管理会计基本要素精选(五篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的5篇管理会计基本要素，期待它们能激发您的灵感。

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【关键词】 管理会计； 基本职能； 基本要素； 特点

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）23-0062-03

提及会计的要素问题，不管是财会人员还是非财会人员，总会大致说出会计的两个恒等式“资产=负债+所有者权益”及“利润=收入-费用”并从中归纳出会计的6个要素，资产、负债、所有者权益、利润、收入、费用。应该说，这种会计观念的普及是经济越发展会计越重要的结果，也是会计学科体系在发展中不断完善的表现。20世纪以来，随着公司制的出现，企业的所有权与经营权逐渐分离，会计学科也分化为财务会计和管理会计两个分支。相对于财务会计，管理会计的起步虽然相对较晚，但近年来管理会计发展的速度之快却有目共睹。管理会计功能的不断扩展使有些学者坦言，未来的会计将内化原始会计核算的部分并朝着大管理会计的方向发展。管理会计的美好前景可谓令人向往，但不可否认的一个事实是，目前有关管理会计理论研究方面文献的缺乏，使得人们对管理会计的一些基本概念如本质、基本假设、职能、要素等含糊不清。缘由有二：一是管理会计作为一门外来学科，外国“重实践、轻理论”的研究模式无法给予国内研究理论上的参考；二是管理会计作为一门发展中的学科，理论远落后于实践，理论上的模糊有待实践加以明确。但管理会计理论研究作为管理会计学科的基石，不能因为以上现实因素而任之。此点也是笔者撰写本文的原因所在。虽然如葛家澍、余绪缨、李天民、孟焰、唐国平、张兆国等一批国内权威学者涉足此类研究，但目前管理会计学科体系依然很不完善。就管理会计的要素而言，其产生的背景决定了管理会计与会计学科、管理学科存在一衣带水的关系，也造成了当下管理会计要素与会计要素、管理要素相混淆的局面。本文旨在对会计要素进行论述的基础上，从管理会计职能履行的角度结合管理会计自身特点梳理出对管理会计基本要素的拙见，仅供学者斟酌。

一、会计要素概述

要素是什么？《辞海》把要素定义为构成事物的基本因素。按照以上对要素的定义，会计要素即构成会计的基本因素――会计与要素的关系好比高楼之与钢筋、水泥和沙石之间的关系。换言之，没有明确的基本要素，会计学科大厦构建也就无从谈起。会计要素在内容上是会计核算对象的具体化[ 1 ]，是会计基本理论研究的基石，是用于反映会计主体财务状况和经营成果的基本单位，也是会计准则建设的核心[ 2 ]。

会计要素在学科分类上可分为财务会计要素和管理会计要素两部分。针对财务会计要素问题，国内外学者对其认知基本大同小异，要素的划分涵盖资产、负债和所有者权益三部分，其中以美国的划分方法最为详细（如FASB在1985年12月发表的第六号财务会计概念公告中，将会计核算要素划分为10个，即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、业主提款、业主投资、全面收益）。除此之外，国际会计准则委员会（IASC）在1989年的关于编制和提供财务报表的框架中，将会计要素确认为资产、负债、所有者权益、收益、费用5个。英国的会计准则委员会（ASB）则为财务报表设置了7项要素。1992年我国在借鉴国际会计准则和美国会计准则的基础上，结合实际情况，在《企业会计准则》中提出了6大会计要素的定义，把会计要素确定为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润6个。总的说来，以上人们对财务会计基本要素的认识存在差异的原因在于地区经济环境的差异性[ 3 ]。相对于财务会计的要素研究，提及管理会计基本要素的文献资料则少了很多。葛家澍、余绪缨提出：“（管理会计）各种成本报表是由各种性态的成本所构成；而备选方案和业绩评估报告则离不开按货币时间价值折算后的未来现金流量。”[ 4 ]因此，他们认为成本（各种性态）和现金流量（现金流入、现金流出和现金净流量）应是管理会计的两项基本要素。孟焰和孙丽虹在《管理会计理论框架研究》一文中提到管理会计基本要素包括收入、成本、损益、现金流量等，从中强调了现金流量对管理会计的重要作用[ 5 ]；在《西方现代管理会计的发展及对我国的启示》一书中又将管理会计的要素细化为：成本习性、本量利分析、变动成本法、规划、决策、控制、责任会计制度、业绩评价等[ 6 ]。陈良华和戚啸艳在《会计学》一书中提到：1972年美国会计学会（AAA）下属管理会计委员会提出了8个管理会计基本要素，它们分别是：计量、传输、信息、系统、计划、反馈、控制、成本习性[ 7 ]。

二、管理会计的要素

管理会计的要素是管理会计对象的具体化，是由管理会计的对象本身及对象的目标、本质决定的。对于管理会计要素的理解，归结起来有三种不同角度：其一是立足于逻辑思维的角度，从要素是对象的具体化、目标的载体出发来谈要素。其二是从管理会计现有的报表体系出发，分析各报表的构成来逆推要素。如前文提到的葛家澍、余绪缨学者对管理会计基本要素的观点即是基于该角度。其三是从管理会计各职能履行的过程出发，来探究管理会计的要素。本文对要素的探讨即是基于第三个角度。

管理会计的职能是指管理会计在特定的环境中应当具有和发挥的作用。它是管理会计的内在功能，主要回答了“管理会计能干什么”的问题。那么，管理会计的职能具体包括哪些呢？李天民认为管理会计具有四方面的职能，即规划、组织、控制和评价[ 8 ]。任素芳和高俊英则提出管理会计的职能可概括为：预测经济前景、参与经济决策、规划经营目标、控制经济过程、考核评价经营业绩等[ 9 ]。孟焰（2004）更是将管理会计职能作了细化，指出管理会计的职能主要是预测经济前景、参与经济决策、规划经济活动、控制经济过程、分析经济效益、考核经济责任、反馈经济信息、参与协调组织等。对于职能的认识，个人比较同意隋志纯和蔡永鸿归纳的管理会计的职能是会计和管理两种职能的继承和发展的论述。从管理方面而言，一般认为现代企业的管理活动具有决策、计划、组织、指挥、控制、协调等基本职能。从会计方面而言，会计活动在长期实践中逐渐具备了对生产过程的事后反映和监督两种职能。而管理会计承担着事前、事中会计管理的职能，正是由于管理会计的两重性，使得管理会计的基本职能成为会计职能和管理职能的综合与发展。因此，管理会计的基本职能是对企业经营活动进行规划（未来）、控制（现在）与评价（过去）[ 10 ]。当然，管理会计作为一门发展中的学科，其职能仍处在不断发展中，所以会不断催生出一些新的职能，如有些学者提出“资源整合”“创新”等管理会计的新职能概念即是为了适应当下经济环境对管理会计职能的新要求。但总的说来，当下管理会计的职能从大的方面讲主要有“计划职能”和“监督职能”。计划职能包括预测、决策（预算）职能，监督职能包括控制、考核和评价报告职能等。

而管理会计工作的过程即是其职能履行的过程――职能履行结束，管理会计的工作也就宣告结束。那么管理会计职能履行所体现的要素主要有以下四个方面：

（一）反映资源的要素

管理会计的工作伊始即需要对企业的资源进行有效整合。当下，资源的概念并不是某一单一资源的概念，所以应注意与会计意义上的资产要素相区别。会计上的资产是指企业过去经营交易或各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。从资产的定义可以看出，资产仍属于资源的范畴，但其空间范围仅局限在企业内部并为企业所拥有或控制。而随着经济的发展，管理会计意义上的资源早已突破了资产的范围，不单单仅为企业所拥有或控制，往往涉及几个乃至多个跨地域的企业。除此之外，管理会计所涉及的资源类别也更多，囊括了人力、物力、资金以及信息、技术、管理等各个层面。从这个意义上讲，会计的资产要素就不适用于管理会计。那能否找出一个类似于资产的词来替代上述各种资源呢？笔者认为，既然管理会计涉及资源种类众多，而且这些资源是针对某一特定项目而发生的，何不以经济学上的投入一词来概括。投入指的是为了达到某一目标所投入的生产要素。如：要“生产”披萨饼――所需的鸡蛋、面粉、热能、烤炉以及厨师的熟练劳动即是投入。投入基本可以涵盖项目所需的所有资源。至于以投入一词来概括是否恰当，有待后来学者加以验证，本文仅提供一种研究思路。

（二）反映资源耗费的要素

会计上某一目标的完成，一方面表现为产出增加或商品数量的增加，另一方面表现为原有资源的消耗。管理会计在其职能执行过程毫不例外也要消耗资源，那么如何对资源消耗要素进行行之有效的定义呢？当下能较为全面体现资源耗费的概念有成本、损失、负现金流量等。

成本概念有广义和狭义之分。狭义成本即我们熟知的费用概念，而广义成本一般被定义为企业价值的支出、牺牲或放弃。如1956年美国会计学会对成本的定义为“企业为了取得或创造有形或无形资源而有意放弃或将予放弃一定量的价值”即是属于广义的成本概念。广义的成本概念看似与管理会计意义上的资源耗费相近，但其不足之处在于只立足于过去和当下而未能有效考虑资源耗费在时间上的前后差异性。从历史经验看，管理会计的发展已经相对弱化了会计年度分期的标准，认为以特定项目的寿命期限作为分期更具合理性。即，一个项目有可能短于一个会计年度也有可能跨越几个会计年度，与之相应，特定项目资源的消耗可能发生在寿命期的任一时段，因而资源耗费的要素应当考虑时间价值因素。故以成本来定义管理会计的资源耗费要素显然存在缺陷。而损失虽然也表现为价值的丧失，但其含义从某种程度上更侧重于经营失败的结果，本身含义较为狭隘，显然也不可行。负现金流量概念是从组织内部现金流出的角度来定义耗费。虽然组织内部某些资源的消耗并不一定在当期直接表现为现金的流出，但是其资源耗费追根溯源表现的即是组织内部现金的流出，且现金流量能较好地对资源消耗的时间性进行解释，所以不妨将负现金流量作为管理会计投入耗费的要素。

（三）反映业绩方面的要素

任何项目的完成，不可回避的一个流程就是要对项目的业绩进行考核和评价。业绩的考核与评价不仅体现项目执行的最终结果，而且对于某些可持续性项目的后续工作具有举足轻重的意义，因此，管理会计的要素应当体现反映业绩方面的要素。一般意义上反映业绩的要素有利润、损益、利得、净现金流量等。会计上的利润也称为净利润或净收益，具体表现为收入与费用上的差额；损益则包含减少和增加两部分。以上二者均反映的是企业在特定时期的经营成果，区别在于呈现经营成果的方式不同。而一般意义上的利得则是与损失相对应的概念，是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。净现金流量是企业特定时期现金流入量与流出量的差额。

至于哪个更能全面概括管理会计的业绩评价，笔者认为，既然管理会计最突出的特点是将时间价值因素引入决策，从而使决策更具现实指导意义，那么对业绩的反映自然也不能脱离时间价值的范畴。利润、损益、利得不管是基于何种角度对业绩进行考核评价，不可避免的弱点在于无法有效考虑时间价值，这是管理会计工作所不能接受的。故以净现金流量作为反映业绩方面的要素相对更为合理，其中道理不言而喻。

（四）反映经营组织责任的要素

组织安排生产的过程是组织在组织内部多个部门之间将总目标细化为子目标并加以执行的过程。目标执行的结果不可避免地会与预期结果存在差异性。管理会计的差异表现形式多种多样，可能是生产前后的产品产量差异、质量差异；也可能是当期产品市场销售数量差异、市场份额差异等。而对差异的分析则体现为管理会计事前、事中、事后控制职能的发挥。通过对目标执行结果的差异分析，可以发现差异产生的具体原因和节点，从中落实组织内部各方的经营责任最终达到矫正差异的目的。因此，管理会计要素中反映经营组织责任的要素也是十分必要的。具体来说，对于经营组织责任的理解，可从以下几个方面得到反映：各级部门对上级所分派资源的充足程度、执行过程的尽责程度、子目标的实现难易程度、意外发生的控制程度等。故经营组织责任本身更多体现在主观层面。那么如何定义经营组织责任的要素也就必须作进一步考量，这里，不妨将满意程度作为经营组织责任的要素。此满意程度是一个涉及多方的概念，不单包括上级对下级的满意程度，也包括下级对组织内部各单位的满意程度。当然满意程度的具体划分标准应以各个项目组织的客观事实为依据。

三、管理会计要素的特点

（一）货币计量要素与非货币计量要素相结合

管理会计作为会计学科的一个主要分支，虽然随着经济发展其职能逐渐偏向于管理，但不可否认的事实是管理会计仍然与会计核算息息相关。其管理的过程，不管是资源的投入、消耗，还是经营组织的业绩评价依然离不开货币的计量。不同的是，原有会计具体核算过程的一部分已逐渐被内化为管理的基础，成为实施管理的最初阶段，如管理会计预、决策阶段的预算编制即以以前年度财务数据的确认、计量、记录和报告作为基础；另一部分依然在管理会计的管理过程中发挥作用，如控制阶段的经营组织责任落实以当期财务数据的确认、计量、记录和报告作为基础。除此之外，管理会计实施管理的过程还突出了非货币计量的方式。如人力资源要素、环境资源要素的计量，组织内部责任要素的计量等，均采用的是非货币计量方式。因此，管理会计的要素从计量方式上看，是货币计量要素与非货币计量要素的统一。

（二）要素是一个体系，具备层次性

《现代汉语词典》认为对要素的理解应体现在两方面：一方面要素是构成事物必不可少的因素，如词汇是语言的基本要素；人物、环境、情节是小说的三个要素。另一方面要素是组成系统的基本单元，要素具有层次性。具体来说，要素相对它所在的系统是要素，相对于组成它的要素则是系统。同样，管理会计的要素也是一个体系，具备层次性。首先，就上文阐述的管理会计职能履行方面所体现的要素而言，从资源的投入、资源的耗费、业绩考核到组织经营责任的归属，前后要素在时间上即体现为层层递进的关系。具体来说，没有资源的投入后续资源的耗费就无从谈起；没有对组织的业绩加以考核也就无法有效落实组织内部各部分的经营责任。所以管理会计前一阶段职能履行所体现的要素应是后一阶段职能履行所体现要素的基础。其次，就单个管理会计要素的内部而言，各阶段的要素可根据情况进一步细分为若干更为具体的子要素，如资源投入要素可进一步划分为人力资源要素、技术资源要素、资金资源要素等；资源耗费的要素可进一步划分为购买原材料现金流出、设备使用现金流出、职工工资现金流出等；经营组织责任的要素也可进一步划分为对上级所分派资源的满意程度、执行过程的尽责程度、子目标的实现难易程度、意外发生的控制程度等等。

【参考文献】

[1] 唐国平，孙贤林.会计要素及清算会计要素[J].会计研究，1999（3）：55-56.

[2] 孙兰婷.会计基本要素的探讨[J].齐鲁珠坛，2005（3）：12-14.

[3] 杜兴强.关于会计要素几个问题的思考[J].上海立信会计学院学报，2007（4）：30-37.

[4] 葛家澍，余绪缨.高等学校财经类专业核心课程教材：会计学[M].四川人民出版社，1990.

[5] 孟焰，孙丽虹.管理会计理论框架的研究[J].中央财经大学学报，2004（10）：67-70.

[6] 孟焰.西方现代管理会计的发展及对我国的启示[M].经济科学出版社，2005.

[7] 陈良华，戚啸艳.会计学第2版[M].北京师范大学出版社，2008.

[8] 李天民.管理会计研究[M].上海立信会计出版社，1994.

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一、会计信息系统中会计人员素质的重要性以计算机技术为代表的信息技术逐渐演变为促进经济发展和社会进步的主导力量。在市场瞬息万变的形势下, 会计信息系统的应用, 能为企业提供及时、会计毕业论文准确、有效和完整的财务信息, 从而增强决策有效性, 提高企业管理效率和经济效益, 进而不断提升企业在市场中的核心竞争力。与此同时, 会计信息系统也是一柄双刃剑, 其不当使用的负面作用不可小觑。企业到底要不要设立会计信息系统,使用何种会计信息系统, 如何使用会计信息系统, 如何控制会计信息系统实施过程中的风险等等, 这一系列问题都涉及“人”的作用,“人”是影响会计信息系统实施能否成功的关键因素。

二、会计信息系统中对会计人才的能力要求目前在我国, 既掌握扎实全面的会计专业知识, 又具备相关的计算机知识、财务软件的使用技术、保养和维护、管理等多方面的专业素质以及与其他技术人员有效沟通和合作的能力的复合型人才还非常缺乏。信息时代对新型会计人才的需求已不仅仅是会计专业知识本身,更是对会计人才信息技术的驾驭能力、创新意识、管理才能等方面都提出了较高的要求。

1、综合能力。会计专业人员不但要具备过硬的会计知识和全新的财务理念、开放性思维和宏观把握的相关领域观念, 领悟先进的管理思想, 还必须具备熟练的网络技术和对信息的迅速反应能力和控制能力。

2、合作能力。在时代高速发展的今天, 更加重视人际合作与信息交流。有效借助组织的团结和他人的帮助, 能更好地发挥自己的力量, 从而实现共赢。

3、创新能力。创新能力是信息社会所需新型会计人才必需具备的重要的能力素质, 创新型会计人才要具有强烈的创新意识和实践探索勇气, 能够敏锐地发现问题和解决问题。

三、本科会计信息系统教与学的启示会计学本科专业培养目标基本定位是: 具备管理、经济、法律和会计学等方面的知识和能力, 熟知国内外会计财务、审计、金融、证券、税务等业务惯例, 完成会计师基本训练, 能在中外企业、事业单位及政府部门从事会计实务以及相关教学、科研工作, 具有创新精神和较强的用计算机分析和解决会计、财务管理和审计监督中具体业务能力的工商管理学科高级专门人才。具体地说就是一种掌握经济、管理、法律、会计、财务管理等相关专业知识,能应用计算机技术熟练解决财务、会计和审计问题的应用型人才。这种人才培养目标要求本科学生除了掌握专业知识外, 还必须掌握计算机硬件软件和计算机系统分析、设计方面的知识。与此相适应, 提出几点启示:

1、建设校内模拟实验室进行模拟操作。会计模拟实验, 就是将模拟对象模型化, 通过模拟其生产经营过程让学生在其中进行会计活动。实验的范围一般是从建账、填制和审核原始凭证开始, 然后编制会计凭证、登记账簿、编制会计报表, 这样能使学生独立完成整个会计循环, 从而掌握会计理论和熟悉会计操作技能。会计模拟实验主要是培养财会学生综合应用会计理论知识去分析、处理、解决会计实践问题的能力。

2、建立校外会计实训基地。实验室毕竟代替不了真正的会计信息统的工作环境, 要深入切实地了解体会会计信息系统, 实践是检验功夫的唯一标准。学生直接深入企事业单位进行实地操作, 不仅可以加深对理论知识的了解, 实践实验室的模拟, 而且能够在具体的业务与环境中触类旁通, 发现问题,锻炼解决问题的能力。

3、建立手工模拟与计算机模拟相结合的综合比较。学生在熟习会计学原理、成本会计、管理会计等相关会计知识的基础上, 先根据资料进行手工模拟, 建账、审核原始凭证、编制记账凭证, 每月编制科目汇总表、登记账表、编制年末资产负债表、利润表、现金流量表。然后再根据同样的经济业务, 以及手工编制的记账凭证进行上机操作, 将凭证输入计算机, 并自动生成报表, 可将自动生成的报表与手工报表相核对。既可检验手工操作的正确性,又可以形象地认识计会计信息系统的实质, 比较手工环境下与计算机环境下处理的异同。

4、正确处理会计信息系统课程与其他课程的关系。目前会计信息系统技能训练只通过一门课程来完成, 在有限的教学时间内,学生只能学到一些基本原理和简单操作, 根本谈不上系统掌握和熟练操作。而会计信息系统涉及到的经济、管理、法律、会计、财务管理等相关专业知识又绝非一门课程所能够容纳。所以, 如何树立正确的意识, 合理安排会计信息系统课程与其他课程的关系, 在学习中融会贯通, 在实践中举一反三, 是留给学生的最大的思考。

5、具有较强表达沟通协作能力。实际工作中往往需要互相合作, 这就要求我们不仅仅停留在书本, 而且要平衡自己多方面的发挥, 锻炼语言文字表达、人际沟通、知识再生、团结协作和社会活动的能力。从而成为一个学习性、适应性强的人才, 在以后的工作中不断学习不断进步。总之, 会计信息系统光有精湛的计算机技术人员或者光有经验丰富的会计业务人员或者管理人员都是远远不够的, 而应该是这三者的完美结合。因此,企业要真正做到充分有效利用会计信息系统, 就要造就一大批既精通计算机信息技术, 又专于财务管理知识, 能够熟练地进行财务信息的加工和分析, 满足各方对财务信息需求的“会计—计算机—管理”型的复合型人才, 促进会计信息系统的顺利发展。

参考文献

1、会计专业毕业论文《信息社会会计人才的培养模式》, 徐跃华,《中国农业会计》, 2007 年11 月。

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一、引言

随着社会经济的发展，管理会计的应用不仅有助于促进和加强单位管理流程中不同环节、不同部门之间的相互衔接，完善单位的规则制定和流程管控，而且有助于促使单位重视绩效管理、决算分析以及评价的相关工作，推动单位建立与现代化建设相适应的财政制度[1]。为了完善行政事业单位内部控制体系，2012年11月财政部正式颁布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》（下文简称为《内控规范》），规范了内部控制建设的实质性操作过程。[2]为了促进企业和行政事业单位提升内部管理水平， 2014年10月27日财政部颁布了《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（下文简称为《指导意见》），明确了管理会计体系建设所需要的指导思想和基本原则，提出了管理会计体系建设的总目标，并以该目标为中心部署了相应的任务、工作要求和具体措施。[3]2016年6月22日，财政部再次印发了《管理会计基本指引》，明确了行政事业单位应用管理会计应该包括应用环境、管理会计活动、工具方法、信息与报告等四要素，并具体讲解了四要素中包含的内容，各单位在开展管理会计工作中参照文件要求执行。[4]内部控制制度对单位管理环境具有重大影响，进行管理会计的建设可以提高内控的效率和效果，因而在内部视角下对管理会计建设进行探讨十分必要。

二、内控规范与管理会计的理论梳理

以《内控规范》和《指导意见》为依据，对内部控制规范和管理会计的理论体系进行梳理。

1. 内部控制规范框架和管理会计框架对比

内部控制包括应用环境、风险评估、信息与沟通、控制活动和内部监督五个基本要素，管理会计包括应用环境、管理会计活动、管理方法和信息与报告四个基本要素，下面以内部控制和管理会计的基本要素作为出发点，对内部控制体系和管理会计框架进行对比分析。对比结果，见图1 。

图中标号示意如下：①对于单位的内控而言，控制环境包括外部环境和内部环境，同时管理会计的应用环境也包括外部环境和内部环境，外部环境主要包括国内外经济、市场等因素，内部环境主要包括单位的组织架构、管理模式等；②风险评估包含评估机制、评估组织、单位层面风险和业务层面?L险四个要素，其中在单位层面以及业务层面的风险评估中可以嵌入管理会计工具方法；③在具体的内控活动中嵌入对应的管理会计工具方法，例如在预算控制活动中可以应用具体的预算管理领域的管理会计方法；④在绩效考核控制活动中，可以与管理会计活动中的激励环节相结合，提高绩效考核的效果；⑤信息与沟通的内控活动中，在反舞弊制度和信息系统环节中可以结合管理会计活动中生成的财务信息和非财务信息，来辅助支持内部控具体活动的展开；⑥内控活动中生成预算报告体系和内部报告体系可以结合管理会计活动中的报告，比如定期报告、不定期报告等。

2. 内部控制与管理会计的互补与整合

（1）内部控制与管理会计整合的必要性

管理会计作为一个分析系统，其所需要数据的准确性、真实性必须要得到内控体系的支持，如果内控系统不完善，数据的完整性和真实性都得不到保证，管理会计也就没有了应用基础；相反，内控的体系建设也需要管理会计系统的支持，可以在内控的各个环节应用管理会计的工具方法，从而提高内控设计的合理性以及执行的有效性。[5]因此，内控和管理会计在具体应用上是互相促进补充的。

（2）内部控制与管理会计的整合思路

内控要求单位建立经济活动风险定期评估机制，评估经济活动中存在的风险，明确业务流程，确定风险评估位置，制定切实有效的风险控制措施。在预算业务控制过程中，所有相关的业务部门都要参与进来，综合考虑业务工作的安排，嵌入管理会计工具方法，例如全面预算管理、滚动预算管理等，科学的细化预算编制，使预算管理贯穿于经济活动的整个过程中。

根据以上对于风险的分析后，输出相应的信息与报告，管理者依据信息与报告进行单位的内部监督，最后针对发现的业务流程中具体的缺陷采取对应的措施进行改进和完善，形成一个闭环式管控过程。

在这个闭环管控的流程中，还会用到战略管理、风险管理和绩效管理等工具方法，具体的包括战略地图、价值链管理、单位风险管理框架、风险矩阵模型、关键指标法、经济增加值、平衡计分卡等，见图2。

综上分析，在内控视角下将管理会计的工具方法嵌入到内控体系中，形成单位内控体系和管理会计应用体系有机的融合，使得内控体系更加灵活、全面、有效的实行，来满足管理者对单位管理的多种信息需求。

三、内部控制视角下的行政事业单位管理会计构建

内部控制包括单位层面的内部控制和业务层面的内部控制，下面就管理会计内嵌于这两个层面分别进行研究。

1. 单位组织层面的整合

单位层面的内部控制包括控制环境、风险评估，绩效评价等几个方面，接下来对管理会计方法整合到以上几个方面的过程展开论述。

（1）内控环境

单位的控制环境设定了其运行的基调，管理会计的应用环境是单位应用管理会计的基础，都包括外部环境和内部环境。对于外部环境而言，一般单位并不能施加任何影响，而内部环境是单位自身可以掌控和完善的。下面就内部环境对内部控制运行和管理会计应用的影响进行讨论，见图3。

行政事业单位首先应该根据自身组织架构的特点，建立健全能够满足管理会计活动所需要的由业务、财务等相关人员组成的管理会计组织体系，组织开展管理会计工作；其次确定对应的责任主体，进而明确各层级以及各层级内的部门、岗位之间的管理会计责任权限，制定管理会计实施方案，以落实管理会计责任；最后制定良好的人力资源政策。

（2）风险管理

在内控体系中风险评估主要包括目标设定、风险识别、风险分析和风险应对四个环节，管理会计在风险管理中也有应用，下面以内控风险评估的四个环节为基础，嵌入管理会计工具方法。详细过程如图4。

需要说明的是：单位的经营活动中那些相对重要的经营环节也是发生错误风险的重要来源，通过评估单位的经营能力以及分析单位报表项目变化的原因，可以判断这些环节的某些因素引起风险的可能性，进而采取相应的风险应对措施。

（3）绩效评价

为了满足战略需求，内部控制为公司治理层、经营层、业务部门或其他部门（统称客户）提供服务，内控业务流程应该做到 “三E”（指经济性Economy、效率性Efficiency与效果性Effectiveness）的要求[6]。平衡计分卡是目前最受欢迎的一种绩效管理工具，由学习与成长、内部业务流程、财务、客户等相互作用的四个层面才构成，根据行政事业单位的特点，把单位的内控指标体系与平衡计分卡理论融合（见图5），这样单位可更直观地了解和掌握单位内控的具体实施情况，客观地反映指标绩效，克服单位的一些短期行为，实现单位的可持续发展和单位价值最大化的战略目标。

行政事业单位可以根据自己实际情况，参照图5，调整平衡计分卡理论中的具体评价指标，编制出适合相应单位的基于平衡计分卡的内部控制评价体系。

2. 单位业务层面的整合

对于嵌入单位业务层面的内部控制的管理会计，主要通过以预算为主线的资源管控和作?I为基础的流程管控两个方面进行具体的分析。

单位预算管理实行“标准统一、归口统筹、集体决策、分级执行”的层级管理形式，预算流程主要划分为预算编审、预算批复、预算执行和决算与考评四个阶段。在预算管理流程中，单位可以应用一些管理会计工具方法，明确各层级以及各层级内的部门、岗位之间的管理会计责任，制定以内控为基础的管理会计实施方案，以落实相关责任，提高预算管理效果和效率。

单位建立内控体系的前提是流程管理，经营、业务和管理流程的设立合理性决定了内控的执行有效性。在内控的支出业务流程中嵌入管理会计相关理念，例如管理会计的规划与控制理念，作业及作业成本理论，一系列有关流程分析、作业成本法及作业成本管理、战略成本管理等理论与方法体系，突出管理信息对管理者决策的支持作用，最终达到降低单位内部各层级、各项活动的资源浪费的目的。

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一、研究管理会计理论结构的意义

1.有助于指导管理会计实践。在会计界有人认为管理会计还是一门不成熟的会计学科，这种说法有一定的道理。我认为这与管理会计尚未形成前后一贯的理论有关。要想更好地开展管理会计工作，需要我们有准确系统的管理会计理论来加以指导。因此研究管理会计的理论结构，对于指导管理会计实践具有长远的战略意义。

2.有助于管理会计学科体系的建设。翻开中外各种管理会计教材及专著，虽然有许多相同或相似的，但各自的体系还是有许多的差别，这与过去人们对管理会计的传统认识有关，似乎就应该如此。其实，这也是由于缺乏对管理会计的理论结构进行系统研究造成的，这样长期下去，不利于管理会计学科体系的建设。

3.有助于制定较为合理的管理会计原则，规范管理会计行为。管理会计原则是管理会计理论与管理会计实践的桥梁，同时也是管理会计理论的重要延伸。只有通过深入研究管理会计理论结构，才有可能制定出前后一贯，自成一体的管理会计原则。如果对管理会计的理论结构缺乏研究，那么制定出来的管理会计原则必然是片面的，甚至是违背管理会计基本理论的，其生命力及就会受到限制。

4.有助于对管理会计理论各要素作出界定。在人们对管理会计理论要素认识尚不明朗，对管理会计中的一些基本概念认识不一致的情况下，系统地研究管理会计的理论结构，从内涵到外延上对各管理会计理论要素加以界定，便于人们更准确地，同时也促进管理会计理论的。

二、管理会计理论结构的要素

管理会计理论结构的要素是指构成管理会计理论的必要因素。其内容有哪些，说法并不统一。第一种看法认为管理会计理论结构的要素包括：1.管理会计理论和的基础，2.管理会计的本质，3.管理会计的目标，4.管理会计的对象，5.管理会计的基本要素，包括收入、成本、损益、现金流量等，6.管理会计的基本原则。（注：宋献中《管理会计——透视与展望》，《会计研究》1995年第11期。）第二种看法认为管理会计理论结构的要素包括：1.起点理论层次，具体指管理会计理论基础、管理会计对象理论。2.基础理论层次，具体指管理会计原则理论。3.管理会计核心理论层次，具体指管理会计原则理论。4.管理会计实务理论层次，具体指管理会计程序方法理论，管理会计具体实践。（注：劳秦汉《论管理会计》，《财会审论坛》1995年第4期。）第三种看法认为管理会计理论结构的要素包括：1.管理会计的目标。2.管理会计概念，具体指计量、传送、信息、系统、规划、反馈和成本性态。3、管理会计原则。4.管理会计技术。（注：陈今池编著《西方会计理论》，中国财政出版社，1989年10月第1版，第302—303页。）

笔者认为管理会计理论结构的要素要能体现以下基本思想：第一，要有特色。管理会计自产生到现在不过一百年左右的时间，但它的内容变化很大，今后还会不断更新。因此，在理论上要有时代特色，而且能预示其变化，在一定时期内能容纳下其发展。第二，要前后一贯，具有逻辑性。要避免传统管理会计理论体系不严密、前后一贯性差、逻辑性不强的毛病。要运用系统论的观点与方法，对各要素按照其内在逻辑进行排列组合，而不是任意凑合。第三，要有一定的包容性。管理会计是一项世界性的管理语言，因此其理论结构的要素应能够包容得下各个时期中外管理会计的理论与实践。

基于以上认识，我认为管理会计理论结构的要素有以下一些内容：1.管理会计的本质，即管理会计概念，2.管理会计对象，3.管理会计职能，4.管理会计目标，5.管理会计任务，6.管理会计环境，7.管理会计假设，8.管理会计原则，9.管理会计道德，10.管理会计，11.管理会计文化，12.管理会计程序，13.管理会计方法，14.管理会计行为。

1—5项我称之为基本的管理要素，它阐明管理会计是什么，干些什么，要达到什么目的，要完成哪些任务。

6—9项我称之为规范的管理会计理论要素，它说明管理会计是在一定的环境下、一定的假设条件下、一定的规范约束下开展活动的，它是基本的管理会计理论要素的延伸与。

10—14项我称之为行为的管理会计理论要素。管理会计实践活动是在一定的管理会计的指导下进行的，而且脱离不了管理会计文化的。管理会计程序虽然多变，但每一项具体工作还是有一定的基本程序的，管理会计是管理会计实践的有力工具，管理会计行为是一切管理会计理论的充分体现。

构造管理会计理论结构要素的逻辑起点，我认为应当是管理会计的本质。上述列举的三种观点均不以管理会计的本质作为逻辑起点。因为只有管理会计的本质才是该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论要素。只有从管理会计的本质出发，才能把其它管理会计理论结构要素有机地统一起来，从而构造出一个具有逻辑性的管理会计理论体系。

只有地揭示管理会计的本质，才能真正将管理会计与其它管理活动区分开来。管理会计学之所以能成为一门科学，就在于它把揭示管理会计的本质作为自己的根本任务，管理会计理论结构中的其它要素难以起到这一统率作用。

只有科学地揭示管理会计的本质，才能知道管理会计的性能和发展方向，对管理会计本质认识的正确与否，必然会对管理会计其它理论要素的建立和发展及整个管理会计理论体系的构造产生决定性的影响。

美国著名会计学家利特尔顿教授在研究空间理论结构时，首先从会计的本质开始。（注：利特尔顿著《会计理论结构》，商业出版社，1989年8月第1版。）这也给我们一个重要启示，研究管理会计理论结构，也应从管理会计的本质作为逻辑起点。

管理会计理论的核心，应当是管理会计目标，但管理会计目标是由管理会计本质决定的，而不是管理会计目标决定管理会计本质。这一点必须明确，在构建管理会计理论结构时应摆正这一关系。

管理会计本质是管理会计本身所固有的，决定管理会计性质、面貌和发展的最基本的特点，是决定管理会计发展的那种基本规定性。我认为它至少有以下三层含义：它是一个以提供经营管理信息为主的会计信息系统，它是会计的新发展和重要组成部分，它是一项最能动的会计管理活动。市场越发展，管理会计越重要；水平越高，管理会计越成熟；经营管理越复杂，管理会计的越丰富。

三、管理会计理论结构要素的定性描述

1.管理会计本质（概念）。管理会计以现代经营管为理论基础，广泛利用会计部门提供的会计信息和其它部门提供的经济信息，采用各种有效的方法和措施，产生出许多新的管理会计信息，为经营管理服务，并直接参与经营管理。

2.管理会计对象。管理会计的对象是什么，众说不一。我认为管理会计对象是向企业经营管理人员提供经营管理所需的管理会计信息，协助企业经营管理人员经营管理好企业的生产经营活动。

3.管理会计职能。管理会计职能是管理会计的内在功能，即它能发挥什么作用。管理会计职能随着管理会计工作和理论的演进在不断发展。我认为管理会计职能主要是预测经济前景，参与经济决策，规划经济活动，控制经济过程，经济效益，考核经济责任，反馈经济信息，参与协调组织等。

4.管理会计目标。管理会计目标是管理会计运行系统的目的，以及所需达到的基本要求。它对整个管理会计系统的有效运行具有决定性的影响，管理会计目标是管理会计本质的能动体现。管理会计目标既有总的目标，也有具体目标。目标要定得科学合理，要让管理会计人员争取能够达到，要对企业经营管理确实能有所贡献。

5.管理会计任务。管理会计任务是管理会计人员应完成的工作，应负的责任。管理会计任务是由管理会计职能和目标决定的，管理会计任务是否合理，对于管理会计目标的实现，对于管理会计职能的发挥都会产生一定的影响。管理会计任务应结合企业实际，要具体明确，尽量量化，做到可以考核，以便激励管理会计人员开展工作。

6.管理环境。管理会计环境是指对管理会计活动及其产生各种直接和间接的客观条件和状况。主要是指管理会计的环境。它主要受社会、制度、社会经济发展水平、社会发展水平、企业经营管理水平、企业领导者及员工的素质、管理会计人员自身的素质、以及企业管理会计制度的完备情况的影响。

7.管理会计假设。管理会计假设是市场经济条件下开展管理会计工作的前提条件或制约条件，是对客观情况合乎逻辑的推断。管理会计假设主要有：管理会计主体、持续经营、会计期间、责任主体、相关范围、货币时间价值、投资风险价值、会计信息的近似性、币值可变化、计量多变性、灵活性、重置成本计价、未来可预计、机会成本、未来收益与成本的确认与配比等。

8.管理会计原则。管理会计原则是管理会计工作中应遵循的各项基本准则，是规范管理会计活动的指南。管理会计原则可以分为两个层次，即一般的管理会计原则和具体的管理会计原则。管理会计原则的制定受众多因素的影响，要在对管理会计有全面认识的基础上来描述其各项原则。

9.管理会计道德。管理会计道德是管理会计人员应当遵守的行为规范，它体现着管理会计人员行为是否符合社会价值标准。管理会计道德既是的，又是现实的，它具有丰富的，是管理会计原则的必要补充，是提高管理会计人员精神境界的重要营养。管理会计道德着重解决管理会计人员所面临的各种利益冲突，协调好管理会计工作中人与人之间，人与企业之间，人与社会之间，人与自身心灵世界的关系，求得一个最佳的平衡。

10.管理会计。管理会计哲学是从管理会计学自身发展过程中“生长”出来的，但它又是超越管理会计学而上升到更高层次的实践哲学。管理会计包含着哲学，管理会计需要哲学。因为它使人们对管理会计的认识形成了更高的理论概括，进而为管理会计实践提供更高的理论指导。

11.管理会计文化。管理会计文化是指在一定的社会经济、政治、文化等环境的影响下，通过企业管理会计人员的长期培养和倡导，在长期的管理会计实践过程中，所创造出来的物质成果和精神成果表现形态的总和。管理会计文化反过来影响管理会计工作及管理会计人员的行为。管理会计文化建设对管理会计活动将产生长期的潜移默化的作用。

12.管理会计程序。管理会计程序是指开展管理会计工作所采取的步骤。可以分为总体的管理会计程序和具体的管理会计程序。总体的管理会计程序即管理会计循环，它与企业的经营管理循环相配合。具体的管理会计程序即管理会计工作的具体步骤，因工作内容不同而有很大差异，要结合企业具体实际加以确定。

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关键词：管理会计指引；公立医院；应用探索；预算管理

0引言

2016年6月，财政部于2016年先后出台了《管理会计指引》和《行政事业单位内部控制规范（试行）》等文件。该类文件的稳步落实标志着我国公立医院在加强会计体系的路程中，尤其是加强管理会计体系内容建设方面，迈出了关键有效的一步，同时也为各公立医院在管理会计方面提出了明确要求［1］。公立医院作为医疗卫生事业的主体，其经费来源也不再是政府财政拨款，呈现出了多样化趋势。在这个经费来源呈现多样化趋势的大环境下，政府在一定程度上减少了对公立医院的财政支付的金额，再加上部分医院，特别是一些中、小医院的内部控制体系建设存在着一定滞后性，直接引发药品价格虚高、医护人员服务态度差、医疗事故频繁、医患纠纷数量增多情况的发生，进而造成一些更严重的后果。因此，公立医院如何强化管理会计的应用显得尤为重要。

1《管理会计基本指引》的内涵解读

1．1《管理会计基本指引》的行业地位

《管理会计基本指引》内容主要包括以下几方面：（1）管理会计基本内容；（2）管理会计应用内容指引；（3）和管理会计相关的案例分析。该类内容互为依靠，互相补充。与此同时，《管理会计基本指引》也是我国制定管理会计指引的关键，是规范各个企事业单位管理会计行为准则的重要行业标准［2］。

1．2管理会计的基本目标

管理会计的基本目标是指利用管理会计等相关工具，为各个行业的管理会计信息进行管理、决策和评价提供真实有效的信息，促进各个企事业单位实施管理会计具体措施的落实。管理会计的主要目标是为各个企业提供真实有效的信息，通过具体化的措施切实加强各个企事业单位管理会计的落实，并指导其审慎选择管理会计方法，积极发挥管理会计在企、事业单位中的应用，提高企业管理效率，进而促进企事业单位内部合作效率的提升。

1．3管理会计的基本原则

《管理会计基本指引》明确以下内容，我国企事业单位需坚持以下内容。（1）坚持战略性原则。我国各个企事业单位需在实际工作中以管理会计为基本准则，以科学规划为核心目标，企事业单位需以创造附加值为核心内容。（2）坚持融合性原则。也就是管理会计需基于企事业单位在管理领域、生产领域以及公共事业领域等具体行业情况，利用科学有效的管理方法，将财务管理和业务融为一体，充分发挥管理会计的实践性。（3）坚持适应性原则。也就是管理会计的应用环境需和企事业单位实际发展状况相吻合，并且根据不同的宏观政策适度调整企事业单位的性质和管理模式。（4）坚持成本效益性原则。管理会计的应用需以企事业单位在经营过程中的投入和预期产出作为衡量标准，加强管理会计的实践性。

1．4管理会计的基本要素

《管理会计基本指引》文件是基于我国企事业单位实际情况，进而提出了管理会计的应用方法、信息、应用环境和应用活动等因素［3］。管理会计的四项因素也是《管理会计基本指引》的基本要素，是我国企业建立管理会计的基本行为守则，企业需遵照管理会计守则，积极发挥管理会计在各个行业的应用。

2管理会计指引在公立医院的应用措施

关于财务部印发的《管理会计基本指引》中曾经指出，企事业单位加强成本管理可从目标成本管理、作业成本管理等入手，管理会计方法是各个财务分析方法的统称，主要包括作业成本法和目标成本法等等。本文以作业成本法和目标成本法为例，主要分析了公立医院运用两种途径，我国公立医院可综合利用以上方法加强对其财务预算管理、成本管理等等。目标成本法以目标成本为实现目的，通过目标分解在业务各个领域设定目标成本责任，责任中心各司其职落实目标成本，实现产品生命全周期过程的目标控制，实现目标利润。作业成本法是以作业为中心，合理利用有形资产和无形资产，以标准化流程作业合理配置资源分配，按作业分配间接费用，收集汇总各维度成本信息，计算各成本对象的作业成本，最终完成成本计算。

2．1以目标成本法构建公立医院管理会计体系

2．1．1公立医院需做好成本核算工作

首先，公立医院需坚持权责发生制原则，严重控制公立医院的成本，按照公立医院的经营原则，对公立医院的费用和成本做出正确划分，需对公立医院的固定资产折旧费、物资领用等财务数据做好登记工作，按照收支配比原则做好公立医院的财务分析，保证公立医院收入和支出的统一性。其次，公立医院需做好财务核算工作，在对成本和费用进行分摊之前，需按照《管理会计指引》做好成本和费用的区分工作，例如，公立医院可按照费用发生的时间将其划分为直接责任部门，依照权责发生制的原则核定间接成本，并按照公立医院的实际情况科学配比各个部门之间的分摊成本。由于公立医院间接成本的分摊不具备明确性，因此依据公立医院的具体工作要求，公立医院可将间接费用进行精细化管理，并按照发生部门的不同，分别计入各个科室，并实施定额管理制度。

2．1．2公立医院需加强成本核算，确定成本管理目标

首先，公立医院需以我国相关管理政策为行为准则，结合每个公立医院的实际情况，制定可行的管理目标。公立医院可结合每个科室设置、医生人员构成以及相关的预算执行目标，科学设定预算管理制度。公立医院可以以往年的财务数据为基础，结合本医院以往发展趋势，细化每个科室的预算目标，进行科学的资源配比。例如，公立医院甲对那外科的费用进行分析，分析发现其该科室的费用和去年相比增加了近30个百分点，远远高于医疗费用不得超过10个百分点的成本规定，公立医院甲针对此问题，可发现该科室的住院费用为主要的增长因素，成本支出为次要因素，结合我国2018年公立医院改革政策可知，我国公立医院费用增高的因素主要是因为我国收费政策的调整。因此，我国公立医院可适当加大对卫生材料费用的管理力度，科学控制医院的成本支出。其次，我国医院可加大对固定资产管理。公立医院在制定有关于资产管理相关制度内容时重点应当在资产保管和清查方面下功夫，由财务部门、资产管理部门、设备科以及总务科共同负责，对于固定资产要一年至少清查一次，采用实地盘点法对医院所有固定资产进行全面清查，清查标准为账实相符。同时，公立医院在开展资产管理工作时还要明确资产使用情况、存放地点等问题，及时更新固定资产账务和卡片，确保资产的安全性和完整性。

2．1．3公立医院可建立成本数据库，为后期项目研发提供依据

公立医院的成本数据库对公立医院而言至关重要，公立医院若尚未涉及成本数据库，那么在投资决策阶段将无法对目标成本开展合理预算，进而进行高效决策；同时，公立医院每个环节的成本数据都无法为后期的经营提供参考意见，只能依靠公立医院财务人员的经验，进而导致每个科室的成本控制工作无法保证实施效果。公立医院成本数据库建设需由财务部门牵头建设，公立医院的成本数据库数据庞大，公立医院可依据科室和人员不同，建设不同标准的成本数据，并依据时间，科学设定各个科室的成本数据库。

2．2以作业成本法加强公立医院经营环节的成本控制

2．2．1初步确认公立医院作业

公立医院的经营业务主要包括单病种营销管理、专科诊疗、经营统计分析等等，公立医院可按照作业的实际情况进行该规划，例如，经营统计分析可分为医院病患统计、病床统计等等，公立医院可对各个作业内容进行细化，进而明确各个作业内容，为控制成本环节奠定基础。

2．2．2明确各种资源损耗

公立医院涉及的损耗主要包括库存药品、固定设备损耗等等。因此，公立医院在编制预算制度时候，首先需考虑到公立医院在制定预算管理环节可能遇到的各种因素，特别是公立医院的采购费用和固定资产管理费用；其次需明确公立医院的预算目标，进而确定预算成本。

2．2．3完善公立医院的审计制度

公立医院完善监督审计制度可从内部审计和外部审计作为切入点。公立医院在内审环节，公立医院可独立设定内审部门，规范公立医院的监督程序，赋予内部审计部门一定监督权力，规范公立医院审计监督的范围和程序，采取定期和不定期结合的方式检查审计工作。特别是针对公立医院的医药成本和固定资产审计环节，一旦发现问题可以要求相关部门科室在特定时间内及时改正。对于拒不改正的部门和科室，监督部门可以及时将实际情况和问题反馈给医院的主管领导，有效控制和仿佛风险的发生。在外部审计方面，公立医院应当加强与会计师事务所之间的沟通交流，对于会计师事务所想了解的基础信息，该医院应予以配合和支持。同时，政府财政部门、审计部门、卫生监管部门等也应当对公立医院内部控制的建立和运行情况进行监督检查，要求医院的监督部门与积极与其配合，至少每年对医院内部控制情况开展一次全面检查，并提出合理化的整改建议。这样在一定程度上可以提升医院领导层对管理会计制度建设的关注度，有利于医院稳定发展。

3结束语

目前我国医药行业规模较大，发展速度过快，随着我国企业改革政策的不断落实，行业对公立医院提出了更高要求。我国公立医院未来发展趋势将更多集中在缓和医患矛盾和成本控制环节，成本控制也将更加注重系统化、集约化和智能化方向转变。随着现代信息系统的完善，公立医院的成本控制也将由单一决策环节变为持续动态的成本管理。与此同时，财政部出台的管理会计指引也必将引起公立医院的改革，公立医院需优化分配企业合理资源，不断提升其核心价值，对采购、费用管理等环节实施全过程监管。

参考文献：

［1］郭晓婷．浅议人工智能时代中小企业财务会计向管理会计的转型［J］．中国商论，2019（06）：24－25