增值税法定税率精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇增值税法定税率，期待它们能激发您的灵感。

篇1

税率在增值税上一般包括三个17%、13%与0%。而征收率不同，增值税的征收率包括的情况有2%、3%、4%、6%、笔者此处为大家描绘的有税率的记忆以及征收率问题的探讨。

如何确定企业的增值税税率？ 一般我们所学的是百分十七的税率，但是很多时候涉及低税率与零税率的问题，那么如何区分自己的企业属于哪个税率呢？一般我们用排除法，把低税率与零税率的部分去除剩下的就是一般的税率。低税率部分记住部分，比如粮食、食用植物油、鲜奶；自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化；精神文明相关的（图书报纸杂志、音像制品、电子出版物）；农业相关的（饲料、化肥、农药、农机、农膜）；可见这些都与普通百姓基础生活相关的，精神文明相关的，农业相关的；这些都给百姓减少了很多税收优惠。零税率部分，一般是出口货物的税率为零，这些都是国家的宏观调控使国家的竞争力更高。

什么时候适用征收率？（减按征收情况与小规模情况） 一般是简易的办法进行征增值税。小规模纳税人一般是按3%进行计税，此外还有减按2%的情况。那么减按2%的是什么情况呢？一般是销售旧货或固定资产（自己使用的旧货除外，这点笔者也不知道他是如何规定的）。那一般纳税人有减按的情况呢？有，一般纳税人自己使用过的固定资产或旧货4%（同小规模相似，不过这里需要注意的是如果是动产类的固定资产，政策允许抵扣的17%，就必须使用17%的抵扣，旧物的百分四的情况是什么样的呢？一般是个人寄售、典当行的死当物品还有就是国家规定的免税的相关物品）。

一般纳税人的6%征收率 增值税的一般纳税人还可以使用百分之六的情况，不过这也是很特殊的情况，具体的有发电单位、建筑材料、采掘沙石类、微生物类的生物用品、自来水、商品混凝土、非临床用人体血液。这些可以按照百分六的征收率进行征收，不过一旦决定使用这个情况，那么36个月内不能进行更改。

（来源：文章屋网 ）

篇2

销售办公楼的印花税税率为万分之五。除印花税外，销售办公楼还应缴纳其他税费。

公司销售办公楼应缴纳企业所得税：依据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，你公司转让办公楼取得的收益，应并入你公司应纳税所得额，计算缴纳企业所得税，法定税率25％。

根据税法的规定：房屋建筑物不属于增值税征税对象，不征收增值税。自建自用建筑物，不属于营业税应税项目，不征收营业税。建造建筑物并非自用的，属于营业税应税项目，应当征收营业税，税率3％。销售不动产的，属于营业税应税项目，应当征收营业税，税率5％。

据相关资料，现行税法对出售办公楼没有税收优惠规定，而且目前已将商铺、写字楼出租纳入日常的规范管理中，所以没有把非住宅纳入综合征收率范围内。此类房屋出租应缴税款的计算比较复杂，共涉及到6个税种：营业税；城建税：教育费附加；地方教育费附加；房产税；个人所得税。

（来源：文章屋网 ）

篇3

    一 税法教学矛盾的解析

    1.税法内容庞杂和教学时间有限之间的矛盾

    高职的税法课程一般是一学期60课时左右完成,笔者所在的学校安排64课时(4课时/周×16周)。我国有17个税种和1个教育费附加,一共18个税费,加上税法的概述和税收管理的流程,要在60课时左右完成是不可能的,虽然在教学大纲中包含所有章节,但在制订授课计划时,一般都挑选占国家税收总额比例较高的重点税种进行讲解,比如增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、企业所得税、个人所得税,其他小税种合计用三四个课时作概括性的介绍。学生学完小税种后只能说略有耳闻,如果要求其进行税种分析和计算,一般都无法完成。

    2.理论教学的固有模式和工作实践的复杂多变之间的矛盾

    税法也是一门实践性很强的科目,高职院校培养的是应用型技术技能型人才,学习税法重在应用,而主要不是对税法制定的原理进行探究或是对税法适用性进行反思,那就要求税法教学要密切联系经济活动和税收征管实践。税法教材中的例题都与真实的经济活动相关,编排的位置一般都是在一两个理论知识点后出现,并紧扣这一两个知识点,比较直观,解题难度不大,学生普遍反映容易理解,但章节结束后或者考试中的题目一般都比较综合,题目条件也较多,条件之间更是关联性很强,学生的完成效果就比较差。

    针对这种情况,笔者听取学生反馈后总结了几种类型。第一类学生看到众多的条件时就懵了,无从下手,第二类学生平时学习刻苦,答题时,“下笔如有神”,看似胸有成竹,表面上看很清晰,但批改时就发现大方向没有错,公式运用也正确,可是总有部分重要条件被忽略,留下些许缺憾,甚至完全错误,特别是在考试时,浪费了大量时间却是做了很多无用功,改卷时让笔者唏嘘不已,学生看到成绩感觉出乎意料,待笔者将关键条件点出时迅速恍然大悟。

    例如,商场销售烟花爆竹不含税价格10万元,求解应纳的流转税。学生很容易就用10万元乘以适用的增值税税率计算增值税,10万元乘以适用的消费税税率计算消费税,还会总结计算增值税和消费税的不含税价格是一致的,但他恰恰忽略了一个影响解题结果的重要的税法要素~纳税环节。每个税种都有其特点的纳税环节,有的纳税环节单一,有的则需要在多个环节纳税。因此分为“一次课征制”“两次课征制”和 “多次课征制”。本题涉及了两个税种,增值税和消费税,它们虽然都是主要以销售货物为征税对象,但却有一项重要的区别纳税环节。增值税实行“多次课征制”,只要没有流转到最终消费者手中,之前的所有销售或视同销售环节都应该纳税,但消费税却是实行“一次课征制”的典型税种(卷烟除外,它在生产和批发环节两个环节征税),只在生产并销售的环节一次性征收,之后继续流转也不再征收了。本题中的商场从主营业务角度考虑,销售的商品一般都是采购完再销售,而不是自行生产的,烟花爆竹属于应交增值税和消费税的货物范围,但它应缴的消费税在生产并销售给商场的环节已经由生产厂商缴纳过了,商场再次销售时不需要再缴纳一次消费税,学生就忽略了这一关键要素,又重复计算了一遍消费税,画蛇添足了。

    因此可以看出,理论教学沿着讲解单一知识点、布置相关习题这一循环不断的往复进行,章节后的习题也是围绕本章的知识点进行编写的,几乎没有看到有教材在分税种讲解完编排一章税法综合运用,而税法实践往往是综合运用,经济活动的复杂多变让税种间的组合应用充满无穷的变数。理论教学的现状无法适应税法实践的要求。

    有文章提出应采用项目教学法或案例教学法,设置真实的情境让学生进行实践,或者通过校企合作,让学生接触真实的经济业务,体验真实的纳税流程,这肯定能促进学生实践能力的提升。但我们也要看到学生学习时间的有限和理论教学的规律决定了教学中能够实施项目一定是有限的,学生未来走向各行各业,面对各类经济活动时,能模仿的当年学习时接触的项目是有限的,这时需要的是知识能力的迁移。

    3.矛盾的解析

    为解决上述两个矛盾,笔者认为事物的发展是有其特定规律的,当我们面对税法的不断改革眼花缭乱、疲于应付的同时,更应该去寻找变化中的规律,让教师自身的学习有迹可循,更重要的是在有限的教学时间和教学容量内培养学生掌握学习的规律,在完成大学学业,走上工作岗位后能自学成才。这个规律就是理论。

    我们常说理论联系实际,关注点经常集中于理论服务实践,忽视了理论也是来源于实际,实际在变化,需要不断总结出理论,发现规律才能继续指导和推动更有效的实践。

    笔者经过几年的税法教学实践,认为掌握并灵活运用税法要素是教好、学好税法的钥匙,能帮助教师和学生共同“循规蹈矩”的打开税法之门。只要比较税法教材,教师学生都会发现,高职财经类税法教材无论是传统的,采用章节式体例的编写模式,还是近几年比较流行的,采用学习情境体例的,项目导向、任务驱动式的编写模式,第一章或学习情境一都会介绍税法要素,或称税制构成要素、税收要素。税法要素包括总则、纳税义务人、征税对象(又称税种,税种的具体化称税目)、税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、税收减免及加征、违章处理、附则等,其中纳税人、征税对象、税率是最基本的三项要素。理解并综合应用好税法要素将帮助学习者以不变应万变。

    二 税法要素的应用

    1.面面俱到地应用税法要素分析和处理经济活动

    税法要素可以分成两类(总则和附则除外),一类是与税收实体法相关的,与计算应纳税额相关,包括纳税义务人、征税对象、税率、纳税环节、税收减免及加征;另一类与税收程序相关,包括纳税期限、纳税地点、违章处理,要准确、完整地完成纳税工作,两类要素都需要严格执行。税法要素相当于列出了一张药方,只要纳税人认识药名,看得懂天平,一定能准确、完整地抓出一服药。在纳税登记时,税务局为了让纳税人能够及时准确履行纳税义务,也将税法要素都罗列于税务登记信息中,可见税法要素的运用对税收征管也发挥了重要的作用。学生解答税法题目或今后从事税法工作更是应该紧抓税法要素不放,特别是与计算有关的要素。以解题为例,题目无论条件有多少,先通读完,基本理解业务流程后,就根据税法要素去寻找题目中的条件,一个个要素逐一分析,那就最大程度上避免了考虑不周的情况,能全面地把握住解题的要点。

    2.井然有序地应用税法要素分析和处理经济活动

    税法要素织就了解读各类税种计算、缴纳的网络,把所有需要考虑的因素一网打尽,避免了理解时思维的凌乱,形成了一定的条理。但计算应纳税额时仅仅孤立分析税法要素不足以解决问题。税法要素之间的关联性不是平行的,是有先后顺序的。征税对象决定纳税人类型、纳税期限、纳税环节,征税对象和纳税人类型决定税率、纳税地点、税收减免及加征。因此在计算应纳税额和纳税申报时不仅要根据每个税法要素来分析经济业务,而且要按照一定的要素顺序来分析。现以最主要的三项税法要素:征税对象、纳税人、税率为例来进行具体的分析。

    征税对象决定纳税人类型。在增值税法中,纳税人类型有两种:一般纳税人和小规模纳税人;在企业所得税法中,纳税人类型有两种:居民企业和非居民企业;在个人所得税法中,纳税人类型有两种:居民纳税人和非居民纳税人;其他税种则没有对纳税人类型进行区分。

    征税对象和纳税人类型决定税率。在增值税法中,不同纳税人适用的税率不同,一般纳税人根据销售的货物不同分别适用17%、13%、6%的税率,加工和修理修配劳务适用17%的税率,营改增后,交通运输业适用11%的税率,现代服务业适用6%的税率,有形动产租赁适用17%的税率。小规模纳税人无论销售什么货物、提供加工和修理修配劳务和营改增后的行业都适用3%的税率。在进口货物时,无论哪一种类型的纳税人,都根据货物的不同分别适用17%、13%税率。

    容易混淆的关系。如上所述,三项税法要素之间的关系十分清晰,但教学中发现一个问题,学生在学习发票使用,特别是增值税发票时提出了如下疑问:增值税发票与纳税人类型和税率之间是什么关系?纳税人类型会影响发票的选择吗?发票类型不同是否影响税率的使用?

    首先,要明确的是发票并不是税法要素,它是在我国税收征管中采用的法定凭据,以票控税是税收征管的手段,征税对象、纳税人类型、税率之间的关系并不受发票类型的影响。以货物销售为例,一般纳税人根据销售的货物不同分别适用17%、13%和其他征收税率,小规模纳税人无论销售什么货物都适用3%的税率。一般纳税人和小规模纳税人都可以使用增值税专用发票和普通发票,税率与发票类型无关。小规模纳税人即使使用了增值税专用发票,税率仍是3%,这是学生最容易混淆的地方。

    其次,发票使用受到征税对象和纳税人类型的影响。增值税所使用的发票包括增值税专用发票和增值税普通发票,一般纳税人自行开具增值税专用发票和普通发票,小规模纳税人可以自行开具普通发票,但如果客户需要增值税专用发票,小规模纳税人可以带上客户和本单位的税务登记证复印件,填写代开增值税发票申请书,向主管税务机关申请代开增值税专用发票。

篇4

【关键词】 税负计算； 税负水平； 税制改革

我国企业和居民的税负水平，一些学者认为很高，一些官员和学者认为不高。争论双方均缺乏足够的、可信的数据来支持自己的观点。中国居民和企业的实际感受是中国税负水平很高，并且近几年税负在不断加重。那么，客观上讲中国的税负水平是高还是低？中国企业和居民的税负水平是高还是低？中国应该执行增税政策还是减税政策？本文就这几个问题作一深入探讨。

一、中国税负痛苦指数排名世界第二的依据和问题

福布斯杂志公布的各个国家的税负痛苦指数显示，中国成为排在法国之后第二痛苦的国家。该杂志的评价方法是将各个国家的公司所得税、个人所得税、雇主和雇员的社会保险税（费）、商品税以及财产税六大税种的最高一档法定名义税率加总，得出不同国家的税负痛苦指数，分值越高者痛苦程度越高。为了便于比较和收集数据，本文只选择美国、日本、英国、法国、中国五个国家作一比较。这五个国家的法定最高税率如表1所示。

这说明，从法定最高名义税率来看，中国确实是仅次于法国的第二痛苦国家，但这种计算方法也确实存在问题，主要是：

第一，法定最高名义税率并不代表实际税负，由于受减免税政策等的影响，实际税率往往要比名义税率低。例如，我国税法中减免税政策规定条款较多、范围较宽、数额不小，会在一定程度上降低实际税负水平。而福布斯税负痛苦指数排行榜却没有考虑这些减税因素的影响。

第二，不同税种之间简单相加，对每个税种赋予同等的权重，得出的结果在国家之间缺乏可比性。例如，我国的税收收入为双主体税收，即收入的主要来源为流转税和所得税，2009年流转税占税收总收入的56.3%，所得税占税收总收入的26.2%，而美国对应的数据是8.7%和56.3%。如果直接进行不同税种法定最高税率的加总，很明显不能反映两个国家税收结构之间的差异，中国这两个税合计占税收总收入的比例为82.5%，而美国仅占65%，简单相加得出的结论不太可靠。

第三，税种选择不够全面。虽然福布斯税负排行选择了主体税种，但仍然不够全面。例如美国税可分为联邦税、州税和地方税，联邦税中没有增值税这一项，但是州和地方会征收性质类似的销售税，并且占到30%以上，联邦政府分享其中的一部分；中国政府征收增值税，然后国家向地方按照适当比例返还。而福布斯排行榜计算税负水平时，并没有将地方税种考虑进去，这样的比较也会存在一定的问题。若在福布斯的排行指标里增加或减少一个税种，排序将会发生较大变化。

另外，实施分税制和不实施分税制的国家，在国家层次税负水平也会有很大差异。

二、不同国家之间宏观税负水平的历史比较

福布斯税负痛苦指数计算确实存在问题，但这并不能影响在国家之间进行税负水平的比较。进行国家之间税负水平的比较，国际上比较常用的做法是使用“宏观税负”指标，它是一国税收总量与该国国内生产总值（GDP）的比。这个指标的计算存在大、中、小三种口径：小口径的宏观税负是税收收入占GDP的比重；中口径的宏观税负是指一般预算收入，即通常所说的财政收入占GDP的比重；大口径的宏观税负是指全部政府收入占GDP的比重。大口径的宏观税负除一般预算收入外，还包括政府性基金收入（包括土地出让收入）、社会保险基金缴费收入、纳入财政专户管理的预算外资金收入、国有资本经营预算收入等。为了进行国家税负之间的比较，笔者计算了法国、中国、日本、英国、美国五个国家大口径和小口径的宏观税负，计算结果如表2所示。

从表2可知，法国的税负仍然为最高，即排第1名。而英国的税负按照福布斯痛苦指数计算是排在第29名，但按照宏观税负水平计算，无论按照大口径还是小口径计算，均超过中国排在第2名。而排在第15名的日本，按照小口径计算税负水平低于中国，按照大口径计算超过中国。无论怎么计算，均说明中国的实际税负水平要比英国低。这也说明，福布斯痛苦指数所揭示的国家税负水平并不准确，中国税负水平居于其所比较的国家第2名的排名按照宏观税负指标的历史数据来看并不成立。

但福布斯税负痛苦指数也揭示了一个客观事实，即国家之间不同税种的法定最高税率差异，如果不存在各种税收减免和优惠政策，也不存在国家之间税制上的差异，则法定最高税率确实能够从一个侧面揭示一国企业或居民的税负水平。那么，中国企业和居民的实际税负到底是高还是低?如何才能在国家之间进行这种比较？

三、个人和企业税负水平的国际比较

为了能够在不同国家之间进行个人和企业税负水平的比较，笔者对福布斯排行榜所计算的税种和税率做一些技术处理，以分别计算个人税负水平和企业税负水平。使用企业每100元营业收入所缴纳的税金和个人每100元工薪收入所缴纳的税金高低进行比较。将与个人相关的税负如个人所得税、财产税、个人缴纳的社会保险归入个人承担的法定税负，将与企业相关的税负如企业所得税、企业缴纳的社会保险、企业缴纳的增值税归入企业承担的法定税负。个人缴税基数以工资总额计算，企业缴税基数以营业收入计算。为了在国家之间可比，在企业缴纳的税金中我们增加消费税，将增值税、消费税合并记入流转税。

篇5

我国税法体系没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但税法对外资并购存在一般规制和特殊规制。外资并购可分为股权并购和资产并购两类，该两类交易涉及的税种及税收成本有着显著区别。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。外资并购的税收筹划包括但不限于并购目标企业的筹划、并购主体的筹划、出资方式的筹划、并购融资的筹划、并购会计的筹划以及股权转让所得税的筹划等。

主题词：外资并购税收筹划

外资并购已成为当代国际直接投资的主要形式，外资以并购境内企业的方式进入我国市场将逐渐成为外商在华投资的主流。外资并购中最主要的交易成本，即税收成本往往关系到并购的成败及/或交易框架的确定，对于专业的并购律师及公司法律师而言，外资并购的税收筹划问题不得不详加研究。

笔者凭借自身财税背景及长期从事外资并购法律业务的经验，试对外资并购涉及的税收筹划问题作一个简单的梳理和总结。

1.我国税法对外资并购的规制

我国没有统一的外资并购立法，也没有关于外资并购所涉及税收问题的统一规范，但已基本具备了外资并购应遵循的相关税法规定：《外国投资者并购境内企业的规定》、《国家税务总局关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》以及财政部、国家税务总局颁发的一系列针对一般并购行为的税收规章共同构筑了外资并购税收问题的主要法律规范。

外资并购有着与境内企业之间并购相同的内容，比如股权/资产交易过程中的流转税、并购所产生的所得税、行为税等。在境内企业并购领域我国已经建立了较为完善的税法规制体系，在对外资并购没有特殊规定的情况下适用于外资并购。在外资并购境内企业过程中，涉及的税法问题主要影响或涉及并购中行业和地域等的选择、筹资方式和支付方式的选择、并购过程中涉及的各种税收、并购后的税务处理、外资并购后变更设立的企业身份的法律认定及税收优惠等。

以下主要从两个层次论述外资并购中的税法规制，分别是税法对外资并购的一般规制和税法对外资并购的特殊规制。

1.1税法对外资并购的一般规制

1.1.1.股权并购税收成本

1.1.1.1被并购方（股权转让方）税收成本：

(a)流转税：通常情况下，转让各类所有者权益，均不发生流转税纳税义务。根据财政部、国家税务总局的相关规定，股权转让不征收营业税及增值税。

(b)所得税：对于企业而言，应就股权转让所得缴纳企业所得税，即将股权转让所得并入企业应纳税所得额；个人转让所有者权益所得应按照“财产转让所得”税目缴纳个人所得税，现行税率为20%，值得注意的是，新《个人所得税法实施条例》规定：“对股票转让所得征收个人所得税的办法，由国务院财政部门另行制定，报国务院批准施行”。此外，如境外并购方以认购增资的方式并购境内企业，在此情况下被并购方（并购目标企业）并无企业所得税纳税义务。

(c)印花税：并购合同对应的印花税的税率为万分之五。

1.1.1.2并购方（股权受让方）税收成本：

在并购方为企业所得税纳税主体的情况下，将涉及长期股权投资差额的税务处理。并购方并购股权的成本不得折旧或摊消，也不得作为投资当期费用直接扣除，在转让、处置股权时从取得的财产收入中扣除以计算财产转让所得或损失。

1.1.2资产并购税收成本

1.1.2.1被并购方（资产转让方）税收成本

1.1.2.1.1有形动产转让涉及的增值税、消费税

(a)一般纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按被并购资产适用的法定税率（17%或13%）计算缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。

(b)小规模纳税人有偿转让有形动产中的非固定资产(如存货、低值易耗品)以及未使用的固定资产的所有权，应按法定征收率(现为3％)缴纳增值税。如被并购资产属于消费税应税产品，还应依法缴纳消费税。

(c)有偿转让有形动产中的已使用过的固定资产的，应根据《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》（国税函〔2009〕90号文）、《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）以及《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）中的有关规定依法缴纳增值税。

1.1.2.1.2不动产、无形资产转让涉及的营业税和土地增值税

(a)有偿转让无形资产所有权应缴纳5%的营业税。

(b)有偿转让不动产所有权(含视同销售不动产)应缴纳5%的营业税。（被并购方以不动产、无形资产投资入股，参与并购方的利润分配、共同承担投资风险的，不征营业税）。

(c)在被并购资产方不属于外商投资企业的情况下，还应缴纳增值税、消费税、营业税的附加税费(城建税和教育费附加)。

(d)向并购方出让土地使用权或房地产的增值部分应缴纳土地增值税。

(e)转让处于海关监管期内的以自用名义免税进口的设备，应补缴进口环节关税和增值税。

(f)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产／无形资产产权转移书据等)应按法定税率缴纳印花税。

(g)除外商投资企业和外国企业转让受赠的非货币资产外，其他资产的转让所得收益应当并入被并购方的当期应纳税所得额一并缴纳企业所得税。

(h)企业整体资产转让原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和进行投资两项经济活动进行税务处理。并按规定确认资产转让所得或损失。

1.1.2.2并购方（资产受让方）税收成本

(a)在外资选择以在华外商投资企业为资产并购主体的情况下，主要涉及并购资产计价纳税处理。

(b)外国机构投资者再转让并购资产应缴纳流转税和预提所得税。

(c)外国个人投资者再转让并购资产应缴纳流转税和个人所得税。

(d)并购过程中产生的相关印花税应税凭证(如货物买卖合同、不动产和无形资产转让合同等)应按法定税率缴纳印花税。

1.2税法对外资并购的特殊规制

1.2.1税法对并购目标企业选择的影响

为了引导外资的投向，我国《企业所得税法》及其实施条例、《外商投资产业指导目录》等法律法规对投资于不同行业、不同地域、经营性质不同的外商投资企业给予不同的税收待遇。在并购过程中，在总的并购战略下，从税法的角度选择那些能享有更多优惠税收的并购目标无疑具有重要意义。

1.2.2并购后变更设立的企业税收身份的认定

纳税人是税收法律关系的基本要素，纳税人的税法身份决定着纳税人所适用的税种、税率和所能享受的税收优惠等。对于并购双方而言，通过对纳税人身份的设定和改变，进行纳税筹划，企业也就可以达到降低税负的效果。

我国对外商投资企业身份的认定以外商投资企业中外资所占的比例为依据，一般以25％为标准。外资比例低于25％的公司也为外商投资企业，但在税收待遇上，根据《关于加强外商投资企业审批、登记、外汇及税收管理有关问题的通知》的规定，其投资总额项下进口自用设备、物品不享受税收减免待遇，其它税收不享受外商投资企业待遇。

2.外资并购中的税收筹划

2.1并购目标企业的筹划

目标企业的选择是并购决策的重要内容，在选择目标企业时可以考虑以下与税收相关的因素，以作出合理的有关纳税主体属性、税种、纳税环节、税负的筹划：

2.1.1目标企业所处行业

目标企业行业的不同将形成不同的并购类型、纳税主体属性、纳税环节及税种。如选择横向并购，由于并购后企业的经营行业不变，一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节；若选择纵向并购，对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少，由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，增加其纳税税种与纳税环节；并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合并购，该等并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。

2.1.2目标企业类型

目标企业按其性质可分为外资企业与内资企业，我国税法对内外资企业的税收区别对待，实行的税种、税率存在差别。例如，外资企业不适用城市维护建设税、教育费附加等，鼓励类外资企业可享受投资总额内进口设备免税等。

2.1.3目标企业财务状况

并购企业若有较高盈利水平，为改变其整体的纳税地位可选择一家具有大量净经营亏损的企业作为目标企业进行并购，通过盈利与亏损的相互抵消，进行企业所得税的整体筹划。如果合并纳税中出现亏损，并购企业还可以实现亏损的递延，推迟所得税的交纳。

2.1.4目标企业所在地

我国对在经济特区、中西部地区注册经营的企业实行一系列的税收优惠政策。并购企业可选择能享受到这些优惠措施的目标企业作为并购对象，使并购后的纳税主体能取得此类税收优惠。

2.2并购主体的筹划

出于外资并购所得税整体税负安排及企业集团全球税收筹划的考虑，境外投资者通常会选择在那些与中国签署避免双重征税税收协定/安排的国家或地区的关联方作为并购主体。其实道理很简单，投资者不希望在分红的环节上缴纳太多的（预提）所得税，而与中国签署税收协定/安排的国家或地区的企业从其所投资的中国企业取得的股息所得所适用的优惠税率可以让境内投资者节省不少税收成本。

2.3出资方式的筹划

外资并购按出资方式主要可分为以现金购买股票式并购、以现金购买资产式并购、以股票换取股票式并购以及其他出资方式的并购。不同的出资方式产生的税收成本均是不同的。

2.4并购融资的筹划

各国税法一般都规定，企业因负债而产生的利息费用可以抵减当期利润，从而减少应纳所得税。因此并购企业在进行并购所需资金的融资规划时，可以结合企业本身的财务杠杆程度，通过负债融资的方式筹集并购所需资金，提高整体负债水平，以获得更大的利息节税效应。

2.5并购会计的筹划

对企业并购行为，各国会计准则一般都规定了两种不同的会计处理方法：权益合并法与购买法。从税收的角度看，购买法可以起到减轻税负的作用，因为在发生并购行为后，反映购买价格的购买法会计处理方法使企业的资产数额增加，可按市场价值为依据计提折旧，从而降低了所得税税负。

2.6股权转让所得税的筹划鉴于资产并购涉及的税种较多较为复杂，且外资并购实务中资产并购的数量并不多，因此以下简要介绍一下股权转让所得税的筹划（认购增资式股权并购不涉及所得税问题）。

对企业股权转让行为进行税收筹划，一个基本的问题是正确地划分股息所得和股权转让所得及其不同的计税方法。在相关的税法规定中，投资企业的股息所得应缴纳的税款可以抵扣被投资企业已经缴纳的税款；而股权转让所得则是按转让收入减去投资成本的差额作为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。这种不同的计税方法使股权转让行为有了一定的筹划空间。

《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：“企业股权投资转让所得是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税”。《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）规定：“1.企业在一般的股权（包括转让股票和股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）有关规定执行。股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润及累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。2.企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得”。

因此，内资企业的股权转让所涉及的企业所得税，除非被并购方（股权转让方）持有目标企业95%以上的股权，被并购方（股权转让方）应分享的并购目标企业留存收益（累计未分配利润及累计盈余公积）应确认为股权转让所得，并入被并购方（股权转让方）的应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。但有一个可能的节税办法就是在外资并购前先由并购目标企业对拟转让股权方（企业）进行分红，在此方案下将降低股权转让所得的基数，从而降低被并购方（股权转让方）的应纳税额。

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中国1978年开始实行对外开放政策，促使中国逐步建立了适应社会主义市场经济的税收制度框架；如今加入世界贸易组织，必将加速中国税制完善的进程，使之更加科学、规范，更加符合市场经济的需要和国际惯例，在经济和社会的发展中发挥更加重要的作用。

经过1994年税制改革和12年来的逐步完善，中国已经初步建立了适应社会主义市场经济体制需要的税制框架，对于保证财政收入，加强宏观调控，深化改革，扩大开放，促进经济与社会的发展，起到了重要的作用。

同时，也应当看到，中国现行税制与进一步深化改革和扩大对外开放的新形势还有不少不适应之处，特别是以下几个问题比较突出：

税负水平不够合理。从宏观税负水平（即税收总额占国内生产总值的比重）来看，存在着名义税负偏低、实际财政负担过重的问题。从1994年到1998年，中国的名义宏观税负水平只有11%左右，从1999年到2004年逐步回升到17%左右，不及本国20世纪80年代中期的水平，不仅远远低于美国、日本、英国等发达国家，也低于韩国、巴西、俄罗斯等许多发展中国家。但是，由于存在着大量的非税财政负担（包括各级政府及其所属职能部门收取的各种基金、收费以及乱收费、乱摊派等。据测算，一些纳税人的这部分负担已经接近或者超过了税收负担），纳税人的实际财政负担依然很沉重。从微观税负水平（指每个税种的实际征收率和缴纳率）来看，则存在着法定税率偏高、实际负担率偏低的问题。例如，近年来在各国普遍降低主要税种法定税率的情况下，中国的增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税、个人所得税等主要税种的法定税率已经显得偏高，而税务机关的实际征收率和纳税人的实际负担率并没有那样高。

税制结构不够合理。首先是间接税与直接税的比例不够合理，前者的收入在税收总额中所占的比重过大（超过60%，仅增值税一项就占40%左右），后者的收入则比重过小（其中个人所得税仅占7%左右），职能作用（特别是对于经济和收入分配的调节作用）发挥很有限。其次，在具体税种的设置方面也有不少问题：有些税种重复设置，如对内资企业和外资企业分别征收不同的企业所得税、房产税和车船使用税；有些税种性质相近、征收有交叉，如增值税和营业税，印花税和契税；随着形势的发展，某些特定目的税已经或者将要逐步失去存在的意义，如固定资产投资方向调节税、耕地占用税、土地增值税、屠宰税、筵席税等；有些国际上通行、中国也应当开征的税种没有开征，如社会保障税、遗产税等。此外，地方税制度很不完善，中央税与地方税的划分等也不够合理。

主体税种不够完善。例如，增值税的征收范围还不够宽，现行的“生产型”税制使纳税人负担偏重，不利于鼓励固定资产投资和产品出口；从消费税的税目、税率和征税环节来看，对于消费的调节力度都不够；营业税的税目、税率需要调整、简并，计税方法需要改进；关税的名义税率偏高，结构不够合理；企业所得税税法不统一，税制不够规范，税负不够公平；个人所得税分项征收，税基、税率设计不够合理，税负很不均衡；房地产税制度过于陈旧，不符合发展房地产市场的需要，等等。

此外，在税收的宏观调控作用、税收管理和税收法建设等方面，也存在着不少问题需要解决。

因此，我认为，中国下一步的税制改革应当从调整国民收入分配格局，规范政府收入制度入手，通过合理调整税负，优化税制结构，完善各个税种，加强宏观调控，强化征收管理，加强法制建设等一系列重大措施，把税制建设大大地向前推进一步，逐步建立、健全一套适应中国社会主义市场经济体制的、符合国际惯例的税收制度，以更好地促进经济与社会的发展。

要名正言顺地合理提高宏观税负水平。应当通过加强预算管理，规范财政收入制度，调整财政收入结构，完善税制，加强税收征管，发展生产，提高经济效益等措施，在今后5年内将中国的税收占国内生产总值的比重逐步提高到20％以上。同时，要将纳税人的非税财政负担降至最低限度。实现这个目标的关键在于加快推进税费改革，规范财政管理。

要积极优化税制结构。随着经济的发展、经济效益的增加和税收管理水平的提高，应当逐步提高直接税收入占税收总额的比重（争取5年以内达到50%左右），充分发挥其职能作用。在具体税种设置方面，重复设置的税种应当合并（如对内资企业和外资企业分别征收的企业所得税、房产税和车船使用税），性质相近、征收有交叉的税种应当调整（如增值税和营业税，印花税和契税），对于征收某些特定目的税（如固定资产投资方向调节税、耕地占用税、土地增值税、屠宰税、筵席税）的必要性和征税效果应当重新认真研究以后决定取舍。燃油税应当适时开征，最好能与消费税的改革一并考虑。对于开征社会保障税、遗产税等新税的问题也应当抓紧研究，并尽快付诸实施。此外，应当尽快完善地方税制度（特别是房地产税制度），并对中央税与地方税的划分适时加以合理的调整。

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为了规范企业纳税，国家对企业每种销售结算方式对其收入的确定规定了标准条件，企业通过对销售商品收入确认条件的控制，可以控制企业销售收入确认的时间。在进行增值税筹划时，应注意临近年终所发生的销售业务收入确认时点的筹划，尽可能推迟销售收入的确认时间。例如，直接收款销售货物时，可通过推迟提货单的交付时间，把收入确认时点递延至次年，获得延迟纳税的税收利益。现行税法规定：凡随同货物销售由购买方收取的任何费用，无论其在会计上如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。应注意的是，对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用，应视为含增值税收入，在征税时应换算为不含税收入并计算销售额。不少纳税人往往不知道或者忽略了价外费用是含税的，而将向购买方收取的价外费用直接并入销售额计提销项税额，从而多缴了增值税。

二、兼营和混合销售行为纳税筹划

（一）兼营行为纳税筹划

兼营是企业经营范围多样性的反映。每个企业的主营业务确定后，其他业务项目即为兼营业务。兼营包括：同一税种，税率不同，无论是否分开核算都要征收增值税，没有筹划的余地；不同税种，不同税率。《税法》规定：纳税人经营免税、减免项目的，应当单独核算减、免税项目的销售额；未单独核算的，不得减、免税。《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务及非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务应与货物或应税劳务一并征收增值税。未分别核算销售额的，从高适用税率。由于兼营项目的税种不同，税率有所差异，导致税负也不同。如果企业存在兼营行为，不论是对增值税应税货物或劳务还是非应税劳务的兼营，都必须分开核算，按相应税率分别计算税金。只有这样，才能减轻企业税负。如昌达钢铁厂10月取得钢材销售收入200万元，农机销售收入40万元，求该厂应纳增值税税额：

若未分别核算钢材和农机销售收入应纳增值税＝（200＋40）÷（1＋17%）×17%＝34.87万元。

分别核算各项销售收入应纳增值税＝200÷（1＋17%）×17%＋40÷（1＋13%）×13%＝29.06+4.6=33.66万元。

两种情况应纳税款之差为34.87－33.66=1.21万元。

（二）混合销售行为的筹划

《增值税暂行条例实施细则》规定：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，以及以货物生产、批发或零售为主，兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征增值税。在增值税一般纳税人条件下，适用税率一般为17%，而营业税的适用税率是3%或5%，如果不考虑营业税劳务中可抵扣的进项税额的因素，其税负存在明显差异；在增值税小规模纳税人情况下，征收率分别为4%或6%，虽然因增值税与营业税的税基不同不能直接比较税负的高低，而同一口径的税基也存在一定的税负差异。所以在很多情况下，如果将营业税业务采取一定的方式分离出来分别征税，可以明显降低税负。如果企业存在混合销售行为，可以考虑增加非应税劳务的营业额，使之超过年销售额的50%，这就不属于缴纳增值税的范围了，只需缴纳营业税。从而达到减轻税负的目的。

三、折扣销售及现金折扣行为的纳税筹划

《税法》规定：纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，无论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

企业在进行折扣销售行为的税务筹划时应注意折扣销售的税收优惠仅限于对货物价格上的折扣，不适用于实物折扣。实物折扣不能从货物销售额中扣除，是要按照“视同销售货物”计征增值税；切记要在同一张发票上分别注明销售额和折扣额，以避免不必要的损失。

现金折扣行为的纳税筹划。由于现金折扣是发生在销售行为之后，本身不属于销售行为，而是一种融资理财行为，因此现金折扣不能从销售额中扣减，企业应按全部销售额计征增值税。

企业在现金折扣行为上的税务筹划方法：

因税法对于折扣销售有优惠政策，对于信誉良好的客户，其应收账款回收风险较低，当确信客户会在优惠期内付款时，企业在订立销售合同时应将现金折扣改为折扣销售方式，则企业销售收入不变，但会节约折扣额部分的增值税税金，从而降低企业税负。

对于不能确定能否在优惠期付款的客户，企业可以先按折扣销售确定价款，并同时在销售合同中约定，购买方不能在优惠期内付款则加收滞纳金。这样企业的收入并没有受到实质的影响，若购买方在优惠期内付款，可按现金折扣的价款开具增值税发票，节约折扣额部分的增值税税金。若购买方未在优惠期内付款，企业可收取相应的滞纳金，并以“全部价款和价外费用”计算增值税。

四、利用《税法》优惠进行纳税筹划

（一）免税

农业生产者销售自产农产品；古旧图书；由残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品等免缴增值税。

（二）减税

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一、现行增值税存在的问题

我国现行增值税，无论是在税制上，还是在征收管理上，与理想的成熟型增值税相比，尚存在诸多问题，主要有：

1、征收范围过窄。现行增值税的征收范围，主要集中在工业生产和商业流通两个环节，没有延伸到交通运输、建筑安装和其他第三产业；从课征的对象来看，主要是动产和劳务，没有涉及到不动产。由于征收范围较窄，在实践中产生了许多弊端。（1）增值税抵扣链条不完整，内在制约机制作用得不到有效发挥。（2）增值税主体税种的地位受到威胁。（3）政策界限难以区分，征管实践中相互扯皮。（4）不符合国际上增值税改革的发展方向。

2、税款抵扣不实。我国现行增值税实行的是购进扣税法，税款抵扣不实。（1）我国实行的是“生产型”增值税，对外购固定资产所含增值税款不予抵扣，从而造成上一环节已征增值税款在下一个环节抵扣不足。（2）增值税存在多档税率、征收率和抵扣率，如果购销环节的税率不一，就会导致增值税多扣或少扣，抵扣不实。（3）增值税两类纳税人在抵扣政策上不同，一般纳税人如向小规模纳税人购进货物和劳务，只能抵扣6％或4％，却必须按法定税率17％或13％计算纳税。

增值税税款抵扣不实，在实践中产生了诸多弊端：（1）重复课税问题没有得到完全解决。由于我国推行的是“生产型”而非“消费型”增值税，对外购固定资产所含增值税款不予抵扣，仍存在重复课税现象，并且由于企业资本有机构成不同，重复课税的程度也不一样。（2）不利于扩大产品出口，参与国际市场竞争。以不含税价格出口产品是世界各国通行的做法，也是提高本国产品竞争能力的一项重要举措。由于我国实行的是“生产型”增值税，税款抵扣不足，即使按照增值税法定税率计算退税，出口产品仍然含有一定的增值税。我国以含税产品与国外无税产品竞争，无形中降低了我国出口产品的竞争能力，增加了开拓国际市场的难度。（3）增值税抵扣项目审核比较困难。由于外购固定资产所含税额不能抵扣，在实际工作中就出现了如何准确划分固定资产与非固定资产的问题。虽然财务会计制度对此作出了规定，但具体到一些单位价值超过标准、但使用年限不够，或使用年限较长、单位价值却不到标准的项目，尤其是低值易耗品和修理零配件，是否作为固定资产，容易与企业发生分歧。同时，一些企业为了达到多抵扣的目的，往往将大修理化整为零，增加了税收管理工作的难度。

3、税收负担失衡。税负公平是增值税的一个显著特点。（1）行业之间增值税负担水平不同。一些高新技术等资金密集型产业，由于外购固定资产比重大，所含增值税款不予抵扣，税负明显高于其他行业。同时一些自然资源开采和以矿产品为生产资料的行业，增值税负明显高于平均水平。（2）增值税两纳税人之间税负水平不同。由于增值税一般纳税人和小规模纳税人在计算增值税方法上不同，使得两者的税负水平存在着较大差异，销售毛利率高的商业企业如果选择做小规模纳税人,比选择做一般纳税人的税负低，反之则高。（3）与其他国家增值税负相比，我国企业的增值税负水平高于大多数国家的企业。

值税税收负担分布失衡，主要存在以下弊端：（1）没有充分体现增值税公平税负的原则，不利于企业公平竞争。我国现行增值税制虽然使同一行业的企业之间增值税税负基本相同，但不同行业企业之间的增值税税负相差较大，违背了增值税税负不因行业、企业和产品差异而有差别的原则。（2）影响了对税负较高行业的投资，不利于经济结构的调整和优化。经济结构失衡是我国经济运行中存在的一个深层次矛盾，加快经济结构调整的步伐，推动产业结构优化升级，是当前我国宏观经济政策的主要目标之一。

二、增值税改革方向与发展趋势

通过对现行增值税存在的问题与弊端的分析，我们就可以看出我国增值税改革与发展的趋势。目前增值税作为新税制的主要税种，其作用和优越性已经得到了人们的普遍认同。但在实施中仍然存在一些问题，如税源难以控制，征收范围过窄，抵扣办法不尽合理，法定税率偏高，实际税负不均等等。如何进一步完善增值税？理论界和实际工作部门都展开了热烈的讨论，提出了许多有益的建议。其中，比较一致的看法：一是尽快实现增值税转型；二是扩大增值税征收范围；三是严格增值税源管理，加强征管力度。

1、改革增值税的征收类型。目前，世界上增值税有三种征收类型，而我国现采用生产型征收。生产型增值税计算应纳税额的基数，相当于国民生产总值，故称为生产型增值税。收入型增值税，指对购进固定资产价款，只允许扣除当期应计入产品成本的折旧部分，其税基相当于国民收入，故称为收入型增值税。消费型增值税，指对当期购进用于生产应税产品的固定资产价款，允许从当期增值额中一次全部扣除，这等于只对消费品价值征税，故称为消费型增值税。

〈1〉生产型增值税的缺陷。（1）不利于鼓励企业扩大投资。（2）生产型增值税会导致重复征税，从而加重企业税收负担。（3）不利于我国产品与外国产品竞争。

〈2〉生产型增值税的改革。生产型增值税的改革是必然的事情，问题是何时在全国推广改革，如何改的问题。从生产型发展到消费形式必然趋势，只是在我国从生产型到消费型需要较长时间的过渡。

2、扩大征收范围。现行增值税只对生产和流通领域征收，而与其相关密切的交通运输业、建筑业、邮电通信等行业是通过营业税的方式增收的，范围比较广泛，而税率比较低，属于地方财政管辖范围，不利于中央财政的集中统一原则，所以扩大增值税的征收范围势在必行。

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【关键词】 营改增； 地方； 财政收入

中图分类号：F812.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）12-0093-03

1994年分税制改革后，增值税一直是属于中央与地方共享税，2009年我国实行了增值税转型改革，扩大了增值税抵扣范围，完成了由生产型增值税到消费型增值税的转变。2012年财政部、国家税务总局对试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产业开展营业税改增值税试点（以下简称“营改增”）。“营改增”不是营业税和增值税两个税种的简单转换，而是我国税制的深度调整，能否妥善处理好中央和地方的财政收入利益分配，对我国税制改革能否顺利实施及其运行结果有着至关重要的影响。如何保证“营改增”后地方财政收入持续、稳定增长将是决定“营改增”成败的关键问题。

一、中央与地方财政关系现状分析

我国目前中央与地方政府之间的财政关系始于1994年的分税制财政体制改革，根据财权与事权相匹配的原则，确定中央与地方的支出范围。增值税属于中央与地方共享税交由国家税务部门统一征管，营业税属于地方税交由地方税务部门分别征管。增值税是中央与地方共享税，为了解决地方政府财力不足的问题，中央政府采取税收返还制度，按照各地征收消费税的100%和增值税的75%上缴中央，中央按各地当年上划“两税”（增值税和消费税）增长率的0.3和上年税收返还基数计算，确定每年对地方财政消费税和增值税的税收返还。但近几年出现了财力进一步向中央集中的趋势，一定程度上削弱了地方财政职能的发挥，比较突出的问题有以下几个方面：

（一）地方财政分享“两税”比例下降，不利于地方财政良性发展

2011年全国增值税收入总额为24 267亿元，消费税收入总额为6 936亿元，增值税消费税合计数额为31 203亿元，比2010年增加4 037.97亿元。2011年地方财政分享增值税25%的部分为6 066.75亿元，加上中央对地方政府的“两税”（增值税和消费税）返还3 783.30亿元，地方政府分享“两税”的总额为9 850.05亿元，比2010年增加1 146.33亿元。2011年地方财政分享增值税、消费税9 850.05亿元，占当年增值税消费税合计数额31 203亿元的31.57%，相较于1994 年的85.09%降低了53%，其中地方政府分享增值税、消费税的增量占增值税和消费税总额增量的比重为28.39%，相较于1995年的41%下降了12%（如图1所示）。

从历年的比例数据来看，中央财政集中增值税过多，而通过转移支付方式再分配给地方政府的做法实际上增加了资金流转环节。虽然中央财政调控能力明显增强，但地方各级财政却越来越困难。

（二）地方本级财政收支中增值税的比重不断降低

2011年地方本级财政收入为52 547.11亿元，地方财政分享增值税25%的部分为6 066.75亿元，占地方财政本级收入的比重为11.6%，比1994年的 25.1%下降了13.5%（如图2所示）。

2011年地方财政本级支出为92 416亿元，地方政府分享“两税”数额为9 850.05亿元，占地方财政本级支出的比重为10.66%，相较于1994年的58.91%下降了48.25%（如图3所示）。

（三）地方财政收入缺少主体税种

我国的税制结构以流转税为主体，流转税的税收收入占全部税收总收入的70%以上，其中绝大部分税收收入归中央财政所有，这将严重影响地方政府的可支配财力。从税种的划分来看，消费税、关税为中央税，增值税为中央与地方共享，中央与地方的分享比例是75：25，财政收入分配大幅度向中央倾斜。而地方税税种中营业税一直占主体地位，地方财政一直靠营业税支撑，营业税收入占地方税收入的比重近年可达30%。“营改增”试点尽管将目前减少的收入仍归地方所有，但随着“营改增”的继续推行，营业税锐减将使地方财政收入陷入困境。

二、推行“营改增”，地方财政收入面临的困境

（一）税率设计的问题

我国现行增值税法定税率为17%和低税率13%，还包括小规模纳税人的征收率3%，而营业税法定税率包括3%、5%和20%不等。“营改增”后，目前政府新增加了11%、6%两档税率。服务业内部不同行业的增值率大都集中在50%左右，且波动的幅度比较大，如果按照增值税17%的税率征收，税负将远远高于工业各行业的平均税负。若“营改增”后所设置的增值税税率过高，就会无形当中使企业负担加重，这将有碍于服务业的发展，同时也会违背“营改增”的初衷。若税率设置过低，中央与地方的利益必然会受到损失。目前“营改增”试点增设了11%和6%两档税率，增值税共有五档税率，税率档次设置太多会影响到增值税税收中性作用的发挥，会使行业最终税负出现差别，干扰经营者的决策，不利于资源的有效配置，同时妨碍增值税环环抵扣机制的有效运作。

（二）中央与地方财政收入分配的问题

财政部与国家税务总局下发的《营业税改征增值税试点方案》明确指出“试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担”。试点期间原来交营业税的企业所交的增值税收入完全留给地方，这只是暂时的权衡之计。随着“营改增”在全国所有地区的交通运输业、金融保险业和其他服务性行业全面实施后，对地方财政的影响更大，同时也对征管提出很高的要求。

（三）地方政府财政收支不平衡

据相关数据显示，我国地方增值税占地方税收收入的比例约为20%，而营业税占地方税收收入的比例约30%～40%，实施“营改增”后，地方政府所享有的增值税收入有所上升，但整体税负是下降的，所以地方增加的增值税收入远不能弥补营业税收入的减少额，地方政府无法通过地方税更有效地组织财政收入和调节经济。在试点期间造成税负增加的部分企业，地方政府要给予企业一定的财政补助，无疑会增加地方政府的支出压力，同时地方政府承担着大量基本公共服务的职能，当前由于财权向中央政府集中，多数地方政府的预算收入不能满足预算支出，不仅直接影响着地方财政安全，也会直接影响基层民众的基本公共服务的供给，所以在保证中央对地方财政控制力的同时，必须兼顾地方财政收支平衡。

三、继续推行“营改增”必须缓解地方财政的困境

（一）根据税收中性的原则设计税率

税收中性是指国家课税对经济生活的影响应仅以征税数额为限，不能让纳税人或社会承受其他经济牺牲或超额负担，并且应避免对市场有效配置资源的机制产生不利影响。“营改增”要通过合理设计适用的增值税税率，在营业税纳税人和增值税纳税人身份转换中保持公平，也在原增值税纳税人和新增值税纳税人之间保持公平，保持总体税负不变，既考虑财政承受能力，也考虑企业负担水平。目前我国正处于增值税转型、“营改增”试点阶段，增值税税率档次由三档调整为五档，是一种过渡性的安排。按照税收中性的原则，增值税税率档次越少越清晰。国际货币基金组织建议，增值税最好实行单一税率，最多采用两个税率，强烈反对实行三个以上的税率。“营改增”后增值税税率的设计要遵循增值税的中性原则，根据不同地区和不同行业适用不同的增值税税率，兼顾中央及地方政府财政收入、企业税收负担等因素，尽量简化增值税税率结构，除原来的17%标准税率和13%低税率以外，可增设一档超低税率（如5%～8%内的适当税率），适用于一些公益性、社会性的服务项目和需要鼓励发展的行业企业，以减少重复征税和处理征税收益与成本之间的平衡关系。

（二）合理分配中央与地方的税收收入

“营改增”后，营业税被增值税所替代，为了维持中央与地方财政关系的协调发展，目前维持现有的状况税收仍然由地方政府征收，因试点地区和试点行业较少，作为一种临时措施是恰当的。如果改革进一步推进，彻底取缔了营业税，就不能不重新考虑中央与地方税收收入分配的问题，可以建立一种综合考虑各地区消费者对增值税、消费税的贡献以及支出需求等各种因素的分配办法，深入研究“营改增”后增值税收入来源地区结构，在保证地方政府财力的同时，兼顾好地方政府之间的财政收入差距，设计更加合理的中央与地方税收返还制度，适当向中西部地区倾斜，解决税源地和税收收入分离造成的地区之间的财力不均衡问题。当然也可以考虑将增值税调整为中央税，由中央政府按照各个地方消费比例重新分配给地方政府。

（三）构建新型的地方税体系

“营改增”前营业税收入一直是地方税收收入的主体部分，“营改增”的全面铺开，对地方财政收入的影响很大，地方税收体系因营业税的逐渐消失而弱化，必须通过调整现有税种或者开征新的税种来加强地方税收体系的建设，使地方财政有稳定的税收收入。“营改增”后地方税体系应尽快推进房产税、资源税和城建税改革，将其打造成地方税体系的三大主体税种。“营改增”后的地方税体系构建将是一个长期过程，国家应根据“营改增”改革的步骤分阶段实施，适当提高地方税种的收入规模和所占比重，使其既能调动地方政府的征收积极性，又能与中国经济转型和结构调整结合起来，促进经济体制焕发出新的活力。

【参考文献】

[1] 彭骥鸣，韩晓琴.营业税改征增值税研究的文献综述[J].税收经济研究，2012（6）：8-12.

[2] 苏彦.从税收中性原则看我国营改增试点[J].财会月刊，2013（3）：53-55.

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【关键词】增值税 一般纳税人 小规模纳税人

税务筹划是纳税人通过不违法的和合理的方式以规避或减轻自身税负，防范和化解纳税风险，并使自身的合法权益得到充分保障所进行的筹谋、策划。对增值税纳税人进行税务筹划，就是通过增值税纳税人税负平衡点，并对纳税人税负差异进行分析，使企业科学地选择纳税人身份，从而有利于降低税负，获得最大的节税收益。

增值税法将纳税人按其经营规模及会计核算健全程度划分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人是指年应税销售额在规定标准以下；会计核算不健全，不能够按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。小规模纳税人年应税销售额为：从事货物生产或提供应税劳务为主、兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万以下的；从事货物批发或零售的纳税人年应税销售额在180万以下的。符合以上销售额标准的，如经营规模较小，加之会计核算不健全，即为小规模纳税人。但是个人、非企业性单位，不经常发生增值税纳税行为的企业，即使年应税销售额超过小规模纳税人标准，也视同小规模纳税人。

一般纳税人是指年应税销售额超过小规模纳税人标准，会计核算健全的企业和企业性单位。税法又规定一般纳税人基本适用17%和13%的法定税率（出口货物为零税率），采用“购进扣税法”计算增值税额，可以领购和使用增值税专用发票，并准予从销项税额中抵扣进项税额；小规模纳税人则采取简易征收办法计算税额，适用6%（工业企业）或4%（商业企业）的征收率，但不得使用增值税专用发票，也不得抵扣进项税额。这种税收政策客观上造成了两类纳税人税收负担与税收利益上的差异，为小规模纳税人与一般纳税人进行税务筹划提供了可能。企业设立、变更时正确选择增值税纳税人身份，对税负影响很大，企业选择哪种类别的纳税人有利呢？主要判别方法有以下几种。

一、增值率判别法

在适用的增值税税率相同的情况下，起关健作用的是企业进项税额的多少或者增值率的高低。增值率与进项税额成反比，与应纳税额成正比。其计算公式为：

进项税额=销售收入×（1－增值率）×增值税率

增值率=（销售收入－购进项目价款）/销售收入

或增值率=（销项税额－进项税额）/销项税额

一般纳税人应纳税额=当期销项税额－当期进项税额

=销售收入×17%－销售收入×17%×（1－增值率）

=销售收入×17%×增值率

小规模纳税人应纳税额=销售收入×6%或4%

应纳税额无差别平衡点计算为：

销售收入×17%×增值率=销售收入×6%或4%

增值率=销售收入×6%或4%/销售收入/17%=35.3%或者23.5%

于是，当增值率为35.3%或23.5%时，两者税负相同；当增值率低于35.3%或者23.5%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于35.3%或者23.5%时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。

二、抵扣率判别法（即可抵扣购进项目价款占销售额比重判别法）

上述增值率的计算较为复杂，在税务筹划中难以操作，因而将上式中增值率的计算公式进行转化，即：

增值率=（销售收入－购进项目价款）/销售收入

=1－购进项目价款/销售收入

设购进项目价款/销售收入=X

则17%（1－X）=6%

解之得平衡点X=64.7%

这就是说当企业可抵扣的购进项目价款占销售额的比重为64.7%时，两重纳税人税负完全相同；当比重小于64.7%时，则一般纳税人的税负重于小规模纳税人。

三、含税销售额与含税购货额比较法

假设Y为含增值税的销项税额，X为含增值税的购货额（两额均为同期）则：

（Y/1+17%－X/1+17%）×17%=Y/1+6%

解之得平衡点X=61%Y

既当企业的含税购货额为61%时，两种纳税人的税负完全相同；当企业的含税购货额大于61%时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人；当企业的含税购货额小于61%时，一般纳税人的税负重于小规模纳税人。

现以一实例对上述分析进行佐证。

华康制衣厂年应税销售额为190万元，会计核算制度比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%增值税率，但该企业准予从销项额中抵扣的的进项税额较小，只占销项额的30%。该厂应该怎样进行纳税人身份的增值税筹划？

1、采用增值率判别法时

增值税增值率=（销项税额－进项税额）/销项税额

=（销售收入×17%－购进项目价款×17%）/（销售收入×17%）

=（190×17%－190×17%×30%）/（190×17%）=70%大于35.5%

故该企业作为一般纳税人的税负重于小规模纳税人

2、采用可抵扣购进项目价款占销售额比重判别法时

由于该企业可以可抵扣的购进项目价款为57（190×30%）万元，销售额为190万元，购进项目计价款占销售额的比重为30%(57/190×100%=30%

3、采用含税销售额与含税购货额比较法时

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【关键词】 金融服务业增值税扩围 营改增税制改革

一、前言

当前国际金融危机的影响趋向长期化，中国经济结构失衡、不可持续的矛盾日益激化，在诸多问题倒逼之下，作为结构性减税关键举措的“营改增”税制改革在全国范围内铺开。我国税制改革的重头戏“营改增”正在紧锣密鼓的持续推进，金融服务业“营改增”将对宏观经济运行和微观经济生活带来广泛而深远的影响。因此增值税向金融服务业扩围应当审慎而为，不仅须将金融服务业“营改增”放在宏观的财税体制改革的大棋局中加以审视，还应结合金融业发展的自身特点进行全盘考量。

二、金融服务业“营改增”的必要性

归纳起来，对金融服务业进行“营改增”的目的不外乎以下几点：

（一）金融服务业税负相对较重，影响资本流动。（二）金融服务业面临重复征税问题，税制结构不合理。（三）现行税制不利于银行中间业务及金融创新的开展。

三、金融服务业课征增值税存在的困难

从世界范围来看，绝大多数建立增值税制的国家都将金融中介服务和间接收费性金融服务排除在增值税体系之外①。金融服务业内部特性与增值税法难以兼容，再加上外部制度因素的作用，使得对金融服务业课征增值税陷入了困境。

内部制约因素：宽税基的增值税是否应该包括金融服务业依然存在着理论上的争议。标准税率的宽税基增值税对所有最终消费课征固定税率的税款。（二）外部制约因素：

1.金融服务增值额难以确定金融企业收取的服务价格不仅包括金融服务创造的增加值，而且还包括金融企业承担和管理风险而收取的风险酬金。2.金融服务业改征增值税对发票管理制度的挑战3.金融服务业改征增值税对中央和地方财政关系的影响。

四、金融服务业增值税制的国际经验比较

鉴于对金融服务增值额确认的现实困难，世界上大多数国家对金融服务业给予免征增值税的处理，在这种体系下，金融服务部门提供的服务不征收增值税，其购进的产品和服务也不可以抵扣进项。此外，国内的注册企业也倾向于购买国外金融服务企业不含增值税的零税率的进口服务，而不是向国内的免税金融服务企业购买此类服务，以间接地获取可以抵扣的进项税款，这使得国内的金融服务企业在国际竞争中处于不利的境地。对中国金融服务业“营改增”的启示。比较税法学家维克多・亚瑟伊指出基本上没有理由解释为什么对金融服务免征增值税。尽管国内很多学者主张引进欧盟免税法，但无论从公平或是效率的视角，欧盟免税法都不具有正当性。欧盟对金融服务业增值税的立法理念也在发生转变，从各国的增值税立法实践来看，只要能克服征管技术上的难题，都会对金融服务业课税，如阿根廷毛利息征税法、以色列附加征税法等。中国对金融服务业课征营业税反而是一种顺应国际金融增值税立法潮流的做法。但营业税对金融服务业的发展产生巨大阻碍，且种种迹象表明“营改增”试点行业已经开始逐渐享受税制改革带来的红利，“营改增”这个改革方向不可偏废。

四、金融服务业增值税法的路径选择：

（一）以公平正义为价值取向

（二）分税的公平：中央和地方政府增值税分成比例的调整

（三）征税的公平：金融服务增值税征管制度的优化

（四）用税的公平：以过渡时期财政补贴和税式支出为视点

（五）方案选择

首先，对金融服务业可以分为两大块：金融业和保险业。金融业的业务可以划分为显性收费业务和隐形收费业务。显性收费业务包括：保管箱、信用卡、资产管理、咨询、数据处理、融资租赁等；隐形收费业务包括：资金借贷的利率收益、经纪人及其他业务（如证券买卖、外汇交易、贵金属交易等）。而保险业务可以分为寿险业务和非寿险业务（包括财产保险和意外伤害险等）。具体划分可以由国家税务总局会同金融部门共同划定。

五、结语

税制改革受到税收征管的制约，唯有选择与税收征管水平相适应的税制，才是“有效的”税制。随着征管能力的提升，对核心金融服务采用一般计税方法，彻底打通增值税抵扣链条应当是金融服务业增值税制改革的应然路向。与其他行业“营改增”试点相同，金融服务业“营改增”也面临合法性困境。税收法定是财税法治的形式要素，亦是分税、征税、用税等环节能实现公平正义的先决条件。一次次的“营改增”试点不应当成为不断延宕立法的理由，应当加快推进《增值税法》的立法进程，最终实现第一大税种能够依法治税愿景。

【参考文献】

[1] 杨斌，林信达，胡文骏.中国金融业“营改增”路径的现实选择[J].财贸经济.2015（06）.

[2] 宋英华.金融业“营改增”难点分析[J].经济研究导刊.2014（17）.

[3] 熊鹭.英国金融业增值税的特点及对我国的借鉴[J].国际税收.2014（06）.

[4] 李本贵.实行简易计税办法推进中国金融保险业“营改增”[J].国际税收.2014（06）.

[5] .关于深化经济体制改革的若干问题[J].求是.2014（09）.

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【关键词】房地产估价；假设开发法；税费；参数

一、假设开发法的概念

假设开发法就是根据被估对象的内外部条件，遵循最高最佳利用原则，通过预测某被估对象在开发完成后的价值，并减去预计开发所需客观必要成本、税费、投资利息和正常利润等，从而估算被估对象客观合理价格或价值的方法。假设开发法可分为六个步骤：1.对房地产的根本状态展开调查；2.为开发利用做出一套最好的执行方法；3.对开发之后所要经营的时间进行预测估计；4.对将房地产开发之后的价值进行估计；5.对每一个开发项目所需的必要费用进行估计；6.准确估算预计要进行开发房地产所具有的价值。评估模型如下：V=A-（B+C+D+E+F+G），式中： V-指待开发房地产的价值，A-指开发完成后的房地产价值，（B+C+D+E+F+G+H）-指开发总成本，在该模型中，开发总成本包含：进行开发的成本B、进行管理时所需费用C、进行销售时所需费用D、销售之后所需要缴纳的税款E、在投资过程中产生的利息F、开发利润G、投资人在购买即将要进行开发的房地产时要承担的税款H。

二、假设开发法中税费确定的问题分析

（一）土地增值税的计算不够细化。一方面，在对土地增值税进行评估时，按销售总收入的1.5%，是评估人员评估的依据所在，却对土地增值税现行的管理模式不管不顾，不去进行核算。另一方面，评估人员如果对土地项目预缴部分都没有去进行评估，相对于缴纳税率而言，也没有针对建筑类型进行区分，那么房地产开发项目合理价值得不到体现，这是违背合理开发原则的。

（二）所得税取值较为主观。在进行实务操作的时候，估价人员对项目总的所得税费用进行估算，所得的值便是企业所得税，在没有扣减之前，部分费用企业已经交纳。在对企业所得税进行取值的过程中，主观随意性过于强，这会使得合理性严重缺乏，没有对企业所得税额进行分析后判断，促使使用者在使用评估报告时产生一知半解的情况。

（三）销售费用的计算误差较大。在对房地产评估项目进行销售费用计算时，具体项目特点通常会被忽略，没有对其进行考虑。评估时所有时间点销售费用的支出取值是一样的，而房地产行业销售费用消耗的特点为前期的支出相对多、后期的支出相对少。所以说原评估对销售费用的取值考虑不周。

三、改进建议

（一）土地增值税的确定。土地开发项目评估是否需要考虑土地增值税，需依据被评估对象对企业的贡献和未来处置方式来决定。如果被评估对象是公司必须的生产资料，在公司的发展运营中持续使用，那么评估时不需要考虑土地增值税。反之，被评估对象不是公司必须的生产资料，在经营工程中可有可无，则需考虑土地增值税。同时，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（下称《实施细则》）规定，房地产开发企业的房产开发是以其建造的商品房进行投资和联营，通过转让房产获取利益，符合国家《实施细则》规定，应该征收土地增值税。由于土地增值税是依据销售收入来评估，以销售收入的1.5%进行计算，评估过于笼统，不切实际，没有考虑实际状况，并且缴纳税率不符合国家政策法律规定。为了避免土地增值税的评估失误，我国采用核定征收方式和“预征+清算”模式评估土地增值税。对账目不清的情况，采取核定征收方式。对账目清楚的企业，采取“预征+清算”。在销售阶段采取按月或季度征收较低税率的土地增值税额；销售完成后，实行按实际销售收入征收土地增值税模式。核定征收和“预征+清算”的评估方式使得土地增值税的评估更为科学合理。评估土地增值税时，判断评估对象是否需要评估土地增值税是必不可少的。应当依据当地土地增值税征收政策法规，将不同类型的建筑物对应不同的税率进行预缴税的评估。

（二）企业所得税的确定。现行的企业所得税法的基本规范，是按2008年1月实施的《中华人民共和国企业所得税法》。在运用假设开发法评估时，其基本公式内并无企业所得税这一参数，在房地产评估中，如果项目公司主要的业务就是项目的开发与经营，则需缴纳企业所得税。按照《企业所得税法》现行规定，企业所得税等于应纳税所得额乘以对应税率。房地产项目评估实务中，对于企业所得税的评估，是用项目总所得税费用减去前期已交纳部分。而企业所得税取值的主观性太强且选取过程模糊，因此计算的准确性值得商榷。另外对于取值的依据也有待考察。企业所得税评估应当基于国家颁布的关于企业所得税法的相关规定、地方税务局转发的具体市国家税务局关于《房地产开发企业所得税管理暂行办法》的通知。如果房地产开发企业适用核定征收，按月预缴和年度汇算清缴企业所得税时，采取25%的法定税率。应纳税所得额可以参照以下公式计算：应纳税所得额= 销售收入-（应缴纳税+销售费用+管理费用+续建成本+续建投资利息+续建投入的利润+土地增值税）

（三）对销售费用误差大的建议。计算销售费用时，评估对象的实际情况和当地房地产行业情况都需要考虑进来。评估对象在评估基准日尚未预售或销售时，销售费用为零。销售费用率可以采用当地房地产行业的取值。就房地产行业而言，项目完成程度越高，销售费用越低。可见在测算销售费用时，正确方式是用销售总价乘以一定比率再减去实际花销的费用。其公式为：销售费用=待售房屋总值×销售费用率-实际花销费用

应当注意的是，销售费用率的计算方式为房地产企业市场销售费用除以销售额。经过对房地产行业的综合分析，住宅销售费用率一般为房地产开发总值的1%-3%，而商业地产销售费用率一般为开发总值的3%-5%，具体取值应当与前期实际销售费用水平比较后再选取。根据企业财务报表获取已支出的销售费用。

四、结论

本文通过对假设开发法中土地增值税、企业所得税、销售费用的确定进行分析，给出了几项相关的操作建议以提高参数准确性及适用性希望能促进假设开发法得到更为广泛接受和应用。

参考文献

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(一)增值税及其类别增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。由于增值税是对流转中产生的增值额课税，故该税制的一大优点就是能够避免生产专业化过程中的重复征税问题。

根据对外购固定资产所含税金扣除方式的不同，增值税制分为生产型、收入型和消费型三种类型。生产型增值税是指在计算增值税时，不允许将外购固定资产的价款(包括年度折旧)从商品和劳务的销售额中抵扣，由于作为增值税课税对象的增值额相当于国民生产总值，即以国民生产总值为税基，故其税基最大，重复征税也最严重。收入型增值税是指在计算增值税时允许扣除固定资产当期折旧所含的增值税，其税基相当于国民收入，其重复征税次于生产型增值税。消费型增值税是指允许纳税人在计算增值税额时，一次性从商品和劳务销售额中扣除当期购进的固定资产总额的一种增值税。由于厂商的资本投入品不算入产品增加值，故从全社会的角度来看，这种增值税相当于只对消费品征税。即其税基总值与全部最终消费品总值一致，税基最小，消除重复征税也最彻底。在目前世界上140多个实行增值税的国家中，绝大多数国家实行的是消费型增值税。

(二)增值税转型的内容增值税转型即从2009年1月1日起，我国的增值税将由1994年实行至今的生产型增值税转为消费型增值税。具体而言，在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内(不分地区和行业)的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣。由于此次改革是在全球经济增长出现明显衰退的背景下提出的，其目的是为了增强企业发展后劲，提高我国企业竞争力和抗风险能力。为了预防改革中可能出现的税收漏洞，将与企业技术更新无关，且容易混为个人消费的应征消费税的小汽车、摩托车和游艇排除在上述设备范围之外。同时，作为转型改革的配套措施，将相应取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策，将小规模纳税人征收率统一调低至3％，将矿产品增值税税率恢复到17％。

二、增值税转型的影响

(一)增值税转型对不同行业的影响增值税转型尽管增加了对新购设备等固定资产的抵扣，但增值税的征税范围并未作改变。现行增值税征税范围中的固定资产主要是机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具，因此，转型改革后允许抵扣的固定资产仍然是上述范围。这表明能在该政策中受益较多的行业主要为有形资产比重高、资本密集或技术密集型的行业，如装备制造业、钢铁行业、电力设备行业、石油化学塑胶塑料行业、印刷业、木材加工业、金属和非金属制品业、食品和饮料业、批发和零售贸易业、纺织服装皮毛业等行业。特别需要注意的是，由于房屋、建筑物等不动产不能纳入增值税的抵扣范围，故希望借助购买，房产来抵扣增值税的做法显然是行不通的。这说明并非所有的固定资产购置行为都能从中受益。房地产尽管属于固定资产，但由于其购置并不能促进企业技术进步、产业结构调整或经济增长方式的转变，故不属于国家税收改革的范围。可见房地产业并非增值税转型改革预定的受益对象。

(二)增值税转型对不同企业的影响按照《增值税暂行条例》的规定，增值税纳税义务人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人与小规模纳税人。由于一般纳税人与小规模纳税人的增值税计算办法完全不同，故增值税转型政策对这两类企业的影响也不尽相同。

一是转型对增值税一般纳税人的影响。由于一般纳税人每一会计期间应纳的增值税额为其销项税额扣除其进项税额的差额，当转型后的增值税允许一般纳税人将其购入的机器设备等同定资产一次性从商品和劳务销售额中扣除后，这意味着固定资产的进项税额将由过去计入固定资产购买成本并在后期随同固定资产买价逐期折旧摊销改为在购买时一次从当期的销项税额中扣除。这必然对企业当期和未来的现金流量变化和利润水平均带来影响，具体而言，体现在以下两方面：

(1)对企业现金流量的影响。转型将减少机器设备购置企业当期的现金流出，但却会增加固定资产未来使用年度的现金流出。以购买100万元的设备为例，由于增值税转型使当年允许抵扣的固定资产进项税额增加17万元，如果有足够的销项税额用于抵扣，则会减少当期应交的增值税17万元，减少的城建税(以最高比例7％测算)、教育费附加(3％)共1.275万元[17×(7％+3％)×(1-25％)]，共计18.275万元。但由于以后年度的可折旧金额减少，如果该设备可使用10年，并假定选用直线折旧法，则企业将在以后年度每年多交所得税0.425万元(即少计的折旧抵税额为17÷10×25％)。若不考虑时间价值的影响，10年多交的所得税总和4.25万元，为企业增加的现金净流量为14.025万元。若考虑时间价值，转型增加的现金净流量必定高于14.025万元，且当固定资产的投资额度越高，所选择的折现率越高，企业从该政策的受益越大。但在整个国民经济增速下降的情势下，大多数企业进行设备投资、技术升级的积极性不强，从而对设备投资的需求有一个时间滞后的问题。从长远来看，在今后经济增速逐渐企稳并处于上升周期时，消费型增值税政策将会起到放大效应，加快企业进行设备升级改造，从而带动产品需求快速增长。

(2)对利润水平的影响。仍沿用上例，在设备购置当期，政策的改变使得设备购置后的使用期内每期折旧减少1.7万元，因此而产生的利润贡献净额为1.275万元[17／10×(1-25％)]。因当期少交增值税带来的营业税金减少为1.7万元，所引起的利润贡献净额为1.275万元[17×(7％+3％)×(1-25％)]，两项合计引起设备购置当期利润增加2.55万元，引起以后使用各期的利润增加额均为1.275万元，相对于设备的购置金额来说，其增加幅度有限。可见，固定资产投资对投资企业当期利润的影响不大，但总的还是会使企业的财务业绩较转型之前更好一些。

二是转型对增值税小规模纳税人的影响。规模小、财务核算不健全的小规模纳税人(包括个体工商户)，由于其应纳税额是按照销售额和征收率的乘积计算缴纳的，其进项税额不允许抵扣，故其增值税负担不会因增值税转型改革而降低。即此次增值税转型改革的适用对象只是增值税一般纳税人，改革后这些纳税人的增值税负担会普遍下降，而占纳税人多数的小规模纳税人并不会从中受益。但当前我国中小企业普遍面临着严重的生存及发展危机，为了平衡小规模纳税人与一般纳税人之间的税负水平，为中小企业的发展提供一个更有利的环境，同时也出于简化税制，改进征管的目的，财政部和国家税务总局做出将小规模纳税人的征收率由原有的4％或6％统一降至3％的决定，并还将通过调高增值税、营业税

起征点等政策在税收上进一步鼓励中小企业的发展。

三、增值税转型改革的局限性

(一)增值税转型短期救市的作用有限尽管消费型增值税具有企业技术更新与产业升级换代的作用，但在整个国民经济增速下降的情势下，大多数企业进行设备投资、技术升级的积极性不高，从而对设备投资的需求有一个时间滞后的问题，即该政策对相关的行业需求短期拉动不明显，不会改变次年各相关行业增速继续下滑的趋势。对于当前很多面临着倒闭危机的企业来说，急需解决的是资金的周转与产品的销路，对这类企业而言，近期内增加生产投资的可能性不+大。故转型改革推动的主要是企业长期生产投资，对短期经营危机的解除及市场需求的增加效果并不明显。但政府应该警惕目前经济刺激可能导致的投资过热，政府和国有企业支撑着高投资，民间投资得不到发展，启动国内消费将变得更加困难，经济转型则再度受阻。

(二)转型后增值税仍存在重复征税问题增值税范围界定为在我国境内销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的活动，纳税人为从事上述活动的单位和个人。而将除加工、修理修配以外的其他劳务提供活动排除在征税范围之外征收营业税。这人为地造成增值税抵扣链条的中断，对不同行业的流转额实行两套平行税制，造成行业之间税负失衡。如建筑施工企业与运输业，一方面这类企业的固定资产在其总资产中的比重较高，另一方面，这类企业购入固定资产后，由于被划定为营业税纳税人而非增值税纳税人，因此其增加的固定资产投资并不能予以抵扣，则其根本不可能因增值税的转型改革而受益。这必然使这些行业在未来的市场竞争中陷于不利的地位，与政府未来几年大量投资基础设施建设的计划相矛盾。

(三)转型改革未消除纳税时间界定的财务影响增值税法根据企业销售方式的不同规定了纳税义务发生的时间和进项税额抵扣的时间，如税法规定纳税人采取直接收付方式销售货物，以收到销售额或索取销售额凭据并将提货单交给卖方的当天；采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办好托收手续的当天等，总的来说是以权责制为基础。而在进项税额的抵扣时间上，税法规定商业企业购进货物必须在付完款、一般纳税入购进应税劳务必须在支付劳务费用后才能抵扣进项税额，总的来说是以收付制为基础。此规定的直接财务后果是税收现金支出提前，造成企业现金流的不稳定。其结果是使那些大量以赊销为主的企业为交税可能被迫向银行借款或资产变卖，成为企业经营风险的一个不可忽视的来源。而转型后的消费型增值税并未解决这一问题。

四、增值税转型改革的完善建议

(一)不断拓宽征收范围通过不断拓宽增值税范围来解决重复征收的问题，具体可分两步走。先把目前争议最多、重复征税严重的运输业与建筑业纳入增值税征税范围，再把所有的劳务提供活动纳入增值税征收范围。但需要指出的是，增值税征税范围的拓宽涉及中央与地方分配关系的调整，营业税为地方税收的主要来源，增值税税基的拓宽就意味着营业税税基的变窄和地方税收的减少，因此在此过程中必须调整增值税中央与地方财政分成比例，逐步增加地方财政在增值税中的分享比例。

(二)简化税制，改进征管，注重纳税人权益的保护我国现行增值税的法定税率结构分为17％、13％两档，出口实行零税率。在实际工作中为了权衡各方面的利益，执行了一些调整税率，如农产品收购、废旧物资经营实行10％的扣除率，运费实行7％的扣除率，这使实际税率结构显得较为复杂。另外对纳税人要区分一般纳税人和小规模纳税人，而小规模纳税人的界定标准比较模糊，缺乏刚性，造成各地的实际标准不一样。这不仅使得占纳税人多数的小规模纳税人处于不利的竞争地位，同时应税收入的核定也给税务机关的征收管理带来了困难，出现征税不足或过多的情况。尽管此次增值税转型配套改革将小规模纳税人的税率进行了合并，但实际税率结构复杂的总体局面并未得到实质改变。鉴于国家对一般纳税人的监管日趋成熟，将有可能对小规模转为一般纳税人的标准进行较大幅度下调，对此可考虑分批次分步骤地将小规模纳税人逐步转换为一般纳税人，并对现存的种种不规范的税率逐步进行调整、取消，尽可能减少税率档次，向两档次的法定税率结构靠拢，强化税法的严肃性。

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[关键词]税收政策；高新技术产业；效应

[DOI]1013939/jcnkizgsc201552088

12015高新技术产业发展的税收调整内容

新企业所得税法与原税法相比较，在促进科技创新上的政策变化主要表现在高新技术企业享受15%税率的执行范围取消地域限制，原政策仅限于国家级高新技术开发区内的高新技术企业，新法将该项优惠政策扩大到全国范围，以促进全国范围内的高新技术企业加快科技创新和技术进步。凡是按照新的《高新技术企业认定管理办法》被认定为高新技术的企业均可享受15%优惠税率。新法新增加了对创业投资企业的税收优惠。技术转让所得税起征点明显提高。旧法规定：企业事业单位进行技术转让以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的免征所得税。新法规定：一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

2高新技术产业税收优惠政策仍存在的问题

21税收优惠政策散乱，难成体系

我国税收优惠政策多散见于财政部、国家税务总局的各种通知、规定中，与各个单行法规相联系，并且只在各税法或条例和细则中做出原则性的规定，缺乏系统性和指导性。另外，现行优惠政策还存在着有关条款措辞含混、政策弹性较大的问题，如外商投资企业和外国企业所得税法规中有关“技术密集、知识密集项目”“先进技术”等规定，缺乏明确的标准和认定方法，内容杂散且不明确，在一定程度上加大了税收法规的主观随意性，不利于税收征管工作的顺利开展。

22税收立法滞后于高新技术产业的迅速发展

随着高新技术的进一步发展，电子商务交易和境内外交易不断大量涌现。从税收管辖权的角度看，此类交易所得为符合属人和属地原则的权利客体，应该向我国政府纳税，但现行税法对此问题却一直缺少明确的法律规定。这种立法的滞后性导致税务机关在征税过程中由于课税对象不具体、不明确而难以准确操作，进而造成高新技术产业税收流失。

23现行税收制度的诸多规定不利于高新技术产业发展

（1）增值税制度中存在的问题：生产型增值税制度极大地限制了企业固定资产投资的积极性，因为其产品以含税价格进入国际市场而削弱了价格竞争力。第二，征税范围过窄，高新技术产业产品负担过高的税额，加重企业的实际税收负担。

（2）企业所得税制度中存在的问题主要有：第一，优惠环节滞后。目前所得税中对技术创新的税收优惠主要针对已形成科技实力的高新技术企业及享有科技成果的技术性收入两个方面，而不包括处于亏损状态的所有高新技术企业以及老工业基地的技术改造、产业升级中的具体研究开发项目。第二，优惠手段简单。目前主要是以税率优惠和税额定期减免等直接优惠为主，对于费用扣除、投资抵免等间接优惠手段运用较少，形式过于单一。第三，优惠方式粗糙。如对投资先进技术的企业缺乏延长免税期限、再投资退税等政策规定，不能激发企业引进拥有知识产权的先进技术的积极性。

（3）个人所得税制度中存在的问题主要有：第一，目前我国调整后的工资薪金费用扣除标准仍大大低于国际惯例，而且固定数额的费用扣除无法与物价指数挂钩，使税制缺乏应有的弹性。按照现行税制，除了国家级专家学者的政策特殊津贴和软件开发人员的工资外，其他所有人员的报酬应全部纳入征税范围，绝大部分高科技人才得到了高薪却并未享受到税收优惠，势必影响工作热情，造成人才外流，不符合我国一直倡导的鼓励科技进步、吸引科技人才的精神。第二，目前的费用扣除标准从表面看实现了横向公平，但实际上并不符合纵向公平原则。这一规定不仅从本质上有悖于税制建设的公平原则，也相对扩大了个人所得税的征收范围，加重了包括高科技人才在内的所有纳税人的税收负担。第三，缺乏对于教育投入的激励机制，最终影响到对科技人才的培养，而这一培养过程是时间漫长而花费极多的。第四，现行税制仅规定对于个人取得的省级以上人民政府和国际组织颁发的发明创造奖、科技成果奖免税，而对于企业颁发的重大成就奖和科技成果奖仍然征税，无疑在某种程度上挫伤了高科技人员的创新积极性。

3高新技术产业发展的税收优惠政策意见

31完善适应高新技术产业发展的税收政策

完善现行增值税政策：第一，选择高新区推进消费型增值税改革。第二，扩大高新技术企业增值税进项税额抵扣范围，减轻企业实际税负，提高企业自主创新能力和水平。第三，将与高新技术产业发展密切相关的交通运输、服务业纳入增值税征收范围。

完善现行企业所得税政策：第一，合并内外资企业所得税。提高立法级次，使其成为真正意上的税收法律统一税率，适当降低法定税率，使其与企业实际税负水平相近；规范税前扣除标准，统一计税依据。第二，改革区域性优惠政策。将现行局限于高新区内的税收优惠政策的适用范围逐步扩大到以高新技术企业为主的所有中小型创业企业，保证高新技术企业之间公平竞争。第三，加大间接优惠力度。改变以往单纯适用税额减免与低税率优惠政策的情况，增加发达国家普遍采用的费用扣除、提取准备金、加速折旧、投资抵免等税基式优惠手段的运用。第四，界定优惠期间。宜将目前高新技术企业减按15%税率缴纳企业所得税的规定，改为从被认定之日起在一定时期内减按15%税率征收；且对优惠期内的企业，应每隔2～3年重审其高新技术企业资格，以便对那些已经具备一定资本积累能力的企业或其技术、产品或成果不再属于高新技术的企业，恢复按法定税率征税。

32以现行税制为基础确立适应电子商务的税收政策

在现行税制的基础上，对于由于电子商务的出现而产生的税收问题，有针对性地进行税法条款的修订、补充和完善。具体措施包括：借鉴国际经验，确定以软件、资料提供、数据处理服务、电子手段提供的劳务作为电子商务的征税对象；对于国内厂商提供的软件销售、网络服务等无形的产品和服务征收营业税；对于网上订购并由国内厂商进行实际交付的货物，向销售商征收增值税，其适用税率比照同种商品传统销售渠道销售税率；对于出口货物，可按照现行税制的规定退还其已纳增值税，但要求在国内从事网上销售的外国公司必须在国内注册，其付款要进入在华账户，以便税务机关获得征税依据。

33重视税收公平问题

税收调整政策，尤其是税收优惠政策的实施，必然造成不同缴税人之间的税务差异，必要的税务差异是政府调控经济运行所必须考虑的问题，调控一旦失度，必会造成税收公平，不利于健康经济的发展。在税收政策的运用上既要考虑宏观调控需要税务差异，又要避免出现税务不公平带来的负面效应。

税收政策对于实现政府的宏观调控目标有其不可替代的作用，总结过去几年的税收政策手段运用经验，结合当前经济形势，目前的税收政策取向应当是以适度减税为主的有增有减的结构性调整，并且应科学认识到税收政策手段特点和作用，用其强，避其短。

参考文献：