税法的公平原则精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇税法的公平原则，期待它们能激发您的灵感。

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[关键词] 公平原则；个人所得税法；修改

【中图分类号】 DF41 【文献标识码】 A 【文章编号】 1007-4244（2013）04-104-1

一、个人所得税修改后仍有公平原则的缺失

（一）分类制课税模式有违税收公平原则。我国修改后的个人所得税法仍采用分类制，对不同来源的收入采用不同的征收标准和征纳方法。分类所得税制对不同性质的所得适用不同的税率，税制统一，征管方便，有利于控制税源，节约征收成本。但是这样的分类所得税制不能全面、真实地反映纳税人的税负能力，会造成税负负担不合理，导致新的贫富差距，总体上是难以体现税收负担公平原则。

（二）费用扣除规则有违税收公平原则。现行费用扣除规则过于简单，没有考虑相关的影响负税能力的因素。根据我国修改后的个人所得税法，对纳税义务人的工资、薪金所得实行一刀切的扣除办法，每月的扣除额固定元，欠考虑纳税义务人的住房、养老、失业等因素，也不考虑纳税义务人赡养人口的多寡、婚姻状况、健康状况、年龄大小甚至残疾等情况。随着教育、住房和社会保障等领域改革的不断深入，个人负担的相关费用也将呈现出明显的差异。

（三）特殊群体附加扣除费用有违税收公平原则。新的《个人所得税法实施条例》沿用以前的规定，将在中国境内的外商投资企业和外国企业中工作的外籍人员，应聘在中国境内的企业、事业、社会团体、国家机关工作的外籍专家等在中国境内取得的工资、薪金所得的征税标准从原来的4000元上涨到4800元。从税收公平原则的精神出发，外籍纳税义务人既然与国内纳税义务人一样生活在中国境内，其免征额就应与处于同一条件下的国内纳税义务人相同，这种规定是与税收公平原则的精神背道而驰的。

（四）征管水平不利于公平原则的实施。当前，我国税务征管人员的业务素质和职业道德修养还普遍不高，不能适应市场经济条件下税务工作的要求，我国传统的税收征管是以组织收入为中心，以完成税收任务为目标，强调征纳之间的管理与被管理关系，从征税的角度考虑得多，从纳税人的角度考虑得少。现代税收应采取服务模式，要更新管理理念，增强税收服务意识。

（五）课税所得范围的规定同样有违税收公平原则。如前所述，我国《个人所得税法》采用分类税制，将个人所得税的课税所得范围分项，用列举的方式加以规定。从个人所得税法的国际比较来看，尽管对个人所得税的征税模式有综合制、分类制和混合制的区别，但是几乎所有的国家都会重视课税所得的分类，在课税范围上力求准确并避免疏漏。从现行的列举规定里看，我国的个人所得税法没有“附加福利”和资本利得项目，也就是对这两类所得无法征收个人所得税，这就造成了造成相当大的税源流失。

二、以公平原则指导个人所得税法的发展

为更好地体现我国个人所得税的公平原则，在今后的税制设计上应借鉴西方发达国家的经验，本着少级距、宽税基、严征管、低成本的原则，对我国的个人所得税制度进行全方位的改革。

（一）用税收公平原则指导费用扣除标准。人民的基本生活费用不得征税是国际通行的个税立法原则，针对现行费用扣除规则过于简单，没有考虑相关的影响负税能力的因素的情况。将来修改费用扣除规则应当充分考虑每个人所面临的各种负担，将纳税义务人实际负担的部分进行合理的扣除，真正按照纳税义务人的负担能力进行征税，使税收公平原则得到很好的体现。

（二）用税收公平原则全面规范减免税制度。我们应借鉴国际通行做法，除列举少数几项收入，如抚恤金、救济金、离休工资、见义勇为奖励金、军人转业费和复员费、住房公积金、医疗保险金等给予免除外，其余各种收入都应列入征税收入的范围，这既有利于简化税制、拓宽税基、公平税负，也有利于加强征管，防止腐败，减少税收流失。

（三）用税收公平原则指引课税所得范围的规定。我国现有的课税范围规定不能体现税收公平。为了使个人所得税的税负更加公平，课税所得范围应当扩大。可以先调整和增加应税所得项目，逐步扩大税基。为了使个人所得税的征管到位，个人所得税法可以考虑将当前可转化为现金利益的福利性收入列入课税项目。

个人所得税的完善，不能孤立地从某一或几个方面对缺陷问题进行修修补补，而应当借鉴国外个税法的优秀成果，综合考虑我国国情，注意个人所得税法整个结构体系的完成性和协调性，将税收公平原则作为其设计和立法的首要理念和原则，并将税收公平原则贯彻到个人所得税法完善的全过程。

参考文献：

[1]陈志楣.税收制度国际比较研究[M].北京：经济科学出版社， 2001：7.

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关键词：税收；税收公平；税收效率；税制改革

中图分类号：F812.42 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.09.16 文章编号：1672-3309（2012）09-41-03

税收是市场经济条件下政府组织财政收入的主要手段，一国税制设计应在满足财政收入的前提下，尽量满足税收的公平与效率原则，有效地运用税收的公平和效率原则，协调各项税收之间的关系，可以进一步完善我国税制的设计，从而优化我国的税收体系。

一、公平原则

如何征税对纳税人才是公平的，首先应该界定公平的涵义。一般而言，公平是与价值判断相联系的社会伦理道德范畴，是国家想要达到的社会目标之一。按要素分配是市场经济条件下的分配原则，要素的价格即是该要素获得的报酬，而要素的价格是要素市场供给和需求共同作用的结果。在这种分配原则下，要素所有者在初始禀赋上的差异必然导致分配结果上的差异，因而市场经济条件下不可避免地存在着公平与效率的矛盾。

税收作为国家再分配的基本工具，自然应该体现国家追求社会公平的意图。体现税制设计公平原则的最有说服力的理论是“纳税能力说”，其含义指的是就某一确定的财政总收入，根据纳税能力原则的要求，拥有相同能力的人必须交纳相同的税收，而具有较高能力的人则必须交纳更多一些，前者即称之为横向公平，后者则称之为纵向公平①。无论是横向公平还是纵向公平，这两种原则的运用都要求有一种能对纳税能力进行衡量的数量标准。从理想的角度看，这一标准应能反映每个人从所有可供他选择的机会中得到的全部福利，包括消费、财富的占有和对闲暇的享受等。但这种全面的衡量标准不太现实，征税者与纳税者在纳税能力高低方面存在着信息的不对称，征税者只能通过观察纳税人的行动来大致地确定其能力高低。

税收的公平原则不仅体现在“纳税能力说”中，同时还体现在“受益原则”中。即每个纳税人根据其从公共劳务中得到的受益而相应纳税，谁受益，谁纳税。在该原则下，公平的税制依支出结构的不同而不同。“受益说”仅适用于缴纳的税收直接对应着某项公共物品服务，其应用的范围领域很窄。在市场经济条件下，税收往往并不直接对应某项公共物品，人们缴纳税收的多少也并不必然与其享受到的公共物品成比例，这正是税收三性“无偿性”所隐含的意义。无偿性并非意味着人们纳税是无偿的，从广义上来讲，人们向政府缴纳了税收，同时享受了政府提供的公共产品如国防、司法、教育等服务，因而，税收是人们享受政府提供公共产品的代价。然而税收三性中“无偿性”主要是区别于其他财政收入形式如收费而言的，即政府提供的大部分公共产品具有纯公共品特征，为这种公共品筹资更多是量能纳税的。“受益说”不能处置这一类的公共物品所需要的那部分税收，也无法实现社会公平所要求的再分配目的。

二、效率原则

征税不仅应是公平的，而且应是有效率的。这里的效率包括两层意义：行政效率和经济效率。

税收行政效率是指征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中的耗费（征税费用和纳税费用）最小化。税收行政效率是征税最基本、最直接的要求，简化税制、提高税收征管水平等是提高行政效率的有效手段。

税收经济效率是指政府通过征税把数量既定的资源转移给公共部门的过程，应尽量使不同税种对市场经济产生程度不同的扭曲（偏离帕累托最优）而对经济造成福利损失（税收超额负担）最小化和额外收益最大化，它是税收更高层次的效率要求。税收经济效率对税收提出三点要求：一是税收收入应该充分且有弹性，满足国家财政收入的需要；二是税收应该调节市场经济运行，促进资源配置的优化和经济的稳定增长；三是税收应该尽量减少对市场经济运行机制的干扰，使税收的“超额负担”最小，税收制度的设置应该是“中性”的，即税收应该尽量地不影响或不干扰生产者或消费者的行为。税收调节和税收中性是一对矛盾，但是它反映了现实市场经济条件下税收效率的客观要求。税收调节是基于“市场失灵”这一现实，而税收中性则假设市场自身可以使资源的使用处于效率状况。事实上，绝对的税收中性是不可能的，市场对资源的配置存在“失灵现象”，在这种情况下，税收调节是必要而且可行的。

三、税收公平和效率的关系

税收的公平与效率原则是既矛盾又统一的，矛盾性表现在：在具体的税收制度中往往很难兼顾公平与效率。公平原则强调量能负担，而效率原则强调税收应尽量避免对经济产生干扰，实现资源的有效配置和经济的稳定与增长，要实现这一目标，就可能拉开贫富差距，从而破坏公平原则。但从整个经济运行的方面来看，公平原则是实现税收效率原则的前提。只有以达到一定程度的公平原则为前提，才能谈及效率问题。如果不以一定的公平为前提，政府征税就不会为纳税人接受进而影响市场的公平竞争，扭曲经济活动主体的经济行为，当然也就无法提高效率。从另一方面看，效率原则为公平原则的实现提供了动力。效率的提高可以保障公平更好地实现，盲目的平均主义并不是真正意义上的公平，只有在整个经济都很活跃的时候，人们的生活才能提高一个层次，公平程度也就会向前迈进一步。

事实上，公平和效率都是社会主义持续、稳定和协调发展的基本保证，没有效率就没有高水平的公平，而社会的不公平也制约和阻碍着效率的提高。第一，收入差距过大，两极分化，会导致占比重相当大的低收入者有效购买力低，有效需求不足，使生产力发展受到制约；第二，实现高效率的一个重要条件是建立合理的激励机制。如果低收入者通过主观努力和勤奋劳动不能改善自己的处境，便会损害效率，甚至会造成社会的不稳定和动荡。现在，我们一方面应坚持不懈地发挥税收促进经济发展和效率提高的作用，坚持公平税负，鼓励竞争；另一方面，要强化税收在实现社会收入公平分配方面的功能，调整税制结构。

四、我国税制改革体现公平与效率原则

讨论税收的公平与效率必须基于现实的经济发展水平，税收的功能首先是组织财政收入，因而应在满足财政收入的基础上才谈得上公平与效率的问题。最优所得税制的设计其实就是针对以所得税为基础的发达国家如何更好地兼顾公平与效率的问题，而以商品税为主体税种的发展中国家则更应倾向于如何加强商品税的横向公平及税收“中性”，并逐渐过渡到以所得税为主体税种的税制体系。为此，增值税在横向公平及“中性”方面的优势成为世界银行向发展中国家推荐的优质税种。我国1994年税制改革到现在，可以看出在税制的设计方面有很多体现了公平原则与效率原则的有机协调。

（一）增值税转型改变了行业税负不平等的状况

我国自2009年1月1日起，由原来的生产型增值税转型为消费型增值税，意味着购买固定资产的那部分税金可以在税前抵扣，如此就可以大幅度降低上述行业的税负，有利于其进行设备更新改造、进行创新，与其它行业处于平等竞争地位。

（二）增值税扩围的试点

2012年开始，上海在现代服务业和交通运输业领域启动了营业税改征增值税试点， 营业税改征增值税，有利于消除重复征税，增强服务业竞争能力；有利于扶持小微企业发展，带动扩大就业；有利于推动结构调整，促进科技创新。将增值税征收范围覆盖所有的货物和劳务，不仅是与世界通行做法接轨，也是健全有利于科学发展的税收制度的必然选择。一年来的实践表明，“营改增”推动了以服务经济为主的产业结构加快形成，在当前经济下行压力加大的背景下，“营改增”不仅实现了结构性减税，更推动企业加大设备投入、加速拓展市场，有力地推动了“稳增长、调结构”。同时，对个体消费者也有间接利好，财政部财政科学研究所所长贾康指出，市场供应方在原所承受的重复征收的税负去除后，可以放手做专业化的细分，将产品与服务的性价比提升，在让百姓得实惠方面会做得更好。

（三）消费税税目和税率的调整增进消费中的公平性

财政部公布，自2006年4月1日起，我国将对现行消费税的税目、税率及相关政策进行调整。此次消费税政策调整后，将新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板等税目。增列成品油税目，原汽油、柴油税目作为该税目的两个子目，同时新增石脑油、溶剂油、油、燃料油、航空煤油五个子目②。此次政策调整是1994年税制改革以来消费税最大规模的一次调整，这几年来，停止了对一些生活必需品的征税，同时将奢侈品、高档娱乐性劳务等纳入课税范围并提高其税率，可以有助于在消费领域实现公平。今后对消费税的改革，一方面要调整其征税范围，对那些已成为人们生活必需品的税目，停止征收消费税，而将一些环境污染大的物品列入征税范围；另一方面将价内征税改为价外征税，从而增加税收的透明度，更好地调节消费结构，正确引导消费需求。

（四）统一内外两套企业所得税制，体现税收环境公平

通过统一内外两套企业所得税制，就可以在全国贯彻税收的国民待遇原则，平衡内资、外资企业之间的税收负担，扭转由税收导致的内资企业与外资竞争上的劣势，从而培育出符合市场竞争规则的公平税收环境。

（五）个人所得税中工薪扣除费用标准的提高

工薪扣除大幅度提高1500元，与当前我国经济快速发展、经济实力明显提高的发展趋势相一致，体现了国富民强的发展经济的宗旨。这次个税改革不仅减轻了工薪阶层的纳税负担，加大了个税对高收入者的征收力度，缩小了收入差距，降低了基尼系数，提高了人民的购买力，还促进了经济的发展。个税这次改革将会产生良好的效果，改革不仅体现了税收的公平原则，而且还会对国民经济的发展起到积极的作用。同时，加紧研究和制定综合与分类相结合的适合我国国情的个人所得税制度是税收制度优化的关键一环。要进一步提高工资薪金所得减除费用标准，培育和扩大中产收入阶层；减少税率级次，加强对高收入者的征管，尤其是对财产性、经营性、隐性收入多的高收入阶层的管理。

注释

① 理查德·A·马斯格雷夫、佩吉·B·马斯格雷夫.财政理论与实践[M].中国财政经济出版社，2003.

② 来源于中国税务局网站http：//.cn/

参考文献：

[1] 安体富、王海勇.公平优先、兼顾效率：税收理念的转变及政策的调整[J].涉外税务，2005，（09）.

[2] 罗腾蛟.税收公平与效率原则在我国税收发展的应用研究[J].企业家天地（理论版），2010，（06）.

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【关键词】税法基本原则理论基础现实根据历史依据

法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。

一、关于我国税法基本原则的各种观点

关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则。”

对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等。

我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。

二、我国税法基本原则的内容

那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：

1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。

税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。

2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。

3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。

三、我国税法基本原则形成的基础和依据

对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：

1、基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础

法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。

2、社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据

哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。

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「关键词效率；公平；异化；整合「正文

一：效率优先兼顾公平原则与经济法

经济法效率优先、兼顾公平原则是指在效率和公平两种法价值中间，在保证基本限度的公平的前提下，经济法优先选择效率。经济法从产生那天起，就是以防止和矫正市场失灵、保持和提高市场运行效率、实现社会基本（只是基本而已）公正为己任的。因此，效率优先兼顾公平原则是它必然的选择。关于此种观点，诸多学者都有论述。刘文华、潘静成教授曰：经济法的根本任务就是提高经济效益[1].李昌麒教授曰：经济效益的提高是检验经济法其他原则是否有效的客观尺度，是我国全部经济工作的重点和归宿，同时也是国家加强经济立法所要追求追求的最终价值目标[2].漆多俊教授曰：经济法的基本原则是提高和维护社会经济整体效益，兼顾各方经济利益[3].这也可以理解为效率优先、兼顾公平。纵观我国浩如烟海的经济法教材、论著、论文，几乎都将“经济效益原则”、“经济效果原则”作为经济法的基本原则[4].顾功耘教授更是专门论述了效率优先、兼顾公平原则[5]并指出经济法的内在价值是可持续发展的社会整体效益的最大化[6].作为公法，公平往往是其考虑的首要价值，这在刑法、行政法中都有突出体现，但是同是作为公法之一的经济法，却率先提出了“效率优先、兼顾公平”这一口号，并因此区分于其他公法部门，作为国家干预（管理或协调）经济之法而彰显勃勃生机。效率优先、兼顾公平是在充分认识现实国情、现有生产力，以及对经济人本性的充分理解上所做的选择，是经济法最本质的原则，它体现在经济法的各个方面。如，国有企业因为非效率在竞争性行业、部门的大量退出、对垄断行为的规制由结构主义向行为主义的演化等各方面。

二：经济法效率优先、兼顾公平原则在税法中的异化

税法作为经济法次部门法的地位已经得到经济法学界、税法学界较为广泛的认可[7]，然而，与经济法截然不同的是，税法强调的是公平优先、兼顾效率。这可谓是对经济法效率优先、兼顾公平原则的一种异化。

（一）从税收的产生、本质和税法职能看税法的公平优先、兼顾效率。

税法，是调整在税收活动过程

2具体制度设计对税收效率原则的体现

税法的很多规定都是技术性的，目的就是为了保证税收的行政与经济效率。如某个税率的选择，不仅是出于纳税负担能力的考虑，也要考虑到因此所得的税收收入和征纳税成本是否相适应，对纳税人行为的影响和对整个经济的影响。纳税对象的选择也是如此。一项所得、一份财产、一种行为、一份经济流转额是否能够、是否适合作为征税对象，很大程度取决于税收效率。税法关于小额纳税人与一般纳税人的区分，代扣代缴制度的确定，税收优惠政策的采用，降低税率、扩大税基的立法趋向，以及预约定价机制[19]等精巧的制度设计的引入呼声，无不是出于对税收效率的考虑。以税收优惠政策为例，税收优惠政策使得税收公平原则受到一定限度的制约和影响，然而，一定的税收优惠政策有利于税收经济效率的实现，即通过优化税制最大程度的促进社会经济良性发展。所以，尽管越来越多的学者对过多过滥的税收优惠提出了质疑，但都不会根本否定税收优惠政策的存在。当然，从整合的角度讲，税收优惠政策的效率与公平价值也不是矛盾的，因为如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会整体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平，但这样做有利于整个国民经济的发展，有利于社会整体利益，对整个社会来说，又是公平的。

（二） 整合的根本——公平与效率的思辩

如果仅仅因为税法也有对效率的关注而认为经济法的效率优先、兼顾公平原则在税法中得到了整合，这种理解无疑是浅薄的。那种整合只是一种表层上的整合，是“形似”而非“神合”。事实上，经济法的效率原则所指称的“效率”与税法的效率原则所指称的“效率”在严格意义上并不完全一致。税法中的效率原则包括行政效率与经济效率两方面。经济法的效率原则却更侧重于经济效率或者更确切的说是内化了经济效率于其中的“社会效率”，即社会生产提高社会全体成员生活质量、促进社会发展的能力。他涵盖了经济效率，又强调社会成员福利的改善。这也是诸多论述都将经济法的效率称为“效益”的原因。正是这一点，决定了经济法上的“效率”本身，就是内涵了一种“公”的理念，即，经济法追求的是一种“公益”的最大化，否则，向来信奉经济自由至上、个人本位为先的市场经济之下的人们又怎能容忍强大的国家之手深入市场的肌体之中？！可以说，经济法的效率是一种体制上的效率，是社会整体的效率，这种效率是必须有公平为保障的。而另一方面，税法的公平，也是种有效率的公平。税法作为宏观调控的基础法律，他的终极目的，还是尽可能的追求一种社会整体的效率、体制的效率。税收的产生也有对效率的考虑，它是国家提供公共物品公共服务的高效率对社会成员提供这些产品与服务非效率的修正。西方就曾有观点认为，社会产生之初，人们是用自身财产进行着自我防御的，然而这种自我防御的并不是最有效的，因此，人们订立契约以产生国家，然后再订立一个契约（税法或者只是宪法——但至少规定了税收，是实质上的税法）将自己的部分财产权利让与国家（最初状态的税收），以换取国家这种集体力量的保障（公共产品、公共服务的一种体现）。而人们在因这种保障而产生的稳定的，有序的社会状态中获得了比其转让给国家的利益更多的补偿——这就是效率的体现，即集中的资源能比分散在纳税人手中的资源的到更充分的利用。再者，税收是宏观调控的前提和基础，而宏观调控这种市场调控手段也是要最大可能的追求效率的。只是，在经济法对效率的偏向追求导致了伴生的可能根本上危及效率的不公平时，税法对这种不公平进行了人性化而有理性的关怀。须知，如果不能保证税法的公平，由此引发的广泛的纳税人的抗争将导致国家与纳税人之间的矛盾激化，继而导致税收征收的困难甚至不能。当国家无法以税收保证财政收入的时候，无论是宏观调控、微观规制、国有参与、市场监控和对外监管都是不可能的了，而所谓的效率，自然也就成为一句空话。总体说来，税法所要解决的是，如何使纳税人自愿地交付国家提供公共产品公共服务的物质基础——税款，为了这种自愿，公平是必须首先予以关注的。而经济法所要解决的是，如何用纳税人的钱提供尽可能多的公共物品、公共服务，如何最有效率的使用税款以使社会整体效率（效益）最大化以回报纳税人的付出。这两者是协调的，税法解决的是取之于民的问题，经济法解决的是用之于民的问题，最终，还是一个“为民”问题的解决。所以经济法效率优先、兼顾公平原则和税法的公平优先、兼顾效率是可以整合的。

「注释

篇5

一、引言

任何一个法律部门都应有其基本原则，没有基本原则的法律不可能作为法律存在。[1]国际税法是一独立的法律部门，当有其自己的基本原则。但至于国际税法究竟包含哪些基本原则，则是众说纷纭，仁智相见。概括起来这些学者的主张可分为以下几种：1.一元说，即征税公平原则。高尔森教授在由其主编、法律出版社出版的《国际税法》一书中是这样认为的。但他是把征税公平原则作为国际税法最重要的原则[2]来认识的，根据其含义可能还有其它一些重要原则，只是没有列出来而已。尽管如此，我们暂且称其为一元说；2.二元说，即国家税收管辖权独立原则和公平原则（包括国家间税收分配关系的公平和涉外税收征纳关系的公平）；[3] 3.三元说，即国家税收管辖权独立原则、国际税收分配的平等互利原则和税收无差别待遇原则。[4] 4.四元说，即国家税收管辖权独立原则、避免国际重复征税原则、消除对外国人税收歧视原则和防止国际逃税和避税原则。[5]

笔者认为上述著者均从一定的角度对国际税法的某些基本原则进行了较好的说明，但也都在一定程度上存在着这样或那样的问题，有的是对基本原则的概括不够全面，遗漏了某些基本原则，也有的把一些具体原则作为基本原则，还有的把更具体的问题作为基本原则来对待，而且他们也均未对其观点进行具体论述。

为了能够更好地推进国际税法基本理论问题的研究，以及有利于较好地解决现实中的有关问题，本人在此谨根据近年来对国际税法的研究，提出对国际税法基本原则的看法，以求教于同仁。

二、国际税法基本原则的含义

所谓原则是指人们对某一事物、事物发展的因果关系以及如何进行判断的信念或理念。[6]这种信念或理念往往是指导人们行动的理论基础或指南。作为规范人们行为的法律，必须要有人们可以遵循的信念或理念。

一般地说，原则有大原则和小原则之分，或者基本原则与具体原则之分。在大原则下有小原则，在小原则下还有更小的原则；或者在基本原则下有具体原则，在具体原则下还有更具体的原则，等等。而所谓基本原则，顾名思义，是指构成某一制度基础的原则，其贯穿指导这一制度的各个方面和整个过程。基本原则往往要通过具体的原则、规范和标准等表现出来。因此，我们对国际税法基本原则的含义可以这样去理解：普遍适用于国际税法的各个方面和整个过程，构成国际税法的基础，并对国际税法的立法、守法、执法等均具有指导意义的基本信念。那些只适用于国际税法的某些方面或某些阶段的原则，则是国际税法的具体原则。本人认为国际税法的基本原则有：国家税收原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则。至于其它一些原则，则是这些基本原则下的具体原则。比如国家税收管辖权独立原则就是国家税收原则的具体原则，等等。

国际税法是国际经济法的一个分支。因此，国际税法的基本原则与国际经济法的基本原则存在密切关系。但它们之间又有所不同，其关系是一种一般与个别、普遍与具体的关系。国际经济法的基本原则，包括国家经济原则、平等互利原则等，[7]是普遍适用于国际经济法各个分支的一般原则；而国际税法的基本原则，则只是仅适用于国际税法而不能适用于国际经济法其它分支学科的国际经济法的具体原则。国际税法的基本原则，对于国际经济法而言是具体原则，是国际经济法基本原则在国际税法领域里的具体运用。因此，我们在研究国际税法的基本原则时，应注意与国际经济法的基本原则区别开来，不能把国际经济法或其它分支的基本原则作为国际税法的基本原则进行研究。

此外，我们也必须注意，原则总是与例外相对而言的，有原则就必然会有例外，没有例外也就无所谓原则了。在研究的过程中，我们不能因为某些例外的存在就否定基本原则的存在。比如，我们不能因为涉外税收优惠的存在而否定国际税收中性原则，也不能因此而否定国际税收分配公平原则，等等。其实，例外的出现往往正说明了原则的存在。

三、国家税收原则

所谓国家税收原则，是指在国际税收中一国在决定其实行怎样的涉外税收制度以及如何实行这一制度等方面有完全的自，任何人、任何国家和国际组织都应尊重他国的税收。

国家税收原则一个最重要的表现是涉外税收的立法。一个国家可以任意地制定本国的涉外税法，包括税收管辖的确定，税基与税率的确定，以及避免双重征税、防止避税与逃税的措施的确定等。任何一个国家不能要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。在国际税法领域，不存在对国家税收管辖权产生限制的法律，[8]也不存在对国家税收其它方面产生影响的法律。尤其是在美国等一些国家，国际税法被理解为特定国家税法的国际方面。[9]国际税法都是国家立法的产物，而不是来自于国家的习惯，也不是来自于国际组织的立法。国际税收协定虽然对缔约国有约束力，但如不经国内立法，则不对纳税人产生任何效力。[10]

国家税收的存在，导致了各国在税收立法方面各行其是，使各国税收法律制度之间存在诸多重大差异。例如，在税收管辖权方面，有的国家只实行来源地税收管辖权，有的国家同时实行来源地和居民二种税收管辖权，还有的国家同时实行三种税收管辖权，即来源地税收管辖权、居民税收管辖权和国民税收管辖权。[11]又如，在解决国际双重征税方面，有的国家对外国来源所得实行免税制，而有的国家只对来源国根据来源地税收管辖权而收取的税额进行抵免；在实行抵免制的国家中，有的实行饶让抵免，有的则不实行饶让抵免等等。[12]而且即使在产生双重征税的情况下，一国是否要采取措施对其进行消除，也完全取决于本国的法律规定。税收协定也不要求一国必须采取措施以消除双重征税。[13]总之，各国究竟实行怎样的税收法律制度，对什么人进行征税、征什么税，以及实行怎样的税率等，国际上并不存在具有约束力的统一法律规范或标准，完全由各国根据本国经济发展的需要而定。

国际税收协定是国际税法的重要渊源。为了避免双重征税和防止避税与逃税，各国通常都通过签订税收协定进行合作。但由于各国在税收法律制度方面存在重大差异，这种国际合作无法达成一个像关贸总协定这样一个多边协定或公约，也更无法成立一个像世贸组织这样的协调各国税收法律制度的国际组织。虽然经合组织（oecd）和联合国都分别制定了一个税收协定范本，但这种范本并不具有约束力，只是为各国在缔结双边税收协定时提供一个参考和方便。目前，各国在税收合作方面主要是基于互惠原则，通过双边协定的方式进行合作。据统计，目前世界上已有近二千个双边协定。由于这些协定都是各国根据本国税法在互惠基础上达成的，因此，它们在诸多重要内容上都存在一定差异，比如常设机构的范围、居民的定义、预提税率的高低等。这些差异都充分地体现了国家税收原则。

在国际税法的执法与守法方面，也充分体现了国家税收原则。一国在执行本国税法方面，不受他人或他国的干涉，也不受任何国际组织的干涉。一纳税人既要遵守居住国的税收法律制度，服从居住国的居民税收管辖，又要遵守来源国的税收法律制度，服从来源国的来源地税收管辖。一国税收管辖权的行使不受他国税收管辖权的影响。

此外，在国际税收争议的解决方面，国家税收原则也得到了充分体现。比如，一国所作出的税收裁决，并不能在另一国得到必然执行。再比如，在涉及到关联企业转让定价的相应调整时，协定一般只是规定，“如有必要，缔约国双方主管部门应相互协商”，但并不要求该协商一定要达成一个解决双重征税的协议。在相互协商程序中，协定一般也只是规定应“设法相互协商解决”等，而没有强制要求。在国际贸易和国际投资等领域，一般都有一个专门解决有关争议的机构，比如世界贸易组织（wto）的争端解决机构（dsb）和华盛顿公约的“解决投资争端国际中心”（icsid）等。这些机构所作出的决定，对有关国家一般都具有一定的约束力。但在国际税收领域，就不存在任何类似的组织或机构。如果二国之间产生了税务纠纷，二国只能通过相互协商的途径进行解决，即使协商不成也别无他途。[14]总之，在国际税收争议中，就是存在双重征税，一国也不能被要求放弃其征税权。

国家税收原则是国际经济法经济原则在国际税法领域里的具体运用。但它与国际经济法其它法律部门的原则又有所不同。在世界经济一体化的今天，国家在其它国际经济活动方面的都或多或少地受到某些限制，或者在国际经济合作的过程中，都普遍作了或多或少的让步。比如，在国际贸易领域，各国所采取的关税和非关税措施，对外国产品的待遇等，都受到了世贸组织（wto）的严格约束。在国际投资或国际金融领域也都有类似的情形。但在国际税法领域，这种情形却鲜有存在。国民待遇和最惠国待遇是当今国际经济领域，尤其是国际贸易领域里的二个基本原则。而这二种待遇从一定意义上说都是对国家经济的某种削弱，或者说是国家在国际经济合作中对经济权力的一种让与。但在国际税法领域，无论是国民待遇还是最惠国待遇都不构成一项原则。税收协定中“无差别”条款的否定表达方式，也不能成为国民待遇作为一项原则存在的依据，[15]而且澳大利亚、加拿大、新西兰对“无差别”条款均提出保留，[16]法国和英国对该款的第一项也提出了相应的保留。国民待遇和最惠国待遇原则的排除，高度地维护了国家的税收。

四、国际税收分配公平原则

国际税收分配公平是指国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。这样的一种信念，也就是国际税收分配公平原则。国家间的税收分配关系是国际税法的重要调整对象之一。各国的涉外税收立法及其所签税收协定的一个重要目的就在于确保公平的税收分配。经合组织1995年《多国企业与税务当局转让定价指南》在序言中宣称，名成员国均把各国获得适当的税基作为国际税收的基本目标之一。[17]没有公平的税收分配便没有税收的国际合作。

国际税收分配公平原则是国际经济法中公平互利原则在国际税法领域里的具体运用与体现。《各国经济权利和义务》第10条规定，“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”将上述“公平地分享由此而来的各种效益”运用到国际税法领域，必然要求国际税收利益分配的公平。

实现国际税收分配的公平最关键的因素在于合理地确定各国之间税收管辖权的划分。在一项跨国所得中，一般至少要涉及二个国家，即所得来源国和所得纳税人居住国。该二国可分别根据来源地税收管辖权和居民税收管辖权对同一跨国所得进行征税。为了避免双重征税的发生，就必须对他们的税收管辖权进行划分。但如何进行划分，则涉及到二国税收利益的分配问题。税收管辖权的划分是确定国家之间税收分配关系的基础。强调来源地税收管辖权对所得来源国或资本输入国较为有利，而强调居民税收管辖权则对居住国或资本输出国较为有利。当二个或二个以上国家之间的资本相互输出和输入能保持平衡时，那么无论实行怎样的一种税收管辖权，他们都可以实现税收的分配公平；但当二个或二个以上国家之间的资本相互输出与输入并不能保持平衡时，就要对来源地税收管辖权和居民税收管辖权进行合理的划分，才能实现税收分配的公平。

一般地说，发达国家与发达国家之间的资本输出入基本上是平衡的，但发展中国家与发达国家则不然，前者处于资本净输入地位，而后者处于资本净输出地位。因此，由发达国家组成的经合组织所颁布的税收协定范本在强调居民税收管辖权时，联合国却颁布了另一范本，用以指导发展中国家与发达国家间税收协定的签订。因为经合组织的协定范本若适用于发展中国家与发达国家之间，必然会造成发展中国家的税收利益较少，而发达国家的税收利益较大，从而造成一种不公平。联合国范本虽然也对来源地税收管辖权进行一定的限制，但与经合组织的范本相比，来源地管辖权明显扩大，而居民管辖权则相应缩小，从而有利于实现居住国与来源国间真正的税收分配公平。比如在建筑安装工程构成常设机构的时间限定上，经合组织范本规定为12个月以上，而联合国范本为6个月以上；在特殊情况下还可以缩短为3个月；另如，经合组织范本把“交付”货物的设施排除在常设机构之外，而联合国范本则规定，经常交付货物或商品的固定营业地点也可构成常设机构；此外，联合国范本还规定，在另一国从事保险业务的雇员也可构成常设机构，等等。总之，联合国范本对二种税收管辖权等作了与经合组织范本不同的规定与协调，从根本上反映了国际税收分配公平这一原则。

在国际税收协定中，预提税率的规定也反映了税收分配公平原则。[18]目前几乎所有的税收协定都有对消极投资所得的预提税率进行限制的条款。经合组织税收协定范本将预提税率限制在15%以内，联合国范本虽然没有规定具体的预提税率，但也主张对预提税率进行限制。对预提税率进行限制，其目的就是要使居住国也能分享到一定的税收利益，而不致于使消极投资所得的税收利益被来源国独占，从而使来源国和居住国有一个合理的税收分配。

此外，关联企业转让定价的公平交易原则也在一定程度上反映了国际税收分配公平的原则。关联企业之间通过转让价格进行交易，其目的固然是以减少关联企业集团总税负为目的，但其客观上却减少了有关国家的税基，损害其税收利益，并扰乱了国家与国家之间的税收分配关系。当关联企业之间进行转让定价时，有关国家便可根据公平成交价格标准对关联交易进行定价，使该国从关联交易中得到应该得到的合理的税收份额。

五、国际税收中性原则

所谓国际税收中性原则是指国际税收体制不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。一个中性的国际税收体制应既不鼓励也不阻碍纳税人在国内进行投资还是向国外进行投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是消费外国产品还是消费本国产品。[19]

税收中性是国内税法的一项基本原则。它要求政府的税收活动不影响企业的经营决策，包括企业的组织形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制定等。即使企业的决策不具有经济合理性，也不应通过税收施加影响。在通常情况下，是否具有中性往往成为衡量国内税法是否为良法的一个标准。[20]在国际税法领域内，税收中性仍具有同样的重要地位。一个好的国际税法就不应对资本、劳动和货物等在国际间的流动产生影响，从而有助于实现资源在世界范围内合理利用。事实上，目前各国签订税收协定，进行国际税收合作的一个重要目标也就是要促进货物、劳动和资本在国际间的流动。[21]

国际税收中性原则可以从来源国和居住国二个角度进行衡量。从来源国的角度看，就是资本输入中性，而从居住国的角度看，就是资本输出中性。资本输出中性（capital export neutrality）要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率；资本输入中性（capital import neutrality）要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。税收协定中的资本无差别，实质上就是资本输入中性。

但资本输出中性与资本输入中性在内容上却存在着一定的对立或矛盾，比如前者要求居住国对其居民的全球所得进行征税，并对外国来源所得的外国税收实行抵免，而资本输入中性则要求居住国对所有的外国来源所得实行免税。因此，资本输出中性与资本输入中性在理论上本身即存在着矛盾，而且难以统一。一国若强调资本输出中性，他就可能偏离资本输入中性；反过来，一国若强调资本输入中性，则又可能偏离资本输出中性。因而，一个国家究竟应实行怎样的税收政策才能既坚持资本输出中性又符合资本输入中性，目前尚没有一个适当的答案。这也就为一个国家选择符合其自身利益要求的税收政策提供了充分的理由。所以国际税收中性原则往往难以得到严格的执行，偏离国际税收中性的做法可谓比比皆是。

在实践中，一个国家在制定税法时，资本输出中性往往并不是首要标准，而资本输入中性也常常被一些国家为了吸引外资而采取的税收优惠措施所扭曲。一般地说，发达国家的税法比发展中国家的税法更趋向于中性，比如，美国对内资和外资基本上采取的是同等的税收政策，对外资没有税收优惠，实行资本输入中性；而对海外投资，一般也不实行税收饶让制度，坚持资本输出中性。而发展中国家由于资金缺乏，其所制定的税收政策往往总是鼓励外资的输入而限制资本的输出。

尽管由于资本输出中性和资本输入中性的本身所存在的内在矛盾，使得在国际税收实践中偏离税收中性的做法较为常见，但坚持税收中性的做法也更为普遍，国际税收中性作为一个基本信念或一项原则仍然存在。避免双重征税和防止避税与逃税这一国际税法的重要目标，总体上就体现了国际税收中性原则。一旦允许双重征税或避税与逃税，企业投资区位选择的决策必然会受其影响。另外常设机构原则的确定，其中也包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现。

六、跨国纳税人税负公平原则

所谓跨国纳税人税负公平原则是指跨国纳税人所承担的税收与其所得的负担能力相适应的原则。其有横向公平与纵向公平之分。所谓横向公平是指经济情况相同的纳税人承担相同的税收，而纵向公平是指经济情况不同的纳税人应承担与其经济情况相适应的不同的税收。在各国所实行的个人所得税中，累进税率就被认为体现了税负公平的原则，其不仅使得相同的所得承担相同的税收，不同的所得承担不同的税收，而且使得所得越高，税率还越高。一般地说，一项国际税法只有符合税负公平原则，才能使跨国纳税人自觉纳税，从而使国际税法有效实施。

在现行国际税收制度中，有很多内容都反应了跨国纳税人的税负公平原则。比如，避免双重征税和防止避税与逃税就反映了跨国纳税人税负公平的原则。其实，避免双重征税和防止避税与逃税在一定意义上说就是税负公平原则的一个直接要求。因为双重征税或由避税或逃税引起的征税不足都会造成一种税负不公。前者使双重纳税人自己处于不利的不公平地位，而后者使守法足额交税的纳税人处于不利的不公地位。因此国际税法中涉及到避免双重征税和防止避税与逃税的众多制度与规范都反映了跨国纳税人税负公平的原则。

税负公平是国内税法的一项基本原则，[22]但是国际税法领域里的税负公平要比国内税法的税负公平复杂得多。公平是相对而言的。在国内税法中，纳税人的税负公平是以国内纳税人为参照对象。参照对象单一，公平较易得到实施。而在国际税法领域，情形则有所不同。因为一个跨国纳税人通常都要既受到来源国的优先税收管辖，又要受到居住国的最终管辖，有可能要分别在来源国和居住国二次纳税。这样一来，纳税人税负公平就会有二个标准，即来源国的标准和居住国的标准。因此，当以上二个标准不同时，纳税人只能在其中一个国家实现税负公平，而不能同时在两个国家实现税负公平。比如，当居住国对纳税人在来源地国的所得实行免税时，纳税人在来源国境内的税负是公平的，但与居住国的纳税人相比就不一定公平，因为在居住国的税率高于来源地国的税率时，与该纳税人所得相同的居住国纳税人所负担的税收则要相对较高；当居住国对纳税人的来源国所得不予免税，而其税率高于来源国的税率时，纳税人根据税法在居住国补交相应税款，这时该纳税人与居住国的纳税人相比实现了税负公平，但却与来源地国的纳税人相比又不公平了。因此，当一个国家制定涉外税法时，究竟是只把居民纳税人纳入公平的考虑范畴之内，还是把非居民也纳入考虑范畴之内，则是二种不同的公平标准。

事实上，一个国家很难对在本国境内的非居民制定一个公平标准。而对一个纳税人的税负是否公平进行衡量，则需要对所有有关国家的税法进行综合累积评估，而不能仅从一国的税法进行判断。

七、结语

国际税法的上述四项基本原则互相联系，又相互区别。其中国家税收原则与国际税收分配公平原则的联系较为紧密，而国际税收中性原则与跨国纳税人税负公平原则的关系更为密切。国家税收原则是国际税收分配公平原则的基础，而后者是前者的必然要求；在国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则的关系中，前者强调税法对纳税人经济活动区位选择及其它决策不产生影响，后者着眼于纳税人与纳税人之间的地位公平。但是，我们应当注意国际税法的每一制度或原则往往都同时反映了上述四项原则。比如，关于关联企业之间交易的公平定价制度，就同时反映了国家税收原则、国际税收分配公平原则，也反映了国际税收中性原则和国际纳税人税负公平原则。

「注释

[1] 王贵国：《理一分殊——刍议国际经济法》，载《国际经济法论丛（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96页。

[2] 高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1992年版，第10-11页。

[3] 刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16-20页。

[4] 陈大钢主编：《国际税法》，上海财经大学出版社1997年版，第11-24页。

[5] 廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第20-22页。另见余劲松、吴志攀主编：《国际经济法》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380页。

[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64

[7] 陈安教授认为，国际经济法的基本原则包括经济原则、公平互利原则、全球合作原则和有约必守原则。参见陈安主编：《国际经济法总论》，法律出版社1991年版，第156-210页。

[8] 加拿大著名经济学家和国际金融专家bird是这样认为的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.

[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.

[11] 王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第34-38页。

[12] 王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第64-68页。

[13] 根据联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》第25条和我国与有关国家所签定的税收协定的第25条“相互协商程序条款”的规定，就解释和实施税收协定时发生的困难和疑义，包括双重征税等，“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决”，而不要求必须解决。

[14] 近年来，在个别税收协定中，出现了税收争议的仲裁解决条款，如欧盟针对转让定价的双重征税问题于1990年通过的《关于避免因调整联属企业利润而引起的双重征税的协定》就已于1995年生效；此外，美国与德国、墨西哥，德国与法国、瑞典等签定的税收协定也针对税收协定的解释与适用问题规定了仲裁条款，但其却未得到过适用，而且也没有得到更多国家的采用。

[15] 联合国《税收协定范本》和经合组织《税收协定范本》均在第24条规定了“无差别待遇”条款，根据该条规定，缔约国一方国民、居民、常设机构和资本在缔约国另一方负担的税收和有关条件，不应比缔约国另一国国民、居民、企业和资本在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。其与通常的国民待遇的表达或概念存在明显不同，尤其是“在相同情况下”限制，使得该条的规定更加模糊。比如外国居民和本国居民本身就被认为是在“不同的情况”下。正因为如此，一国对外资和外国企业等的税收优惠制度才被普遍实行。

[16] 经合组织：《税收协定范本注解》第24条第64、66、67段。

[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.

[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.

[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.

[20] 税收中性原则最早可以追溯到亚当？斯密的自由经济学说。亚当？斯密极力主张经济的自由放任和自由竞争，反对政府干预经济，并认为税收应尽量不使财富分配的原有比例发生变化，尽量不使经济发展受影响。

篇6

关键词：税负 公平 税法意识

一、问题的提出

正值新修改后的个人所得税法即将施行之际，一些媒体爆出消息，称在美国福布斯杂志2011年推出的“税负痛苦指数”榜单里，中国内地的“税负痛苦指数”位居全球第二。该消息引起了公众的热议，广大网民对该榜单的排名表示附和。虽然最后证实福布斯杂志并未推出2011年的“税负痛苦指数”榜单，但是在最新的2009年的“税负痛苦指数”榜单里，中国内地确实居全球第二。

中国内地的税负究竟重不重呢？对于该问题，争议不少，一边是广大公众痛斥税负过重，一些学者呼唤税制改革，另一边是一些学者和政府列出各种数据力证中国内地的税负并不重，福布斯“税负痛苦指数”不仅夸大了事实，而且不具有科学性。其实对于税负的问题，纳税人本来就是最具有发言权的人，而对于税负问题所存在的巨大争议本身也就说明了中国内地的税制确实存在问题。那么，是谁剥夺了纳税人的幸福感，让纳税人如此痛苦呢？

二、以个人所得税为例分析纳税人痛苦的根源

现代国家应为法治国家。对于法治的诠释，经典莫过于亚里士多德者，即为“已成立的法律获得普遍的服从，而大家所服从的法律又应该本身是制定得良好的法律”，笔者将其概括为两个方面，一是立法，二是法的施行，对于前者，即应该有良法，而对于后者，则需要法律主体良好的法律意识。中国内地的纳税人之所以感到痛苦，正是因为中国的税制在这两个方面都存在问题。其中最主要的表现就是税法对公平原则的体现不足，以及征纳主体税法意识上的落后或淡薄。

（一）税收公平原则的危机

1、法的公平价值

法的价值的内容很多，而公平是法最基本的价值之一。公平是经济法的基本价值，而作为经济法重要组成部分的税法，公平是其基本价值亦是当然。税法的公平价值的存在，既是为了满足人对于法的需要，又是人对于法的期望、追求和信仰。该公平价值是形式公平与实质公平的统一，而对于实质公平的追求，是当代公平价值的核心内容。

2、税收公平原则

作为税法的基本原则之一，税收公平原则就是税法对于其公平价值的体现。当代税收公平原则的核心为“量能课税”，即经济能力或纳税能力强的人多纳税，经济能力或纳税能力弱的人少纳税；同等经济能力或纳税能力的人纳同等数额的税，不同经济能力或纳税能力的人纳不同数额的税。

笔者认为，税收公平原则不仅应包含纳税人之间公平，即“量能课税”的内涵，还应该包含纳税人与国家之间公平的内涵。

关于税收存在的正当性，学者较为普遍地认为，在现代市场国家，国家课税的依据主要是市场失灵的存在和对公共物品的需要。纳税人之所以愿意纳税，乃是基于税收的公共目的性。纳税人有交税的义务，同时也享有从国家处取得公共物品和服务的权利，而相对应的，国家就有为纳税人提供公共物品和服务的义务，这便是纳税人与国家之间的公平。只有当税收真正实现“取之于民，用之于民”时，才能实现国家与人民的富足，让纳税人体会到幸福感。

3、中国内地《个人所得税法》在税收公平原则上存在的问题

关于中国内地《个人所得税法》在税收公平原则上所存在的问题，学者们的研究已经很多，总结起来主要包括以下几点。第一，分类所得税制所带来的不公平；第二，费用扣除所带来的不公平；第三，过于强调税法的道德性所带来的不公平；第四，国家与纳税人之间的不公平。

（二）税法理念的滞后

1、征税主体意识的落后

（1）国家治税思想的不合时宜

所谓治税思想，是指国家确定税收法律制度的基础和依据。在治税思想上，西方国家确立以“税收法定主义”为普遍原则，在该原则的支配下，西方国家的税收法律具有很大的规范性。

在中国，从历史上看，我国的治税思想受儒教思想影响较大，宣扬和倡导一种绝对无偿的进贡，以体现对国家的忠心，这使得国家的治税思想具有明显非法制的性质。在当代，虽然我们也认可了“税收法定主义”的原则，但是，由于我国行政力量的绝对强势，该原则并未得到很好的贯彻。同时，我国税收法律规范在法律位阶上的低位阶性，也造成了税收公信力的缺乏。

（2）国家与纳税人之间的关系定位不当

当代国家，更多的是强调其服务职能。在西方发达国家，国家与纳税人之间是一种合作关系，双方地位是平等的。而在中国，受传统“家父主义”思想的影响，国家仍然把自己摆在统治者的地位上，一味强调纳税是公民应尽的义务，却忽略了纳税人权利的保护，没有为纳税人提供高水平的公共物品和服务。另一方面，国家对于税收收入的使用是极其不透明的，以致于纳税人根本无法行使自己的权力去决定税收应该用于何处，而监督权自然也是无处可行。

2、纳税人意识的淡薄

纳税人意识并不仅仅是对纳税义务的有意识的履行，更加应该包含纳税人对于自身权利的充分认识和有效行使，当前，我国内地的纳税人在纳税人意识方面非常淡薄，既不能把握好自己的权利，也没有很好地履行自己的义务。

三、结论

当前，中国内地的纳税人处于一种对纳税义务的排斥状态，而对纳税义务的排斥又与纳税人权利意识的缺乏之间形成了一种恶性循环：由于纳税人自身对于税收的不认同，使其不能积极去了解和行使自己的税法权利；而纳税人税法权利意识的缺乏又造成纳税人不知自己为何纳税，认为自己是只是在向国家“进贡”，于是对税收不认同，不愿意向国家“进贡”。在这样的恶性循环之下，只会导致纳税人越来越厌税，越来越在税负之下感到痛苦。

参考文献：

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一、 税收公平主义理论。

㈠ 税收公平主义的内涵和外延。

㈡ 所得作为税收公平原则下的课税对象的必然性。

㈢ 税收公平含义的历史变迁。

㈣ 税收公平主义在中国法中的体现。

㈤ 税收公平原则与立法、执法的关系。

㈥ 现代税法对税收公平主义的扩张性解释。

㈦ 税收公平原则与量能课税原则。

㈧ 税收公平原则与应能负担原则。

㈨ 税收公平主义与税收中性主义以及税收效率原则。

㈩ 哈耶克对累进税率的反击：累进税率制度违反了税收中性原则与税收公平原则。

二、收公平主义观点看内外资企业所得税法并轨

㈠ 内外资企业所得税税负的现状

㈡ 给予外商投资企业的所得税税收优惠措施的合理性分析

1、对外资所得税优惠措施政策目的的合理性评价。

2、后果：税负的承担力的公平性受到了的侵害。

3、WTO国民待遇原则与该项优惠措施的冲突。

㈢ 改进建议

㈣ 弦外之音-税收公平主义在中国的命运思考

第一部分 税收公平主义理论

税法基本原则是税法的根本准则，它对各项税收制度和全部税法规范起统率作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。税收公平原则是税收基本原则之一。 “税收公平主义”，或称之为税收公平原则，是近代法的基本原理即平等原则在课税思想上的具体体现，是现代各国宪法或税法中都明确规定的原则。

一、税收公平主义的内涵和外延。税收公平原则是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面。前者是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，亦即应该以同等的课税标准对待经济条件相同的人；后者是指经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人。税收公平主义（原则）要求税收必须普遍征税、平等课征和量能课税。

衡量税收公平原则的标准有两个，即受益原则和能力原则。⑴受益原则。根据纳税人从政府提供的公共物品中受益的多少，判定其应纳税的多少和税负是否公平，受益多者应多纳税，反之则相反。由于该说，按照市场平等交换的观点，把纳税多少、税负是否公平同享受利益的多少相结合，因此又称为“利益说”。受益说的确能够适用于公路使用的课税和社会保险方面，以及城市设施的建设，但是受益说不适用于大多数的公共产品，如国防、教育、社会治安方面。例如，一个拥有巨大财产而又做事低调、深入简出的富翁，而他虽富有但不开设工厂等经营实体，他与社会交往不多，发生冲突的可能性小；而一个普通人为了生存而不得不在职场打拼、广泛的接触社会，后者与人发生冲突需要国家治安力量保护的几率要远远大于前者，怎么能够说在社会治安资源方面前者享受了比后者更多，而要求其承担比后者更重的税负呢？因此，受益原则不能很好地全面解释税收公平原则。⑵能力原则。根据纳税人的纳税能力来判断其应纳税额的多少和税负是否公平，纳税能力强者即应多纳税，反之则相反。由于该说侧重于把纳税能力的强弱同纳税多少、税负是否公平相结合，因此又称为“能力说”。

二、所得作为税收公平原则下的课税对象的必然性。在税收公平与否的衡量方面，能力原则一般被认为较为合理且易于实行。但在如何评定纳税能力上存在着主客观两种观点。客观说认为，应以纳税人所拥有的财富的多少作为衡量其纳税能力的标准，即要综合运用财产、收入、支出这三种表示财富的尺度来衡量纳税能力的强弱；主观说认为应以纳税人因纳税而感到的肉痛程度作为衡量其纳税能力的标准。相比较而言，客观说对实际操作更有指导意义，国家因此而开征相应的税目-财产税、所得税和消费税（或商品税）。西方学者认为，所得是最佳的衡量纳税能力的指标。因为，若把消费作为课税对象的消费税具有累退性，若只对奢侈品征税，虽可避免累退性，但是无法保证充裕的税收收入。以财产作为征税对象的财产税，虽比消费税好，但是若不加区别地征税，由于相同价值的财产在不同收入阶层中有不同的效用，即财产分为投资性的财产和生存权意义上的财产（北野宏久），因此不符合公平原则。另外，财产课税还很难做到对低收入阶层的税前抵扣，而且对富裕阶层征收过重的税会影响其投资的积极性。加之，所得是一种扣除各项费用之后的纯收入，能够真正反映各类纳税人真实的收入状态和纳税能力，且可以根据最低生活费标准进行税前扣除，还能使用累进税率和根据不同性质和来源的所得采用不同的征税办法。故以所得为依据设计税收负担可以实现水平和纵向的公平，特别是无负担能力不纳税的观念，可以保障纳税人宪法上的生存权，甚至当纳税人的收入低于最低生活费标准时，国家反而要向他提供补助，使之达到最低生活标准，即此时纳税人缴纳的是“负的所得税”（negative income tax）。

三、税收公平含义的历史变迁。从历史发展过程看，税收公平经历了一个从绝对公平转变到相对公平，从社会公平拓展到经济公平的发展过程。

税额的绝对公平，即要求每个纳税人都应缴纳相同数额的税。在税收实践上的反映，就是定额税和人头税的盛行。瓦格纳将公平的标准从绝对公平发展到相对公平，即征税要考虑纳税人的纳税能力，纳税能力大的，应多纳税，纳税能力小的则少纳税。它要求税制应实行累进税率。如今，在理论上，相对公平又分为“横向公平”和“纵向公平”。

在西方税收中，公平通常是指社会公平。而在现实中，税收原则事实上不仅包括社会公平，还包括经济公平。税收的经济公平包括两个层次的内容：首先是要求税收保持中性，即对所有从事经营的纳税人相同情况同等同待，创造一个公平竞争的环境。增值税的流行、公司税税率以比例税率为主等都是这种公平的体现。其次是对于客观上存在不公平的因素，如资源禀赋差异等，需要通过差别征税实施调节，以创造大体同等或说大体公平的客观的竞争环境。这两个层次，也相当于社会公平中的横向公平和纵向公平。

四、税收公平主义在中国法中的体现。我国的税收立法并没有明确提出税收公平原则，但是所实行的普遍课税制度以及区别对待，合理负担的原则，实际上体现了税收公平的精神。另外，还可以从宪法中引申出这一原则来，《中华人民共和国宪法》第33条第二项规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等。”日本税法学界就是从《日本国宪法》第14条第一项（“全体国民在法律面前一律平等。”）引申出日本税法的公平原则的。如日本税法学者金子宏所言：关于公平乃至中立性原则，这是由来于日本宪法第14条第1项的“平等处理原则”乃至“禁止不平等处理原则”的。因此在课税上，对于同样状况者要一视同仁，对于处于不同状况者，可根据情况尽量采取不同的处理方法。

五、税收公平原则与立法、执法的关系。⑴税收公平原则与执法的关系。执法中行政机关与纳税人在税收征纳过程中，由于行政机关自由裁量权的存在，以及纳税人权利的兴起 ，要求税务机关在行使自由裁量权时必须遵守税收公平原则，相同情况相同对待。折旧的延期、滞纳处分的停止，这类有益于纳税者利益的权限在行使时，若对处于统一状况下的两人，对一方行使了上述权限而对另一方拒绝行使上述权限时，就违反了税收公平原则。⑵税收公平原则与立法的关系。立法上普遍采用累进税率，金子宏认为这不违反日本宪法第14条的平等原则，尽管从形式平等上看，累进税率是不平等的。金子宏支持的理由是：一是从福利经济学看，所得呈现边际效用递减规律，对之采用累计税率符合实质平等。二是累进税率是实现财富再分配的手段，故累进税率是合理性的差别，并不违反公平原则，哪怕极度地提高累进税率地结构，宪法对此也不会制约。可见，金子宏的观点代表了现代税法学界对税收公平原则和累进税率制度的主流观点。这与自由主义的一大代表人物-哈耶克的思想截然相反。（哈耶克对累进税率的看法见后文）

六、现代税法对税收公平主义的扩张性解释。依据北野宏久的税法分三个历史阶段发展观点，在现代税法中，包括了税收的征收，有包括了税收的使用。纳税人有权对政府的不负责任的使用税款的抽象行政行为提起行政诉讼。 刘剑文教授受北野宏久的关于现代税法应包括征税和用税两方面理论的启发，指出传统的税收公平主义只就纳税主体范围内比较其相互之间的公平问题，而建立在“契约精神和平等原则”本质基础上的税收公平主义则要求就税收法律关系的全部关系-国家、征税机关和纳税主体，考察其彼此之间的公平和平等关系。纳税人之间的税收公平固然重要，但如果政府按照公平原则征收的税收-作为财政收入的一部分-在使用时并未纳税人的意图满足公共需要，以更好地为纳税人的生存和发展创造条件，相反却被用来满足当权者的贪欲，这才是最大的不公。

七、税收公平原则与量能课税原则。后者是前者的组成部分之一。葛克昌教授在其《量能原则与所得税法改革》一文中对量能课税原则有精彩论述。他认为，量能原则在税法发展演进过程中有举足轻重的地位，特别对所得税法而言，应当依个人经济负担能力分配税收。如果，放弃改原则或视之为具体内涵之空虚公式，则税法之演变只能诉诸议会多数决议或专断独行。从平等性与量能原则的关系来看，由于租税无具体之对等给付，所有纳税义务只有平等负担或牺牲时才具有合理正当性，而税收负担能力是衡量租税负担是否平等的标准。从比例原则与量能原则的关系来看，课税平等原则如果不能发展为适当负担之平等性，纵然平等课税亦只是等同于不正义。所以量能课税原则要求的是合乎比例原则的平等，租税的界限即为税法之比例原则，特别是适当性原则与禁止过度原则。

八、税收公平原则与应能负担原则。税收公平原则是近代平等性政治和宪法原则在税收制度中的具体体现。对单个纳税人而言，即不是从纳税人之间平等纳税的角度，应能负担原则是税收公平主义内涵的应有含义。北野宏久认为，应能负担原则属于立法理论标准上的原则，它在租税立法上起着指导性原则的重要作用，但它不是解释和适用税法时的指导性原则。应能负担原则是宪法对基本人权保护的体现，是从宪法平等原则中引申出来的税法基本原则。应能负担原则要求最低生活费不可税，生存权财产不课税或轻课税，要求既考虑纳税人量的负担能力，又要考虑纳税人质的负担能力，实现租税人税化，要求实施物价上涨自动调整物价税制度，反对大范围普遍实行租税特别措施。

九、税收公平主义与税收中性主义以及税收效率原则。

⑴税收中性原则。税收中性原则在国内税法与国际税法中均具有重要地位。税收中性原则包括两层含义：一是国家征税使社会所付出的代价以税款为限，尽可能不给纳税人或社会带来其他的额外损失或负担；二是国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰。在中性税制下，经济主体的投资、经营过程，并不考虑税制因素，而仅是在价值规律和市场机制的基础上，根据投资环境、市场容量、消费层次等非税因素所作出决策的。该原则的实践意义在于设计税制时尽量使市场机制在配置资源中发挥基础性作用。

税收公平原则与税收中性原则是有区别的。比如说，政府给予某个产业以优惠税率以扶植其发展，且优惠税率对该行业内的所有经营者普遍适用，那么这项措施是不违反税收公平原则的；但是，显然这项优惠措施违反了税收中性原则。

⑵税收效率原则。税收的效率原则包括税收行政效率和税收经济效率两方面。行政效率表现为国家征税收益与税收成本之比。经济效率指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小。可见，税收中性原则与税收效率原则中的经济效率方面有重大关联。在资本主义经济兴起的初期和以自由竞争为基础的市场机制较好地运行地发展时期，税收效率完全被理解为税收中性的同义词。20世纪30年代到70年代，在主流思想-凯恩斯主义的影响下，税收政策上运用税收来纠正市场的缺陷，调节经济的运行。20世纪70年代后，主张减少国家干预的思想卷土重来，税收中性主义重获新生，重新与效率原则重合在一起。

税收中性主义在发达国家和发展中国家有不同的意义。对于市场经济国家，税收中性主义思想所要求的是应当尽可能减少税收的负面效应，使市场能更大程度地发挥其对资源配置地作用；对于非市场经济国家，税收的经济效率原则被理解为应如何利用税收固有的职能最大可能地使经济朝着预定目的标发展。

十、哈耶克对累进税率的反击：累进税率制度违反了税收中性原则与税收公平原则。

累进税率（progressive taxation）长久以来被认为是符合税收公平主义之量能课税原则的，是实现纵向公平的最重要举措（金子宏赞成累进税率的观点见前文）。但是，奥地利学派的重要人物-哈耶克在1960出版的《The Constitution of Liberty》（邓正来译为自由秩序原理，冯兴元译为自由）提出了不同的观点，认为整个税制的累进安排（progressive of taxation as a whole）是作为收入再分配的手段，这与自由制度不相容的，既违反税收中性原则，也违反了税收公平原则。

边际效用递减是累进税率支持者的主要论证理由（金子宏也承认这一点），在哈耶克看来，在这方面有两个反驳的理由：⑴效用是相对的概念，同其他事物相比较才有意义，仅从某物本身，说它有某种程度的效用是无意义的；⑵如用获得收入的努力来说明收入效用正在递减，则会得出相反的结论，即随着个人收入的增加，为诱导同样的边际努力所必需的对额外收入的激励也将增加，这反映在税制上应实行累退税率（regressive taxation）而非累进税率。

哈耶克尖锐地指出：从历史上看，原先的累进税率的提倡者是在税率适中（a moderate degree）的范围的前提下鼓吹累进税率的，倡导者反对过度使用（exceesive use），1891年普鲁士最先采用了累进所得税制度，税率从0.67％到4％，因为税率很低所以说它违反平等原则的人的呼声很微弱；到了20世纪40年代的美英两国，累进税率的最高比率分别达到了97％和91％ .绝对税率（absolute rates）的巨大变化，使哈耶克得出结论：累进税率失去了合理性，已经成为由议会多数决（majority decision）所决定的分配模式强加给社会的努力。以此截然相反的是，金子宏认为，即便累进税率达到极高的程度也不违反公平原则。人们被告知若不采取高税率的累进制税率，为支付大幅增加的公共支出，那么贫穷者将要承担其无法承受的税负；然而实际的情况是向高收入者课征高额累进税率所获得的财政收入，在全部财政收入中只占极少的比例，因此高税率的累进税率制度不能减缓其他人的税负；实际上构成选民绝大多数的劳动阶级和中产阶级中的较低收入阶层成了实际的受惠者，而非最贫困者。即累进税率的受惠者不是具有最大需要的人，相反，受惠者更可能是那些拥有最强大的选举力量的阶层。

在哈耶克看来，累进税率制度不仅不能体现税收公平原则，而且对整个社会的效率有重大的负面影响。“在累进税之下，一切服务之净报酬都会随着收益增加的时率（time rate）的变化而变化的事实，不仅构成了不公正的根源，而且也成了误用资源的缘由。” “任何对收入做平均化处理的实施方案，都不可能公平地对待作家或发明者，艺术家或演义家，因为他们在几年之内所获得地报酬，可能是数十年之努力地结果。”

哈耶克的思想与熊比特有相似的地方，认为新企业的创制在很大程度上依旧且可能永远是由那些控制着相当资源的个人的事情。而且从一般的情况来看，种种新的发展仍需依赖于少数特别熟知特定机会并能把握这些机会的人士（即熊比特说的企业家）的支持。在存在着赚取丰厚利润的瞬间机会的场合，以这种方式（累进税率对在短时间内赚取巨额利润采取近乎没收的税率）阻遏个人资本形成会导致对竞争的限制。即累进税率，有助于支持公司的发展而无助于新兴公司的发展，从而也就会造成种种准垄断（quasi-monopolistic）。

哈耶克认为，比例税率更能体现税收公平原则，并能促进经济的发展。“我们所需要的毋宁是这样一项原则，它将根据总税负来限定最高的直接税率。就此种做法而言，最为合理的规制似乎是，它将根据政府对国民总收入所课征税收百分比来确定直接税制之最高许可（边际）税率（maximum admissible 〔marginal〕rate）。”

第二部分 税收公平主义的应用-评内外资企业所得税法合并

一、现状

1994年我国进行了税法改革，做了两件事：统一和规范了内资企业所得税制度为主要内容的所得税法改革；实行增值税制度为主要内容的流转税法改革。但是，留下了两个大尾巴亟待解决：增值税的完善，内外资所得税的合并。

在企业所得说法方面，内资企业适用国务院颁布的《企业所得税暂行条例》和《实施细则》；外资企业（包括中外合作、合资企业、外商独资企业）适用人大颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》和《实施细则》。目前，在华外商投资企业的名义税负是15%，但但实际税负是11%.而内资企业目前的名义税负是33%，实际税负是23%左右。无论是名义税率还是实际税率，内资企业的税负都是外资企业的一倍。

这么大的实际税负差距原因何在？按照我国涉外税收法律法规的有关规定，外商投资企业可按投资地域或项目的不同享受不同的优惠，在经济特区和经济技术开发区等特定地区的外商投资企业所得税率最低仅为15％；外商投资企业中的外国投资者将从企业取得的利润直接用于该企业再投资，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于5年的，可按规定退还其再投资部分已纳所得税的40％的税款；经营期在10年以上的生产性外商投资企业，给予两年免税、三年减半征税的优惠，而且是从开始获利的年度起（即企业开办初期有亏损，经过弥补后真正有利润的纳税年度）；对投资农、林、牧和边远地区的外商投资企业，不仅可以享受“免二减三”的优惠，而且可继续享受按应纳税额减征15～30％企业所得税的优惠；出口企业和先进技术企业享受更多的税收优惠，“免二减三”后只要当年出口比例和先进技术等到认定后，可继续减低税率，最低按不超过10％的税率征收。而内资企业所得税率均为33％。

二、税收优惠措施的合理性分析

从以上的数据显示，中国现行企业所得税法给予了外资企业很大的税收优惠。如金子宏观点，评价税收优惠措施是否违反宪法所规定的平等原则和税收公平主义，优惠措施是否合理，一般要按三条标准来判断：⑴税之优惠措施的政策目的是否是合理的；⑵对⑴的政策目的的实现，该税之优惠措施是否是有效的；⑶通过税之优惠政策的实施，税负的承担力的公平性受到了多大程度的侵害。 中国给资企业以优惠，是出于两个方面的考虑：一是引进外资；二是引进技术，实施“以市场换技术战略”。给外资所得税以优惠措施的效果如何呢？

1、对外资所得税优惠措施政策目的的合理性评价。

⑴ 对引进外资的合理性评价。中国2004年外商直接投资金额达606亿美元。 应当说，我国改革开放初期，缺乏资金是最大的困难，给外资企业以税收优惠对引进外资具有重大意义。可是25年过去了，中国国内的资本开始雄厚了，国内居民人民币存款总额已达15万亿人民币，光温州一地游资就有1000多亿。民间资金苦于没有好的投资渠道，被迫进行投机行为，如温州游资为了获利，进行了臭名昭著的炒搂、炒车、炒煤、炒外汇的种种投机。（在这表面的风光下，背后都藏着多少的血泪史！）一方面，国内储蓄率高居不下，另一方又缺乏投资渠道，加之对民营资本进入高利润的垄断或管制行业（如金融、电信、铁路等）加以严格限制，民间已经积聚了极大的资本供给能力。资料显示：2003年中国地下金融的实际交易规模达到在7500亿元左右。而花旗银行近期的一份研究报告估计，在2004年5月到10月期间，银行居民存款流失额在9000亿元左右，而这些资金都用于自己投资或民间融资。 由上可知，以吸引外资而给予外资企业以税收优惠的政策考量已经不再合理。

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税收公平原则，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应确保公平，遵循公平原则。公平是税收的基本原则。在我国 历史 上，也多有强调税收公平的论述。在 现代 社会，税收公平原则更是各国政府完善税制所追求的目标之一。但税收怎样才算公平，在不同时期，往往标准不同，理解也不同。从历史发展过程看，税收公平经历了一个从绝对公平转变到相对公平，从社会公平拓展到 经济 公平的发展过程。

传统税法学 理论 认为，税收公平原则包括横向公平和纵向公平两方面 内容 。

横向公平是指经济能力相同的人应缴纳相同税收。税收横向公平的衡量标准有三种：一是按照纳税人拥有的财产来衡量；二是以纳税人的消费或支出为标准；三是以纳税人取得的收入所得为标准来测定。从各国税制实践来看，大多采取较为现实可行的第三种标准。一般认为，横向公平至少具有下述几方面的要求：

（1）排除特殊阶层的免税；

（2）自然人与法人均需课税；

（3）对本国人和外国人在课税上一视同仁，即 法律 要求课税内外一致。

纵向公平是指经济能力不同的人应缴纳数额不同的税收。税收纵向公平情况下，国家对纳税人实行差别征税的标准有两种：一是“受益原则”，主张纳税人应纳税额的数量，根据纳税人从政府征税中获得利益的多少来确定；二是“负担能力原则”，是根据纳税人纳税能力大小来判断税负是否公平。此原则又根据如何判断负担能力而分为客观说和主观说。客观说主张根据纳税人对财富的拥有程度；主观说主张根据纳税人因为国家纳税而感受到的牺牲程度即对纳税人使用财产的满足度的 影响 。事实上，所谓的税收纵向公平就是指税法对不同收入水平（支付能力）的纳税人的收入分配应如何干预才是公平的。

以累进税率和比例税率为例，二者的区别在于前者可使高收入者负担比低收入者更高比例的税额，从而在再分配中影响高、低收入者之间在初次分配时形成的分配格局；后者使高、低收入者负担相同比例的税额，对初次分配格局影响不大。由此看来，适用累进税率比适用比例税率更符合税收纵向公平的要求。但即使如此，美国当代经济 分析 法学家波斯纳对累进税制也提出了批评，认为累进税制“会产生一系列严重的管理问题”。他举例说，对一个第一年赚1万美元、第二年赚10万美元的人和一个两年中每年赚5.5万美元的人来说，依比例税制，两人缴纳的总税额是一样的；但依累进税制，第一个人就要比第二个人缴纳更多的税款。同时，他还论证了收入的边际效用递减原则和赞成累进税制的得益理论都无法证明累进税制的合理性。所以，波斯纳认为，如果我们“将比例税制（这可能会比累进税鼓励更多的生产活动，同时管理成本也较节约）和向低收入团体提供转移支付相结合，可能会使最贫困的人受益。”

需要说明的是，如果说横向公平要求同等地对待所有情况相类似的人，那么纵向公平则强调针对不同情况和不同的人予以不同的法律调整。上述两部分内容共同作为税收公平原则的组成部分，在理论上是一个整体。

二、税收的法治

如果说税收的公平原则是税收原则的内涵之一，那么税收的法治及其体现则是税收原则包括公平原则的保障，是其实质。在此我们可以就公平原则分为形式公平和实质公平。税收在实质公平中，在法治原则中得以确立，根据我国的税法得以实施。

从我国税法中可以看出，税法的立法原则和适用原则，从法 理学 的角度 分析 ，税收立法原则可以概括为税收 法律 主义、税收公平主义、税收合作信赖主义和实质课税原则。其中公平原则是其角度之一。税法中规定，税收公平主义的基本含义是，税收负担必须依据纳税人的负担能力分配，负担能力相等者税负相同，负担能力不等者税负不同。当纳税人的负担能力（纳税能力）相等时，是以纳税人获得收入（取得所得）的能力，为确定负担能力的基本标准，但当所得指标不完备时，财产或消费水平可作为补充指标；当纳税人的负担能力不等时，应当根据其从政府活动中期望得到的利益大小缴税或使 社会 牺牲最小。

从另一个角度来看，税收的公平原则的体现也得力于税收的法治原则。税收的法治原则，就是政府征税，包括税制的建立、税收政策的运用和整个税收管理，应以法律为依据，以法治税。法治原则的 内容 包括两个方面：税收的程序规范原则和征收内容明确原则。前者要求税收程序——包括税收的立法程序、执法程序和司法程序——法定；后者要求征税内容法定。税收的法治原则，是与税收法学中的“税收法律主义”相一致的。

在以前的税收原则 理论 中，虽没有明确提出法治原则，但对征税内容要求规定明确，则早已成为大家公认的税收原则。如我国西晋典农校尉傅玄提出了“有常”原则，即赋役的课征须有明确固定的制度。亚当&#8226；斯密则更将“确实”原则列为四项税收原则之一，认为征税日期、征税 方法 等征税内容应明确告诉纳税人，不得随意变更。确定原则作为税收重要原则一直为后人包括瓦格纳在内所接受。但要使征税内容“确实”，最有效的方式就是以法律形式加以规定。也就是说，税收法治原则，从根本上说，是由税收的性质决定的。因为，只有税收法定，以法律形式明确纳税义务，才能真正体现税收的“强制性”，实现税收的“无偿”征收，税收分配也才能做到规范、确定和具有可预测性。这对 经济 决策至关重要。因为，对经营者来说，税收是一种很重要的经营成本，税负的高低在很大程度上 影响 投资决策，因此，如果税收分配不规范、不确定，税收负担无法进行事前预测，那么，投资决策分析就难以正常进行。强调税收的“法治”原则非常重要。 目前 ，我国法制建设还不够健全，在税收领域，无法可依、有法不依、违法不究的情况仍时有发生。而市场经济实质是法治经济，我国要 发展 市场经济，就需要以法治国，更需要以法治税。因此，在我国建立和完善符合市场经济发展要求的税制过程中，提倡和强调税收的法治原则就显得更为重要和迫切。

目前，我国的税收法律体系已初步建立。这一体系的最大特点是：税收规范性文件已成为我国税收规范的主要表现形式，并在数量上占绝对优势。它具体体现在我国已初步形成了以宪法中的税收规范为统帅，以大量的税收法律、行政法规、地方性法规、自制地方条例为主体，并辅以相当数量的税法解释、规章、税收协定等所组成的税法形式体系。但是在公平原则上，由于种种原因依然存在着许多矛盾。

1、个人所得税 问题 。个人所得税的征收很大程度上可以缓解贫富差距问题，而个人所得税征收的恰当与否能从表面上最直观的体现税收的公平与否。我国最近对《个人所得税法》进行了修改，修改后的《个人所得税法》仍然规定现行个人所得税的征收是递增征收标准，但实质上，根据工资收入却难以准确执行。《南方周末》有篇文章指出：“我国的个人所得税有了很大增长，但是还远远没有征够。反过来讲，其他各种税收则大大征过了头，或者说，政府在其他方面多征了许多税，导致个人收入的减少，因此个人所得税也相应地减少了。”

2、 企业 所得税要统一。对于企业所得税，一方面说要给国有企业解困，另一方面还是一直把国有企业当摇钱树， 税率高于其他所有制企业，而且其他所有制企业还有很多机会免税甚至逃税。在此问题上，立法明显落后于现实发展，公平原则在立法中未能体现，对于国有企业的发展实在痛心。

篇9

关键词：税收公平原则；道德属性；税法

中图分类号：DF 431文献标识码：A

最沉重的负担压得我们崩塌了，沉没了，将我们钉在地上。

――米兰•昆德拉：《生命中不能承受之轻》

现代税法在完成其最原初的筹集财政资金的功能以外，逐渐承担起了各种各样的社会职能，其中，道德职能就是一个重要的方面。这些社会职能将税法压得喘不过气来，税法在纷繁复杂的社会职能面前已经开始蜕变为社会法、道德法和宏观调控法。评判税法优劣的标准在社会原则、道德法则和宏观调控政策面前被彻底击败，税法还能继续背负如此沉重的责任不断前进吗？本文主要探讨税法的道德性，通过税收公平和一事不二罚两个原则以及税收立法的科学性来分析道德税法的缺陷与危害，最后提出构建道德中性税法的建议。

一、现代税法的道德属性

税法最原初的功能在于筹集财政资金，它是将国家提供公共服务所需资金在全体国民之间进行公平分配的法律体系。在“夜警国家”，税法基本上仅承担筹集财政资金的功能，没有其他额外职能。但自凯恩斯主义以来，国家开始越来越频繁地干预经济运行，各种能用的手段几乎都被用上了，税法也未能幸免于难。［1］税法所承担的宏观调控职能越来越多，甚至成为最主要的宏观调控手段之一。同时，在强调法律的社会职能和道德职能的时代背景下，税法也逐渐具有了道德属性。道德高尚的人和行为将受到税法的褒扬，道德败坏的人和行为将受到税法的惩罚。税法也站到了惩恶扬善的第一线，成为道德的忠实守护者。

税法道德属性最明显的例子是我国个人所得税法对道德高尚者的税收优惠以及我国企业所得税法对违法损失的拒绝扣除。《中华人民共和国个人所得税法》第4条规定：“下列各项个人所得，免纳个人所得税：一、省级人民政府、国务院部委和中国人民军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；……”能够获得上述奖金的人一定是道德高尚，为国家和社会做出突出贡献，值得表彰和学习的人，对他们给予免税优惠体现了税法的道德追求。《财政部 国家税务总局关于发给见义勇为者的奖金免征个人所得税问题的通知》（财政部、国家税务总局1995年8月20日，财税［1995］25号）规定：“为了鼓励广大人民群众见义勇为，维护社会治安，对乡、镇（含乡、镇）以上人民政府或经县（含县）以上人民政府主管部门批准成立的有机构、有章程的见义勇为基金会或者类似组织，奖励见义勇为者的奖金或奖品，经主管税务机关核准，免予征收个人所得税。”这一规定更加彰显了税法的道德追求。在整个社会都强调道德建设的时代背景下，税法也不甘落后，走到了弘扬社会正义、褒扬道德高尚行为的第一线。《中华人民共和国企业所得税法》第10条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：……（三）税收滞纳金；（四）罚金、罚款和被没收财物的损失；……”这一规定将企业所得税法惩恶的功能体现得淋漓尽致。按照通常的解释，如果对这些支持也予以扣除，不就相当于鼓励企业从事违法行为吗？

税法究竟是否应当具备道德性？如果税法具有浓厚的道德性，会带来哪些问题？下文将从三个角度来分析这个问题。

二、从税收公平原则看税法的道德性

税法的道德性首先违背了税收公平原则。税收公平原则是分配财政资金的核心原则，它要求同等状况的人承担相同的税款。现代税法公认的公平原则是量能课税原则，即根据纳税人负担税款能力的大小来分配财政资金。［2］量能课税原则并不考虑道德因素，一个劳动模范所获得的10万元奖金和一个工人挣得的10万元工资在税收负担能力上是相当的，同样，一个劳动模范获得的10万元奖金和一个小偷盗窃的10万元现金在税收负担能力上也是相当的。税法将道德因素作为确定是否征税的一个重要因素就不可避免地违背税收公平原则。

一位科技工作者完成了一项技术发明从而获得国家级奖励和奖金500万元，他的贡献和他所受到的奖励和奖金是相当的。既然他的贡献已经得到了应有的奖励，在其他领域就不应当对其再进行奖励。例如，该科技工作者从事违法犯罪行为同样应当和其他违法犯罪者一样接受同等的处罚，丝毫不因为他曾经做出重大贡献而对其减轻或者免予处罚。同样，在税法领域，在公平分配财政资金的领域，他应当和与他具有同等负担能力的人承担相同的税款，不能因为他曾经做出重大贡献而减轻或者免除其纳税义务。如果我们赞同在税法中对他给予特殊照顾，我们又怎么能拒绝在其他法律领域对其给予特殊照顾呢？

在税法领域，获得5万奖金的科技工作者与冒着生命危险获得5万元工资的矿工具有相同的税收负担能力，而且前者似乎也并不比后者更加“高尚”，如果说前者更值得鼓励，那么后者就不值得鼓励吗？国家既然可以对以生命为代价而换来的血汗钱征税，为什么不能对在自己的本职工作中做出一些成绩而获得的奖金征税呢？按照我国《个人所得税法》的规定，只有省部级以上的奖金才能免税，市级政府和县级政府颁发的奖金就不能免税，但获得省级政府或者部委奖金的人就一定比获得市级和县级政府奖金的人更“高尚”吗？显然未必。由此可见，税法的道德属性不仅造成了获奖纳税人和未获奖纳税人之间的差别待遇，也造成了获奖纳税人之间的差别待遇。

三、从一事不二罚原则看税法的道德性

税法的惩恶职能在一定程度上违反了一事不二罚原则。现代法治国家均强调对违法者的同一个违法行为只能给予一次处罚，而不能给予两次处罚。《美国宪法》第五条修正案明确规定：“任何人不得因同一罪行为而两次遭受生命或身体的危害……”。《中华人民共和国行政处罚法》第24条也明确规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。”虽然《企业所得税法》并未明确规定对违法企业处以罚款，但规定对违法企业的滞纳金、罚款、罚金以及没收财物的损失不予扣除，实际上就是对企业已经不再拥有的所得征税，相当于对企业进行了经济制裁。对于我国《行政处罚法》第24条所规定的“罚款”不能进行僵化、教条主义的理解，而应当把握其精神实质。如果某项制度对纳税人造成了经济上的负担，而且该经济负担的前提是纳税人从事了违法行为，那么，该制度实质上就是对纳税人的一种经济制裁，也就相当于罚款。

1987年10月1日，美国蒙大纳州的《危险药品税法》生效，该法律对“拥有和储藏危险药品的行为”征税[注：Mont. Code Ann. § 15-25-111 (1987).]，并且明确规定，该税收“只有在任何州或者联邦罚款或者没收制裁执行以后才能征收”[注：§ 15-25-111(3).]。所征收的税款是蒙大纳州税务局确定的该药品的市场价值的10%，或者是针对该药品所规定的特定数额（例如，每盎司大麻$100，每盎司麻药$250），取较大的一个[注：

§ 15-25-111(2).]。随后在1994年蒙大纳州税务局诉克斯大农场（DEPARTMENT OF REVENUE OF MONTANA v. KURTH RANCH ET AL.）案中，该法律被美国联邦最高法院宣布违宪无效。该法院认为，蒙大纳州的税法实质是对犯罪人的一种罚款，因此，该税法违反了禁止对同一违法行为进行连续性惩罚的宪法原则，是无效的。[注：

511 U.S. 767 (1994).]

我国相关法律对企业的违法行为进行处罚时已经考虑了该企业违法行为的性质、危害后果等问题，并且也给予了与其违法行为相适应的处罚。从罪刑相当的原则处罚，该被处罚企业在以后就不应当再次就该违法行为遭受处罚。但我国《企业所得税法》对违法企业的滞纳金、罚款、罚金以及没收财物的损失不予扣除，实际上相当于对该企业的同一违法行为又给予了处罚，惩罚的程度超过了企业违法行为本来应当承受的程度。同时，让一个被罚得近于破产的企业和一个有巨额利润的企业缴纳相同的税款，也是违反税收公平原则的，在特定情况下也是无法执行的。[注： 例如，一个企业资产总额为1000万元（扣除负债），由于从事了长达若干年的偷税行为，被追缴税款、加收滞纳金并处罚款合计1000万元。该企业在缴纳该税款、滞纳金和罚款以后已经濒于破产，但根据《企业所得税法》的规定，该企业所缴纳的滞纳金和罚款不能扣除，应当视为企业的收入，这样，该企业还要缴纳巨额企业所得税，但该企业实际上已经无力缴纳该税款了。]虽然我国《企业所得税法》的这一规定尚不致使其违宪无效，但这种制度设计已经涉嫌对违法企业的同一违法行为进行两次处罚，应当予以检讨和修正。同时，我国税法的道德性所可能导致的不良后果也应当引起学界和立法者的重视与反思。

四、从税收立法的科学性看税法的道德性

税法的道德性不仅构成对税收公平原则和一事不二罚原则的违反，对于自身的健康发展也是不利的。在税收仅仅承担筹集财政资金功能的前提下，运用税收公平原则就可以很容易判断税收立法是否合理，而在税法承担多项职能的情况下，税收公平原则只是衡量税收立法是否科学合理的标准之一，各种各样的社会政策标准可以很容易对税收公平原则进行修正。在各种社会政策原则和道德准则的冲击下，一项税法制度是否科学合理已经很难找出一个客观的标准。例如，当税收公平原则强调收入多的人应当多纳税的时候，如果该收入多的人是道德高尚的人，那么，他就可以合法地少纳税，甚至不纳税。反之，如果该收入低的人是道德上值得谴责的，他就应当多纳税，即使他已经身无分文。

当税法将道德因素纳入自身的评价体系时，其他相关法律规范却并未将税法的这种制度纳入自己的评价体系。例如，当我国的各项奖励性法律规定对某些个人给予物质奖励时，并没有将受奖人在税法上所获得的利益纳入考虑范围内，这样，当税法对某行为给予税收优惠时，该优惠能否产生预期的效果以及该制度的成本和效益等问题实际上都没有纳入政策制定者考虑的范围内。因此，如果税法不对受奖励者给予特殊优惠待遇，而将由此多征收的税款用于奖励该受奖者或者其他应当受奖励者，很有可能会带来更大的社会效益。[注：

这一假设是非常有可能成立的，由于我国公民的纳税观念并不强烈，很多受奖者根本不知道自己的奖金应当纳税，更不知道国家为对其鼓励而给予了免税政策，他们如何能够感受到税法对他们的鼓励呢？税法的免税不是“白免”了吗？税法成了不图回报，甚至不图对方知晓的无私施恩人。]

当我们将目光投向税法的惩恶领域时同样如此。刑法、行政法等法律部门在对违法者规定相应的处罚时并没有考虑税法对他们还要进行一次惩罚，因此，只要他们已经按照罪刑相当的原则对违法者进行了处罚，税法的第二次处罚就一定会导致对违法者处罚过重。对违法者处罚过重不仅仅违反了一事不二罚原则，从法律责任的效果以及制度的效益来看，过分处罚本身就是一个效益的损失。国家浪费了制度资源，违法者损失了额外的利益。同时，过分处罚不仅达不到教育违法者的目的，还能够激起违法者的报复心理和对法律制度公正性的怀疑。惩罚的目的是弥补国家、社会和他人因违法者的违法行为所遭受的损失以及惩戒和教育违法者，使其在将来不再成为违法者或者尽量降低成为违法者的可能性。但过分惩罚却达不到这个目的，国家通过过分惩罚违法者所获得的利益可能是微不足道的，但对违法者所造成的伤害则是巨大的，对法律责任的目的和宗旨的损害也是巨大的。一旦法律惩罚激起了更多、更严重的违法行为，那么，惩罚和违法将进入一个恶性循环，最终所导致的就是国家、社会和违法者两败俱伤。税法就成了导致这一恶性循环的罪魁祸首之一。

税法在自己的功能都没有很好地完成的同时，过多地承担其他法律部门的职责，不仅影响了自己本来应当承担的职责，而且给其他法律部门帮了“倒忙”，有可能产生意想不到的恶果。同时，税法过多考虑道德因素也会对执法产生很多难题。例如，对于非法所得是否应当征税就是一个在理论界和实务界都存在较大争议的问题。［3］而在税法不考虑道德因素的情况下，这一问题很容易解决，那就是所得是否符合法律规范、是否符合道德准则不是税法考虑的问题，只要有所得就可以征税。[注：在美国，理论界和实务界都承认，行为的非法性并不阻碍其可税性，国会可以对非法所得征税。See License Tax Cases, 5 Wall. 462; also see Marchetti V. United States, 390 U. S. 39.]

五、以量能课税原则为基础构建道德中性税法

现代税法已经被各种非税收职能压得喘不过气来，急需“减负”。“减负”的目标是以量能课税原则为基础构建道德中性税法。所谓道德中性税法，是指税收立法并不考虑道德因素，仅考虑纳税人的税收负担能力。税收负担能力是纳税人是否应当承担纳税义务以及承担多少纳税义务的唯一标准。税收负担能力一般以纳税人在客观上所表现出来的所得、财产、消费的多少来衡量。所得多者、财产多者、消费多者，税收负担能力也相对较高。［4］至于该所得或者财产的取得方法并不是判断税收负担能力所要考虑的因素。

以量能课税原则为基础构建道德中性税法，一方面可以充分发挥税收公平筹集财政资金的功能，另一方面可以避免道德税法所可能导致的诸多弊端。当然，在道德中性税法充分“减负”以后，有人可能会认为我们也因此失去了一个很好的道德引导制度，对非法所得和国家颁发的奖金同等征税会大大影响人们的道德价值取向。其实不然，税法并不是一个很好的道德调节器，道德的问题更多应当通过教育以及其他法律和非法律手段来解决。其实，如果想对道德高尚者多给予一些奖励，莫如直接提高其奖金的数量，这样，在征税以后其所获得的奖金数量和当前的免税奖金数量是相同的，受奖励者并未因为征税而遭受利益上的损失，但税法和整个社会获得了公平和公平，法律面前人人平等以及税收公平原则得到了彰显。JS

参考文献：

［1］ 葛克昌. 税法基本问题［M］. 台湾: 月旦出版社, 1996, 13.

［2］ Birk, Das Leistungsf?higkeitsprinzip a/s Maβstab der Steuernormen, 1983, S. 6f.

［3］ 翟继光. 也论非法所得的可税性［J］. 河南省政法管理干部学院学报, 2007,(3).

［4］ 翟继光. 富人该不该多纳税［J］. 中国税务报, 2005-1-26(6).

On the Morality of Tax Law

――The Burden that Tax Law cannot support

ZHAI Jiguang

（China University of Political Science and Law, Beijing 102249）Abstract:

篇10

关键词：电子商务；税法设计；基本原则

中图分类号：DF432文献标志码：A文章编号：1673-291X(2009)08-0137－03

税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。

一、税收法定原则

税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。

（一）不宜开征新税

在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势；与此相对的是加拿大税收专家阿瑟・科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，与传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特点和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港特别行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。

（二）明确各税收要素的内容

税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。

二、税收公平原则

税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当・斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。

纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：

第一，改变对电子商务税收缺位的现状，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。

第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。

三、税收中性原则

税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。

电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关问题的研究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，与传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。

不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。

根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继承，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。

四、税收效率原则

税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。

虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。

五、社会政策原则

国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。

目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：

（一）财政收入原则

贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的现状，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”

（二）保护国家税收利益原则

就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。

参考文献：

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[4]刘剑文.税法学[M].北京：北京大学出版社，2007.

[5]刘剑文.财税法学[M].北京：高等教育出版社，2004.

篇11

    国际税法的基本原则，是指调整国际税收关系的法律规范的抽象和概括，也是国际税法主体应普遍遵循的法律准则。由于不同社会制度的国家都有其所遵循的不尽相同的税法原则，而国际税法既不能照搬某国或所有各国的税法原则，又不能完全不顾及各国税法的原则。因此，国际税法的基本原则应当是各国税法所共有的原则，即国家税收管辖权独立原则和公平原则。

    （一）国家税收管辖权独立原则

    各国的国家税收管辖权是国家主权的重要组成部分，是其具体体现之一。税收管辖权独立，意味着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，对本国的税收立法和税务管理具有独立的管辖权力；在国际税法领域，即指一国通过制定法律，确定本国税收管辖权的范围，有权对属于该范围内的征税对象进行征税。税收管辖权独立性和排他性，即国家独立自主地行使征税权力，不受任何外来意志的控制或干涉；对国家税收管辖权的限制，只能是一种在国家间相互自愿、平等地进行协调的基础上的自我限制。

    国际税法的税收管辖权独立原则，也是由国际税法对国内税法的必然的依赖性决定的。国际税法以国内税法为基础，一国的国际税收政策是其国内税收政策的延续和伸展；具有国际法性质的国际税收协定往往是各国税法和税收政策相协调的产物；税法本质上属于国家主权事宜，一国制定什么样的税法取决于该国的国内国际税收政策。同时，独立的税收管辖权还是国际税法得以产生的基本前提之一。只有在国家税收管辖权独立的前提下，国家间的经济交往才可能是平等互利的；否则，如“二战”以前广大殖民地国家附庸于其宗主国，没有独立的国家主权，更不用说独立的税收管辖权了，根本不可能产生包括平等互利的国际税收分配关系在内的国际税收法律关系。所以，国家税收管辖权独立原则是维护国家权益，平等互利地发展国际经济交往的基础。

    法律原则都有基本原则与具体原则之分。相对于国家（经济）主权独立的国际经济法的基本原则而言，国家税收管辖权独立是具体原则，而国家税收管辖权独立作为国际税法的基本原则，“居民税收管辖权”和“所得来源地税收管辖权”原则就是其具体原则。

    （二）公平原则

    公平原则一般都是各国国内税法的基本原则。国际税法领域中公平原则的含义不完全等同于国内税法中的公平原则，既是对国内税法中公平原则的承继，又是由国际税法的本质特征所决定的。从这个意义上来说，国际税法的公平原则的综合性及其价值取向上的特点是派生自国际税法本质属性的一大特征。

    按照国际税法的调整对象，国际税法的公平原则可以分为国家间税收分配关系的公平原则和涉外税收征纳关系中的公平原则两项具体原则。

    国家间税收分配关系的公平原则是各国在处理与他国之间在国际税收分配关系上应遵循的基本准则，其实质就是公平互利，是国际经济法中公平互利基本原则的具体体现。《各国经济权利和义务》第10条规定：“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”故国家间税收分配关系的公平原则就是指，各个主权国家在其税收管辖权相对独立的基础上平等地参与对其相互之间税收利益分配问题的协调过程，最终达到既照顾各方利益，又相对公平的解决结果。

    众所周知，公平与效率是税法的两大基本原则，二者的关系是“效率优先，兼顾公平”。国际税法中虽然也有效率价值的体现，但远没有公平价值重要，尤其是在国家间税收分配关系上。因为如果实行“效率优先”，允许在经济、技术等方面占优势的国家以高效率的方式对跨国征税对象征税，而以其他相对处于劣势的国家要付出高于前者的征税成本为理由，剥夺其对同一对象征税的权力，热必破坏国家间在国际税收分配领域的公平状态，有违国际经济交往的公平互利的基本原则。这主要是就税收的行政效率而言的；税收的经济效率仍然是国际税法的内在价值要求，但亦存在着必要时让位于其公平价值要求的现象。故国际税法中公平与效率的关系不同于国内税法，应该奉行“公平优先，兼顾效率”的价值取向。

    国际税法中的涉外税法规范同时又是国内税法的组成部分，是二者相交叉之处。从这个意义上来说，国际税法中的涉外税收征纳关系的公平原则应与国内税法的公平原则一样，具体包括两方面内容：（1）税收的横向公平，即指经济情况相同，纳税能力相等的纳税人，其税收负担也应相等。（2）税收的纵向公平，即指经济情况不同，纳税能力不等的纳税人，其税收负担亦应不同。

    应当指出的是，涉外税收征纳关系中的公平原则还具有特殊的意义，体现在对待本国纳税人与外国纳税人税收待遇的问题上，这也是国内税法公平原则的延伸。实际上，现代国家在对待本国与外国纳税人税收待遇上往往并不公平，尤其是广大发展中国家，多采取涉外税收优惠政策来吸引国外的资金和先进的技术。对于广大发展中国家而言，通过涉外税收优惠政策吸引大量的国外资金和先进技术，弥补本国的不足，是加速其经济发展的一条切实可行的道路。但是，国际税法的作用并不是万能的，其所创造的一国的涉外税收环境的作用也是有条件的。当然，对税收优惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而应从全局出发，作适当的评估。在我国，随着改革开放的进一步发展，要求对涉外企业实行国民待遇的呼声越来越高。这并非意味着一概取消涉外税收优惠政策，只是强调当吸引外资达到一定规模，内资企业具有参与国际竞争的相当实力以及我国经济发展到一定水平时，就应当逐步取消对涉外企业的普遍性和无条件的税收优惠政策，而从弥补我国弱势产业、全面发展经济的角度出发，对在国家急需发展的项目、行业和地区进行生产经营的涉外企业有选择、有重点地给予税收优惠，从而在整体上保持涉外企业和内资企业在税收待遇方面的公平状态。

    三、国际税法上居民的比较

    （一）国际税法确立居民概念的法律意义

    居民是国际税法上的重要概念。在国际上，不同社会形态的国家、同一社会形态在不同国家、同一国家在不同时期，由于政治、经济、法律、文化等背景的不同，对居民的称谓及法律界定各异。但是，第二次世界大战后，随着国际经贸关系的发展和税法惯例的国际化，国际税法学界对居民这一概念已逐步达成共识，即按照一国法律，依住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳税义务的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社会团体。

    应当说明的是，国际税法上的居民的概念最初源自有关的国际税收协定。早期的国际税收协定曾规定其适用主体为公民或纳税人。但公民的概念限于国籍，具有较大的局限性，且公民的国籍国往往与公民取得的所得没有直接联系。而采用纳税人概念，则范围又过于宽广，难以确定，这是因为它实际上只按纳税人的纳税义务来规定协定的适用范围。既不考虑该纳税人是否属于缔约国任何一方的国家，又不考虑该纳税人是否居住在缔约国任何一方，故缺乏判定国际税收协定适用范围的一般标准。自1963年经济合作与发展组织提出《关于对所得避免双重征税协定草案》后，国际税收协定普遍采用居民概念确定协定适用主体的范围，大多数国家的国内税法据此亦逐步采用居民这一概念。实际上，居民的概念介于公民和纳税人之间，不论是否为缔约国国民，都须符合各国国内法规定的条件。

    在国际税法上之所以要确立居民的概念，其法律意义在于：

    1.区别不同类型的纳税义务人，明确税收管辖权范围。各国所得税法实践中，通常将纳税义务人分为两种类型：一类是负无限纳税义务的纳税人；另一类是负有限纳税义务的纳税人。构成一国税法上的居民则为无限纳税义务人，即对于源自该国境内、境外的全部所得都要向该国申报纳税。未构成一国税法上的居民，则为有限纳税义务人，仅就其源自该国境内的所得纳税。

    2.避免国际双重征税。采用居民与非民居概念，则在某一自然人或公司居民身份单一的情况下，可以避免行使居民征税权的国家之间对同一所得的双重或多重征税。同时，当一个国家行使居民征税权时，按国际税收惯例，这个国家必须承担对该居民所缴纳的外国税款予以抵免的义务。易言之，一个国家的居民到另一个国家投资并取得所得，如果所得来源国行使所得来源地征税权，则该居民在所得来源国已缴纳的税款应在其所属居民国按法定标准予以抵扣。这也是所得来源地征税权优先于居民征税权原则的要求。

    3.维护国家征税主权。在国际税法中既存在居民征税权与所得来源地征税权的冲突，又存在因国际税收条约尚未对缔约国国内税法认定居民纳税人的条件作出规定所导致的行使居民征税权的各个国家间对同一所得行使征税权上的冲突。如何适当界定本国税法上居民的范围，划清居民与非居民的界限，对于谈判、缔结和执行避免国际双重征税协定有重大的实践意义，有利于维护国家的征税权。

    此外，依法确认居民的概念和范围有利于促进国际经济合作、科学技术交流及人员往来。

    （二）国际税法确认居民的标准

    国际税法上确认居民的标准可以区分为自然人居民身份的确认标准和公司居民身份的确认标准。在此，我们将分别予以比较论述。

    1.自然人居民身份的确定

    各国对于自然人居民身份确认标准的规定并不一致，归纳起来，有下述几种：

    （1）国籍标准。根据本国国籍法应为本国公民的自然人，即构成税法上的居民。国籍标准是从国际法中的属人管辖权原则中引伸出来的，即国家对于一切具有本国国籍的人有权按照本国的法律实施税收管辖。但随着经济生活日益国际化，人们国际交往的日趋频繁，许多自然人国籍所在国与自然人经济活动所在地的联系较松散，采用国籍标准认定居民身份难以适应自然人实际所得和财产的状况。在国际私法领域，出现了一定程度的住所法优先于国籍法的倾向，在税收立法中目前也只有美国、菲律宾、墨西哥等少数国家仍坚持国籍标准确认自然人的居民身份。

    （2）住所标准。一些国家规定，一个自然人如果在本国境内拥有住所，即构成本国税法上的居民。例如，英国所得税法规定，在英国有永久性住所的自然人或者在英国拥有习惯性住所的自然人为英国税法上的居民。 住所本是民法中的一个基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一处所。从各国立法与学说来看，住所应包括居住的事实和居住的意思两个构成要件。住所与国籍的区别在于：住所是个私法上的概念，它反映了自然人与特定地域的民事联系；国籍则是个公法上的概念，它反映了自然人与特定国家间的政治联系， 故世界上采用住所标准确认自然人居民身份的国家比采用国籍标准的国家较多。但直接援用民法上住所概念的国家甚少，一般在税法中还附加居住时间的条件并称之为“财政住所”。例如，日本所得税法规定，在日本国内有住所并在国内连续居住1年以上的自然人为税法上的居民。 应当指出的是，采用住所标准的国家甚多，且各国对外签订的双边税收协定，一般也明确采用这一标准，但住所作为一种法定的个人永久居住场所，并非完全能反映出某个人的真实活动场所。因此，不少国家通过税法作了补充性规定。例如美国纽约州税法规定，凡在本州境内拥有一永久性住宅，且在纳税年度内又在本州境内居住6个月以上，则视为本州居民。

    （3）时间标准。时间标准又称居所标准，指某—自然人在一国境内拥有居所并且居住时间达到法定期限即构成该国税法上的居民。对于居住时间的长短，不同国家有不同规定，大多数国家规定为半年或l年。居住时间如果不累计计算的可以不受年度限制，如果累计计算则一般限定在一个纳税年度。居所与住所的区别在于，居所是指自然人暂时居住的某一处所，其设定条件比住所要宽，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住时间的事实。

    （4）混合标准。目前国际上广泛采用住所标准和时间标准相结合的混合标准综合确定自然人的居民身份。例如，德国所得税法规定，在德国境内有住所，或者无住所但有居所且居住6个月以上的自然人为德国税法上的居民。 也有些国家还同时采用居住意愿标准，即把在本国有长期居住的主观意图或被认为有长期居住的主观意图的自然人规定为本国税法上的居民。判断某一自然人是否有在本国长期居住的主观意图，通常要综合考虑其签证时间长短、劳务合同期限、是否建立家庭或购置永久性食宿设施等因素。

    2.公司居民身份的确定

    确认公司在税法上的居民身份，同确认自然人的居民身份一样，其目的是对居民的国内外所得行使征税权。应该指出的是，这里的公司是指法人团体或者在税法上视同法人团体的实体，它与自然人相对应。各国关于居民公司的确认标准可归纳为下列几种：

    （1）注册地标准。即以凡按本国法律组建并登记注册的公司规定为本国居民公司。例如，美国所得税法规定，凡是按照美国联邦或州的法律注册登记的公司，不论其管理机构是否设在美国境内，也不论公司股权是否为美国公民所控制，都为美国税法上的居民公司。由于公司的注册成立地只有一个，故这一标准具有纳税人法律地位易于识别的优点。目前，瑞典、墨西哥、美国等均采用注册地标准。

    （2）管理机构地标准。该标准以公司经营活动的实际控制和管理中心所在地为确认居民公司的依据，凡是实际控制和管理中心所在地依法被认为在本国境内的公司即为本国税法上的居民公司。按照有关国家的规定，实际控制和管理中心所在地一般是指公司董事会所在地，或者董事会有关经营决策会议的召集地，它不等同于公司的日常经营业务管理机构所在地。采用这一标准的国家有英国、新西兰、新加坡等。

    （3）总机构地标准。此标准以公司的总机构是否设在本国境内为依据，来确定其是否为本国税法上的居民公司。总机构是指公司进行重大经营决策以及全部经营活动和统一核算盈亏的总公司或总店。法国、日本、新西兰均采用了总机构地标准。例如，日本税法规定，凡在日本设有总机构，总店或总事务所的公司即为日本税法上的居民公司。

    （4）其他标准。综观各国关于居民公司的认定标准，一般采用上述标准中的一种或几种，少数国家还同时或单独采用主要经营活动地标准，控股权标准。主要经营活动地标准以公司经营业务的数量为依据，实行这一标准的国家通常规定，如果一个公司占最大比例的贸易额或利润额是在本国实现的，该公司即为本国居民公司。控股权标准是以控制公司表决权股份的股东的居民身份为依据，如果掌握公司表决权股份的股东具有本国居民身份，则该公司亦为本国居民公司。

    （三）国际税法上居民法律冲突的协调

    由于各国法律对于负无限纳税义务的居民的认定标准不一致，以及跨国所得的存在，导致双重居民身份而引起的双重征税问题。目前国际条约尚未对居民认定标准规定任何准则，各个国家根据国内法律规定税法上居民的构成条件，并在双边国际税收协定中规定特别条款，以明确优先采用何种居民概念。

    1.自然人居民法律冲突的协调

    （1）应认定其为有永久性住所所在国的居民；如果在两个国家同时有永久性住所，应认定其为与该自然人经济关系更密切（即“其重要利益中心”）的所在国的居民。在缔约国国内法发生冲突时，应优先选择自然人有永久性住所的缔约国为居住国，这样足以解决一个人在缔约国一方有永久性住所，而在缔约国另一方是短期停留所导致的双重居民身份。在认定永久性住所时，应注意考虑任何形式的住所，包括个人自有或租用的房屋或公寓、租用带家俱的房间，但重要的判定因素是住所应为自然人所有或占有的居住所在地，该所在地应有永久性，即有安排并适合长期居住的住宅，而非由于旅游、经商、求学等原因所作短期逗留的临时居住。如果该自然人在两个缔约国境内有永久性住所，应查明哪一国家同该自然人经济联系最为密切。这就要求将该自然人的家庭和社会关系、职业、政治、文化及其他活动、从事营业地点、管理其财产所在地等要素作为一个整体来调查验证。

    （2）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在其中任何一国都没有永久性住所，则该自然人应为其有习惯性住所所在国的居民。此项规则的含义是倾向于把自然人经常居留国确定为居住国，并主要根据居留时间和间隔时间确定在哪一国有习惯性住所。

    （3）如果其在两个国家都有，或者都没有习惯性住所，应视其为国籍所在国居民。据此，在税法居民身份的识别上，住所标准亦优先于国籍标准。

    （4）如果某人同时是两个国家的居民，或者均不属其中任何一国的居民，应由缔约国双方主管当局通过协商解决其居民身份问题。

    2.公司居民法律冲突的协调

    对于公司居民双重身份的冲突，国际上通行的做法是，各国通过缔结双边性的国际税收协定加以协调，其方式大致有两种：一种是缔约双方在协定中事先确定一个解决此类冲突应依据的标准，例如中国与比利时、法国等国签订的双边税收协定，都明确地选择了以公司居民的总机构所在地国作为居住国的冲突规范。但也有不少国家采用OECD范本和UN范本所作出的规范，对于同时成为缔约国双方公司居民的，首先以实际管理机构所在国为其居住国。然而在有些情形下，判定公司的实际管理机构并非易事。对管理机构和控制中心的不同理解，会引起国家间居民税收管辖权的冲突。因此，就出现了第二种方式，即有关国家通过签订双边性的国际税收协定，规定公司居民身份发生冲突时，由缔约国双方的税务主管当局通过协商的方式，确定所涉公司居民的身份归属以及由哪一国对其行使居民税收管辖权。

    （四）我国居民标准的税法调整

    我国居民标准的税法调整主要体现在国内所得税立法和双边国际税收协定中。

    我国1980年的《个人所得税法》对纳税意义上的“居民”、“非居民”缺乏较为明确的界定。1994年1月1日起实施的修改后的《个人所得税法》既解决了中国境内所有自然人按照一个税法纳税的问题，又与世界各国个人所得税法的通行做法有了相应的衔接。其按照国际惯例，采用住所和居住时间两个标准将纳税人分为居民和非居民。 我国《个人所得税法》第1条规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内或境外取得的所得缴纳所得税。关于住所的认定，目前适用民法通则的规定，但应进一步与国际惯例接轨，不应以户籍作为认定住所的唯一标准，关于居住时间，我国《个人所得税法实施条例》进一步明确规定，指一个纳税年度中在中国境内居住满365日，临时离境的，不扣减天数。

    我国《外商投资企业和外国企业所得税法》按总机构所在地是否设在中国境内来确定外商投资企业的居民身份。 理论界通常将总机构解释为依照我国法律设立具有中国法人资格的外商投资企业在我国境内设立的负责该企业经营管理与控制的中心机构。这种解释与国际惯例和立法本意实际上并不完全一致。因为具备中国法人资格的外商投资企业，根据有关法律，其注册登记地在中国境内并应在中国境内设立该企业的总机构，不得将其总机构设于中国境外。但是，不具备中国企业法人资格的中外合作经营企业和外资企业，亦应将其总机构设在中国境内。上述两种情况下的外商投资企业均应为中国居民公司。 因此，我国税法有关认定居民公司标谁的规定有待完善：一是对总机构的定义应有法律明文；二是认定居民公司的范围不应限于外商投资企业，还应包括其他法人团体或税法上视同法人团体的实体；三是管理机构地标准为大多数国家国内税法所采用，我国亦应采用此种标准。

篇12

论文摘要：电子商务作为全新的贸易形式，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特征。电子商务活动虽然使现行税法中的某些规定不能适用或不能完全适用，但是，其并未对税收法律关系本身产生根本性的影响，因此，完善电子商务时代的税收法律制度仍应遵循税法的基本原则，即税收法定原则、税收中性原则、税收公平原则、税收效率原则和税收社会政策原则。

论文关键词：电子商务税法设计基本原则

税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特征。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。

一、税收法定原则

税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。

（一）不宜开征新税

在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的新问题就是是否开征新税。实际上对这个新问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋向；和此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，和传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特征和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港非凡行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。

（二）明确各税收要素的内容

税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋向，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。

二、税收公平原则

税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。

纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特征。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确把握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体和从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：

第一，改变对电子商务税收缺位的目前状况，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。

第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。

三、税收中性原则

税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。

电子商务和传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍功能，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关新问题的探究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，和传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。

不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理办法时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收新问题。而经合发组织1998年通过的有关电子商务税收新问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收新问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。

根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继续，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。

四、税收效率原则

税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控功能最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本和入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益和征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。

虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。

五、社会政策原则

国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。

目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：

（一）财政收入原则

贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的目前状况，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”

（二）保护国家税收利益原则

就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等新问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流和合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。

参考文献：

[美施奈德.电子商务[M.成栋，译.北京：机械工业出版社，2008.

[美特班，等.电子商务管理视角[M.严建援，等译.北京：机械工业出版社，2007.

[3周刚志.论公共财政和国家—税法学探究文库[M.北京：北京大学出版社，2005.

[4刘剑文.税法学[M.北京：北京大学出版社，2007.

[5刘剑文.财税法学[M.北京：高等教育出版社，2004.

篇13

关键词：择校费 征税 税收公平 公共产品

一，税收公平原则的内涵

（一）税收公平原则的历史演进

税收公平原则最早的提出者是威廉.配第， 他认为， 公平是指税收要对任何人、任何东西无所偏袒税，税负不能过重且要适当；税收负担要相对稳定，不能超过劳动者的承受能力；征税时间要选择适宜等。近年来，我国也有不少学者从不同的角度阐述税收公平原则（有时被称作税捐正义）。陈清秀从税务诉讼方面，认为"就税捐正义而言，应给予纳税义务人个人有效的主观权利保护，并实现课税之客观合法性以及课税平等，以维护公共利益。" [1] 葛克昌从社会福利给付方面，论述了租税正义是社会福利的前提。税收公平原则自被西方学者们提出以来，不断得到各国学者的充实完善，其内容不断丰富，现在它已经成为各国制定税法的首要准则。

（二）现代税法中的公平原则内涵

税收公平原则发展到今天，其内涵已经相当丰富。但其仍然包含以下两个原则：

1、普遍原则。即对一切有收入的国民，都要普遍征税，国家征税不能从纳税人的非经济因素来袒护某类人，不因身份地位等有所例外。

2、平等原则。即根据纳税能力征税，使纳税人的税负与纳税能力相适应。该原则又具体包括横向公平和纵向公平。所谓横向公平是指， 经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收， 即税制以同等的方式对待条件相同的人。所谓纵向公平是指， 经济能力或纳税能力不同的人应缴纳数额不同的税收， 即税制如何对待条件不同的人。税收公平应是横向公平与纵向公平的统一。

此外，税收公平原则的应有之意还应当包括：税收权力的公平分配、税收权利义务的公平分配、涉税争议和涉税诉讼处理的公平、税法的公平适用以及税法制定过程的公平等。

二，择校费的定性

择校费作为这个时代的产物，在很大程度上与教育产业化、优质教育资源有限、人们对教育的重视程度越来越高等因素相关。其利弊暂且不论，我们来分析下择校费的性质。

首先，在义务教育阶段政府应承担起大部分的责任，提供足够的优质教育资源。受教育权作为我国公民的一项基本权利，理应受到保护。所以对公立的中小学而言，不应存在所谓的择校费。这里的择校费应该纳入乱收费的行列。

在我国目前的情况下，高中教育阶段不属于义务教育，政府只承担一部分责任，对那些成绩足够好的学生提供优质教育资源，对于想获得优质的教育但成绩又不够的学生，可以花钱购买优质的教育资源。这里的择校费应该算作学校的营业收入，即学校对符合条件的学生提供"平价"的优质教育同时，可以向不符合条件但有意向购买的人出售其教育资源。

对私立的学校而言，不管是中学还是小学，其所收的择校费都应算作营业所得。因为私立学校并不承担提供义务教育资源的责任，它把教育资源作为一种商品，出售给愿意购买的人。在市场经济下，应该允许这类学校的存在，其满足了一小部分人得消费需求。

三，对择校费应依法征税

对私立学校以及公立高中的择校费定性为营业所得，理应缴纳营业所得税。那么，公立小学及初中的择校费是否应当征税呢？

从税收的公平原则角度看，税收公平一方面意味着要坚持受益原则，即纳税人应该根据从政府提供的公共物品和服务的收益大小来确定其纳税负担的大小。纳税人非法经营，取得不合理、不合法的所得时，同样享受国家提供的公共物品和服务，享受国家的保护。如果对他们不实行征收，国家的公共事务就得不到补偿。更重要的是，这意味其他合法纳税人对这些非法收入者"买单"。这显然是违反了税收的公平受益原则。另一方面，税收公平要坚持能力原则，要根据纳税人的能力来确定其纳税负担。纳税能力的测量包括收入，财产和支出三部分。[2] 非法行为的所得是一种经济能力，也是一种纳税能力的体现。据此就没有理由使得非法经营者享受"免税"待遇。

综上所述，择校费具有应税性。为了更好地体现税收的公平正义性，应从以下几个方面规范择校费的征税行为：

（一）将择校费纳入税收征管范围，税收立法应从实体和程序两方面来加强其自身的公平公正

首先，从实体上来看，税收立法必须加强纳税人的权利立法，并规定相应的法律保障措施，在实践中切实尊重和维护纳税人的权利。其次，从程序上来看，税收立法必须加强税收立法程序的民主性。[3] 将择校费纳入税收立法时，广大纳税人即学校应当有权利参与税法的制定并发表意见，有权监督税收征管行为，对于税收征管中侵犯其合法权利的行为，要有足够有效的救济途径。简而言之，税收立法在规定政府对于择校费有征税权力时，也要规定学校作为纳税人所具有的一系列权利，确保税收权利义务的公平分配。此外，还要确保纳税人的知情权和参与权，确保税法制定过程中的公平。

（二）确定纳税主体时，贯彻普遍原则和平等原则，确保择校费征税的公平性

普遍原则是指对一切有收入的国民，都要普遍征税，国家征税不能从纳税人的非经济因素来袒护某类人，不能因身份地位等有所例外。在择校费的征税问题上，公立学校和私立学校都是纳税人，国家不能因其公私性质或其他非经济因素方面的原因，对某一个学校有征税例外的情况。

平等原则是根据纳税能力征税，使纳税人的税负与纳税能力相适应。在确定学校的纳税能力时，应根据其所征收择校费的数额进行判断。不同的学校其纳税能力不同，因此在征多少的问题上，政府对不同的学校要区别对待，根据其所征收择校费的数额确定应税数额。同样，对纳税能力相同的学校，应该同样征税，排除差别对待。

（三） 明确对择校费所征税收的用途，确保政府对公共基础教育的供给

公共基础教育正是一种准共产品，它表现出明显的社会公益性特征，与公民的基本生存权息息相关。因此，无论人们的收入如何、付费如何，都应当在某种程度上平等地获得和使用。政府是公共产品供给最基础、最核心的主体。 [4] 我国政府目前的公共基础教育供给远远不够，因此出现了市场供给的情况，择校费就是在这种情况下产生的。可以说，它是一个过渡性的产物，因为当一个国家公共基础教育供给充足，其公民便可免费的享有优质的教育资源，也就不存在"择校费"这回事了。但在目前情况下，对其征税还是很有必要的。

征税的合宪性前提是国家向公民提供公共产品。对择校费的征税是在公共基础教育供给不足的情况下的无奈之举。想要根本的解决这个问题，还要依赖于公共基础教育的建设。因此，对择校费所征的税收应该用于公共基础教育的建设，这一点应当在税收立法中予以明确，如此才符合征税的本意。

在税收公平原则方面，公平赋税意味着课税所造成的损失，应该同从公共产品享受到的利益相结合。也就是说，家长作为择校费所征税收的最终承担者，有权要求其孩子享受更好的教育。从这一点上看，政府既然征了择校费的税，就当用这些税建设公共基础教育，给公民提供更好的公共产品。

参考文献：

[1] 黄俊杰，税捐正义，北京大学出版社，2004：2-6.

[2] 王鸿貌，陈寿灿，税法问题研究，浙江大学出版社，2004：51-56.

[3] 葛克昌，行政程序与纳税人基本权，北京大学出版社，2005：8-14.

篇14

一、税收法定原则

税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。

（一）不宜开征新税

在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势；与此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，与传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特点和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港特别行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。

（二）明确各税收要素的内容

税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。

二、税收公平原则

税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。

纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：

第一，改变对电子商务税收缺位的现状，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。

第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。

三、税收中性原则

税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。

电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关问题的研究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，与传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。

不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。

根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继承，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。

四、税收效率原则

税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。

虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。

五、社会政策原则

国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。

目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：

（一）财政收入原则

贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的现状，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”