舞弊审计概述精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇舞弊审计概述，期待它们能激发您的灵感。

篇1

原子的最外层轨道都同时具有失去电子和获得电子的趋势，失去电子需要能量，而吸收电子放出能量。

相对非金属元素来说，原子的核电荷数较小，而半径相对较大，原子核对最外层电子的作用较弱，因此失去电子需要的能量少而吸收电子很难放出能量，在反应中趋于失去电子。

对非金属元素，因为半径收缩严重，而核电荷数又相对较多，对外来电子有更大的吸引作用，所以和金属元素相反，失去电子需要能量很多而吸收电子能放出相当的能量，因此在反应中趋于得到电子。

（来源：文章屋网 ）

篇2

【关键词】舞弊导向审计；审计模式；管理层舞弊

随着上世纪末以来，全球舞弊浪潮的持续不断，公司舞弊问题已经逐渐成为资本市场关注的焦点，审计实务界也越来越关注公司舞弊问题。舞弊导向审计模式正是在这种环境下应运而生的，从舞弊风险出发，运用相关的审计程序进行分析，识别出舞弊风险，并进行进一步审计程序，最终出具审计报告。舞弊导向审计模式的出现，正是为了满足新的审计环境下新的审计需求，在传统的风险导向审计模式的基础上进行吸收和改良，以弥补传统风险导向审计模式的一些缺陷，减少审计失败发生的可能性。

一、舞弊导向审计概述

（一）舞弊导向审计的内涵

舞弊导向审计是基于审计中重大错报风险的舞弊风险，以此为出发点，运用审计分析程序，出于审计职业怀疑的角度，对可能出现的舞弊风险进行识别和评估，并根据评估的结果设计出相关的审计程序，通过收集充分适当的审计证据，最终出具审计报告的一种审计模式。舞弊导向审计实际上是对于风险导向审计的一种创新和改良，它同样是以重大错报风险为导向，重点关注的是舞弊风险，并以舞弊风险为出发点，再执行相关的审计程序。

（二）舞弊导向审计的优势

舞弊导向审计模式与常规的审计模式特点有所不同，具有如下的一些优势：1.审计思维的优势。传统的风险导向模式下，审计人员根据管理层提供的资料和信息进行审计工作，一般情况下，审计人员对于资料真伪是不进行辨别的。这种思维方式下，难以对舞弊问题，尤其是管理层舞弊问题，进行很好地分析和判断，在舞弊行为发生的前提下，容易得出错误的审计结论。而舞弊导向审计模式，以重大错报风险中的舞弊风险为出发点，对于管理层所给出的资料和信息要保持高度谨慎的态度，并依靠自己的职业怀疑能力和经验判断，对相关资料进行辨别。在这种思维模式下，更容易发现管理层舞弊的行为，相比于传统思维模式具有较大的优势。2.审计技术的优势。舞弊导向审计模式对于审计的技术手段也有较高的要求。要发现管理层舞弊的行为，除了采用传统的常规审计技术手段，还要利用其它先进的审计技术手段，要更加突出审计程序的不可预见性。现代审计发展出来的新型技术，如数据挖掘技术、计算机法务技术等各种先进技术手段的充分运用，为舞弊导向审计模式的实现提供了技术手段。3.审计程序的优势。由于要以发现舞弊风险为起点，舞弊导向审计模式要求审计程序具有更高的不可预测性和随意性。传统审计模式下的审计程序，具有一定的固定性和可预见性，不容易发现一些管理层的舞弊手段，而管理层也可以根据相对固定的审计模式来进行舞弊。而舞弊导向审计模式下的审计程序具有更高的不可预测性，使得舞弊者没有充分的时间和空间去进行舞弊行为，可以有效地防止舞弊者的舞弊行为，起到一定的效果。

二、舞弊导向审计实施程序

关于舞弊导向审计模式的实施流程框架，具体如下：

（一）舞弊风险分析

传统的审计模式下，审计人员对于被审计单位的管理层一般是保持“中立”的态度，基本上是默认被审计单位所提供的资料和信息是可靠的。而在舞弊导向审计模式下，审计人员应当保持高度的“职业怀疑”，不能想当然地默认管理层是完全值得信任的。根据舞弊三角理论，舞弊产生的风险因素有三个：压力、机会和借口。舞弊者具有一定的压力是舞弊的首要条件。如果被审计单位管理层具有经济上或者工作上的压力，那么就可能诱发舞弊的发生。具有压力之后，舞弊者还需要机会，才能进行舞弊。例如企业内部控制的不完善、岗位之间相互制约较差等，都可能为舞弊者提供合适的机会。而在承受较大的压力并获得机会之后，如果舞弊者还能找到合适的借口，那么舞弊者往往就会心安理得地进行舞弊。审计人员在分析舞弊风险时，可以充分考虑被审计单位的这三个风险因素，如果这三个风险因素的某个或者某几个表现出很强烈的可能性，审计人员必须要高度关注这些可能引发舞弊发生的事项，然后设计出有效的审计程序对舞弊风险加以应对。

（二）舞弊风险识别

“红旗标志”指的是舞弊风险的因素，是企业在经营管理过程中，发生与舞弊相关的重大错报的征兆。“红旗标志”既能够帮助企业的管理层分析企业内部控制的缺陷，有效降低企业的风险，同时也可以帮助审计人员快速地识别出企业可能存在的舞弊风险，从而有效地展开舞弊风险评估的相关工作。虽然“红旗标志”并不一定意味着舞弊一定已经发生，但这表示舞弊的因素很有可能存在，从而提高审计人员的警惕性，降低审计风险发生的可能。舞弊者位于越高的位置，要识别舞弊风险的难度就会越大，审计人员就越难查出相关的舞弊行为，这就更容易导致审计失败的发生。管理层往往利用手中的权力和所处的职位的优势，对企业的财务报告进行粉饰，并且可以较为便捷地伪装，从而达到欺骗审计人员的目的。而财务报表的舞弊往往较难识别出来，“红旗标志”作为一种风险识别的手段，可以帮助审计人员较为有效地识别财务报表舞弊，降低审计失败的可能性。

（三）舞弊风险应对

管理层通常会通过自己的职位优势，去操纵部分的财务信息和非财务信息，常规的手段可能难以测算出财务信息的异常。但是，由于各种业务信息具有一定的关联性，而管理层不可能操纵全部的业务信息，因此，审计人员可以通过审计分析性程序，分析各种信息之间的关系，从而识别出其中的异常事项。分析出企业可能存在的舞弊行为之后，审计人员需要制定出相关的审计计划和审计程序，有针对性地应对舞弊风险，在提高审计工作效率的同时，提高审计效果。

（四）信息交流与沟通

审计工作的特点，决定了审计工作的实施中需要进行大量的信息交流与信息沟通，审计人员需要进行多方面的信息收集工作，运用自己的经验和职业判断，通过内部和外部的信息交流与沟通，分析并找出舞弊风险的存在。审计人员在与企业的内部人员进行沟通与交流的过程中，通常会接触到各个层次的员工和不同层级的内部人员进行询问和交流，分析来自各个层级的信息。与此同时，审计人员要和企业的内部审计部门进行沟通和交流，合理评估和判断内部审计部门的工作，获取可能和舞弊相关的信息。不同的项目小组之间要进行充分的交流与沟通，避免彼此之间信息沟通的不及时，而发生审计工作上的失误。由于不同的项目小组负责不同的审计内容，而要发现舞弊行为，通常要分析不同的审计对象之间的关系，因此，项目小组之间充分的信息沟通与交流是十分必要的。而项目小组内的不同成员之间，由于项目成员各自的经验和技能方面的差异，各自往往具有自己所擅长和薄弱的地方，及时充分的信息交流与沟通，可以有效地发挥出各自的优势，弥补各自的不足，从而提高整个项目小组的工作效果。

（五）出具审计报告

通过对舞弊风险的分析与评估，审计证据的充分收集与判断，审计人员对于企业是否存在舞弊行为进行合理的判断，得出相关的审计意见，并出具审计报告。倘若被审计单位并不存在舞弊行为，则可以出具常规的审计报告，而倘若被审计单位存在舞弊行为，则就需要出具相关的舞弊审计报告。

三、舞弊导向审计模式实施的制约

相比于传统的风险导向审计模式，舞弊导向审计模式具有一定的优势。这种模式是以舞弊风险的分析和评估为起点，进行审计工作的开展。但这种审计模式在我国当前实施过程中仍存在着一些制约因素。但随着人们对舞弊导向模式的进一步探究，这种模式在未来一定能发挥出更大的作用。

（一）独立性的缺失

虽然独立性是审计人员所应当具备的最基本的素质，是审计质量得以保证的必要条件，但是大量的审计失败案件的发生，说明了审计行业的独立性存在一定的缺失。从本质上来讲，如果审计人员不能在审计工作中保持高度的独立性，那么舞弊导向审计模式便无法发挥出应有的效果。而在审计实务当中，独立性缺失的极端便是出现“审计合谋”的现象。审计人员所承担的社会责任，便是找出被审计单位可能存在的舞弊行为，揭示出被审计单位的重大错报，从而维护社会投资者的利益，他们的职责是企业的监督者。如果监督者与被监督者进行一定程度上的合谋，那么舞弊现象发生的可能性就会大大增加，舞弊导向审计模式也失去了它的作用。

（二）审计人员的专业胜任能力不足

相比于传统的风险导向审计模式，舞弊导向审计模式需要审计人员具备更高的专业胜任能力。舞弊导向审计模式下，审计人员需要运用自己的经验和职业判断，对被审计单位提供的信息保持高度的警惕性，这无疑大大地提高了对审计人员的职业要求。审计人员不仅需要具备较高的专业理论知识，也要具有丰富的审计经验，能够识别和评估出企业的舞弊风险。审计行业的水平在很大程度上制约了舞弊导向审计模式的全面运用。

（三）法律监管不到位

我国注册会计师行业的相关法律不够健全，并且执行的力度不够。审计人员需要考虑的是审计风险一旦转换为审计失败，审计人员需要承担多大的损失。理论上讲，注册会计师面临着极高的潜在风险，这样的风险是与其所获的收益是不相匹配的。但是，我国注册会计师实际承担的损失通常只是监管部门的处罚，这样的处罚对于注册会计师并不具有强有力的震慑作用。再加上我国有关审计失败的相关诉讼法律不够健全和完善，民事赔偿机制相对缺失，宽松低效的法律监管环境，在一定程度上为会计师事务所的相关违法违规行为提供了某种程度上的助长因素。

参考文献

［1］崔奇.舞弊导向审计模式研究———基于风险控制角度［M］.北京：中国社会科学出版社，2015.

［2］廖冠民，吴溪.收入操纵、舞弊审计准则与审计报告谨慎性［J］.审计研究，2013，（1）.

［3］谢盛纹，王泽霞.注册会计师的管理舞弊审计责任［J］.当代财经，2007，（3）.

［4］李华.中国特色国家审计模式创新：基于舞弊导向审计的思考［J］.财会通讯，2015，（1）.

［5］李华.舞弊导向审计模式初探［J］.财会月刊，2013（2）.

篇3

目前，我国企业发展到了一个关键点，一方面国内外的经济发展进入到一个调整期，市场需求大幅度缩水；另一方面普遍经济受刺激后导致全球性的生产过剩，企业生存压力空前巨大，形势非常严峻。这一切对内部审计提出了新的要求和挑战，如果不能及时将发展策略进行调整，做好相关工作，极有可能在将要到来的下一个经济增长周期中被市场淘汰。在新的时代背景下，内部审计应针对金融危机，吸取经验教训，适时调整，不断创新，发挥其应有的作用，以实现效益最大化。

一、金融危机对企业经营的影响

金融危机发生之后，各国央行为了救市和刺激经济，提供了大量的货币供给，然而这同时却形成了新的经济泡沫。为应对金融危机，各国政府纷纷进行财政救济，但也导致了新的金融危机。

（一）金融危机加剧企业可持续经营问题。在金融危机影响下，产品需求的减少和融资难度的加大，使企业的经营面临困难，导致被审计单位持续经营的不确定性增大。1、在美国投资的中国公司损失惨重。目前，我国作为全球最大的外汇储备国和美国最大的债权国之一，势必会在很大程度上受到金融危机的负面冲击。2007年，国家统计局、商务部、国家外汇管理局于9月17日联合的《2007年度中国对外直接投资统计公报》称，中国对外的直接投资流量已连续数年保持着两位数的增长率。该年，我国对外的直接投资净额为265.1亿元，同比增长了25.3%。在这样巨大的对外直接投资下，中资公司将无可避免地受到巨大冲击。2、中国出口业在危机中也深受其害。一方面美国作为中国第二大贸易出口国，金融危机引发的经济衰退必然会影响到中国的出口贸易。据统计，我国2008年上半年出口同比增长了21.9%，回落了5.7个百分点。其中，对美国出口增长了8.9%，回落了8.9个百分点；对香港出口增长了7.8%，回落了16.5个百分点，贸易顺差同比下降了11.8%。随着次贷危机的恶化和美国经济的持续下滑，我国出口也必会遭遇瓶颈。

（二）金融危机导致企业舞弊动机明显增强。全球金融危机的冲击造成不少企业生产经营停滞，财务状况恶化，这就加剧了舞弊动机的产生。舞弊主要包括两类：一是对财务信息作出虚假报告；二是员工侵占公司财产。从公司外部来看，企业经营面临困难，金融危机造成了企业的资金链断裂，使得企业的现金流入困难、到期债务偿还不了、借贷不能展期、主要客户流失，订单大幅缩水甚至接不到订单、存货滞带，净资产出现负值等，为了获得融资，给企业注入新的活力，各种投机取巧、欺诈舞弊便层出不穷；从公司内部来看，金融危机使得各企业的经营效益严重下降，而企业盈利能力的下滑直接影响到员工的收益水平，为了保证切身利益不受损害，各种舞弊的手段也相继呈现出来。

（三）金融危机使金融衍生工具招致颇多争议。金融危机爆发以后，金融衍生工具招致颇多争议，金融危机爆发的主要原因之一就是金融衍生工具的泛滥。金融衍生工具的会计计量、信息披露没有真实反映财务信息以及对金融衍生工具的审计监管不到位都是关键原因。因此，在后金融危机时代，金融衍生工具不断创新，其会计准则不断修订的同时，金融衍生工具审计也迫切需要进行针对性的改进，才能充分发挥审计监管的作用，维护国家经济安全。

二、内部审计理论概述

（一）内部审计的定义。IIA内部审计标准委员会的《国际内部审计专业实务标准》（以下简称《标准》）将内部审计定义为：一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加组织的价值和改善组织的运营。它通过采取系统化、规范化的方法，评价和改善组织的风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。内部审计是和政府审计、注册会计师审计并列的三种审计类型之一。

（二）内部审计的职能。内部审计为适应由传统的财务审计向管理审计发展的需要，其职能正由传统的监督和评价转向确认与咨询。两大职能紧密联系，目标一致且相互衍生，统一于组织战略目标的实现。IIA将内部审计归纳为确认活动与咨询服务二位一体，通过对企业经营活动的确认获得广泛的职业经验，形成丰富而可靠的信息源，并以此为基础提出改进风险管理、内部控制和公司治理政策建议。（1）确认职能：内部审计师对程序、系统或其他常规事项进行客观评价，提出独立的意见和结论，主要包括舞弊调查、风险与控制自我评价、财务、绩效、经营和合规性业务审计等；（2）咨询职能：为审计客户提供服务的咨询或相关活动，其业务性质和范围根据客户的协议确定。

三、从金融危机反思内部审计存在的问题

金融危机带来了不可磨灭的损失，对内部审计工作造成了极大的冲击。同时，金融危机又是一个很好的试金石，使我们可以站在一个新的角度，重新审视现行内部审计工作的缺陷与不足。

（一）事前控制不力，内部审计对风险管理重视不足。事前控制工作不完善，大多企业单位并没有明确提及内部审计对风险管理的重要作用，对内部审计发挥风险管理作用的理解和重视程度明显不够，没有很好地处理风险规避、风险转移、风险对冲、风险控制等方面。

（二）未能正确处理监督和服务的关系。许多企业存在着片面强调审计监督职能而忽视审计服务职能的问题，内部审计人员在工作中往往提出问题多，帮助解决的少；提出建议的多，真正落实的少，大多都是为了检查而检查，没有将服务作为监督的最终落脚点，对服务在内部审计中的功能认识较为模糊，严重制约了审计作用的发挥。正是由于对内部审计服务职能的忽视，使得这些企业在金融危机到来时，无力及时有效地修正频频出现的问题，以致遭受了更为严重的损失。

（三）忽视效益审计的作用。同样，许多企业只是一味地将财务审计作为工作重点，而没有很好地把效益审计摆在相应的战略高度。内部审计传统上是以财务审计为主，主要关注财务的收支是否真实准确等。但是，新的历史环境下，企业的性质、产权等都发生了重大变化。这时企业该如何提高自己的竞争力成为经营者面临的首要任务。目前，在传统的企业内部审计中发现的一些问题多是管理问题，如投资决策失误等，成为影响企业经济效益提高的主要问题，从而影响了企业的健康发展。

（四）对动态审计的关注度不够。许多企业更多的只是将结果或者某一时间点的静态情况作为审计对象，轻视了动态审计在内部审计中的作用，对金融风险的变化缺乏全面的掌握，对其严重性重视不足，以致在防范和化解危机时无法发挥更好的作用。结果孕育于过程之中，仅仅审计结果是难以达到理想的审计效果的，只有对全过程实施审计，才能深化结果审计，才能构建起“控制过程、预防为主、持续改进”的审计运行机制，从而能够从根本上防范风险，促进增值，提高运作效率。金融危机中的许多企业都没有充分注重对动态的过程进行审计，继而导致企业及其被动地遭受金融冲击。

四、后金融危机时代内部审计理念的转变

金融危机是一把双刃剑，在带来巨大负面经济冲击的同时，也作为一面镜子照出了我国内部审计工作的不完善。在后金融危机时代，我们更应该反思，明确新的时代背景下内部审计的理念进化。

（一）未雨绸缪，时刻关注内外环境变化，强化企业预警机制。公司内部审计应更多地参与面向未来的规划和决策工作，对公司经营风险发生的可能性时时关注。这些风险包括公司经营现状带来的风险和计划规划、发展战略所带来的未来将发生的潜在的风险。内部审计师应当义不容辞地充当起风险管理自我评估的协调人和总体策划者，从而为公司的发展扫除风险。

（二）作为管理层的助手，提升内部审计的服务职能，加强风险监控与应对。现代企业的内部审计，其监督职能的内涵已发生改变，不再是计划经济体制下的那种监督，而是把内部审计作为企业经管的一个职能部门，目的是维护企业整体的合法经济利益不受损害，实现企业经济运营最优化和经济效益的最大化。

（三）顺应时代变化，在继续做好财务审计的同时，充分重视效益审计。效益审计作为企业内部审计的一个独立类型必须予以足够的重视，要实现由检查式监督向研究式监督转变。企业内部效益审计不仅仅关注企业财务收支真实合规等，更重要的是评价企业各项管理制度是否有效益，企业资金投入使用产生了多大的经济效益，对当前的企业状况和经济效益作出评价，还对今后的问题提出建议，并对远期经济效益作出预测，提高企业的生产、经营、销售、财务等各环节的控制质量，从而达到提高企业经济效益的目的。

（四）把握全局，做好从静态审计向动态审计的转变，及时拨乱反正。要实现由事后监督向事前和全程监督转变。将审计“关口”前移，做到事前预防、事中控制和事后监督有机结合，实现全过程跟踪监督，有利于增强审计工作的实效，也是内部审计工作的发展趋势。

五、后金融危机时代内部审计发展重点

金融危机导致了企业持续经营能力严重受挫，内外舞弊明显上升，同时金融衍生工具的矛盾激化，使得人们对其产生疑惑。针对一系列问题，内部审计工作必须把握重点，具体问题，具体分析。

（一）利用效益审计的结果提高企业持续经营能力。首先，内部审计师对持续经营假设的适当性考虑应贯穿整个审计过程之中。在计划审计工作阶段和实施风险评估程序中，通过了解被审计单位及其环境，关注持续经营能力方面有无重大疑虑的事项和情况，从而考虑持续经营能力对重大错报风险评估的影响。在这个过程中，获取并评价企业管理层对持续经营能力的评估很重要；其次，建立弹性的效益审计指标，强化计划、组织和控制职能，适应企业的实际发展状况，不断地调试、更新，以进一步促进企业的可持续经营。

（二）加强舞弊审计。内部审计师应当保持职业怀疑态度，全面了解企业从外到内、从高层管理到基层员工的可能舞弊行为。在整个审计过程中，充分考虑由于舞弊导致企业实际信息发生重大错报的可能性，而不应单纯地依赖以往审计中形成的历史信息。在评价审计证据时，如果发现某项错报，应当考虑该项错报是否表明存在舞弊，并不应将此项舞弊视为孤立发生的事项。在与管理层、治理层和监管机构的沟通方面，如果发现管理层和治理层的重大舞弊，内部审计师应当考虑征询法律意见，以采取适当措施，并确定是否向监管机构报告管理层和治理层的重大舞弊。审计程序的不可预见性对于舞弊审计尤为重要，熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员更有能力掩盖其对财务信息作出虚假报告的行为。

（三）对衍生金融工具风险正确监控与评价。受全球金融危机的影响，中国的监管层对金融工具的创新变得更加谨慎，但中国金融市场的迅速发展要求金融工具的不断创新和完善。股指期货的出现、融资融券和信贷资产的转让更证实了中国金融衍生工具的发展。后金融危机时代，国际会计准则理事会已经对金融工具准则提出了征求意见稿，根据会计准则国际趋同的要求，中国金融工具会计准则也将进行调整。此外，鉴于各审计准则委员会的一些提示，金融衍生工具审计也需要做出相应的完善。其实，金融衍生工具本身并无好坏，我们应立足于内部审计，正确利用并引导其为企业可持续经营服务。而要做好这些工作，内部控制是关键，内部控制不健全，就会给人以可乘之机，以至于可能造成很大的损失。

六、总结

整个论文的完成过程也是一个不断学习和摄取新知识的过程。通过论文的写作，使我了解了后金融危机时代的概念，对内部审计也有了新的认识。金融危机暴露出内部审计存在的一些问题，同时也使人们高度意识到内部审计的重要战略地位。后金融危机时代，我们要努力总结过去的经验教训，同时居安思危，与时俱进，切实做好内部审计工作。

主要参考文献：

［1］王艳华.内部审计的职能和作用［J］.价值工程，2010.4.3.

［2］袁丽萍.全球金融危机下的内部审计［J］.公用事业财会，2010.1.

［3］王珏.现代企业制度下内部审计问题浅探［J］.经济观察，2004.4.

［4］卢传锋，万剑.金融危机下完善我国商业银行内部审计的探讨［J］.财政监督，2009.16.

篇4

摘要：随着世界经济的不断发展及技术方法的不断改进，为了适应资本市场的激烈竞争，关联方关系及其交易已然成为企业现代市场经济生活中普遍存在的现象。由于关联方交易的价格可以由关联双方协商确定，因此关联方交易很容易成为上市公司调节利润、粉饰财务报表及控股股东等小范围群体谋取个人利益的手段。本文通过分析有关未披露关联方交易审计方面的问题，为注册会计师更好地进行未披露的关联方交易审计提供一些建设性的建议。

关键词：关联方交易；舞弊审计

一、关联方关系及关联方交易概述

1.关联方关系的界定

我国财政部2006年颁布了《企业会计准则第36号―关联方披露》，该准则指出：一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。准则中还列举出10种具体的关联方关系类型，并根据我国市场的实际情况规定了4种不构成企业关联方的特殊情况。

2.关联方交易的识别

关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。为了尽可能的发现企业为了调节利润而隐瞒的关联方交易，审计人员一般会根据关联方交易的特征来进行识别：第一，关联方交易必然发生在相互关联的两个企业之间，因此识别关联关系是审计工作的基础；第二，关联方交易往往表现在转移资产或债务；第三，虽然是否收取价款并不影响关联方交易的识别。

二、关联方交易的动因分析

1.运用内部资源实现集团目标

从一定程度上讲，关联的企业有利于企业集团充分利用内部的市场资源，降低获得交易信息的成本和对交易进行监督的成本，提高整个集团的资金利用率，促进公司规模经营、优化资产结构、降低交易过程中的风险和成本，能够提升公司价值和公司的市场竞争力，有助于公司集团整体战略目标的实现，更能达到团结一致打击竞争对手的目的。

2.企业自身利益驱动

上市公司可以通过关联方交易实现对各年度的盈余进行管理，塑造良好的公司形象和可观的财务报表来吸引投资者购买股票，同时使企业的净资产收益率达到我国证券监督管理委员会批准配股和增发的标准，以达到筹资的目的；另一方面，上市公司通过转移定价等方法，将利润转移到税率较低或享受税收优惠政策的关联方企业，进而达到逃税避税的目的，使整个集团实现税负最小化。

三、利用关联方交易进行利润操纵的理论基础

1.交易成本理论

为了促成一项交易，成本是无处不在的。市场经济中，任何一个以盈利为目的的企业都会通过尽可能的降低交易成本，寻求最有效率的企业机制，以追求最大化的经济利益。关联方交易的产生和兴起与企业追求交易成本的降低有着必然的联系。关联企业之间通过内部交易能够充分降低由不熟悉、不信任导致的交易成本，同时降低了交易风险，有助于实现企业集团利益最大化和资金利用最优化。

2.盈余管理理论

美国会计学家凯瑟琳・雪拍认为，盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告的过程，以获取私人利益的“披露管理”。该理论的核心内容旨在说明公司的管理人员会在会计准则允许的范围内通过选择不同的会计政策以谋取私利。关联方交易产生的根本原因就在于实现权力控制主体的经济利益最大化，因此盈余管理就成了上市公司利用关联方交易进行利润操纵的主要形式，如关联购销业务、资产重组、收取资金占用费等。企业利用关联方交易的复杂性与盈余管理手段的可调控性对收益确认的方式进行选择、对交易的定价进行调节，进而达到操纵公司利润、粉饰公司财务报表、为管理人员谋取私利的目的。

四、结论与建议

上市公司为了降低注册会计师对其出具非标准审计意见的可能性，会尽可能的使注册会计师评估的审计风险在其可接受范围之内，因此上市公司需要在较大程度上保证其财务报表的客观性和公允性，作为重要组成部分的关联方交易也要尽可能地表现出公允化、合法化。

1.加强签订关联方交易合同的审批制度建设

作为关联方交易的其中一方，企业应进行事前考察，并谨慎分析该交易可能带给企业的利与弊，增强风险防范意识。首先，上市公司应对即将合作的关联方企业进行考察和评价，要明确该企业与自身的关联程度，确定该企业的最终控制人和利益主体。其次，上市公司应分析该关联方交易的最终受益方属于哪个企业，这既是对上市公司的财务状况负责，也是对上市公司的若干投资者负责。因此，必须在最大程度上保障小股东行使其自身权益，以避免大股东擅自通过非公允的关联方交易转移上市公司的利润，保证关联方交易的公开化。

2.强化关联方交易执行过程的监督和管理

为了更准确的把握关联方交易的进展程度，上市公司应组织相关人员对关联方交易的执行情况进行监督和跟踪。首先，公司需指派专人对关联方交易合同的履行情况进行监督和管理，该责任人定期向管理层汇报合同的执行情况，同时负责检查交易的质量。其次，责任人记载每一笔关联方交易执行进度的明细情况以及统计数据，并定期报送企业管理人员进行审核。最后，应在上市公司财务部门中为关联方交易单独设立执行小组，在一定时期内对关联方交易进行财务规划，加强对关联方及关联方交易的预算控制与财务审核，保障关联方交易的公允性。

3.健全关联方交易后续影响的评价机制

对关联方交易的后续影响的评价可以帮助上市公司更合理地制定未来发展目标和计划。一方面，对于结算时间跨度较大的关联方交易，应加强跟踪该交易对公司财务产生的后续影响。另一方面，健全关联方交易的绩效评价机制，对管理人员和交易相关负责人实施奖惩办法。对于管理人员和关联方交易相关负责人为谋取小部分群体利益，通过关联方交易进行舞弊的情况，一旦发现应严惩不贷；同时，对于事后评价显示的性价比较高、切实为公司带来利益和业绩的关联方交易的负责人与管理人员应及时给予奖励。这样赏罚分明的机制有助于从公司管理者的层面把握住关联方交易公开化、公允性的大方向。（作者单位：内蒙古财经大学）

参考文献：

[1]林波.紫鑫药业财务骗局与监管迷失解析[J].内蒙古财经学院学报，2011

篇5

关键词：公允价值 管理层操纵 金融危机 启示

一、引言

2007年8月爆发的美国次级住房抵押贷款危机（ 简称次贷危机） 引发的金融危机已经席卷全球从虚拟经济渗透到实体经济，使全球经济陷入困境，并引发了世界性的经济危机，发展至今其后遗症依然存在，西方经济仍疲软不振。在这次愈演愈烈的金融危机中，公允价值备受关注并饱受批评。有人认为公允价值在这次危机中起到了"推波助澜"的作用，甚至有人认为公允价值是金融危机的元凶。但需要指出的是，就其本身而言，公允价值计量的存在和使用并没有错，错在它成为管理层操纵的工具，管理层对公允价值的过度引用成为了金融危机爆发的助推器。2009年5月12日，英国下院金融危机系列报告之二《银行业危机：改革公司治理和金融城薪酬》 也认为"公允价值不应成为傲慢无知的风险管理和糟糕的银行业决策的替罪羊"。

二、公允价值（Fair value）的概述

（一）公允价值的定义

对于公允价值的内涵，不同的组织和个人给出的界定也不完全相同。美国财务会计准则委员会（ FASB） 在不同时期给出的定义也不同，但在2006年9月的《财务会计准则公告第157号--公允价值计量》（ SFAS 157）给出了最新的定义："市场参与者假设在计量日的有序交易中，出售一项资产可收到或转让一项负债应支付的价格（脱手价格）"。 国际会计准则委员会（ IASC）在1999年颁布的《国际会计准则第39号--金融工具：确认和计量》对公允价值的定义："公允价值， 指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额"。 在我国2006年2月颁布的《企业会计准则--基本准则》中公允价值列为主要计量属性之一，定义如下："在公允价值计量下， 资产和负债按照公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额计量。" （第 42条）各套准则关于公允价值的定义都包含了以下几个要点：（1）公平交易，即来自公平市场的确认；（2）动态时态观，即同样的资产和负债在不同的计量日或不同的交易日，其公允价值可能是不同的；（3）要持续经营，在公允价值中隐含着一项假设，即企业是持续经营的， 不打算或不需要清算，不会大幅度缩减其经营规模，或按不利的条件进行交易。

（二）公允价值会计（Fair value accounting）的特征

与传统的历史成本会计模式相比，公允价值会计模式有着迥异的特征：

第一，在计量属性上，公允价值会计坚持现行市价计量。公允价值是现行市场价值， 而现行市场价值的度量标准是现行市场价格（现行市价），它将会计计量属性从传统的"价格"转向了"价值"；

第二，公允价值计量是在会计反映观上坚持动态反映，摒弃历史成本会计"刻舟求剑"式的静态反映方式。这能保证账面记录与实际状况始终相符， 达到真正意义上的反映真实；

第三，公允价值是基于价值的会计，它的目标是在决策有用观的基础上， 突出真实公允地反映特定时点企业各项资产和负债的真实价值、真实公允地反映特定期间企业的真实经营成果。

第四，公允价值会计是"会计的重心是计量"的回归。在公允价值会计模式下， 资产计价和收益确定都是一个计量过程。通过公允价值计量，历史成本会计模式下资产负债表和收益表割裂、实账户和虚账户分离的问题可以得到彻底解决。

（三）金融危机中对公允价值的争议

金融危机爆发后，有关公允价值的会计准则饱受质疑，有人认为公允价值原则在次贷危机中造成了顺周期效应，即市场高涨时，由于交易价格高，容易造成相关金融产品价值的高估；市场低落时，由于交易价格低往往造成相关产品价值的低估，无法客观反映资产价值，影响公司业绩表现和投资者信心，公允价值会计计量的运用加剧和恶化了金融危机。

公允价值会计的支持者认为，公允价值会计有益于投资者，它限制了企业操纵其净盈余的能力，相比于现存的其它报告方法，即便是在极端的市场情况下， 它要求和允许企业报告更及时、精确和可比公允。也有人认为公允价值会计的经济内核具有科学性，它的存在和发展基础是决策有用观的会计目标，只要决策有用观的会计目标仍然得到认可，公允价值会计的基础就难以削弱。

三、管理层操控（Managerial manipulation）的理论基础及动因

操纵是舞弊的手段之一，其典型表现是管理层通过操纵利润对财务信息作虚假报告，而利润操纵又包括收入操纵、成本和费用操纵、利得操纵和损失操纵。全国虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（COSO）的一份研究报告显示，在1987-1997年期间提供虚假财务报告的美国公司中，有83%以上的舞弊案件涉及首席执行官（CEO）或财务官。

会计舞弊三角形理论的思想最早由美国内部审计之父Lawrence B・Sawyer先生提出，他早在20世纪50年代就提出舞弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理，为后来舞弊学理论的发展奠定了基础。

其后，美国注册舞弊审核师协会（ACFE）创始人Albrecht博士（1995）进一步发展了舞弊学理论，并在其新著《Fraud Examination & Prevention》（2004）中进一步深化了该理论。他认为舞弊的产生由压力或动机 、机会和借口三要素共同作用而成。

1、实施舞弊的动机或压力。舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件。例如，高级管理人员的报酬与财务业绩或公司股票的市场表现挂钩、公司正在申请融资等情况都可能促使管理层产生舞弊的动机。

2、实施舞弊的机会。舞弊者需要有舞弊的机会，舞弊才可能成功。舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上而可以随意操纵会计记录等。

3、为舞弊行为寻找借口的能力。借口是指存在某种态度、性格和价值观念，使得管理层或雇员能够做出不诚实的行为，或者管理层或雇员所处的环境促使其能够将舞弊行为予以合理化。借口是舞弊发生的重要条件之一。只要舞弊者能够对舞弊行为予以合理化，舞弊者才可能做出舞弊行为，做出舞弊行为后才能心安理得。如管理层过于关注保持或提高本公司的股票价格或利润趋势。

四、公允价值在管理层操纵中的表现

国际会计准则委员会（IASC）现行准则中涉及公允价值的有25项，这其中包括了2003年至2005年14项改进的IAS及7项新颁布的IFRS中 12项与公允价值有关。这些准则分别是：

在本文中公允价值在管理层操纵中的表现主要以金融工具的确认和计量为例，因为本次金融危机发端于美国的金融行业--投资公司、证券公司、保险公司等， 不透明的资产证券化等金融创新创造的住房抵押贷款支持证券（MBS） 等房贷金融衍生产品从中作祟。MBS 对流动性的提供和风险的转移直接促使了信贷规模的过度扩张，再加上国际国内金融资产以及金融衍生工具多采用了公允价值的计量属性， 在市场存在泡沫情况下， 公允价值起到了放大作用， 过度扩张导致了巨大的资产泡沫。

（一）在金融资产重分类中的表现

马超逸（2009）选取2007、2008两年可能存在管理层操控的上市公司作为研究对象，得出企业应用公允价值对金融工具进行操控的手段：上市公司可通过持有交易性金融资产或通过对金融工具的不恰当分类，将未确认的损益计入利润表，从而影响企业的利润。叶建芳、周丹、李丹蒙、郭琳（2009）的实证研究发现：从金融资产分类角度来看，当上市公司持有较高比例的金融资产时，管理层在进行金融资产确认时存在操控行为，为减小公允价值变动对利润的影响，倾向于将较多比例的金融资产确认为可供出售的金融资产，在持有期间，为避免利润下降，管理层又倾向于将可供出售的金融资产短期内进行处置。由于国内的金融衍生产品市场起步晚，尚不成熟，管理层的操纵空间较小，所以在金融资产分类方面的研究文献相对较多。

（二）在金融工具价格操纵及滥估中的表现

在很多的情况下，衍生金融工具的公允价值是从市场上观察到或从市场上类似的衍生工具推测估计得出的，但这种从市场上类似的衍生工具推测估计到的公允价值，存在很多管理层估计和判断因素，这就为管理层提供了操纵利润之机。安然就是一例，安然由于很多能源交易合同的市场报价不存在，在使用估计技术来确定公允价值时，导致对公允价值的估计差别非常大，在管理层有强烈操纵利润动机的情况下，公允价值可能成为管理层操纵利润的工具。

管理层在对金融工具估值时：第一，对存在活跃市场的投资品种，如估计日有市价的，应采用市价确认公允价值。估值日无市价的，但最近交易日后经济环境未发生重大变化，应采用最近交易市价确认公允价值。估值日无市价的，且最近交易日后经济环境发生重大变化的，应参考类似投资品种的现行市价及重大变化因素，调整最近交易市价确认公允价值。第二，对不存在活跃市场的投资品种，应采用市场参与者普遍认同且被以往市场实际交易价格验证具有可靠的估计技术确认公允价值。采用估计技术确认公允价值时，应尽可能使用市场参与者在定价时考虑的所有市场参数，并应通过定期校验确保估值技术的有效性。第三，有充足理由表明按以上估值原则仍不能客观反映相关投资品种公允价值的，管理层应与相关公司进行商定，按最能恰当反映公允价值的价格估值。在上述"三级"市场中，尤其是后两种，管理层对投资品种进行估值时，需要有主观判断，这便为管理层滥估提供了机会。例外估值技术的成熟度及适用性也为管理层留下了较大的操纵余地。

五、管理层操纵的具体原因

（一）管理层方面。1.在这次金融危机中公司高管，尤其是金融行业的管理层的贪婪表现的淋漓尽致，追逐高收益是管理层操纵的重要原因。2.管理层的职业道德素质和法制意识不高也是操纵出现的重要因素。3.管理层受到更高级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力而进行操纵；管理层为满足第三方要求或预期而承受过度的压力而操纵；公司财务稳定性或盈利能力受到经济环境、行业状况的威胁，为了摆脱这种威胁而进行操纵等。

（二）公允价值方面。1.有些金融产品公允价值的估值缺乏有效的市场，这就需要管理层的主观判断。如花旗和瑞银等投行之前发售的标售利率型证券（ARS），ARS市场在2008年2月之前的总市值约为3300亿美元，而此后至今这个市场已根本不具备流动性。这处于第三层的估值市场，估计值得不到公认，金融机构不得不计提了巨额的资产减值。2.公允价值估值技术的不完善为管理层操纵提供了机会。

另外，公司治理结构的不完善、法制不健全、管理层缺乏有效的外部监督也为其操纵提供了机会。

六、对我国的启示

1. 公允价值运用要有适度性和严格的规定性。要根据我国的国情审慎推进公允价值的运用，并对其适用的范围做出明确的规定，严格限制管理层滥用公允价值计量的权力。

2.要加强外部的有效监督，尤其是注册会计师的审计监督。我国的《审计准则第1322号--公允价值计量和披露的审计》中规定，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定，做出公允价值计量和披露是被审计单位管理层的责任。注册会计师应对被审计单位的公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定获取充分、适当的证据，并发表审计意见。

3.重视发展公允价值估值技术。在很多情况下，公允价值的确定离不开估值技术。只有评估业务规范了、评估质量提高了，才能从根本上奠定在此类条件下恰当使用公允价值的基础。如果估值技术不成熟或不适用，就为管理层滥估提供了机会。我国的会计准则制定机构与评估协会也可考虑借鉴国际会计准则理事会与国际评估准则委员会之间的合作形式，切实推动会计与评估的合作。

4. 完善公允价值运用的人文环境。公允价值要顺利地运用，一方面要提高会计人员的职业判断能力和专业水平，尤其是管理层的职业素质，因为没有高素质的人员，公允价值就不可能得到合理地估计和很好地使用。另一方面也要加强守法意识和道德教育，建立诚信机制。加强守法意识和道德教育可以从主观上消除管理层利润操纵的动机，是杜绝利用公允价值从事舞弊的根本措施。

5. 完善公允价值运用的法律环境。通过完善国家的会计准则，健全法制，对舞弊操纵行为有严厉的惩罚机制，从而使得会计造假成本大大提高，可以提高会计信息的质量。因此完善公允价值运用的法律环境可以在一定程度上解决公允价值运用中利润操纵问题。

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