形式对这些优惠措施的适用进行解释和补充，但不能对课税要素作出变更或修改，除此之外的地方各级政府（包括经济特区政府）和地方税务部门都无权制定新的税收优惠措施，从而维护和保障税收的权威性和统一性。

2.在统一税法的基础上统一税收优惠，保障内外资企业的平等竞争。我国应按照国际惯例，逐步统一税法，对征税对象一致的税种制定内外资企业统一适用的税法，取消境内纳税人在法定适用上的区别待遇。首先，从与企业经济利益密切相关的企业所得税人手，制定境内所有企业统一适用的企业所得税法。

其次，对征税对象一致的其他税种也要制定统一的税法。如：将适用于内资企业的房产税法和适用于外资企业的城市房地产税法加以调整、合并、完善，制定出内外资企业统一适用的房产税法；制定内外资企业统一适用的车船使用税法等；此外，在城市建设维护税方面，应取消外资企业不用缴纳该税的规定，使外资企业和内资企业成为同样的纳税人。

在统一税法的目标实现后，应在消除税收优惠差别待遇根源的基础上，进一步统一税收优惠法律制度，税收优惠政策作为一种吸引外资、促进我国经济发展的有效手段无疑仍需坚持，但应在统一税法的基础上进行。完善税收优惠法律制度的改革重点应放在取消外资企业不合理的、超国民待遇的税收优惠待遇上，逐步实现税收优惠法律制度的内外统一，完善税收优惠法律制度的改革必须由国家统一部署，根据国家产业调整的需要制定出切实可行、内外资企业统一适用的优惠政策，使我国境内的企业，不分其资本来源、产权归属，只要符合法律规定的税收优惠条件，符合产业结构调整需要，就可以享受与之相对应的税收优惠待遇。这一举措也是WTO原则的要求和体现。

3.调整税收优惠的实施范围，使之更符合我国经济发展的要求和国际惯例。调整税收优惠范围，使其偏重于技术含量高、投资规模大、社会效益好的技术密集型企业和资本密集型企业，要改变地区性优惠为主的税收优惠法律制度，适应东部地区产业升级、西部大开发和振兴东北老工业基地的需要，有针对性地调整地区性税收优惠的结构。在东南沿海地区，税收优惠应偏重于投资规模大、技术密集型的企业，对于传统的劳动力密集型的制造业和服务业不再给与优惠；税收优惠应向中西部地区倾斜，对在中西部地区投资的企业要给与大量的税收优惠，只要有利于促进中西部地区经济发展的、有利于市场前景的企业，即使是传统的制造企业也可享受税收优惠。

从整体上看，税收优惠范围也应紧密结合国家产业调整政策发展的需要，加入产业性、技术性税收优惠的内容，对于资本密集型产业和高新技术产业要加大优惠力度，同时，外资税收优惠不能仅面向外商直接投资，还应给与外商间接投资的税收优惠，在境内发行股票、债券、基金等形式吸引的外商间接投资也可以享受优惠待遇。为此，应考虑对境外个人从中国取得的利息、股息、红利和特许权使用费等降低预提税率，以鼓励间接投资和引进外国先进技术，对于投资农业、开垦荒山荒地的外商投资企业，经过批准，可以延长一定年限的免税期。

4.建立多种优惠方式并存的税收优惠模式，丰富税收优惠的形式和内容。我国应将现行的税收优惠调整为“间接减免为主，直接减免为辅；过程优惠为主，结果优惠为辅”的税收优惠模式。优惠模式要实现两个方面的转变：第一，由直接减免为主转变为间接减免为主，充分发挥间接减免方式在税收优惠中的作用。在具体操作中可以根据具体的产业和地区特点，灵活采用跨期结转、项目扣除、缩短折旧年限、延长减免税期限等办法将税收减免的重点转向间接减免。根据产业调整的需要，对资本投入较大、时间长、短期内经济效果不明显的高新技术企业以及前期资本投入大的能源、交通、通讯等基础设施建设项目准予加大项目扣除额，对于投资绿色环保型农业的外资企业给与较长的免税减税年限；对前期投资较大、短期内经济效益不明显甚至会短期亏损的高新技术企业，可以延长亏损抵补期限；增加关于节约能源和环境保护方面的税收优惠，用以鼓励外商投资于科技含量高、社会效益好的环保产业和节能产业，这对我国实现可持续发展战略意义重大。第二，由结果减免为主转变为过程减免为主。首先应改革增值税制，将现行的生产型增值税转变为消费型增值税，允许纳税人扣除当期购进的固定资产总额，在此基础上实现其他流转税优惠由结果优惠转向过程优惠，特别是对于投资规模大、短期经济效果不明显的高新技术产业和资本密集型产业，应采取加速固定资产折旧、允许抵扣资本购进项目的全部增值税税额、允许扣除技术开发费用、允许扣除无形资产投入等过程减免措施，以降低企业的投资风险，对于技术转让和科技成果转让的所得应予以免税或减税。

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关键词：外资税收优惠法律制度；税收法定主义；中国

一、现行外资税收优惠法律制度存在的缺陷

由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，现行的外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时，也对我国经济的持续、快速、健康发展产生了许多不利影响，这些内在缺陷主要体现在：

1.对内外资企业实行两套税制，致使税收优惠内外有别，对外资企业实行超国民待遇。目前我国实施的是内外两套税制，对外资企业所提供的税收优惠待遇在广度和深度上都超过了内资企业，内资企业的实际税收负担远远重于外资企业。内外资企业不公平竞争的结果是外资企业在国内许多产业中占据优势地位，在某些领域形成垄断地位，这种税收歧视也使得内资企业在市场竞争中处于劣势，最终导致许多企业（特别是国有企业）严重亏损、被兼并甚至破产倒闭。某些内资企业为获得和三资企业一致的待遇，改头换面钻法律空子，以“三资企业”的名义进行工商登记，在很大程度上导致市场秩序混乱和国家税款流失。

2.税收优惠层次过多，政出多门，管理混乱。现行外资税收优惠法律制度是在我国改革开放不同时期，根据经济发展形势的需要和开放地区的先后顺序，针对不同的情况分别制定的，缺乏总体的规划设计和宏观控制。税收优惠层次过多、政出多门，导致地方与地方之间、地方与中央之间的税收优惠措施相互冲突和效用抵消，不利于正确引导外资投向，人为地造成了外资在全国各地的不平衡分布。

3.税收优惠方法单一。现行的外资税收优惠主要以直接减免税额、降低税率为主，具体措施有从开始获利的年度起“免二减三”征收所得税，或返还一定比例的已纳税额等。这些税收优惠只能使一部分企业受惠，如“免二减三”的办法对投资小、经营期限短的项目有利，而对于投资期限长、投资规模大的项目则难以奏效，甚至与短期项目比还有不利影响。再如，直接减免型税收优惠对于生产型，特别是劳动力密集型企业有利，而对于无形资产或设备投资比重大的高新技术企业和资本密集型企业不利。由于税收优惠存在时限因素，部分外商还可以采取重新登记或变更登记的办法规避税法，延长享受优惠待遇的时间。因此，单一的税收优惠方法在实践中会因其过于简单而使其作用大打折扣，从而造成国家税款的流失。

4.税收优惠以地区性优惠为主，与国家产业政策不协调。现行外资税收优惠法律制度偏重于地区性（主要是沿海开放地区）优惠，对结构性运用不够。税收优惠制度对国家优先发展的产业（如高新技术产业）和经济欠发达地区重视不够，产业引导力不够。如设在经济特区的外资企业，不分产业性质都可享受15％的企业所得税，这种税收优惠政策使外资不分资本规模、技术层次密集投向沿海地区，在经济特区，不少企业只是普通的制造或服务企业，真正属于高新技术产业的企业较少。再如，对投资能源、通讯等基础设施建设的项目，其税收优惠待遇只提供给国务院批准的特定地区，弱化了外资税收政策的产业调节效果，导致外资大量涌入规模小、技术质量低的行业，而现阶段面临着东部地区产业升级换代、西部大开发和振兴东北老工业基地的局面，现行的税收优惠政策有悖于经济协调发展的要求，有悖于产业结构调整的目标。

二、我国外资税收优惠法律制度的完善

我国的外资税收优惠法律制度改革的基本方向应是：逐步取消外资企业在税收优惠方面的超国民待遇，实行内外完全一致的税收优惠法律制度，实现内外资企业平等的税收待遇，使内外资企业在平等的起点上公平竞争。

1.坚持税收法定主义，明确税收优惠立法权的主体。税收法定主义是税法的根本原则，是一个国家税收法治程度的衡量标准和前进方向，在某种程度上也是WTO原则对税法的最高要求。只有坚持税收法定主义才能保证各种税法措施（包括外资税收优惠法律制度）具有最大的权威性、确定性、稳定性和普遍性。

税收法定主义要求征税主体、纳税人、征税对象、税目、税率等税法要素必须由最高立法机关以法律形式加以明确，不能在课税要素中留下空白并委托行政机关立法决定，否则就会影响税收法律的效力。因为税收优惠无论形式如何，如税率减免、税额扣除等，都是对原有税法要素的改变，地方各级政府都无权行使税收优惠的立法权，即使是授权税务行政机关立法，授权事项也只能限于个别具体的和辅的细节。从这个意义上讲，拥有税收优惠立法权的主体必须只能是最高立法机关，税收优惠立法权通过最高立法机关制定法律的方式行使，行政法规、行政规章、地方性规章及行政机关的内部规范性文件等都无权涉及税收优惠立法权的行使。

由于受种种因素的制约，税收法定主义所代表的税收法治在我国短期内是不能实现的。目前，比较可行的做法是由国务院委托财政部或国家税务总局以规范性文件的形式对这些优惠措施的适用进行解释和补充，但不能对课税要素作出变更或修改，除此之外的地方各级政府（包括经济特区政府）和地方税务部门都无权制定新的税收优惠措施，从而维护和保障税收的权威性和统一性。2.在统一税法的基础上统一税收优惠，保障内外资企业的平等竞争。我国应按照国际惯例，逐步统一税法，对征税对象一致的税种制定内外资企业统一适用的税法，取消境内纳税人在法定适用上的区别待遇。首先，从与企业经济利益密切相关的企业所得税人手，制定境内所有企业统一适用的企业所得税法。

其次，对征税对象一致的其他税种也要制定统一的税法。如：将适用于内资企业的房产税法和适用于外资企业的城市房地产税法加以调整、合并、完善，制定出内外资企业统一适用的房产税法；制定内外资企业统一适用的车船使用税法等；此外，在城市建设维护税方面，应取消外资企业不用缴纳该税的规定，使外资企业和内资企业成为同样的纳税人。

在统一税法的目标实现后，应在消除税收优惠差别待遇根源的基础上，进一步统一税收优惠法律制度，税收优惠政策作为一种吸引外资、促进我国经济发展的有效手段无疑仍需坚持，但应在统一税法的基础上进行。完善税收优惠法律制度的改革重点应放在取消外资企业不合理的、超国民待遇的税收优惠待遇上，逐步实现税收优惠法律制度的内外统一，完善税收优惠法律制度的改革必须由国家统一部署，根据国家产业调整的需要制定出切实可行、内外资企业统一适用的优惠政策，使我国境内的企业，不分其资本来源、产权归属，只要符合法律规定的税收优惠条件，符合产业结构调整需要，就可以享受与之相对应的税收优惠待遇。这一举措也是WTO原则的要求和体现。

3.调整税收优惠的实施范围，使之更符合我国经济发展的要求和国际惯例。调整税收优惠范围，使其偏重于技术含量高、投资规模大、社会效益好的技术密集型企业和资本密集型企业，要改变地区性优惠为主的税收优惠法律制度，适应东部地区产业升级、西部大开发和振兴东北老工业基地的需要，有针对性地调整地区性税收优惠的结构。在东南沿海地区，税收优惠应偏重于投资规模大、技术密集型的企业，对于传统的劳动力密集型的制造业和服务业不再给与优惠；税收优惠应向中西部地区倾斜，对在中西部地区投资的企业要给与大量的税收优惠，只要有利于促进中西部地区经济发展的、有利于市场前景的企业，即使是传统的制造企业也可享受税收优惠。

从整体上看，税收优惠范围也应紧密结合国家产业调整政策发展的需要，加入产业性、技术性税收优惠的内容，对于资本密集型产业和高新技术产业要加大优惠力度，同时，外资税收优惠不能仅面向外商直接投资，还应给与外商间接投资的税收优惠，在境内发行股票、债券、基金等形式吸引的外商间接投资也可以享受优惠待遇。为此，应考虑对境外个人从中国取得的利息、股息、红利和特许权使用费等降低预提税率，以鼓励间接投资和引进外国先进技术，对于投资农业、开垦荒山荒地的外商投资企业，经过批准，可以延长一定年限的免税期。

4.建立多种优惠方式并存的税收优惠模式，丰富税收优惠的形式和内容。我国应将现行的税收优惠调整为“间接减免为主，直接减免为辅；过程优惠为主，结果优惠为辅”的税收优惠模式。优惠模式要实现两个方面的转变：第一，由直接减免为主转变为间接减免为主，充分发挥间接减免方式在税收优惠中的作用。在具体操作中可以根据具体的产业和地区特点，灵活采用跨期结转、项目扣除、缩短折旧年限、延长减免税期限等办法将税收减免的重点转向间接减免。根据产业调整的需要，对资本投入较大、时间长、短期内经济效果不明显的高新技术企业以及前期资本投入大的能源、交通、通讯等基础设施建设项目准予加大项目扣除额，对于投资绿色环保型农业的外资企业给与较长的免税减税年限；对前期投资较大、短期内经济效益不明显甚至会短期亏损的高新技术企业，可以延长亏损抵补期限；增加关于节约能源和环境保护方面的税收优惠，用以鼓励外商投资于科技含量高、社会效益好的环保产业和节能产业，这对我国实现可持续发展战略意义重大。第二，由结果减免为主转变为过程减免为主。首先应改革增值税制，将现行的生产型增值税转变为消费型增值税，允许纳税人扣除当期购进的固定资产总额，在此基础上实现其他流转税优惠由结果优惠转向过程优惠，特别是对于投资规模大、短期经济效果不明显的高新技术产业和资本密集型产业，应采取加速固定资产折旧、允许抵扣资本购进项目的全部增值税税额、允许扣除技术开发费用、允许扣除无形资产投入等过程减免措施，以降低企业的投资风险，对于技术转让和科技成果转让的所得应予以免税或减税。