税法独立交易原则精选(五篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的5篇税法独立交易原则，期待它们能激发您的灵感。

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关键词：新企业所得税；特别纳税；调整对策

中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）06-0-01

近些年来，我国的国际税收领域中对避税和反避税的较量更加激烈。在新的企业所得税法和实施条例中有关特别纳税调整的规定，为我国税务机关的管理增加了胜算。特别纳税的调整主要是，引入了独立交易原则、借鉴了国际经验和增加了对避税行为的加息条款。这些是新企业所得税法中对特别纳税进行调整的主要内容，本文对这些内容进行逐一的分析。

一、特别纳税法中的企业所得税

（一）简述企业所得税

企业所得税主要是指我国政府针对企业征收的一种税，主要的对象是我国的内资企业和经营单位。简而言之，企业所得税就是政府根据企业所得和其它所得征收的一种税。企业所得是指企业所获取的经济利润，包括货物销售所得、财产转让所得、租金所得、提供劳务所得、股息红利所得和租金所等等等。企业在缴纳所得税之前，有一项重要的工作就是税前扣除。我国颁布的新企业所得税法中，明确的规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其它支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。企业所得税的税前扣除，必须保证合理性、与取得收入有关，这让很多企业都不能准确的界定，引发了一定的争议。

（二）税前扣除坚持的原则

针对新企业所得税中对税前扣除规定引发的争议，我国在2012年的时候，颁布了《企业所得税税前扣除管理办法》。企业在新的法律、法规中，应该采取有效的措施，对企业的管理进行有效的调整，保证按照法律法规实施纳税义务。例如，企业在计算所纳税额的时候，进行税前扣除，一定要坚持税法优先的原则。比如，企业中实施的职工福利范围，在我国的财务部和国税函都设置了相关的规定，而且还存在一定的差异。针对这一点，国家税务总局给出了明确的回答，企业在计算所得税的时候，应该按照国税函的文件进行计算和处理；企业的会计在进行处理的过程中，应该按照我国财政部财通的文件实施。如果不一致，就按照税法的标准进行处理。企业在进行税前扣除的时候，一定要主要保证税前扣除工作的备案制、合理性、时效性、可追性和一直性。例如，企业在年度资产负债表日到财务报告批准报出日这段时间内所发生的涉及到税前扣除的调整事项，包括会计政策、差错和汇率变更等，都要保持一致。

二、特别纳税法中的独立交易原则

（一）独立交易原则

在转让定价税制中，独立交易原则具有核心地位，被世界各国普遍接受。新企业所得税法中也把企业关联方之间的业务往来对独立交易原则的履行程度作为我国税务机关调整税收的一项标尺，并且在新企业所得税的实施条例中，针对独立交易原则作出了新的解释：“独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。”这一解释，对独立交易原则作出了更加准确的表述，相对来说比较全面和简洁。

（二）独立交易中的调整对策

一般情况下，纳税人避税的客观驱动主要是因为世界各国企业所得税的制度存在一定的差异。因为各国对税务计算的方法和依据都不相同，所以纳税人很有可能会按照企业所需要的利益，在缺乏充分竞争的情况下，自行制定企业产品的价格，实现对产品利润的转移，逃避应纳的企业所得税额。企业坚持独立交易原则的原理主要是，将企业关联交易所获取的收入或者利润水平，在可以进行比较的情况下，与没有关联关系的企业交易所产生的收入或者利润水平进行对比。如果对比之后，两者之间存在一定的差异，就说明因为存在一定的关联关系，致使企业不能按照正常的市场交易和营业常规获取应得的经济收入或者利益，导致企业或者关联方应缴纳的税收减少。针对这种情况，我国的税务机关才有权对独立交易原则进行合理的调整。在税务管理中，以独立交易原则作为基础，不断的研究和发展出不同的转让定价调整方法和一些其它的、有效的反避税措施，才能解决我国企业在缴纳所得税中出现的问题，保证我国税务管理工作的顺利实施。税务管理部门在调整税务的过程中，应该坚持一定的前提条件，包括企业的经营管理不符合独立交易原则和造成了一定的税收后果。

三、转让定价调整的合理方法

税务机关在确定企业的关联方开展的关联贸易不符合独立交易原则之后，应该采取有效的措施，应用合理的方法进行及时的调整。为了保证我国税务管理的科学性和合理性，我国在新企业所得税法中的实施条例中，列举出了很多符合独立交易原则的方法，并且对每一种方法的定义都作出了具体的解释。例如，在新企业所得税法的实施条例中规定，符合独立交易原则的方法有可比非受控价格法、成本加成法、利润分割法、再销售价格法和交易净利润法等。在新企业所得税法中对转让定价调整方法进行了新的规定，规范了传统的转让定价调整方法，增加了新的利润交易调整方法，在一定程度上体现了“最优法”的原则；针对不同的交易类型，设置了不同的定价转让调整方法。例如，再销售价格法主要适用于企业的分销商不会加工增值再销售商品或者产品增加价值比较小的情况。

四、总结

我国是社会主义法治国家，在日常生活中为了维持秩序，制定了各种不同的法制法规。在新的社会经济发展过程中，出台新企业所得税法是根据我国企业的发展实情，结合我国综合发展的需要，按照一定的科学原则制定的，需要企业认真的理解，根据新的法规，作出相应的调整，才能适应新的税法要求。

参考文献：

[1]俞红梅.浅析新所得税法下特别纳税事项的调整[J].合作经济与科技，2008，28（05）：68-70.

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关联企业之间借款的利息支出如何税前扣除，一直是纳税人普遍关注的问题。近日，财政部、国家税务总局下发了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）。该文件下发后，其中涉及的几个要点问题成了江西省萍乡市地税局12366纳税服务热线的咨询热点。对此，咨询员作了详细的解答。

一、税前列支的借款金额比例是否提高。国家税务总局《关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发〔2000〕84号）规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。假如A公司注册资本为1000万元，则A公司从所有关联方借款累计金额超过500万元部分的利息支出，无论借款利息是否符合税法规定的利率标准，都不得在税前扣除。而财税〔2008〕121号文件第一条第二款规定，企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外（第二条规定在下文解释），其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5∶1；其他企业，为2∶1。也就是说，非金融企业接受的需要支付利息的关联方债权性投资，只要不超过企业本身的权益性投资的2倍，其支付给关联企业的利息支出可以按规定税前扣除。假设A公司注册资本为1000万元，无其他公积金和未分配利润，则A公司可以接受关联方债权性投资为2000万元，比原来的50%增加了4倍，其符合规定的利息支出可以税前扣除。

二、符合独立交易原则的关联方借款是否受比例限制。财税〔2008〕121号文件第一条规定了金融企业和非金融企业从关联方借款的比例，但第二条规定，企业如果能够按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

对于第二条规定，有人认为也应该受第一条规定的比例限制，原因是为了防止支付利息的企业无限制地支付利息，从而抵消企业利润，造成少缴纳所得税的现象，也就是防止资本弱化。咨询员解释道，文件的本意是，企业从关联方取得的债权性投资，只要符合第二条规定，是不受第一条比例限制的。《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。也就是说，关联方之间的借款，无论是否在比例之内，都要符合独立交易原则。符合独立交易原则的，则不需要进行纳税调整。从另一个方面理解，在企业正常经营需要借款的情况下，不一定非要规定企业只能从非关联方借款，应该也可以从关联方借款，但只要符合独立交易原则。《企业所得税法实施条例》第一百一十条规定，《企业所得税法》第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。如果企业在不需要借款的情况下，也向关联方借款以此转移利润，则不符合营业常规，不符合独立交易原则，其借款利息支出同样不得税前扣除。

三、实际税负是否按实际执行税率判断。财税〔2008〕121号文件第二条规定，“或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”。也就是说，不符合独立交易原则的关联方借款利息支出，只要支付方企业的实际税负低于境内关联方的，其利息支出也不受比例限制，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。一般来说，企业不会这样处理的，因为低税负企业将利息支付给高税负的企业，则高税负的企业要比低税负的企业多纳税。实际税负即是单位在经营过程当中实际缴纳的税金与收入之比，它不是指理论税负或名义执行税率的高低。如对于税率高的企业，在亏损的情况下，则实际不需要缴纳企业所得税，其实际税负就低；而税率低的企业，在盈利时期其所得税税负就高于高税率的亏损的企业。

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关键词:关联方 利息支出 所得税

■一、政策简介

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》对债权性投资和权益性投资的具体范围进行了明确,债权性投资既包括直接从关联方获得的债权性投资,又包括间接从关联方接受的债权性投资;权益性投资采用的是会计准则中的概念,其范围包括投资人对企业投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积和未分配利润等。财税[2008]121号又进一步规定了企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例标准:金融企业为5:1,其他企业为2:1。同时,财税[2008]121号还规定了例外条款,即关联方利息支出符合独立交易原则或者借款企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际发生的利息支出准予扣除,此项例外条款类似于经济合作与发展组织(OECD)所提倡的“正常交易法”。

■二、案例

2008年1月1日,甲公司向同一集团的乙公司借款3000万元用于生产经营,期限3年,年利率为10%,银行同期贷款利率为8%,甲公司将2008年借款利息300万元全部确认为费用,计入当期损益,并且甲公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则。甲公司的权益性投资为1000万元,其所得税税负为25%,乙公司的所得税税负为15%,甲、乙两公司均为境内非金融企业。请计算甲公司可以在所得税前扣除的借款利息并进行相关分析。

■三、案例分析

1、交易独立性分析

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十条规定,企业所得税法第四十一条所称独立交易原则,是指没有关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。在本案例中,甲公司无法提供税法所要求的关联业务证明资料以证明此笔借款业务符合独立交易原则。对于这类关联交易,建议甲公司最好事先提请税务机关对其关联交易确认后达成预约定价安排,以避免业务发生后引起不必要的反避税调查。

2、实际税负的比较

甲公司实际税负为25%,乙公司实际税负15%,显然,甲公司的实际税负高于境内关联方乙公司的实际税负。至此,甲公司无法证明其交易符合独立性原则且其实际税负高于乙公司。因此,甲公司关联方利息支出的税前扣除必将受到我国税法的一系列限制。

3、借款金额的限定

根据财税[2008]121号第一条第二款规定,企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例:金融企业为5:1;其他企业为2:1。在本案例中,甲公司为非金融企业且其权益性投资为1000万元,其从关联方乙公司借款所发生利息可税前扣除的借款限额为2000万元(1000万×2)。除2000万借款限额所产生的利息外,关联借款中的另外1000万所产生的借款利息100万元不得税前扣除。

4、借款利率的限定

在本案例中,实际支付的利息是按合同利率计算的,由此似乎得出结论:甲公司可税前扣除的借款利息,其利率应为合同约定利率10%。但是,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条第二款规定:“非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,准予扣除。” 根据此规定可知:甲公司支付的利息中只有按金融企业同期同类贷款利率8%计算的部分允许扣除,超过部分将不能在税前扣除。两个结论相互矛盾,到底应该是8%还是10%?应如何选择?

在本案例中,仅根据税法及条例别纳税调整条款及财税[2008]121号的规定,就得出甲公司可税前扣除利息的利率为10%是不恰当的,应再结合《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条第二款的相关规定进行确定,从而可以得出甲公司借款利息可在税前扣除的利率标准为银行同期同类贷款利率8%的结论。

■四、案例结论

通过上述分析可知,甲公司接受关联方债权性投资,符合税法规定的限额为2000万元,符合税法规定的利率标准为8%,于是可以得出结论:2008年甲公司可在税前扣除的关联方利息为160万元,其余140万元利息不得在2008年度税前扣除,也不能结转以后年度扣除。

■五、几点思考

1、符合例外条款的关联方利息支出能否全额扣除

财税[2008]121号例外条款的内容是:“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除”。根据这一规定,只要交易符合独立性原则或实际税负不高于境内关联方的,其实际发生的利息支出就可以税前扣除。符合财税[2008]121号例外条款的关联方利息支出应遵循“凭票、据实、限额” 扣除原则。

2、实际税负=实际税率

由于新企业所得税法规定了很多税收优惠,其中:减免税优惠和抵免所得税优惠,均会造成实际应纳所得税额小于应纳所得税额,致使实际税负与实际税率相背离。若实际应纳所得税额等于应纳所得税额,则实际税负等于实际税率;若实际应纳所得税额小于应纳所得税额,则实际税负小于实际税率。因此,实际税负不是实际税率,两者不能等同使用。

3、非关联企业之间借款利息是否受债权性投资与权益性投资的比例限制

假设甲、乙两公司不存在关联方关系,则甲公司的借款利息扣除不适用财税[2008]121号文件,不受债权性投资与其权益性投资的比例限制,只要取得发票并且利率不超过金融企业同期同类贷款利率,其实际发生的借款利息支出即可全额扣除。

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关键词：避税 反避税 应对措施

2013年9月份第一次在国家元首级的国际峰会（G20圣彼得堡峰会）上将税收问题作为重要议题，显示出税收问题以及反避税问题已经成为国际政治经济交流与合作的核心话题。从法学的角度看，避税行为虽不直接违法，但它违反税法的立法原理，是与政府的税收政策导向相悖的，各国政府有必要采取各种积极手段，对避税行为加以防范和制止。中国政府一直对反避税工作非常重视，尤其自2008年内外资统一的《企业所得税法》（以下简称税法）实施之后更是从完善立法、制度安排、强化管理、人才培养、加强国际合作等各个方面积极推进，成果显著。

由于跨国纳税人多采取转让定价、国际避税地、资本弱化等多种方法进行避税安排，本文就重点介绍中国政府采取的应对性措施和实务操作重点。

一、针对转让定价避税的应对措施

（一）事后进行特别纳税调整

1.转让定价调整原则

（1）独立交易原则。

中国税法规定了关联方交易如不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

税法明确了关联交易需要进行税务调整的前提：一是不符合独立交易原则；二是造成了税收后果，即减少了企业或者其关联方应纳税收入或者所得额。如果某项交易不符合独立交易原则，但是没有减少应纳税收入或者所得额的，就不具有任何税收意义，更谈不上进行税收调整的问题。

（2）具体执法依据。

除遵循企业所得税法及其实施条例等上位法以外， 实务中还需遵循国家税务总局《关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知》（国税发【2009】2号）（以下简称国税发【2009】2号文件）和《关于加强转让定价跟踪管理有关问题的通知》（国税函【2009】188号）、《特别纳税调整内部工作规程（试行） 》（国税发【2012】13号）以及《特别纳税调整重要案件会审工作规程（试行）》（国税发【2012】16号）等规范性文件的具体要求。

2.转让定价调整方法

（1）传统的调整方法

传统方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法和利润分割法。

（2）中国政府的创新方法

据国家税务总局国际税务司领导介绍，自2005年中国税务总局建立起反避税立、结案系统后，加大了反避税调查力度，很好的震慑了企业。同时应对中国经济发展，税务当局也在积极研究如何有效创新特别纳税调整方法，例如单一功能企业不允许亏损、利润分割和成本分摊时考虑成本节约和市场溢价等中国市场特有因素。随着调查力度加大和调整方法的创新，近年来中国反避税案件的查补税额、重大案件数量及补税金额呈现不断扩大的明显趋势。

（二）事前进行预约定价安排

1.预约定价制度

中国税法规定，企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。 预约定价对企业最大的好处就是免除事后税务机关对其进行转让定价调整，增加未来期间纳税的确定性，减少税收风险。

2.适用企业条件

国税发【2009】2号文件规定只有同时满足以下条件的企业方适用预约定价安排，即年度发生的关联交易金额在4000 万元人民币以上、依法履行关联申报义务、按规定准备、保存和提供同期资料。

3.取得的成效

自2005年～2012年我国共签署85个预约定价安排。其中，单边56个，双边29个。2012年我国签署了9个双边预约定价安排，数量超过以往任何年度，也远超过同年单边签署数量，说明纳税人和中国税务当局都更加重视双边预约定价安排，希望通过双边协议解决在两个国家的转让定价问题，防止和避免国际双重征税。

二、针对避税地避税的应对措施

（一）对避税地的界定

中国税法规定，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

其中，税法所称控制是遵循实质重于形式原则进行判定，实际税负明显低于本法规定税率水平是指低于中国企业所得税法定税率一半税率的国家和地区，实际工作中可依上述规定加以判定。

（二）例外条款

中国税法规定，如中国居民企业股东能提供证明其控制的外国企业非设置在避税地地区或主要从事生产经营等积极经营所得或年度会计利润较低则可免于反避税调整。

为了避免列示避税地“黑名单”所导致的列举不全或引起不必要的一些争议，中国税务当局采取了列举“白名单”的做法，在《关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函[2009]37号）文件中明确企业所得税税率高于中国税法规定税率的国家和地区，包括诸如美国、英国、法国、德国等发达国家，也包括印度、南非等金砖国家，中国居民企业或居民个人提供资料证明其控制的外国企业设立在名单所列国家或地区的，可免于将该外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，归属为中国居民企业的当期所得。同时财税【2009】125号文件附件中也列举了部分法定税率明显高于中国的境外所得来源国（地区）名单，以方便企业所得税征管工作。

三、针对资本弱化的应对措施

各国的资本弱化税制一般都在所得税或公司税法中，比较通行的预防措施有两个：一是对支付的利息运用“正常交易原则”，二是实行固定比率方法，即对债务资本对权益资本的最高比率加以限制。中国国税总局 在《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）文件中明确规定了企业股东注册资本未缴足部分对应的企业贷款利息额不得税前扣除，就是防范企业利用资本弱化避税的一种反避税措施。

（一）独立交易规则

企业向关联方收支的利息，应按照没有关联关系、非受控和独立的企业间的正常利率水平支付利息。凡不按照独立企业原则提高利率、多支付利息、转移利润的，税务机关将把利息视为股息，按照股息的规定征收所得税。

（二）固定比率方法（安全港规则）

各国一般都在税收上对债务资本和权益资本的比例进行限制，如果公司债务对股本的比率在税法规定的固定比率之内，则债务的利息支出允许在税前扣除；如果公司债务对股本的比率超过税法规定的固定比率，则超过固定比率部分的债务利息支出不允许在税前扣除，并将超过固定比率部分的债务利息视同股息征收所得税。

据总局国际税务司介绍，各国规定的固定比率有高有低，法国、美国规定为1.5：l；葡萄牙、澳大利亚规定为2：1；德国、日本、加拿大、南非、新西兰、韩国、西班牙等国规定为3：1；荷兰规定为6：1。中国税法规定的固定比例是金融企业为5：1，其他企业为2：1，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

当然，如果企业能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

四、一般反避税应对措施

中国税法规定的“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整” 这一条款给予了税务机关执行税收管理的必要法律依据，今后只要企业在运作上不具有合理商业目的，税务机关就有权发起反避税调查。

（一）理解“不具有合理的商业目的”

主要指违背立法意图，“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，一般说来，应满足以下三个条件：一是必须存在一个或一系列人为规划的安排。二是企业从该安排中获取了“税收利益”，即减少了企业的应纳税收入或者所得额。三是企业将获取税收利益作为其从事某安排的唯一或主要目的。

（二）理解“合理商业目的”

像美国这样反避税比较先进的国家采用的是判例法，合理商业目的可以通过以前的案例来判断。中国还不具备这样的法律条件和实践经验，如何认定合理商业目的只能有待税务机关在今后执法中进一步具体分析。

因此，针对存在滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、其他不具有合理商业目的的安排等形式避税安排的企业，中国税务机关将按照实质重于形式原则进行审核，相应启动一般反避税调查。

参考文献：

[1]黄立新 陈 孙红梅，中国税务报，2013年10月9日B1版

[2]《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例

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〔关键词〕 无形资产，转让定价，税收政策，问题，政策建议

〔中图分类号〕F812 〔文献标识码〕A 〔文章编号〕1004-4175（2012）05-0059-03

一、引言

无形资产转让定价是各国税收管理必然涉及的重要问题，是企业集团成员间转让无形资产的内部定价机制。2011年，我国新批设立的外商投资企业达27112家，由跨国公司带来的外商直接投资（FDI）达1160.11亿美元，连续10年成为世界第一大资金引进国。然而这些闪光的数字背后却是另一番景象：近六成外企长期处于亏损状态，年亏损额逾1300亿元（其中约2/3为非正常亏损），通过转让定价避税造成的税收流失达300亿元。完善无形资产转让定价税收政策，可以避免在华外资企业“虚假亏损”，体现税收的国民待遇原则。优化无形资产转让定价税收政策，还可以保证我国的税收利益，确保中外合资双方竞争公平和收入公平。

本文在比较不同交易方式下无形资产转让定价纳税规定的基础上，进一步分析我国无形资产转让定价发展现状和问题，重点考察三个主要方面：无形资产的范围、独立交易原则和无形资产预约定价安排；在立足于现实国情的基础上，结合各国税收管理经验，提出优化我国无形资产转让定价税制的对策与建议，主要包括：无形资产预约定价安排与事后调整双轨并行，建立无形资产转移定价反避税系统，规范“走出去”企业的无形资产转让定价。

二、无形资产转让定价税收政策存在的问题

（一）无形资产转让定价反避税工作进展迅速但政策规范性欠佳。我国税收管理当局在转让定价反避税方面的进展迅速，英国《转让定价周刊》的世界前10名转让定价制度较严格的国家中，我国从2007年的第8位上升到2010年的第3位，仅次于日本和印度。但从表1可以发现，目前我国尚未形成专门的无形资产转让定价税制规范体系，导致无形资产转让定价税收政策的规范性和可操作性不强。

（二）无形资产的范围不全面且缺乏统一标准。与经合组织国家（OECD）将无形资产加以类型划分的做法不同 〔1 〕，我国采用正列举方式界定其范围①。虽然国税函〔2011〕167号文件提出“营销型无形资产”的概念，强调我国享有跨国公司在华新增的营销型无形资产的经济所有权，更新了无形资产的范围。然而，如何判断营销活动是否创设或提升了某项营销型无形资产的价值，以及如何量化该价值，存在高度的事实依附性。另外，对于土地使用权这一具有中国特色的无形资产，国际上普遍认定为固定资产，我国应如何处理这种中外差异？地段较好的土地使用权将有可能升值，对于巨额增值，是否需要进行利润分割？这些问题如果不能达成共识性判别标准，难免会导致不必要的税务争端。

（三）独立交易原则（ALP）应用困难。独立交易原则要求无形资产转让价格须参照可比企业相同交易下的价格。在现时的中国，独立交易原则是税务机关唯一认可的原则，也是转让定价税制的核心准则。然而，由于无形资产的排他性和独占性，导致现实中难以找到允当的第三方交易价格。独立交易原则的具体应用困难主要表现为：

1.成本分摊协议（CCA）的调整不明确。成本分摊协议作为一种无形资产分散性所有权的体现，通过将预期收益与相应成本支出匹配，试图解决无形资产的跨国共同所有权问题，以避免重复征税。当参与方获得的实际所有权收益与成本分摊比例一致时，无需支付特许权使用费及其他报酬。我国企业所得税法第41条规定，“按照独立交易原则与其关联方分摊共同发生的成本，达成成本分摊协议。”由于我国采用的是预期收益分摊标准，独立交易原则的应用困难在于，须针对研发进度和变化，不断调整预期收益与实际收益的差异。我国当前并未明确如何调整，只是规定“不符合独立交易原则的自行分摊成本不予扣除”，这可能造成研发成本的不合理扣除，加上CCA可免去10%的预提所得税和5%的营业税这一有利条件，CCA很可能成为跨国公司在华避税的新工具。

2.无形资产转让价格难以确定。无形资产转让价格的确定方法如表2所示，在运用顺序上，OECD国家将比较利润法作为不能使用比较价格法时的“最后方法”。相比较而言，美国采用最佳方法原则的做法，更为灵活务实。在如何证明独立交易问题上，我国目前的三种定价方法均存在一定困难。首先，成本加成法作为最常用的方法，主要考虑到在华外资企业大多为制造型企业的现实。但是成本基础上产生的利润水平，与企业营销活动应该取得的收益，往往不相匹配。其次，应用可比非受控价格法过程中，难以从本土企业找到可比对象和交易数据。最后，利润分割法作为国际上公认的最适合确定无形资产转让价格的方法，与前两种方法相比，用来评价各关联企业对受控交易贡献价值的外部市场数据，与交易本身的联系不够紧密，这在一定程度上有违可比分析的初衷。

3.“二次调整”难以执行。为遵循独立交易原则，税务机关在某种程度上仍愿意延续国税函〔2006〕901号文件，要求企业在转让定价调查和调整后，进行相应的账务处理。事实上，这种做法是值得商榷的。一是税务机关往往只重视如何将税款补缴入库，而忽略账务调整。二是将转移出去的利润调转回来时，面临重复征税的风险。三是境内企业将查补的所得税直接冲减未分配利润的做法，可能会形成新的亏损或扩大既有亏损，而亏损额则会向以后年度递延结转。对外资企业来说，中方的利益难以保证，容易助长转让定价避税的趋势。

（四）预约定价安排（APA）的应用有局限性。APA通过事先将无形资产转让所涉及的定价方法向税务机关报告，并达成一致协议，作为计征所得税的依据。如果税务机关在事前审查中认可这一转让定价是符合独立交易原则的，即可避免事后的审查与调整。这种做法维护了国家的税收利益，也控制了企业被调查或被重复征税的风险。随着我国内地和香港关于APA相关文件的相继出台，无形资产预约定价安排逐渐流行。与2009年相比，2010年受理和达成无形资产预约定价安排的数量均有所上升，双边预约定价安排也达到22个。

对于无形资产预约定价安排，显著的缺点是适用对象的局限性：申请者须同时满足三个条件②，APA评审程序多而繁，成本过高，故而只有大中型的跨国公司才可能选择无形资产预约定价安排。

三、完善无形资产转让定价税收政策的建议

（一）无形资产预约定价安排与事后调整双轨并行。税务机关可以向大型跨国公司推广无形资产预约定价安排，同时致力于提升服务质量，具体包括精简程序，提升业务能力、加强保密性等方面。同时，还可以在税务管理过程中引入事后调整制度。具体操作要点如下：

1.成本分摊协议的调整门槛问题。可以借鉴美国的做法，如果CCA的任一参与方在某时期内实际收益高于或低于预期收益的20%以上，则不仅需要按照实际收益比例对当期或未来期间各方承担的成本份额进行调整，而且该调整具有相应的追溯力。同时，税务机关还应关注成本分摊协议（CCA）引发的其他税务问题，如CCA对于技术研发费加计扣除的影响、CCA的营业税、预提所得税的征收管理等。

2.转让合同的定期调整问题。也可参考美国的经验，如果无形资产转让合同超过1年，税务机关应要求跨国公司在以后的每一纳税年度对原价格进行调整。一般来说，无形资产转让费应随时间增加而逐渐减少，因为中方很可能因营销功能的履行、风险分担的不断变化产生新的营销型无形资产，享有一定的价值回报。至于如何量化推广策划等方式的营销型无形资产，可以考虑采用超额利润分割法③。税务机关应要求无形资产交易合同对营销功能的履行、风险承担做出具体规定，并提供详细完整的证明文件。

3.“二次调整”的问题。企业在转让定价调查和调整后，需要集团内其他实体依据转让定价调整的内容，进行相应税务调整；然后将其账务还原成“假设企业从一开始就遵循了独立交易原则”的状态。账务调整中，要求纳税人按照转让定价调整的结果，对各被调整年度分别建立带息的关联应收或应付账务记录。如果二次调整涉及在中方的股息，可以选择股息抵消的方式。因二次调整引致的预提税，也可以申请税收抵免。

（二）建立无形资产转移定价反避税系统。对于避税处罚问题，当前存在一种隐忧：较为严格的无形资产转让定价税制，可能会影响招商引资环境。其实不然，监管者的严厉惩戒，有助于保证稳定的税收收入。在发达经济体中，利用无形资产转让定价避税的惩罚也是相当严厉的。比如英国对IBM的特许权使用费进行审查，发现英方公司单方面将特许权使用费从其销售额的8%调整到12%，造成英方亏损。英国税务当局要求IBM支付7亿英镑的罚金 〔2 〕。考虑具体国情，有必要实行鼓励外资向中国转让先进技术的税收优惠政策。同时，参照国际经验制定具体的罚则：对避税动机强烈的无形资产转让定价行为予以严厉处罚；对于因经营管理目标引致的避税行为，如能提供合理说明，则可考虑不予处罚。

（三）规范“走出去”企业的无形资产转让定价。在鼓励国内企业“走出去”的战略引导下，首先，应重点关注哪些“走出去”企业适用于转让定价条款，督促其及时报送关联企业申报表，若逃避税款给予相应处罚。其次，鼓励法人投资和研发活动。譬如，设立中国企业自海外收取的特许权使用费免税等优惠措施，鼓励中国企业创新并扩展其技术影响力（可借鉴日本的做法，设立科技产业海外所得特别扣除）。最后，由于当前税务机关在处理境外投资经营涉税事项方面，缺乏足够的工作经验，故而需要强化“走出去”企业涉税处理案例库的建设，为今后类似情况的处理提供有价值的参照。

注 释：

① 《企业所得税法》第41条规定：无形资产转让和使用的范围，包括土地使用权、版权、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设计或实用新型等工业产权的所有权。

②《征管法实施细则》第53条、《企业所得税法》第42条、《企业所得税法实施条例》第113条及《特别纳税调整实施办法（试行）》规定：企业须同时满足年度发生关联交易金额在4000万元人民币以上，依法履行关联申报义务，按规定准备、保存和提供同期资料三个条件方可申请预约定价安排。

③超额利润分割法是指按两个步骤（即先按正常贡献分配收入，后分配超额利润）进行合并营业利润或亏损的分割。

参考文献：