税法独立交易原则精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇税法独立交易原则，期待它们能激发您的灵感。

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关键词：新企业所得税；特别纳税；调整对策

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）06-0-01

近些年来，我国的国际税收领域中对避税和反避税的较量更加激烈。在新的企业所得税法和实施条例中有关特别纳税调整的规定，为我国税务机关的管理增加了胜算。特别纳税的调整主要是，引入了独立交易原则、借鉴了国际经验和增加了对避税行为的加息条款。这些是新企业所得税法中对特别纳税进行调整的主要内容，本文对这些内容进行逐一的分析。

一、特别纳税法中的企业所得税

（一）简述企业所得税

企业所得税主要是指我国政府针对企业征收的一种税，主要的对象是我国的内资企业和经营单位。简而言之，企业所得税就是政府根据企业所得和其它所得征收的一种税。企业所得是指企业所获取的经济利润，包括货物销售所得、财产转让所得、租金所得、提供劳务所得、股息红利所得和租金所等等等。企业在缴纳所得税之前，有一项重要的工作就是税前扣除。我国颁布的新企业所得税法中，明确的规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其它支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。企业所得税的税前扣除，必须保证合理性、与取得收入有关，这让很多企业都不能准确的界定，引发了一定的争议。

（二）税前扣除坚持的原则

针对新企业所得税中对税前扣除规定引发的争议，我国在2012年的时候，颁布了《企业所得税税前扣除管理办法》。企业在新的法律、法规中，应该采取有效的措施，对企业的管理进行有效的调整，保证按照法律法规实施纳税义务。例如，企业在计算所纳税额的时候，进行税前扣除，一定要坚持税法优先的原则。比如，企业中实施的职工福利范围，在我国的财务部和国税函都设置了相关的规定，而且还存在一定的差异。针对这一点，国家税务总局给出了明确的回答，企业在计算所得税的时候，应该按照国税函的文件进行计算和处理；企业的会计在进行处理的过程中，应该按照我国财政部财通的文件实施。如果不一致，就按照税法的标准进行处理。企业在进行税前扣除的时候，一定要主要保证税前扣除工作的备案制、合理性、时效性、可追性和一直性。例如，企业在年度资产负债表日到财务报告批准报出日这段时间内所发生的涉及到税前扣除的调整事项，包括会计政策、差错和汇率变更等，都要保持一致。

二、特别纳税法中的独立交易原则

（一）独立交易原则

在转让定价税制中，独立交易原则具有核心地位，被世界各国普遍接受。新企业所得税法中也把企业关联方之间的业务往来对独立交易原则的履行程度作为我国税务机关调整税收的一项标尺，并且在新企业所得税的实施条例中，针对独立交易原则作出了新的解释：“独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。”这一解释，对独立交易原则作出了更加准确的表述，相对来说比较全面和简洁。

（二）独立交易中的调整对策

一般情况下，纳税人避税的客观驱动主要是因为世界各国企业所得税的制度存在一定的差异。因为各国对税务计算的方法和依据都不相同，所以纳税人很有可能会按照企业所需要的利益，在缺乏充分竞争的情况下，自行制定企业产品的价格，实现对产品利润的转移，逃避应纳的企业所得税额。企业坚持独立交易原则的原理主要是，将企业关联交易所获取的收入或者利润水平，在可以进行比较的情况下，与没有关联关系的企业交易所产生的收入或者利润水平进行对比。如果对比之后，两者之间存在一定的差异，就说明因为存在一定的关联关系，致使企业不能按照正常的市场交易和营业常规获取应得的经济收入或者利益，导致企业或者关联方应缴纳的税收减少。针对这种情况，我国的税务机关才有权对独立交易原则进行合理的调整。在税务管理中，以独立交易原则作为基础，不断的研究和发展出不同的转让定价调整方法和一些其它的、有效的反避税措施，才能解决我国企业在缴纳所得税中出现的问题，保证我国税务管理工作的顺利实施。税务管理部门在调整税务的过程中，应该坚持一定的前提条件，包括企业的经营管理不符合独立交易原则和造成了一定的税收后果。

三、转让定价调整的合理方法

税务机关在确定企业的关联方开展的关联贸易不符合独立交易原则之后，应该采取有效的措施，应用合理的方法进行及时的调整。为了保证我国税务管理的科学性和合理性，我国在新企业所得税法中的实施条例中，列举出了很多符合独立交易原则的方法，并且对每一种方法的定义都作出了具体的解释。例如，在新企业所得税法的实施条例中规定，符合独立交易原则的方法有可比非受控价格法、成本加成法、利润分割法、再销售价格法和交易净利润法等。在新企业所得税法中对转让定价调整方法进行了新的规定，规范了传统的转让定价调整方法，增加了新的利润交易调整方法，在一定程度上体现了“最优法”的原则；针对不同的交易类型，设置了不同的定价转让调整方法。例如，再销售价格法主要适用于企业的分销商不会加工增值再销售商品或者产品增加价值比较小的情况。

四、总结

我国是社会主义法治国家，在日常生活中为了维持秩序，制定了各种不同的法制法规。在新的社会经济发展过程中，出台新企业所得税法是根据我国企业的发展实情，结合我国综合发展的需要，按照一定的科学原则制定的，需要企业认真的理解，根据新的法规，作出相应的调整，才能适应新的税法要求。

参考文献：

[1]俞红梅.浅析新所得税法下特别纳税事项的调整[J].合作经济与科技，2008，28（05）：68-70.

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关联企业之间借款的利息支出如何税前扣除，一直是纳税人普遍关注的问题。近日，财政部、国家税务总局下发了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）。该文件下发后，其中涉及的几个要点问题成了江西省萍乡市地税局12366纳税服务热线的咨询热点。对此，咨询员作了详细的解答。

一、税前列支的借款金额比例是否提高。国家税务总局《关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发〔2000〕84号）规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。假如A公司注册资本为1000万元，则A公司从所有关联方借款累计金额超过500万元部分的利息支出，无论借款利息是否符合税法规定的利率标准，都不得在税前扣除。而财税〔2008〕121号文件第一条第二款规定，企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外（第二条规定在下文解释），其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5∶1；其他企业，为2∶1。也就是说，非金融企业接受的需要支付利息的关联方债权性投资，只要不超过企业本身的权益性投资的2倍，其支付给关联企业的利息支出可以按规定税前扣除。假设A公司注册资本为1000万元，无其他公积金和未分配利润，则A公司可以接受关联方债权性投资为2000万元，比原来的50%增加了4倍，其符合规定的利息支出可以税前扣除。

二、符合独立交易原则的关联方借款是否受比例限制。财税〔2008〕121号文件第一条规定了金融企业和非金融企业从关联方借款的比例，但第二条规定，企业如果能够按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

对于第二条规定，有人认为也应该受第一条规定的比例限制，原因是为了防止支付利息的企业无限制地支付利息，从而抵消企业利润，造成少缴纳所得税的现象，也就是防止资本弱化。咨询员解释道，文件的本意是，企业从关联方取得的债权性投资，只要符合第二条规定，是不受第一条比例限制的。《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。也就是说，关联方之间的借款，无论是否在比例之内，都要符合独立交易原则。符合独立交易原则的，则不需要进行纳税调整。从另一个方面理解，在企业正常经营需要借款的情况下，不一定非要规定企业只能从非关联方借款，应该也可以从关联方借款，但只要符合独立交易原则。《企业所得税法实施条例》第一百一十条规定，《企业所得税法》第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。如果企业在不需要借款的情况下，也向关联方借款以此转移利润，则不符合营业常规，不符合独立交易原则，其借款利息支出同样不得税前扣除。

三、实际税负是否按实际执行税率判断。财税〔2008〕121号文件第二条规定，“或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”。也就是说，不符合独立交易原则的关联方借款利息支出，只要支付方企业的实际税负低于境内关联方的，其利息支出也不受比例限制，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。一般来说，企业不会这样处理的，因为低税负企业将利息支付给高税负的企业，则高税负的企业要比低税负的企业多纳税。实际税负即是单位在经营过程当中实际缴纳的税金与收入之比，它不是指理论税负或名义执行税率的高低。如对于税率高的企业，在亏损的情况下，则实际不需要缴纳企业所得税，其实际税负就低；而税率低的企业，在盈利时期其所得税税负就高于高税率的亏损的企业。

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关键词:关联方 利息支出 所得税

■一、政策简介

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》对债权性投资和权益性投资的具体范围进行了明确,债权性投资既包括直接从关联方获得的债权性投资,又包括间接从关联方接受的债权性投资;权益性投资采用的是会计准则中的概念,其范围包括投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分配利润等。财税[2008]121号又进一步规定了企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例标准:金融企业为5:1,其他企业为2:1。同时,财税[2008]121号还规定了例外条款,即关联方利息支出符合独立交易原则或者借款企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际发生的利息支出准予扣除,此项例外条款类似于经济合作与发展组织(OECD)所提倡的“正常交易法”。

■二、案例

2008年1月1日,甲公司向同一集团的乙公司借款3000万元用于生产经营,期限3年,年利率为10%,银行同期贷款利率为8%,甲公司将2008年借款利息300万元全部确认为费用,计入当期损益,并且甲公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则。甲公司的权益性投资为1000万元,其所得税税负为25%,乙公司的所得税税负为15%,甲、乙两公司均为境内非金融企业。请计算甲公司可以在所得税前扣除的借款利息并进行相关分析。

■三、案例分析

1、交易独立性分析

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十条规定,企业所得税法第四十一条所称独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。在本案例中,甲公司无法提供税法所要求的关联业务证明资料以证明此笔借款业务符合独立交易原则。对于这类关联交易,建议甲公司最好事先提请税务机关对其关联交易确认后达成预约定价安排,以避免业务发生后引起不必要的反避税调查。

2、实际税负的比较

甲公司实际税负为25%,乙公司实际税负15%,显然,甲公司的实际税负高于境内关联方乙公司的实际税负。至此,甲公司无法证明其交易符合独立性原则且其实际税负高于乙公司。因此,甲公司关联方利息支出的税前扣除必将受到我国税法的一系列限制。

3、借款金额的限定

根据财税[2008]121号第一条第二款规定,企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例:金融企业为5:1;其他企业为2:1。在本案例中,甲公司为非金融企业且其权益性投资为1000万元,其从关联方乙公司借款所发生利息可税前扣除的借款限额为2000万元(1000万×2)。除2000万借款限额所产生的利息外,关联借款中的另外1000万所产生的借款利息100万元不得税前扣除。

4、借款利率的限定

在本案例中,实际支付的利息是按合同利率计算的,由此似乎得出结论:甲公司可税前扣除的借款利息,其利率应为合同约定利率10%。但是,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条第二款规定:“非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予扣除。” 根据此规定可知:甲公司支付的利息中只有按金融企业同期同类贷款利率8%计算的部分允许扣除,超过部分将不能在税前扣除。两个结论相互矛盾,到底应该是8%还是10%?应如何选择?

在本案例中,仅根据税法及条例别纳税调整条款及财税[2008]121号的规定,就得出甲公司可税前扣除利息的利率为10%是不恰当的,应再结合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条第二款的相关规定进行确定,从而可以得出甲公司借款利息可在税前扣除的利率标准为银行同期同类贷款利率8%的结论。

■四、案例结论

通过上述分析可知,甲公司接受关联方债权性投资,符合税法规定的限额为2000万元,符合税法规定的利率标准为8%,于是可以得出结论:2008年甲公司可在税前扣除的关联方利息为160万元,其余140万元利息不得在2008年度税前扣除,也不能结转以后年度扣除。

■五、几点思考

1、符合例外条款的关联方利息支出能否全额扣除

财税[2008]121号例外条款的内容是:“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除”。根据这一规定,只要交易符合独立性原则或实际税负不高于境内关联方的,其实际发生的利息支出就可以税前扣除。符合财税[2008]121号例外条款的关联方利息支出应遵循“凭票、据实、限额” 扣除原则。

2、实际税负=实际税率

由于新企业所得税法规定了很多税收优惠,其中:减免税优惠和抵免所得税优惠,均会造成实际应纳所得税额小于应纳所得税额,致使实际税负与实际税率相背离。若实际应纳所得税额等于应纳所得税额,则实际税负等于实际税率;若实际应纳所得税额小于应纳所得税额,则实际税负小于实际税率。因此,实际税负不是实际税率,两者不能等同使用。

3、非关联企业之间借款利息是否受债权性投资与权益性投资的比例限制

假设甲、乙两公司不存在关联方关系,则甲公司的借款利息扣除不适用财税[2008]121号文件,不受债权性投资与其权益性投资的比例限制,只要取得发票并且利率不超过金融企业同期同类贷款利率,其实际发生的借款利息支出即可全额扣除。

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关键词：避税 反避税 应对措施

2013年9月份第一次在国家元首级的国际峰会（G20圣彼得堡峰会）上将税收问题作为重要议题，显示出税收问题以及反避税问题已经成为国际政治经济交流与合作的核心话题。从法学的角度看，避税行为虽不直接违法，但它违反税法的立法原理，是与政府的税收政策导向相悖的，各国政府有必要采取各种积极手段，对避税行为加以防范和制止。中国政府一直对反避税工作非常重视，尤其自2008年内外资统一的《企业所得税法》（以下简称税法）实施之后更是从完善立法、制度安排、强化管理、人才培养、加强国际合作等各个方面积极推进，成果显著。

由于跨国纳税人多采取转让定价、国际避税地、资本弱化等多种方法进行避税安排，本文就重点介绍中国政府采取的应对性措施和实务操作重点。

一、针对转让定价避税的应对措施

（一）事后进行特别纳税调整

1.转让定价调整原则

（1）独立交易原则。

中国税法规定了关联方交易如不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

税法明确了关联交易需要进行税务调整的前提：一是不符合独立交易原则；二是造成了税收后果，即减少了企业或者其关联方应纳税收入或者所得额。如果某项交易不符合独立交易原则，但是没有减少应纳税收入或者所得额的，就不具有任何税收意义，更谈不上进行税收调整的问题。

（2）具体执法依据。

除遵循企业所得税法及其实施条例等上位法以外， 实务中还需遵循国家税务总局《关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知》（国税发【2009】2号）（以下简称国税发【2009】2号文件）和《关于加强转让定价跟踪管理有关问题的通知》（国税函【2009】188号）、《特别纳税调整内部工作规程（试行） 》（国税发【2012】13号）以及《特别纳税调整重要案件会审工作规程（试行）》（国税发【2012】16号）等规范性文件的具体要求。

2.转让定价调整方法

（1）传统的调整方法

传统方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法和利润分割法。

（2）中国政府的创新方法

据国家税务总局国际税务司领导介绍，自2005年中国税务总局建立起反避税立、结案系统后，加大了反避税调查力度，很好的震慑了企业。同时应对中国经济发展，税务当局也在积极研究如何有效创新特别纳税调整方法，例如单一功能企业不允许亏损、利润分割和成本分摊时考虑成本节约和市场溢价等中国市场特有因素。随着调查力度加大和调整方法的创新，近年来中国反避税案件的查补税额、重大案件数量及补税金额呈现不断扩大的明显趋势。

（二）事前进行预约定价安排

1.预约定价制度

中国税法规定，企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。 预约定价对企业最大的好处就是免除事后税务机关对其进行转让定价调整，增加未来期间纳税的确定性，减少税收风险。

2.适用企业条件

国税发【2009】2号文件规定只有同时满足以下条件的企业方适用预约定价安排，即年度发生的关联交易金额在4000 万元人民币以上、依法履行关联申报义务、按规定准备、保存和提供同期资料。

3.取得的成效

自2005年～2012年我国共签署85个预约定价安排。其中，单边56个，双边29个。2012年我国签署了9个双边预约定价安排，数量超过以往任何年度，也远超过同年单边签署数量，说明纳税人和中国税务当局都更加重视双边预约定价安排，希望通过双边协议解决在两个国家的转让定价问题，防止和避免国际双重征税。

二、针对避税地避税的应对措施

（一）对避税地的界定

中国税法规定，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

其中，税法所称控制是遵循实质重于形式原则进行判定，实际税负明显低于本法规定税率水平是指低于中国企业所得税法定税率一半税率的国家和地区，实际工作中可依上述规定加以判定。

（二）例外条款

中国税法规定，如中国居民企业股东能提供证明其控制的外国企业非设置在避税地地区或主要从事生产经营等积极经营所得或年度会计利润较低则可免于反避税调整。

为了避免列示避税地“黑名单”所导致的列举不全或引起不必要的一些争议，中国税务当局采取了列举“白名单”的做法，在《关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函[2009]37号）文件中明确企业所得税税率高于中国税法规定税率的国家和地区，包括诸如美国、英国、法国、德国等发达国家，也包括印度、南非等金砖国家，中国居民企业或居民个人提供资料证明其控制的外国企业设立在名单所列国家或地区的，可免于将该外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，归属为中国居民企业的当期所得。同时财税【2009】125号文件附件中也列举了部分法定税率明显高于中国的境外所得来源国（地区）名单，以方便企业所得税征管工作。

三、针对资本弱化的应对措施

各国的资本弱化税制一般都在所得税或公司税法中，比较通行的预防措施有两个：一是对支付的利息运用“正常交易原则”，二是实行固定比率方法，即对债务资本对权益资本的最高比率加以限制。中国国税总局 在《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）文件中明确规定了企业股东注册资本未缴足部分对应的企业贷款利息额不得税前扣除，就是防范企业利用资本弱化避税的一种反避税措施。

（一）独立交易规则

企业向关联方收支的利息，应按照没有关联关系、非受控和独立的企业间的正常利率水平支付利息。凡不按照独立企业原则提高利率、多支付利息、转移利润的，税务机关将把利息视为股息，按照股息的规定征收所得税。

（二）固定比率方法（安全港规则）

各国一般都在税收上对债务资本和权益资本的比例进行限制，如果公司债务对股本的比率在税法规定的固定比率之内，则债务的利息支出允许在税前扣除；如果公司债务对股本的比率超过税法规定的固定比率，则超过固定比率部分的债务利息支出不允许在税前扣除，并将超过固定比率部分的债务利息视同股息征收所得税。

据总局国际税务司介绍，各国规定的固定比率有高有低，法国、美国规定为1.5：l；葡萄牙、澳大利亚规定为2：1；德国、日本、加拿大、南非、新西兰、韩国、西班牙等国规定为3：1；荷兰规定为6：1。中国税法规定的固定比例是金融企业为5：1，其他企业为2：1，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

当然，如果企业能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

四、一般反避税应对措施

中国税法规定的“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整” 这一条款给予了税务机关执行税收管理的必要法律依据，今后只要企业在运作上不具有合理商业目的，税务机关就有权发起反避税调查。

（一）理解“不具有合理的商业目的”

主要指违背立法意图，“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，一般说来，应满足以下三个条件：一是必须存在一个或一系列人为规划的安排。二是企业从该安排中获取了“税收利益”，即减少了企业的应纳税收入或者所得额。三是企业将获取税收利益作为其从事某安排的唯一或主要目的。

（二）理解“合理商业目的”

像美国这样反避税比较先进的国家采用的是判例法，合理商业目的可以通过以前的案例来判断。中国还不具备这样的法律条件和实践经验，如何认定合理商业目的只能有待税务机关在今后执法中进一步具体分析。

因此，针对存在滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、其他不具有合理商业目的的安排等形式避税安排的企业，中国税务机关将按照实质重于形式原则进行审核，相应启动一般反避税调查。

参考文献：

[1]黄立新 陈 孙红梅，中国税务报，2013年10月9日B1版

[2]《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例

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〔关键词〕 无形资产，转让定价，税收政策，问题，政策建议

〔中图分类号〕F812 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕1004-4175（2012）05-0059-03

一、引言

无形资产转让定价是各国税收管理必然涉及的重要问题，是企业集团成员间转让无形资产的内部定价机制。2011年，我国新批设立的外商投资企业达27112家，由跨国公司带来的外商直接投资（FDI）达1160.11亿美元，连续10年成为世界第一大资金引进国。然而这些闪光的数字背后却是另一番景象：近六成外企长期处于亏损状态，年亏损额逾1300亿元（其中约2/3为非正常亏损），通过转让定价避税造成的税收流失达300亿元。完善无形资产转让定价税收政策，可以避免在华外资企业“虚假亏损”，体现税收的国民待遇原则。优化无形资产转让定价税收政策，还可以保证我国的税收利益，确保中外合资双方竞争公平和收入公平。

本文在比较不同交易方式下无形资产转让定价纳税规定的基础上，进一步分析我国无形资产转让定价发展现状和问题，重点考察三个主要方面：无形资产的范围、独立交易原则和无形资产预约定价安排；在立足于现实国情的基础上，结合各国税收管理经验，提出优化我国无形资产转让定价税制的对策与建议，主要包括：无形资产预约定价安排与事后调整双轨并行，建立无形资产转移定价反避税系统，规范“走出去”企业的无形资产转让定价。

二、无形资产转让定价税收政策存在的问题

（一）无形资产转让定价反避税工作进展迅速但政策规范性欠佳。我国税收管理当局在转让定价反避税方面的进展迅速，英国《转让定价周刊》的世界前10名转让定价制度较严格的国家中，我国从2007年的第8位上升到2010年的第3位，仅次于日本和印度。但从表1可以发现，目前我国尚未形成专门的无形资产转让定价税制规范体系，导致无形资产转让定价税收政策的规范性和可操作性不强。

（二）无形资产的范围不全面且缺乏统一标准。与经合组织国家（OECD）将无形资产加以类型划分的做法不同 〔1 〕，我国采用正列举方式界定其范围①。虽然国税函〔2011〕167号文件提出“营销型无形资产”的概念，强调我国享有跨国公司在华新增的营销型无形资产的经济所有权，更新了无形资产的范围。然而，如何判断营销活动是否创设或提升了某项营销型无形资产的价值，以及如何量化该价值，存在高度的事实依附性。另外，对于土地使用权这一具有中国特色的无形资产，国际上普遍认定为固定资产，我国应如何处理这种中外差异？地段较好的土地使用权将有可能升值，对于巨额增值，是否需要进行利润分割？这些问题如果不能达成共识性判别标准，难免会导致不必要的税务争端。

（三）独立交易原则（ALP）应用困难。独立交易原则要求无形资产转让价格须参照可比企业相同交易下的价格。在现时的中国，独立交易原则是税务机关唯一认可的原则，也是转让定价税制的核心准则。然而，由于无形资产的排他性和独占性，导致现实中难以找到允当的第三方交易价格。独立交易原则的具体应用困难主要表现为：

1.成本分摊协议（CCA）的调整不明确。成本分摊协议作为一种无形资产分散性所有权的体现，通过将预期收益与相应成本支出匹配，试图解决无形资产的跨国共同所有权问题，以避免重复征税。当参与方获得的实际所有权收益与成本分摊比例一致时，无需支付特许权使用费及其他报酬。我国企业所得税法第41条规定，“按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。”由于我国采用的是预期收益分摊标准，独立交易原则的应用困难在于，须针对研发进度和变化，不断调整预期收益与实际收益的差异。我国当前并未明确如何调整，只是规定“不符合独立交易原则的自行分摊成本不予扣除”，这可能造成研发成本的不合理扣除，加上CCA可免去10%的预提所得税和5%的营业税这一有利条件，CCA很可能成为跨国公司在华避税的新工具。

2.无形资产转让价格难以确定。无形资产转让价格的确定方法如表2所示，在运用顺序上，OECD国家将比较利润法作为不能使用比较价格法时的“最后方法”。相比较而言，美国采用最佳方法原则的做法，更为灵活务实。在如何证明独立交易问题上，我国目前的三种定价方法均存在一定困难。首先，成本加成法作为最常用的方法，主要考虑到在华外资企业大多为制造型企业的现实。但是成本基础上产生的利润水平，与企业营销活动应该取得的收益，往往不相匹配。其次，应用可比非受控价格法过程中，难以从本土企业找到可比对象和交易数据。最后，利润分割法作为国际上公认的最适合确定无形资产转让价格的方法，与前两种方法相比，用来评价各关联企业对受控交易贡献价值的外部市场数据，与交易本身的联系不够紧密，这在一定程度上有违可比分析的初衷。

3.“二次调整”难以执行。为遵循独立交易原则，税务机关在某种程度上仍愿意延续国税函〔2006〕901号文件，要求企业在转让定价调查和调整后，进行相应的账务处理。事实上，这种做法是值得商榷的。一是税务机关往往只重视如何将税款补缴入库，而忽略账务调整。二是将转移出去的利润调转回来时，面临重复征税的风险。三是境内企业将查补的所得税直接冲减未分配利润的做法，可能会形成新的亏损或扩大既有亏损，而亏损额则会向以后年度递延结转。对外资企业来说，中方的利益难以保证，容易助长转让定价避税的趋势。

（四）预约定价安排（APA）的应用有局限性。APA通过事先将无形资产转让所涉及的定价方法向税务机关报告，并达成一致协议，作为计征所得税的依据。如果税务机关在事前审查中认可这一转让定价是符合独立交易原则的，即可避免事后的审查与调整。这种做法维护了国家的税收利益，也控制了企业被调查或被重复征税的风险。随着我国内地和香港关于APA相关文件的相继出台，无形资产预约定价安排逐渐流行。与2009年相比，2010年受理和达成无形资产预约定价安排的数量均有所上升，双边预约定价安排也达到22个。

对于无形资产预约定价安排，显著的缺点是适用对象的局限性：申请者须同时满足三个条件②，APA评审程序多而繁，成本过高，故而只有大中型的跨国公司才可能选择无形资产预约定价安排。

三、完善无形资产转让定价税收政策的建议

（一）无形资产预约定价安排与事后调整双轨并行。税务机关可以向大型跨国公司推广无形资产预约定价安排，同时致力于提升服务质量，具体包括精简程序，提升业务能力、加强保密性等方面。同时，还可以在税务管理过程中引入事后调整制度。具体操作要点如下：

1.成本分摊协议的调整门槛问题。可以借鉴美国的做法，如果CCA的任一参与方在某时期内实际收益高于或低于预期收益的20%以上，则不仅需要按照实际收益比例对当期或未来期间各方承担的成本份额进行调整，而且该调整具有相应的追溯力。同时，税务机关还应关注成本分摊协议（CCA）引发的其他税务问题，如CCA对于技术研发费加计扣除的影响、CCA的营业税、预提所得税的征收管理等。

2.转让合同的定期调整问题。也可参考美国的经验，如果无形资产转让合同超过1年，税务机关应要求跨国公司在以后的每一纳税年度对原价格进行调整。一般来说，无形资产转让费应随时间增加而逐渐减少，因为中方很可能因营销功能的履行、风险分担的不断变化产生新的营销型无形资产，享有一定的价值回报。至于如何量化推广策划等方式的营销型无形资产，可以考虑采用超额利润分割法③。税务机关应要求无形资产交易合同对营销功能的履行、风险承担做出具体规定，并提供详细完整的证明文件。

3.“二次调整”的问题。企业在转让定价调查和调整后，需要集团内其他实体依据转让定价调整的内容，进行相应税务调整；然后将其账务还原成“假设企业从一开始就遵循了独立交易原则”的状态。账务调整中，要求纳税人按照转让定价调整的结果，对各被调整年度分别建立带息的关联应收或应付账务记录。如果二次调整涉及在中方的股息，可以选择股息抵消的方式。因二次调整引致的预提税，也可以申请税收抵免。

（二）建立无形资产转移定价反避税系统。对于避税处罚问题，当前存在一种隐忧：较为严格的无形资产转让定价税制，可能会影响招商引资环境。其实不然，监管者的严厉惩戒，有助于保证稳定的税收收入。在发达经济体中，利用无形资产转让定价避税的惩罚也是相当严厉的。比如英国对IBM的特许权使用费进行审查，发现英方公司单方面将特许权使用费从其销售额的8%调整到12%，造成英方亏损。英国税务当局要求IBM支付7亿英镑的罚金 〔2 〕。考虑具体国情，有必要实行鼓励外资向中国转让先进技术的税收优惠政策。同时，参照国际经验制定具体的罚则：对避税动机强烈的无形资产转让定价行为予以严厉处罚；对于因经营管理目标引致的避税行为，如能提供合理说明，则可考虑不予处罚。

（三）规范“走出去”企业的无形资产转让定价。在鼓励国内企业“走出去”的战略引导下，首先，应重点关注哪些“走出去”企业适用于转让定价条款，督促其及时报送关联企业申报表，若逃避税款给予相应处罚。其次，鼓励法人投资和研发活动。譬如，设立中国企业自海外收取的特许权使用费免税等优惠措施，鼓励中国企业创新并扩展其技术影响力（可借鉴日本的做法，设立科技产业海外所得特别扣除）。最后，由于当前税务机关在处理境外投资经营涉税事项方面，缺乏足够的工作经验，故而需要强化“走出去”企业涉税处理案例库的建设，为今后类似情况的处理提供有价值的参照。

注 释：

① 《企业所得税法》第41条规定：无形资产转让和使用的范围，包括土地使用权、版权、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权。

②《征管法实施细则》第53条、《企业所得税法》第42条、《企业所得税法实施条例》第113条及《特别纳税调整实施办法（试行）》规定：企业须同时满足年度发生关联交易金额在4000万元人民币以上，依法履行关联申报义务，按规定准备、保存和提供同期资料三个条件方可申请预约定价安排。

③超额利润分割法是指按两个步骤（即先按正常贡献分配收入，后分配超额利润）进行合并营业利润或亏损的分割。

参考文献：

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关键词：内控制度；转让定价同期资料；风险管理

中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1008—4428（2012）07—64 —03

转让定价是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。转让定价管理是指税务机关按照所得税法第六章和征管法第三十六条的有关规定，对企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

转让定价同期资料又称同期文档、同期证明文件，是指纳税人根据相关税法规定，在关联交易发生时按时准备、保存、提供的转让定价相关资料或证明文件。一份好的同期资料的关键在于，能向税务机关证明企业所使用的转让定价符合独立交易原则。

依据《办法》第14条，转让定价同期资料如下内容：组织结构，生产经营情况，关联交易情况，可比性分析，转让定价方法的选择和使用。该文实施三年来，有的企业由于内控不完善，内控制度不可操作或执行不力，在管理上存在着很多漏洞，最后造成转让定价同期资料准备不足，带来相关风险。

一、转让定价同期资料准备不足的风险

根据《办法》的要求，符合条件的企业必须在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度转让定价同期资料。与此同时，国税函[2009]363号文更明确规定，承担有限功能和风险的企业如出现亏损，无论是否达到准备同期资料的标准，均应在亏损发生年度准备同期资料及其他相关资料，并于次年6月20日之前报送主管税务机关。相关企业如未能履行转让定价同期资料准备义务，会带来以下两方面的风险。

（一）税务风险

1、增加税务机关检查的风险

《办法》第29条第6款规定，定价调查应重点选择的企业包括未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业。如果企业不及时提供同期资料，即便关联交易符合独立交易原则，也增加了被税务机关重点调查的风险。

2、加收罚息

《办法》第107条第2款规定：税务机关根据所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税款，按日加收利息。利息率按照税款所属年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下简称“基准利率”）加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。

3、核定所得

《企业所得税法》第44条规定：企业不提供与其关联企业之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得。

4、不受理预约定价（APA）申请

《办法》第48条规定，预约定价安排一般适用同时满足以下条件的企业，其中第三点就是按规定准备、保存和提供同期资料。也就是说，企业未按规定准备、保存和提供同期资料，税务机关将不受理其预约定价申请。

另外，企业还可能面临罚款，以及超债资比利息不得税前扣除等惩罚。

（二）经营风险

1、企业不能及时发现并解决问题，防患于未然

企业在准备同期资料的过程同时是一个风险管理过程，通过科学、严谨的方式系统分析各种战略决策是否正确，经营行为是否合理，企业就能及时发现问题并找到解决问题的方法。

2、企业不能 “知己知彼”、做好战略定位

准备同期资料的过程，企业可以系统地了解、分析与集团总部及其他关联方的关系，以及各自的优势和劣势，从而可以从整个集团的高度给自己更好的战略定位，企业才能充分利用集团的整体优势提升自己的竞争力，反过来企业竞争力提高也能促进集团的总体发展。

3、企业不能更多的发展机遇。

准备同期资料的过程，也是企业逐渐累积商业信誉的过程，有助于企业获得更多的发展机遇。相反，如果企业转让定价同期资料准备工作总是做不好，可能会错失很多商机。

总之，企业同期资料不足，不仅可能承担税务风险，而且会承担经营风险。

二、针对转让定价同期资料，建立健全可操作的内控制度

转让定价所依据的是经济学的分析原理，即风险和收益呈正比的关系，风险越高收益越大。在判断交易双方关联定价是否合理的情况下，首先得分析交易双方在交易过程中所承担的功能（活动）、风险和拥有及运用的资产（包括有形无形资产），并考虑行业中的关键价值因素，以此作为基础来选择最为合适的转让定价方法进行经济分析。通过经济分析来判断在类似情况下关联交易的结果是否与所对照的非关联交易相一致，即符合独立交易原则。这就需要我们建立健全内控制度。具体来说，针对转让定价同期资料准备，建立企业层面和业务层面的内控制制度。

（一）企业层面控制

1、组织结构

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中国对关联企业的认定标准过去在立法上一直不够明晰。特别纳税调整实施办法对关联企业的界定作出了具体的解释,明确规定关联企业的认定以控股比例为主要标准,同时兼顾企业间实际控制程度,特别注意运用“实质重于形式原则”来对关联关系进行判断。只要企业之间是为了某一共同的利益而违背了独立交易原则,不论是否构成关联关系,税务机关均有权对其收入和费用进行适当的调整。同时,对关联关系的主体范围由仅限于企业与企业之间,拓展到包括自然人或个体。

二、我国转让定价税制的现状

中国的转让定价税制起步较晚,但经过多年的探索和实践,我国的转让定价税制己获得了很大突破。新《企业所得税法》第六章“特别纳税调整”为中国税务机关在转让定价、资本弱化、一般反避税和受控外国公司等领域进行特别纳税调整构建了法规基础。国家税务总局于2009年1月8日正式印发了《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号),对如何进行特别纳税调整,尤其是在转让定价调查与调整方面做出了具体的规定。

三、同期资料准备制度

转让定价的调查审计需要获得纳税人提供相当详尽的文件资料才能对转让定价作出合理而有说服力的调整。而作为纳税人能否提供完善、详尽的文件资料,对证明自身的转让定价政策是否符合正常交易原则,也是相当重要的。

特别纳税调整实施办法正式确立了我国转让定价同期资料准备制度,其第三章“同期资料管理”尽管只有8条,但这8条内容的重要性却非比寻常。同期资料准备意味着企业必须按照年度,对发生的关联交易资料进行准备,以及对关联交易是否符合独立交易原则进行说明。这一制度将税务机关的工作定位于对这些资料和表格的检查,节省了转让定价调查审计的时间和成本,另外能够保证纳税人在需要时能够向税务当局提供完整的文件资料,保证了转让定价调整有比较充足的依据。

四、转让定价调整方法

《企业所得税法》和修订后的《关联企业间业务往来税务管理规程》中对各种转让定价调整方法的规定过于简单,仅是把这些方法列举出来,并没有对各种方法的实际内容和如何运用做出详细规定,尤其是对国际上认为最重要的可比性问题很少提及。特别纳税调整实施办法第二十一条明确指出,转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法,并对各种方法的具体内容和适用范围作出了界定。根据特别纳税调整办法,上述几种转让定价方法在适用上并不存在先后顺序,进行转让定价分析应使用对被分析企业最合适的方法。

五、资本弱化

我国原有的内资企业所得税制度(《企业所得税税前扣除办法》)对内资企业有资本弱化的限制,当时规定的债务/股本比例为0.5∶1,超标借款的利息不能在税前扣除,但对外资企业则没有资本弱化的限制。新《企业所得税法》一视同仁,对内、外资企业都规定了资本弱化的限制。《企业所得税法实施条例》第一百一十九条规定,受限制的关联方债权性投资,不仅包括直接融资,还包括间接融资,主要是为了防止企业通过各种间接借款绕过资本弱化的限制(《企业所得税税前扣除办法》的资本弱化条款对这种间接借款并不加限制)。至于限制资本弱化的债务/股本比例,根据特别纳税调整实施办法,财税[2008]121号文的规定仍然适用,金融企业为5∶1,其他企业为2∶1。

六、我国转让定价税制存在的问题

从上述介绍中我们不难发现,我国现行转让定价税制已逐步与国际惯例接轨,但在操作层面上还存在一些问题。

1.转让定价税务管理方面的法规仍显粗略,有些法规不好操作。例如,特别纳税调整实施办法第二十九条规定转让定价的重点调查对象包括“与避税港关联方发生业务往来的企业”,但我国税法却一直没有明确哪些国家或者地区属于避税港,这就使得这条法规在实践中很难执行。

2.转让定价管理法规缺乏对无形资产和劳务收费调整的具体标准。因为有很多无形资产转让和劳务提供是关联企业之间的独特交易,在价格和费用方面缺乏可比参数,所以这两个领域的转让定价问题最为复杂,也是最难直接采用公平交易原则。我国目前一些地区80%的转让定价审计调查是针对劳务提供进行的,特别是针对合理收费价格很难确定的反向劳务(即国外公司向国内公司提供劳务)。在实际工作中,税务部门也多采用成本加成法审核和调整劳务的转让定价,但由于在加成比例方面没有明确的规定,所以经常与被审查的纳税人发生争议,有时调整很难进行。

3.处罚规定过轻。我国过去一直没有规定转让定价的罚则,新企业所得税法弥补了这一制度缺陷。《企业所得税法》第四十八条规定“税务机关依照本章规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按国务院规定加收利息”。补税的利息“应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算”。但是,与国外动辄40%甚至100%的处罚相比,我国转让定价的所有处罚规定都过于宽松,这样使纳税人进行转让定价避税没有太大的负担和压力,在一定程度上纵容了外商投资企业利用转让定价进行避税。

参考文献:

[1]德勤会计师事务所.中国颁布特别纳税调整法规——给您带来什么影响?

[2]周金荣,新企业所得税法实施条“特别纳税调整”解析[J].中国税务,2008(1).

[3]朱青、汤坚、宋兴义,企业转让定价税务管理操作实务[M].北京:中国税务出版社,2003.

[4]朱青,国际税收[M].北京:中国人民大学出版社,2004.

[5]朱青,《企业所得税法》“特别纳税调整”亮点解读[J].涉外税务,2008(2).

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第一条为了规范特别纳税调整管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称所得税法）、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称所得税法实施条例）、《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称征管法）、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称征管法实施细则）以及我国政府与有关国家（地区）政府签署的避免双重征税协定（安排）（以下简称税收协定）的有关规定，制定本办法。

第二条本办法适用于税务机关对企业的转让定价、预约定价安排、成本分摊协议、受控外国企业、资本弱化以及一般反避税等特别纳税调整事项的管理。

第三条转让定价管理是指税务机关按照所得税法第六章和征管法第三十六条的有关规定，对企业与其关联方之间的业务往来（以下简称关联交易）是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

第四条预约定价安排管理是指税务机关按照所得税法第四十二条和征管法实施细则第五十三条的规定，对企业提出的未来年度关联交易的定价原则和计算方法进行审核评估，并与企业协商达成预约定价安排等工作的总称。

第五条成本分摊协议管理是指税务机关按照所得税法第四十一条第二款的规定，对企业与其关联方签署的成本分摊协议是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

第六条受控外国企业管理是指税务机关按照所得税法第四十五条的规定，对受控外国企业不作利润分配或减少分配进行审核评估和调查，并对归属于中国居民企业所得进行调整等工作的总称。

第七条资本弱化管理是指税务机关按照所得税法第四十六条的规定，对企业接受关联方债权性投资与企业接受的权益性投资的比例是否符合规定比例或独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

第八条一般反避税管理是指税务机关按照所得税法第四十七条的规定，对企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额进行审核评估和调查调整等工作的总称。

第二章关联申报

第九条所得税法实施条例第一百零九条及征管法实施细则第五十一条所称关联关系，主要是指企业与其他企业、组织或个人具有下列之一关系：

（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。

（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。

（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。

（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。

（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。

（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。

（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。

第十条关联交易主要包括以下类型：

（一）有形资产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务；

（二）无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务；

（三）融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务；

（四）提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、、科研、法律、会计事务等服务的提供。

第十一条实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时,应附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》，包括《关联关系表》、《关联交易汇总表》、《购销表》、《劳务表》、《无形资产表》、《固定资产表》、《融通资金表》、《对外投资情况表》和《对外支付款项情况表》。

第十二条企业按规定期限报送本办法第十一条规定的报告表确有困难，需要延期的，应按征管法及其实施细则的有关规定办理。

第三章同期资料管理

第十三条企业应根据所得税法实施条例第一百一十四条的规定，按纳税年度准备、保存、并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。

第十四条同期资料主要包括以下内容：

（一）组织结构

1．企业所属的企业集团相关组织结构及股权结构；

2．企业关联关系的年度变化情况；

3．与企业发生交易的关联方信息，包括关联企业的名称、法定代表人、董事和经理等高级管理人员构成情况、注册地址及实际经营地址，以及关联个人的名称、国籍、居住地、家庭成员构成等情况，并注明对企业关联交易定价具有直接影响的关联方；

4．各关联方适用的具有所得税性质的税种、税率及相应可享受的税收优惠。

（二）生产经营情况

1．企业的业务概况，包括企业发展变化概况、所处的行业及发展概况、经营策略、产业政策、行业限制等影响企业和行业的主要经济和法律问题，集团产业链以及企业所处地位；

2．企业的主营业务构成，主营业务收入及其占收入总额的比重，主营业务利润及其占利润总额的比重；

3．企业所处的行业地位及相关市场竞争环境的分析；

4．企业内部组织结构，企业及其关联方在关联交易中执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息，并参照填写《企业功能风险分析表》；

5．企业集团合并财务报表，可视企业集团会计年度情况延期准备，但最迟不得超过关联交易发生年度的次年12月31日。

（三）关联交易情况

1．关联交易类型、参与方、时间、金额、结算货币、交易条件等；

2．关联交易所采用的贸易方式、年度变化情况及其理由；

3．关联交易的业务流程，包括各个环节的信息流、物流和资金流，与非关联交易业务流程的异同；

4．关联交易所涉及的无形资产及其对定价的影响；

5．与关联交易相关的合同或协议副本及其履行情况的说明；

6．对影响关联交易定价的主要经济和法律因素的分析；

7．关联交易和非关联交易的收入、成本、费用和利润的划分情况，不能直接划分的，按照合理比例划分，说明确定该划分比例的理由，并参照填写《企业年度关联交易财务状况分析表》。

（四）可比性分析

1．可比性分析所考虑的因素，包括交易资产或劳务特性、交易各方功能和风险、合同条款、经济环境、经营策略等；

2．可比企业执行的功能、承担的风险以及使用的资产等相关信息；

3．可比交易的说明，如：有形资产的物理特性、质量及其效用；融资业务的正常利率水平、金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等；劳务的性质与程度；无形资产的类型及交易形式，通过交易获得的使用无形资产的权利，使用无形资产获得的收益；

4．可比信息来源、选择条件及理由；

5．可比数据的差异调整及理由。

（五）转让定价方法的选择和使用

1．转让定价方法的选用及理由，企业选择利润法时，须说明对企业集团整体利润或剩余利润水平所做的贡献；

2．可比信息如何支持所选用的转让定价方法；

3．确定可比非关联交易价格或利润的过程中所做的假设和判断；

4．运用合理的转让定价方法和可比性分析结果，确定可比非关联交易价格或利润，以及遵循独立交易原则的说明；

5．其他支持所选用转让定价方法的资料。

第十五条属于下列情形之一的企业，可免于准备同期资料：

（一）年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以下且其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）在4000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额；

（二）关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围；

（三）外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易。

第十六条除本办法第七章另有规定外，企业应在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度同期资料，并自税务机关要求之日起20日内提供。

企业因不可抗力无法按期提供同期资料的，应在不可抗力消除后20日内提供同期资料。

第十七条企业按照税务机关要求提供的同期资料，须加盖公章，并由法定代表人或法定代表人授权的代表签字或盖章。同期资料涉及引用的信息资料，应标明出处来源。

第十八条企业因合并、分立等原因变更或注销税务登记的，应由合并、分立后的企业保存同期资料。

第十九条同期资料应使用中文。如原始资料为外文的，应附送中文副本。

第二十条同期资料应自企业关联交易发生年度的次年6月1日起保存10年。

第四章转让定价方法

第二十一条企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。

根据所得税法实施条例第一百一十一条的规定，转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。

第二十二条选用合理的转让定价方法应进行可比性分析。可比性分析因素主要包括以下五个方面：

（一）交易资产或劳务特性，主要包括：有形资产的物理特性、质量、数量等，劳务的性质和范围，无形资产的类型、交易形式、期限、范围、预期收益等；

（二）交易各方功能和风险，功能主要包括：研发、设计，采购，加工、装配、制造，存货管理、分销、售后服务、广告，运输、仓储，融资，财务、会计、法律及人力资源管理等，在比较功能时，应关注企业为发挥功能所使用资产的相似程度；风险主要包括：研发风险，采购风险，生产风险，分销风险，市场推广风险，管理及财务风险等；

（三）合同条款，主要包括：交易标的，交易数量、价格，收付款方式和条件，交货条件，售后服务范围和条件，提供附加劳务的约定，变更、修改合同内容的权利，合同有效期，终止或续签合同的权利；

（四）经济环境，主要包括：行业概况，地理区域，市场规模，市场层级，市场占有率，市场竞争程度，消费者购买力，商品或劳务可替代性，生产要素价格，运输成本，政府管制等；

（五）经营策略，主要包括：创新和开发策略，多元化经营策略，风险规避策略，市场占有策略等。

第二十三条可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。

可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在交易资产或劳务的特性、合同条款及经济环境上的差异，按照不同交易类型具体包括如下内容：

（一）有形资产的购销或转让

1．购销或转让过程，包括交易的时间与地点、交货条件、交货手续、支付条件、交易数量、售后服务的时间和地点等；

2．购销或转让环节，包括出厂环节、批发环节、零售环节、出口环节等；

3．购销或转让货物，包括品名、品牌、规格、型号、性能、结构、外型、包装等；

4．购销或转让环境，包括民族风俗、消费者偏好、政局稳定程度以及财政、税收、外汇政策等。

（二）有形资产的使用

1．资产的性能、规格、型号、结构、类型、折旧方法；

2．提供使用权的时间、期限、地点；

3．资产所有者对资产的投资支出、维修费用等。

（三）无形资产的转让和使用

1．无形资产类别、用途、适用行业、预期收益；

2．无形资产的开发投资、转让条件、独占程度、受有关国家法律保护的程度及期限、受让成本和费用、功能风险情况、可替代性等。

（四）融通资金：融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等。

（五）提供劳务：业务性质、技术要求、专业水准、承担责任、付款条件和方式、直接和间接成本等。

关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对价格的影响进行合理调整，无法合理调整的，应根据本章规定选择其他合理的转让定价方法。

可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易。

第二十四条再销售价格法以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。其计算公式如下：

公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1-可比非关联交易毛利率）

可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100%

可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响毛利率的其他因素，具体包括销售、广告及服务功能，存货风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，批发或零售环节，商业经验，会计处理及管理效率等。

关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对毛利率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应根据本章规定选择其他合理的转让定价方法。

再销售价格法通常适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。

第二十五条成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。其计算公式如下：

公平成交价格=关联交易的合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率）

可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100%

可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易在功能风险及合同条款上的差异以及影响成本加成率的其他因素，具体包括制造、加工、安装及测试功能，市场及汇兑风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，商业经验，会计处理及管理效率等。

关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对成本加成率的影响进行合理调整，无法合理调整的，应根据本章规定选择其他合理的转让定价方法。

成本加成法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易。

第二十六条交易净利润法以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。利润率指标包括资产收益率、销售利润率、完全成本加成率、贝里比率等。

可比性分析应特别考察关联交易与非关联交易之间在功能风险及经济环境上的差异以及影响营业利润的其他因素，具体包括执行功能、承担风险和使用资产，行业和市场情况，经营规模，经济周期和产品生命周期，成本、费用、所得和资产在各交易间的分摊，会计处理及经营管理效率等。

关联交易与非关联交易之间在以上方面存在重大差异的，应就该差异对营业利润的影响进行合理调整，无法合理调整的，应根据本章规定选择其他合理的转让定价方法。

交易净利润法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易。

第二十七条利润分割法根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法。

一般利润分割法根据关联交易各参与方所执行的功能、承担的风险以及使用的资产，确定各自应取得的利润。

剩余利润分割法将关联交易各参与方的合并利润减去分配给各方的常规利润的余额作为剩余利润，再根据各方对剩余利润的贡献程度进行分配。

可比性分析应特别考察交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产，成本、费用、所得和资产在各交易方之间的分摊，会计处理，确定交易各方对剩余利润贡献所使用信息和假设条件的可靠性等。

利润分割法通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况。

第五章转让定价调查及调整

第二十八条税务机关有权依据税收征管法及其实施细则有关税务检查的规定，确定调查企业，进行转让定价调查、调整。被调查企业必须据实报告其关联交易情况，并提供相关资料，不得拒绝或隐瞒。

第二十九条转让定价调查应重点选择以下企业：

（一）关联交易数额较大或类型较多的企业；

（二）长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业；

（三）低于同行业利润水平的企业；

（四）利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业；

（五）与避税港关联方发生业务往来的企业；

（六）未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业；

（七）其他明显违背独立交易原则的企业。

第三十条实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。

第三十一条税务机关应结合日管工作，开展案头审核，确定调查企业。案头审核应主要根据被调查企业历年报送的年度所得税申报资料及关联业务往来报告表等纳税资料，对企业的生产经营状况、关联交易等情况进行综合评估分析。

企业可以在案头审核阶段向税务机关提供同期资料。

第三十二条税务机关对已确定的调查对象，应根据所得税法第六章、所得税法实施条例第六章、征管法第四章及征管法实施细则第六章的规定，实施现场调查。

（一）现场调查人员须2名以上。

（二）现场调查时调查人员应出示《税务检查证》，并送达《税务检查通知书》。

（三）现场调查可根据需要依照法定程序采取询问、调取账簿资料和实地核查等方式。

（四）询问当事人应有专人记录《询问（调查）笔录》，并告知当事人不如实提供情况应当承担的法律责任。《询问（调查）笔录》应交当事人核对确认。

（五）需调取账簿及有关资料的，应按照征管法实施细则第八十六条的规定，填制《调取账簿资料通知书》、《调取账簿资料清单》，办理有关法定手续，调取的账簿、记账凭证等资料，应妥善保管，并按法定时限如数退还。

（六）实地核查过程中发现的问题和情况，由调查人员填写《询问（调查）笔录》。《询问（调查）笔录》应由2名以上调查人员签字，并根据需要由被调查企业核对确认，若被调查企业拒绝，可由2名以上调查人员签认备案。

（七）可以以记录、录音、录像、照相和复制的方式索取与案件有关的资料，但必须注明原件的保存方及出处，由原件保存或提供方核对签注“与原件核对无误”字样，并盖章或押印。

（八）需要证人作证的，应事先告知证人不如实提供情况应当承担的法律责任。证人的证言材料应由本人签字或押印。

第三十三条根据所得税法第四十三条第二款及所得税法实施条例第一百一十四条的规定，税务机关在实施转让定价调查时，有权要求企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业（以下简称可比企业）提供相关资料，并送达《税务事项通知书》。

（一）企业应在《税务事项通知书》规定的期限内提供相关资料，因特殊情况不能按期提供的，应向税务机关提交书面延期申请，经批准，可以延期提供，但最长不得超过30日。税务机关应自收到企业延期申请之日起15日内函复，逾期未函复的，视同税务机关已同意企业的延期申请。

（二）企业的关联方以及可比企业应在与税务机关约定的期限内提供相关资料，约定期限一般不应超过60日。

企业、关联方及可比企业应按税务机关要求提供真实、完整的相关资料。

第三十四条税务机关应按本办法第二章的有关规定，核实企业申报信息，并要求企业填制《企业可比性因素分析表》。

税务机关在企业关联申报和提供资料的基础上，填制《企业关联关系认定表》、《企业关联交易认定表》和《企业可比性因素分析认定表》，并由被调查企业核对确认。

第三十五条转让定价调查涉及向关联方和可比企业调查取证的，税务机关向企业送达《税务检查通知书》，进行调查取证。

第三十六条税务机关审核企业、关联方及可比企业提供的相关资料，可采用现场调查、发函协查和查阅公开信息等方式核实。需取得境外有关资料的，可按有关规定启动税收协定的情报交换程序，或通过我驻外机构调查收集有关信息。涉及境外关联方的相关资料，税务机关也可要求企业提供公证机构的证明。

第三十七条税务机关应选用本办法第四章规定的转让定价方法分析、评估企业关联交易是否符合独立交易原则，分析评估时可以使用公开信息资料，也可以使用非公开信息资料。

第三十八条税务机关分析、评估企业关联交易时，因企业与可比企业营运资本占用不同而对营业利润产生的差异原则上不做调整。确需调整的，须层报国家税务总局批准。

第三十九条按照关联方订单从事加工制造，不承担经营决策、产品研发、销售等功能的企业，不应承担由于决策失误、开工不足、产品滞销等原因带来的风险和损失，通常应保持一定的利润率水平。对出现亏损的企业，税务机关应在经济分析的基础上，选择适当的可比价格或可比企业，确定企业的利润水平。

第四十条企业与关联方之间收取价款与支付价款的交易相互抵消的，税务机关在可比性分析和纳税调整时，原则上应还原抵消交易。

第四十一条税务机关采用四分位法分析、评估企业利润水平时，企业利润水平低于可比企业利润率区间中位值的，原则上应按照不低于中位值进行调整。

第四十二条经调查，企业关联交易符合独立交易原则的，税务机关应做出转让定价调查结论，并向企业送达《特别纳税调查结论通知书》。

第四十三条经调查，企业关联交易不符合独立交易原则而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关应按以下程序实施转让定价纳税调整：

（一）在测算、论证和可比性分析的基础上，拟定特别纳税调查初步调整方案；

（二）根据初步调整方案与企业协商谈判，税企双方均应指定主谈人，调查人员应做好《协商内容记录》，并由双方主谈人签字确认，若企业拒签，可由2名以上调查人员签认备案；

（三）企业对初步调整方案有异议的，应在税务机关规定的期限内进一步提供相关资料，税务机关收到资料后，应认真审核，并及时做出审议决定；

（四）根据审议决定，向企业送达《特别纳税调查初步调整通知书》，企业对初步调整意见有异议的，应自收到通知书之日起7日内书面提出，税务机关收到企业意见后，应再次协商审议；企业逾期未提出异议的，视为同意初步调整意见；

（五）确定最终调整方案，向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。

第四十四条企业收到《特别纳税调查调整通知书》后，应按规定期限缴纳税款及利息。

第四十五条税务机关对企业实施转让定价纳税调整后，应自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理。在跟踪管理期内，企业应在跟踪年度的次年6月20日之前向税务机关提供跟踪年度的同期资料，税务机关根据同期资料和纳税申报资料重点分析、评估以下内容：

（一）企业投资、经营状况及其变化情况；

（二）企业纳税申报额变化情况；

（三）企业经营成果变化情况；

（四）关联交易变化情况等。

税务机关在跟踪管理期内发现企业转让定价异常等情况，应及时与企业沟通，要求企业自行调整，或按照本章有关规定开展转让定价调查调整。

第六章预约定价安排管理

第四十六条企业可以依据所得税法第四十二条、所得税法实施条例第一百一十三条及征管法实施细则第五十三条的规定，与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成预约定价安排。预约定价安排的谈签与执行通常经过预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行6个阶段。预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型。

第四十七条预约定价安排应由设区的市、自治州以上的税务机关受理。

第四十八条预约定价安排一般适用于同时满足以下条件的企业：

（一）年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上；

（二）依法履行关联申报义务；

（三）按规定准备、保存和提供同期资料。

第四十九条预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易。

预约定价安排的谈签不影响税务机关对企业提交预约定价安排正式书面申请当年或以前年度关联交易的转让定价调查调整。

如果企业申请当年或以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或类似，经企业申请，税务机关批准，可将预约定价安排确定的定价原则和计算方法适用于申请当年或以前年度关联交易的评估和调整。

第五十条企业正式申请谈签预约定价安排前，应向税务机关书面提出谈签意向，税务机关可以根据企业的书面要求，与企业就预约定价安排的相关内容及达成预约定价安排的可行性开展预备会谈，并填制《预约定价安排会谈记录》。预备会谈可以采用匿名的方式。

（一）企业申请单边预约定价安排的，应向税务机关书面提出谈签意向。在预备会谈期间，企业应就以下内容提供资料，并与税务机关进行讨论：

1．安排的适用年度；

2．安排涉及的关联方及关联交易；

3．企业以前年度生产经营情况；

4．安排涉及各关联方功能和风险的说明；

5．是否应用安排确定的方法解决以前年度的转让定价问题；

6．其他需要说明的情况。

（二）企业申请双边或多边预约定价安排的，应同时向国家税务总局和主管税务机关书面提出谈签意向，国家税务总局组织与企业开展预备会谈，预备会谈的内容除本条第（一）项外，还应特别包括：

1．向税收协定缔约对方税务主管当局提出预备会谈申请的情况；

2．安排涉及的关联方以前年度生产经营情况及关联交易情况；

3.向税收协定缔约对方税务主管当局提出的预约定价安排拟采用的定价原则和计算方法。

（三）预备会谈达成一致意见的，税务机关应自达成一致意见之日起15日内书面通知企业，可以就预约定价安排相关事宜进行正式谈判，并向企业送达《预约定价安排正式会谈通知书》；预备会谈不能达成一致意见的，税务机关应自最后一次预备会谈结束之日起15日内书面通知企业，向企业送达《拒绝企业申请预约定价安排通知书》，拒绝企业申请预约定价安排，并说明理由。

第五十一条企业应在接到税务机关正式会谈通知之日起3个月内，向税务机关提出预约定价安排书面申请报告，并报送《预约定价安排正式申请书》。企业申请双边或多边预约定价安排的，应将《预约定价安排正式申请书》和《启动相互协商程序申请书》同时报送国家税务总局和主管税务机关。

（一）预约定价安排书面申请报告应包括如下内容：

1．相关的集团组织架构、公司内部结构、关联关系、关联交易情况；

2．企业近三年财务、会计报表资料，产品功能和资产（包括无形资产和有形资产）的资料；

3．安排所涉及的关联交易类别和纳税年度；

4．关联方之间功能和风险划分，包括划分所依据的机构、人员、费用、资产等；

5．安排适用的转让定价原则和计算方法，以及支持这一原则和方法的功能风险分析、可比性分析和假设条件等；

6．市场情况的说明，包括行业发展趋势和竞争环境；

7．安排预约期间的年度经营规模、经营效益预测以及经营规划等；

8．与安排有关的关联交易、经营安排及利润水平等财务方面的信息；

9．是否涉及双重征税等问题；

10．涉及境内、外有关法律、税收协定等相关问题。

（二）企业因下列特殊原因无法按期提交书面申请报告的，可向税务机关提出书面延期申请，并报送《预约定价安排正式申请延期报送申请书》：

1．需要特别准备某些方面的资料；

2．需要对资料做技术上的处理，如文字翻译等；

3．其他非主观原因。

税务机关应自收到企业书面延期申请后15日内，对其延期事项做出书面答复，并向企业送达《预约定价安排正式申请延期报送答复书》。逾期未做出答复的，视同税务机关已同意企业的延期申请。

（三）上述申请内容所涉及的文件资料和情况说明，包括能够支持拟选用的定价原则、计算方法和能证实符合预约定价安排条件的所有文件资料，企业和税务机关均应妥善保存。

第五十二条税务机关应自收到企业提交的预约定价安排正式书面申请及所需文件、资料之日起5个月内，进行审核和评估。根据审核和评估的具体情况可要求企业补充提供有关资料，形成审核评估结论。

因特殊情况，需要延长审核评估时间的，税务机关应及时书面通知企业，并向企业送达《预约定价安排审核评估延期通知书》，延长期限不得超过3个月。

税务机关应主要审核和评估以下内容：

（一）历史经营状况，分析、评估企业的经营规划、发展趋势、经营范围等文件资料，重点审核可行性研究报告、投资预（决）算、董事会决议等，综合分析反映经营业绩的有关信息和资料，如财务、会计报表、审计报告等。

（二）功能和风险状况，分析、评估企业与其关联方之间在供货、生产、运输、销售等各环节以及在研究、开发无形资产等方面各自所拥有的份额，执行的功能以及在存货、信贷、外汇、市场等方面所承担的风险。

（三）可比信息，分析、评估企业提供的境内、外可比价格信息，说明可比企业和申请企业之间的实质性差异，并进行调整。若不能确认可比交易或经营活动的合理性，应明确企业须进一步提供的有关文件、资料，以证明其所选用的转让定价原则和计算方法公平地反映了被审核的关联交易和经营现状，并得到相关财务、经营等资料的证实。

（四）假设条件，分析、评估对行业盈利能力和对企业生产经营的影响因素及其影响程度，合理确定预约定价安排适用的假设条件。

（五）转让定价原则和计算方法，分析、评估企业在预约定价安排中选用的转让定价原则和计算方法是否以及如何真实地运用于以前、现在和未来年度的关联交易以及相关财务、经营资料之中，是否符合法律、法规的规定。

（六）预期的公平交易价格或利润区间，通过对确定的可比价格、利润率、可比企业交易等情况的进一步审核和评估，测算出税务机关和企业均可接受的价格或利润区间。

第五十三条税务机关应自单边预约定价安排形成审核评估结论之日起30日内，与企业进行预约定价安排磋商，磋商达成一致的，应将预约定价安排草案和审核评估报告一并层报国家税务总局审定。

国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局开展双边或多边预约定价安排的磋商，磋商达成一致的，根据磋商备忘录拟定预约定价安排草案。

预约定价安排草案应包括如下内容：

（一）关联方名称、地址等基本信息；

（二）安排涉及的关联交易及适用年度；

（三）安排选定的可比价格或交易、转让定价原则和计算方法、预期经营结果等；

（四）与转让定价方法运用和计算基础相关的术语定义；

（五）假设条件；

（六）企业年度报告、记录保存、假设条件变动通知等义务；

（七）安排的法律效力，文件资料等信息的保密性；

（八）相互责任条款；

（九）安排的修订；

（十）解决争议的方法和途径；

（十一）生效日期；

（十二）附则。

第五十四条税务机关与企业就单边预约定价安排草案内容达成一致后，双方的法定代表人或法定代表人授权的代表正式签订单边预约定价安排。国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局就双边或多边预约定价安排草案内容达成一致后，双方或多方税务主管当局授权的代表正式签订双边或多边预约定价安排。主管税务机关根据双边或多边预约定价安排与企业签订《双边（多边）预约定价安排执行协议书》。

第五十五条在预约定价安排正式谈判后和预约定价安排签订前，税务机关和企业均可暂停、终止谈判。涉及双边或多边预约定价安排的，经缔约各方税务主管当局协商，可暂停、终止谈判。终止谈判的，双方应将谈判中相互提供的全部资料退还给对方。

第五十六条税务机关应建立监控管理制度，监控预约定价安排的执行情况。

（一）在预约定价安排执行期内，企业应完整保存与安排有关的文件和资料（包括账簿和有关记录等），不得丢失、销毁和转移；并在纳税年度终了后5个月内，向税务机关报送执行预约定价安排情况的年度报告。

年度报告应说明报告期内经营情况以及企业遵守预约定价安排的情况，包括预约定价安排要求的所有事项，以及是否有修订或实质上终止该预约定价安排的要求。如有未决问题或将要发生的问题，企业应在年度报告中予以说明，以便与税务机关协商是否修订或终止安排。

（二）在预约定价安排执行期内，税务机关应定期（一般为半年）检查企业履行安排的情况。检查内容主要包括：企业是否遵守了安排条款及要求；为谈签安排而提供的资料和年度报告是否反映了企业的实际经营情况；转让定价方法所依据的资料和计算方法是否正确；安排所描述的假设条件是否仍然有效；企业对转让定价方法的运用是否与假设条件相一致等。

税务机关如发现企业有违反安排的一般情况，可视情况进行处理，直至终止安排；如发现企业存在隐瞒或拒不执行安排的情况，税务机关应认定预约定价安排自始无效。

（三）在预约定价安排执行期内，如果企业发生实际经营结果不在安排所预期的价格或利润区间之内的情况，税务机关应在报经上一级税务机关核准后，将实际经营结果调整到安排所确定的价格或利润区间内。涉及双边或多边预约定价安排的，应当层报国家税务总局核准。

（四）在预约定价安排执行期内，企业发生影响预约定价安排的实质性变化，应在发生变化后30日内向税务机关书面报告，详细说明该变化对预约定价安排执行的影响，并附相关资料。由于非主观原因而无法按期报告的，可以延期报告，但延长期不得超过30日。

税务机关应在收到企业书面报告之日起60日内，予以审核和处理，包括审查企业变化情况、与企业协商修订预约定价安排条款和相关条件，或根据实质性变化对预约定价安排的影响程度采取修订或终止安排等措施。原预约定价安排终止执行后，税务机关可以和企业按照本章规定的程序和要求，重新谈签新的预约定价安排。

（五）国家税务局和地方税务局与企业共同签订的预约定价安排，在执行期内，企业应分别向国家税务局和地方税务局报送执行预约定价安排情况的年度报告和实质性变化报告。国家税务局和地方税务局应对企业执行安排的情况，实行联合检查和审核。

第五十七条预约定价安排期满后自动失效。如企业需要续签的，应在预约定价安排执行期满前90日内向税务机关提出续签申请，报送《预约定价安排续签申请书》，并提供可靠的证明材料，说明现行预约定价安排所述事实和相关环境没有发生实质性变化，并且一直遵守该预约定价安排中的各项条款和约定。税务机关应自收到企业续签申请之日起15日内做出是否受理的书面答复，向企业送达《预约定价安排申请续签答复书》。税务机关应审核、评估企业的续签申请资料，与企业协商拟定预约定价安排草案，并按双方商定的续签时间、地点等相关事宜，与企业完成续签工作。

第五十八条预约定价安排的谈签或执行同时涉及两个以上省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关，或者同时涉及国家税务局和地方税务局的，由国家税务总局统一组织协调。企业可以直接向国家税务总局书面提出谈签意向。

第五十九条税务机关与企业达成的预约定价安排，只要企业遵守了安排的全部条款及其要求，各地国家税务局、地方税务局均应执行。

第六十条税务机关与企业在预约定价安排预备会谈、正式谈签、审核、分析等全过程中所获取或得到的所有信息资料，双方均负有保密义务。税务机关和企业每次会谈，均应对会谈内容进行书面记录，同时载明每次会谈时相互提供资料的份数和内容，并由双方主谈人员签字或盖章。

第六十一条税务机关与企业不能达成预约定价安排的，税务机关在会谈、协商过程中所获取的有关企业的提议、推理、观念和判断等非事实性信息，不得用于以后对该预约定价安排涉及交易行为的税务调查。

第六十二条在预约定价安排执行期间，如果税务机关与企业发生分歧，双方应进行协商。协商不能解决的，可报上一级税务机关协调；涉及双边或多边预约定价安排的，须层报国家税务总局协调。对上一级税务机关或国家税务总局的协调结果或决定，下一级税务机关应当予以执行。但企业仍不能接受的，应当终止安排的执行。

第六十三条税务机关应在与企业正式签订单边预约定价安排或双边或多边预约定价安排执行协议书后10日内，以及预约定价安排执行中发生修订、终止等情况后20日内，将单边预约定价安排正式文本、双边或多边预约定价安排执行协议书以及安排变动情况的说明层报国家税务总局备案。

第七章成本分摊协议管理

第六十四条根据所得税法第四十一条第二款及所得税法实施条例第一百一十二条的规定，企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应符合本章规定。

第六十五条成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。

参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。

第六十六条企业对成本分摊协议所涉及无形资产或劳务的受益权应有合理的、可计量的预期收益，且以合理商业假设和营业常规为基础。

第六十七条涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。

第六十八条成本分摊协议主要包括以下内容：

（一）参与方的名称、所在国家（地区）、关联关系、在协议中的权利和义务；

（二）成本分摊协议所涉及的无形资产或劳务的内容、范围，协议涉及研发或劳务活动的具体承担者及其职责、任务；

（三）协议期限；

（四）参与方预期收益的计算方法和假设；

（五）参与方初始投入和后续成本支付的金额、形式、价值确认的方法以及符合独立交易原则的说明；

（六）参与方会计方法的运用及变更说明；

（七）参与方加入或退出协议的程序及处理规定；

（八）参与方之间补偿支付的条件及处理规定；

（九）协议变更或终止的条件及处理规定；

（十）非参与方使用协议成果的规定。

第六十九条企业应自成本分摊协议达成之日起30日内，层报国家税务总局备案。税务机关判定成本分摊协议是否符合独立交易原则须层报国家税务总局审核。

第七十条已经执行并形成一定资产的成本分摊协议，参与方发生变更或协议终止执行，应根据独立交易原则做如下处理：

（一）加入支付，即新参与方为获得已有协议成果的受益权应做出合理的支付；

（二）退出补偿，即原参与方退出协议安排，将已有协议成果的受益权转让给其他参与方应获得合理的补偿；

（三）参与方变更后，应对各方受益和成本分摊情况做出相应调整；

（四）协议终止时，各参与方应对已有协议成果做出合理分配。

企业不按独立交易原则对上述情况做出处理而减少其应纳税所得额的，税务机关有权做出调整。

第七十一条成本分摊协议执行期间，参与方实际分享的收益与分摊的成本不相配比的，应根据实际情况做出补偿调整。

第七十二条对于符合独立交易原则的成本分摊协议，有关税务处理如下：

（一）企业按照协议分摊的成本，应在协议规定的各年度税前扣除；

（二）涉及补偿调整的，应在补偿调整的年度计入应纳税所得额；

（三）涉及无形资产的成本分摊协议，加入支付、退出补偿或终止协议时对协议成果分配的，应按资产购置或处置的有关规定处理。

第七十三条企业可根据本办法第六章的规定采取预约定价安排的方式达成成本分摊协议。

第七十四条企业执行成本分摊协议期间，除遵照本办法第三章规定外，还应准备和保存以下成本分摊协议的同期资料：

（一）成本分摊协议副本；

（二）成本分摊协议各参与方之间达成的为实施该协议的其他协议；

（三）非参与方使用协议成果的情况、支付的金额及形式；

（四）本年度成本分摊协议的参与方加入或退出的情况，包括加入或退出的参与方名称、所在国家（地区）、关联关系，加入支付或退出补偿的金额及形式；

（五）成本分摊协议的变更或终止情况，包括变更或终止的原因、对已形成协议成果的处理或分配；

（六）本年度按照成本分摊协议发生的成本总额及构成情况；

（七）本年度各参与方成本分摊的情况，包括成本支付的金额、形式、对象，做出或接受补偿支付的金额、形式、对象；

（八）本年度协议预期收益与实际结果的比较及由此做出的调整。

企业执行成本分摊协议期间，无论成本分摊协议是否采取预约定价安排的方式，均应在本年度的次年6月20日之前向税务机关提供成本分摊协议的同期资料。

第七十五条企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：

（一）不具有合理商业目的和经济实质；

（二）不符合独立交易原则；

（三）没有遵循成本与收益配比原则；

（四）未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料;

（五）自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。

第八章受控外国企业管理

第七十六条受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。

第七十七条本办法第七十六条所称控制，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。

中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

第七十八条中国居民企业股东应在年度企业所得税纳税申报时提供对外投资信息，附送《对外投资情况表》。

第七十九条税务机关应汇总、审核中国居民企业股东申报的对外投资信息，向受控外国企业的中国居民企业股东送达《受控外国企业中国居民股东确认通知书》。中国居民企业股东符合所得税法第四十五条征税条件的，按照有关规定征税。

第八十条计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算：

中国居民企业股东当期所得＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例

中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。

第八十一条受控外国企业与中国居民企业股东纳税年度存在差异的，应将视同股息分配所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的中国居民企业股东的纳税年度。

第八十二条计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照所得税法或税收协定的有关规定抵免。

第八十三条受控外国企业实际分配的利润已根据所得税法第四十五条规定征税的，不再计入中国居民企业股东的当期所得。

第八十四条中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

（一）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；

（二）主要取得积极经营活动所得；

（三）年度利润总额低于500万元人民币。

第九章资本弱化管理

第八十五条所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

其中：

标准比例是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔20**〕121号）规定的比例。

关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：

关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

其中：

各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

第八十七条所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

第八十九条企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：

（一）企业偿债能力和举债能力分析；

（二）企业集团举债能力及融资结构情况分析；

（三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；

（四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；

（五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；

（六）企业提供的抵押品情况及条件；

（七）担保人状况及担保条件；

（八）同类同期贷款的利率情况及融资条件；

（九）可转换公司债券的转换条件；

（十）其他能够证明符合独立交易原则的资料。

第九十条企业未按规定准备、保存和提供同期资料证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等符合独立交易原则的，其超过标准比例的关联方利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

第九十一条本章所称“实际支付利息”是指企业按照权责发生制原则计入相关成本、费用的利息。

企业实际支付关联方利息存在转让定价问题的，税务机关应首先按照本办法第五章的有关规定实施转让定价调查调整。

第十章一般反避税管理

第九十二条税务机关可依据所得税法第四十七条及所得税法实施条例第一百二十条的规定对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：

（一）滥用税收优惠；

（二）滥用税收协定；

（三）滥用公司组织形式；

（四）利用避税港避税；

（五）其他不具有合理商业目的的安排。

第九十三条税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的以下内容：

（一）安排的形式和实质；

（二）安排订立的时间和执行期间；

（三）安排实现的方式；

（四）安排各个步骤或组成部分之间的联系；

（五）安排涉及各方财务状况的变化；

（六）安排的税收结果。

第九十四条税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。

第九十五条税务机关启动一般反避税调查时，应按照征管法及其实施细则的有关规定向企业送达《税务检查通知书》。企业应自收到通知书之日起60日内提供资料证明其安排具有合理的商业目的。企业未在规定期限内提供资料，或提供资料不能证明安排具有合理商业目的的，税务机关可根据已掌握的信息实施纳税调整，并向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。

第九十六条税务机关实施一般反避税调查，可按照征管法第五十七条的规定要求避税安排的筹划方如实提供有关资料及证明材料。

第九十七条一般反避税调查及调整须层报国家税务总局批准。

第十一章相应调整及国际磋商

第九十八条关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税。相应调整涉及税收协定国家（地区）关联方的，经企业申请，国家税务总局与税收协定缔约对方税务主管当局根据税收协定有关相互协商程序的规定开展磋商谈判。

第九十九条涉及税收协定国家（地区）关联方的转让定价相应调整，企业应同时向国家税务总局和主管税务机关提出书面申请，报送《启动相互协商程序申请书》，并提供企业或其关联方被转让定价调整的通知书复印件等有关资料。

第一百条企业应自企业或其关联方收到转让定价调整通知书之日起三年内提出相应调整的申请，超过三年的，税务机关不予受理。

第一百零一条税务机关对企业实施转让定价调整，涉及企业向境外关联方支付利息、租金、特许权使用费等已扣缴的税款，不再做相应调整。

第一百零二条国家税务总局按照本办法第六章规定接受企业谈签双边或多边预约定价安排申请的，应与税收协定缔约对方税务主管当局根据税收协定相互协商程序的有关规定开展磋商谈判。

第一百零三条相应调整或相互磋商的结果,由国家税务总局以书面形式经主管税务机关送达企业。

第一百零四条本办法第九章所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出以及视同股息分配的利息支出,不适用本章相应调整的规定。

第十二章法律责任

第一百零五条企业未按照本办法的规定向税务机关报送企业年度关联业务往来报告表，或者未保存同期资料或其他相关资料的，依照征管法第六十条和第六十二条的规定处理。

第一百零六条企业拒绝提供同期资料等关联交易的相关资料，或者提供虚假、不完整资料，未能真实反映其关联业务往来情况的，依照征管法第七十条、征管法实施细则第九十六条、所得税法第四十四条及所得税法实施条例第一百一十五条的规定处理。

第一百零七条税务机关根据所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对20**年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。

（一）计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴（预缴）税款入库之日止。

（二）利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下简称“基准利率”）加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。

（三）企业按照本办法规定提供同期资料和其他相关资料的，或者企业符合本办法第十五条的规定免于准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按基准利率计算加收利息。

企业按照本办法第十五条第（一）项的规定免于准备同期资料，但经税务机关调查，其实际关联交易额达到必须准备同期资料的标准的，税务机关对补征税款加收利息，适用本条第（二）项规定。

（四）按照本条规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。

第一百零八条企业在税务机关做出特别纳税调整决定前预缴税款的，收到调整补税通知书后补缴税款时，按照应补缴税款所属年度的先后顺序确定已预缴税款的所属年度，以预缴入库日为截止日，分别计算应加收的利息额。

第一百零九条企业对特别纳税调整应补征的税款及利息，应在税务机关调整通知书规定的期限内缴纳入库。企业有特殊困难，不能按期缴纳税款的，应依照征管法第三十一条及征管法实施细则第四十一条和第四十二条的有关规定办理延期缴纳税款。逾期不申请延期又不缴纳税款的，税务机关应按照征管法第三十二条及其他有关规定处理。

第十三章附则

第一百一十条税务机关对转让定价管理和预约定价安排管理以外的其他特别纳税调整事项实施的调查调整程序可参照适用本办法第五章的有关规定。

第一百一十一条各级国家税务局和地方税务局对企业实施特别纳税调查调整要加强联系，可根据需要组成联合调查组进行调查。

第一百一十二条税务机关及其工作人员应依据《国家税务总局关于纳税人涉税保密信息管理暂行办法》（国税发〔20**〕93号）等有关保密的规定保管、使用企业提供的信息资料。

第一百一十三条本办法所规定期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日；在期限内有连续3日以上法定休假日的，按休假日天数顺延。

第一百一十四条本办法所涉及的“以上”、“以下”、“日内”、“之日”、“之前”、“少于”、“低于”、“超过”等均包含本数。

第一百一十五条被调查企业在税务机关实施特别纳税调查调整期间申请变更经营地址或注销税务登记的，税务机关在调查结案前原则上不予办理税务变更、注销手续。

篇9

一、金融企业借款利息的扣除

《企业所得税实施条例》规定：“非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出准予扣除。”对企业发生的向金融企业的借款利息支出，可按向金融企业实际支付的利息，在发生年度的当期扣除。所称发生年度，应该遵循权责发生制的原则，即使当年应付(由于资金紧张等原因)未付的利息，也应当在当年扣除。

二、个人借款利息的扣除

《企业所得税实施条例》规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。”这里要提醒纳税人注意的是：非金融企业向非金融企业借款的利息支出可以按上述规定扣除。首先需要借款的企业是“非金融企业”，借款对象也是“非金融企业”。条例规定：非金融企业向非金融企业借款才可以，这就意味着企业向个人等借款发生的利息不能扣除。

三、非金融企业借款利息扣除

企业向非金融企业借款，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。首先要判定借款期限是多长，是3个月还是半年(或几年)。然后查找金融企业同期同类贷款利率。还要注意的是：金融企业的利率也不一样，各银行的浮动利率不一。要准确掌握，按本企业开户行的同类、同期贷款利率计算。因为各级税务机关无法掌握各行的利率，只有按本企业开户行的利率掌握较为合理，也符合新税法合理性原则。

[例1]2009年1月1日甲企业向乙企业拆借资金1000万元，合同约定年利率15.3％，借款期限1年，2009年1月1日甲企业当地金融企业一年期贷款实行的利率为12.699％(中国人民银行规定的1年期基准利率为7.47％，浮动利率为5.229％)，2009年末甲企业支付给乙企业的利息153万元(1000×15.3％)，年终甲企业应计算不允许税前列支的利息为26.01万元[1000×(15.3％-12.699％)]，作应纳税调增业务处理。

四、关联企业之间借款利息扣除

《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。财税[2008]121号文件规定：企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5：1；其他企业为2：1。

[例2]A公司、B公司和c公司于2008年1月共投资1000万元设立D公司。A公司权益性投资200万元，占20％股份；B公司权益性投资200万元，占20％股份；c公司权益性投资600万元，占60％的股份。2008年1月，D公司以10％年利率从A公司借款500万元，以9％年利率从B公司借款600万元，以7％年利率向c公司借款600万元。假设A、B、c、D公司均为非金融企业；银行同期贷款利率为8％；D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；B公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；D公司实际税负不高于c公司。根据企业所得税法及其实施条例、121号文件的规定，现计算如下：

(1)对A公司支付的利息。由于D公司实际税负高于A公司，且D公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，D公司实际支付给A公司的利息支出，不超过121号文件规定的债资比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。D公司接受A公司的债权性投资和权益性投资分别为500万元和200万元，其比例为2.5：1，高于规定的2：1，并且其约定利率10％高于金融机构同期贷款利率8％，故A公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为400万元(200×2)，利息额为32万元(400×8％)。2008年共支付A公司利息50万元(500×10％)，可税前扣除32万元，其余18万元应在2008年作纳税调整，且在以后年度也不可扣除。

(2)对B公司支付的利息。D公司接受B公司的债权性投资可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则，可以不考虑债资比例的规定。但其约定利率9％高于金融机构同期贷款利率8％，故B公司借款利息54万元[600×9％]不能全额在税前扣除，其超过金融机构同期贷款利率的部分6万元[600×(9％－8％)]要作纳税调整。

(3)对c公司支付的利息。D公司实际税负不高于B公司，可以不考虑债资比例的规定，其约定年利率7％低于金融机构同期贷款利率，故c公司借款利息42万元(600×7％)可全额在税前扣除。

(4)A、B、c公司的利息收入。A公司自D公司取得的利息收入50万元、B公司自D公司取得的利息收入54万元、C公司自D公司取得的利息收入42万元，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

五、企业投资者投资未到位利息支出

国家税务总局《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)明确，企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

[例3]某公司注册资本500万元，分三次出资，2008年4月1日出资100万元(20％)、2009月3日1日出资200万元、2009年9月1日出资200万元。公司2009年1月1日借款余额500万元，2009年5月1日追加借款100万元，2009年8月1日归还300万元。借款利率年利率6％(假定按月单利计算)。

篇10

关键词：企业关联方 利息支出 纳税调整 申报填写

关于企业关联方利息支出的问题，国家税务总局早在2000年5月16日就颁发了《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号），其中第三十六条规定：纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。但随着企业关联方借款利息金额的增加以及融资形式的复杂多样化等变化，这条简单的规定已不能继续发挥其应用的效用。

伴着新企业所得税法的实施，国家为了规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，陆续出台、完善了相关的法律法规，逐渐加强了对企业关联方借款利息税前扣除的管理。但很多企业对关联企业之间的借款利息扣除标准及其纳税调整事项等不是很了解或者存在误解，本文拟依据现行的有关企业关联方借款利息支出的法律法规，通过举例的方式对企业关联方借款利息支出的纳税调整等事项做一个简单的阐述。

假定甲公司是一家电子设备的生产企业，其海外母公司对甲公司全资控股，对甲公司净资产拥有所有权的投资是2000万元人民币。在2008年为了增强市场竞争力，甲公司经董事会决议决定新增一条先进的生产线。甲公司的海外母公司联合其在中国的其他四家子公司（下称A公司、B公司、C公司和D公司，均为生产制造型企业），共为甲公司专项融资人民币10000万元。

有关的具体情况如下：

A公司，借出2000万元给甲公司，协议利率5%，甲公司按照权责发生制实际支付利息100万元给A公司，A公司2008年度的实际税负比率为25%，没有证据表明这种关联方借款符合独立交易原则。

B公司，借出1000万元给甲公司，协议利率8%，甲公司按照权责发生制实际支付利息80万元给B公司，B公司2008年度的实际税负比率为15%；没有证据表明这种关联方借款符合独立交易原则。

C公司，借出4000万元给甲公司，协议利率5%，甲公司按照权责发生制实际支付利息200万元给C公司，C公司2008年度的实际税负比率为12.5%；没有证据表明这种关联方借款符合独立交易原则。

D公司，借出3000万元给甲公司，协议利率4%  甲公司按照权责发生制实际支付利息120万元给C公司，C公司2008年度的实际税负比率为12.5%；比照《特别纳税调整实施办法[试行]》（国税发[2009]2号）的有关规定以及甲公司准备的相关同期资料可以认为，甲公司向D公司的关联方借款符合独立交易原则；

海外母公司，借出2000万元给甲公司，协议利率0%，甲公司没有支付任何利息费用给海外母公司；没有证据表明这种关联方借款符合独立交易原则。

甲公司2008年度实际支付关联方利息支出500万元，甲公司按照《企业会计准则》第17号—借款费用的规定，费用化的利息支出是200万元，资本化的利息支出是300万元；甲公司2008年度的实际税负比率为25%。

现按照上述假定的条件来分析甲公司2008年实际支付的关联方利息支出在所得税汇算清缴中需要做的一些纳税调整事项和年度纳税申报表填写的数据金额。

第一步 ，确定甲公司的关联方债权性投资和权益性投资的比例，并判断该比例是否超过规定的标准比例。

《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）第一条第二款规定：企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：非金融企业为2∶1，该企业适用的标准比例为2:1。关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

那么，很容易计算出甲公司的关联债资比例为5：1（即：专项融资额10000万元/实收资本2000万元），明显超过规定的标准比例2：1。

第二步，计算甲公司因关联方债权性投资和权益性投资的比例超过标准而不能扣除的利息支出金额。

《企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。同时，《特别纳税调整实施办法[试行]》第八十五条规定：所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）。其中，标准比例是指《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》规定的比例。

在本例中，甲公司适用的标准比例应该是非金融企业的2∶1，经计算可得到不能扣除的利息支出为300万元[即：500万元*（1-2/5）= 500万元*（1-0.4）= 500万元*0.6]。

第三步，在各关联方之间分配“不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出”，并依法将分配给实际税负高于本公司的境内关联方的利息支出调整为“准予扣除的利息支出”。

《特别纳税调整实施办法[试行]》第八十八条规定：所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。

第四步，依法将分配给符合独立交易原则的关联方的“不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出”调整为“准予扣除的利息支出”。

《特别纳税调整实施办法[试行]》第八十九条规定：企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供同期资料（共10项），证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。

第五步，比较关联方借款利率和向金融企业借款的同期同类贷款利率，逐一分析各关联公司的借款利息扣除的最终情况。

依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（ 国务院令第512号）第三十八条规定：甲公司作为非金融企业，在生产经营活动中发生向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分利息支出，准予扣除。下面逐一比较关联企业借款利率和向金融企业借款的同期同类贷款利率，说明关联借款利息扣除的最终调整情况。

1、向A公司借款产生的借款利息为100万元，关联方借款的利率和银行同期同类贷款利率一致，均为5%，且因为其实际税负利率高于甲公司而可以调整分配的“不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出”（60万元）为准予扣除的利息支出。也就是说，A公司关联方的借款利息100万可全部予以扣除；

2、向B公司借款产生的借款利息为80万元，其中分配的“不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出”为48万元，余下的32万元利息支出中因关联方借款利率8%，高于银行同期同类贷款利率达3%，所以必须将这32万元按8%的利率还原本金后，根据3%的利率差计算出不准予以扣除的利息部分，经计算金额为12万（即：32万元 / 8%*3%）。同时因实际税负利率低于甲公司，分配的不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出（48万元）不能调整为“准予扣除的利息支出”。也就是说，向B公司借款发生的利息80万元中，能依法扣除的是20万元（即：32万元-12万元），不能扣除的利息是60万元。

第六步：将不可以在计算应纳税所得额时扣除的利息支出在已经记账的费用化利息和资本化利息之间分摊，并正确填写“企业所得税年度纳税申报表”。

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关键词：资金集中管理；借贷；结息；营业税；所得税

资金集中管理正逐步成为现代集团企业管理一个比较普遍的管理模式，资金集中管理可以提高企业资金使用效率，减少沉淀资金，降低资金成本，提高企业融资能力等。

大型非金融企业的资金集中管理最终走向是成立财务公司模式，可以规避集团内部企业借贷、结算利息所涉及的法律和税务风险。而大部分中型集团企业采取的是结算中心的模式进行集团内的资金归集、内部借贷、筹资、风险控制等。大量的资金在集团内部流动，发生的对内吸纳存款，发放贷款、短期拆借等业务带来的税收问题也凸显出来，营业税、所得税、印花税该如何缴纳，如何筹划？

一、营业税

根据《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号）第十条规定：贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。金融保险业的纳税人包括金融机构和非金融机构及个人。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生资金借贷行为，均应视同应税事项，按“金融保险业”税目征收营业税。集团结算中心不是金融机构，集团与各子公司之间属不同的法律实体，资金集中管理成员单位间不同法人账户的资金转移，实际形成了公司之间的借贷，根据上述规定，子公司收到资金中心按月结算的存款利息应缴纳营业税。

目前，税法对企业集团实行资金集中管理范围内的成员单位收取内部存款利息是否缴纳营业税没有明确规定，单从征税角度出发，税务机关大都倾向于应缴纳营业税。

二、所得税

《企业所得税法》规定，企业与关联方的业务往来不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税所得额的，税务机关可以按照符合独立交易原则的定价原则和方法进行调整。另外，《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）文件规定，企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为非金融企业2：1，债权性投资（借款）与权益性投资超过2：1部分而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

三、印花税

根据《印花税暂行条例》规定，在借款合同中，银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同按借款金额万分之零点五贴花，纳税义务人为立合同人，单据作为合同使用的，按合同贴花。因为财务公司属于金融组织，所以，它和子公司签订的借款合同应缴纳印花税；而结算中心不是金融机构，它与项目公司签订的借款合同不用缴纳印花税。

实务中该如何筹划集团资金集中管理涉及到的税收风险问题？

1.尽量取得财务公司的牌照，按财务公司模式运行

财务公司是经中国银监会批准成立的非银行金融机构。财务公司提供的服务也类似于商业银行，主要功能是提供解决集团内部融资、资金信贷风险的平台。不仅可以规避《贷款通则》中第六十一条规定的“企业之间不得违反国家规定办理借贷或者变相借贷融资业务”的法律风险。且可通过银行同业拆借市场，调动资金满足成员单位用款需求，融资渠道更宽。

2.结算中心模式下的税收筹划

（1）做好税务沟通工作

在国家没有明确的相关税收政策，对资金集中管理结算中心模式既成事实的默认情况下，与主管税务机关的良好沟通尤为重要。

集团的财务部门应该就集团资金集中管理的模式、运行方式、资金的使用等问题向主管税务机关提出书面报告，与税务部门进行有效的沟通，让主管税务机关认可我们的税务判断。为了减低企业税务风险，最好还要尽可能地拿到税务机关书面同意的证明资料，这种资料包括但不限于书面批复、往来函件、会谈纪要、以及电话记录等。对于会谈纪要，应该注意让参与会谈的所有人员签名，对于电话记录，最好能保留电话录音。

（2）用足国家关于“统借统还”的税收政策

财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》财税字[2000]7号规定：从2000年1月1日起，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税；如果统借方将资金分拨给下属单位，按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息，则视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。

依据上述规定可以明确“统借统还”的三个特点：一是企业主管部门或集团核心企业向金融机构借款；二是所借资金用于下属单位经营（包括独立核算单位和非独立核算单位）；三是内部借款利率不高于金融机构的借款利率水平。

集团资金中心及内部成员单位应做好与税务部门的沟通工作，对月度、季度、年度的外部融资及下拨内部成员单位形成借款的情况做详细记录，对每笔外部贷款和内部借款产生的利息列示明确，做好相关原始单据、合同资料的搜集工作。由集团资金中心和各内部成员单位携带相关借款合同和贷款及利息的分配情况与税务主管部门充分沟通。

（3）存款利息收入争取不缴纳营业税

根据《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号）第十条的规定：不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。子公司按集团资金管理办法将自己的资金上存结算中心，是一种归集资金的行为，而不是将资金贷与集团结算中心，况且资金结算中心与银行功能相似，不能套用国税函发[1995]156号文第十条的规定，更何况理论界和税务机关内部对此还存有争议。对于子公司上存结算中心的存款利息收入，只要存款利率不超过银行同期存款利率，征收营业税法律依据不充分。

（4）债权性融资与股权性融资比例问题

财税[2008]121号文件在明确债权性融资与股权性融资比例限额为2：1后，又补充说明：“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”从该条规定来看，对符合“正常交易原则”的情况可以不受债券型融资与股权性融资比例的限制。

此条规定具体实施由各地税务局掌握，实际的税收裁量权在各主管税务机关，企业除了与税务机关做好沟通外，还可以采用通过银行委托贷款的方式解决。根据企业集团的实力以及与银行的合作情况，期间会产生万分之五左右的委托贷款手续费，但可以取得银行的利息单据，从形式上完备所得税前利息扣除的问题。此种方式尤其适用于受国家调控的地产行业和完成企业战略投资行为。

对于企业集团“统借统还”的借款利息，税务总局没有明确的文件规定是否受关联方债权性投资与其权益性投资比例为非金融企业2：1的限制，但从个别省市的相关税务规定看是受此比例限制的，如：沪国税所[2009]31号的规定：使用借款的企业分摊的利息应按《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定税前扣除。也就间接表明是受2：1关联债资比例的限制。但理论界多数认为“统借统还”的借款，税前扣除的利息规模不受债券型融资与股权性融资比例2：1的限制。

关于独立交易原则，《企业所得税法实施条例》第一百一十条有明确的界定：独立交易原则是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。“统借统还”借款尽管发生在关联企业之间，但不符合关联企业借款和债权性投资的定义，并且自始至终都在执行市场利率――银行借款利率，完全符合税法对独立易原则的要求。

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【关键词】税基侵蚀和利润转移；BEPS行动计划；无形资产转让定价；税收制度

1无形资产概述

1.1概念界定

在国际上普遍认可对无形资产的定义为《国际会计准则第38号———无形资产》，它指出无形资产是用于商品或劳务的生产或供应、出租给其他单位或管理目的而持有的、没有实物形态的可辨认非货币资产。我国对无形资产的定义根据财政部印发的《企业会计准则第6号———无形资产》对无形资产作出定义，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。国外学者对于无形资产的定义追溯到1992年由Paton发表的《AccountingTheory》，他认为广义的无形资产是指归属于某一企业但不具实物形态、存续期较长的任何有价值的补偿物、因素或要素。西德尼戴维森在《HandbookofAccounting》中指出狭义的无形资产是指专利权、版权、秘密制作法和配方、商誉、专营权及其他类似的财产。

1.2无形资产如何定价

1.2.1无形资产评估的财务评估

对无形资产的计量，初始计量首位考虑的对象为对无形资产的成本进行计量，包括购入的实际支付价款，投资者投入的无形资产实际成本的认定为投资各方确认的价值，以及自创无形资产根据其投入的材料、设备及实际支出作为实际成本。若无法计量成本，则采取判定有无活跃的交易市场存在，若存在活跃市场，价格的评估则直接由市价决定。若该资产不存在活跃市场，但相类似的无形资产存在活跃市场，则比照相类似的无形资产的市价定价。若不满足前两者，但其存在可开发的市场，且未来预期收益能预测同时能通过货币计量，则可以通过对无形资产未来预期现金流作为实际成本，以适当的折现率贴现计算评估现值。现阶段，后续可用于无形资产评估的四大评估方法，包括现金流分析法、重置成本法、溢价利润法、加权平均回报法等。而被OECD认为能够对无形资产进行准确估值的是现金流折现法，具体做法是根据无形资产在“最高的和最优的生产力”时的价格进行折合现金价值计算，从而确定该项经济业务中无形资产的价值。

1.2.2无形资产转让定价原则

现行世界上许多国家制定转让定价规则的基础是建立在独立交易原则上，这一原则也是无形资产转让定价的判定标准中具有决定性的原则。根据OECD的《转让定价指南》指出：“若两个关联企业之间的商业或经济关系不同于处于相同或相似情况下独立企业之间可能会存在的关系，如果由于这些关系的存在，使得本应获得相应利润的企业没有获得此部分的利润，税务机关可以判定该企业获得了此部分利润，并对此据以征收。”无形资产转让定价的方法除了独立交易原则外，还有公司全球公式分配法。全球公式分配法采用全球计算跨国企业的利润所得，按公式进行分配，然后各所在国再分别对其关联企业征税。全国公式分配法不需要可比性，解决了独立交易原则中的困难，简化了税务部门的征税工作，体现了跨国公司的经济现实。但全球公式分配法同样存在缺陷，因为全球公式分配法是建立在跨国企业在不同国家的关联企业在对跨国企业利润贡献相同作用的基础上，但是现实中他们存在各种不同的差异，所以采取相同的分配公式是不可取的。现阶段，独立交易原则仍然是最可行的无形资产转让定价原则，所以未来应考虑如何将独立交易原则与全球分配法结合，取两者长处，克服不足，相互协同作用，在无形资产的转让定价中保障纳税人与国家征税两者的利益。

2BEPS背景下我国无形资产转让定价税制现存的不足

(1)国内税法尚未对无形资产转让定价建立健全的法规。我国首次对转让定价有全面解释的法规制定是在由1988年国家税务总局与财政部正名转发的《深圳经济特区关联企业之间业务往来税务管理暂行办法》，这部法规虽是地区性法规，但是可以看作是我国转让定价法规制定的起点，到现在已经有30年的历史。我国转让定价法规从改革开放引入，发展至今已有了较多的立法文件，税制规定也已较为全面、详细，但传统的转让定价模式因数字经济的到来，跨国企业中存在的转让定价问题多从无形资产中入手而发生转变，而在这样的背景下，我国对无形资产转让定价的法律规定通常只零散地混杂在有关转让定价中与其他相关联的法律文件中，我国现行的包含无形资产转让定价领域的法规文件，包括《企业所得税法》第六章、《企业所得税法实施条例》第二章、《特别纳税调整实施办法(试行)》第二章、第四章、第七章及国家税务总局公告2015年第16号第五条等。以上列举可以看出，我国目前并没有一部独立的根据无形资产具有的独特性而制定的法规或文件。(2)无形资产转让定价调整方法细化不足。在我国制定的《特别纳税调整实施办法(试行)》中，对转让定价调整方法规定了适用范围，但过于笼统，缺乏对无形资产转让定价的调整方法的针对性，因此在实际操作过程中税务机关对无形资产的调整方法仍然具有模糊性。无形资产的价值需要经济实质和法律形式的双重认定，所以可比对象少，价格调整难度大。因此，需要对调整方法的运用做出具体指导。(3)BEPS行动计划成果理论借鉴不足。我国自BEPS行动计划开展以来，积极参与其中。同时，在无形资产转让定价的税制制定上也借鉴了BEPS行动计划相关成果，如2015年国家税务总局颁布的第16号公告中对无形资产的使用费的规定与BEPS行动计划中“税收与经济实质一致”的无形资产收益归属由价值贡献决定的观念吻合。但是，对于BEPS行动计划中其他的成果与理论并没有充分地学习与借鉴，仍需要我们持续关注BEPS行动计划，从中吸取对我国税法制定有益的部分。

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一、企业所得税

正常情况下，关联企业中出借方根据借款金额、期限、约定利率提供资金给借款方，出借方对收取的利息收入按规定缴纳企业所得税，借款方在税前列支并抵扣支付的利息支出，就整个公司合并口径看关联方借款可以说是企业所得税零税负。但受国家在防止资本弱化和资本金未到位情况相关税法规定，使借款方一部分利息支出不能完全在税前列支，导致增加企业所得税。

1.自有资金拆借

（1）资本弱化调整利息

结合财税〔2008〕121号的规定，关联方借款比例符合以下条件之一的，借款利息方可扣除：

①借款方接受关联方债权性投资与其权益性投资比例在5：1金融企业）或2：1（其他企业）内；

②企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；

③借款方的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

在实务中，关联方借款比例可能会突破规定比例，但文件相关规定表明，只要能够证明借款行为符合条件，可以税前列支利息支出；反之，则需要进行纳税调整，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。因此在实际工作中，要注意准备、保存、并按税务机关要求提供证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则的资料；证明债权、债务双方所得税税负相同的证明材料，以说明不存在利用税负差等规避所得税情况。

（2）资本金未到位调整利息

国税函〔2009〕312号文件对企业由于投资者投资未到位造成的利息支出和扣除问题进行了较为明确的规定，只要是投资企业在规定的时间内没有按照预期的合同缴纳足够的资本额，那么这个企业在外部借贷所产生的任何利息相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，不能算作企业的合理支出金额，这些资金都必须让企业管理人员独自承担，计算企业应该缴纳所得税的过程中不允许扣除。

2.统借统贷

统借统贷，即借入资金是关联方从银行等金融机构借入后分借给企业的，借款方在满足一定条件的时候可以全额扣除。根据国税发〔2009〕31号第二十一条做出了以下规定：“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。”但是，该政策能否推广到所有企业还有待明确。

二、营业税

1.自有资金拆借

根据国税函发〔1995〕156号第十条规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。如果关联方借款过程中产生利息问题，则应由出借方按规定缴纳营业税。另外一点需要提及的是，及时二者之间没有太多的利息流通，但是涉及到了融资转让定价，税务部门有一定的权力按照当时条件下的利率计算借贷款方面的利息收入，以此作为企业营业税的计算税率基础。因此，关联方面免费拆借资金有很大的风险，这个过程要尽量的缩短，以免造成不必要的麻烦，并要及时和税务机关沟通。

2.统借统贷

财税〔2000〕7号中规定，企业核心单位向银行等金融机构贷款之后，将贷款的金额如数下拨到基层单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），要按照自身向银行借贷时的利率水平向下属单位收取同样高的利息。另外国税发〔2002〕13号中又规定，集团企业中的母公司（下面简称企业集团）委托本集团中涉及财物的公司统一借贷、统一还款的业务形式，从财务公司收取上来的用于归还给银行等经融机构利息的金额不进行营业税的缴纳；财务公司承担此项统借统还委托贷款业务，从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税。在实际操作过程中，由于各金融机构借款频繁，自有资金往来较多，统借统贷确认比较困难，因此应与税务部门的充分沟通，在签订统借统贷合同的前提下，按照不高于实际同期金融机构平均贷款利率，同时满足利息支出不超过企业实际支付给金融机构的利息，按“税不重征”的原则不计征营业税，而对资金的划拨，利息的计算、财务核算不做具体要求。

三、印花税

实务中，由于借款双方签订了借款合同，故不少地方税务局要求企业按照印花税中《借款合同》税目缴纳印花税。

但1998年颁布的《中华人民共和国印花税暂行条例》的附件《印花税税目税率表》中列明涉及到印花税的缴纳合同指的是：“贷款方和银行等金融机构签订的贷款合同”，并没有提到贷款方面和那些非金融机构签订的合同。因为印花税的征收范围是采用的正列举征税的方式，只要是不在举证范围之内的任何合同都不需要缴纳印花税，所以关联企业之间签订的那些借贷合同都不在印花税的缴纳范围之内。

四、集团内部关联方管理费用划拨的涉税处理

1.关联单位间的管理费用划拨或效果是符合独立交易原则的。

2.划拨管理费用的企业实际税负率小于或等于接收资金的境内企业实际税负率，只要符合上述之一的资金往来所产生的利息支出是允许税前扣除的，除这两项外，其他的关联单位间的资金往来是必须执行企业所得税法实施条例的相关规定。

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【关键词】 博弈论； 企业； 合理避税

税收是国家重要的经济杠杆之一，是无偿性、强制性和固定性的统一。政府通过税收维护国家机器的运转、调节宏观经济的运行，企业以创造利润、追求剩余价值的最大化为最终目标。随着我国市场经济的不断深化，企业与政府在税收方面的博弈愈加激烈，相对于偷税、漏税等行为所受到的严重处罚，在不违反税法的前提下，企业的合理避税手段也不断多样化。博弈论起源于数学和地理学科，近年来越来越广泛的应用于经济领域。从博弈论角度出发，探讨企业与税务部门的博弈关系，根据纳什均衡，实现最优化策略组合，促使企业纳税与税务部门征税协调发展，成为摆在我们面前的课题。

一、企业与税务部门的博弈关系

企业的避税手段通常有以下几种。一是关联企业的转让定价。一些企业尤其是跨国企业，在货物、劳务、资本等方面与关联方进行价格协商，从我国向税率较低的国家进行货物销售、劳务输出时，制定较低的价格，从而达到避税的目的。例如：2001年的日本千代田化工建设株式会社营业税征税事件，该企业与我国一家公司合作某化工项目，却签订了境内、境外两个不同的合同，企图通过利用我国税法空隙（对国外的劳务行为不予征税），把劳务行为强行转移到国外从而达到避税的目的。二是资本弱化。企业在投、融资上人为降低权益资本与借贷资本的比例，从企业税前利息找突破口，以获得更丰厚的税前利息扣除。三是利用电子商务避税。近些年来，随着互联网经济的快速发展，B2C、B2B、C2C等电子商务形式层出不穷，一些企业以此为契机，把传统的“有纸”交易转到互联网上的“无纸”交易，从而实现躲避税收的目的。

从政府方面看，针对企业花样百出的避税手段，相应的政策法规也在不断完善。例如：目前美、德、英等国家只把个别反避税写入税法，而我国在2008年已把一般反避税条例写入新税法之中，对关联转让、资本弱化等行为做出了详细的规定，加大了对避税的处罚。2009年我国出台了《特别纳税调整实施办法（试行）》，强调纳税人在关联交易过程中必须向税务机关提供有关材料。近年来，随着我国引资规模不断壮大，虽然我国相应出台了一定的政策，但避税与反避税间的博弈却没有丝毫平息，两者的博弈愈加激烈。例如：2003年，我国最大轻工业纳税大户宝洁公司的避税案，补税达8 149万元。据国家税务局统计，2008年我国转让定价案件共涉及企业174户，追补亏损7.5亿元；2009年全国转让定价案件涉及企业179户，结案167件，追回亏损8.7亿元。其中2008年深圳市地税局对当地一家企业补税金额达到4.23亿元，是我国至今为止个案补税金额最大的案件。在当前形势下，基于博弈理论，探索一条兼顾政府与企业双方利益的最佳策略组合显得尤为重要。

二、企业与税务部门的均衡状态分析

从企业与税务部门的博弈关系上看，相对于博弈论中合作式最优策略组合，政府与企业间的税收博弈则是一种“非合作式”博弈。企业合理避税与税收部门间的博弈可根据“纳什均衡”理论进行分析，在企业合理避税与政府税务部门的策略选择组合中，两个参与者都面临当对方不改变策略时，自己的策略是最优的。在纳什设置的博弈均衡点上，无论是企业还是税务部门都不会有单独改变策略的冲动。如在表1中，企业与税务部门都不了解对方的具体行动。将企业不避税与税务部门不查处设置为“1”，将企业合理避税与税务部门反避税设置为“0”，将负收益设置为“－1”。企业与税务部门两者则拥有“不避税”、“合理避税”、“不查处”、“反避税”四种状态，在表1中，每个元素均由两个数字组合而成，分别代表两个对抗者的收益。从表1中可以看出，当企业与税务部门坚持不避税与反避税时，面临的结果只能是0、1或－1，而当两者选择合理避税与反避税时，各自收益为“0.5”，才是最为互惠的策略组合，最终形成帕累托最优策略。

三、基于博弈论基础上的企业与税务部门的策略选择

通过帕累托最优策略可以得出结论，企业以追求税后利润最大化为目标，必须从自身出发，在不违法的条件下做好合理的避税，税务部门要不断加大反避税力度，加强相关制度、法规的建设，调整税收筹划空间，完善相关税收优惠政策，才能实现双方利益的最大化。

（一）企业

企业要在不违反税法的前提下加强合理避税。首先，要在充分纳税筹划的基础上，除可在沿海口岸等地区利用“保税区”进行合理避税，还可以探索利用区域经济的税收优惠政策，通过内陆地区“避税港”进行合理避税。近年来我国沿海地区经济体系不断完善，税收政策逐渐收敛。而随着西部大开发、振兴东北老工业基地等政策的出台，在我国中西部和东北地区，新的经济开发区、技术合作区大量涌现，这些都成为企业新的“避税港”，企业可将产业向中西部转移，以获得更大的税收优惠政策。其次，可以利用国家的投资导向来安排合理避税。近年来我国税收优惠政策逐步由区域经济发展、招商引资，演变为产业引导和宏观调控。尤其是2008年金融危机以来，我国的制造业大受影响，出口额锐减，发展高新技术产业、提高产品附加值、延长产业链，成为国家鼓励的投资方向。传统的高耗能、劳动密集型产业（如：化工、钢铁等）增加了相关的税收，以达到抑制产能过剩的目的。发展高新技术产业成为未来的趋势，低碳、环保、清洁能源产业成为新的税收优惠产业。针对这一现状，企业可以通过进行技术改造和自主创新，以获得国家高新技术企业认定，享受15%的所得税优惠税率。第三，虽然新税法在关联企业转让定价、资本弱化等方面有了严格规定，但企业仍可在新税法允许的情况下利用转让定价、资本弱化、避税政策等策略组合来进行合理避税。在“独立交易”原则下，与税务部门充分沟通协调的基础上，合理使用转让定价方法，在限定的扣除比例内进行税费的筹划。在资本弱化的使用中，可在坚持权益资本和借贷资本在1:1比例前提下，最大限度地进行纳税的筹划。例如：企业可把投资方向转入内地免税区，发展高新技术产业和低碳产业，保持一定的权益资本与借贷资本比例，在税务部门预定价的基础上对劳务、原材料成本进行适当的调整，以获得最大的节税收益。

（二）政府

一方面，税务机关要认识到企业的合理避税是企业的正当理财行为，纳税人的节税动机与税的征收是一对客观的矛盾，以客观的态度对待企业的合理避税。首先，政府要从引导产业方向和宏观经济调控的角度，出台相关的税收优惠政策，为纳税人营造一个良好的投资环境。其次，要在法律方面明确税收筹划是纳税人的合法权利，划清合理避税的界线，使纳税人避税有法可依。第三，税务机关要贯彻好我国的税收分配公平与效率原则，主动对合理避税手段进行督导。

另一方面，税务机关要强化对非合理避税的制约力度。首先，针对企业关联转让定价、资本弱化等传统避税手段，要加强关联企业的举证责任，审慎企业是否属于“独立交易”，重点做好外资企业转让定价的监管。充分发挥好海关、工商等协税力量进行避税的监督，审查企业避税的“合理性”。针对资本弱化，虽然我国《企业所得税法》中规定了关联方与企业的债权性、权益性投资比例超过规定标准而发生利息支出时的计算方面内容，但仅限于“关联企业”之间，很容易造成企业通过负债经营的方式进行避税。因此，我国应借鉴国际上通用的方法，在核实企业的债权性与权益性融资额基础上，将企业不符合“独立交易”的债权性融资利息在计算企业所得税后进行扣除。同时要设定债权性与权益性融资的最低比例标准，而不是通过笼统的法律条文进行规定。在比例设定时要采取“差别化对待”的原则，对不同行业设定不同的比例标准。同时，税务机关要建立与商业银行的合作联动机制，争取银行的支持，共同对企业避税行为进行监管。其次，针对目前逐步炙热化的电子商务避税，应加快电子商务避税相关法律、法规的完善，制定相应的反避税政策。实施电子商务备案制度，规范纳税人的网上行为，对其网上交易进行详细规定，监督网上交易。为每个网上交易的企业设置税务备案号，要求电子商务的企业按时对相关网络交易材料进行申报。将电子商务嵌入增值税、营业税、消费税、所得税、关税等税种，完善现行税法。完善会计法、经济法等法律，大力开展电子商务纳税审计，对纳税人的商务流通、支付、会计系统进行实时审计。针对电子商务交易，税务部门要及时与网络支付组织（如：支付宝）进行沟通与协作，共同对电子商务行为进行监督。

总之，企业与税务机关作为不同的决策体是一种非合作式博弈，只有当两者同时选择合理避税与加强反避税时，才能形成帕累托最优策略。企业要在纳税策划的基础上及时与税务部门进行协调，充分利用好国家区域经济、投资导向等相关优惠政策，在税法允许范围内选择合理的资本弱化、关联企业成本转让等避税方式，达到节省税款、扩大税后利润的目的。政府要不断完善相关法律、法规，划定合理避税界线，在反避税的前提下加强相关税收优惠政策的制定，引领产业发展方向，最终促进经济的健康可持续发展。

【参考文献】

［1］ 李伟.国际转让定价：利益博弈与税制安排［J］.西南财经大学学报，2007（4）.

［2］ 王娟.我国国际反避税研究［J］.西南财经大学学报，2009（11）.