安置房的会计处理精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇安置房的会计处理，期待它们能激发您的灵感。

篇1

关键词：会计档案；质量管理；过程方法

中图分类号：F230 文献标识码：A文章编号：1006-4117（2012）03-0116-01

会计档案是国家档案信息资源的重要组成部分，在社会经济发展中具有非常重要的作用。微观上，它是制定一个单位财务计划的数据源，又是进行科学经济决策的信息源；宏观上，它是研究社会经济发展规律的文献源，是有利于历史研究的记忆库，又是储备会计工作经验、智慧和技术的知识库。会计档案如此重要，但由于种种原因，我国会计档案的管理现状却不容乐观，存在着管理制度不健全、收集不完整，归档不及时、整理不规范、利用不充分等一系列问题，这些问题的存在严重影响了会计档案作用的发挥。借鉴全面质量管理理论，分析会计档案管理的基本流程，研究基于过程的质量控制方法，对会计档案进行全过程质量管理，是当前加强会计档案建设，提高会计档案管理质量和效率的最值得尝试的一种途径，具有很强的理论价值和现实意义。

一、会计档案质量管理的基本依据

（一）理论依据

档案管理学的管理对象包括文书档案、专门档案和科技档案。会计档案是专门档案的一个重要门类，档案学的基本原理应当是会计档案质量管理的重要理论依据之一，会计档案管理必须始终坚持档案管理的基本原理。会计档案质量管理必须遵循全面质量管理理论的要求，强调会计档案管理的全过程控制、全员参与与全方位质量管理。会计档案质量控制方法的研究应当建立在对会计档案管理流程分析，质量要素分析及岗位职责分析的基础之上。

（二）法规标准依据

遵循法规标准的规定和要求，是保证会计档案质量的根本途径。会计档案管理的相关法规标准主要包括1996年7月颁布的《中华人民共和国档案法》、2000年颁布的《中华人民共和国会计法》、财政部、国家档案局于1999年1月1日颁布的《会计档案管理办法》以及1978年颁布的《会计人员职权条例》。

（三）实践依据

在充分依据档案学基础理论和全面质量管理理论的基础之上，加强会计档案质量管理还必须具体分析会计业务实践活动的基本特点，把握会计档案的形成发展规律，紧密结合会计档案管理实践，制定行之有效、具备较强实践操作性的质量控制方案。

二、基于过程的会计档案质量控制方法

根据全面质量管理理论的要求和过程方法的基本理念，应从全过程管理的角度对会计档案管理各个阶段的质量控制方法进行具体研究。

（一）会计档案收集阶段的质量控制

第一，严格依据归档范围，确保档案齐全完整。各立档单位应结合本单位会计档案形成的特点和规律，明确本单位会计档案的归档范围。第二，严格归档时间，确保档案按时归档。会计档案收集工作应严格遵照会计部门保管一年期满应移交归档的规定，保证会计文件材料按时归档。第三，严格执行归档要求，确保档案归档质量。各立档单位根据会计档案归档的宏观规定以及本单位具体情况，制定明确而严格的具体要求，保会计档案的归档质量。

（二）会计档案鉴定阶段的质量控制

第一，严格遵循标准规范，准确判定保管期限。各立档单位鉴定人员要严格遵循相关标准规范，对档案的保管期限进行准确判定。第二，全面掌握利用信息，合理处置到期档案。继续保存仍然具有利用价值的会计档案，集中销毁不再具有保存价值的会计档案。第三，确保档案安全保密，严格遵守销毁流程。各立档单位应指定专人销毁档案，档案的销毁应当严格遵守销毁工作流程。

（三）会计档案整理阶段的质量控制

在会计档案整理阶段，第一，严格遵循分类方案，准确定位档案属性，各立档单位要根据会计档案整理阶段的质量要求，合理确定分类方案；第二，准确揭示文件内容，完整填写卷内文件目录；第三，准确拟制案卷题名，规范案卷编号。依据分类方案，排列案卷，全面反映案卷内容，完整填写案卷目录。

（四）会计档案利用阶段的质量控制

第一，制度上，建立健全会计档案的借阅制度、严格会计档案借阅手续。各立档单位应对档案的利用范围、利用方式、批准手续以及归还案卷的检查作出明确规定；第二，手段上，编制多种检索工具、提高利用需求的反应速度。第三，功能上，拓展会计档案的服务利用模式、满足不同层次的利用需求。要探索会计档案服务利用的多种途径，根据利用者的不同需求，既可以提供会计档案副本或复制品，也可以提供会计档案原件，还可以通过电子网络平台或者提供会计档案信息加工品，满足利用者的不同利用需求。

作者单位：61786部队

参考文献：

[1][美]詹姆斯.R埃文斯,威廉.M.林赛.质量管理与质量控制[M].北京:中国人民大学出版社,2010.

[2]敖景.ISO9000：2000基于过程的质量管理体系策划[M].北京:中国标准出版社,2004.

[3]孙磊.质量管理实战全书[M].北京:人民有点出版社,2011.

[4]冯家春.企业会计档案的收集整理[J].档案与建设,2005,06.

[5]闫汉东.谈会计档案收集工作[J].档案天地,2006,04.

[6]魏黎.会计档案质量控制的基本途径[J].黑龙江档案,2009,04.

[7]唐力,张靖.会计档案的科学管理和利用[J].交通财会,2005,06.

篇2

关键词：房地产企业；拆迁补偿费用；会计；税务处理

中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）033-000-01

引言

房地产企业在拆迁房屋的时候，会对被拆除房屋的所有人采取一定形式的补偿，以弥补房屋所有人的损失。补偿方式是按照《城市房屋拆迁管理条例》中的有关规定以及各地的拆迁补偿政策执行的。对于存在拆迁补偿情况的开发项目来说，拆迁补偿费用的会计核算和税务处理是房地产开发项目整体开发成本核算和税务管理的关键。

一、房地产企业拆迁补偿费用的会计处理

（一）对房地产企业产权置换所采用的会计处理方式

所谓的“房地产企业产权置换”，就是开发商在开发旧城改造、棚户区改造、城中村改造等含有需拆迁房屋的项目时，用自己建造的新房与被拆迁人的被拆迁房屋进行置换，或是直接在拆迁补偿协议中明确安置房建设的位置、面积、户型等建设指标再按一定的标准与拆迁户的被拆迁房屋进行置换。有些项目还存在按照拆迁房屋的评估价和调换房屋的市场价（签订拆迁补偿协议时的期房市场价格）或优惠价进行结算调换差价的行为。

房地产开发成本有六大项，分别是土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费、建筑安装费、配套设施费、开发间接费。安置房的建设支出以及可能存在的差价，由于是属于拆迁补偿的范畴，是为了获取土地而发生的，这个款项就需要计入到土地开发成本中。可在“土地征用及拆迁补偿费”科目下设安置及动迁支出，核算安置房建设发生的各项成本费用。由于旧城改造、棚户区改造、城中村改造等项目均伴随商品房开发，等到项目整体（含商品房）建设完毕，该部分支出由商品房承担，随着商品房成本的结转而转入“开发产品”。

（二）作价补偿业务所采用的会计处理方式

对于补偿方式，拆迁户可以选择，货币的补偿是被多数的拆迁户所接受的，即拆迁户从房地产公司那获得补偿金之后，就自己处理住房的问题。房地产公司将这部分费用作为开发成本计入到“土地征用及拆迁补偿费”中。即借记科目为“开发成本-土地征用及拆迁补偿费”，所涵盖的内容包括所征用的土地费以及拆迁补偿费；贷记科目为“库存现金和银行存款”等等。

（三）在会计处理中将产权置换结合作价补偿来完成

房地产企业对拆迁户的补偿，是以一定面积的房屋作为补偿条件，多余的面积就兑换为货币支付以作为补偿费用。对于房地产公司而言，拆迁户获得安置房，房地产公司获得可开发的土地，安置房屋建设发生的各类支出计入到土地成本中，科目设置和会计核算同“房地产企业产权置换所采用的会计处理方式”。拆迁户另外获得的补偿费用，也是土地成本中的一部分，科目设置和会计核算同“作价补偿业务所采用的会计处理方式”。再具体核算中应将两者结合起来。

二、房地产企业拆迁补偿费用的税务处理

（一）“营改增”前对营业税的处理方式

房地产企业在对拆迁补偿费用的税务处理上，按照国家税务总局出台的住房征收营业税问题执行，所涉及的内容包括个人销售拆迁补偿和住宅小区建O补偿。如果所补偿的房屋面积与拆迁建筑的面积是相等的，就要按照同类住宅房屋的成本价格对营业税进行核定。在房屋转让的时候没有做出结算的房屋以及包括托儿所、车棚等等公共用房，如果房屋已经转让且营业税已经征收了，就不需要征收营业税了[3]。对于拆迁房屋中超出的部分，就要根据营业税暂行条例中的相关内容确认营业额，一方面可以按照纳税人当期的应税行为核定价格，另一方面可以按照其他纳税人的当期的应税行为核定价格。计算公式如下：

营业额=[营业成本（工程成本）×（1+成本利润率）]/（1-营业税税率）

（二）“营改增”后对增值税的处理方式

“营改增”以后，对于房地产企业拆迁补偿费用的税务处理，国家税务总局并没有明确规定，但是营改增以后，安置房可按照增值税视同销售行为中的“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人”这一项。同时，由于安置房没有可参照的平均销售价格，其视同销售额应按组成计税价格确定。

增值税组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

（三）对土地增值税的处理方式

土地增值税的处理方式是按照土地增值税清算管理的相关规定执行的，房地产公司对于开发的房地产产品作为抵偿债务项，用于换取非货币性资产。当有所有权转移的事项发生的时候，就要看作是房地产销售行为，所获得的收入就可以按照同类房地产的价格进行确认，也可以按照房地产市场中的同类房地产价格对评估该产品的价值，以此为依据对拆迁补偿费确认。房地产公司向回迁户支付补差价款，将这笔费用计入到拆迁补偿费中。此外，对于按照政府有关规定支付的拆迁补偿费以及房地产开发商与拆迁户以协议形式确认的拆迁补偿金额，可以计入到土地增值税中。

（四）对企业所得税的处理方式

企业所得税的处理方式按照企业开发经营业务的所得税处理方式以及相关的税法执行。当出现开发的房地产存在所有权转移的问题时，或者使用权转移的时候，或者在获得利益权利的时候都要对所获得的收入进行确认。确认的顺序为：按照房地产公司近期所开发的产品的销售价格为准，确认产品的市场公允价值[4]，或者按照视同销售的销售额确认收入。对于产品可能获得的利润，就需要按照产品开发过程中所消耗的成本加以确认，要求产品开发中要有一定的成本利润率。

三、结语

综上所述，房地产企业拆迁补偿并不是等同划一的，而是根据拆迁户条件的不同、拆迁项目的规划要求不同而灵活选用产权调换的拆迁补偿形式、作价补偿的拆迁补偿形式、产权调换的拆迁补偿形式和作价补偿相结合的拆迁补偿形式。不同的拆迁补偿形式都有各自的特点，在会计处理和税务处理上要进行区别化处理。

参考文献：

[1]国家税务总局.国家税务总局《关于企业政策性搬迁所得税有关问题》的公告[DB/OL].2013年第11号，2013-3-12.

[2]李慧.房地产企业拆迁补偿的会计核算与税务处理――基于拆迁房屋补偿常见涉税问题的思考[J].中国集体经济，2013（01）：90-93.

篇3

关键词:房地产拆迁补偿款会计税务

房地产企业拆迁补偿款是指房地产企业作为拆迁人对被拆除房屋的所有人，依照《城市房屋拆迁管理条例》的规定给予的补偿。

一、房地产企业拆迁补偿的主要形式

房屋拆迁补偿有产权调换、作价补偿、产权调换与作价补偿相结合三种形式，他们各有特点，在会计和税务处理上也有所区别。

二、会计处理与税务处理

(一)会计处理

1、产权置换的会计处理

房地产企业产权置换的实质是，被拆迁人用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，其实是支付补偿款和出售房屋的两笔经济业务，困此要确认 “拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋的市场完全重置价格计算的金额以计入开发成本中的土地成本。另外，对补偿的房屋应视同在市场条件下对外销售，应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定销售收入，同时按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本，也就意味着就是公平公正的交易行为。 这适用《企业会计准则第7号――非货币资产交换》的规定，回迁房的非货币性资产交换，预计未来能带来更多现金流，一般情况下是具有商业实质，且公允价值能够可靠计量。

在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格，视同销售的会计处理，即借记“开发成本―拆迁补偿费”科目，贷记“应付账款―拆迁补偿费”科目；借记“应付账款―拆迁补偿费”，贷记“主营业务收入”科目。房地产企业开具销售不动产发票，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据，结转成本的会计处理，即借记“主营业务成本――土地征用费及拆迁补偿费”科目，贷记“开发产品”科目。

2、作价补偿业务的会计处理方法

如果被拆迁户选择货币补偿方式，即领取补偿金自己处理居住问题，对房地产企业来说，该补偿支出作为“拆迁补偿费”计入开发成本中的土地成本，即借记“开发成本（或生产成本）―土地开发(土地征用及拆迁补偿费)”科目，贷记“库存现金、银行存款”科目。

3、产权置换与作价补偿相结合的会计处理

房地产企业以其中一定面积的房屋补偿拆除房屋的所有人，其余面积按照作价补偿折合货币支付给被拆除房屋的所有人。对于房地产企业来说，从被拆迁户手中取得拆迁房，购置成本是对产权置换部分按合同约定的置换面积乘以回迁房市场价格和以货币补偿的那部分作为“拆迁补偿费”直接计入开发成本中的土地成本，由于此时不符合收入确认条件，只能作为往来记作“应付帐款”。回迁房交付使用后，才符合商品销售收入确认条件，才可确认为“主营业务收入”，并转回之前支付货币补偿款时确认的“应付帐款”。

(二)税务处理

1、产权置换的税务处理

房地产企业在拆迁过程中采取的产权置换补偿方式将涉及到营业税、企业所得税、土地增值税等问题：

(1)营业税的处理

根据我国《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》（国税函〔2007〕768号）和国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发〔1995〕549号）和《营业税暂行条例》的有关规定规定，对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。对超出拆迁建筑面积的部分，则应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定计税营业额，一是可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；三是按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。

(2)土地增值税的处理

根据国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）和《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）的相关规定，房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

(3)企业所得税的处理

根据《企业所得税法实施条例》和《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）的相关规定于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。 关于计税成本的确定，根据《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号）第四条规定，该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。

2、作价补偿的税务处理

作价补偿可以理解为有两种情况，一种情况是按照政府规定标准直接支付的拆迁补偿费，可计入土地增值税扣除项目金额，并计入企业所得税计税成本扣除。另一种情况是在签署拆迁协议时，双方确认了拆迁补偿的金额，但以补偿商品房的形式履行协议，这种情况根据《国家税务总局令第六号》第四条规定应认定为债务重组。

3、产权置换与作价补偿相结合的税务处理

房地产企业以其中一定面积的房屋补偿被拆迁人，其余面积按照作价补偿折合货币支付给被拆迁人，以一定面积的房屋作为补偿方式涉及到营业税、企业所得税与土地增值税等问题，其税务处理与产权置换的税务处理相同。其余部分按照货币补偿方式支付给被拆迁人，这部分支出可以作为“拆迁补偿费”直接计入开发成本中土地成本，可计入土地增值税扣除项目金额 ，并计入企业所得税计税成本扣除。

三、会计处理与税务处理的差异比较

基于上述对房地产企业拆迁补偿形式的会计与税务处理的分析可见，会计与税务处理的差异如下：

（一）成本的确认和计量方面

会计处理：房地产企业从被拆迁户手中取得拆迁房应视同“购买”业务进行会计处理，购置成本是对产权置换部分按合同约定的置换面积乘以回迁房市场价格和以货币补偿方式的支出部分作为“拆迁补偿费”直接计入开发成本中的土地成本，最终作为销售成本结转。

税务处理：关于计税成本的确定，房地产企业对补偿的房屋要按公允价值确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。按税法规定计征的营业税、土地增值税当拆迁房交付时转入营业税金及附加。

两者差异：产权置换业务会计处理以回迁房的市场价计入开发成本；税务处理以同类开发产品市场公允价值确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。

（二）收入的确认和计量方面

会计处理：房地产企业对被拆迁户补偿的房屋应视同“销售”业务进行会计处理，将回迁房以市场价格出售给被拆迁户，在符合商品销售收入确认条件时确认为“主营业务收入”税务处理：营业税对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，按会计上的开发成本的口径作为成本价核定计征，对超出拆迁建筑面积的部分，按市场售价计征；土地增值税对房屋转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定；企业所得税于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。

两者差异：会计处理按市场售价确认收入；营业税和土地增值税以成本价确认收入，所得税按视同销售以市场售价确认收入。

四、结论

综上所述，本文首先从房地产企业拆迁补偿形式、会计处理与税务处理进行了分析，并对会计处理与税务处理的差异进行了比较，认为作价补偿业务两者处理都比较明确，而由于产权置换业务的会计处理与税务处理比较特殊，房地产开发企业用回迁房换入被拆迁人的拆迁房，应视同“购买”和“销售”两笔经济业务进行会计处理。税务处理方面对补偿面积与拆迁面积相等的部分可以按会计上的开发成本的口径作为成本价核定计征营业税的计税依据；对超出补偿面积的部分按市场售价作为营业税计征依据；对企业所得税按市场销售价格计算。在实际工作中，相信随着市场经济的发展和法制的健全，随着监督体制的不断增强，房地产企业拆迁补偿的核算会越来越来完善。

参考文献:

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【关键词】 棚户区; 会计处理; 研究

改革开放以后,尤其是最近几年,煤炭企业效益较好,为国家作出了贡献,为企业创造了财富,但部分煤矿职工仍居住在条件简陋、基础设施匮乏、环境恶劣的棚户区,有的甚至危及生命财产安全,并且棚户区居民中低收入家庭比例高,特别是下岗失业、退休职工比较集中,群众要求改造的呼声强烈。

为从根本上改善煤矿职工及家属的居住条件,煤炭企业实施了大规模的棚户区改造工程,解决了中低收入群众的住房困难,改善了职工的居住条件和生活环境,让职工切实感受到企业发展给职工带来的生活方面的改善。但是在国家出台的棚户区改造政策中,对于棚户区改造中企业补助资金的会计核算没有明确具体的政策规定,建议政府尽快出台相关财务处理办法,规范棚户区改造项目中企业补助资金的列支渠道,以保证棚户区改造企业补助资金出资的合法性。笔者就棚户区改造中企业补助资金的会计处理谈点观点。

一、棚户区改造的相关政策

按照建保〔2009〕295号文件规定,棚户区改造采取财政补助、银行贷款、企业支持、群众自筹、市场开发等多渠道筹集资金。棚户区改造建设资金坚持个人出资,企业或政府补助的原则,充分发挥各方面的积极性。棚户区改造要与住房制度改革、住房保障体系建设相衔接,安置住房个人合理承担建设费用。同时要考虑低收入居民的实际困难,在基本住房面积标准内企业或政府视情况适当给予补助,保证棚户区群众能够买得起或租得起住房。

煤炭企业是棚户区改造的实施主体,负责编制棚户区拆迁改造方案,可以组织职工采取集资合作建房的方式进行棚户区改造,并落实建设资金筹措和工程建设的组织管理。棚户区居民应合理承担安置住房建设资金,积极引导社会资金投入棚户区改造,支持有实力、信誉好的房地产开发企业参与棚户区改造。棚户区改造实行实物安置和货币补偿相结合,由被拆迁人自愿选择。符合当地政府规定的住房保障条件的被拆迁人,通过相应保障方式优先安排。各地在保护被拆迁人利益的前提下,按国家有关规定制定具体安置补偿办法。

二、棚户区改造政府补助资金的相关会计处理

根据企业会计准则解释第3号规定,企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理。其中,属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,应自专项应付款转入递延收益,并按照《企业会计准则第16号――政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的,应当作为资本公积处理。

1.收到政府的棚户区改造补偿款时

借:银行存款

贷:专项应付款

2.属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的

借:专项应付款

贷:递延收益

(1)属于发生的费用,在确认相关费用的期间

借:递延收益

贷:营业外收入

(2)属于新建资产,在相关资产使用寿命内分摊递延收益

借:递延收益

贷:营业外收入

3.企业取得的政府搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后仍有结余时

借:专项应付款

贷:资本公积

三、棚户区改造企业补助资金的相关会计处理

山西省煤炭企业棚户区改造工作从2006年至今还在进行,煤炭企业棚户区改造资金投入也越来越大,但是企业补助资金如何列支,至今仍没有明确的规定,这就导致了各个企业的做法存在不一致。企业有能力负担的,自行在成本费用中列支,没有能力负担的,长期在往来挂账,形成企业的潜亏。以下就企业关于棚户区改造中不同的会计处理提出自己的见解。

(一)形成资产的企业补助资金的会计处理

根据棚户区改造资金用途,企业补助资金中用于廉租性住房和小区内、外配套设施等项目,最终形成资产的,企业应将该部分资金通过专项资金或成本费用列支,同时将该部分资产纳入固定资产管理。

1.发生的廉租性住房和小区内、外配套设施等与资产相关的支出时

借:在建工程

贷:银行存款等

2.建设完成竣工决算后

(1)通过专项资金列支

借:固定资产

贷:在建工程

同时:

借:专项储备――维简费

贷:累计折旧

(2)通过成本费用列支

借:固定资产

贷:在建工程

并按照固定资产的预计可使用年限计提折旧,将相关的成本费用通过折旧计入固定资产的受益期内。

3.以后将廉租性住房等资产提供职工有偿使用的,将每期收取的租金计入“其他业务收入”核算;提供给职工无偿使用的,应当根据受益对象,将每期应付的租金计入相关资产成本或费用,并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币利,直接计入管理费用。

4.支付不起最小户型全部房价的住房特困户,本人购买的面积部分产权归个人所有,其余部分为公有产权,交纳租金租用,待具备购买能力后,再自愿购买。

笔者认为,企业应根据自身的实际负担能力,承担能力强的通过成本费用负担,承担能力较弱的可以通过专项资金负担比较合理。

(二)未形成资产的企业补助资金的会计处理

棚户区改造过程中,企业补助资金投入较大,资本化支出较小,大部分作为费用化支出。对于企业补助资金费用化的会计处理各种各样,确认的时期也不一致,虽然最终的结果都是计入了企业的成本费用,但导致了企业在棚户区改造期间会计信息不一致,失去了可比性。现将企业未形成资产的企业补助资金的各种会计处理对比如下:

1.企业补助资金通过往来挂账,形成企业潜亏

由于企业补助资金随着棚户区改造工作的进行已经逐步投入到了工程项目中,而企业却将该部分支出通过往来长期挂账,不计入当期的成本费用,导致了企业的潜亏,不能真实地反映企业的经营成果。

根据企业会计准则中权责发生制的规定,企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、记录和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素和其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整。

企业应将当期发生的费用化支出及时计入企业当期的成本费用中,真实反映企业的经营成果。企业将企业补助资金费用化部分通过往来挂账的做法不符合相关财务规定,故不可取。

2.在企业补助资金支出时直接通过专项资金列支,不足部分通过当期成本费用列支或企业补助资金全部通过当期成本费用列支

(1)通过专项资金列支

借:专项储备――维简费

贷:银行存款等

(2)通过成本费用列支

借:制造费用、管理费用、营业外支出等

贷:银行存款等

由于企业提取维简费和折旧费等专项资金的标准较低,部分还要用于企业日常的简单再生产,剩余部分不足以满足棚户区改造需要,所以企业有能力承担的都通过成本费用列支,也可以通过专项资金列支一部分,不足部分通过成本费用列支。

笔者认为,将棚户区改造中企业补助资金支出不管是通过专项资金列支,不足部分通过当期成本费用列支,还是直接全部通过成本费用列支的会计处理方法虽然符合企业会计准则的相关规定,在会计核算方面不存在问题,但是对企业的会计信息的真实反映产生了较大的影响。由于棚户区改造资金投入较大,这种核算方法加大了企业棚户区改造期间的成本费用,与正常生产经营期间的成本费用不具有可比性,不能真实反映企业正常经营情况下的成本费用情况和经营成果,导致成本费用情况和经营成果会计信息不真实。

3.企业补助资金费用化部分先计入工程成本,待出售住房时,将收取的售房价款与扣除廉租性住房等企业资产后实际工程成本的差额作为非货币利,按照受益对象直接计入相应的资产成本或当期损益

(1)发生相关费用时

借:在建工程

贷:银行存款等

(2)工程完工结算时

借:固定资产――企业形成资产部分

其他应付款――职工集资款

长期待摊费用――企业费用化部分

贷:在建工程

(3)如果协议中规定了服务年限,按服务年限摊销长期待摊费用

借:基本生产成本、制造费用、管理费用等

贷:应付职工薪酬――非货币利

同时:

借:应付职工薪酬――非货币利

贷:长期待摊费用

(4)如果协议中未规定服务年限,直接冲减固定资产成本

工程完工结算时:

借:固定资产――企业形成资产部分

其他应付款――职工集资款

固定资产――企业费用化部分

贷:在建工程

同时:

借:基本生产成本、制造费用、管理费用等

贷:固定资产――企业费用化部分

这种会计核算方法有一定的优点,也存在一些缺陷。

优点在于:

(1)企业补助资金费用化部分在发生当期计入工程成本,不通过当期成本费用反映,不影响当期成本费用和经营成果信息,能够反映企业正常的成本费用和经营成果会计信息,并且能够正确反映企业棚户区改造中住房的实际成本,是比较科学合理的一种会计核算方法。

(2)棚户区改造完成,待出售住房时,将收取的售房价款与实际工程成本的差额作为非货币利进行处理比较合理。因为棚户区改造工程本身就是改善职工居住条件,给职工提供的一种住房待遇,将差价部分作为非货币利可以更好地反映企业为职工在住房福利待遇方面所做的工作。

缺陷在于:

(1)受益对象的划分比较困难。由于棚户区中所住人口比较复杂,既有本企业的职工,又包括当地的农民,并且职工中岗位流动性比较大,导致按照受益对象划分比较困难,不好区分,不利于会计核算。

(2)由于棚户区改造工程不属于企业正常经营的范围,所以发生的差价不作为企业正常经营的成本费用支出,将差价按照受益对象划分势必将影响企业正常经营活动的成本费用和经营成果信息。

4.将企业补助资金先计入工程成本,待出售住房时,将收取的售房价款与扣除廉租性住房等企业资产后实际工程成本的差额作为非货币利,并将差价直接计入当期损益,通过“营业外支出”核算。

(1)发生相关费用时

借:在建工程

贷:银行存款等

(2)工程完工结算时

借:固定资产――企业形成资产部分

其他应付款――职工集资款

营业外支出――棚户区改造费用化支出

贷:在建工程

这种会计核算办法继承了上述第三种核算办法的优点,并且克服了上述方法存在的缺陷。首先,将差价直接计入当期损益,通过“营业外支出”核算更加合理。不仅克服了受益对象的划分问题,而且克服了将差价按照受益对象划分将影响企业正常经营活动的成本费用和经营成果信息的问题。其次,会计核算上比较简便,更有利于直观反映企业棚户区改造的企业补助资金的投入情况。最后,通过营业外支出归集企业棚户区改造企业补助资金的使用情况,有利于所得税纳税抵扣。

通过对以上企业的各种会计核算方法分析,笔者认为,企业应当将企业补助资金部分按照是否形成资产划分,形成资产的,根据自身的实际负担能力,承担能力强的通过成本费用负担;承担能力较弱的可以通过专项资金负担;未形成资产的,将企业补助资金费先计入工程成本,待出售住房时,将收取的售房价款与实际工程成本的差额作为非货币利,一次性计入当期损益,通过“营业外支出”科目核算比较科学合理,并建议在“营业外支出”科目下设二级明细科目单独核算棚户区改造项目企业补助资金,将棚户区改造资金支出情况分资金来源作为报表附注予以情况说明。

四、企业负担的棚户区改造补助资金应允许在企业所得税前列支

棚户区改造是一项切实改善职工生活质量的民生工程,目前国家对于该项工程中企业补助资金是否允许所得税前列支没有明确的规定。

根据国家发改委《关于加快开展采煤沉陷区治理工作的通知》(发改投资[2004]126号)文件明确规定“采煤企业要将沉陷区治理费用纳入生产成本,尽最大能力弥补沉陷所造成的损失”,建议国家税务总局以减轻企业负担,鼓励企业改善职工居住条件为出发点,比照沉陷区综合治理项目的做法,出台适当的税收优惠政策,明确企业补助资金允许在企业所得税前列支,不计入应纳税所得额。

【参考文献】

[1] 财政部.关于切实落实相关财政政策积极推进城市和国有工矿棚户区改造工作的通知[Z].财综〔2010〕8号.

[2] 住房和城乡建设部 财政部 国土资源部.关于推进城市和国有工矿棚户区改造工作的指导意见[Z].建保〔2009〕295号.

[3] 财政部. 企业会计准则[S].财会〔2006〕3号.

[4] 国家发改委. 关于加快开展采煤沉陷区治理工作的通知[Z].发改投资〔2004〕126号.

篇5

关键词 房地产 土地成本 税收

2004年太原市住宅基准地价一级为173万元/亩，2012年太原市住宅基准地价一级为270万元/亩，房价2004年平均3050元/平方米，2008年均价5800元/平方米，住宅地价上涨幅度为56.06%，地价程度的高低直接影响土地投入，可见土地成本是房地产企业成本的重要组成部分。

一、房地产企业土地取得方式的分析

（1）土地使用权无偿划拨方式，暂不做考虑。

（2）以土地使用权出让方式取得土地。

第一，土地成本的构成。土地成本的构成大致包括：土地出让金、土地拍卖的佣金、安置及动迁支出、拆迁补偿费、市政配套费、契税及耕地占用费等。

第二，土地出让的方式有两种。一是协议出让，一般适用于公益事业、福利事业。二是竞价出让：房地产市场一般通过竞价方式（招拍挂）取得土地。

（3）对以下几种情形进行土地成本构成分析，并探析对税收方面的影响：

第一，经营性用地通过招拍挂取得，政府给予房地企业一定程度的补助返还，来推进城市化建设，分析土地成本如何正确计量。举例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地80亩，与国土部门签订出让合同价格为25600万元，企业已缴纳25600万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助2000万元。

一是给予乙方的2000万元如果没有指明具体的返还用途，只是奖励或补助。会计处理如下：

借：银行存款 2000

贷：营业外收入 2000

2000万元的补助不构成土地的成本，不交纳土地增值税，但应记入企业所得额中交纳企业所得税。

二是给予乙方的2000万元如果有具体的规定用途。

第一种：给予乙方的2000万元用于安置回迁房行为，2000万元应视为销售收入，土地成本仍然是25600元。

借：银行存款 2000万元

贷：营业收入 2000万元

此业务视为销售不动产收入应征收营业税、土地增值税；同时是企业所得税征收范畴应交纳企业所得税；契税交纳的依据是以土地出让金25600万元为基数。

第二种：给予乙方2000万元政府指出是拆迁补偿费，房地产企业应将2000万元冲减“开发成本―土地―拆迁补偿费”。

借：银行存款 2000万元

贷：开发成本―土地―拆迁补偿费 2000万元

如果全部是拆迁补偿费，而不是拆迁费，不需要交纳营业税；没有相应的收入与成本不交纳企业所得税；拆迁补偿费冲抵开发成本，实际是拆迁费支出减少，不征收土地增值税；契税是以土地出让金25600万元为基数征收。例如，现实生活经常会遇到回迁户支付给房地产公司的补差价款，房地产企业如何处理？根据（国税函〔2010〕220号）规定，可见房地产企业支付回迁户拆迁费、拆迁补差款都是拆迁补偿费；回迁户支付给房地产企业的补差价款，实质是减少拆迁费支出。

第三种：给予乙方的2000万元政府指出是公共配套设施建设，房地产企业应将此费用视为政府土地出让金的折让，应扣减土地成本。

借：银行存款 2000万元

贷：开发成本―公共配套设施 2000万元

此业务相当于政府出资购买公共配套设施，房地产企业作为销售收入交纳营业税；2000万元的补助实际是公共配套支出的抵减，不交土地增值税。

第二，对于企业分立，其存续的土地分割成两个或两个以上，企业如何进行成本计量和税款交纳。对于企业分立将其土地分割，应该按照企业分立时土地的评估价作为企业土地成本。因为没有发生应税劳务所以不交纳营业税，没有发生土地使用权转让和相应收入不交土地增值税，根据财税〔2012〕4号规定，分立企业不需要交纳契税。

二、土地使用权转让方式取得土地

（1）“以物易物”的交换方式进行合作开发，一方以转让部分土地使用权换取另一方的房屋所有权，如果不涉及货币性资产，交换具备商业实质属于非货币易，应该以双方公允价作为计税基础。

例如，A与B企业合作建房，A企业土地使用权成本5000万元换取B公司建成的房屋产权40%，房屋建成后不含土地的市场价为31000万元，假定房屋建设支出为7000万元，如何进行分析？

A企业转让土地使用权一方的会计处理：

借：固定资产 12400 （31000*40%）

贷：无形资产 5000

营业外支出 7400

B企业出售房屋产权的会计处理：

借：开发成本―土地成本 12400

贷：主营业务收入 12400

借：主营业务成本 2800（7000*40%）

贷：开发产品 2800

可见A公司是以换入的房屋以公允价作为公司的固定资产管理，以12400作为营业税基数，交纳营业税、契税及印花税。B公司是以房屋公允价作为纳税基础交纳营业税、土地增值税。

（2）合作建房成立合营企业共担风险共享利润：甲方以土地使用权，乙方以货币资金入股。甲乙双方共担风险共享利润，甲方以土地使用权投资入股，应以土地使用权的公允价作为投资成本入账，土地使用权应视为销售非货币性资产两项经济业务。甲方应将让渡资产所得交纳企业所得税，没有应税劳务不交纳营业税，合营企业是房地产开发企业，甲方需要进行土地增值税的清算，甲方分得的利润并入企业所得额交纳企业所得税。对于乙方的投资分享利润没有发生应税行为不交营业税，利润并入企业所得额中交纳企业所得税。

三、结束语

探析土地成本构成及涉及的相关税收，做好前期筹备工作，就是通常所说的未雨绸缪。房地产企业政策性强，在执行每一项工作时应找到相关政策和正确的会计核算办法，并取得合法有效票据，使企业利润最大化。在政府的监控下，房地产市场有序发展才能保证房价的合理性，不让房地产的泡沫成为社会经济恶性膨胀的根源。

参考文献

[1] 国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）》的通知（国税函发〔1995〕156号）[S].

[2] 国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税的通知（国税函发〔2006〕31号）[S].

[3] 中国房地产20年发展历程[DB/OL].华夏经纬网，2008-09-04.

篇6

【关键词】　会计核算；房地产开发企业；会计处理

从目前我国房地产企业财务管理结构来讲，其在会计核算的业务处理上，尚未健全仍存在许多问题，严重制约了房地产企业的进一步发展。因此，如何有效完善房地产企业的会计核算制度，加强会计制度建设，早已成为房地产企业的首要工作。以下笔者以房地产会计核算业务中纳税处理为例，分析目前房地产会计纳税核算中存在的主要问题，提出解决对策，以供参考。

1．房地产企业会计核算在税收业务处理方面存在的问题

1.1在会计准则和税收法规中存在收入确认差异

会计准则和税收法规中存在着收入确认主要表现在以下两方面：第一，企业的预售销售，房地产企业在获得房地产的预售许可证之后，就可以预售上市，其销售所得按其性质可分为预收款和暂收款，是不确认收入的。待验收工程和产品并办完交接手续后，才能进行收入确认，由“预收账款”账户转入“主营业务收入”账户。税法上通常将预收款归为“预售收入”，并按照税法规定预计其预售毛利率计算预交所得税。第二，企业的按揭销售，只有在开发商账户上收到银行转来的按揭款时会计才确认收入。在税法中的相关规定，则是实际收到首付款之日起确认收入的实现，在银行办理按揭贷款转账之日确认收入余款的实现。

1.2在附属设施收入上存在的核算处理问题

企业没有将停车位、地下室以及销售阁楼等附属设施的销售计入收入中；没收客户违约金、购房放弃的订购金、误工罚款、先租后售和政府奖励等均未入账；上房费、采光费和宣传费等费用的收取未计收入。

1.3在产品开发中所存在的收入核算问题

将本企业自主研发的产品用于赞助、捐赠、职工福利、奖励、并分配给企业股东或是投资者等，均未进行纳税申报；进行旧城改造，搬迁户接受到的补偿房，偿还面积和拆迁面积之间的差价收入并没有合并到场频完工后和收入中，影响了企业预售款的及时结转。

1.4房地产企业在成本费用上存在的收入核算问题

违规发票入账：旧版已经作废的发票、经过涂改或是自行填开的发票等；开发成本未按照“工程结算单据”进行列支，而是按照预计和合同金额列支的，有的甚至白条入账。成本核算的对象被混淆，成本的提前列支，自用或有偿转让的配套设施没有单独核算其成本，而将其直接计入企业的主营业务成本。

成本划分不明确，实行成本配比结转。产品开发成本与期间费用的计算不够规范，尚未竣工验收完成的产品均并入了营业成本，提前并一次性列支应由各期来分担土地成本，没有将土地成本、基础设施费、建筑安装工程等分摊到独立核算的企业配套设施中。期间费用的列支标准与范围扩大，计税的所得额。企业将预售收入作为业务宣传费和招待费、广告费的计算基数，计入企业的管理费用；完工前的开发产品借款利息，实行一次性的方式计入当期损益。企业的各类明细的核算科目的未按照开发产品的对象进行设置。

2．强化房地产企业会计核算在税收业务处理方面的完善对策

2.1　加强房地产企业的票据管理

房地产企业应当强化票据管理，完善票据的领用制度，以此完善纳税业务处理。如：预收房款收据以及代收的各种集资款等房地产开发企业对外使用的收据，应当视其为发票对其进行管理，完善票据的领用存的制度，便于税务部门的检查。并严格遵守预收款预缴制度，时缴纳税款。

2.2建立健全房地产企业的收入核算

2.2.1明确企业核算范围

房地产的销售收入通常指自行开发的房地产的销售所得、销售商品房所得的收入、配套设施的销售所得、土地转让所得的收入。与购买方事前签订的购销合同、房地产的开发按合同内容进行的就属于自行开发的房地产项目，其中也包括购买方事前未签订购销合同的房地产。周转房的出售、旧城改造中的回迁户的拆迁面积内所交纳房产安置权款、超出面积的房产款，均应包含在“销售收入”的核算范围中，面积的房产款，也在“销售收入”核算范围内，而自用房产出外，应作固定资产核算。

2.2.2正确应用收入确认标准

房地产企业的商品销售通常要签订房产预售合同、交付房款、签订正式的房产销售合同、验收合格的工程、交付买方验收合同并进行产权过户四道程序。在房地产开发产品完成竣工验收的前后进行合同的签订，该合同从一定意义上来讲仅属于合约的一种，买方认可验收房屋时，买方就尚未接受商品的所有权上具有的风险与报酬，不管款项是否收付，都不符合房地产开发企业的收入确认条件。开发产品竣工验收、办好移交手续之前，房地产预售款，仅能进行预收或暂收款处理，不作收入确认。仅当客户与企业签订了正式的销售合同，遵循法律手续；房屋竣工并验收合格后，客户确认了房屋的面积、结构和付款方式之后，交易双方完成移交手续；能够可靠的计量收入金额时，可进行销售收入确认，简言之，就是只有房屋完工并交到购房者手中，才可以由预售账款划入主营业务收入。

2.3健全预售方式下的房地产企业流转税费的核算

对于尚未竣工的开发产品，房地产预售所得因未符合企业收入的确认标准，因此，房地产预售款，不得确认收入，暂计入预收账款的会计科目中；只有在开发产品竣工完成验收完毕并办理了移交手续，该项房地产销售方得以实现，才可由“预收账款”转化为“主营业务收入”。房地产企业纳税申报时，应借“应交税费”二级科目为“预交营业税或城建税或是印花税”等会计科目，贷方的一级科目与借方相同，二级科目应为“应交营业税”；进行收入的确认时，方可将这一部分应负的税费转出，借方为“营业税金及附加”，贷方则应记为“应交税费——预交营业税”，只有这样才可以实现企业收入与税费的准确配比，并做到对企业的实际经营情况和报表项目的财务深化分析反映的恰当性、公允性。

结束语

总之，我国的房地产市场尚处于发展阶段，企业会计核算也并未完善。本文仅分析了房地产企业会计核算的纳税部分，并针对其中存在的问题提出了几点解决措施。我们相信，在我国经济逐渐发展、会计制度与准则的不断完善，房地产开发企业的会计核算也将逐渐规范、完善。

参考文献

[1]　边霞，赵业猛.房地产开发企业会计核算问题初探[J].　江苏科技信息.　2011（02）

[2]　吕孝侠.房地产企业会计核算问题探讨[J].　中国乡镇企业会计.　2011（02）

[3]　何金鹏.房地产开发企业销售收入的会计核算[J].　企业导报.　2011（02）

篇7

一、小产权房的概念

“小产权房”并不是一个法律上的概念，它只是人们社会实践中形成的一种约定俗成的称谓。目前通常所谓的“小产权房”，亦称“乡产权房”，是指由乡镇人民政府而不是由国家权威机关(房管部门)颁发产权证的房产。“小产权”其实就是“乡产权”“集体产权”，它并不真正构成严格法律意义上的产权。小产权房实际就是一些农村集体组织或者开发商打着“新农村建设”等名义出售的、建筑在农村集体上地上的房屋或是由农民自行组织建造的“商品房”。

根据《中华人民共和国土地管理法》的有关规定，农民集体所有土地的使用权不得出让、转让或者出租用于非农业建设。因此小产权房得不到现有法律体系的支持是一个基本的事实。而小产权房与商品房巨大的价格落差，造就了其广阔的市场需求，也是一个不争的事实。在现有的住房供应体系下不能全面满足人民群众住房需求的情况下，小产权房的出现应该说是具有一定合理性的，

对政府有关管理职能部门来说小产权实上部分承担了理应由政府承担的住房保障责任。而对于农民来说，出售或出租小产权房，可以获得比农业种植更高的收入。一定程度上小产权房的出现，对政府、购房者和农民来说，其实是一个多嬴的结果，本文主要不是讨论小产权房的合法性走向问题，而是从税收角度来探讨农村小产权房处置的涉税问题。

二、小产权房处置是否涉税

农村小产权房处置(包括修建、分配、转止、市场交易等处理与安置)情况比较复杂，涉及税收问题的，笔者大致归纳为两种情形：

第一种，由农村村委会统一设计、统一建造，然后全部分配给享有宅基地权的村民，由村委会制定一定的收费标准向村民收取“购房”费用，这种小产权房处置实质上是村委会的“代建”行为，村委会一般情况下有一定的收益，从税收角度上看就是营业税税目“服务业”中的业，营业额是村委会向村民收取的全部价款和价外费用扣除替村民缴纳的没计费、建筑费等后的余额。如果又符合《重庆市地方税务局重庆市财政局关于促进城乡统筹发展有关地方税收政策的通知》(渝地税发[2007]242号)第九条规定：乡镇居民和农村居民自住建房，自行购买材料，自己参与施工，无论是否外请施工队或建筑工匠施工，均视作自建行为，免征建筑业营业税及附加税费。

第二种，就是对小产权房的违法买卖行为。原建设部发出风险提示，提醒购房者：以城镇居民身份到农村购买农村住房，不符合现有土地管理制度的规定。2007年12月，国务院常务办公会明确要求城镇居民不得到农村购买宅基地、农民住宅或小产权房。

对这种小产权房处置行为是否涉税也有两种截然不同的意见：

一种意见：不征税。理由：既然转让小产权房是国家明文禁止的，那么对取得的“违法收入”就不应该征税，这是基于征税合法化的理论依据。若按照渝地税发[2007]242号第十条规定的条件：对库区地方政府、开发商、牵头人、合作单位采取统建房、合作建房、开发性建房等形式建设安置房，只要是用于安置移民(有安置销号合同)的住房，不论是否超过原面积，该套房屋的销售收入都免征销售不动产营业税及附加税费。库区移民转让移民安置房，免征销售不动产营业税及附加税费。当然这是一种特殊的免税政策，是另外一回事，

第二种意见：应该征税。目前，我国还正处在法制建设逐步完善过程之中，对“违法收入”的概念和认定上还很模糊，不同的法律规范就有不同的法律解释，对“违法收入”的征与不征税收问题还需要进一步明确，但为了营造一个公平竞争的市场环境，为了保障国家的财政收入，实际工作中，还是坚持对一切“营业性收入”征税的原则。

“公开性”是营业性收入的一个基本特征，这就区别于贩毒等收入的非公开性。对非公开性取得的非法收入是不应该征税的，其实要征也征不了。它需要专门机关的侦查或调查才能掌握，如：虚开发票取得的手续费收入，非法印制发票取得的收入等。对只违反某一个法律规范的“公开性”的营业性收入是应该征税的，如：无证经营行为，违反了工商登记法规，虽不能办理税务登记证，但取得的营业性收入还是应该征收有关税收。笔者倾向于第二种意见。

三、小产权房处置怎么征税

现行“商品房”即大产权房或称全部产权房的处置涉及的税种：有购置开发土地使用权的契税、耕地占用税、销售不动产营业税、土地增值税、印花税、开发持有期间的土地使用税等税种。

在此，本文只重点对农村小产权房处置按照什么税目征收营业税这方面来进行进一步阐述，限于篇幅对其他税种暂不探讨。有两种观点：

一种观点：应按照销售不动产征收营业税。小产权房的销售，征收销售不动产的营业税，这在国家税务总局对某省级地税局请示的一个答复中有过明确，但没有形成正式文件予以转发，前述渝地税发[2007]242号文也有类似观点。实际工作中，一般也是按销售不动产征收营业税处理的。从小产权房处置的形式来看，购房者与小产权房“所有人”或持有人大都签订的是《售房合同》，并且售房者也一次或分次取得了全部售房款。因此，按照“销售不动产”征收营业税从表面上看也似乎符合税收规定，

另一种观点：不应该按照销售不动产征收营业税。但到底应该按照什么税目征收营业税呢?

姑且不妨先引入会计准则关于收入的概念，《企业会计准则第14号一收入》第二条：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的与所有者投入资本无关的经济利益的总流人，本准则所涉及的收入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。其中，第四条：销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制，(三)收入的金额能够可靠地计量，(四)相关的经济利益很可能流人企业，(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。只有同时满足这五个条件，销售收入才可以确认。

在政策还未明确之前，税收的确认应该以会计准则确认为基础。《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》(国税函[2010]148号)规定“三、有关企业所得税纳税申报口径。根据企业所得税

法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”已有此规定，众所周知，销售小产权房是违法行为，是不可能办理房产产权过产手续的，销售合同是不受法律保护的小产权房交易不具备产权转移的实质。非法，而且是禁止性的，故物权应视为主要风险，即小产权房所有权上的主要风险没有转移给购货方。也就是说，在会计上小产权房处置不构成销售商品收入，也就是不能确认销售不动产收入。那么，也就不应该按照“销售不动产”税目征收营业税。小产权房的“销售”在税法上也不符合《营业税税目注释》有关销售不动产的定义(销售不动产，是指有偿转让不动产所有权的行为。)

税收原则中有一个很重要的原则就是“实质重于形式”的原则，即只要经济法律行为合符税法要素，构成税法征税要件的就要依法征税。合同是法律形式，产权的非转移是小产权房处置的实质。那么。小产权房处置的实质是究竟什么呢?

笔者认为，它是一种特殊形式的租赁行为(新营业税暂行条例及其实施细则已经取消了“转让不动产有限产权或永久使用权方式销售建筑物”视同销售不动产这项规定)。因产权没有转移，“购买者”只有使用权而不拥有所有权。对于小产权房“所有者”来说，实质上只是让渡了资产的使用权，符合租赁的特征。租赁，是一种以一定费用借贷实物的经济行为。在这种经济行为中，出租人将自己所拥有的某种物品交与承租人使用，承租人由此获得在一段时期内使用该物品的权利，但该物品的“所有权”仍保留在出租人手中。承租人为其所获得的使用权需向出租人支付一定的费用(租金)。

《营业税税目注释》中租赁的定义：租赁业，是指在约定的时间内将场地、房屋，物品、设备或设施等转让他人使用的业务。《合同法》第二百一十二条中对租赁合同也有规定：租赁合同是指出租入将租赁物交付给承租人使用、收益，承租人支付租金的合同，租赁合同的特征：租赁合同是转移租赁物使用收益权的合同，在租赁合同中，承租人的目的是取得租赁物的使用收益权，出租人也只转让租赁物的使用收益权，而不转让其所有权。租赁合同终止时，承租人须返还租赁物。这是租赁合同区别于买卖合同的根本特征。

从租赁的定义和租赁合同的特征来看，小产权房“销售”实质上就是一种特殊的租赁行为，卖方一次性收取了若干年的租金收入。虽然没有约定租赁期限，但仍然确认为租赁合同，属于不定期租赁。(《合同法》第二百三十二条：当事人对租赁期限没有约定或者约定不明确，依照本法第六十一条的规定仍不能确定的，视为不定期租赁。)

对已实际构成出租小产权房的法律事实并构成取得资金的结果，依法征收相应税费便有了法律依据。

下一步，应探讨一次性取得小产权房处置收入如何按照租赁业征收营业税问题：

《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定：“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”从《实施细则》来看，收取的一次性费用属于预收了以后若干年的租金，纳税义务发生时间就是实际收到“售房”款的当天，应全额一次性征收营业税金及附加税费。

但还有一个问题，就是《合同法》规定了最长租赁期限是二十年(《合同法》：第二百一十四条 租赁期限不得超过二十年。超过二十年的，超过部分无效，租赁期间届满，当事人可以续订租赁合同，但约定的租赁期限自续订之日起不得超过二十年。)一次性的收费在性质上有些模糊，全额征税缺少法律支持。

笔者认为：这种特殊行为是一种过程式交易及即时所得和未来所得的收付，对这种行为可以征税。但费用性质的确定、时点的划分、比例的计算都无法进行，一笔收入无法准确划分第一个二十年的收入和未来几个二十年的收入。不能对未来收人征税，也不能对无法确定收入性质的收入征税。因此应抛开法律形式，在实际使用期结合法律允许的租赁期内，根据当地实际租金水平，合理、公平地确认事实使用权(纯地租或房产租金)所应收取的租赁收入而核定征税。

结论：即小产权房处置应按照“服务业”中的租赁业来核定征收营业税金及其附加税费。只有这样，才能最大限度地减少执法风险和纳税争议，对小产权房“销售”征税才更加合法。

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一、土地使用权会计核算政策的演变过程

1.建国初期至土地使用权有偿使用阶段在计划经济时期，土地的取得方式大都是无偿划拨取得，因此将土地列入企业固定资产中，借助“固定资产—土地”的核算方法，能够长期保留入账土地在账户中的历史价值。1955年1月31日，国务院《国营企业决算报告编送办法》中规定土地应依据估价列入资产方的“固定资产—土地”科目。1985年1月5日，《国营工业企业会计制度—会计科目和会计报表》明确固定资产科目下设置土地明细科目，而且表明固定资产科目中的土地是“指过去已经单独入账，并估算价格的土地。因为征用土地而付出一定的补偿费用，要计算到和土地相关的建筑物、房屋价值中，不能独立作为土地价值入账。2.土地使用权有偿使用至2000年《企业会计制度》出台阶段国务院1988年9月颁布《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，代表我国土地制度从无限期、无偿使用发展为市场运作。随着土地使用制度产生新发展，也相应调整了土地会计政策，财政部于1992年11月颁发《企业会计准则》，将支付土地转让金与出让金的方式得到的土地放置在“无形资产—土地使用权”科目进行核算。土地使用权在还没有开发和建设项目的情况下，核算时应该作为无形资产处理，并且按照相关具体规定，规定期限分期摊销。摊销会计科目为，贷记“无形资产—土地使用权”，借记“管理费用—无形资产摊销”。但并非所有的土地都是放在无形资产中核算。1993年，为加强国有资产管理，全国上下开展。在第五次全国核资清算资产过程中，针对国有企业占地情况以及资产进行了全面清查。财政部于1995年颁布《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》（财工字[1995]108号），其中具体规定：“按照法律规定，使用行政划拨方法得到的土地，企业应该依据批复和确认之后的价值，经过同级财政部门与清产核资机构共同批准后，才能够作为增加固定资产来妥善处理，与此同时，国家资本公积金也必须相应增加。企业所占用的土地在估算价值入账之后，应该在固定资产中独立表现出来，不计提折旧。”3.2000年《企业会计制度》出台至2006年新会计准则阶段2000年12月29日的《企业会计制度》。准则中要求企业以支付土地出让金或购买土地的方法得到使用土地的权利，在为开发建造项目之前，应该以无形资产来进行核算，并按照规定时限分期摊销。房地产企业在开发与建设商品房过程中，必须把土地使用权计入开发成本科目进行核算，会计分录为：借记“开发成本”，贷记“无形资产—土地使用权”。如果企业得到土地使用权之后，开发建造项目，那么必须把土地使用权的所有价值都转为工程成本。会计分录为贷记“无形资产—土地使用权”，借记“工程成本”，同时停止摊销。在自用项目建造顺利完成，能够使用之后，把土地使用权价值和项目整体都转到“固定资产”科目。4.2006年会计准则至今2006年2月，财政部修订了《企业会计准则》（财政部令第5号），并于2007年元月一日开始实施。新修订的会计准则对土地使用权会计核算进行了详尽、具体的要求，其中多项会计准则涉及土地使用权核算，主要包括无形资产会计准则、固定资产会计准则、投资性房地产会计准则等相关规则。新会计准则中明确了针对土地使用权会计核算的要求：企业得到使用土地权利之后，一般都认为土地时企业的无形资产。如果在土地使用权上开发和构建厂房等建筑，那么地上建筑物和土地使用权要分别提取折旧和进行摊销。当用于资本价值提升或赚取租金时，应该把土地使用权转变为投资性房地产科目来进行核算。外购土地和建筑物支付的价款应该在土地使用权和建筑物二者间进行合理分配；如果很难进行分配，则都应该视作固定资产。企业得到土地使用权用于构建房屋，并对外出售的话，那么土地使用权账面价值应该计算到建造房屋时支出的成本中。

二、国有企业土地使用权会计核算

现阶段，国有企业可能同时存在行政划拨方式、出让方式、作价入股方式、租赁方式等取得的土地使用权。由于取得方式不同，会计核算上也存在差异，现对不同取得方式如何进行会计核算归纳如下1.行政划拨方式：指无偿得到或缴纳补偿安置费用之后得到的没有使用时间限制的国有土地使用权。早期国有企业土地资产基本上都是在计划经济发展阶段以划拨方法而得到的。现阶段，很多国有企业仍然存在行政划拨土地。新会计准则对行政划拨土地没有具体规定，因而继续沿用1995年的《关于国有企业清产核资中土地估价有关财务处理问题的通知》。会计处理方式是：借：固定资产—土地贷：资本公积—国家资本金2.出让方式：指的是企业以缴纳土地出让金的方式得到的土地使用权。国有企业随着规模的发展与扩大，也随之增大土地需求量，以划拨的方式得到很多发展用地，当土地制度转变之后，国有企业才开始以缴纳出让金的方式得到土地使用权。出让方式取得土地需要支付相应的土地出让金，会计处理为：借：无形资产—土地使用权贷：银行存款无形资产中的土地使用权需要分期进行摊销借：管理费用—无形资产摊销贷：无形资产—土地使用权3.作价入股方式：指国家以国有土地使用权作价出资投入国有企业中，该土地使用权由企业持有。1999年开始，国家对国有企业进行了债权转股权的改革，把原有的债权债务关系转为企业和金融资产管理公司之间被持股与持股的关系，企业的土地资产经过评估作价入股，增加实收资本，由金融资产管理公司进行管理。会计处理如下：借：无形资产—土地使用权贷：实收资本4.租赁方式：指国家将国有土地使用权以租赁的方式让企业使用，企业如租赁土地，需要和县级以上政府土地行政主管部门签订合同，必须有明确的使用年期，还需要缴纳租赁金。会计处理如下：先付租金的租期一年内的入待摊费用，租期一年以上的入长期待摊费用借：长期待摊费用贷：银行存款然后按月摊销借：管理费用贷：长期待摊费用。

三、国有企业现行土地使用权会计核算建议

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［关键词］ 土地增值税 清算 改进

随着国家对房地产企业的税收管理进一步加强，特别是土地增值税汇算清缴，将是最近一个时期每个房地产开发企业必须面对的一个客观事实。2009年、2010年，国家税务总局相继出台了《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）、《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号），对土地增值税清算工作中涉及的一系列问题作出了明确的规定。一场土地增值税清算风暴即将"刮起"。

如何开展土地增值税清算工作，提高清算质量对房地产企业显得犹为重要。针对土地增值税清算过程中出现的问题，笔者进行了思考和梳理，并就应注意的一些环节作如下探讨：

一、关于土地增值税清算的条件和范围

符合下列情形之一的，应进行土地增值税的清算：1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；3.直接转让土地使用权的。符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；4.省税务机关规定的其他情况。

二、关于土地增值税清算收入确认的问题

凡具备以上清算条件和范围的，无论是主动清算还是被动清算，都要面临一个问题，就是如何确定清算收入的总额。

土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。开发产品销售收入若会计处理均通过“预收账款”科目核算，则“预收账款”各年度该项目累计发生额即为收入总额。

三、关于土地增值税清算扣除项目确认的问题

房地产企业的扣除项目是土地增值税清算的核心和关键。扣除项目金额包括：

1.取得土地使用权所支付的金额，即为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

2.开发土地的成本、费用，指房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。 土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。 前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。 建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。 公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。 开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

3. 开发土地和新建房及配套设施的费用，即房地产开发费用，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。 财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。这对于全部使用自由资金，或者是一些民间借贷资金不方便入账的企业是个利好。这项规定对于某些省市强调的没有利息支出，仅允许扣除开发费用5%的规定做了纠正。

4. 旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。

5. 与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

6. 财政部规定的其他扣除项目，对从事房地产开发的纳税人可按1、2项规定计算的金额之和加计20％的扣除。

四、关于土地增值税清算所需资料的问题

从事房地产开发项目的企业在申请土地增值税清算时请提交以下资料：营业执照、税务登记证、公司章程及企业变更批文；客户声明书及基本情况表；各税种纳税申报表、各期完税凭证；年度会计报表、凭证、账本；税务机关出具的各项纳税鉴定和批准文件、税务检查报告书；前期土地增值税纳税（预缴）申报表及完税凭证；项目竣工决算报表；取得土地使用权所支付的地价款凭证；国有土地使用权出让合同；银行贷款合同及贷款利息结算单；项目工程合同结算单；商品房购销合同及收入统计表；转让房地产项目成本费用分期开发分摊依据及转让房地产有关税金的合法有效的凭证；税务师事务所出具的土地增值税清算鉴证报告；与土地增值税清算有关的其他证明资料。

参考文献：

[1] 蔡容: 浅谈清算制下土地增值税对房地产企业涉税筹划[J]. 时代金融, 2007, (10)

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一、转租合同

转租合同在实际工作中引起涉税争议较多的是营业税和房产税。例如，甲将自有营业用房租赁给乙，年租金为250万元，甲已按规定缴纳各项税收，乙由于种种原因，又将房屋转租给丙，收取租金300万元。对于转租的收入如何纳税呢?对于营业税，引起争议较多的是否按差额征税。由于甲已将租金200万元纳税，那么乙是按照50万元(300万元250万元)纳税还是按照实际收取的租金300万元纳税呢?根据《营业税暂行条例》第五条规定，转租行为不属于按差额征税的范畴，因此，乙应按照实际收取的租金300万元缴纳营业税15万元。而由于《房产税暂行条例》第三条规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。乙由于转租实际获得了差价50万元的租金，那么乙是否按照转租获得的差价50万元缴纳房产税呢?根据《房产税暂行条例》第二条规定，房产税的纳税人为产权所有人或房屋代管人，乙由于不是房产税的纳税人，因此不需要纳税，该房屋的纳税人为甲，甲只需要按照实际收取的租金250万元缴纳房产税。

如此是否会给纳税人通过转租逃避缴纳房产税呢?接上例，如甲将房屋直接租赁给丙，租金300万元，需缴纳营业税15万元，房产税36万元，合计缴纳各项税收51万元(不考虑城市维护建设税及附加、印花税，下同)，如果甲有意想逃避缴纳房产税，将房屋租赁给乙，租金为250万元，再通过乙转租给丙，租金300万元，甲乙双方则需要缴纳各项税收57.5万元(42.5万元+15万元)。从以上可以看出，甲通过乙转租给丙，虽然房产税少缴了，但营业税多缴了，总体税负增加了。需要注意的是，转租行为少缴税款只有在甲租赁给乙的金额是甲租赁给丙金额的68.38％以下，即甲租赁给乙的租金在205.14万元以下，通过转租的甲乙双方税负才会比甲直接租赁给丙的税负低。但根据《营业税暂行条例》第七条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。因此，纳税人通过转租少缴税收的筹划，需要注意税务机关核定的风险，否则得不偿失。

另外，如乙是企业，要将转租收入300万元全部并入收入总额，支付的租金250万元作为费用扣除，缴纳企业所得税。如是个人，要将转租收入300万元按照“财产租赁所得”缴纳个人所得税，对于支付给甲的租金250万元，凭房屋租赁合同和合法支付凭据从该项转租收人中扣除。扣除税费的扣除次序为：财产租赁过程中缴纳的税费；向出租方支付的租金，由纳税人负担的租赁财产实际开支的修缮费用，税法规定的费用扣除标准。

二、一次性收取租金

从收取租金方式来看，一般分为在租赁期限内等额收取租金和一次性收取租金两种方式，而一次性收取租金又分为在租赁期开始提前一次性收取和在租赁期满后一次性收取租金。一次性收取租金如何纳税，关键在于纳税义务时间的确认。从税法与会计处理的差异来看，无论是否一次性收取租金，会计上都要求按照权责发生制原则，在租赁期内分期确认收入，而《企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。这就带来税法与会计处理的差异。如2010年1月A企业和承租方签订租赁协议，租期为三年，每年租金为100万元，租金取得方式可分为3种，一是签订协议时一次性收取租金300万元，二是每年收取租金100万元，三是在租赁期满2012年12月份一次性收取租金300万元，除了第二种分期收取租金外，第一种和第三种租金收取方式，会计和税收的处理都存在差异，因此，第一种方式提前一次性收取租金300万元,2010年会计上确认收入100万元，税法规定要进行纳税调增200万元，2011年和2012年，税法规定每年进行纳税调减100万元，第三种方式税法规定2010年－2011年每年调减100万元，2012年调增200万元。第一种方式和第三种收取租金的方式，使得会计和税法处理产生时间性差异，税款不影响，影响的是所得税利息。但如果采取第一种先收租金的方式，且租金收入巨大，可能会造成以后年度多年亏损，并且有可能当年形成的亏损无法弥补。为解决这一争议，《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定，根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计人相关年度收入。

需要提醒的是，对于第三种方式后收租金的情况，对于会计上平均分摊到租赁各期会出现各期有费用但没有发票的情况，需要注意扣除风险，由于税收规定前期对收入要进行纳税调减，相应的费用也不得扣除。并且《进一步加强税收征管若干具体措施》(国税发[2009]114-号)规定，未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。同样，如果是分期支付不等额租金、递增租金、递减租金也会出现这个情况。

而对于营业税和房产税来说，无沦是等额收取租金还是一次性收取租金，都应按实际收取租金或者取得索取租金凭据的当天确认纳税义务时间。这就会带来提前一次性收取租金，要全额开具发票并缴纳营业税和房产税，但企业所得税可以不按照开具发票的金额确认当期收入的情况。

三、不收租金

对于营业税和企业所得税来说，对于将房屋无偿提供给他人使用房屋出租免收租金是否纳税，关键在于出租人和承租人是否存在关联关系，是否存在避税目的。

《营业税暂行条例实施细则》第三条规定，有偿提供应税劳务才应纳税，所谓有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。《营业税暂行条例》第七条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低开无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。因此，出租人将房屋无偿提供给他人使用房屋出租免收租金，存在正当理由的，由于未取得任何经济利益，不需要缴纳营业税。

同样，对于企业所得税来说，房屋出租不收租金，要看出租方和承租方是否存在关联关系，且是否符合独立交易原则，来界定是否需要纳税。因为《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关

联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税法实施条例》第一百二十三条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

需要注意的是，如果关联方都在境内且实际税负相同，出租房不收租金，其企业所得税可以不作纳税调整。因为，《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)第三十条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。

而对于房产税，房屋出租不收租金或房屋出借，需要缴纳房产税，但要区分无租使用和免收租金两种情况分别计税。由于无租使用是不基于租赁交易的使用行为，如房产出借等，对于房产税的免税单位将房屋出借，《关于房产税若干具体问题的解和暂行规定》(财税地字[1986]第008号)第七条规定：纳税单位和个人无租使用房产管理部门，免税单位及纳税单位的房产，应由使用人缴纳房产税。但文件未明确应税单位将房屋出借，其房产税如何缴纳，是按租金收入作为计税依据进行核定征收还是按房产原值缴纳呢?为公平免税单位和应税单位的税负，《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》(财税[2009]128号)规定，无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。因此，无论房产的所有人是免税的也好还是应税的也好，其房产税不按租金收入作为计税依据，而按房产余值作为计税依据，并且规定，使用人将代缴的房产税作为一种债权进行处理。

而免收租金表现为出租方根据约定在一定期限内豁免承租方租金，由于免收租金不同无租使用，对于房产税的计税依据。在实际工作中争议较大，究竟是按房产原值计算还是按租金收入计算。如2010年1月份，甲企业将购置的100万元的营业用房对外出租，租赁期为3年，租赁协议规定，第一年免租金、后面两年每年收取租金10万元，甲企业房产税如何缴纳呢?(甲企业所在省规定房产原值扣除率为30％)

对于以上案例，有观点认为，免租期是一种营销策略，实质是价格折扣，在业务真实的情况下应该按照合同租金去课征房产税，免征期无租则无税。但这就带来部分纳税人会有意签订免租合同，逃避缴纳税收，也会带来税务机关核定其真实性难度较大，带来纳税人税负不公的情况。虽然免收租金理应按租金收入汁征房产税，但为了堵塞税收征管漏洞，《关于安置残疾人就业单位城镇上地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号)规定，对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。

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关键词：土地；储备资金；核算；

中图分类号： F301.2 文献标识码： A 文章编号：

1、土地储备资金的使用范围

土地储备资金专项用于征收、收购、优先购买、收回土地以及储备土地供应前的前期开发等土地储备开支。土地储备资金收支管理是土地储备制度的重要内容，土地储备机构所需的日常经费，应当与土地储备资金实行分账核算，不得相互混用。

1.1土地储备资金使用范围具体包括：

（1）征收、收购、优先购买或收回土地需要支付的土地价款或征地和拆迁补偿费用。包括土地补偿费和安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费，以及依法需要支付的与征收、收购、优先购买或收回土地有关的其他费用。

（2）征收、收购、优先购买或收回土地后进行必要的前期土地开发费用。包括前期土地开发性支出以及按照财政部门规定与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、绿化、土地平整等基础设施建设支出。

（3）征收、收购、优先购买或收回土地需要支付的银行及其他金融机构贷款利息支出。

1.2土地储备资金主要来源于下列渠道：

（1）财政部门从已供应储备土地产生的土地出让收入中安排给土地储备机构的征地和拆迁补偿费用、土地开发费用等储备土地过程中发生的相关费用；

（2）财政部门从国有土地收益基金中安排用于土地储备的资金；

（3）土地储备机构按照国家有关规定举借的银行贷款及其他金融机构贷款；

2、土地储备项目资金采用分项目核算

2.1土地储备项目资金核算科目为“1101收储项目”，类似于房地产开发企业的“开发成本”科目，用来核算土地储备机构发生的可直接归属于土地储备项目的实际成本。

2.2“1101收储项目”按照土地储备项目设置明细账，即采用项目核算方式，并在土地储备项目下设置“征地和拆迁补偿支出”、“土地开发支出”、“其他直接支出”、“待摊支出转入”、“交付成本”等明细科目进行二级明细核算。

2.2.1“征地和拆迁补偿支出”明细科目，核算征收、收购、优先购买或收回土地需要支付的土地价款或征地和拆迁补偿费用，包括土地补偿费和安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费，以及依法需要支付的与征收、收购、优先购买或收回土地有关的其他费用。在征地过程中对被征地农民采用社会保障安置的，所发生的被征地农民的社会保障支出也在本明细科目核算。对于所发生的被征地农民的社会保障支出，应在本明细科目下单独设置“被征地农民社会保障支出”三级明细科目进行核算。

2.2.2“土地开发支出”明细科目，核算征收、收购、优先购买或收回土地后进行必要的前期土地开发费用，包括前期土地开发性支出以及按照财政部门规定与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行相关道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、绿化、土地平整等基础设施建设支出。

2.2.3“其他直接支出”明细科目，核算经同级财政部门批准的可直接归属于土地储备项目成本的其他支出。

（1）“待摊支出转入”明细科目，核算分摊计入土地储备项目成本的待摊支出。

（2）“交付成本”明细科目，核算本期已交付项目的成本。

2.3“1101收储项目”科目的主要账务处理如下：

2.3.1 为土地储备项目发生各项支出时，借记本科目，贷记“银行存款”、“零余额账户用款额度”等科目；采用财政直接支付方式的，借记本科目，贷记“财政拨款收入”科目。

2.3.2对出包工程，土地储备机构应定期与施工单位进行工程结算。办理结算时，按照实际发生的项目支出，借记本科目，按照可抵扣的预付工程款，贷记“预付工程款”科目，按照应付未付的工程款项，贷记“应付工程款”科目。

2.3.3结转待摊支出时，借记本科目（待摊支出转入），贷记“待摊支出”科目。

2.3.4单个收储项目完成收储后交付的，应按照该项目归集的成本进行结转，按照本科目“征地和拆迁补偿支出”、“土地开发支出”、“其他直接支出”、“待摊支出转入”各明细科目的借方余额合计，借记本科目（交付成本），按照本科目“征地和拆迁补偿支出”、“土地开发支出”、“其他直接支出”、“待摊支出转入”各明细科目的借方余额，贷记本科目（征地和拆迁补偿支出、土地开发支出、其他直接支出、待摊支出转入）；同时，将该项目成本结转入“交付项目支出”科目，借记“交付项目支出”科目，贷记本科目（交付成本）。

单个收储项目未全部完成收储、部分先交付的，应按合理的方法计算确定交付部分的成本并进行结转。计算方法一经确定，不得随意变更。单个收储项目部分交付时，按照计算确定的交付部分的成本，借记本科目（交付成本），贷记本科目（征地和拆迁补偿支出、土地开发支出、其他直接支出、待摊支出转入）；同时，将交付部分的成本结转入“交付项目支出”科目，借记“交付项目支出”科目，贷记本科目（交付成本）。待该收储项目最后未交付部分完成收储后交付时，按照最后交付部分的成本，借记本科目（交付成本），贷记本科目（征地和拆迁补偿支出、土地开发支出、其他直接支出、待摊支出转入）；同时，将最后交付部分的成本结转入“交付项目支出”科目，借记“交付项目支出”科目，贷记本科目（交付成本）。

2.4“5001交付项目支出”科目类似于房地产开发企业的“主营业务成本（商品房销售成本）”，用来核算本期已交付的土地储备项目的实际支出。

交付项目支出的主要账务处理如下：

（1）项目全部或部分交付时，借记本科目，贷记“收储项目（交付成本）”科目。

（2）期末，将本科目借方余额转入“土地储备资金”科目，借记“土地储备资金”科目，贷记本科目。

3、土地储备资金核算存在的局限与建议 根据《管理办法》国土资源管理部门是土地储备全程运作的具体责任单位，负责土地储备项目的取得、开发整理和出让事宜。其中，土地储备项目的取得、开发整理由土地储备机构具体运作，土地储备项目的出让则由国土资源管理部门下属另一机构,如土地交易中心具体运作。因此,从整体上看,国土资源管理部门及其下属的土地储备机构与土地交易中心均是政府土地储备项目的具体受托责任者，有责任履行对土地储备项目出让款项收回进行全程监控。《核算办法》不应局限于土地储备机构,而应充分体现“土地储备资金”为独立的会计主体，从国土资源管理部门角度来设计土地储备会计核算规范。即土地储备机构不仅是土地储备项目的取得、开发整理的具体实施机构，也是受国土资源管理部门委托，从事土地储备相关业务核算的责任机构，即国土资源管理部门系统的土地储备项目取得、开发整理和出让各类业务的集中核算的中心。

收储项目科目的结转时限不明确。从收储项目的会计处理来看，本科目的结转时限是在项目交付使用时。交付使用时结转，不能看出一年来所发生的征地和拆迁补偿支出、土地开发支出、其他直接支出等明细支出，收储项目的结转时限只能是在交付使用当年的年终。

以土地储备机构为集中核算中心，“土地储备资金”为会计主体,在会计系统设计上可实现多方面优化：一是信息全面完整,合理合法。由于土地储备项目经济业务的全貌均由土地储备机构集中核算，土地储备的筹资、营运和分配全面反映在账户与报表体系中，不但消除了土地储备会计信息在不同单位之间的人为隔裂，大量被迫备查登记的重要业务能合法纳入账户与报表体系，解决了实际核算工作的法理冲突问题。二是提升了财务报表信息的信息质量。全面完整地反映土地储备业务,使土地储备会计能更好地满足国土资源管理部门履行监管责任、银行评价土地储备的偿债能力、土地储备机构管理土地储备营运业务的信息需要，大大提升了会计信息相关性，提高了会计信息质量。三是实现规模效益。实行集中核算，有效减少土地储备会计相关的组织机构设置，减少人员配备、办公场地和设施和办公用品等相关开支，切实有效地提高了会计系统的工作效率。要实现上述目标,《核算办法》要在几个方面作相应调整：

（1）修改第二条“本办法适用于土地储备机构管理的土地储备资金”改为“本办法适用于国土资源管理部门管理的土地储备资金”；“本办法所称土地储备资金是指土地储备机构按照国家有关规定征收、收购、优先购买、收回土地以及对其进行前期开发等所使用的资金”改为“本办法所称土地储备资金是指土地储备机构按照国家有关规定征收、收购、优先购买、收回土地以及对其进行前期开发、出让及分配等所涉及的资金。”

（2）以权责发生制为基础,对收储项目取得、开发整理和出让进行全面反映。具体包括：对收储项目按全部成本核算,成本内容包括出让前发生的必要直接支出；反映出让收入款项的收缴情况。

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一、执行新会计准则的有关处理

（一）关于粮油库存成本的核算

设置“储备粮油”一级科目，核算粮食企业库存的用于调节粮食供求总量、稳定粮食市场，以及应对重大自然灾害或突发事件的中央储备粮油、地方储备粮油、最低收购价粮食、国家临时储存粮油等政策性粮油的实际成本。该科目可按政策性粮油的种类进行明细核算。设置“轮换粮油”一级科目，核算粮食企业按照主管部门下达的轮换计划轮换中央或地方储备粮油的实际成本。设置“定向供应粮油”一级科目，核算粮食企业按照政府指令，向军队、受灾人员、低收入人员、执行退耕还林（退牧还草、禁牧舍饲）政策的农牧民以及为平抑市场粮价限价销售等供应的粮油商品的实际成本。该科目可根据不同供应人群类别进行明细核算。设置“商品粮油”一级科目，核算粮食企业库存的自营商品粮油的实际成本。储备粮油和定向供应粮油应按历史成本进价，不计提存货跌价准备，国家对政策性粮油成本计价有特殊规定的，从其规定。

外购粮油存货成本具体包括：购买价款，以及达到入库储存状态前发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、运输途中的合理损耗及入库整理等各项费用。其中，有关政策性粮油库存成本需经政府有关部门审核确定的，应先将购买粮食所支付的价款通过“储备粮油”科目下设的“待核××粮油价款”明细科目归集，发生的收购、运输等入库前费用通过“待核××粮油费用”明细科目归集；政府有关部门核定粮油成本后，将购进粮食价款和费用，转入相应的政策性粮油库存成本；企业实际成本支出与政府部门核定成本之间的差额通过“储备粮油结算价差收入”和“储备粮油结算价差”科目核算，计入当期损益。

（二）关于储备粮油轮换

储备粮油轮换采取成本不变、实物兑换、费用包干方式进行的，企业轮出储备粮油，按销售额借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入――××粮油轮换销售收入”。同时暂按销售价款结转成本借记“主营业务成本――××粮油轮换销售成本”，贷记“轮换粮油”科目；月末，根据轮入粮油的加权平均价和完成轮换数量的乘积与轮出粮油的加权平权售价和完成轮换数量的乘积之间的差额，调整当期已完成轮换粮油的销售成本，借记或贷记“主营业务成本――××粮油轮换销售成本”科目，贷记或借记“轮换粮油”科目。

储备粮油轮换采取财政承担价差亏损或盈余、成本重新核定的方式进行的，轮出粮油参照储备粮油销售处理，销售成本按账面库存成本结转，轮入粮油参照储备粮油购进处理。

（三）关于储备粮油等政策性粮食移库

政策性粮食移库储存时，调出企业在会计处理上直接核减粮油库存和贷款，不作销售处理；调入库点相应增加粮油库存和贷款。调运发生的铁路、水路运费经财政部驻相关省（区、市）财政监察专员办事处审核后计入调运方粮食库存成本。在税务处理上，政策性粮食移库视同销售处理，调出方应按有关规定向调入企业开具发票。

（四）关于储备粮油、定向供应粮油等政策性粮油销售

粮食企业按政府指令性计划销售储备粮油、定向供应的粮油等政策性粮油，按销售额借记“银行存款”或“应收账款”科目，贷记“主营业务收入――××粮油销售收入”科目；月末按库存成本，借记“主营业务成本――××粮油销售成本”，贷记“储备粮油”或“定向供应粮油”等科目。价差盈余上交财政时，借记“主营业务收入――××粮油销售收入”科目，贷记“其他应付款――应上交财政价差款”科目；价差亏损按财政确定的弥补数额，借记“其他应收款――应收补贴款”科目，贷记“递延收益”科目。

（五）关于粮食损失、损耗和溢余

粮食企业收购农民粮食，对农民交售的高水分、高杂质粮食，按照国家粮油质量标准扣量，其中弥补烘干入库整理费用等扣量形成的库存按权属记入“政策性粮油”或“商品粮油”科目。

粮食企业在商品粮油验收入库起至出库止的整个储存过程中发生的自然损耗和水分杂质减量等正常损耗，设置“粮油损耗准备”科目核算，于年度终了，按照国家规定的粮油损耗比例按仓（货位）计提粮油损耗准备，借记“销售费用――商品损耗”科目，贷记“粮油损耗准备”科目。一个独立存放单位（如一仓、一个货位）储存的粮油销售完毕后，根据实际发生的粮油损耗借记“粮油损耗准备”科目，贷记“商品粮油”等科目，对实际发生损耗与计提数额之间的差额，予以补提或冲回。政策性粮油储存损耗的处置方法按国家有关规定执行。

粮油在储存和流转过程中，由于自然灾害或责任事故造成的非正常损失，在未经批准处理之前，将损失金额记入“待处理财产损溢”科目，待调查清楚明确责任后，属于人为因素造成的，按应扣除过失人的赔偿金额，借记“其他应收款”等科目；属不可抗力原因造成的，按批准金额借记“营业外支出”科目。

（六）关于粮油品种兑换

粮油品种兑换业务不涉及补价的，换入粮油的成本为换出粮油的账面价值加上应支付的相关税费，不确认损益。粮油品种兑换业务涉及补价的，支付补价方：换入粮油的成本按换出粮油的账面价值、支付的补价和应支付的相关税费合计确认，不确认损益。收到补价方：换入粮油的成本按换出粮油的账面价值，减去收到的补价，再加上应支付的相关税费合计确认，不确认损益。借记“商品粮油――××品种”科目，贷记“商品粮油――××品种”科目，借记或贷记“银行存款”等科目。

（七）关于粮油代购、代储、代销、代加工的处理

1.关于粮食代购。视同中介收取手续费方式代购的，企业收到委托代购粮油款时，借记“银行存款”或“库存现金”等科目，贷记“预收账款”科目。按约定价格收购入库时，借记“受托代购商品”科目，贷记“银行存款”或“现金”等科目，同时借记“预收账款”科目，贷记“受托代购商品款”科目。代购粮油出库时，借记“受托代购商品款”科目，贷记“受托代购商品”科目。视同购销方式代购的，企业按照粮食购进和销售进行处理，确认损益。

2.关于粮食代储。粮食企业代农储粮或接受其他单位委托代储粮油时，按照双方协议价格或市价，借记“受托代储商品”科目，贷记“受托代储商品款”科目，代储行为结束，作相反会计分录。

3.关于粮食代销。视同中介收取手续费方式代销的，企业收到委托代销粮油，按约定价格借记“受托代销商品”科目，贷记“受托代销商品款”科目。按约定价格销售代销粮油，借记“银行存款”科目，贷记“应付账款”等科目，同时借记“受托代销商品款”科目，贷记“受托代销商品”科目。交付代销款时，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目。

视同购销方式代销的，按实际销售额确认销售收入借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”科目；按约定价格和价款结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“受托代销商品”科目，同时借记“受托代销商品款”等科目，贷记“应付账款”科目。

4.关于粮食代加工。粮食企业收到受托加工材料物资时，借记“受托加工物资”科目，贷记“受托加工物资款”科目。加工完成，将加工物资发给委托方作相反分录。

企业代购、代销、代储、代加工收取的手续费，借记“银行存款”科目，贷记“其他业务收入”科目。

（八）粮食竞价交易

1.关于粮食交易市场。交易市场向客户收取的保证金和货款可根据核算需要，按客户单位细化核算，也可归类汇总核算。

交易市场向客户收取保证金时，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“应付保证金――交易保证金”、“应付保证金――履约保证金”科目。若交易不成功或客户履约结束，交易市场退回客户保证金时做相反会计分录。若客户履行合同违约，交易市场代受损方扣取违约方违约金，借记“应付保证金――履约保证金（违约方）”科目，贷记“银行存款”或其他相关类科目。交易市场向买卖双方收取的交易手续费和违约金，记入“主营业务收入――交易手续费收入”科目。

交易市场收到买方存入的购货款时，借记“银行存款”等科目，贷记“应付交割款（买方）科目。应买方要求，将未成交部分的保证金转为货款时，借记“应付保证金――交易保证金（买方）”、“应付保证金――履约保证金（买方）”科目，贷记“应付交割款（买方）”科目。履约后，交易市场将买方购货款分解，借记“应付交割款（买方）”科目，贷记“应付交割款（卖方）”、“其他应付款――应上交财政差价款”等科目；支付卖方销货款时，借记“应付交割款（卖方）”科目，贷记“银行存款”等科目。

2.关于粮食企业进场交易。粮食企业向交易市场交存保证金时，借记“其他应收款――保证金”科目，贷记“银行存款”科目；划回保证金，作相反会计分录。竞价交易成功后，按交易细则履约，买方支付给交易市场结算货款时，借记“应付账款”科目，贷记“银行存款”科目；验收入库时，按照粮食竞买价款和手续费等支出，借记“商品粮油”或政策性粮油类科目，贷记“应付账款”等科目。卖方收到交易市场转来的货款时，借记“银行存款”科目，贷记“主营业务收入”科目，同时按照有关规定结转销售成本。若粮食企业发生违约，交易市场扣交保证金时，借记“营业外支出”科目，贷记“其他应收款――保证金”科目。

（九）关于政策性粮食财务挂账

粮食企业对中央或地方政府清理认定的政策性粮食财务挂账，设置“政策性财务挂账”科目，按照认定金额和挂账类别，借记“政策性财务挂账――老粮食财务挂账、新增粮食财务挂账、陈化粮差价亏损挂账、保护价粮差价亏损挂账、其他政策性亏损挂账（以下简称“××挂账”）或政策性财务挂账利息”科目，贷记“其他应收款――应收补贴款”、“应收账款”、“待处理财产损溢”、“其他应收款”、“利润分配――未分配利润”等科目。同时，将政策性财务挂账占用的银行借款，从“短期借款”、“长期借款”的明细科目中转出，借记“短期借款――××贷款”、“长期借款――××贷款”科目，贷记“长期借款――政策性财务挂账借款――××挂账贷款”）”科目。

若政府拨款消化政策性粮食财务挂账，根据政府文件和贷款归还手续，借记“银行存款”科目，贷记“政策性财务挂账――××挂账或政策性财务挂账利息”科目，同时借记“长期借款――政策性财务挂账借款――××挂账贷款”科目，贷记“银行存款”科目。

（十）关于粮食企业取得的财政资金

1.关于政府补助。粮食企业取得各项财政拨款时，应分清款项的性质、种类和规定用途。一般情况下，政府部门无偿拨付给企业，用于弥补企业日常生产费用开支，支付固定资产维修费用，或对开展特定的经济活动所给予的专项经费应纳入政府补助进行核算，如粮油产业化项目贷款贴息、建仓贷款贴息、运费补助、粮油利息费用补助、价差补贴、专项检查经费、专项活动经费、仓房维修补助、网点改造补助等。对于收益相关的政府补助，企业依据政府及有关部门下发的文件、规章制度和管理办法中所确定的标准和金额，借记“其他应收款――应收补贴款”科目，贷记“递延收益”科目，按照配比原则，同时借记“递延收益”科目、贷记“补贴收入”科目。对于资产相关的政府补助，包括政府无偿划拨资产或专项经费在使用过程中形成的长期资产等，企业取得时借记“银行存款”、“固定资产”等科目，贷记“递延收益”科目。自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的损益，借记“递延收益”科目，贷记“补贴收入”科目，固定资产按期计提折旧，借记费用类科目，贷记“累计折旧”科目。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。粮食企业待转拨所属或其他企业的粮油补贴，通过“其他应付款――待拨政策性补贴资金”科目核算。

2.关于政府投资。企业收到政府作为投资人直接投资、资本注入的货币资金或非货币性资产时，应增加所有者权益，借记“银行存款”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按其在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积”科目。

企业收到政府拨付的具有导向性的、专门用于提升企业生产能力、发挥长期效用、改善基础设施的投资补助，如：粮食仓储物流设施新建、重建、改扩建投资、粮食产业化投资、粮食质量安全检验监测能力建设投资等，借记“银行存款”等科目，贷记“专项应付款”科目；将拨款用于工程项目，借记“在建工程”、“固定资产”等科目，贷记“银行存款”等科目；专项拨款形成的长期资产，文件明确由全体股东共同享有的，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积”科目，如明确归属某个投资者，贷记“实收资本”科目；对未形成长期资产的支出，直接借记“专项应付款”科目，贷记“银行存款”等科目；拨款结余需要返还的，借记“专项应付款”科目，贷记“银行存款”科目。

3.关于由企业转付给自然人的财政资金，如种粮农民补贴，分流安置职工款等，记入“专项应付款”科目，进行往来核算。

4.关于粮食企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为“专项应付款”处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自“专项应付款”转入“递延收益”，并按照《企业会计准则第16号――政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为“资本公积”处理。企业政策性搬迁涉及的所得税有关问题按照国家税务总局2012年第40号公告和2013年第11号公告执行。

企业收到除上述之外（非公共利益）的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号――固定资产》、《企业会计准则第16号――政府补助》等会计准则进行处理。

5.粮食企业取得的政府转贷、偿还性资助的财政资金，如世界银行贷款项目资金等，根据企业会计准则的规定作为“长期借款”进行会计处理。

6.粮食企业取得的税收返还款（不包括增值税出口退税），记入“补贴收入”科目，确认损益。

二、执行新会计准则有关财务报表列报要求

1.“储备粮油”、“定向供应粮油”、“轮换粮油”、“商品粮油”科目余额在资产负债表的“存货”及“库存商品”项目内反映。

2.“受托代销商品”和“受托代销商品款”、“受托代购商品”和“受托代购商品款”、“受托代储商品”和“受托代储商品款”、“受托加工物资”和“受托加工物资款”科目，月末余额可借贷相互抵销，不在资产负债表内列示。

3.“粮油损耗准备”科目余额在资产负债表并入“存货跌价准备”项目内反映。

4.“政策性财务挂账”科目余额在资产负债表的“其他非流动资产”项目内反映。

5.“应付保证金”和“应付交割款”科目余额在资产负债表的“其他应付款”项目内反映。

6.“储备粮油结算价差收入”科目累计发生额在利润表的“营业收入”项目内反映。

7.“储备粮油结算价差支出”科目累计发生额在利润表的“营业成本”项目内反映。

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摘要：供销合作社是为农服务的合作经济组织，是党和政府做好“三农”工作的重要载体，是新形势下推动农村经济社会发展不可替代、不可或缺的重要力量。随着社会主义市场经济的不断发展，供销合作社原有的单一购销业务已经不能适应市场需求，企业要生存发展，就必须寻求新的改革之路。文章从财务的角度，简要分析了供销社企业在改制过程中的会计变化。

关键词：供销社企业 改革改制 财务变化

天水土特产品公司是甘肃省供销合作社的直属企业，成立于1953年4月，是甘肃省供销社系统最早的二级批发企业之一，在其60多年的发展中，曾经为繁荣城乡市场，促进商品流通，扩大城乡经济交流，振兴农业经济做出了巨大的贡献。但改革开放以来，随着社会主义市场经济的逐步建立和完善，原有的我坏纳唐范级批发业务已经不能适应经济形势的发展，逐渐被市场经济所淘汰。由于在改革开放初期未能跟上社会和经济发展的步伐，仍沿用计划经济的经营模式和管理方式，企业经营陷入严重亏损、面临倒闭的窘境。2003年，天水土特产品公司按照当时的政策启动了全员“买断”的改革之路，但由于公司连年亏损，财务恶化，资金紧缺，买断费无从兑现。面对这种情形，绝大多数职工都选择离开企业自谋出路。

2008年9月，在全面清产核资的基础上，公司进行了股份制改造，改制组建了由甘肃省供销社控股、全体职工参股的新型企业――天水华阳实业开发有限公司。通过重组、改制，逐步建立产权明晰、责权明确、管理科学的现代企业制度，实现了企业股份化、公司股权多元化，理顺社企关系，建立起以产权为纽带，系统管理、行业管理和出资人管理相结合的新型管理体制。新公司充分发挥原有资产和渠道优势，开展多业经营，在不断扩大供销社原有的农资化肥等传统经营业务的同时，积极开拓房地产、物业服务等热门行业业务，企业的经营也向全新的领域渗透，逐步走向了稳步健康发展的路子，也把供销合作社企业打造成为联结市场更紧密、市场化运行更高效的合作经济组织。在企业改制的过程中，会计工作紧紧围绕企业的中心任务，不断调整完善财务管理方法和会计核算方式，助力企业改革改制。

一、会计核算的变化

会计核算的变化，主要表现在成本核算方面。由于企业的主营业务发生了变化，营业收入和营业成本的具体内容也相应变化，成本核算的内容、方法、科目、规则都发生了根本性的变化。

（一）企业改制前

企业改制以前，经营业务主要是农副产品、废旧物资收购，农资化肥和日用工业品的批发和零售，会计核算执行的是《商品流通企业会计制度》，会计科目的设置和运用以及会计核算方式都是依照商品流通企业会计制度规定进行。虽然2001年新的《企业会计制度》开始实施，但企业的会计核算方式基本维持不变，会计记账仍然以手工为主，会计电算化工作处于尝试阶段。

当时的会计核算业务主要是商品的购销核算、零售核算及库存商品的核算。批发业务按照商品品种进行明细核算，按照加权平均法结转商品销售成本；零售业务以商场柜台销售为主，以柜组为单位采用售价金额核算法，月末结转商品进销差价。在实行增值税以后，零售企业销售商品的售价是含税售价，即在商品的售价里包含了增值税销项税额。由于零售业务“库存商品”科目是按售价记账的，在设置“库存商品”科目的同时，要设置“商品进销差价”科目，商品销售时也按售价借记“商品销售成本”科目，贷记“库存商品”科目，即在平时暂按售价结转商品销售成本，到月末采用一定的方法，计算出已售商品的进销差价后，再对“商品销售成本”科目进行调整，将平时按售价结转的商品销售成本调整为商品销售进价成本。

（二）企业改制后

企业改制以后，房地产和资产经营业务成为了企业的主营业务，会计部门就要相应建立房地产企业的会计核算制度。改制后新成立的企业执行的是《小企业会计制度》，《小企业会计准则》出台后，转为执行《小企业会计准则》。为了能与企业的实际经营业务结合起来，在会计制度规定的基础上，增设了部分一级科目和二级科目。

1.增设一级科目。主要是核算房地产开发业务的会计科目，主要有：（1）“开发成本”科目。本科目核算房地产开发的费用和成本，包括：开支的拆迁补偿费、土地出让金或受让价款及相关税费、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设备费等费用；开发采用出包方式的，根据预付给承包商的款项和工程进度估价的开发成本；工程采用自营方式发生的各项成本费用；分配应由开发产品承担的公共配套设施费、计提应上交有关部门管理的维修费和分摊的间接开发费用；应予资本化计入产品成本的借款费用等；结转开发完工并验收合格的房地产成本。（2）“开发间接费用”科目。本科目相当于工业企业的“制造费用”，核算为开发产品而发生除应由行政管理部门承担的费用以外的各项间接费用。（3）“开发产品”科目。本科目核算已开发完工、经验收合格的房地产。（4）“出租开发产品”科目。本科目核算用于出租经营但尚未转为固定资产的土地和房屋。（5）“周转房”科目。本科目核算安置拆迁居民周转使用的房屋。编制资产负债表时，以上5个会计科目的期末余额，均计入报表的“存货”项目。

2.增设二级科目。（1）在“主营业务收入”科目下设置了“商品销售收入”“房地产销售收入”“商铺租赁收入”“物业管理费收入”“仓储收入”五个二级科目，分别核算各类收入，并按部门进行明细核算。（2）在“主营业务成本”科目下设置了“商品销售成本”“房地产销售成本”两个二级科目，分别核算商品销售和房地产销售的成本。（3）在“主营业务税金及附加”科目下设置了“商品销售税金及附加”“房地产销售税金及附加”“资产租赁业务税金及附加”“物业管理业务税金及附加”“仓储业务税金及附加”五个二级科目，分别核算各类业务应负担的税金费用，并按部门进行明细核算。

3.基本核算方法（流程）。房地产业务发生的所有开发费用都在“开发成本”下核算。开发成本下一般设置基础设施费、公共配套设施费以及开发间接费用等明细核算与商品房开发有关的所有费用支出。取得的银行贷款在长短期借款里核算，借款和银行贷款的利息支出计入开发间接费中。一般房地产投入资本达到总投资的一定比例就可以预售商品房，而预售的房款在预收账款里核算。在客户用预收款发票换正规的商品房销售发票时，再将预收账款中相应部分的款项收入结转至销售收入，同时按比例从开发成本中结转销售成本，并计算缴纳增值税。

房地产业务是按预收账款和销售收入预缴所有税金（增值税、城建税、教育费附加、地方教育费附、印花税、土地增值税和企业所得税）的，整个开发项目完成以后，再进行土地增值税和企业所得税的项目汇算清缴。

二、会计制度的变化

在企业改制前的较早时期属于计划经济，供销社企业基本采用的是统购统销制度，企业必须严格按国家统一的供销合作社会计制度的有关规定进行账务处理。

当时实行的是计划管理的原则，农副产品实行计划收购和计划供应以及由供销社严格控制实行统一管理，所有购进量和供应量、购进标准和供应标准、购进价格和销售价格等，都由国家计划来确定。在会计核算方面，企业在发生农副产品销售业务时，按收购价格计算的价值（部分农副产品加收购税金）进行出库，即作为销售成本，而发生的大量生产性费用，却全部归入商品流通费。核算内容的多样性和管理体制的复杂性是其特点。

在企业改制后，按照现代企业制度要求建立了规范的企业财务管理制度，适应企业主营业务变化的需要，以《小企业会计准则》为基础，按照企业所处的行业特点，制定行之有效的会计制度。做好房地产财务的预算、控制、核算、分析和考核工作，依法合理筹资资金，有效控制和合理配置公司的财务资源。由于房地产开发企业具有资金密集度高、开发周期长、区域差异大、受宏观环境影响大、产业波及面广等特点，房地产开发企业在运营的过程中，会遇到各种内外部不利因素的影响，如果企业不能有效的应对，就可能引发财务危机。因此，在建立房地产企业财务管理制度的同时，着重加强了以下几方面财务管理制度的建设：（1）筹集资金的管理。为了保证公司经营的需要，想方设法筹集资金，合理运用资金，充分发挥资金的使用效能，加快资金周转，提高自有资金的收益率，是公司财务管理的主要任务。对各项支出统筹安排，分别轻重缓急，严格控制，注重节约，防止浪费，既是会计人员的责任，也是财务管理的重大课题。（2）经济核算的管理。通过财务活动加强经济核算，改善经营管理，降低开发成本，不断降低消耗，增加积累，提高投资效益和经济效益。（3）财务预算管理。在房地产企业内部推行财务预算管理，首要工作便是结合房地产企业的实际情况建立完善的预算管理体系，通过完善房地产企业的财务预算管理体系，确保房地产企业的财务预算管理工作的顺利开展。（4）制定会计信息化实施办法，全面实施会计信息化。采用现代科学技术，学习和运用专门的会计软件，将公司所有会计业务纳入会计信息化核算范围。

三、结语

供销合作社是为农服务的合作经济组织，是党和政府做好“三农”工作的重要载体，是新形势下推动农村经济社会发展不可替代、不可或缺的重要力量。供销合作社企业在为农村商品流通、农民生产生活服务等方面发挥着重要作用。由天水土特产品公司的改革实践可以看出，供销社企业的发展，与国家的经济形势和政策指导是密切相关的。在这一过程中，财务部门必须紧紧围绕企业的中心任务开展工作，会计核算必须紧跟企业的业务经营而相应完善和调整，才能充分发挥好会计的服务与监督职能。在当前供销社事业蓬勃发展的新时期，会计工作要积极吸收当代科学技术和社会科学的最新成果，将其综合运用于供销社企业管理之中，并通过建立完善的企业经营机制和财务管理制度，加强对社有资产的管理，实现会计核算和财务管理的科学化、规范化和信息化，全面提升供销社企业财务管理工作水平。J

参考文献：

[1]鹿春平.供销社企业改制如何进行规范化操作[J].山西财政税务专科学校学报，2003，（03）.

[2]林建，陈元忠.供销合作社小微企业税收优惠政策及其会计处理[J].商业会计，2015，（04）.

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在线专家：

12月计提时，分录为：

借：营业税金及附加 54

贷：应交税费――应交营业税 10

――城市维护建设税 2

――教育费附加 42

印花税不需要计提。

在1月实际交纳税金时，分录为：

借：管理费用――印花税 1

应交税费――应交营业税 10

――城市维护建设税 2

――教育费附加 42

贷：银行存款 55

分包公司营业税金及附加的处理

我公司是建筑业总包，请问分包公司交的营业税、城建税、教育费附加等支出，我总包公司可否计入营业税金及附加科目？也就是说税金由总包公司列支，但是实际是由分包公司交。（江苏省高 晓蕾）

在线专家：

不需要计入总包公司的营业税金及附加科目，现在分包公司的税金自己计提、自己缴纳就可以了。

差旅费补助的相关处理

关于差旅费补助问题，如果指定了制度，如何发放呢？是做在工资中吗？（湖北省 李玉华）

在线专家：

不是做在工资中，在每次出差人员的差旅费报销单上填写补助金额即可。

现金流量表的填列

现金流量表补充资料里的经营性应收项目和经营性应付项目包括哪些科目？长期待摊费用中的开办费和安装费应计入现金流量表中的哪项？（安徽省赵磊）

在线专家：

（1）经营性应收项目包括：应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款；

经营性应付项目包括：应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、其他应付款、专项应付款；

在做现金流量表时，还要对这些项目中不属于经营活动的应收、应付项目进行调整，比如应付、预付的构建固定资产的款项等。

（2）长期待摊费用中的开办费和安装费应计入现金流量表中的“支付其他与筹资活动有关的现金”中。财务分析中对净利润的分析

老师请问在做财务分析时，如果当年净利润受到“以前年度损益调整”这个科目的影响，在分析净利润这个数字时是不是要剔除以前年度损益的影响数？（河北省王静）

在线专家：

既然是以前年度的损益，那么它是不影响本年的净利润的。如果您将以前年度的损益计入的本年度，做分析的时候一定要扣除。

城镇职工大病医疗保险的所得税处理

我单位为职工缴纳江西省城镇职工大病医疗保险，缴纳基数：每年96元，公司和个人各承担一半，即48元。缴费对象为本地社保局。请问是否可以和养老保险一样，作为个人所得额的抵减项目？（江西省 张芳）

在线专家：

大病医疗保险金不属于个人所得税法实施条例里列举的基本保险类，由于目前未有相应的政策规定，因此不允许在个人所得税前扣除，需要并入个人当期的工资、薪金收入，计征个税。小规模纳税人的账务处理

我们公司是小规模纳税人，税务局核定的是最低三万元的收入，也就是交900元的增值税，但假如说我们本月没有销售的话，账务处理该怎么做呢？（安徽省 季晓宇）

在线专家：

理论上，这种情况是不会发生的，没有收入不会产生增值税额，实务中，税务局核定征收产生的税款应该是冲减收入，如果没有收入，计入营业外支出是可以的，企业承担的税款应该计入损益。

“营业税金及附加”核算小企业开展日常生产经营活动应负担的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费等相关税费。

小企业缴纳印花税时直接借记“营业税金及附加”，贷记“银行存款”，不需要计提。

广告费发票

什么公司能开具品名为广告费的发票呢？我们公司是一家物业公司，开具的是品名为“广告费”的发票，这样合适吗？谢谢！（湖南省李辉）

在线专家：

贵公司不是广告业性质的公司，是不能开具这类发票的，如果出现广告字样的内容，必须是广告业才可以开具的。业务招待费的处理

我公司是去年5月份注册的一家种植茶叶的公司，业务招待费没有计入管理费用，一部份计入了待摊费用，一部份计入了生物资产，这种企业要几年后才有收入，请问在年终所得税汇算时业务招待费需要调吗？（江苏省 张萌）

在线专家：

需要调整，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除

高新技术企业

老师您好，我想问一下“一个企业是高新技术企业”，是什么意思？（上海市赵泽宇）

在线专家：

高新技术企业是指在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册一年以上的居民企业。它是知识密集、技术密集的经济实体。

新开业公司的会计处理

请问老师，新开业的公司在没有取得收入以前，员工的工资支出，社保、业务招待费等应计入什么科目？（山东省王鑫）

在线专家：

发生的时候直接计入管理费用（工资、业务招待费、保险、燃油等明细）科目。以物易物的处理

我公司将废料提供给废料回收商，废料回收商按8折提供好料给我公司，相当于废料100公斤换好料80公斤，中间没有资金往来，也没有缴纳税金，请问老师这样处理是否不妥？（江苏省张艳）

在线专家：

以物易物是分别按出售和采购两类业务处理，您这样做的税收风险是出售旧物需要缴纳增值税，换入的材料没有发票是不能抵扣的。

城中村改造项目及建设安置房的会计处理

您好老师，请问一下房地产涉及城中村改造项目，政府返还土地出让金进行回购安置房是否需要交纳营业税？如果是在额外的地块建设安置房是何种情况？（吉林省 刘杰）

在线专家：

1、房地产涉及城中村改造项目，政府返还土地出让金进行回购安置房是不需要交纳营业税的。

2、如果是在额外的地块建设安置房，那么建设的安置房要视同销售确认收入，同时确认相关的拆迁安置成本。分公司注册经营的处理

我公司为一家中型百货商场（以下简称A公司），是一般纳税人企业。A公司拟在同省跨地区C市中心地段租赁D大厦（1～6层，建筑面积1.4万平米）用于经营百货商场。目前拟在该地级市注册一家分公司（以下简称B分公司），由B公司来经营该百货商场，B分公司没有注册资本，无独立民事能力。分公司为负责人制，所得税采取总公司汇总清缴的方式操作。老师您好，请问：

1、届时与出租方签订租赁合同时，合同的主体是A公司还是B分公司？

2、B分公司在当地如何报税，是否可以直接认定为一般纳税人？（陕西省李林）

在线专家：

1、合同的主体是A公司，因为B公司无民事行为能力，所以即使以B公司的名义签订合同，也是需要A公司承担责任的。

2、B公司应该申请办理一般纳税人，单独申报增值税及其他的税种。

收到个人无偿赠与的股权应如何处理

我想问一下如果个人无偿赠与我公司300万的股权，这种情况如何处理，如何交税？（河北省万龙华）

在线专家：

贵公司接受股权捐赠，应按公允价值入账，相关分录是：

借：长期股权投资等

贷：营业外收入

该项营业外收入应计入应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。

企业法人股东改为个人股东契税问题

我们有一家企业，股东有两个，一个是企业法人，一个是个人。现想把企业法人改为个人，需要交纳契税吗？（上海市王冰）

在线专家：

根据《中华人民共和国契税暂行条例》的规定：

第一条在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。

第二条本条例所称转移土地、房屋权属是指下列行为：

（一）国有土地使用权出让；

（二）土地使用权转让，包括出售、赠与和交换；

（三）房屋买卖；

（四）房屋赠与；

（五）房屋交换。

前款第二项土地使用权转让，不包括农村集体土地承包经营权的转移。

所以不包括股权转让，因此不征税。个税自行申报问题

个人所得税自行申报中规定的年所得十二万条件是哪些，是税前所得还是税后？（北京市 李佳）

在线专家：

根据国家税务总局《关于个人所得税自行纳税申报办法》的文件要求，年薪12万以上（扣除免税所得以及允许在税前扣除的有关所得）的人员需要自行纳税申报。

年所得12万元以上，是指纳税人在一个纳税年度取得以下一项或数项所得的合计数额达到12万元：工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；特许权使用费所得；利息、股息、红利所得；财产租赁所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部门确定征税的其他所得。

在计算12万元年所得时，对个人所得税法及其实施条例中规定的免税所得以及允许在税前扣除的有关所得，可以不计算在年所得中。主要包括以下三项：

（一）免税所得，即：

1、省级人民政府、国务院部委、中国人民军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；

2、国债和国家发行的金融债券利息；

5、按照国家统一规定发给的补贴、津贴，即个人所得税法实施条例第十三条规定的按照国务院规定发放的政府特殊津贴、院士津贴、资深院士津贴以及国务院规定免纳个人所得税的其他补贴、津贴；

4、福利费、抚恤金、救济金；

5、保险赔款；

6、军人的转业费、复员费；

7、按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费；

8、依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得；

9、中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得。

（二）可以免税的来源于中国境外的所得。

（三）国家规定单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金。

娱乐业的征税范围

泡足、按摩是按娱乐业征营业税还是服务业？判断标准是按税法规定娱乐业的范围，还是按消费水平判断？（四川省张军）

在线专家：

服务业是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。其具体的征税范围包括以下八类：

1、业：是指委托人办理受托事项的业务，包括代购代销货物、代办进出口、介绍服务、其他服务。

代购代销货物，是指受托购买或销售货物，按实购或实销额进行结算并收取手续费的业务。

代办进出口，是指受托办理商品或劳务进出口的业务。

介绍服务，是指中介人介绍双方商谈交易或其他事项的业务。

其他业务，是指受托办理上列事项以外的其他事项的业务。

金融经纪业、邮政部门的报刊发行业务，不按本税目缴税。

2、旅店业。

3、饮食业。是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为顾客提供饮食消费服务的业务。

饭馆、餐厅及其饮食服务场所，为顾客在就餐的同时进步的自娱自乐形式的歌舞活动提供的服务，按“娱乐业”税目缴税。

4、旅游业。是指为旅游者安排食宿、交通工具和提供导游等旅游服务的业务。

5、仓储业。是指利用仓库、货场或其他场所代客贮放、保管货物的业务租赁业：是指在约定的时间内将场所、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。

6、租赁业（融资租赁不按本税目征税，属于金融保险业征税范围）。

7、广告业（包括广告业务）。是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、霓虹灯、灯箱等形式为介绍商品、经营服务项目、文体节目或通告、声明等事进行宣传和提供相关服务和业务。

8、其他服务业（如：沐浴、理发、洗染、照相、美术、裱画、打字、计算、测试、食盐、化验、录音、录像、复印、晒土、设计、制图、测绘、勘探、打包、咨询等）。

四川省的规定，《四川省地方税务局关于营业税若干征管问题的通知》（川地税发[1998]030号）规定：根据现行营业税有关规定，对经营按摩、桑拿浴、美容、洗脚房、氧吧、水吧、等业务所取得的收入，按“服务业”税目征收营业税。

所得来源地

所得来源地如何确定？确定的目的是什么？（北京市陈小燕）

在线专家：

根据企业所得税法的规定，所得来源按照以下规定确定：

（1）销售货物所得，按照交易活动发生地确定。

（2）提供劳务所得，按照劳务发生地确定。

（5）转让财产所得。①不动产转让所得按照不动产所在地确定。②动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定。③权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。

（4）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定。

（5）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。

（6）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

确定所得来源的目的，就是用来判断在我国境内未设立机构场所的非居民企业取得的所得是否来源于我国境内，以及设立机构场所的非居民企业取得的与机构场所没有实际联系的所得是否来源于我国境内。如果上述两类所得来源于我国境内，那么就要在我国缴纳企业所得税，如果来源于我国境外，就不需要在我国缴纳企业所得税。

设备转让的企业所得税问题

我公司研发了一项新技术，配套设备与技一起转让给客户，请问配套设备能否适用技术转让的企业所得税税收优惠？（广东省 刘云鹏）

在线专家：

根据《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函[2009]212号）第二条规定，技术转让所得一技术转让收入技术转让成本相关税费，技术转让收入指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入，不得计入技术转让收入。

增值税进项税额抵扣问题

一般纳税人购进油漆用于粉刷门窗取得增值税专用发票，是否可以抵扣进项税额？（福建市 余丽丽）

在线专家：

增值税暂行条例第十条第一项规定，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。另增值税暂行条例实施细则第二十三条规定，条例第十条第一项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。因此，按上述规定一般纳税人购进油漆用于粉刷门窗，属于用于非增值税应税项目，其进项税额不得从销项税额中抵扣。受托代销二手车增值税问题

纳税人受托销售二手车，什么情况下不征收增值税？（河北省周建军）

在线专家：

根据《国家税务总局关于二手车经营业务有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2012年第23号）规定，自2012年7月1日起，经批准允许从事二手车经销业务的纳税人按照《机动车登记规定》的有关规定，收购二手车时将其办理过户登记到自己名下，销售时再将该二手车过户登记到买家名下的行为，属于《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的销售货物的行为，应按照现行规定征收增值税。

除上述行为以外，纳税人受托销售二手车，凡同时具备以下条件的，不征收增值税，不同时具备以下条件的，视同销售征收增值税：

1.受托方不向委托方预付货款。

2.委托方将《二手车销售统一发票》直接开具给购买方。

3.受托方按购买方实际支付的价款和增值税额（如系进口销售货物则为海关代征的增值税额）与委托方结算贷款，并另外收取手续费。

卷帘机是否属于农机范围？

用于农业大棚的卷帘机是否属于衣机范围？其适用增值税税率是多少？（陕西省 徐清）

在线专家：

根据《国家税务总局关于卷帘机适用增值税税率问题的公告》（国家税务总局公告2012年第29号）规定，卷帘机属于《国家税务总局关于印发（增值税部分货物征税范围注释>的通知》（国税发[1993]151号）规定的农机范围。自2012年8月1日起，应适用13%的增值税税率。

卷帘机指用于农业温室、大棚，以电机驱动，对保温被或草帘进行自动卷放的机械设备，一般由电机、变速箱、联轴器、卷轴、悬臂、控制装置等部分组成。以上问答精选于中华会计网校“实务咨询”栏目

债券ETF

前几天看到一则新闻，沪市债券ETF从3月18日起可T+0交易。请问，债券ETF有什么投资特点？投资者该怎样利用这一投资工具？（北京市王俊）

专家：

3月15日，上交所在其官方网站《关于债券类交易型开放式指数基金交易相关事项的通知》，并自之日起施行。通知指出，在上交所上市的债券ETF当日买入份额，当日可卖出；当日申购的债券ETF份额可赎回，当日赎回债券ETF份额获得的债券可用于申购；债券ETF投资于债券现券组合，比照债券现券组织交易和管理，具备上交所债券现券交易资格的机构和个人均可参与债券ETF的申购和交易。

债券ETF推出的重大意义在于不仅为债券交易提供对手，更是通过转托管的形式将银行间的债券存量及流动性引入到交易所市场，对于提高交易所流动性不佳的跨市场挂牌债券的交易活跃度将起到重要作用。

对于投资者来说，通过投资债券ETF参与债市，相比投资于其他类型的债券基金具有以下优点：

1.管理费率低。ETF一般采用指数化的被动投资方式，管理费率相对较低。从全球范围来看，主动管理型债券基金的管理费率介于0.5～0.9%之间，而债券ETF的管理费率一般为0.15%左右。由于债券基金本身的预期收益率较低，因此管理费的差异成为影响持有人收益的一个重要因素。

2.收益确定性高。指数化投资的另一个优点是降低了由基金经理管理不善带来的收益低于预期的风险。换言之，主动管理型债券基金可以通过积极主动的券种配置和个券选择，获得超越债券指数的回报，但投资者同时也需承担基金业绩低于指数回报的风险。相比之下，债券ETF的收益更加确定且便于预测。

3.交易便捷。开放式债券基金主要采用场外申购赎回的方式进行交易，这一过程通常耗时较多，以国内开放式债券基金为例，T日提交申购申请，T+2日基金份额可风T日提交赎回申请，5～7个工作日后资金才能到账。对投资者来说，交收及支付的延时，增加了时间成本和机会成本。债券ETF可以像股票一样在交易所买卖，T日购入的ETF份额在T+0日即可卖出，较大程度提高了交易效率。

4.交易成本低廉。开放式债券基金的申购费率一般为0.8‰申购资金越大，申购费率越低，赎回费率一般为0.1%，持有时间越长，赎回费率越低。对于资金量较小的投资者来说，若持有期间不足一年，申购赎回费率合计为0.9%，交易成本较高。而在交易所买卖债券ETF可免收印花税，假设一个投资者的交易佣金费率为0.1‰完成一次买卖的成本合计为0.23%（深交所）及0.22%（上交所），其中包括买入和卖出的交易佣金、经手费和证券监管费，约为开放式债券基金交易成本的1/4左右。

对于机构投资者而言，债券ETF的投资方法非常多。以我国第一只债券ETF国泰上证5年期债券ETF为例，由于国泰国债ETF跟踪上证5年期国债指数，这个指数的成份券又对应国债期货的可交割券，因此未来国债期货重启后，机构投资者可以通过国债ETF进行期现套利和套期保值。

期现套利策略是利用最便宜可交割券（CDT）和国债期货之间的价差进行套利。比如，当市场出现一定程度基差时，投资者可卖空期货合约，同时在二级市场买入国债ETF，再赎回一篮子债券，留下CDT待交割。其余债券则可在二级市场卖出或选择基差较大的再进行期现套利。

另外，由于国泰国债ETF复制了一定期限国债的整体走势，其标的指数中包括了数量众多、流动性不一、息票水平各异的国债，且这个指数对应未来5年期的国债期货，因此机构投资者未来在国泰国债ETF和国债期货间进行套保也很方便，不必费心配置现货头寸。

机构投资者还可以用国泰国债ETF进行负债管理和大类资产配置。而随着国债ETF规模的不断增大以及流动性的日益增强，基金等机构投资者还可以通过持有国债ETF来构建安全垫并应付日常流动性需求。此外，国债ETF还能帮助券商客户保证金实现比活期利息更高的收益。

对于个人投资者而言，国债ETF则主要提供了一、二级市场的套利机会。比如当国债ETF二级市场价格高于一级市场的基金份额净值时，个人投资者可以用成份券申购ETF基金份额，再到二级市场以高价把基金份额卖出，以此获取套利收入。此外，由于国债本身风险较低、收益稳健，因此个人投资者还可以将国债ETF作为一种储蓄替代品。

如何分析筹资活动的现金流量

对筹资活动的现金流量该如何进行分析？需要注意哪些重点？（黑龙江省 鲍桐）

专家：

筹资活动的现金流量是企业资金管理中的重要一环，注重企业筹资活动的现金流量分析，对提高企业筹资效益有重大意义。

分析筹资活动的现金流量，首先应对其总额进行数量判断。一般而言，筹资活动的现金流量净额往往表现为正数，即现金净流入额，因为它代表了企业筹措资金的能力和商业信用。对此，应结合行业、企业生产经营规模和企业经营生命周期，以及企业的历史情况来分析。

其次，将吸收权益性资本与债务性资本配比，即资本结构。企业筹资必须达到综合资金成本最小，即最佳资本结构，在实际财务分析中怎样才能合理确定负债筹资和权益筹资的比例，把握资本结构的最佳点？

1.根据企业的销售收入状况确定：销售收入稳定且有上升趋势的企业，可以提高负债比重。因为企业销售收入稳定可靠，获利就有保障，现金流量可较好预计和掌握，即使企业筹资较大，也会因企业资金周转顺畅、获利稳定而能支付到期本息，不会遇到较高的财务风险。相反，如果企业销售收入时升时降，则其现金的回流时间和数额也不稳定，企业的负债比重应当低些。企业的销售收入规模决定企业的负债临界点。负债临界点一销售收入×息税前利润率/借款年利率。企业负债筹资规模若超越这个临界点，不仅会陷入偿债困境，且可能导致企业亏损和破产。

2.根据企业财务管理技术确定：长期负债大都是用企业的固定资产作为借款的抵押品，所以固定资产与长期负债的比率可以揭示企业负债经营的安全程度。通常情况下，固定资产与长期负债的比率以2：1为安全。只有企业固定资产全部投入正常营运的企业，才可以在有限的时间内维持1：1的比率关系。

3.根据所有者和经营者对资本结构的态度确定：如果所有者和经营者不愿使企业的控制权旁落他人，则尽量采用债务筹资而不采用权益筹资。相反，如果企业所有者和经营者不太愿意承担财务风险，则应尽量降低债务资本比率。

4.根据行业的竞争程度确定：如果企业所在行业的竞争程度较低，或具有垄断性，销售收入和利润可能稳定增长，其资本结构中的负债比重可较高。相反，若企业所在行业竞争程度强烈，企业利润有降低的态势，应考虑降低负债，以避免偿债风险。

5.根据企业的信用等级确定。企业进行债务筹资时贷款机构和信用评估机构的态度往往是决定因素。一般来说，企业的信用等级决定了债权人的态度，企业资本结构中的负债比例应以不影响企业的信用等级为限。

综上可知，如果企业在新建或处于不稳定和低水平发展阶段，为了避免还本付息对企业的压力，应采取偏重所有者权益的资本结构，包括内部筹资、发行普通股和优先股筹资等。企业处于稳定发展阶段，则可通过发行企业债券或借款等负债筹资的方式，充分利用财务杠杆的作用，偏重于负债的资本结构。

对筹资活动现金流量的详细情况还应进行现金流量表各个项目分析。

1.吸收投资所收到的现金，反映企业收到的投资者投入的现金，包括以发行股票、债券等方式筹集的资金中实际收到款项净额。

分析该项目需注意：（1）现金流入的性质。吸收投资所收到的现金来源有两个渠道，发行股票和发行债券。前者是投资人投入的，属于所有者权益，代表了企业外延式扩大再生产。后者是债权人投入的，属于负债，在一定程度上代表了企业商业信用的高低。（2）现金流入的范围。对于以发行股票方式筹集的权益资金要以实际收到的股款净额反映，即要以实际收到的发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额反映。对于以发行债券收到的现金要以实际收到的现金净额反映，即要以发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额反映。

2.借款所收到的现金，反映企业举借各种短期、长期借款所收到的现金。这是企业最常见的现金流量项目之一。

分析该项目需注意：（1）现金流入的性质。借款所收到的现金是企业从金融机构借入的资金，其数额的大小，在一定程度上代表了企业所具有的商业信用程度。同时，注意剔除企业之间资金拆借等所谓的“借款”。（2）短期借款与长期借款配比。结合资产负债表进行分析，短期借款主要满足企业的日常生产经营的需要，而长期借款主要满足企业的扩大再生产的需要。由此，考察企业从金融渠道取得资金的合理性、稳定性和风险程度。

3.收到的其他与筹资活动有关的现金。收到的其他与筹资活动有关的现金，反映企业除上述各项目外，收到的其他与筹资活动有关的现金流入，如接受现金捐赠等。一般此项目数额较小，如果异常，应作进一步分析。

4.偿还债务所支付的现金，反映企业以现金偿还债务的本金，包括偿还金融企业的借款本金、偿还债券本金等。

分析该项目需注意：（1）偿还债务所支付的现金与举债所收到的现金配比。举债所收到的现金包括从金融企业借入的短期借款、长期借款和发行的企业债券。对两者配比的结果是现金净流入还是现金净流出，应结合行业、企业生产经营规模、企业经营生命周期，以及企业的历史情况来分析，以衡量企业生产经营状况和财务风险程度。（2）现金流出的范围。企业偿还的借款利息、债券利息，在“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”项目反映，不包括在本项目内。

5.分配股利、利润或偿付利息所支付的现金。分配股利、利润或偿付利息所支付的现金，反映企业实际支付的现金股利，支付给其他投资单位的利润以及支付的借款利息、债券利息等。