管理会计和初级会计精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇管理会计和初级会计，期待它们能激发您的灵感。

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管理会计在20世纪初伴随泰勒的科学管理的产生而产生，该术语首次被正式提出是在1952年伦敦举行的IFAC年会上，正式引入我国是在20世纪70年代末至80年代初。随着经济的不断发展、现代化进程的加快，科学的管理会计控制系统对实现企业现代化管理具有重要的现实意义，并深刻影响企业能否在日益激烈的市场竞争中占据一席之地并获得经济效益。

作为会计学的一个分支，管理会计是会计学和管理学直接结合的一门综合性学科，其主要职能是为提高企业的经营效率和经济效益建立各种内部会计控制制度，对内部管理所需的数据资料进行编制和提供。虽然，我国目前管理会计的理论和方法在企业管理实践中已经取得一些成就并得到大面积推广和有效应用，但从总体上来说，管理会计的应用层次和应用效果并不尽如人意，与西方发达国家还有很长的一段距离需要迎头赶上。

二、管理会计危机

理论体系不健全。我国管理会计的理论和方法基本上是从西方国家引进而来，目前尚未形成一套结合我国实际国情的完整系统的管理会计理论体系。我国管理会计学科体系缺乏坚实的理论基础，缺乏实际现实联系性，缺乏统一的准则规范，缺乏明确的原则目标，长期以来，我国管理会计研究只重方法而不重理论结构，研究领域比较狭隘，管理会计信息滞后。此外，管理会计理论研究队伍相对薄弱，高层次理论研究人员的缺乏导致管理会计应用长期缺乏理论指导，严重制约了管理会计自身作用的发挥。

长期与实际脱节。管理会计是要落实到实际企业管理工作中的，管理会计应用要与当下的社会经济环境密切相关，管理会计的内容方法应当随着社会经济环境的变化而变化。当前我国管理会计研究大都基于西方国家经济背景下的管理会计理论，主要集中介绍引进国外的研究成果，这并不符合我国的经济环境，况且大量的管理会计研究成果在实务界中缺乏应用和推广，导致我国管理会计应用仍处于零星分散的状态，某些具体方法技术仅存在于纯理论的探讨，缺乏实际应用价值，缺乏必要关联支持，缺乏有机结合联系，可操作性不强。

缺乏要求与动力。当代知识经济时代，行业类型的多样化、经营状况的不定性、风险危机的高发性等都要求企业在进行管理过程中加强控制，结合实际做好企业管理。我国正处于经济转型期，国企尚处主导地位，国企某些领导并非凭借自身能力而是出于某种关系上位，就极有可能为保护自身利益而坚持传统，不愿革新迎接现代知识经济的挑战。长此以往，会导致公司治理机制和会计准则落后，削弱外部机制和个人对公司的制约，减少使用透明有效的管理控制动力。另外，理论创新跟不上经济环境的各种变化也是制约发展的瓶颈之一。

从业者素质不高。实现管理会计应用主要由会计人员完成，他们要将管理会计具体运用到日常的企业管理中去，因此，会计人员的整体素质低是制约管理会计推广应用的关键。会计人员的素质主要包括价值观、职业水准、知识层次和知识结构四个方面。我国现阶段会计人员的总体素质较低，知识层次较低，知识结构不全，应用水平不高。据相关数据显示，即便在一些素质相对较高的大中型国企及县级以上集体企业600多万会计从业者中，具备大专文化水平以上的占20%左右，取得会计从业资格证的仅占14.5%.多数会计人员职业素养满足不了实际工作需要，处理日常财务仅限事后记账且分析力低。

管理意识待增强。受传统做法和习惯定势影响，我国企业经营决策者管理意识较为薄弱，管理水平普遍不高，对管理会计重视度不够，认为会计就是算账报账，管理会计属于副业，因此，企业经营决策当局对管理会计投入的精力不足或置之不理的态度导致管理会计在企业中的推广应用得不到应有的重视和支持。另一方面，有些企业经营决策者在制定经营目标、进行成本控制时“长官意识”较重，只关注企业内部环境和成本节约控制等问题，而忽视企业外部环境变化带来的长远影响。如此目光短浅只看眼前利益的行为无疑影响实现管理会计应用。

三、管理会计出路

针对以上限制我国企业管理会计发展和推广应用的一系列问题，我们应认真对待并采取行之有效的解决对策打开一条管理会计之路，努力加快我国管理会计的理论研究和实际应用的发展步伐，积极推动建立健全管理会计理论体系，促使我国企业能将管理会计应用自如，充分发挥管理会计在企业中的主体性。因此，可从以下四个方面加强提高：

首先，加强基本理论研究。结合我国企业具体实情，积极构建适合我国国情的现代管理理论体系，确定我国管理会计的定位于建立社会主义市场经济，重新评价现有理论体系，强调行为研究实际应用，拓展管理会计研究领域，加强针对性的系统研究。兼顾企业内部管理信息和企业外部市场信息，携手管理会计理论和实务界工作者，形成一个由理论研究者、实务应用者、企业决策者、教育研究者共同推进管理会计理论研究的热潮。

其次，理论与实际相结合。在定位我国管理会计的过程中应充分考虑我国企业的实际情况，强调行为科学的研究应用应符合中国式管理思维逻辑。理论界可通过课题研究的形式邀请实务界人员广泛参与，并将研究成果通过参与人员向实务界传递推广。理论界在进行理论研究时要对我国企业开展管理会计的典型案例研究，及时总结我国企业开展管理会计的成功经验，形成具有中国特色的理论与实践相结合的研究成果，将我国企业应用管理会计的经验加以系统总结上升为理论，并从中找出其发展的客观规律，配合企业经营机制的转变需要，保证企业生产经营的高效运行，促使企业自身适应能力的提高。

再者，营造良好应用环境。合理调整管理会计内容，发展战略管理会计。战略管理会计综合信息系统是向外型的，主要关注企业外部环境变化，兼顾短期效益和长期效益，实现企业财务指标和非财务指标的有机结合。不断深化企业经营管理体制改革，明晰企业产权，优化市场环境，完善市场机制，建立现代企业制度，使每个企业都能产生实现管理会计应用的内在动力。与此同时，要不断完善我国相关的法律法规体系，为企业营造一个公平良好自由竞争的市场环境。

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一、会计在本质上是一种管理活动:融合的理论前提

“信息系统论”和“管理活动论”是国内会计本质论的两种代表性观点。对于会计信息论最早的权威性解释是由美国会计学会(AAA)于1966年在其发表的《基础理论说明》中提出的。该说明指出“会计是为了使信息使用者能够作出有根据的判断和决策而确认、计量和传递经济信息的过程”,“就本质而言,会计是一个信息系统”。其后的1978年,FASB在其发表的《企业编制财务报告的目的》中指出“编制财务报告应为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户提供有用的信息,以便作出合理的投资、信贷和类似的决策”(娄尔行译,1992)。我国以着名会计学家葛家澍、余绪缨为代表的信息系统论者也认为“会计是旨在提高企业和单位活动的经济效益,加强经济管理而建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。它……起反映职能;又能起监督、预测、规定和分析等控制职能”(葛家澍,1983)。

应当承认,会计自产生以来,就一直与记账、算账、报账时刻相伴、密不可分,从刻契记事、绘图记事、结绳记事等单式记账到复式簿记的发展历程;从填制凭证、登记账簿到编制报表等会计处理方法和程序,处处映射和打上了“记账”的烙印。随着所有权与经营权的逐渐分离及公司制企业的发展,企业或业主靠自身的积累难以满足规模急剧扩张的要求,向外筹资已成必然。会计信息从而成为联系股份公司与资本市场的纽带,并对社会资源的合理有效配置起着相当重要的导向作用。财务会计则主要承担了记录和报告会计信息的工作。若循着这些“轨迹”的表象来看,得出会计是一个按照特定规则处理、以提供决策有用信息的信息系统论的观点是合乎逻辑的,“财务会计对外”也就顺理成章。但是以信息系统来概括会计的全部内容仍有以偏概全之嫌,即使抛开很难用信息系统来概括的管理会计的内容不说,企业财务会计中的内部控制制度、财产清查等防弊措施也无不显示出会计的管理职能。

(一)会计职能是会计本质的具体化和外在表现。按照的哲学观点:本质是事物所固有的、决定事物性质、面貌和发展的根本属性;本质是对现象和实践的抽象,必须透过现象才能认识和掌握事物的本质。系统论的原理也告诉我们,本质是“结构的描述”,“结构是指系统内部各类要素统一组合的秩序和方式”,功能是“过程的秩序”;系统的特性首先取决于它的结构,结构的不同可以使同类系统具有不同的功能。如石墨和金刚石都是由碳元素形成的,只是由于结构不同,以致面貌、功能和性质完全不同。亦即结构决定功能、功能表现结构。会计职能作为客观内在于会计系统中的功能,是结构和本质的体现,它回答了会计能干些什么的问题。既然信息系统者自始至终也承认会计具有反映和监督、预测、规定和分析等控制职能,并认为会计职能是会计本质的具体化,或者说,是会计这一客观事物的内在要求(葛家澍,1986),那么会计的本质属性归结为一种管理活动,形成会计管理的概念也应该是顺理成章的。

(二)会计是“确认、计量和传递经济信息的过程”。会计是为了使信息使用者能够作出有根据的判断和决策而确认、计量和传递经济信息的过程(AAA.1966)。这个过程也是对各种行为及产权关系进行确认、计量、记录和报告的过程。在此过程中会计始终发挥“反映及监督、预测、规定和分析等控制职能”。即使从事日常会计核算工作的会计人员也要做大量的抉择工作,如分析确认各项资产、负债及各种营业收入和费用;选择据以计量各种资产的属性——原始成本、现时重置成本、市场价值、预计可变现净值或期望的现金流量现值等;从可供选择的众多方法中选择合理的方法,将成本在各产品、各期间(如计算折旧),或者在各工序之间进行分配;最后还必须就财务报告所载信息汇总或分解程度作出抉择。如公司的财务报表要分成几个业务或地区分部?应将哪些附属公司的财务报表纳入合并的范围?尤其是在编制报表时,会计信息有用性的各项质量特征要求,将引导他们在各种反映经济情况的可用办法之中作出有效的抉择,特别是那些准则或制度尚无明确规定的业务。诸如此类的抉择可以说无处不在。这种抉择过程本身就是一种管理活动。

作为会计核算的最终产品,会计信息也只是相关者决策所需的一种工具,凭证、账簿、报表等是会计信息的载体。财务报告所提供的信息最终影响着人们的决策行为,执行这些决策的结果从微观上看,促进企业提高效率;从宏观上看讲,则使社会的资源得到了合理、有效的分配和使用。其中会计信息成了会计发挥引导各利益相关者决策、优化资源配置等功能的媒介。即提供信息是为了相关者的管理决策而非会计的根本目的。而决策是相关者在经济活动中,对于稀缺资源的各种备选用途作出合理选择的一个过程,是企业管理的中心,它绝不仅指“拍板定案”的一瞬间,而是包括确定要解决的问题、拟定备选方案和选定方案三个主要步骤的一个完整过程。

(三)会计从一开始就是以服务于企业内部经营管理目的而产生的。从本质而言,会计是一种管理活动,“是人们管理生产过程的一种社会活动,其职能…一是反映(观念总结),二是监督(控制);……无

论从理论上看还是从实践上看,会计不仅是管理经济的一个工具,它本身就具有管理的职能,是人们从事管理的一种活动”(杨纪琬、阎达五,1980)。企业在一定时期的生产经营过程和结果都由财务会计报告,以价值形式综合地反映出来,它是一种价值抽象。目的是总结过去、控制现在、规划未来。规划未来的目的是设定目标,根据目标而行动产生实践,将实践记录下来并加以总结,再与目标相比较,所得差异作为反馈信息去校正行动的偏差,使之与目标相一致。按照控制论的原理:当实际运行状态与目标偏离时,反馈得越及时,越容易得到控制。因而需要将整个过程分为若干时段,定期取得监测数据,以便与目标相比较。即过去、现在和未来是从时间序列上所进行的人为划分,实际上它们统一在一个完整的控制过程之中。在这个过程中,财务会计侧重于实际运行状态的记录和总结;管理会计中的预测、决策和预算编制等是设定目标所必须的技术。记录、分类、报告企业财务状况和计算期间损益并非会计的根本目的,而是管理控制企业再生产过程的必然要求,即观念总结是手段,过程控制才是根本目的。

二、财务会计与管理会计对象的同一性:融合的客观基础

会计作为企业管理的重要组成部分,是由人直接参加的、按照预定目标,通过收集、加工处理和利用经济信息,对经济活动进行组织、控制、调节和指导,促使人们权衡利弊、讲求效果的一种社会实践和管理活动,它是随着生产力的发展而发展的,并体现了一定的生产关系。传统的会计过多地注重了生产经营过程中的资产、资金等物资资本,认为会计的对象是资金运动,即注重价值运动或资金运动而忽略了主宰和决定这些因素的人及其行为。随着科学技术和相关理论的不断发展,会计主体认识和改造能力不断提高,会计客体被作用的范围及深度便不断得以扩展。如何核算、监督和控制人力资源、智力资本等已是知识经济条件下会计管理的主要内容,也是财务会计和管理会计所共同面对的难题。

知识经济是建立在知识和信息基础之上的,以知识和信息的生产、分配和使用为直接依据的经济。知识经济拓展了企业经济资源的范围,使企业资源趋于多元化,人力资源、智力资源成为企业所拥有或控制的、能为企业带来超额经济利益的战略性资源。企业成为作业链、价值链、知识链和行为链的统一体,会计管理模式将从以财务资本为核心向以知识资本管理为核心转化。出于对经济效益和经济利益的追求,企业在利用会计对经济过程进行管理和控制的同时,必然要影响和改变人的行为,以达到管理和控制的目的。财务会计和管理会计的对象已不仅包括物资或价值的运动过程,还应包括与物资流、资金流和信息流时刻相伴的、体现出资者、经营者、职工等各利益相关者经济关系的产权流。换句话说,在知识经济条件下,物资运动过程及“信息流”只是会计对象的外在表现形式,会计不仅影响和控制社会再生产的物资方面,它还要影响和控制处于社会再生产各阶段中各利益相关者的思想和行为,使他们进一步对再生产过程施加影响。

从总体上来说,管理会计与财务会计的对象应该是一致的,即是以物资运动和价值运动为基础,以信息运动为纽带,体现人与人之间生产关系的社会再生产过程。财务会计核算的目的在于通过提供信息来影响人们的决策及其行为;管理会计则运用了一些特殊的方法和技术对企业的生产经营活动及人的行为进行管理和控制。本质而言都是对企业的各资源要素的产权变动及其交易所进行的确认、计量、报告及规划、控制。只不过由于分工的不同,二者在“时”、“空”两方面各有侧重而已。财务会计的对象以企业的生产经营情况为主;管理会计则是利用相关信息对企业及其经济活动进行组织、控制和指导,它是对财务会计的客体“情况”进行的再加工。

三、财务会计与管理会计最终目标的一致性:融合的主要原因

会计目标是会计管理意欲达到的境地或实现的要求,它决定于会计的本质。受信息系统论等的影响,人们大多认为财务会计主要是向外部用户提供以财务信息为主的通用信息,管理会计则主要服务于企业内部管理当局。事实上,不管财务会计与管理会计,或对内报告与对外报告,他们均忽视了:(1)财务会计或财务报告的目标并不等于会计的目标。作为会计信息的输出载体,财务报告只是财务会计的结果而非财务会计乃至会计的全部。而且财务报告也只是利益相关者决策所需信息的一种来源,相关者需要将财务报告提供的信息和从其他渠道得到的有用信息结合起来才能作出合理的投资、信贷及类似决策;(2)管理会计是基于会计的发展和管理的需要,在原来主要为财务报告服务的成本会计的基础上产生和发展起来的,它是从传统的单一的会计体系中分离出来的,甚至可以说是脱胎于传统的财务会计。也正是在管理会计产生之后,会计管理的内容和方法才得到了极大的丰富和发展。

知识经济时代,各利益相关者更加关注企业所拥有的知识、人力资源、技术创新能力及其对社会的影响;管理人员在决策过程中也需要财务会计和管理会计共同提供的信息。现代会计(财务会计)一方面要着重体现为各产权主体——所有者、债权人、经营者、政府管理当局等提供有利于其决策的会计信息,另一方面则应突出法人所有权的管理权能(管理会计),通过强化内部管理来维护各产权主体的收益权、分配权等财产权利。二者统一服务于现代企业管理的总体要求,共同实现“维护各利益相关者权益、提高效益”这一会计的终极目标。

维护权益:在会计管理系统中,财务会计已不再局限于传统的单纯核算工作,确认、计量、报告会计事项的目的在于认定或确认产权关系,反映产权结构的变化,并将结果输出给各产权主体;会计监督的直接目的也是为了检查、验证企业法人与各利益相关者是否按照既定的制度或契约运行及界定好的产权结构是否遭到了破坏,产权主体的利益有无受到侵蚀。管理会计通过预测、决策、规划控制、分析评价等合理运用和配置企业的以智力资本为核心的各项资源要素,从而直接或间接影响到各产权主体的切身利益。财务会计和管理会计均运用了专门的会计方法,对生产过程进行记录、反映和总结,二者皆是出于保护产权关系、维护各利益相关者的权益这一根本目的。

提高效益:(1)经济效益。人类物质资源的有限性和人们需求的无限性之间的矛盾客观上要求人们必须合理地分配和有效地使用资源。而对资源分配和使用加以反映和监督的有效且最佳形式就是会计。因此,会计工作的出发点和归宿在于加强企业内部管理,提高经济效益。如实地反映企业的财务状况和经营成果只是会计工作的基础,更重要、更有价值的是如何利用这些信息来促进企业经济效益的提高。为此,仅仅依靠会计制度或会计准则是无济于事的,还必须综合运用从实践中总结出来的诸如投资决策分析法、本量利分析、责任会计、预算管理等具体措施和方法。(2)社会效益。知识经济作为一种新的经济形态,它是以知识的生产和人的智力的充分发挥为支撑,以信息化和网络化为基础,通过持续、全面的创新,最合理、有效地利用资源,促进科技、经济、社会的和谐统一,实现可持续发展。现代企业只是复杂社会契约网络的结点,它不应仅仅从利润最大化的原则出发,而且还必须有效地利用和培养人力资源,并从空间上将周围的环境纳入到会计管理系统中去,最大限度地保持和提高其在所处社区的良好形象,衡量和揭示其活动对社会、环境等带来的影响。在保证经济效益的基础上,提高社会效益,维护生态效益。

四、追本溯源:会计是由财务会计与管理会计耦合而成的 开放系统

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不可否认,我国现阶段的管理会计体系大都是从欧美发达国家的研究范式中发展而来的,较难体现具有中国情境的管理会计理论基础和方法工具等特征方面的要求。2014年1月,财政部了《全面推进管理会计体系建设的指导意见(征求意见稿)》(以下简称“意见稿”),它标志着中国管理会计开始向规范化、科学化的道路上推进,并为高水平、本土化的管理会计研究指明了方向。

从这份指导意见中,可以归纳出如下的一些讨论议题,如:

(1)“意见稿”中的管理会计概念界定是否准确;

(2)管理会计理论框架或基本指引应当如何设计;

(3)管理会计与内部控制、财务管理的边界应当如何界定;

(4)管理会计指引体系应当包括哪些内容;

(5)管理会计工具方法指引应当如何规范,体例怎样设计;

(6)如何建立管理会计人才能力框架;

(7)管理会计的信息系统应当符合哪些标准;

(8)管理会计应当具有哪些功能,如何在企事业单位中实现这些功能,怎样评价企事业单位管理会计的应用情况;

(9)有无必要形成管理会计报告,若有必要,一份完整的管理会计报告应当满足哪些标准,包括哪些内容,等等。

以管理会计的概念界定为例,“意见稿”中认为:“管理会计是会计的重要分支,主要服务于单位内部管理需要,是通过利用相关信息,有机融合财务与业务活动,在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。”笔者认为,这一概念界定过于功能化,对管理会计的未来发展以及引导企业实践缺乏宽泛性、包容性与发展性。据此,笔者对管理会计的定义是:“管理会计是指企业组织围绕信息支持系统与管理控制系统,以实现价值增值这一目标而开展的一系列管理活动。”

这一定义可以简称为“一个目标,两个系统”,观点明确,便于记忆,延展性强。概念中的“价值增值”是整个会计系统共同追求的目标,它体现了管理会计与财务会计的内在联系;概念中的“两个系统”,无论是管理会计的信息支持系统,还是管理控制系统,均以内部使用者为导向,这种对“两个系统”的表述较好地将管理会计与财务会计的区别作了阐述。总之,包括概念界定在内的上述这些问题,都应该建立在一个共同的理论基础之上开展讨论,且采用相同的研究范式或框架进行研究,这样才能体现理论研究可理解性和效率性,进而对我国管理会计体系的建设,以及对全球管理会计知识体系作出自己的贡献。

二、管理会计的理论基础

由于人们对管理会计理论基础的认识不统一,在管理会计框架结构等的构建中表现出系统性弱或者稳定性差等现象,使管理会计理论与方法体系缺乏进一步深化的内在机制。同时,在外部复杂性增强的情况下,容易给理论界带来诸如“管理会计相关性消失”这样的风险,使实践中应用的效率与效果大打折扣。因此,笔者认为,当前以权变理论(Contingency theory)、经济组织理论(Economics-based of organizational architecture)和价值管理理论(Value-based management accounting framework)为基础来进行管理会计研究,并以此全面推进我国的管理会计体系建设具有积极的现实意义。

(一)权变理论

权变理论由美国的弗德勒于20世纪70年代提出,其理论的核心是,组织结构和管理方式必须随着环境的内外条件变化而随机应变。随着权变理论的兴起,人们认识到世界不存在某种“普遍最优”的管理会计系统,即“没有成功的企业,只有时代的企业”。强调企业应对环境的“适应性”,即企业组织要有效运行,其组织结构和控制系统必须与其环境相适应。权变理论将这种“适应性”划分为三个阶段,即选择性适应、交互性适应和系统性适应。权变理论有助于管理会计工作者认清当前所处的管理会计发展阶段,并有针对性地选择管理会计理论与方法工具。

比如,许多企业在现阶段提出了诸如企业“不在于拥有多少资源,而在于利用多少资源”等观点,它表明目前的管理会计正处于以权变性为特征的发展阶段,应当强调以资源利用率的提高为核心的管理理念,最大限度地实现企业组织的管理效率与效益。从管理会计的“两个系统”看,权变理论的“嵌入”,不仅涉及管理会计控制系统,如战略管理、业绩评价、预算制定和成本系统等影响因素,还关系到管理会计信息支持系统的效率与效果的评价与应用。譬如,可以利用管理会计信息支持系统进行各种影响因素的交互项的检验,并据此考察管理会计控制系统的经济后果等。总之,权变理论对管理会计系统的完善与发展起着推动与促进的作用,并最终为实现企业的价值增值目标服务。

(二)经济组织理论

经济组织理论是马克斯?韦伯对管理思想作出的贡献,该理论包括组织行为理论、组织变迁理论、组织关系理论、组织文化理论等内容。组织行为中的理论、交易成本理论、能力理论等对管理会计中激励机制设计以及控制机制的形成具有积极的引导作用;企业实践中的并行工程和精益生产、企业战略联盟、敏捷制造、虚拟公司和插入兼容式企业,以及企业的兼并与收购等丰富和

发展了组织变迁理论。 组织关系理论为管理会计创新提供了内在动力,以企业组织的内部关系而言,一些企业探讨构建的小利润中心组织模式,如海尔的战略单元、上海汽车集团的“人人当老板”模式、日本稻盛的“阿米巴”模式等,均体现了组织变迁过程中的新型组织关系;而就企业外部的组织关系而言,由单一企业向多企业集聚的方向发展,则基于组织关系的组织间管理会计,如供应链管理会计、企业群管理会计,以及现阶段中央强调的混合经济型组织管理会计等开始形成与发展。

与此相关的研究课题还有:

(1)组织间关系与企业群成本管理;

(2)组织间管理与管理会计创新;

(3)组织间关系质量与战略成本管理;

(4)组织间关系与管理会计控制系统,以及组织文化与管理会计信息系统认知等。

组织文化理论对于促进管理会计的发展也具有积极的意义,譬如,当强调“企业成本转变为社会成本”这种文化理念时,延伸的管理会计课题就应运而生,即:

(1)注重轻资产经营在管理会计中的地位与作用;

(2)开展基于互联网的合作经营,如从实体价值链转向虚拟价值链的组织间管理会计研究等;

(3)结合经济组织的经营特征,实施管理模式的创新等。以国内两房企为例,虽然万科与万达(简称“两万”)同属房地产企业,但其管理模式却各具特色。万科是住宅地产的龙头企业,而万达是商业地产的领导者。万科管理模式的组织文化表现为:借助于“标准化+产业化”的经营方式,拓展组织的利润空间,并聚焦于珠三角、长三角、环渤海湾等中国经济最发达的地区,以此形成核心的细分市场(也在其他一些重要城市有选择性地进行布局),通过围绕顾客需求,在创造顾客价值的同时实现企业的价值增值。

在组织管理手段方面,应用最充分的是通过资产周转率战略来支持企业的可持续发展,并应用现金流量管理实现组织价值的最佳化目标。由于资金周转速度快,万科这家资金密集型的房地产企业已经变成了一家轻资产的公司,毛利率一直保持在20%以上并居于同行的先进水平。万达管理模式所体现的组织文化是应用“订单式商业地产”运作,通过事先筹集大量资金,并带动周边土地等无形资产增值来构建自身独特的盈利模式。具体的运作方式是“联合协议、先租后建、共同参与”,积极打造城市综合体,使“万达开在哪里,城市中心就搬到哪里”的商业文化成为现实。

(三)价值管理理论

价值管理理论中比较有代表性的观点主要有迈克尔?波特的“价值链分析(Value Chain Analysis)”、詹姆斯?迈天的“价值流管理(Value Current Management)”,以及汤姆?卡普兰提出的“价值管理(Value Management)”等,这些理论已成为价值管理理论体系中的核心内容。以波特的价值理论为例,其形成具有自身的特点,如从早期的企业价值链理论(《竞争战略》一书为代表)到行业价值链理论,即供应链关系(《竞争优势》一书为代表),再到国家价值链理论,又称菱形理论或钻石理论(以《国家竞争优势》一书为代表),以及后续在《哈佛商业评论》等杂志发表的系列文章,共同构成了波特的价值管理理论。詹姆斯?迈天价值管理理论中的“价值流”是一组作业活动的统称,它可以体现为外部顾客的价值流,也可以是企业内部的某种价值流管理活动。换言之,它是企业为实现某一特殊结果所开展的价值活动的结合体。卡普兰的价值管理理论是以未来现金流为代表的现值管理理论,该理论强调未来现金流贴现的重要性,即借助于贴现对公司价值进行精确、可靠的计量与描述,并且认为现金流贴现与企业的市场价值密切相关。

价值管理理论是整体价值观与价值活动观,内在价值观与外在价值观的统一,它强调的是管理会计的战略视野和全局观念。首先,从整体价值观与价值活动观的关系来看,卡普兰所代表的价值管理理论是一种整体价值观,它体现了企业未来收益的资本化,即贴现价值。并且,它成为衡量企业绩效最全面的标准,是一种动态的概念。波特和迈天则是价值活动观的代表,他们认为作业产生价值,通过价值带来的作业收益与成本的比较,最终加总之和便可以累积出企业的价值增值数额,它是一种静态的价值管理概念。

其次,从内在价值与外在价值的关系来看,以波特为代表的价值管理理论强调的是企业的内在价值,即努力创造顾客价值。顾客价值指的是顾客感知价值(Customer Perceived Value),是感知利得(Perceived Benefits)与感知利失(Perceived Sacrifices)之间的权衡。彼德?德鲁克说过,企业的目的只有一个正确而有效的定义,那就是创造顾客。管理会计就是要实现“顾客价值创造经营(Customer Value Added Management:CVAM)”。外在价值代表的是由外部投资者认可的企业投资价值,就上市公司来讲,其体现的便是股票市值。内在价值与外在价值的统一,使企业价值管理上升到战略的高度,并从企业经营管理的全方位、全过程上加强价值的运筹。

以上述三大理论作为管理会计体系建设的基础,体现了经济学、管理学等多种学科的融合特征。如管理模式的研究便是经济组织理论与价值管理理论综合发挥作用的产物,当然也离不开权变理论思想的指引。“三大理论”是现阶段管理会计研究最重要的理论基础,它不仅给出了当前管理会计研究的大致范围,也为人们对“财务管理与管理会计”、“内部控制与管理会计”等关系问题的认识提供了一个共同的理论平台。

三、管理会计的研究范式

从企业边界的视角考察,企业的动机是由成本动机与收益动机组成的,成本动机强调降低企业的成本费用,而收益动机突出企业的能力培养,并通过提升企业的核心竞争力来获得更多的收益。管理会计研究范式就是管理会计研究者共同使用的思维模式或框架。

(一)理论基础与研究范式的关系

管理会计有两大研究范式,一是概念导向的范式(或称以概念为中心的研究范式),二是案例导向的范式(或称以案例为中心的研究范式)。管理会计的理论基础与研究范式具有紧密的相关性,根据上述“三大理论”可以将这两种范式与理论基础的关系图示如下,详见图1。

图1表明,无论哪种理论基础,都可以为两种范式的形成与发展提供理论依据;或者进一步说,权变理论在实际应用中往往内嵌于其他两种理论的活动之中。

结合财政部颁布的“意见稿”,可以从体系建设等若干方面对这“两大范式”进行总结、提炼与归纳,如表1所示。

(二)概念导向的研究范式

以概念为导向的管理会计研究范式,往往是管理会计概念扩展以及由此延伸的内容创新为载体的一种形式再现。从情境角度考察,管理会计研究可以形成与“情境无关”和与“情境相关”的两种研究成果。概念导向所形成的管理会计研究成果往往是与“情境无关”的成果。

无论是图2中的理论规范模式还是理论实证模式,作为概念导向下的两种管理会计研究形式

,其成果的形成一般情况下是与具体的情境不相关的,即是一种具有普遍性的研究成果。以理论规范模式为例,通过将成本概念扩展为生产成本与协调成本,以及外部生产成本与交易成本,可以形成新的管理会计概念,如产品的“自制”与“外包”这两个概念,从而对管理会计中的经营决策提供了新的理论内容和方法工具。 比如,对“环境成本”进行概念扩展,则基于环境保护成本视角可以形成“环境成本管理”,而基于物料与能源成本视角则可以形成“物料流量成本管理”等。再比如,将成本从“组织内成本”发展为“组织间成本”,则供应链成本与企业群成本等概念就会应运而生。理论实证模式主要考虑的是管理会计的影响因素,其基本框架是“影响因素――管理会计系统――经济后果”,具体如图3所示,其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。

(三)案例导向的研究范式

以案例为导向的研究成果一般与“情境相关”,并与“情境”具有紧密的融合性。这种“情境相关”的形式,可以分为“情境嵌入”与“情境依赖”两种情况。情境嵌入,即将新的管理会计理念与方法嵌入于管理会计实践之中,通过引进、吸收、消化与提高,以实现再创新的目的等,它一般需要借助于管理会计工具的指引。情境依赖,即围绕某一企业组织开展的原创性管理会计研究,它通过深入企业实践并采用提炼、升华、普及与推广等方式达到创新的目的。在案例导向研究的实践中,目前主要有两大模式,即成本模式和收益模式。具体如图4所示。

图4中的成本模式主要依据的是经济组织理论中的交易成本等概念范式。日本的丰田经验亦即丰田管理模式,它包括拉动式的即时生产系统(JIT)、全面质量管理、团队工作法(Teamwork)、并行工程(Concurrent)、成本企画等内容,是一种成本管理与质量控制相结合并贯穿始终的管理体系。收益模式主要依据的是经济组织理论中的能力资源等概念范式以及权变理论。日本的稻盛经验,即京瓷模式又称阿米巴经营方式,它有三大特征:一是实施权变式的经营,即构建阿米巴组织;二是要求各部门统一采用“单位时间核算”这一评价标准;三是通过速度链效应规避机会损失。与丰田经验强调成本降低不同,稻盛经验强调收益管理,体现管理会计中的“EVA理念”。

其积极意义表现为:

(1)基于可控性视角计算阿米巴利润,增强阿米巴组织经营的积极性。

(2)生产经费和销售经费中不含劳务费。因为劳务费不是阿米巴负责人能够管理的费用,因此在追求“经营的本质”,即“销售额最大,经费最小”的时候,不是通过削减劳务费,而是通过职工的创意来提高经营效率。

(3)生产经费和销售经费中包含“利息折旧费”。京瓷认为“资产需要花费利息”,员工是通过自己的劳动为自己和企业创造价值,它体现了劳动等资源所反映的经济活动为企业的价值创造提供动力的基本理念。

在案例导向的研究范式中引入“经营权控制”与“剩余权控制”,能够将企业文化、行为动机等因素嵌入于管理会计系统的内部控制之中。一般的制造型企业往往通过预算控制、业务外包等形式严格实施经营权控制,因为它更注重市场份额,要求为顾客创造价值,丰田就是这方面的典型代表;而有的企业由于规模过大,内部组织形式出现了不经济的情境,这时对于一些辅或相对独立性的工作或单位,本着提高效率与效益的原则,可以采用剩余权控制的方式,这样可能更便于调动员工的积极性,譬如组建一些小利润中心,如海尔的小微公司等。一般来讲,企业往往得两种控制权综合应用。尽管表面上看,京瓷公司采用的是完全型的剩余权控制形式,实际上其内部,如某个价值流组织中可能体现出的是极具代表性的经营权控制思想。总之,无论是经营权控制还是剩余权控制,管理会计系统的目标就是要能够权变地应对环境的不确定性,确保企业管理活动的价值增值。

四、结论与展望

篇4

在企业财务管理中，管理会计和财务会计作为企业会计体系中重要的组成部分，两者之间既存在一定的区别，又有着不可分割的联系。

1.1两者的联系

（1）两者核算的对象一致。在企业财务管理中，两者的核算对象都是关于企业的资金流动情况，其中，管理会计更多描述的是企业未来资金流动的可能性，而财务会计反映的是企业已发生的资金明细，但是两者的出发点都是一致的，而且都需要完成各自的工作内容。（2）两者的信息来源一致。管理会计和财务会计都是对企业的财务经营状况的统计分析，虽然两者反映的信息内容不同，但是也是与企业的财务状况息息相关的，两者都能为企业决策者提供一定的信息来源。（3）两者的功能一致。在企业财务管理中，财务会计和管理会计都是分析和研究企业的财务经营状况，同时还要做好相关的记录整理工作，所以，两者所发挥的作用是一致的。

1.2两者的区别

（1）职能与作用有区别。在企业财务管理中，管理会计与财务会计两者的工作范围稍有不同，管理会计主要是为企业的领导者提供企业资金流动状况，偏向于为企业内部服务，以便企业领导者能够进行更好的决策和经营。而财务会计主要是对外提供财务数据报表，其也是遵循一定的法律法规和会计准则向有关社会机构提供的一份财务数据报告，以便他们能够更好地了解企业的生产经营状况。两者之间既存在一定的共性，同时又完成着各自的工作任务。（2）遵循不同的原则和标准。在企业财务管理中，财务会计的完成需要借助国家的法律法规和相应的会计准则，同时还要在规定的时间内将报表报送至社会执法部门。而管理会计由于是向自身的决策者提供财务信息，其灵活性较强，可以不受相关的会计制度要求，而且其工作形式也相对自由。（3）有不同的工作程序。财务会计报表有一套完整的工作流程以及固定的会计报表模板，而且这些报表格式是不可以随意更改的，必须要符合我国的会计制度要求。而管理会计相对来说就比较灵活，也没有固定格式束缚，其报告形式也可以以文字、图表进行表述，而且也可以根据实际情况采用不同的工作方式，所以，两者作为企业财务管理的重要分支也存在着不同的工作程序。

2财务会计与管理会计融合困境及对策

2.1财务会计与管理会计信息融合借助大数据

在现代企业财务管理中，一方面，一些企业向社会有关部门报送的会计报表以假乱真、胡编乱套的现象，进而给社会经济发展造成不好的影响，这在一定程度上也就失去了财务会计的真正价值，从某种意义上来讲也制约了财务会计和管理会计的有机结合。另一方面，由于企业管理会计在企业经营管理中存在一定的决策权，同时也有了一定的隐蔽权，如果将财务会计与管理会计进行有机结合，就必须要向社会公布一些管理会计的信息内容，而在此过程中误将企业的战略部署方案公布出去，就会严重影响企业的正常运转，所以，很多企业在一定程度上是很排斥将财务会计与管理会计进行结合。基于此，在网络时代大背景下，企业可以借助大数据将会计信息资源进行优化重组，将一系列的会计报表转变为数据性质的信息内容，从而为企业的生产经营起到一定的推动作用。

2.2财务会计与管理会计制度有机结合

在现代企业发展过程中，管理会计仍然是企业运行的核心业务，然而，我国目前还没有建立健全完整的管理会计体系，也没有制定与之相适应的会计制度，这在一定程度上阻碍了财务会计与管理会计的高度融合。同时，随着我国社会经济不断的发展，我国会计界也出现了很多新兴产业部门，但是，由于在实施过程中缺乏相应的监管机构，所以会计工作人员在财务会计与管理会计融合方面还存在着一定问题，为此，在企业财务管理中，企业要以加强财务会计与管理会计的有机结合为发展目标，才能更好地完善内部会计体系。同时，企业会计人员要遵循一定的法律及会计准则要求，进而为两者的有机结合创造一切机会，比如，设置一套完整的会计使用方法，或者采用综合成本法、公允价值法等会计成本核算方法，从而更好地实现财务会计与管理会计的高度融合。总之，企业要根据自身的发展战略，通过采取一系列的会计方法实现管理会计与财务会计的高度融合。

参考文献：

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一、管理会计与财务会计的概念

(一)管理会计

管理会计指的是在市场经济条件下,以强化组织内部的经营管理,实现组织最佳的经济效益为最终目标,以组织经营活动及价值表现作为对象,通过对财务等方面的信息进行深加工与再利用,从而实现对经济过程的预测、决策、规划以及控制等职能的会计分支。[1]

管理会计包括成本会计与管理控制,涉及面宽广,内容丰富,综合性强,涵盖了运筹学、统计学,及现代管理学和计算机信息管理等的运用。

(二)财务会计

财务会计指的是以货币作为主要量度单位,对组织已经发生的交易或者事项运用专门的方式进行确认与计量,同时以财务会计报告作为主要形式,定期向组织的不同经济利益相关者提供组织会计信息的外部会计。[1]

财务会计的专业性比较强,反映的是企业整个生产活动,为决策者提供财务信息,对企业的生产经营活动及决策进行有效评估,所涉及的数据,必须真实有效具体。

二、管理会计与财务会计之间的区别与联系

(一)二者的相同点

1.对象相同。管理会计与财务会计都是企业的财务活动,因此,其面对的对象是企业,这一点来说,二者是相同的。

2.信息同源。在管理会计与财务会计的信息收集源来看,二者都是根据企业的经营活动来采集、归纳、分析数据,并对其进行再加工,在这个基础上,它们的信息源是相同的。

(二)二者的区别

1.服务对象不同。管理会计是强化组织内部管理,服务对象是企业内部管理,把企业日常管理活动的情况通过数据收集分析再加工,为企业经营者提供内部的管理信息,以此来加强企业内部管理。而财务会计编制的企业报表、企业的资产评估等,通过企业的财务活动的往来收集数据资料,为企业决策者,或者与企业外部相关审计机关会计机关提供可参考的理论数据,因此,管理会计的服务对象是整个与企业有关的部门。

2.工作重点不同。管理会计的工作重点在管理,其主要工作是评估当前发生的经济活动,用来设计企业未来的组织活动,为组织的管理提供有效的管理方案的信息依据。而财务会计的重要是财务,主要工作是反映企业已经发生过的经济活动,并且对这些经济活动进行记录,作为企业决策层的理论根据。

3.工作主体不同。由于管理会计与财务会计的性质不同,因此,二者的主体不同。管理会计的主体是多层次的,除了把企业作为主体以外,还可以把组织内部的管理作为主体,甚至是企业内部的各个部门,都可以作为管理会计的主体。而财务会计的主体只能是一个层次,这个层次就是企业,把企业作为一个整体,对这个整体进行资产评估,财务情况报表等,对其他部门的管理并不涉及。

4.工作涉及面不同。管理会计是多层面的,涉及面广,包括运筹学、统计学、计算机信息网络、现代管理学等等,多种门类学科的综合运用,其本质是管理,在运用过程中,受到国家财务制度的影响不大,服务于企业,与会计单位没有关系。财务会计专业性很强,受到国家税制度的约束,遵循相关财务规定,严格工作程序,规范财务报表,以此来为企业决策层提供数据信息。

(二)二者的联系

1.管理会计是财务会计的延伸与发展。在传统会计中,财务会计是会计的核心内容,但随着社会经济的发展,企业的经营权、所有权开始分离,企业为了加强自身内部管理,在市场经济的背景下,在财务会计的基础上进行预算、分析,对各部门的责任权利进行控制、考核,建立责任中心,以此来提高竞争力。从定义上来看,这项工作已经属于管理会计的范畴了,在这个内部孕育、发展、分化的过程中,管理会计完成了财务会计的延伸与发展。

2.管理会计的内容是财务会计内容的深化。在市场经济的作用下,企业不得不突破传统观念中的思路,运用财务会计对企业的运营通过财务的资金评估、财务状况说明以及财务报表等数据对企业的决策及管理进行考核,并且重新加强自我各部门的管理,以成本核算,预测分析、产品决策等手段,来加强企业内部组织的管理,在这个过程中,已经使财务会计的内容渐渐转向管理会计的内容,因此,管理会计是财务会计进行扩展后,内容的深化与延伸。

三、管理会计与财务会计的发展趋势与融合

(一)二者的发展趋势

通过管理会计与财务会计的联系来看,二者的融合是必然的趋势。

首先,财务会计研究的是资金的运动,管理会计研究的是价值差量和信息管理,如果,企业把资金的运动与价值

差量运用信息管理的方式融合起来,既能够从总体上来把握企业的经营方向,又是能够从局部或细节上来控制管理企业的内部活动,既能够运用严肃专业的财务数据及会计核算、成本预算等来为决策提供理论数据,又能够灵活地运用管理、信息等综合体系科学、合理地对企业内部组织进行强化管理,有利于企业全方位地提升运营能力,提高生产效率。 其次,在实际操作中,如果把二者融合起来,一方面可以通过财务会计的专业评测,以财务报表及财务状况表,成本的预算及控制为基础,对企业的资金、财力进行估算,分析企业的生产能力以及现有生产经营情况、未来发展趋势,然后对企业的管理与决策进行科学合理的规划,增加企业管理的效率与质量。二者的融合,使得企业有一个更完整的经营体系,并在这一体系内顺利运营,持续稳定地发展。

第三,管理会计和财务会计之间有着融合的基础。融合的基础有二,其一,会计的终级目标是一致的。一般说来,财务会计的目的是绘制会计报表,而管理会计的目的是促进企业加强自身的管理,使企业在生产活动中收到效益。事实上,通过管理会计和财务会计之间的联系和延伸可以看出,财务会计与管理会计的终极目标都是为了企业的持续发展,加强竞争力,在市场经济中占有一席之地,并且能够为企业创收。其二,二者内外部信息使用者在信息要求上是一致的。对于财务会计,其信息要求在企业的经济活动的基础上必须真实有效具体动态,以方便财务人员根据企业的经济活动编制会计信息资料;对于管理会计,也必须得到企业经济活动的具体信息,使得在强大的管理会计信息系统下更好地为企业服务。因此,在内外部信息使用者在信息要求上二者是一致的。

(二)二者的融合

二者的融合是一个渐进的过程,首先,必须要树立正确的会计观,从传统的观念跳出来,加深对财务会计及管理会计的理解,培养专业人才,以满足二者融合的素质需要;其次,以健全的会计制度为约束,充分利用信息技术,建立二者共同的目录与信息库,使财务会计及管理会计的系统更加完善。

篇6

【关键词】 节能服务商； 合同能源管理； 会计处理

一、合同能源管理的业务模式

（一）合同能源管理的交易结构

合同能源管理起源于美国20世纪70年代，节能服务公司与用能单位签订节能服务合同，为客户提供整套的节能服务，并从客户进行节能改造后获得的节能效益中收回投资和取得利润的一种商业运作模式。在此背景下，一种综合性的、专业的能源服务商（ESCO）应运而生。

在这种商业模式下，节能服务商往往是设备制造商或者主要经销商，通过这种业务模式可以带动核心设备（或部件）的销售，还可以通过搭配技术输出，带来顾问咨询业务的额外收入，通过分享大部分的节能收益来获得除了设备销售与技术型劳务输出外的额外收益，该收益来自用能方节约的能源费用分享。

作为交易对手，用能单位运用合同能源管理能在不增加企业支出的情况下实现节能改造，免费完成国家节能减排任务；同时，用能单位还不承担项目资金、技术风险，安享节能收益，获得无风险回报；在双方约定的分享期结束后，还可以获得节能服务商原先安装的节能设备，免费独享设备余值及其带来的节能收益。

合同能源管理作为一种节能服务商与用能方双赢的商业模式，在“十一五”期间起步并得到快速发展，目前在国家发改委备案的节能服务商已超过2 000家。“十二五”以来，国家重点以市场化方式推进节能减排工作，明确加快推广合同能源管理模式。具体表现为：宏观扶持力度加大，中央和地方财政奖励、税收政策相继；企业节能责任进一步落实，继“十一五”的“千家企业节能行动”之后，国家又推出“万家企业节能低碳行动”。除受益于产业政策支持外，合同能源管理模式商业化内生动力增强，大型企业开始进入节能服务市场，合同能源管理模式可望成为节能服务产业主流模式，市场逐渐步入规模化发展阶段，其会计处理规范化需求也日趋明显。

（二）合同能源管理的主要运营模式

合同能源管理主要发生在节能服务商与用能单位之间，主要有节能效益分享型、节能量保证型与能源费用托管型三种运营模式。

1.节能效益分享型

由节能服务商全部或部分出资并提供服务，双方通过合同约定节能指标及检测和确认节能量（或节能率）的方法，合同期内节能服务商与用能方按照合同约定分享节能效益，合同结束后设备和节能效益全部归用能方所有，用能方的现金流始终为净流入。

2.节能量保证型

由节能服务商全部或部分出资并提供服务，双方在合同中约定，若节能服务商提供的设备与技术未能达到承诺的节能量，将由节能服务商赔付未来应全部达到的节能量方面的经济损失，或者由用能方向节能服务商支付服务费及其所投入的资金。

3.能源费用托管型

节能服务商按合同规定的标准，为客户管理和改造能源系统，承包能源费用。双方在合同中规定能源服务质量标准及其确认方法，不达标时，节能服务商按合同给予补偿，节能服务商的收益来自能源费用的节约，用能方的经济效益来自较以前能源费用（承包额）的减少。

二、会计处理难点与应遵循的原则

（一）合同能源管理会计处理上的难点

2007年开始执行的会计准则体系，包括1项基本准则与38项具体准则，但其中没有1项准则对合同能源管理这种业务模式制定相应的处理规范。自从近年合同能源管理业务蓬勃发展起来后，节能服务公司的会计处理开始出现混乱，缺乏横向可比性。

一些公司认为合同能源管理模式类似于租赁，节能服务商相当于把设备租赁给用能单位，通过类似于收租金的方式获取节能服务收益，因而采用了租赁会计准则，但这种处理方法需通过折现法计算最低付款额并进行摊销，不仅计算复杂，也未考虑合同能源管理模式的分享金额不确定性特征。另一些公司认为根据节能服务商与用能方签订的节能服务合同，一般要确保节能服务商未来分享的节能服务收益覆盖其投资并略有盈利，在技术可靠的情况下，一旦工程竣工，其应分享的收益就可基本落定，因此他们选择按照建造合同准则来进行会计确认，这种方法显然误将其投资于特定节能服务项目的投资成本理解为收益，既不准确也不合理。

（二）合同能源管理的会计本质及遵行的原则

1.业务的会计本质属性

采用租赁准则或者建造合同准则进行会计处理的节能服务商，其实在更深层次上没有把握住合同能源管理业务的会计本质属性与原则。

首先，在投资设备的所有权关系上，节能服务商往往是节能设备的唯一投资人，也是技术提供方，可谓是出钱又出力。通常在双方签订的节能服务合同中约定的节能收益分享期内，设备由用能方占有和使用，但所有权归节能服务商，这就要求由节能服务商入账并计提折旧。

其次，在收入的确认方面，会计上要求节能服务商将所投入的设备所有权上的主要风险和报酬全部转移给用能方；节能服务商既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对对该设备实施控制；收入的金额应能够可靠地计量；相关的经济利益很可能流入节能服务商；相关已发生或将发生成本能够可靠地计量。

对照合同能源管理的商业模式就可以知道，节能服务商事实上在双方约定的每一分享收益结算期末以前，一直保留有对节能设备的所有权及主要设备的继续控制与管理权；同时，合同能源管理合同中往往并没有对节能收益分享期内节能服务商的分享收益进行确定，需等到约定的结算周期末才能通过特定的计量与计算方法计算得出（影响因素包括设备系统节能效率、实际运行时间、用能量等），也就是说，在分享期末以前，节能收益的金额不能可靠的计量，相关成本也可能不被可靠的计量，可见采用建造合同法来进行会计核算存在明显的瑕疵。

2.应遵循的原则

既然现行准则体系中未对合同能源管理业务的会计核算方式进行规范，就应该给予对该业务模式的会计本质判断，结合主要的会计原则分析拟定一个可行的会计处理方法，这些会计原则应包括权责发生制原则、实质重于形式原则、配比性原则、划分收益性支出与资本性支出原则。

权责发生制原则要求根据合同能源管理的每一约定的收益分享结算期确定当期应当确认的收入或者营运成本，而不管本期是否实际收到应分享的收益金；实质重于形式原则要求我们在判断合同能源管理业务时，应根据业务的本质进行判断，而不是仅根据表象认定适用租赁会计准则或者建造合同会计准则；配比性原则即要求将每一分享收益结算期应确认的收入与其成本进行配比；划分收益性支出与资本性支出原则就是要将节能改造过程中初始投入的设备与构造物形成的固定资产与竣工后营运过程中产生的损益区别开来，尽可能提供高度可靠与相关的信息。

三、会计处理过程应用案例

根据对合同能源管理交易结构、商业运营模式及其会计本质与应遵循的会计原则的综合分析，笔者认为，在收益分享期结束前，节能服务商投资的所有成本应视作其固定资产，后续运营费用视作其损益，每一分享收益结算期末才能确认期营业收入，同时按照分享收益期为限将固定资产折旧计入当期营业成本。收益分享期末，节能服务商将该相关固定资产进入清理，将残值计入营业外收支净额。

例如，A节能服务公司为B用能单位进行工业三废燃烧炉改造（用于生产蒸汽）节能技改服务，技改设备投资3 000万元，人工及专家技术咨询费60万元，全部由A公司投资。根据合同约定，改造完成后实际产能为90吨/小时，每天保底运行10小时，B公司按照每吨蒸汽36元的价格向A公司购买蒸汽，远远低于该公司自行利用燃煤锅炉的蒸汽生产成本，A公司需派专人在B公司进行设备维护与监测，每月工资5 000元。该设备设计使用寿命8年，蒸汽使用费按月计量结算，双方合作时间为5年，期满后该设备免费由B公司所有，并由其自行进行生产维护。

（一）项目建设期的会计处理

由于在分享收益期结束前，A公司享有其投资的设备等所有权，因此应视作A公司自有固定资产管理，分别初始投资的设备款3 000万元与人工及专家咨询费60万元依次纳入在建工程与固定资产账户核算。

四、小结

采用上述会计处理方法的核心思想在于把握会计本质与核心基本原则，对新业务模式在制度建设相对落后的情况下，依然能够为财务报表使用者提供相关可靠的信息。该会计处理方法的好处在于摒弃了运用租赁会计准则的复杂性，也纠正了运用建造合同准则核算对节能服务公司实际节能收入的扭曲。

作为用能单位，该业务模式对其原有模式影响不大，只是原先购买煤炭等燃料动力的费用从燃料供应商那里转移到了节能服务公司，仅仅是付款对象的变化，且金额还有小幅度节约，有利于降低其运营成本。

【参考文献】

[1] 吴迎恺.关于合同能源管理会计处理的探讨[J]. 中国注册会计师，2012（4）.

[2] 徐华新.我国合同能源管理相关会计问题研究——基于企业节能效益分享型业务的分析[J].会计之友，2012（24）.

[3] 朱莲美，钟云龙.合同能源管理会计核算问题探讨[J].商业会计，2012（2）.

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关键词：财务会计　管理会计　理论基础

财务会计和管理会计是会计体系中重要的两个分支，又有着自身的特点，伴随着我国经济的不断发展，会计基础理论也逐渐的走向成熟，使财务会计和管理会计进行相互融合、相互渗透，财务会计和管理会计都服务于企业的管理模式。但是，由于我国对会计管理体系没有高度的重视。因此，随着我国对会计体系的基础理论的不断完善，财务会计和管理会计也显出它们的重要性。如何有效的将财务会计和管理会计融合，是每个企业关注的话题。

一、财务会计和管理会计的关联之处

1.财务会计和管理会计的起源有着紧密的联系。

伴随着我国的悠久的发展历程，会计的历史发展也是非常深远。要想追溯会计的起源，可以说在我国的西周时期就已经有了会计这个职业。随着时代的不断发展，逐渐有了财务会计和管理会计这两个会计分支，尽管财务会计由于工业革命的迅速发展，财务会计相对于管理会计出现的较早，但是财务会计和管理会计都是凭借着会计体系中的基本理论产生的，同时，也是会计体系中的重要组成部分，也是这个经济社会不断发展的产物。

2.财务会计和管理会计存在相同的目的。

会计体系是一个企业中的重要财务管理系统，掌握着企业的命脉。管理会计最主要的目的就是企业提供了重要的会计信息并有效的进行了保证，同时也是专门为会计进行有效的管理进行设立的。管理会计的产生有效的缓解了企业中的内部管理，对企业提高效益提供看重要的保障，为企业的发展起到了推动的作用。财务会计则是对企业经营过程中所有的经济的往来进行准确的记录，从而为管理者提供的全面、准确的信息，使管理者对企业的经营情况能够有全面的了解，从而企业的内部管理中出现的相关问题，有针对性的进行管理，并且有效的利用管理监督机制。从这样的情况看来，财务会计和管理会计都是为企业的经营管理服务的，为企业的效益在最大程度进行了保障。因此，财务会计和管理会计在企业的管理中有着相同的目的。

3.财务会计和管理会计的信息渠道相同。

在企业的管理中，会计体系是管理经营模式中的重要组成部分之一，对企业中所有经济往来产生的信息进行一系列的处理个记录，使信息具有完整性和准确性，换句话说，会计体系也是一个信息处理器。财务会计和管理会计有着相同的信息来源渠道，但是管理会计的信息来源具有多样化，但是财务会计和管理会计在基本信息的搜集是相同的，都是凭借着会计体系的基本理论知识，依据企业的日常经营管理中的经济往来中进行搜集信息，在对信息进行一系列的处理和记录，也可以这样说，财务会计在某种意义上和管理会计师完全一致的。例如：财务会计和管理会计在经济往来中的成本、利润等进行一系列的处理和记录当时，从实质上是没有区别的。

二、财务会计和管理会计相互融合的策略

1.提高财务会计和管理会计的认识度。

目前，我国大部分的企业依然是保持传统会计的经营模式，没有进行一定的创新个改革。在传统的会计体系模式中，对企业所产生的经济往来仅仅只能是确认、记录、做财务报表等，往往忽略了会计体系中的管理模式，这样就导致管理会计在企业的管理中没有可以发挥的空间。另外，传统的会计体系仅仅是对企业内部的财务进行有效的核算、记录等，这样就导致会计体系在企业的管理中严重缺乏规划和决策等管理功能。因此，企业应该对财务会计和管理会计的加强引起高度的重视，应当定期将企业中的会计人员进行培训，并且企业应当高薪引进会计人才，将企业的内部管理水平整体提高。提高会计人才招聘门槛，设置专门的财务会计和管理会计的部门，并且提高工作人员的认识度。

2.建立健全的财务会计和管理会计制度。

目前，我国企业对会计的管理制度有一套固定的规章制度，使会计工作人员在规章制度的模式下能够顺利的完成财务管理工作，但是这仅限于记录、确认等一系列的工作流程，使会计制度没有紧跟着时展的脚步，停滞不前。因此，在企业的经营管理中，应当对公司内部的会计体系的规章制度进行加强，对财务会计和管理会计的管理、规划、决策等功能进行确认，并设立专门的会计人才进行负责，保证会计人员能够有效对企业中的经济信息进行管理，通过财务会计和管理会计的管理、规划、决策等工的运用，保证了企业经营过程中的经济信息的准确性，也可以有效的促进了企业提高经济效益。

3.加强财务会计和管理会计融合理念。

在企业会计体系不断的完善和发展的过程中，对财务工作的每一个环节都逐渐的细化，使财务的相关制度和信息不断的完善和优化，有效的将财务会计和管理会计相互融合、渗透。企业在财务会计和管理会计的不断融合和发展中，可以促进企业从不同的角度或者不同的手段进行信息的采集，使企业在经营过程中发生的经济往来，进行合理有效的配置，这样使企业大量的减少人力和物力，也丰富了企业经营的管理模式，提高了企业的经济效益。

三、结语

在我国的中小企业的管理模式中，会计体系在企业发展的过程中起到了重要的作用，是一个企业发展的管理支柱。财务会计伴随着财务会计的不断的发展，两者在发展中有着紧密联系。另外，在实际工作中，财务会计和管理会计也是相辅相成的，无法将二者进行分离。随着我国中小企业的不断发展，对会计人才的要求越来越高，因此，财务会计和管理会计的有效融合、渗透，二者同时为企业的发展服务，从而为企业提高经济效益做出了贡献。

参考文献：

[1]刘英辉.财务会计与管理会计融合的理论与模型构建[J].中国商贸,2013,05.

[2]赵弢.管理会计与财务会计相融合的可行性分析[J].科学之友,2010,02.

[3]何承丽.浅析管理会计与财务会计融合的理论基础[J].科技经济市场,2015,07.

[4]李玉丰,王爱群.管理会计与财务会计的融合——基于会计价值评价的视角[J].长春大学学报,2012,05.

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关键词:企业合并；合并会计报表；合并方式；购买法；权益结合法

一、企业合并方式

所谓企业合并，是指两个或两个以上的企业，依据法律规定或合同约定，合并为一个企业。根据我国现行法律、法规的规定，企业合并的方式概括起来无外乎有三种：即吸收合并、新设合并和控股合并。

（一）吸收合并

吸收合并，是指两个或两个以上的公司合并后，其中一个公司吸收其他公司而继续存在，在吸收各公司主体资格同时消灭的公司合并。合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。

（二）新设合并

新设合并，是指两个或两个以上的公司合并后，成立一个新的公司，参与合并的原有各公司均归于消灭的公司合并。

（三）控股合并

控股合并指的是合并方(或购买方)在企业合并中取得对被合并方(或被购买方)的控制权，被合并方(或被购买方)在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方(或购买方)确认企业合并形成的对被合并方(或被购买方)的投资的合并行为。

二、企业合并的会计处理方法

目前，我国企业合并会计处理方法的规定，主要表现在《企业会计准则--投资》、《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》以及即将于2007年1月1日在上市公司实施的《企业会计准则--企业合并》和《企业会计准则--长期股权投资》，而企业合并实践中又采用了不同于上述规定的其他方法，概括起来，有以下两种方法：

（一）购买法

购买法，即一个企业购买另一个企业净资产行为，是一方购买另一方资产并承担其负债。购买法认为，对所获资产和负债均按公允价值入账，购买价高于所获净资产公允价值的部份确认为商誉，如果购买价低于所获净资产公允价值的部分，则可先调整长期资产公允市价，调整后如果还有差额确认为负商誉。在购买法下，合并当年利润包括企业合并利润和被合并企业自合并日后产生的利润。合并前经营成果不需追溯调整，因此，合并前后的会计报表不具有可比性。

(二)权益结合法

权益结合法，是原企业所有者风险和利益的联合。权益结合法认为，当一个企业完全以自身的普通股去换另一个企业几乎所有的普通股时，其实质不应该是购买，而是参与合并的各方企业所有者联合起来控制他们的全部净资产和经营，以继续共同分担合并企业实体的风险和利益，不存在购买，也不存在改变会计计价基础，合并日资产负债表按账面价值合并，合并当年利润包括了合并各方全年实现的利润，对合并前的会计报表需追溯重编。

（三）权益结合法与购买法的比较

权益结合法与购买法比较，各有利弊。权益结合法对实施合并的企业财务报表产生较有利的影响，它避免了较高的资产折旧和商誉的出现，给报表使用者以企业增长的感觉，因此采用权益结合法通常对公司股票价格的走势是有利的。但同时，采用权益结合法给利润的操作空间增大了，相关成本也会增加。

三、目前我国企业合并会计处理方法存在的问题

（一）购买法下被合并企业公允价值难以确定

目前我国证券市场最大的特点是占绝对控股地位的非流动国有股的存在。一般认为，证券市场股票价格是对流通股的定价，即只有流通股有市场价值，而非流通股没有价格。因此，在合并中，被并公司的非流通股也难以计量，同样主并公司换出的非流通股也难以计价，而我国上市公司的股票绝大部分是占绝对控股地位的非流动国有股。因此，被并企业的公允价值难以确定。

（二）权益结合法导致企业价值低估

权益结合法导致企业价值低估，甚至出现折价发行现象。由于使用权益结合法时，是以账面价值为主要计量手段，在许多案例中这使合并后企业的价值被低估，在有些特殊情况下，甚至可能导致出现折价发行的现象。

（三）合并商誉处理不够清晰

我国新准则第20号《企业合并》中规定："购买方对合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉。"广泛的适用性并不说明商誉的差额式间接计量法就没有缺陷。

（四）我国现行法规规定以及实务操作同国际准则不一致

我国现行法规规定的会计处理方法比较接近于购买法，而实际操作中却大多数采用权益结合法。国际准则只规定了购买法，取消了权益结合法，而且，同样的购买法与国际惯例也不一致。

四、进一步完善我国企业合并会计处理方法的措施

（一）必须尽快普遍实施《企业会计准则--企业合并》等有关企业合并会计处理的规范性文件，修改和完善与企业合并有关的现行法规和规章，形成统一的完善的配套实施的企业合并规范性文件体系。

（二）在建立和完善企业合并规范性文件时，特别是在制定企业合并会计准则及其实施指南时，应该对包括企业合并、购买法和权益结合法等做出严格的定义，对不同合并方式下的具体会计处理方法的运用做出具体的规定。

（三）为了使购买法得到恰当的运用，要完善我国的资产评估行业。

（四）在参考国际准则的情况下，结合我国国情，具体问题具体分析。

（五）采用购买法面临被并企业资产公允价值的合理确定，应予以修正。

（六）采用账面价值代替公允价值的这种修正后的购买法，与国际惯例不完全一致，这就要求我国出台相应的衔接政策。

参考文献：

[1]刘倩.新准则下企业合并会计处理问题初探[J].会计之友,2007,(12).

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关键词：财会管理 基础工作 财会会计知识

一、不断提高财会管理者的会计基础知识

基础知识对于财会管理者而言，具有不可忽视的地位和意义。管理者除了应具有比较高的经营管理水平、政策水平以及组织领导能力以外，还应树立起新型的会计、财务观念，具备一定的会计、财务知识，掌握会计核算基本程序，以及成本的控制和核算、会计报表审核，内部审计和控制的必要性，财务管理的方法等等。从基础知识的范围上来看，会计、财务观念不但包含管理者在财会工作方面的重视和认识，以及普通职工对财会工作的支持和理解，而且还包括财会工作人员在财会工作方面的重视程度。在企业中进行财务会计知识的普及，其主要目的为了让管理者对财务加以重视、了解、运用、宣传，并以此渲染到整个企业中，在内部形成以人为本的企业财会文化，以便于企业财会管理工作得到有效开展。

二、不断加强财会队伍的建设

1.重视加强会计人员的财会管理工作

对会计管理体系进行建立和完善，使得会计人员能力素质得到有效提升，这是内控体制健全的重要构成部分，其为经济工作的基础环节，对社会主义建设具有服务和支持的重要作用。因此，应从社会主义建设的高度出发，对强化会计人员管理工作的必要性和重要性加以充分认识，进一步增强使命感和自觉性，将这项工作放在重要的位置，齐抓共管、协同配合，确保会计人员的管理能够落实到处，不断规范财务管理工作。

2.对会计从业人员业务培训和继续教育机制进行建立健全

会计从业人员进行规范化的再教育以及定期进行业务培训。在业务培训的过程中，一是应对教育培训的原则和目标进行明确；二是对教育培训内容加以确定；三是应对教育培训重点进行明确；四是对教育培训形式进行优化；五是提供相关的教育培训保证。通过对企业会计从业人员进行业务培训和继续教育，使其会计业务技能得到进一步提高，满足企业的发展要求和社会的发展需要。

3.对会计人员的职业道德约束机制进行建立和完善

在对财会人员职业进行道德建设的过程中，应强化其政治的学习，努力提高财会人员在职业道德建设方面的认识，教育财会人员始终坚持全心全意为人民服务，提高自身的使命感；应创建对财会人员进行职业道德评估的科学系统，针对道德评估成果进行科学的奖罚、通过道德榜样展示、大众交流等方式，确保财会人员的职业道德状况能够一直接受群众的督导；建立健全企业内部牵制制度、稽核体制、内部审计制度等财务管理体系，避免损失会计诚信，通过对会计行为环境加以净化，为会计管理人员的职业道德水平提升创造良好条件。

三、对会计信息化建设加以强化

1.积极推进会计的信息化建设

促进会计信息基础工作，优化会计管理的信息水准，确保软件和计算机在会计资料形成、财务会计报告编制方面与手工编制会计资料具有相同的效果，就应在会计的处理依据、原则、成效、方法、档案保管方面严格遵守相关会计法规、制度、准则的规定。在采用软件和计算机对会计业务进行处理的单位，在处理业务、设置岗位的过程中应严格遵守会计基础工作的规范以及内部制约的要求，加强对财会人员的信息化培训，不断提高财会人员的信息化水平，在会计信息化建设中人是决定的因素，只有财会人员的信息化水平提高了，这项工作才能得到落实和推进。

2.创建协作体制促进会计的信息化建设

会计信息化建设是一项系统的、复杂的工程，其要求权责明确，不断强化协作，以形成合力，从而不断提高会计信息化的建设水平。在这个过程中应规定好计划，对指导监管加以强化；大型的会计师事务应积极采用信息化的办法来对财务报告加以审计，并向财政部门进行单位会计信息化的及时反馈，以发现其中的问题，并予以解决；高等院校应将会计信息化的培育纳入发展计划中，实现人才共建的管理模式，培养高素质人才，为会计信息化的进一步建设打下坚实的基础。

四、确保内部控制机制的有效运行

财务会计管理的科学化，不能离开内部控制的科学性。在企业经营活动的全过程都贯彻着内部控制的内容，只要存在经营管理和经济活动，就需要有一定的控制。内部控制的健全和有效运行，不但能够起到错误预防的作用，而且能及时发现错误和舞弊，对漏洞加以堵塞，从而清除内患，确保会计、财务信息具有完整性、真实性、可靠性，同时可以对企业内部的各部门工作进行组织协调，提高管理工作的效率。

内部控制主要由会计系统、控制环境、控制程序三个要素构成的。其中控制环境能够对企业管理者在内部控制上的重视态度进行科学反映；而会计系统的核心为结合公认会计来处理交易；控制程序则主要包括责任划分、交易授权、记录和凭证的控制、记录使用和资产接触、独立稽核等方面。当前企业应对控制程序进行大力完善，坚持量力而为、注意逐步展开、轻重缓急的原则，在以下方面进行基础工作：组织一定的机构控制，主要包括确保机构设置具有科学合理性；实现人员素质的控制盒岗位责任制等；对职务进行控制，比如稽核和出纳应由一人兼任，将物、钱财进行分管等。

五、强化会计基础工作

1.实现会计法规的进一步完善，经济治理的重要组成部分就是对会计信息进行归纳，会计是从满足投资人、债权人、国家等方面的要求出发，提出可靠的会计信息。在新的企业会计制度中更是体现出了可靠性和统一性的原则，符合会计标准的国际化发展趋势。只有确保会计法规的不断完善才能实现有法可依，以对会计信息进行更好的规范。

2.对于会计治理体制应进行逐级的完善，以企业会计整治为中心的现代企业治理方式是现代企业的治理基础和前提，其同时又是现代企业整治的根本方法和重要工具。采用与其他治理有机结合的模式，使得会计职责和功能得到充分发挥，从而确保会计整治作为企业整治的核心和关键。

3.对于综合部门的监督作用应予以强化，对会计在社会督导各级税务、财政、审计等政府部门的功能进行调和，依据财政法的相关规定发挥其督导、整治的作用，同时严格执行《会计法》，保障会计信息的准确性和科学性。此外，应对企业整治制度加以完善，从宏观层面对企业进行调控，其中主要是管理企业在财经体制执行和缴税方面的状况，完全转变原先的以销售和产值收入为规划指标对企业进行考察的直接整治方法。

六、对企业的内部审计监督进行强化

内部审计作为企业进行自我评价的一种重要方式，其对会计的监督属于一种再监督，此外也是验证内部控制是否健全、运行是否有效和是否一贯遵守规章制度的一种重要方式。因为内部控制具有不可避免的局限性，就算是最完备的内部控制也会因为管理者的不重视、粗心大意、执行者对控制指令错误理解、串通舞弊、内外勾结等原因而失去效力。而进行内部审计能够成功弥补这种缺陷，它能够通过协助管理者对内部控制程序的监管来实现良好控制环境的成功建立，对于内部控制中的失控点和薄弱环节能够及时发现，从而为内部控制的完善提供建设性的意见，以利于采取针对性地措施，及时进行体制的完善。企业的内部审计在本质上属于经济效益的审计，其具体要求是审核企业以及各部门的财务收支状况。此外，内部审计人员应与被审计部门相互独立，并且能够提供完整、真实、、可靠的会计、财务信息，以向企业管理当局进行直接报告。

加强企业财会管理的基础工作，是现代企业制度建立的一个重要方面。所以，在企业的发展过程中，应注重财会基础性工作，不断提高财会管理者的基础会计知识；加强财会队伍建设；强化会计信息建设；确保内部控制机制得到有效运行；强化会计基础工作；加强企业内部审计监督，以此来确保财会基础工作得到执行，促进企业的长远、健康发展。

参考文献：

[1]颜培珍.浅谈加强高校财会档案管理工作[J].上海档案，2009.8

[2]韩秀华.财会人员电算化素质的提高与财会工作关系探析[J].锡林郭勒职业学院学报，2008.1

[3]黄岩.加强财会管理做好基础工作[J].大庆社会科学，2005.3

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虽然我国从1995年就陆续出台了指导企业合并业务的一些规章制度，但直到2002年，《上市公司收购管理办法》的出台，以证券作为并购的支付手段才被正式认可。到2007年1月1日，开始实施的《企业会计准则第20号――企业合并》仍没有规定企业合并适用“权益结合法”还是“购买法”，这就给换股合并的企业提供了会计选择空间，也留下了难题。

一、换股合并会计方法的选择问题与对策

根据《国际会计准则――企业合并》的规定，根据企业合并的性质，其会计方法分为购买法和权益结合法。购买法是以被并企业净资产的公允价值作为入账价值，购买法支付的购买成本与被并企业可辨认净资产的公允价值的差额确认为商誉或负商誉，被并企业合并前的留存收益及利润构成购买方的购买成本；权益结合法是已被并企业净资产的账面价值为记账基础，被购并企业在购并日前的盈利作为购并方利润的一部分并入购并企业的会计报表，而不构成购并方的投资成本，权益结合法不存在商誉问题。

基于权益结合法可能用于操纵利润的缺陷，美国财务会计准则委员会2001年7月颁布《企业合并》会计准则，以1997年颁布的《企业兼并有关会计处理暂行规定》作为企业合并的会计规范，这一规定实际上要求合并业务只能采用购买法，但在我国上市公司换股合并的事件中，清华同方并购山东鲁颖电子、烟台新潮并购山东新牟等十余起换股合并的案例均采用了权益结合法，证券监管部门对于这种明显超出现行会计规范的处理方式采取了默认的态度。

究其原因，笔者认为：我国股票市场区别于发达国家股票市场最明显的特点是上市公司股票分为流通股及非流通股和全流通并存，在全流通的初期，实际的同股同价需要有个过程。因此，在我国当前的换股合并中，应用购买法并不具备基本条件。

1.对于合并企业的公允价值难以确定。我国的股票市场很不规范，很多投资者进行了非理性投资，存在很大的泡沫成分，例如，上证指数从2006年的8月份在1600点左右波动，到目前的冲到了4月30日的3800多点，深证指数也从3700多点冲到了10865点。再如，亚泰集团（上证600881）的收盘价，从2006年8月份的2.50元/股左右的价格一直冲到2007年4月30日的23.89元/股，那绝对不是真正的企业业绩的贡献。

2.购买法下的需要确认商誉，且需要以后进行减值测试，通常会导致合并后的企业利润的下降。购买法作为一种国际上通用的会计方法，从美国换股合并应用购买法的案例中可以看到，购买法由于高额的商誉给合并后企业的盈利带来的负面影响。

笔者认为，我国目前不宜采用国际通用的购买法，而应该采用权益结合法，因为权益结合法以被并企业的账面价值为入账依据，避免了在对合并企业净资产公允价值的确定中出现的公允价值“不公允”的现象，对合并会计信息的影响。同时，保证了主并企业与被并企业在合并后建立在一种计量基础及账面价值的基础上，不会像购买法那样在并购后的企业中出现两种计量基础，有利于信息使用者进行比较。权益结合法也避免了高额商誉给合并后的企业的盈利带来的负面的影响。有利于活跃资本市场，促进企业的合并。

二、换股比例的确定方法与思考

在换股合并过程中，股票交换比例的确定是首要的问题。合理的折股比例，是保证合并双方股东均能从公司合并整合中获得合理收益的关键，也是决定合并能否成功的重要因素。换股比例的确定方法无论在西方还是在我国，均是一个颇有争议的问题。其一般包括三种方法：

1．每股收益法。它是以企业合并前各自的每股收益为基础确定换股比例的方法。其理论依据是股票的价值取决于公司的盈利能力，而每股收益是公司盈利能力的反映。该方法的计算公式为：换股比例＝合并方每股收益/被合并方每股收益。这种方法的主观性预测性太强，背离了企业的净资产，不够稳健。

2．每股净资产法。它是以企业合并前各自的每股净资产为基础确定换股比例的方法。其计算公式为：换股比例＝合并方每股净资产/被合并方每股净资产。这种方法则完全依赖于每股净资产，又没有考虑企业的盈利能力，也不尽合理。

3．每股市价法。它是以合并各方的每股市价为基础确定换股比例的方法。其理论依据是股票价格不仅能够反映公司当前的盈利能力，而且能够反映其成长性及风险特点。该方法的计算公式为：换股比例＝合并方每股市价/被合并方每股市价。这种方法在我国目前股市充满泡沫的情况下是不适用的。

在我国换股合并事件中，笔者认为，确定换股比例的方法必须满足两个条件：一要符合合并双方股东的利益；二是必须考虑现阶段我国证券市场的特点。在目前我国证券市场不够成熟也不够完善的状态下，没有一种可以套用的现成且有效的方法，必须根据合并双方的具体情况，根据双方股东的意愿，在不侵害双方股东合法权益的基础上，本着公平、公正的原则选择适当的换股比例的确定方法。

目前，我国上市公司换股合并案例中，绝大多数采用了每股净资产加成法，这种方法是每股净资产法的扩展。其基本原理是以合并基准日经审计的每股净资产为基础，适当考虑双方的未来成长性，以及所拥有的无形资产等反映企业价值的因素，计算预期增长加成系数，并在此基础上确定换股比例。这种换股比例的确定方法比较适合当前我国证券市场发展的现状。2003年9月30日TCL集团股份有限公司以吸收合并方式合并TCL通讯设备股份有限公司，就采用了这种方法。这说明随着我国资本市场的不断发展和完善，每股市价法等其他方法也将逐步应用于换股比例的确定。

参考文献：

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关键词：关联方交易 会计处理问题

现存的会计处理方式，可在一定条件下防止公司利用关联方交易进行虚增利润，一定程度上使利润所得表中的数据具有合理性和可行性。关联方交易中的这个环节中的非公允价值也需要在利润表进行核实以及反映。所以，在利润表中的“净利润”环节之前设立“捐赠收益”环节，除此之外增加“捐赠收益―关联方捐赠”这个科目。期末，正常的经营净收益应转到未分配利润当中，捐赠收益则转到“资本公积―关联方交易差价”。

一、关联方交易中出售资产的会计处理

（一）正常的商品销售

企业对关联方进行正常商品销售的，应根据以下情况进行处理：

1.对于某些商品本期对非关联方的销售量占总销售量比例大于20%的，使关联方的销售量把非关联方销售量的平均价格作为加权计量的奠基，使其认定为收入。而实际成交价格超过确认为收入的费用纳入“捐赠收益―关联方捐赠”这个科目当中，等到期末后再结转变成“资本公积―关联方交易差价”这个科目。

实例探讨1：甲公司2010年销售8000台设备给联营企业B每台设备的售价为30万元（不含增值税额）。当年度甲公司销售给非关联企业的设备分别为：按每台25万元价格出售3000台，按每台28万元价格出售2000台。假定符合收入确认条件，销售设备的款项尚未收到，甲公司销售设备的增值税税率为17%，并按实际销售价格计算增值税销项税额。

甲公司的会计分录为：

借：应收账款―B公司280800万

贷：主营业务收入209600万

应交税费―应交增值税（销项税额）40800万

捐赠收益―关联方捐赠30400万

借：捐赠收益―关联方捐赠30400万

贷：资本公积―关联方交易差价30400万

2.如果因为商品销售成交量不足，与非关联方之间的成交价格不能显现出价格的公允性，应采取如下举措：（1）实际成交价格小于或等于商品账面价格120%的，按实际成交价格认定是收入。（2）实际成交价格大于商品账面价格120%的，将超过商品账面价格的120%认定是收入，实际成交价格大于部分产生时纳入“捐赠收益―关联方捐赠”，期末再结转变成“资本公积―关联方交易差价”这一科目。

（二）非正常商品销售及其他销售

1.非正常商品销售

企业的关联方进行非正常商品销售的，倘若无法呈现证据显示成交价格为公允的，作为收入认定环节的基础下，需要依据出售商品的账面价格确认为收入，现实成交价格大于出售商品账面价格的余额纳入“捐赠收益―关联方捐赠”这个科目，期末再结转变成“资本公积-关联方交易差价”这一科目。

2. 其他销售

企业把应收债权转变为关联方的，应按现实成交价格大于应收债权账面价格的价值，纳入“捐赠收益―关联方捐赠”，期末再结转变成“资本公积―关联方交易差价”。

实例探讨2：a上市公司，于2013年对A单位账款的账面余额为600万元，已提坏账准备500万元。2013年11月11日，a公司的总公司以600万元购入a公司的应收债权，款项已支付。

解析：依据《企业会计制度》法律制定，企业把应收债权转变成关联方的，已计提的坏账准备不能转回，而应按实际转移价格超过应收债权账面价值的差额，作为关联方对上市公司的捐赠，纳入“捐赠收益―关联方捐赠”科目，期末再结转成为“资本公积―关联方交易差价”。

a公司会计分录如下：

借：银行存款600万

坏账准备500万

贷：应收账款―A单位600万

捐赠收益―关联方捐赠500万

借：捐赠收益―关联方捐赠500万

贷：资本公积―关联方交易差价500万

二、关联方之间承担债务或费用（除了债务重组）的会计处理

如果关联方由企业承担债务或费用的，将其看作是关联方给予的捐赠。如果关联方一边为另一边承当债务的，承担方应按所承当的债务，纳入营业外支出;被承担方需依据承担方实际承担的债务，作为关联方的捐赠纳入“捐赠收益―关联方捐赠”科目，月末再结转纳入“资本公积―关联方交易差价”这个科目当中。

实例探讨3：2013年11月11日，A公司的总公司帮它还款已超期的长期银行借款400000元。则A公司的总公司应作的会计分录为：

借：营业外支出―承担关联方债务400000

贷：银行存款400000

A公司的会计分录应为：

借：长期借款400000

贷：捐赠收益―关联方捐赠400000

借：捐赠收益―关联方捐赠400000

贷：资本公积―关联方交易差价400000

如果债权人对债务人进行债务豁免，依据会计制度的债务重组有关法律法规进行分析处置。

三、关联方之间委托及受托经营的会计处理

（一）企业接受关联方委托，受托经营管理关联方提供的资产或企业，企业按照托管协议可获得相应的必得报酬

1.受托经营资产

许多企业中接受关联方委托时，受经营关联方委托的资产，上市公司将获得的受托经营收益，认定为其他业务收入，产生的受托经营费用需要企业自己承担的，成为其他业务成本进行处理。

2.受托经营企业

企业接受关联方委托经营关联方企业，应依据以下准则中较低者认定为其他业务收入：（1）受托经营协议确定的收益;（2）受托经营企业实现的净利润;（3）如果受托经营企业净资产收益占净利润大于10%的，需要依据净资产的10%纳入总额。获得的受托经营收益大于收入环节金额的，纳入“捐赠收益―关联方捐赠”科目，期末再结转纳入“资本公积―关联方交易差价”科目当中。

案例探讨4：2013年A公司接受关联方B公司的委托，管理B公司的合资子公司C公司，C公司账面净资产是200万元。依据相关的托管经营协议中的制度设定，A公司受托经营C公司六年，每年可获得40万元的固定收益。假定C公司2013年实现净利润24万元（无需考虑其他因素）。A公司已收到当年度的委托经营收益。

解析：A公司按受托经营规定每年可获得固定收益40万元，C公司2013年实现的净利润为24万元，净资产收益率为12%超过10%，A公司2013年度可确认的受托经营收益为200×10%即20万元，依据认定的准则和原则需要把20万确认为“其他业务收入”，实际收到的2013年度的委托经营收益40万元与应确认收入的差额20万元应纳入“捐赠收益―关联方捐赠”科目，期末再结转纳入“资本公积-关联方交易差价”中。

2013年度A公司的会计分录为：

借：银行存款40万

贷：其他业务收入20万

捐赠收益―关联方捐赠20万

借：捐赠收益―关联方捐赠20万

贷：资本公积―关联方交易差价20万

（二）企业委托关联方经营管理资产或者运营企业或把自身的子公司或其他企业交由关联方经营

企业支付的委托经营管理费用，直接纳入当期“管理费用（托管费用）”。倘若依据托管规定，企业委托其他单位运营其部分资产或企业的，可以获得定额的利润，或按其实现利润的定额比例等收取委托经营收益。

四、总结

经过上述正文中的一些关键的关联方交易会计处理问题和措施，提高了会计处理的实际操作能力，将其存在会计处理的缺陷尽力补全了。尤为关键的是，关联方交易中的非公允价值环节通过所计算的利润表进行了核实反映，让其不再成为企业管理层虚增利润中的手段，增加了会计信息的可行性和合理性，使广泛的信息使用者对信息需求大大提高了，有利于投资者真实的了解公司财务情况，保障投资者的投资利益，为债权人以及财务报表使用者提供了合法的权益，推动了企业的迅速发展，增加了企业的生产效率，提高了企业的经济效益，从而促进了我国市场经济健康稳定的发展。

参考文献：

[1]贾江东.上市公司关联交易中的利润转移及防范对策[J].商业会计，2008，（4）：36-37.

[2]周新玲.上市公司非公允关联交易成因及治理对策[J].社会科学辑刊，2005，（2）：92-95

[3]李晓慧.对上市公司显失公平之关联交易的会计处理问题探讨[J].金融经济，2008，（5）：75-76

[4]闰泥红.上市公司关联方交易信息披露的研究[J].科学之友，2009，（10）：83-85.

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    一、世界各国对合并商誉的定性

    1.合并商誉是一种永久性资产。该观点认为,合并商誉是一项可为控股公司带来未来经济收益的资产,伴随企业的发展和壮大,这种资产价值会永久地保持下去。因此,合并商誉应由控股公司以资本化形式列示于资产负债表中。据调查,这种处理方法在世界主要公司中约占11%。

    2.合并商誉是一项可摊销资产。该观点认为,合并商誉作为企业的一项资源,能在合并主体产生未来收入的过程中发挥作用,但其本身的价值也会因此发生损耗。根据权责发生制原则,它应通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比,以正确计算未来收益。据调查,这种处理方法在全世界主要公司中应用程度约占59%。

    3.合并商誉是一种权益抵销项目。该观点认为,合并商誉的价值不能独立于被控股公司而单独存在,在资产负债表上不能将其单独资本化作为一项资产,并且其价值的损耗也与一般的资产不同,没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比。因此,合并商誉应直接在控股公司的股东权益中抵销。据调查,这种处理方法在全世界主要公司中应用程度约占30%。

    二、合并商誉的会计处理

    目前对合并商誉的会计处理主要有两种方式:

    1.可摊销资产模式。采用此模式的国家主要有美国、加拿大、日本、英国等。如美国会计原则委员会第16号意见书规定:“所购入的净资产以其公允价值记账,购买价格超过所购入的可辨认净资产的公允价值部分记为商誉,并以直线法摊销。”当购买价格低于被合并净资产的公允价值时,产生负商誉。负商誉按比例冲减所购入的非流动性资产(除可上市的长期股票和债券投资外),直至冲减为零后仍有余额的,则作为递延贷项在不超过40年的期限内摊入各期收益。而国际会计准则第22号规定:“商誉应在其使用年限内系统摊销,这里存在一个允许推翻的假定,自初始确认起,商誉的使用年限不超过20年,如果这一假定不成立,企业应在最佳估计的使用年限内摊销商誉,并至少每年估计一次商誉的可收回金额,以确定是否发生了减值损失。”对于负商誉,该准则规定:“如果负商誉与购买企业的购买计划中确认并能可靠计量的预计未来损失和费用有关,但并不代表购买日的可辨认负债,那么,这一部分负商誉应在未来的损失和费用得到确认时在损益表中确认为收益;如果负商誉与那些在购买日能够可靠计量的可辨认的预计未来损失和费用无关,那么,这些负商誉应按下述方法在损益表中确认为收益:①如果负商誉不超过所取得的可辨认非货币性资产的公允价值,就根据所取得的可辨认应折旧或应摊销资产的加权平均剩余年限,用系统方法确认为收益;②如果负商誉的金额超过取得的可辨认非货币性资产的公允价值,就应立即确认为收益。”

    2.灵活处理的模式。墨西哥、印度以及除英国以外的欧盟国家对合并商誉的处理都采取灵活的规定,既可以将合并商誉资本化为一项可摊销资产,又可将其直接冲减控股公司的股东权益,其中瑞士还允许将合并商誉资本化为一项不可摊销的资产。如荷兰规定合并商誉应在不超过5年的期限内摊销,若有足够理由说明商誉可合理地分摊至较长期限,可以按超过5年的期限摊销,但不得超过10年。德国的做法别具一格,允许企业合并可采用账面价值法或重估法。所谓账面价值法合并,就是子公司净资产的账面价值与母公司投资的账面价值(投资成本)相比较,产生的差额先在有关的资产负债表项目及其市场价值范围内增加或减少,将剩余的借方差额确认为商誉。至于重估价值法,是指子公司重估净资产不能超过其投资成本。这两种方法均不产生贷方差额。德国要求企业对合并引起的借方差额应在合并资产负债表中作为商誉加以反映。

    三、我国合并商誉的会计处理

    我国《合并会计报表暂行规定》(以下简称《暂行规定》)指出:“母公司对子公司权益性资产投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销。抵销时发生的合并价差在合并资产负债表中以‘合并价差’项目在长期投资项目中单独反映。”此处的“合并价差”在美国被称为“未摊销差价”,其一般做法是按其具体组成分解到各项资产和负债(属于资产升值部分的,分解到各项具体升值资产上,使这些资产按公允价值列示;属于商誉部分的则作为商誉单独列示),合并资产负债表中不出现“未摊销差价”项目。值得一提的是,我国的合并报表上所反映的合并价差的性质较美国的“未摊销差价”来得复杂。它不仅包括前述母公司对子公司的投资额与其占子公司所有者权益的份额之间的差额(含未单独列示的商誉),还包括长期投资中内部债券投资与应付债券抵销发生的差额。而且由于《暂行规定》未要求对合并价差进行摊销,这意味着合并价差(含未单独列示的商誉)将以原始金额始终列示在合并资产负债表中。

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关键词：企业会计核算　闭合管理　廉洁重要性

1.企业与会计基础工作的关系

例如我国煤炭企业成长迅速，在企业规模和企业影响力上取得了跨越式的发展。经济实力的增强和资本的增长使得很多大型国有煤炭企业谋求上市，以取得更大的发展空间和经济影响。对于煤炭企业而言，内部财务工作，尤其是会计基础工作在这种高速发展、资本流速巨大的情况下，其对煤炭企业的发展起到了决定性的作用。企业集团财务公司作为服务于集团内部的金融机构，既是企业集团资金筹集和资金管理的平台，又为集团发展提供充足的资金保障，有效地防范了投资风险。

然而，大型国有煤炭企业要谋求上市，资本的筹备是一方面，另一方面还必须满足严格的上市公司内部会计制度。（1）信息披露的真实性、准确性和完整性。（2）公司治理结构的规范性。（3）公司的独立性，（4）财务管理和会计核算制度的合规性，（5）募集资金使用与招股说明书的一致性及变更的程序，资金管理的安全性。但是，当前我国国有煤炭企业在企业内部会计控制上存在很大的差距，（1）对内部会计控制认识不足，（2）内部会计控制制度缺乏科学性，（3）监督功能淡化，（4）信息化管理水平低下，（5）会计从业人员素质偏低。内部会计制度建设还停留在国有企业模式状态下，这样难以适应上市的要求。

2.企业会计基础工作不规范现象及其分析风险性

2.1会计从业人员职业道德亟待提高。

部分财会人员不能有效地按国家财会法规和职业道德规范进行会计基础工作，会计人员是一个企业非常重要环节上的工作人员。职业道德不高会导致工作效率不高，严重影响会计信息真实性、合法性、完整性。并削弱了会计基础工作的管理职能，在一定程度上对单位的管理和市场经济的运行产生不良的影响。

2.2会计核算工作不规范

企业会计核算工作尤其需要相关的规范、准则，但现实中很多企业的核算工作并没有达到这一基本要求，某些企业的会计部门机构不完善、不合理，出现权责划分不清的局面；或者某些企业未能够按照国家相关规定进行合法做账等。核算工作的不规范会导致假账的发生，资金的流失和犯罪的发生。更严重的会威胁企业的正常运转。

2.3缺少完善的规章体制

企业内部管理体制松散，尤其是对会计基础工作缺乏严格、标准的规章制度。虽然有《会计法》等相关法律的制约，但是法律是最后一道防线，如何更有效率的工作，更合乎规范的执行，当前我国大多数煤炭企业没有建立自己的内部会计制度。这会导致在会计基础工作时会有漏洞可以钻，职业道德不高的人更容易谋取私利。

2.4内部审计监督不足

有些企业的会计体制相对健全，但没有配套的监督、管理机构，这样会导致有些政策、决策不能有效实施，亦不利于及时发现虚假等问题，更不利于有效、迅速处理问题，保证企业的健康、稳定发展。会计基础工作的不规范现象必然会导致财务造假，资产流失，等现象频发，甚至会出现严重的违法乱纪的行为，给企业正常财务工作带来混乱局面，造成企业资产损失。

3.针对风险的防控措施

3.1加强风险教育。组织企业从事会计工作的人员学习财经方面的反腐倡廉工作方针，增强会计从业人员主动防范廉政风险的意识，加强廉洁自律，提高反腐倡廉的自觉性和预防腐败的警惕性，营造廉政风险防控的良好氛围，把风险点的查找、防范措施的制定作为学习教育的过程。

3.2风险防范途径

梳理岗位职责：在规范权力运行工作的基础上，进一步修订和完善本单位规范权力运行工作规则、流程情况表和流程图，梳理各岗位职责和职权。组织风险排查。人人查找风险、公开风险，制定措施、参与监督，把风险查找延伸到每一个具体岗位和每个人，细化到权力行使的各个环节。强化风险防范。针对机构职能和岗位风险，进行认真分析研究，结合评定的廉政风险等级，明确责任人，制定防范措施，建立教育、动态监控、预警防范等长效机制。严格风险管理。综合运用教育、制度、监督等多种手段，实施分类防控、分级监督，做好预防、有效监控、及时处置等管理工作，达到全面有效防范的目的。建立健全审计监督机制形成闭合管理。正确处理局部与整体、个人与组织之间的对立统一关系，建立并形成常态化的内部审计监督管理机制，做好权责明确，赏罚分明，分级、分部门形成闭合管理，使各制度能够有效的贯彻执行。

3.3建立廉洁风险防控机制及闭合管理建设。

形成长效的防腐、廉洁工作机制提倡闭合管理模式的建立和完善，切实做好反腐倡廉工作。企业的会计工作尤其需要依法办事，必须按照国家法律、法规的相关要求，真实记录企业的收入、支出。所以，做好廉政管理工作，可以促进企业会计工作的实施。

（1）建立分级廉政管理机制。适应企业的管理模式，按级别、按部门设立廉政管理制度，低层管理者引导和管理员工，中层管理者管理低层管理者。以此类推，分级管制，疏而不漏。

（2）建立风险预警管理机制。充分发挥内部审计机构的免疫功能作用，及时发现问题，解决问题，确保正确的理论在现实中被更好的贯彻实施是廉政管理的重中之重，所以建立相应的风险预警机制十分重要，这样可以提早发现有可能对工作不利的因素，使各项政策得以贯彻实施。

（3）建立问责机制。权责明确、赏罚分明，可以很好地调动员工的工作热情和积极性，确保制度可以顺利实施。

参考文献：

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[实务疑惑]建造合同准则条文中涉及预计损失的是其第二十七条规定：合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。而在随后财政部会计准则委员会的会计准则附录中，《会计科目和主要账务处理》“1471存货跌价准备”科目第二条描述：企业(建造承包商)建造合同执行中预计总成本超过合同总收入的，应按其差额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。合同完工时，借记本科目，贷记“主营业务成本”科目。

因此，现在实务当中，确认存货跌价准备的思路一般是这样的：当预计总成本大于总收入时，将预计损失提取存货跌价准备同时确认为当期费用而当合同预计损失减少时(也就是总成本和总收入的差额变小时)，在原计提的减值准备金额内，做相反分录。合同完工时，将“存货跌价准备――合同预计损失准备”余额结转到“主营业务成本”科目。那么按照以上思维，这就会出现如下两种情形：

(1)当预计总成本和总收入不变或者说预计总成本和总收入差额不变的话，存货跌价准备是不是不用进行业务处理了?

(2)当预计总成本和总收入的差额比上期还要大了，是不是就要增加计提减值准备金额?

[案例试析]根据以上两种推论，试举例深入剖析：

案例：假定某施工企业2006年中标某一总金额为10000万元的固定造价土建工程，承建一条二级公路。工程于2006年1月开工，预计2008年完工，由于材料价格上涨等因素，2006年年底累计发生合同费用3000万元，预计工程总成本为12000万元。该项目于2008年12月完工。该项工程的其他有关资料如表1所示：

第一种情形：总成本及总收入不变情形(或者说二者差额不变)

根据准则第二十三条规定，2006年建造合同各项内容计算过程为：

当期确认合同收入=合同总收入×完工进度以前会计期间累计已确认的收入

=10000×(3000+12000×100％)-0=2500(万元)

当期确认合同费用=合同预计总成本×完工进度以前会计期间累计已确认的费用

=12000×(3000+12000×100％)-0=3000(万元)

当期确认合同毛利=当期确认合同收入-当期确认的合同费用=-500(万元)

由于预计总成本大于总收入，将预计损失立即确认为当期费用：

当期应计提的合同预计损失准备=(预计合同总成本-预计合同总收入)×(1-完工进度百分比)-以前预计损失准备=(12000-10000)×(1-3000+12000×100％)-0=1500(万元)

2006年会计处理为：

借：主营业务成本

3000

贷：主营业务收入

2500

工程施工――合同毛利

500

借：资产减值损失

1500

贷：存货跌价准备

――合同预计损失准备1500

2007年假设合同费用仍为3000万元，会计处理为：

会计处理同上，总收入及总成本不变，存货跌价准备不冲减或者预提损失。

2008年会计处理为：

当期确认合同收入=1000×(12000÷12000×100％)-5000=5000(万元)

当期确认合同毛利=(10000-12000)×100％-(-500-500)=-1000(万元)

注解：通常情况下，2008年确认合同费用=合同预计总成本×完工进度一以前会计期间累计已确认的费用=6000(万元)，由于2008年合同完工，按《会计科目和主要账务处理》要求存货跌价准备和主营业务成本冲转，因此2008实际确认当期合同费用=6000-1500=4500(万元)

借：主营业务成本

4500

存货跌价准备

――合同预计损失准备　1500

贷：主营业务收入

5000

工程施工――合同毛利

1000

显然，以上就是一个涉及减值损失的建造合同业务处理过程，2006、2007、2008三年合计确认合同毛利=(-500)+(-500)+(-1000)=2000(万元)，合同收入累计确认10000万元，合同费用10500万元，资产减值损失1500万元，累计确认合同收入累计确认合同费用一资产减值损失=-2000(万元)。工程施工――合同毛利确认金额=利润表的营业利润(不考虑税金、期间费用等)。

[提出问题]结合以上分析，仍有三个疑惑无法明晰：

(1)在2007年底，累计确认的营业利润(不考虑税金、期间费用等)=累计确认合同收入-累计确认合同费用-累计确认资产减值损失=5000-6000-1500=-2500(万元)。显然这是不符合该项目的实际财务状况和经营成果的，因为整个项目才亏损2000万元，到2007年底，怎么可以确认2500万元亏损呢?

(2)在2008年利润表上，毛利=主营业务收入-主营业务成本=50004500=500(万元)，而2008年确认工程施工――合同毛利是(-1000)万元，利润表和资产负债表的毛利不一致；另外也不符合项目实际情况，该项目为亏损项目，怎么可以报盈利500万元(不考虑税金、期间费用等)呢?明显客观上出现在不同时期操纵报表利润的状况。

(3)最后一年确认的合同费用与建造合同准则第二十三条规定相矛盾。按照准则计算的2008年应当确认当期合同费用=12000×100％-3000-3000=6000(万元)，可是上面2008年确认的合同费用为4500万元。

[自我思考]为何会出现上述问题呢?本人认为主要在于存货跌价准备的计提公式：

当期应计提的合同预计损失准备=(预计合同总成本-预计合同总收入)×(1-完工进度百分比)-以前预计损失准备

由于完工进度“与时俱进”，因此在2007年底，即使总收入总成本没有变化，我们假设总成本和总收入的差额增加了0，在2007年底计提存货跌价准备。

2007年底计提的合同预计损失准备

=(12000-10000)×(16000+12000×100％)-1500=-500(万元)

因此，2007年底应当补提(-500)万元的存货跌价准备，而不是一成不变等到2008年合同完工把存货跌价准备余额结转到主营业务成本。

2007年底应作如下分录：

借：资产减值损失

500

贷：存货跌价准备

――合同预计损失准备

500

或者，

借：存货跌价准备

――合同预计损失准备

500

贷：资产减值损失

500

而后，把计提(冲减)损失金额(资产减值损失)计人当期费用。

同理，在2008年底，也要计提(冲减)预计损失进入当期费用而不是和营业成本结转。2008计提的合同预计损失准备=(12000-10000)×0-1000=-1000(万元)，做分录如下：

借：存货跌价准备

――合同预计损失准备　1000

贷：资产减值损失

1000

重新计算的表格如表2所示：

这是总收入和总成本不变情形下的业务处理。

第二种情形：在总成本增大总收入不变或者说总成本与总收入的差额增大，是不是就一定要补提预计损失呢?不一定!

仍以上题为例，假如2007年总成本增加400万元，变为12400万元，总收入不变。

那么2007年底计提的合同预计损失准备

=(12400-10000)×(1-6000+12000×100％)-1500=-300(万元)