简易计税的账务处理精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇简易计税的账务处理，期待它们能激发您的灵感。

篇1

一、土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋的所有权

(一)账务处理

在这一合作过程中，双方的交换形式是以物易物，它是企业之间的一种互惠行为，根据《企业会计制度》的有关规定属于非货币性资产交易，应按“非货币易”有关规定进行账务处理。

(二)流转税处理

甲方以转让部分土地使用权为代价换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为，乙方以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地使用权，发生了销售不动产的行为，因而，合作建房的双方均发生了营业税的应税行为，根据国家税务总局《关于印发

根据上述规定，交换日甲方应做账务处理：

借：固定资产――房屋及建筑物(换出资产的账面价值+应支付的相关税费)

贷：无形资产――土地使用权(账面价值)

应交税金――应交营业税等(按《实施细则》第15条规定核定的营业额×适用税率)其他应交款

乙方应做账务处理：

借：无形资产――土地使用权(换出资产的账面价值+应支付的相关税费)

贷：开发产品――房屋(账面价值)

应交税金――应交营业税等(按《实施细则》第15条规定核定的营业额×适用税率)其他应交款

同时将该项土地使用权计入该项目的成本：

借：开发成本――土地使用权

贷：无形资产――土地使用权

借：开发产品――房屋

贷：开发成本――土地使用权

(三)所得税处理

企业会计制度规定：非货币易一般不确认损益，只有在涉及补价的情况下，收到补价的企业才确认损益。而税法则规定应在相关交易发生时确认非现金资产交易的转让所得和损失。根据国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号，以下简称31号文)第五条第一款规定，企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产项目的，在首次取得开发产品时，应将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按取得的开发产品(包括首次取得和以后应取得的)的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失；开发方应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品(包括首次分出和以后应分出的)和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该土地使用权的价值计入该项目成本。双方应进行如下所得税处理：

甲方取得该项目开发产品的市场公允价值高于其转让的土地使用权成本的部分应确认为转让所得，反之，确认为当期损失；乙方分出该项目开发产品的市场公允价值低于其接受的土地使用权成本的部分应增加当期应纳税所得额，反之，计入当期损失。

二、以出租土地使用权为代价换取房屋所有权

例如：甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方在该土地上投资建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连同所建的建筑物归还甲方。

(一)账务处理

在这一合作过程中，甲方以出租土地使用权的应收债权换取建筑物，乙方在租赁期满后，以在该土地上建造的建筑物抵偿承租土地使用权的债务。虽然该项交换行为不符合《企业会计制度》关于债务重组中修改债务条件的有关规定，但可比照“以非现金资产清偿债务”的原则进行账务处理。

根据会计制度规定，以固定资产清偿债务的，首先将固定资产帐面价值转入“固定资产清理”科目，再按债务账面价值转销债务，然后将债务账面价值扣除固定资产清理费用后的余额确认为当期损失或资本公积；受让的非现金资产作为固定资产管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费确认固定资产，涉及补价的，还应加上或减去补价，作为固定资产的入账价值。

(二)流转税处理

甲方以出租土地使用权为代价换取建筑物，发生了出租土地使用权的行为；乙方以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，发生了销售不动产的行为，双方均发生了营业税的应税行为，根据156号文和《实施细则》第15条规定，应按核定的营业额分别缴纳营业税。

根据上述规定，双方应做账务处理如下：

甲方：

1．土地使用权出租期间，应将合同约定的租金在租赁期间内平均分摊计入当期收入

借：应收账款

贷：其他业务收入――土地使用权出租收入

借：其他业务支出――土地使用权摊销

贷：无形资产――土地使用权

借：其他业务支出――税金及附加

贷：应交税金――应交营业税等(按《实施细则》第15条规定核定的营业额×适用税率)

其他应交款

2．租赁到期日取得建筑物时

借：固定资产――房屋及建筑物(按债权的账面价值+应支付的相关税费)

贷：应收账款

乙方：

1．承租期间，应将合同约定的租金在租赁期间内平均分摊计入当期费用

借：管理费用――土地使用权承租费

贷：应付账款

2．将建造固定资产的支出，直接计入工程成本

借：在建工程

贷：银行存款(或其他账户)

3．完工时结转至固定资产，并按规定计提折旧

借：固定资产

贷：在建工程

借：管理费用

贷：累计折旧

4．到期日将土地使用权及建筑物归还甲方

(1)先将固定资产转入清理

借：固定资产清理(固定资产账面净值)

累计折旧(已提折旧)

贷：固定资产(账面原价)

(2)按《实施细则》第15条规定核定的营业额，计提应缴纳的营业税

借：固定资产清理

贷：应交税金――应交营业税等(按《实施细则》第15条规定核定的营业额×适用税率)其他应交款

(3)按债务账面价值转销债务，并将债务账面价值扣除固定资产和清理费用后的余额确认为当期损失或资本公积

借：应付账款

营业外支出(或贷：资本公积)

贷：固定资产清理

(三)所得税处理

篇2

一、转让金融商品的增值税的会计核算

22号文中对“转让金融商品应交增值税”的账务处理规定适用于小规模纳税人，而不适用于一般纳税人，因为一般纳税人转让金融商品适用一般计税方法，应准予抵扣进项税额。建议一般纳税人在金融商品实际转让月末，如产生转让收益，借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费――转让金融商品应交增值税”科目，然后借记“应交税费――转让金融商品应交增值税”科目，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目，交纳增值税时不再通过“应交税费――转让金融商品应交增值税”科目，而是通过“应交税费――未交增值税”科目。如此调整更符合36号文有关转让金融商品适用一般计税方法的相关规定。

二、“预交增值税”、“简易计税”核算内容存在交叉

“预交增值税”核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额；“简易计税”核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。如果需要预缴增值税的项目采用的是简易计税方法，则二者核算内容存在交叉。建议此种情况下二者选择其一，且不得改变，以免财务核算发生混乱。

篇3

一、营改增会计科目设置

（一） 会计账户设置

一般纳税人在“应交税费”科目下最常设的科目有“应交增值税”“未交增值税”“预缴增值税”。“待抵扣增值税额”“待认证增值税额”“待转销项税额”等科目，并非通常意义上的核算科目，更多地体现在过渡性上，可视企业实际需要进行设置。

（二）二级明细账设置

在“应交增值税”二级明细账中，借方应设置“年初未抵扣数” “进项税额” “已交税金” “减免税额”“出口抵减内销产品应纳税额” “转出未交增值税”，本次营改增又新增加“待抵扣进项税额”“销项税额抵减”。在本规定出台之前，有“营改增抵减的销项税额”科目，现按照规定统一为“销项税额抵减”科目。具体如表（1）所示。

借方二级明细科目根据纳税申报表的申报要求，特别是《本期抵扣进项税额结构明细表》的内容和分类，对进项税额进一步细分。其别要注意待抵扣进项税，辅导期一般纳税人在“应交税费”科目下增设的“待抵扣进项税额”的明细科目，具体用于核算：

（1）用于核算辅导期一般纳税人取得尚未进行交叉稽核比对的已认证专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据（以下简称增值税抵扣凭证）注明或者计算的进项税额。辅导期纳税人取得增值税抵扣凭证后，借记“应交税费――待抵扣进项税额”明细科目，贷记相关科目。交叉稽核比对无误后，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费――待抵扣进项税额”科目。经核实不得抵扣的进项税额，红字借记“应交税费――待抵扣进项税额”，红字贷记相关科目。

（2）本次营改增，购入不动产分两年抵扣，40%的部分进入本科目核算，在满12个月后转出至进项税科目。

（3）实际工作中还会遇到由于各种原因，当期已经取得增值税发票但尚未认证的进项税票，笔者认为，不应该在本科目核算。因为会与上述两种情况混淆，与纳税申报表附表二中的“三、待抵扣进项税额”的内容不符。应在“应交增值税――待认证增值税额”科目核算此项金额。如表（2）所示。

贷方科目中单独设置“简易计税”细目，既能满足一般纳税人增值税会计核算，也满足简易计征应交增值税核算要求，两者明细科目不可混用。

如表（3）所示，本科目下单列了简易计税和一般计税方法，其中简易计税的细目设置可根据企业自身情况决定。

二、营改增会计处理

（一）一般纳税人简单计税方法项目会计处理

一般纳税人可能同时存在简易计税方法和一般计税方法两种计税方式，因此，在会计处理时应区别对待。简易计税方法根据发票内容，应直接记入“应交税费――应交增值税――销项税额（简易计税）”。期末通过转出未交增值税科目，转入“应交税费――未交增值税――简易计税”这个科目。这样即可分别核算两种计税方式，又能与纳税申报表相匹配。

（二）差额纳税会计处理

1.开具差额征税增值税发票的业务。财政部、国家税务总局明确规定“适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票”，才能通过新的税务系统中的差额征税开票功能开具差额征税增值税发票。直接开具差额征税增值税发票的，票面的销项税额为实际应缴纳的增值税额。会计处理：

借：应收账款（银行存款）

贷：主营业务收入

应交税费――应交增值税――销项税额

2.不能开具差额征税发票的业务。（1）房地产企业。按照《营业税改征增值税试点有关事项的规定》：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。（小规模纳税人应借记“应交税费――应交增值税”科目），按应付或实际支付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。

例：某房地产开发公司将一套商品房价税合计1 000万元销售给B公司，开具增值税专用发票。该房屋对应的符合扣除条件的土地价款为200万元。

计算过程：销售额=1 000÷（1+11%）=900.9 （万元）销项税额（未扣除项目）=900.9×11%=99.1 （万元）扣除后销项（应纳）税额=（1 000-200）÷（1+11%）×11%=79.28 （万元）

销项税额抵减=99.1-79.28=19.82 （万元）

会计处理：

借：银行存款 1 000

贷：主营业务收入 900.9

应交税费――应交增值税――销项税额99.1

借：应交税费――应交增值税――销项税额抵减19.82

篇4

一、增值税在教材中的编排现状和弊端

1.《会计基础》[2]在讲述应交税费这个科目的结构之后，直接讲述在交纳增值税的企业，该账号借方还应记录企业采购材料向供应单位支付的进项税额，贷方还应记录销售商品时向购货单位收取的销项税额，这样讲述，对于刚接触财经专业的学生来讲，就显得比较抽象空洞，什么叫销项税额?什么叫进项税额?为什么购买材料是向供应单位支付增值税而不是向工商税务等国家机关支付呢?

2.《财务会计》对增值税的讲述分散在资产、负债、收入等章节中，在讲述存货的非正常损失时，损失库存商品是应交税费-应交增值税(进项税额转出)。在建工程领用本企业生产的产品时，是应交税费-应交增值税(销项税额)，同样是库存商品，为什么一个记进项税额转出，一个记销项税额?进项税额转出和销项税额到底有什么区别呢?在未讲述增值税之前，学生碰到上述问题确实理解不清。

3.《税法》则从法律角度讲述了增值税的概念、九个构成要素、计算以及申报。文字描述了增值税的特殊征税范围(八项视同销售行为)、销项税额五个特殊计税依据(折扣销售、以旧换新、还本销售、以物易物、包装物押金)、进项税额不得抵扣的七个条件等等，上述内容都是从税理角度讲述，比较抽象，有计算没有账务处理，有理论没案例，与会计基础和财务会计脱节，学生理解不深刻，学起来也枯燥无味。针对上述情况，笔者认为增值税在教材中的编排应进行适当调整以使学生能更好地掌握。

二、增值税内容在教材中的合理编排

1.《会计基础》简单讲述增值税的内容。主要介绍增值税的概念、销项税额、进项税额，了解增值税是以商品生产和流通各环节的新增价值或商品附加值为征税对象的一种流转税，是一种价外税，销售时，开具专用的增值税发票，因此，销售方增值税叫销项税额，购买货物取得增值税发票，购进方的增值税叫进项税额，同一个企业，有销项税额，也有进项税额，应交增值税额=销项税额-进项税额，会计基础只需要简单了解增值税，简单讲述应交税费-应交增值税的销项税额和进项税额的结构就可以了。

2.《财务会计》强调增值税的账务处理。传统的《财务会计》教材是按模块设计的，先资产后负债再所有者权益，项目化教学后讲解增值税要更加详细、深入，而且应将应交增值税的内容即负债的内容放在资产前面讲述，这样，购买存货，发生存货非正常损失以及在建工程领用材料、在建工程领用产品的账务处理就不会有疑问了，另外教材内容还应该分为一般纳税人和小规模纳税人的讲述。小规模纳税人，采用简易纳税法，其采购货物支付的增值税，无论在发票账单上是否单独列明，一律记入所购货物的采购成本，销售货物或提供免税业务应纳增值税率为3%。这样：小规模纳税人，购入材料，分录就为：借：材料采购，贷：银行存款;销售产品，分录就为：借：银行存款，贷：主营业务收入，贷：应交税费-应交增值税(销售额3%或含税销售额/(1+3%)3%)。一般纳税人，增值税的内容应不限于进项税额、销项税额、已交税金、出口退税和进项税额转出的一般文字表述，应增加每种明细科目的具体账务处理，另外，还应着重讲述不予抵扣的进项税额转出和视同销售的账务处理。进项税额中，还应补充运杂费的计税，具体顺序如下：①一般纳税人购买货物支付的增值税，作为可抵扣销项税额的进项税额单独记账，税率一般为17%，部分为13%，营改增后运费税率为11%。例：青山工厂从湘江工厂采购甲材料1000公斤、价款2000元，增值税340元，运费200元，用转账支票支付，材料尚未验收入库。该企业按计划成本核算。原来的分录为：借：材料采购2186。借：应交税费-应交增值税(进项税额)354。贷：银行存款2540。

运杂费实行新的计税后，分录应为：借：材料采购2180.18。应交税费-应交增值税(进项税额)359.82，贷：银行存款2540，进项税额340元再加上运杂费的进项税额19.82元应该为359.82元，计入采购成本的运杂费金额为200-19.82=180.18元。②购入免税农产品，可按买价13%扣除率计算进项税额。例：某企业采购农产品，实际支付价款为10万元，农产品已入库，该企业按实际成本核算，则分录为：借：原材料87000，应交税费-应交增值税(进项税额)13000，贷：银行存款100000。③购入货物增值税不予抵扣的各项目，教科书中只用文字表述，未作账务处理，账务处理如不写明，则学生对此印象不深刻。因此，应详细并分二步处理不予抵扣的项目。第一步，对于购入时即能认定进项税额不能抵扣的，增值税直接记入购入货物或劳务的成本，如购入发放职工福利物资，账务处理：借：应付职工薪酬，贷：银行存款。第二步，购入时不能直接认定进项税额能否抵扣，增值税则先计入应交税费-应交增值税(进项税额)中，等到这部分货物，按规定不能抵扣销项税额时则将这部分进项税额转入有关的承担者承担，通过应交税费-应交增值税(进项税额转出)转到待处理财产损益应付职工薪酬在建工程的借方，如：非正常损失的原材料，在产品、库存商品，借：待处理财务损溢，贷：原材料、自制半成品、库存商品，贷：应交税费-应交增值税(进项税额转出)，其中在产品、库存商品，按耗用材料占成产成本的比重转出税金的金额。如改变购进货物的用途(在建工程、集体福利领用生产用材料)。账务处理：借：应付职工薪酬、在建工程，贷：原材料，贷：应交税费-应交增值税(进项税额转出)。④销售应税产品，账务处理：借：银行存款，贷：主营业务收入，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)，如销售额为含税价，则用含税销售额/(1+税率)计算出产品的销售收入。⑤视同销售的应交增值税，在教科书中未提及，但在讲述固定资产构建时，又有在建工程领用本企业产品的例题，为方便理解，应补充此项内容。如将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费。账务处理为：借：在建工程或应付职工薪酬，贷：库存商品或自制半成品，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)，如将自产、委托加工或购买的货物作为投资提供给其他单位。账务处理为：借：长期股权投资，贷：原材料、自制半成品、库存商品，贷：应交税费-应交增值税(销项税额)。增加了这些账务处理后既方便了学生的应试能力，同时为后续的税法学习打下了基础。

3.《税法》教材的内容主要从课税要素来设计的，税法教材内容偏理论，内容生涩难懂，在征税范围中八项视同销售行为应补充账务处理，增值税计算中，销项税额的计算五个特殊计税依据(折扣销售、以旧换新、还本销售、以物易物、包装物押金)应补充案例及账务处理，进项税额的计算中，不得抵扣的七个条件中应补充账务处理，出口退税要更加详细一点，既要有案例也要有账务处理还要有练习题。同时报税的时候要增加增值税发票的实际操作，如增值税发票的开具和装订，增值税的报税等等。这样就将原来散在财务会计的增值税账务处理和增值税税法的理论联系起来了，既全面又完善，既学习了新知识又复习了老账务处理。相当于对增值税的一个系统总结。

篇5

关键词：营改增；房地产开发企业；账务处理；对策

一、营改增后房地产开发企业账务处理方式的转变

（一）核算方式变化。1、以往缴纳营业税时，税率为5%，营改增后其税率和计税方法也发生了变化。一般纳税人适用一般计税方法，如不动产租赁服务、销售不动产、转让土地使用权等，税率为11%；小规模纳税人以及二手房交易等则适用简易计税方法，按照5%的征收率征收增值税。2、对于按照11%的增值税率缴纳增值税的房地产开发商一般纳税人，在计算销售房地产增值税额时，向政府部门支付的土地价款可以从销售额中扣除。此外，开发成本占比较大的建安成本也纳入进项税抵扣。3、房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

（二）会计处理的变化。房地产开发企业在实行营改增之后，企业需要缴纳的增值税应该属于价外税，也就是房地产开发企业销售总额度中划去一部分，因此，房地产开发企业的总营业收入将会一定程度上减少。由于营改增之后购买的商品以及获得的劳务取得的进项税额可以按照税额抵扣办法进行相应抵扣，可以看出，房地产开发企业的营业成本将会得到一定的降低。而后房地产开发企业实施营改增之后不用缴纳营业税，企业的营业税额也将大幅度降低。最终，依据上述营业收入、营业成本以及营业税额的变化最终将导致房地产开发企业的利润总额以及净利润将会减少。

二、营改增对房地产开发企业账务指标的影响

（一）对房地产开发企业运营能力的影响。企业的运营能力指的是企业营运资产的效率和所带来的效益。一般而言，衡量企业的运营能力指标包括：企业流动资金周转率、企业存货周转率、企业总资产周转率，这些周转率背后的产出所对应的是企业的营业收入。营改增政策在房地产开发企业实施之后，企业的流动资金、企业的存货、企业的总资产将会大幅度的减少，因而可以得出，营改增之后，房地产开发企业的运营能力是降低的。

（二）对房地产开发企业盈利能力的影响。企业的盈利能力值得是企业获利的能力。一般而言，衡量企业的盈利能力指标包括：总资产收益率、净资产收益率，这些收益率的背后产出的是企业的净利润以及利润总额。营改增政策在房地产开发企业实施之后，企业的总的利润以及净利润也将会大幅度减少，而利润总额和净利润的减少小于资产总额以及净资产的减少，因而可以得出，营改增之后，房地产开发企业的盈利能力是提高的。

（三）对房地产开发企业偿债能力的影响。企业的偿债能力指的是企业偿还企业短期债务以及长期债务的能力，是企业实力衡量的一项重要指标。一般而言，衡量企业的偿债能力指标包括：资产负债率、流动比率等，这些比率背后的产出是企业的总负债以及企业的流动负债。房地产开发企业在实行营改增之后流动负债以及总负债的减少小于流动资产以及总资产的减少，因而可以看出，营改增之后，房地产开发企业的偿债能力是有所提高的。

三、营改增后房地产将要面临的账务难题

（一）账务处理难度将会增加。营改增政策内容规定，只有符合管理规范，账务清晰的企业才能进行准确的申报纳税，这种方式的改变将给房地产开发企业的财务工作提出更高的要求。一是财务人员面临新旧制度的变化，后续工作的衔接，政策的变化使得财务工作人员的具体工作发生了较大的改变，因此在任务衔接上出现某些方面的难题。加之房地产开发企业的财务人员的素质和职业水平参差不齐，对于政策改变的理解、相关业务的处理以及税收的申报等难以做到步调一致，因而给房地产开发企业的账务处理上带来一定的风险，影响企业的收益。二是之前的营业税制度是对企业的营业额进行直接征税，会计内容相对较为简单，核算方式也较为简易，容易看懂。而增值税政策的实施，采用抵扣的核算方式，企业所缴纳的纳税额等于销项税减去进项税，会计核算内容增多，核算起来较为复杂，相比之前的营业税处理难度加大。

（二）增值税专用发票难以管理。营改增所带来的改变不只是核算方式上的转变，同时带来开票系统、报税系统、认证系统等方面一系列的问题。发票历来都是企业财务关注的重点，营改增的实施，更加重视发票的管理。

由于房地产开发企业具有开发周期长、项目内容纷繁复杂的特点，项目的立项必须严格执行土地取得、前期项目设计、建设施工、竣工验收以及交付等六大环节，每一个环节都是由于不同的业务部么进行承办。这些业务部门在营改增之后大多数是第一次接触业务上的转变，对于增值税的专用发票不是特别熟悉，这就给业务人员带来诸多工作上的不便。营改增规定增值税的发票必须在180天内认证完毕，这无疑给没有相关经验的工作人员带来巨大的挑战。因此，营改增之后的增值税专用发票的管理是房地产开发企业关注的重中之重，将直接影响企业的效益。

四、营改增后房地产开发企业加强账务处理的对策

为应对“营改增”带来的账务处理难度增加、发票风险进一步加大等诸多问题，笔者认为应该做到以下几点：

（一）积极做好财务核算工作，加强人员的培训。营改增对于房地产开发企业的账务处理提出了新的要求，营改增之后的税收政策、账务处理和账务核算业务等都产生了较大的转变，这也是企业的财务人员必须面临的问题。针对于此，企业应该加强对财务人员的培训力度，引导企业财会人员积极学习相关的税收知识，具体包括：增值税概念、原理、计算方式、纳税环节、申报环节等，确保财务人员在改革之后可以进行熟练的业务处理。除此之外核算工作也得做好，企业应该监督财务人员积极做好核算工作，保证房地产开发企业的运营效率。

（二）制定和完善企业相关财税制度。营改增之后使得企业的财务核算方式产生了较大的改变，增值税发票的管理对于企业具有较大的影响，因此企业制定和完善相关的财税制度来控制企业的财务风险显得尤为重要。制度内容应该包括对房地产开发企业的采购环节、开发环节、纳税环节以及销售环节等进行严密控制，尽量规避上述环节给企业带来的财务风险。

（三）重视增值税专用发票的管理，慎重选择供应商。营改增规定纳税企业所纳的增值税额由销项税额减去进项税额所得，若纳税人所取得的增值税凭证不符合相关制度规定的，其进项税额不能从销项税额中扣除，因此增值税专用发票的管理是企业应该重视的问题。房地产开发企业可从以下几方面进行管理规范：一是切实重视增值税专用发票的管理，及时取得收集好相关可以抵扣的发票，例如提升企业财务人员的发票意识、慎重合理选择供应商。二是加强专用发票的认证管理，在规定的时间内完成认证，避免超期无法进行认证，给企业带来一定的经济损失。

五、结语

营改增作为我国税制改革的重要方针举措，关乎着我国经济的长远发展。房地产开发企业应该积极响国家的政策，财务人员需做好企业的账务工作，确保企业取得最大的收益。（作者单位：安徽水安建设集团股份有限公司）

参考文献：

[1] 李妹柔，陈金婷.“营改增”后房地产开发企业会计处理的变化及对财务报表、财务指标的影响[J].商业会计，2015，24：37-39.

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企业（公司）将机器设备及房产用于经营性租赁的、其规模有增无减并已成常态。营改增实施之前，企业为社会提供经营性租赁服务属营业税计征范围，预先收取的租赁费需按“服务业”租赁服务开票，并计入当期应纳营业税税额。在账务处理时，应缴纳的营业税记入“主营业务税金及附加”科目借方，同时贷记“应交税费——应交营业税”科目。2016年5月财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36号）全面实施之后，经营性租赁服务属于该文件所规定的销售服务，纳入增值税征收范围，需按增值税新规计算缴纳增值税。但值得注意的是，增值税与营业税不同，增值税属于价外税，企业在收到预付租赁款并承担纳税义务时，不能采用与营业税相同的会计处理方法，直接将增值税税款记入“主营业务税金及附加”等费用类科目，而应采用过渡科目进行结转。与此同时，为配合全面营改增所带来的增值税法规变化，2016年12月，财政部颁布实施了《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会［2016］22号），对全面“营改增”后的增值税会计科目设置、账务处理方法以及报表项目相关列示进行了说明，但并没有提及在取得预收租赁费时，该如何进行增值税会计处理。由于上述种种原因，导致当前实务界对预收租赁款的会计处理存在不同观点和做法，相关争论也常见诸报刊和论坛。对此，本文拟予以建设性专门探讨。

二、当前常见的几种会计账务处理方式

例：假设某制造型企业属增值税一般纳税人，2016年12月将其一处闲置的办公场所（同地）用于出租，月底收到某承租单位缴纳的2017年一季度租金333万元。根据财税［2016］36号文件的规定及当地税务部门认定，企业不动产租赁服务适用的增值税税率为11%。上述业务并不复杂，但在财税［2016］36号文件实施之后，涉及租赁业务由先前征收营业税改征增值税的问题，加之财政部为配合增值税法规调整、规范涉税业务会计处理，在财会［2016］22号文件中对会计科目及专栏设置进行了调整，由此导致实务界在增值税会计科目使用、增值税会计核算上比较混乱，出现多种不同的会计处理方法。主要有以下三种：第一种做法：收到租赁费并向对方开票时，确认增值税销项税额，并计入待转销项税额；然后从下年第一季度开始，分月进行转销并确认租赁收入。账务处理如下（单位：万元）：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：应交税费——待转销项税额33；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）33［333÷（1+11%）×11%］。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：预收账款——某承租单位111；贷：其他业务收入100，应交税费——待转销项税额11。第二种做法：在收到租赁费并向对方开票时，需确认增值税预交税额，然后月底转入未交增值税；从下一年起，按月确认租赁费收入及销项税额。账务处理如下：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：预收账款——某承租单位33；贷：应交税费——预交增值税33。借：应交税费——预交增值税33；贷：应交税费——未交增值税33。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：预收账款——某承租单位111；贷：其他业务收入100，应交税费——应交增值税（销项税额）11。第三种做法：收到租赁费并向对方开票时，直接确认增值税销项税额，并记入“应收账款”科目；从下一年度开始，按月确认租赁费收入。账务处理如下：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：应收账款——某承租单位33；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）33。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：应收账款——某承租单位100；贷：其他业务收入100。（4）2017年一季度末，双方对账后核销预收账款：借：预收账款——某承租单位333；贷：应收账款——某承租单位333。

三、对上述三种处理方法的分析

1.实际账务处理争论的焦点。企业在提供不动产租赁服务时预收租赁费，实质上属于预付费业务。即承租方根据租赁合同，向出租方预先支付租赁费，作为履约的保证；出租方则在取得租赁费后，承担向承租方按时、按要求提供租赁服务的义务。在全面营改增实施后，出租方收到的预付租赁费由两部分构成：租赁费收入和增值税税款。结合上述账务处理来看，对预收租赁费争论的焦点在于这两个部分：一是该如何对所缴纳增值税的性质进行判定，采用哪个会计科目核算；二是如何对预收租赁费进行价税分离处理。对上述两点理解不同，导致会计处理方法存在较大差异。2.对上述三种处理方法的评价和分析。第一种做法在企业收到租赁费预收款时计算并确认增值税销项税额，这一点符合财税［2016］36号文附件《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条关于增值税纳税义务发生时间的规定，即“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。但在进行账务处理时，将“应交税费——待转销项税额”作为“应交税费——应交增值税（销项税额）”的过渡科目，并按月进行结转，则与现行增值税会计处理规定不符。因为，根据财会［2016］22号文件的规定，“待转销项税额”属于“应交税费”科目的二级科目，主要用于核算一般纳税人销售货物、提供加工修理修配劳务、提供服务等，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务，而需于以后期间确认销项税额的增值税税额。换言之，只有当收入确认时间早于钠税义务发生时间时，才会涉及“应交税额——待转销项税额”科目。显然，从本例来看，收入的确认时问要晚于增值税纳税义务发生时问，因此将增值税销项税额确认为待转销项税额并按月摊销的做法，明显是错误的。第二种做法将收到租赁款并开票时确认的增值税额作为预交增值税处理，也与现行税收法规及账务处理规定不符。根据财税［2016］36号文件及国家税务总局的《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的规定，纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、异地提供建筑服务、以预收款方式销售房地产等四种情形，需要按照规定的方法在经营地预缴增值税。为配合该项规定，财政部在财会［2016］22号文件中增设了“预交增值税”明细科目，以核算纳税人增值税预交情况。本例中，企业从事本地不动产租赁业务，不属于上述应预缴增值税的四种情形，也不涉及“应交税费——预交增值税”科目核算。此外，第二种做法在按月确认收入时计提增值税销项税额，则是将收入的确认时间与纳税义务时间混同，违背了《营业税改征增值税试点实施办法》笫四十五条的规定。笫三种做法在账务处理上使用了“应收账款”会计科目，主要是基于以下两点考虑：一是财会［2016］22号文件对销售业务账务处理的规定，即企业在销售业务、提供加工修理修配劳务及提供服务时，应当按照应收或已收的金额借记“应收账款”“应收票据”“银行存款”等科目，按取得的收入金额贷记“主营业务收入”“其他业务收入”“固定资产清理”等科目，贷：“应交税费——应交增值税（销售税额）”或“应交税费——简易计税”科目。二是增设“应收账款”科目便于双方期末对账。“预收账款”科目期末贷方余额反映实际已收到的租赁方租赁费，可与增值税发票金额相互勾稽；“应收账款”科目借方余额则反映企业按权责发生制核算的应收账款总额，这样方便企业对账及填列资产负债表。上述考在逻辑上没有问题，但需要注意的是：在承租方已预付租赁费的情况下，增设“应收账款”科目既不便于财务人员理解，也缺乏直接依据，使得简单的问题复杂化，增加了会计账务处理的复杂性。

四、预收租赁费的会计账务处理思路

对预收租赁费进行会计账务处理的关键是厘清以下两个问题：一是根据财税［2016］36号文件规定，企业提供租赁服务收到租赁费预付款时，即承担增值税纳税义务，应通过“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目进行核算，在此过程中不涉及“待转销项税额”及“预交增值税”等二级科目；二是租赁费由租赁收入和应纳增值税两部分构成。根据《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第21——租赁》相关规定，预收租赁收入需在服务期内按直线法进行确认。在收入的确认与增值税纳税义务不同步的情况下，进行预收租赁费价税分离处理，笔者认为有两个思路：一是直接通过“预收账款”科目分步结转；二是借助“递延收益”科目进行过渡结转。1.直接通过“预收账款”科目分步结转。会计账务处理如下：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：预收账款——某承租单位33；贷：应交税费——应交增值税（销项税额）33。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：预收账款——某承租单位100；贷：其他业务收入100。2.借助“递延收益”过渡科目进行结转。会计账务处理如下：（1）借：银行存款333；贷：预收账款——某承租单位333。（2）借：预收账款——某承租单位333；贷：递延收益——不动产租赁收益300；应交税费——应交增值税（销项税额）33。（3）2017年1—3月，每月月底确认租金收入：借：递延收益——不动产租赁收益100；贷：其他业务收入100。思路一：在收到预付租赁款并向对方开票时，直接从预收账款中结转增值税销项税额。因为增值税是流转税，表面上是出租方承担了纳税义务，但最终税款会通过租赁费转嫁给租赁方，所以预付租赁款所含增值税可直接抵减预收账款。抵减后的剩余部分属于未实现租赁收入，按会计准则规定，在每个月月底按直线法进行确认即可。思路二的做法则是在向对方开票时，将预收账款一次性全部结转，一部分计入增值税销项税额，叧一部分计入递延收益；然后在后续租赁服务期内，依次将递延收益结转为其他业务收入。综合来看，两种做法在收到预付租赁款时，都是先通过扣减预收账款来确认增值税销项税额。不同的是，思路一是直接通过“预收账款”科目进行后续租赁收入确认，而思路二则是借助“递延收益”科目进行收入确认。“预收账款”和“递延收益”在资产负债表中都属于负债类项目，在租赁收入确认前，发挥暂时归集、汇总预收账款的作用。所以，从处理税法和会计差异的基本思路来看，两种做法没有本质区别；但从实务操作看，思路一只需在财务报表中披露预收账款的变动情况，处理简单，易于理解，并且方便与承租方进行对账。思路二：由于预收账款一次性结转，且增设了“递延收益”科目，需分别说明、披露预收账款和递延收益的变动情况，略显繁冗。因此，相比之下思路一的做法在实务操作中更具有可行性。

五、需要注意的问题

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关键词：营改增；建筑业；影响；措施

一、建筑业“营改增”政策剖析

（一）建筑业“营改增”前后税率变化

建筑业一般纳税人适用税率为11%；但清包工纳税人、甲供工程纳税人，建筑老项目纳税人可以选择适用简易计税方法，按3%简易征收，小规模纳税人适用征收率为3%。

（二）建筑业“营改增”前后计税方法对比

1.应交增值税=销项税-进项税。

销项税=含税工程造价÷1+11%×11%

进项税=外购物资或劳务服务时获取的增值税专用发票所列的增值税额

2.“营改增”以前的原营业税计税方法

应交营业税=含税工程造价×3%

例如，某建筑企业在2016年度共确认1000万元的收入，按照税法规定本期能够计算并抵扣增值税进项税额的成本为600万元，其他相关成本为200万元，在“营改增”没有开始之前，该公司应缴纳的营业税：1000×3%=30万元。“营改增”试行之后，该公司2016年度应缴纳的增值税销项税额：1000/（1+11%）×11%=99.10万元，进项税额：600/（1+17%）×17%=87.18万元，应缴纳的增值税=增值税销项税额-增值税进项税额=99.10-87.18=11.92万元。这样算下来，该建筑企业的税负有所下降。

二、“营改增”对建筑业的影响

（一）对建筑业带来的有利之处

1.避免重复纳税，降低生产成本

“营改增”前，建筑业按照3%计算缴纳营业税，表面看起来税率很低，可营业税是按照全部收入计算的，企业外购的物资、劳务等的增值税进项税额都不可以抵扣。因此，建筑业同时负担了增值税和营业税，实际税负反而很高。

“营改增”后，建筑业按照11%计算缴纳增值税，表面看起来税率很高，但是增值税却是按照产品价值的增值部分征收的。从而避免了过去既要缴纳营业税，又要负担增值税的进项税额的状况，消除了重复征税。

2.有利于建筑业大力发展科学技术，扩大生产规模

“营改增”后，建筑业在计算应交增值税时，对于外购的机械设备等固定资产的增值税进项税额不必计入成本，而是可以抵扣，这无疑降低了建筑业的投资成本，加快了建筑业的资金流转速度，为建筑业大力发展科学技术，扩大生产规模带来了有利的条件。

3.有利于促进建筑市场形成良好、有序的竞争场面

“营改增”前，营业税纳税人不能抵扣增值税进项税额，重复征税问题突出，而这种重复征税具有传导效应，造成整个产业链条的重复征税。实行“营改增”之后，统一了增值税和营业税的纳税体制，使企业负担的税负更加公平合理，从而促进建筑市场形成良好、有序的竞争场面。

4.有利于建筑业提高管理水平，实现转型升级。

如今，有些公司的经营方式并没有顺从建筑业整个行业的发展潮流，“以包代管”的弊端忽略了公司的运作能力，严重影响公司的长远发展。更有甚者，“内部承包”、挂靠等行为使公司被隔离成单独存在的小个体，公司总部不能够掌控项目的资金、成本。毋庸置疑，“营改增”会对这些公司当前的管理模式带来巨大的撞击，促使企业的经营方式逐步转型。

（二）对建筑业带来的不利之处

1.增值税进项税额抵扣难度大，实际税负很可能增加

建筑工程人工费占工程总造价的20%-30%，而劳务用工主要来源于外部劳务企业，因外部劳务企业大部分都是小型施工企业，不满足增值税一般纳税人的认定条件，很难提供增值税专用发票。

另外，在一些工程项目较偏远的地方，建筑施工企业的供应商多是一些小规模纳税人，在提供的砂土、石料等原材料中，供应商无法开具增值税专用发票，使得进项税额无法扣除。

2.对建筑业的各项财务指标带来不良影响

基于建筑企业获取发票困难、成本又主要为人工和材料的特征，倘若采购材料无法取得17%的增值税票，人工成本又不能抵扣时，建筑企业的当期合同收入，是按照总收入扣除相应增值税后的金额，但是费用的确认只扣除了部分外购材料的增值税，这就明显使得企业的当期利润减少。

因增值税属于价外税，“营改增”后，建筑企业资产入账的价值会比“营改增”之前有所下降，而且在负债总额没有发生任何变化的基础之上，很有可能会造成企业资产负债率不断上升，而固定资产净值持续下降，将会使企业的资产结构发生相应的变化。

此外，建筑企业为获取更多的增值税进项税额带来的折扣，通常会使用多种渠道索取增值税发票，因而使现金流量加大。

三、建筑业对“营改增”的应对措施

（一）抓紧学习培训，做好纳税筹划

要利用当前宝贵的时间，认真学习增值税法规、“营改增”试点方案，及与税改相关的法律法规，刻不容缓地开展有关增值税知识的多种形式的培训学习。企业必要时要适当配置税收筹划人员，进行合理避税、节税，充分享税制改革给企业带来的税收红利，并实现涉税零风险。

（二）关注供应商的纳税人资格

在施工过程中，选择供应商时，建筑企业事先要考虑对方是一般纳税人还是小规模纳税人，再分析、评定谁的报价合理、有利于节约成本、降低税负，要把纳税筹划渗透到生产经营的各个环节，达到合理节税的目的。

例如：采购一批材料，甲供应商为一般纳税人，材料报价为11.70万元（含税）；乙供应商为小规模纳税人，材料报价为10.70万元（含税）。“营改增”以前，大家肯定会选择乙。但是“营改增”以后，一定要选择甲。因为，11.70万元的材料，其成本为10.00万元，可抵扣的增值税进项税额为1.70万元。

①在营业税下：

I.假如购买甲供应商材料，则账务处理为

借：原材料 11.70

贷：银行存款（或应付账款） 11.70

II.假如购买乙供应商材料，则账务处理为

借：原材料 10.70

贷：银行存款（或应付账款） 10.70

②在增值税下：

I.假如购买甲供应商材料，则账务处理为

借：原材料 10.00

应交税费-应交增值税（进项税额） 1.70

贷：银行存款（或应付账款） 1 1.70

II.假如购买乙供应商材料，则账务处理为

借：原材料 10.70

贷：银行存款（或应付账款） 10.70

四、结束语

“营改增”的实行对建筑业来说既有有利影响，又有不利影响，企业面对新要求、新机遇，要未雨绸缪，积极应对，打好“营改增”这一场硬仗。在实际工作中，企业应该从强化财务人员专业素质，建立增值税相应体系，加深税收统筹规划等方面进行有效管理，为企业的可持续发展提供更好的保障。

参考文献

[1]吴锦锦.建筑业营改增面临的问题与应对措施[J].财务审计，2016（6）：55.

[2]邱静.“营改增”对建筑施工企业财务管理影响探讨[J].财经界（学术版），2014，30（21）：1-4.

篇8

（一）营改增试点前后销项税额的确定及账务处理 当期销售额包括增值税纳税人当期销售货物、应税劳务从购买方取得的全部价款和价外费用。由于增值税是价外税，这里的销售额指的是不含税销售额，可以通过含税销售额除以1加上相关税率获得，销项税额就等于不含税销售额乘以税率。

[例1]甲公司为增值税一般纳税人， 2012年11月10日对外提供设计服务，取得含增值税收入212万元，开具增值税专用发票注明价款200万元，增值税额12万元。

营改增之前账务处理：

借：银行存款（或应收账款） 2120000

贷：主营业务收入 2120000

借：营业税金及附加 106000

贷：应交税费――应交营业税（2120000×5%） 106000

营改增之后账务处理：

借：银行存款（或应收账款） 2120000

贷：主营业务收入 2000000

应交税费――应交增值税（销项税额） 120000

营改增前后账务处理发生了改变： （1）营改增之前主营业务收入是含税的，营改增之后是不含税的，从账面上看收入是下降的；（2）营改增之前，106000元的营业税金及附加应从利润中扣除，对利润表的编制有影响；营改增之后2000000元的主营业务收入中不含税，因此不能再扣除120000元的销项税，对利润表的编制没有影响。

（二）营改增试点前后进项税额的确定及账务处理 进项税额的确定分为准予抵扣的进项税额、不得抵扣的进项税额和进项税额转出三种情况，税法中都有具体规定，本文不再赘述，重点分析营改增前后进项税额的不同处理，举例分析如下：

[例2]天津市某公司为增值税一般纳税人， 2012年12月20日接受A公司提供的技术咨询服务，取得增值税专用发票，价款55万元，增值税额3.3万元。

营改增之前账务处理：

借：主营业务成本 583000

贷：应付账款 583000

营改增之后账务处理：

借：主营业务成本 550000

应交税费――应交增值税（进项税额） 33000

贷：应付账款 583000

（三）一般纳税人营改增差额征税的会计处理 营改增试点对于差额征税应按照过渡政策进行处理，首先要区分是支付给试点纳税人的还是支付给非试点纳税人的，这是营改增差额征税最关键的一步。具体处理方法如表1：

要注意区分试点纳税人和非试点纳税人。非试点纳税人的范围包括铁路运输部门、非试点地区的运输公司和国际运费（国际运费作为一种特殊情况暂时先不考虑）。从理论上来讲，前两个属于非试点纳税人，但是不同地区的执行标准有差异，在国家没有进一步明确政策之前，企业在进行账务处理时要与当地主管税务机关做充分的沟通，如果当地税务机关要求按7%抵扣进项税额的就抵进项税，如果当地税务机关要求差额纳税的就按差额纳税。

下面以交通运输业为例来分析营改增试点差额纳税的账务处理：交通运输业营改增的账务处理分为支付给试点纳税人和非试点纳税人两种情况，分别进行论述。

（1）支付给试点纳税人。一般情况下分两种情况处理：如果取得增值税专用发票，可以抵扣进项税额；如果没有取得增值税专用发票，不得抵扣进项税额，也不得差额计税。

[例3]天津市A运输公司是增值税一般纳税人，收取联运运费100万元，将其中的77.7万元（含增值税）支付给天津市B运输公司，取得增值税专用发票。

如果B运输公司属于增值税一般纳税人，按11%抵扣进项税。

借：主营业务成本 700000

应交税费――应交增值税（进项税额）（■×11%）

77000

贷：银行存款/应付账款 777000

如果B运输公司属于增值税小规模纳税人，小规模纳税人的征税率是3%，但是本题进项税应按7%抵扣，不能按专业发票中的3%抵扣。

借：主营业务成本 722610

应交税费――应交增值税（进项税额）（777000×7%）

54390

贷：银行存款（或应付账款） 777000

（2）支付给非试点纳税人。试点纳税人（一般纳税人）支付给非试点纳税人时，根据财会[2012]13号文件的规定应按差额征税，这就需要在“应交税费――应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，由此“应交增值税”由原来的九大专栏变成了现在的十大专栏。

具体账务处理如下：支付给非试点纳税人款项时，应借记“应交税费――应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目；按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”或“应付账款”等科目；按借贷双方的差额，借记“主营业务成本”科目。在这里要注意，计算销项税额首先要确定其销售额，按照有关政策规定差额征税营业税时，以取得的全部价款和价外费用扣除支付给非试点纳税人价款后的余额作为销售额。

[例4]某运输公司收取联运运费222万，将其中的111万支付给河南地区的某运输公司，取得运费结算单据。河南地区的运输公司属于非试点纳税人，但因各地规定不同，假设本题按差额征税。

运输公司收取联运运费时账务处理如下：

借：银行存款（或应收账款） 2220000

贷：主营业务收入 2000000

应交税费――应交增值税（销项税额）（■×11%） 220000

河南运输公司属于非试点纳税人，支付给河南运输公司款项时账务处理如下：

借：主营业务成本 1000000

应交税费――应交增值税（营改增抵减的销项税额）（■×11%） 110000

贷：银行存款（或应付账款） 1110000

实际支付的销项税：220000-110000=110000（元）

[例5]A运输公司收取联运运费222万，将其中的111万支付给天津市B运输公司，取得运费结算单据。

天津市B运输公司是试点纳税人，应该给A运输公司开具增值税专用发票，而本题中开具的是运费结算单据，开具的发票不符合规定，因此本题既不能抵进项税额，也不能差额纳税。

借：主营业务成本 1110000

贷：银行存款（或应付账款） 1110000

（四）营改增试点中销售使用过固定资产的处理 营改增试点中对于销售使用过的固定资产可以分两种情况进行处理：（1）销售自己使用过的已抵扣进项税额的固定资产，可以开具增值税专用发票，按适用税率征收增值税，通过“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目核算；（2）销售自己使用过的不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，应开具普通发票，按4%征收率减半征收增值税，即按简易办法征税，通过“应交税费――未交增值税”核算。

实务处理中究竟是按适用税率征税还是按简易办法征税，应考虑各地营改增试点实施的时间。例如，北京市是2012年9月1日开始营改增的，对于北京来讲，征税办法的选择取决于2012年9月1日这个时间点，如果固定资产是在2012年9月1日之前购入的，销售时按按照4%征收率减半征收增值税，如果固定资产是在2012年9月1日（含）之后购入的，销售时按适用税率征收增值税。其他试点地区也应按照上述原则进行处理。

[例6]北京市某运输公司是增值税一般纳税人，2014年2月5日销售使用过的办公桌椅取得8000元收入，该桌椅是2012年12月10日购入的，购入该设备时企业为一般纳税人。

分析：购入该设备时企业为一般纳税人，购入时间是2012年12月10日，北京市作为营改增试点是在2012年9月1日开始的，也就是说购入桌椅时已经实行了营改增，说明本例属于销售使用过的已抵扣进项税的固定资产，应按适用税率征税增值税。账务处理如下：

借：银行存款（或应收账款） 8000

贷：固定资产清理 6837.61

应交税费――应交增值税（销项税额）（■×17%）

1162.39

[例7]安微省某运输公司是增值税一般纳税人，2014年1月10日销售使用过的车辆取得收入80000元，该车辆是2009年1月30日购入的。

分析：安微省是从2012年10月1日开始施行营改增的，2009年1月30日购入车辆时交的是营业税，也就是说购入时是不得抵扣也未抵扣进行税额的，应按简易办法征税。账务处理如下：

借：银行存款 80000

贷：固定资产清理 78461.54

应交税费――未交增值税（■×4%×■%）

1538.46

二、营改增试点中小规模纳税人差额征税的处理

根据财会[2012]13号文件规定，小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定，允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税，应直接冲减“应交税费――应交增值税”科目 。具体账务处理与一般纳税人基本相同，但需要注意以下两点：（1）按小规模纳税人核算时，“应交增值税”下不设专栏，差额征税时直接冲减“应交税费―应交增值税”科目；按一般纳税人核算时，“应交增值税”下设十个专栏，差额征税时记入“应交税费―应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目。（2）小规模纳税人按3%的税率抵减，而一般纳税人根据不同行业可分别按照17%、11%和6%的税率抵减，二者抵减的税额不同。

[例8]天津市某货运公司应税服务年销售额为200万元。2014年1月承接了一项国际货运业务并于当月完成了该项业务，收到20.6万元的款项（含税），同时支付给境外机构14.42万元，收到境外机构签收的单据。该货运公司应税服务年销售额200万元，低于500万元，属于小规模纳税人，应按照小规模纳税人的规定进行账务处理。

确认收入时：

借：银行存款 206000

贷：主营业务收入 200000

应收税费――应交增值税（■×3%） 6000

对外支付款项时：

借：应交税费――应交增值税（■×3%） 4200

主营业务成本 140000

贷：银行存款 144200

实际应缴纳的增值税额=6000-4200=1800（元）

篇9

关键词：新办企业；一般纳税人；进项税额；抵扣

新设立的企业，从办理税务登记到开始生产经营，往往要经过一定的筹建期，如基础建设、购买设备和材料、建账建制等。在此期间，企业会取得一定数量的增值税扣税凭证。如果企业在筹建期间未能及时认定为一般纳税人，存在一段时期的小规模纳税人状态，那么其取得的增值税扣税凭证能否抵扣、如何抵扣呢？2015年8月19日，国家税务总局出台的《关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》（以下简称“59号公告”）给出了解释，本文从实务角度就这一问题进行探讨，以供纳税人参考。

一、抵扣资格判断

59号公告适用范围是虽然存在一段时间的小规模纳税人状态，但在此期间并未开展生产经营取得收入，并且未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的纳税人。

例如：S公司成立于2014年9月，2014年9月至2015年7月一直处于筹建期，未取得生产经营收入，并且直到2015年8月1日才认定为增值税一般纳税人。2014年10月从境外进口设备80万元，税额13.6万元；2014年11月发生运输费用5万元，税额0.55万元；2015年6月购进原材料50万元，税额8.5万元，各业务均在发生当月取得抵扣凭证。那么，如果S公司未按照简易方法计算并申报增值税，即在取得一般纳税人资格之前，增值税均为零申报，则该公司具备抵扣资格；如果已按小规模纳税人进行增值税申报，则该公司不具备抵扣资格。

二、抵扣凭证分析

目前增值税扣税凭证包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和销售发票、税收缴款凭证等。纳税人取得的增值税扣税凭证只有在符合法律、行政法规或者税务主管部门有关规定的情况下，其进项税额才可以从销项税额中抵扣。

因此，S公司需要对筹建期间取得的发票进行甄别，对于设备和原材料采购支出、运输费支出，要分析是否取得相应的海关专用缴款书、增值税专用发票和货物运输业增值税专用发票，发票填开是否符合发票管理办法，增值税专用发票的使用是否符合规定，以判断扣税凭证抵扣的合法性。

三、抵扣时限处理

假如S公司取得的凭证均符合抵扣规定，则在办理认证或稽核比对时，会因凭证类型、期限不同而在处理方式上有所区别。

对于海关专用缴款书，开具时间为2014年10月，而S公司一般纳税人资格生效时间为2015年8月1日，客观原因造成S公司不能在发票开具之日起180日申请稽核比对，因此S公司可根据《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》，向主管税务机关报送《逾期增值税扣税凭证抵扣申请单》、增值税扣税凭证逾期情况说明、逾期增值税扣税凭证电子信息和逾期增值税扣税凭证复印件等资料，申请办理逾期抵扣。对于比对相符的，S公司可抵扣相应的进项税额。对于货物运输业增值税专用发票，开具时间为2014年11月，同样属于因客观原因未能在发票开具之日起180日内办理认证，因此S公司需要按照《国家税务总局关于推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》规定的程序，填开《开具红字货物运输业增值税专用发票信息表》，并由销售方纳税人开具红字增值税专用发票后重新开具蓝字增值税专用发票，S公司凭该蓝字发票进行认证抵扣。对于增值税专用发票，开具时间为2015年6月，在S公司取得一般纳税人资格后，距发票开具之日不足180日，仍处于发票抵扣期限，因此S公司可在规定期限内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税。

四、抵扣账务处理

由于S公司在取得发票时处于小规模纳税人状态，将进项税额计入相关资产或者费用，因此需要调整相应账务处理，冲减对应的资产或费用，并在“应交税费―待抵扣进项税额”明细科目反映，分录为：借记“应交税费―待抵扣进项税额”，贷记“固定资产”、“原材料”或其他相关科目。待抵扣凭证认证通过或比对相符后，再做分录：借记“应交税费―应交增值税（进项税额）”，贷记“应交税费―待抵扣进项税额”。

五、抵扣风险提示

新办企业取得一般纳税人资格之前进项税额抵扣问题，涉及细节较多，本文将抵扣时需要注意的问题归纳如下：

第一，准确核算收入情况。纳税人应该按照有关会计制度的规定真实记录和准确核算经营成果，按照税法的规定审慎履行纳税义务。纳税人通过隐瞒收入（如通过税收筹划或签订虚假合同等手段延迟确认收入）促成“未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税”条件的，不具备抵扣资格。

第二，准确把握抵扣期限。59号公告仅对增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书无法办理认证或者稽核比对问题作出规定，但实际上，农产品收购发票或销售发票和税收缴款凭证本身并未有抵扣期限的规定，因此，符合条件企业如果在筹建期取得以上凭证，仍可按规定抵扣。同时，企业取得一般纳税人资格后，若有仍在抵扣期限内的发票，需要在规定期限内到税务机关办理认证或稽核比对，以避免逾期抵扣带来的风险和可能导致的损失。

此外，进项税抵扣的账务处理，还可能影响部分资产计税基础或费用列支情况，因而企业还需要判断抵扣事项对于所得税申报的影响。

参考文献：

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摘要：从2012 年1 月1 日起首先在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税(以下简称“营改增”)试点工作，于2013年8月1日在全国范围内推开，内蒙古也同时拉开了营改增的序幕。本文在查阅营改增政策和深入了解营改增开展情况的基础上，分析内蒙古交通运输业实行营改增的相关会计处理，探讨其税负变化情况，进而得出有针对性的结论，以期为边疆少数民族地区乃至内陆不发达地区提供参考。

关键词 ：交通运输业；营改增；会计处理；税负变化

一、交通运输业的界定以及营改增概述

（一）交通运输业的界定

根据财政部、国家税务总局于2013 年12 月12 日出台《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106 号），本文将交通运输业做如下界定：它是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

此文件与已废止的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37 号）相比，增加铁路运输服务，并将铁路运输服务纳入陆路运输服务，增加航天运输服务，扩大了航空运输服务的范围。这标志着交通运输业已全部纳入营改增范围。

（二）营改增概述

营改增政策的实质内容是指商品、应税劳务在流转环节，推行全面的增值税制度，打破我国原有按行业类别实行的营业税与增值税并存的税制体系，是我国流转税制的一次重大改革。从具体内容看，它涉及税收政策、税收管理、中央地方税收权限划分、中央地方财权财力的再调整等多项内容，此次税改对消除重复征税、遏制偷漏税现象和建立健全科学化的税制体系等有重大意义。

二、内蒙古交通运输业实行营改增后的相关会计处理

（一）营业税和增值税会计核算的区别

1.会计科目设置不同

营业税会计核算在应交税费科目下只设一个二级科目：应交税费—应交营业税；

增值税会计核算在应交税费科目下设有多个二级科目，同时还设有多个三级科目。

2.会计核算的计税原理不同

营业税属于价内税，通过“营业税金及附加”科目核算，属损益类科目，直接计入当期损益，在利润表中的“主营业务税金及附加”栏显示。而增值税属于价外税，销售收入中不含销项税额，销售成本中也不含进项税额，交纳的增值税当然也不能作为收入的抵减计入利润表中。

（二）交通运输业营改增后一般账务处理方法实行营改增后，交通运输业的相关账务处理也发生了比较大的变化，以一般纳税人的一般账务处理方法为例来进行列示。

1.购入货物或接受应税劳务的会计处理：

借：原材料、材料采购等科目(增值税专用发票上计入采购成本的金额)

应交税费—应交增值税(进项税额)科目(增值税专用发票上可抵扣的增值税额)

贷：应付账款、银行存款等科目(按应付或实付的金额)

2.提供应税服务，应在符合收入确认条件时，按照实际收到或应收的价款记账，账务处理为：

借：银行存款、应收账款等科目

贷：应交税费—应交增值税(销项税额)

主营业务收入、其他业务收入等科目

3.缴纳增值税的会计处理：

借：应交税费—应交增值税(已交税金)

贷：银行存款

4.缴纳当月、缴纳上月或以前月份欠交的增值税时：

借：应交税费—未交增值税

贷：银行存款

5.接受应税服务时，按规定可以实行差额征税的，按照税法规定允许扣减的增值税额：

借：应交税费—应交增值税(营改增抵减的销项税额)

主营业务成本

贷：银行存款、应付账款

交通运输业营改增前，账务处理采用简易核算模式，而营改增后，采用抵扣核算模式，与试点前相比核算及所得税清算难度均加大，在财务报表披露、税额申报、缴纳、抵扣和报税系统等方面也会产生一系列新问题，增加了企业账务处理流程的难度，给企业带来了新风险。

（三）营改增对交通运输业财务管理的影响

1.适用税率、计税依据及税款计算的变化

内蒙古交通运输业实行营改增后，在税率、计税依据以及税款计算方面与传统的营业税相比，都发生了巨大变化，如表1所示。在征收营业税时，企业主要以收入的权责发生制为主，只要有收入确认，在计税时就必须纳入考虑范围。营改增后，一般纳税人增值税的计算是需要减去进项税额，该项抵扣会对企业的发展与竞争产生重要影响，进而会对其不断调整运营策略及市场定位产生不可低估的影响。

2.对企业定价机制产生的影响

交通运输业在定价机制上，缺乏统一管理，价格在市场经济中受多种因素影响。营改增后，相关企业想要保持原有的盈利水平，定价上必然会产生一定的波动。这种影响定会波及市场经济下的各个主体与环节，将在内蒙古经济发展中产生“蝴蝶效应”。

3.对企业发票使用和管理的影响

由于涉及到交通运输业的进项额抵扣，增值税的专用发票在监管和稽查上的要求更加严格，使得运营各环节上的监督制度会更加趋于完善。这样，之前营业税所面对的发票造假、伪造、虚开等违法现象都会得到遏制，在一定程度上推进了税制科学化发展。

三、内蒙古交通运输业实行营改增后对税负的影响分析

由于交通运输业的一般纳税人和小规模纳税人在营改增后采用的税率以及计税方法等方面存在差异，故下文拟采用案例的方式，分别来谈其税负发生的变化。

（一）一般纳税人营改增前后的税负比较

案例1：NMG公路客运企业在营改增后，根据税改政策规定，适用的增值税税率为11%。2014 年6 月19日，与A 客户签订了一份运输合同，合同含税总价为1110万元。后又与B 客户签订了一份代运合同，金额为777万元。该业务于7月11 日开始，公司收到B 客户开具客运营业税发票，发票注明客运费用含税总金额为777 万元。公司支付了B 客户全额费用，且收到客户合同款。相关业务的会计分录为（单位：万元）：

1.营改增前，交纳营业税的会计处理（假定合同都不含税，收入和成本分别为1000 万元、700 万元），则应交营业税=1000×3%=30。

（1）取得收入时：

借：银行存款1000

贷：主营业务收入1000

（2）支付NMG款项时：

借：主营业务成本700

贷：银行存款700

（3）计算税金时：

借：营业税金及附加30

贷：应交税费—应交营业税30

2.营改增后的会计处理，此时主营业务收入=1110/（1+11%）=1000。

（1）收到客运费时：

借：银行存款1110

贷：主营业务收入1000

应交税费—应交增值税（销项税额） 110

（2）支付NMG公司时：（收到符合条件可以差额纳税的营业税发票时）营改增抵减的销项税额=777/（1+11%）×11%=77

借：主营业务成本700

应交税费—应交增值税（营改增抵减的销项税额）77

贷：银行存款777

（3）计算税金时：110-77=33

借：应交税费—应交增值税（销项税额） 33

贷：应付账款33

（二）小规模纳税人营改增前后的税负比较

案例2：NMG 货物运输企业认定为小规模纳税人，在营改增后，根据税改政策规定，适用的增值税税率为3%。2014年年初，该企业接了一项国际货物代运业务，签订合同，最终确定金额为103 万元（含税），同时支付给境外办事机构相关手续费72.1 万元。这家企业当月完成了该项业务，款项已收到并支付给境外机构，同时收到境外机构签收的单据。相关业务的会计分录为（单位：万元）：

1.营改增前，交纳营业税的会计处理（假定合同都不含税，收入和成本分别为100万元、70万元）

（1）取得收入时：

借：银行存款100

贷：主营业务收入100

（2）支付境外机构款项时：

借：主营业务成本70

贷：银行存款70

（3）计算税金时：

借：营业税金及附加5

贷：应交税费—应交营业税5

2.营改增后的会计处理

（1）确认收入时：合同的不含税价=103/（1+3%）=100，应交增值税=100×3%=3

借：银行存款103

贷：主营业务收入100

应交税费—应交增值税3

（2）计算差额纳税时：扣减销售额减少的应交增值税=72.1/（1+3%）×3%=2.1

借：应缴税费—应交增值税2.1

主营业务成本70

贷：银行存款72.1

（3）计算税金时：3-2.1=0.9

借：应交税费—应交增值税（销项税额） 0.9

贷：应付账款0.9

（三）两种纳税人实行营改增后对企业税负的影响一般纳税人，企业减税-3（30-33）万元，税负未减反增，增幅达到10%（3/30=10%）；小规模纳税人，企业减税4.1（5-0.9）万元，减幅达到82%（4.1/5=82%）。根据本文分析可以得出以下四个结论。

1.成本与收入比例相同时，小规模纳税人在营改增后减负更多。本案例1 和2 成本与收入的比例均为7:10，一般纳税人税负增幅达到10%，而小规模纳税人税负减幅则为82%。相比而言，小规模纳税人会从中受益。

2.营改增后，企业减负额度与成本有关，成本越高，抵扣的进项税越多，应负担的税额越少，减轻的幅度越大。这与一般纳税人采用一般计税方法有关，根据“增值税应纳税额= 当期营业额×11%－当期进项税”，可抵扣的当期进项税越多，势必会导致增值税应纳税额越少。

3.一般纳税人在营改增后税负可能未减反增。本案例中增幅达到10%。究其原因，一方面是由于税率上升，如表2情况一所示；另一方面是由于抵扣项目范围比较窄，诸多项目不能进行抵扣，增加了企业税负。

4.小规模纳税人在营改增后税负减幅明显，将从营改增中受益。本案例中减幅达到82%。究其原因，一方面是由于税率下降，如表2 情况二所示；另一方面是由于针对小规模纳税人的一些优惠政策仍然延续，对其减税做出了一定贡献。

表2 交通运输业营改增前后税率变化①

值得注意的是，随着试点地区、试点行业范围扩大，所带来的进项税抵扣项目的不断增多，交通运输业总体上税负将会降低，但个别企业在个别时期，税负可能会出现增加的情况。根据营改增试点的相关数据表明，从理论上分析，要维持与原营业税政策下的企业税负持平，就必须让交通运输业能够抵扣的进项税额占其企业销项税额的73%以上，否则，相关企业税负会增加。新增固定资产、维修等费用是当前试点范围可以作为进项税抵扣项目的主体，但一般情况下达不到73%以上。所以，现有的营改增试点政策如果不进行调整，将会出现相关企业税负增加的局面。

四、结束语

综上所述，内蒙古交通运输业实行营改增后，会计处理难度加大，会给企业带来新风险；小规模纳税人税负减幅明显，而一般纳税人税负减幅不明显，甚至会出现未减反增的现象。营改增对内蒙古的影响不仅仅如此，涉及到的相关企业唯有抓紧时间主动做好自身准备工作，通过上下共同努力，争取将其带来的负面影响降到最低，推动交通业的营改增顺利实施，实现自治区产业经济更好更快发展，为内蒙古经济社会的全面发展做出更大贡献！

参考文献：

[1]财政部、国家税务总局.《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》，财税[2013]106号.

[2]财政部、国家税务总局.《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改证增值税试点税收政策的通知》，财税[2013]37号.

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关键词：小微企业；纳税风险；财务制度建设

中图分类号：F830 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2015）07-0152-01

“小微企业”是小型企业、微型企业、个体工商户等经济体的统称。据统计，截至2013年底，全国各类企业总数为1 527.84万户，其中小微企业1 169.87万户，占企业总数76.57%，可见小微企业在国民经济发展中的重要性不容忽视。小微企业是我国税收的重要贡献者，但近年来小微企业的纳税风险问题日益突出。纳税风险是企业的涉税行为因未能正确有效遵守税收法规而导致企业未来利益可能带来的损失，具体表现为企业涉税行为影响纳税准确性的不确定因素，结果就是企业多交了税或者少交了税。在小微企业中，纳税风险多数因少交税而加大了企业损失。

一、小微企业纳税风险现状

（一）纳税意识淡薄

小微企业资本少，经营规模有限，法人纳税意识淡薄，普遍偏好通过偷税来减轻税负、节约资金。目前，小微企业财务人员普遍具有“公司是我家，老板就是家长”的传统观念，在法人的授意与指使下，财务人员普遍采取伪造、变造记账凭证，隐匿、擅自销毁账簿，或者在账簿上多列支出、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假纳税申报等偷税手段来配合法人达到少交税或不交税的目的。

（二）对税法及税收政策把握不准

在小微企业日常经营过程中，很多财务人员主观上并没有偷税的意愿，却因为自身对相关税法及税收政策内容把握不准，不能及时跟进调整自己的涉税业务，导致企业合法纳税行为变成违法，加大纳税风险。

（三）职业胜任能力不足

多数小微企业不设置专职财务人员，或即便设置，其业务水平也普遍较低，且绝大多数财务人员未受过系统化专业培训，专业基础知识掌握不足，工作仅限于做账、编制报表、报税的简易模式，不具备财务核算能力，不能参与经营过程，实现计划、监督、控制职能。因此，造成补缴税款与罚款金额往往超过正常纳税水平，纳税成本加大、风险增加。

（四）小微企业内部控制缺位

当前，小微企业内控不健全，没有贯穿企业各部门、例行到各业务领域、操作环节。现多数小微企业财务部门岗位设置权责不明，一人实现会计、出纳、审核等多项职能，一人完成材料采购、保管、领用全过程。在经营管理上高度重视产品生产与营销，忽略财务上纳税风险防范，内部审计制度缺失，导致纳税风险防控能力薄弱。

二、小微企业纳税风险的原因

（一）曲解纳税义务

小微企业财务人员普遍通过账务处理配合法人调整纳税，主观上认为纳税义务由账务处理产生，与企业经营过程无关。从税收法律关系视角思考，税收法律关系的产生、变更与消灭由税收法律事实决定。可见，企业纳税义务由企业经营过程的法律事实决定，财务人员的职责、作用是根据纳税义务发生事实正确核算、报缴税款。账务处理调整纳税无法改变纳税义务，反而会加大纳税风险，造成企业偷税。

（二）税法与税收政策难于掌握

目前，我国现有的税收法律、法规政出多门，部门规章和地方法规繁多，企业要应对国、地税两套征纳系统，又因为对同一方面的要求在国、地税规定标准不同，导致纳税人很难正确划分业务类型、选择正确计税方法。加之，税法多处界定不明确，导致财务人员很难准确理解把握，造成依据失真的会计信息计算的应纳税所得额不准、税率选择不当、使得税款计算错误。现阶段，我国不具备推进小微企业发展的税收优惠的政策体系，大多数税收优惠政策为法规中零散列示条款，形式为通知或补充规定。多数政策是为适应经济发展制定的临时规定，调整频繁，缺乏规范性、系统性、稳定性，透明度低，导致小微企业财务人员对国家及地方出台的一系列优惠政策不能及时、全面、准确掌握，不能有效运用到实际中。

（三）会计制度与所得税税法间存在差异

由于会计制度与税法间的差异，在小微企业经常产生两方面的问题：一是小微企业财务人员为弥补资金短缺，在实操中普遍不按照相应会计制度要求进行账务处理，人为调节利润实现时间，拖延纳税。如在账务处理时随意计提准备金，通过调低会计利润减少预缴所得税，汇算清缴时，据以不符合资产损失确认条件进行纳税调增申报。依税法规定，企业缴纳年度所得税总额不变，一旦改变预缴时间，同样要缴纳滞纳金。二是为避税、减少工作量，小微企业财务人员普遍不计提坏账准备、存货跌价准备等，因此，导致虚增企业利润与资产。如大量应收账款长期挂账，无法真实反映企业资产质量，导致利润超额分配。即便计提折旧，在计提折旧时，小微企业财务人员大多按照税法规定的最低折旧年限进行折旧以避免纳税调整，这样操作不免会丧失纳税筹划带来的利益。

（四）小微企业财务制度建设缺失

小微企业内控中财务制度建设缺失是引起纳税风险产生的重要因素之一。账务处理改变不了纳税，靠财务人员调账进行纳税筹划，失败风险较大。财务人员脱离企业经营过程管理，对经营环节没有明确的制度建设，无法从纳税义务产生的根源上做到节税。财务人员有必要针对税法中的争议性问题，依据相应的制度建设参与到经营过程管理，做到纳税筹划节税。

三、小微企业纳税风险防范措施

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关键词：碎石行业；会计处理；会计政策

碎石企业作为一特殊群体的存在，会计处理适用于小企业会计制度。碎石企业大多处于偏远地区，投资者多为个人，缺乏健全的账务制度，部分碎石企业会计信息失真，导致同一地区整个碎石行业由查账征收变成了税负核定，增值税的自行纳税申报变成了根据税务局的“勘测量×定价”申报，因为各种因素和企业所处环境的影响，税收对于碎石企业难以做到公平、公正。

一、碎石行业会计处理的相关理论

1.生产成本碎石开采包括矿区的取得、矿山勘探、碎石开采和碎石生产等主要环节。因此，碎石开采活动中发生的支出可以分为矿区取得支出、矿山勘探支出、碎石开采支出和碎石生产成本。矿山取得支出包括为取得一个矿区的探矿权和采矿权而发生的购买，包括探矿权的价款、采矿权价款(可申请分期缴纳)、资金占用费、购买支出、咨询顾问费及获得矿山有关的其他支出。矿山勘探包括矿山开采情况、资源储量估算情况、矿床开采技术条件。碎石开采包括钻孔服务费、炸药用药费、水土保持补偿费、森林植被恢复费、耕地占用税、土地复垦保证金。碎石生产包括电费、人工费和车辆转运费、生产设备投入和维修费。

2.非生产成本类碎石企业在开采过程中会对周边环境及居民生活造成一定影响。爆破、震动、粉尘、运输车辆日夜来往的噪音干扰等矿业活动的影响，给居民以及周边生物资产企业的赔偿，道路的维修、养护支出，非日常活动支出在其生产营运中占相当一部分比例。

3.收入类碎石企业大多数客户是自然人，确定交易价格后先款后货，企业确认收入是在客户能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益时，企业每月按所取得的销售确定收入进行纳税申报。现阶段，税务局会以每个时间段为结点，对企业的矿山进行勘测，测算勘测量，按此期间“勘测量×定价/吨”核算碎石企业收入，并缴清与之相关的税费。炸药量按月发放时，以药控税，“炸药量×核定吨数×定价/吨”。

4.税收类碎石行业一般纳税人是要求按简易办法缴纳增值税（一般纳税人简易办法征收备案），按销售收入的3%缴纳增值税税率、资源税6%、所得税5%；其他税费按增值税的1%缴纳城市维护建设税（偏远地区），城市教育附加3%、地方教育附加1.5%。

二、碎石行业会计处理存在的问题

1.碎石企业收入的确认与纳税申报的收入存在差异目前，大多数碎石企业商品出库后，客户取得相关商品控制权。企业财务相应对于收入的确认以“实际销售数量×售价”。申报纳税的收入分两种情况确认。（1）爆破公司提供炸药的情况下，以“爆破炸药的数量×确定的吨位数×定价”。（2）不提供炸药的情况下，大多数企业会用机械设备自行开采，这种情况下，月开采数量有限，一般即采即销。企业以“实际销售量×售价”确认收入。对于目前碎石企业来说，税务局会以某一时间段为结点，以“勘探消耗量×定价”为基准，扣除以上两种情况企业已申报的收入，企业以未开票收入的填报方式补填勘测量计算收入的差额。这部分补缴税款的收入不符合会计准则规定的收入的确认和计量，企业在账务处理上只确认了税费，未确认收入。纳税申报的收入大于企业账面收入。

2.碎石企业报表利润与纳税申报利润之间的差异利润是企业在一定会计期间的经营成果。利润总额=营业利润+营业外收入营业外支出。一般来说大多数碎石企业的营业利润=营业收入营业成本税金及附加销售费用管理费用资产减值损失。补报的营业收入、按核定征收所得税估算的营业成本直接导致利润总额产生差异。随着所得税费的缴纳，企业财务报表上的净利润与纳税申报净利润差额也体现了出来。

3.碎石企业账面上税金与申报填列差异碎石企业按核定收入补缴的相关税费：增值税、城市维护建设税、教育附加税、地方教育附加税、印花税、所得税、资源税。碎石企业按简易计税方法计税，销售额不包括其应纳税额，在销售时应设置应交税费――应交增值税，在缴纳时直接冲减应交税费。因补缴的收入企业在账面上未进行处理，缴纳的增值税在账务上填列的科目，一是进入主营业务税金及附加（不符合会计准则）；二是进入资产减值税失。利润表填报如是第一种情况，主营业务税金及附加与申报上“收入×税率”计算的结果是不相符的。

三、碎石行业会计处理存在问题的原因

1.勘测消耗量大于实际销售量碎石企业勘测，通过测定矿区范围，掌握矿体的厚度、形态、规模；了解矿石质量和加工技术性能、大致了解矿区水文地质、工程地质及环境地质等技术条件，采用平行断面法估算矿资源储量结果。根据资源储量变化情况及估算结果确定矿山本年度开采消耗。矿山的可采资源储量划分为控制的经济的基础储量和推断的内蕴经济资源量。在每一纳税年度，税务局向企业推送的消耗量包括内蕴经济资源量、未剔除软弱工程地质岩类中被剥离的土体，废石废渣、企业散落在露天尚未加工的半成品和待售的产成品，这些因素导致勘测消耗量大于实际销售量。

2.申报收入大于企业账面收入税务局按“勘测消耗量×定价”计算的企业申报收入大于企业账面收入。一方面消耗量大于销售量。另外一方面定价与售价之间存在差异。在目前碎石企业管理者为了抢占市场份额，都会根据本企业产品的质量，制定适合吸引客户来源的价格。随着供需波动，碎石价格会随市场上下起伏。

3.申报应纳税所得额大于企业应纳税所得额碎石企业缴纳的所得税按核算的“收入×核定的税率”，申报缴纳应交所得税。核定的税额仅仅与核算收入相关。企业应纳税所得额与收入、成本、费用相关。在炸药发放量较小的情况下，碎石企业为了生存和发展，企业都会加大对固定资产的投入，根据固定资产一次性扣除政策，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单

位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。收入小、固定资产投入大的年份，企业实际利润总额有可能出现亏损同，相应的账面应纳税所得额低于缴纳的应纳税所得额。

四、碎石行业会计处理问题的改善对策

1.税企收入确认方法一致碎石企业从开采到生产，在内部控制制度缺乏情况下，生产量和库存量难以确定，税收难度大。在相当长的时间，碎石企业的税款缴纳实行核定征收，金税三期企业的信息平台缴税信息显示是查账征收，核定与查账之间数据的差额，两者之间难以统一。在机械和电子技术发达的今天，从生产到销售，为保证生产安全，每一个路点，碎石企业都会进行实时监控。电子监测仪、智慧矿山软件都能进行数据监测。每月末，智慧矿山软件的数据终端可与企业销售数量相匹配，作为税务局监督企业是否正常如实申报缴纳的依据。在依法纳税的环境下，从财务人员到管理人员纳税意识的逐渐加强，碎石企业账务从过去时代的零散乱到目前的规范化。企业每月以实际发生的销量销价自行申报收入，到自行缴纳税款，做到账账相符，账报相符。

2.企业按账面利润总额纳税申报目前，碎石行业本身的税收既是核定征收又兼查账征收，因收入的不一致，导致与之相关的账务处理申报与账面的不相符。实际操作中，日常是按“收入×所得税率”缴纳应纳所得税，纳税申报表填报显示查账征收，纳税申报表的利润总额填列只能按税额推算，申报表的利润总额与企业账面显示的利润总额是独立存在的，互不相关。申报表以税款缴纳为前提，企业以投入与产出为基础的核算结果。在智慧矿山软件未正试运行之前，对于企业税收实行核定征收，以药控税和消耗量相结合的方式来确定销售收入，纳税申报表统一申报口径。智慧矿山软件运行成功后，对于查账征收企业，企业按认定的税种信息自行申报纳税。

3.税金按会计准则入账企业的收入与纳税申报一致时，不存在补缴收入这一部分增值税账务处理问题。在缴纳时可直接计入应交税费（增值税）借方科目。主营业务税金及附加与申报上“收入×税率”计算的结果完完全全一致。企业对于税金的处理按会计准则的规定入账。

五、结语

目前，随着国家对地方基础建设的投入增加，碎石企业的销售环境日趋转暖，新的机遇带来了新的税源。在金税三期数据下，碎石企业都应合理、合法、合规。碎石企业应规范会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量、使账务更加规范化。

参考文献

1.孟坤.浅谈中小企业财务核算的问题和改进措施.中国商论，2018（24）.

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［关键词］政府会计;高等学校;固定资产处置;核算

1《政府会计制度》与“放管服”政策下高等学校处置固定资产权限变化分析

2017年4月，教育部与其他部门联合印发了《教育“放管服”》，文件明确要求，各高等学校要进一步破除当前高等教育改革发展过程中存在的各类体制、机制障碍，进一步最大限度地激发广大教学科研人员教书育人、科技创业的积极性和主动性。在此“放管服”文件要求和指引下，教育部于2017年12月再次出台《教育部关于规范和加强直属高校国有资产管理的若干意见》(教财〔2017〕9号)进一步扩大部属高校资产处置权限。对于已达使用年限并且应淘汰报废的固定资产，授权高校进行自主处置。对于未达到使用年限的各类固定资产，一次性处置单位价值或批量价值在1500万元以下的，由高校审批后10个工作日内将校内审批文件及相关处置资产材料上报教育部国资处，由教育部审核后报财政部备案。各高校进行资产处置后，要按规定及时进行相应的账务处理。

2《政府会计制度》下高等学校固定资产处置会计科目设置变化分析

现行《高等学校会计制度》制度要求高等学校在处置固定资产时通过“待处理财产损溢”科目核算所处置固定资产价值和固定资产处理损溢。而在《政府会计制度》中则通过专门增设“资产处置费用”科目来进行会计核算。此会计科目将核算高等学校将经过批准同意进行处置固定资产时所发生的各类费用，包括结转被处置固定资产原始价值，以及在固定资产处置过程中发生的相关费用或者处置收入小于相关费用形成的净支出。此外，《政府会计制度》将《高等学校会计制度》中的“累计折旧”会计科目更改调整为“固定资产累计折旧”会计科目;将目前高等学校会计核算中采用的“应缴国库款”会计科目和行政单位会计科目进行规范统一，统一更名为“应缴财政款”会计科目。

3《政府会计制度》下高等学校固定资产处置会计核算账务处理分析

高等学校固定资产处置形式按照《教育部直属高等学校国有资产管理暂行办法》规定包括无偿调拨、出售、出让、转让、置换、对外捐赠、报废、毁损等处置形式。具体会计核算处理中可分为不通过“待处理财产损溢”科目核算的资产处置和通过“待处理财产损溢”科目核算的资产处置两种情形。(1)会计核算处理不通过“待处理财产损溢”科目核算，且没有残值收入的固定资产处置核算分析。首先在结转处置固定资产账面价值时，应将结转处置固定资产的账面价值转入待处理财产。举例［1］:W大学2019年3月处置了一批设备类固定资产，设备原值100万元。累计折旧金额80万元。当月已办理完资产处置相关手续。财务会计核算处理方式如下:借:资产处置费用学校资产处置项目20万元固定资产累计折旧80万元贷:固定资产100万元预算会计不进行账务处理。(2)会计核算处理不通过“待处理财产损溢”科目核算，有残值收入的固定资产处置核算分析。根据教育部2017年9号文《教育部关于规范和加强直属高校国有资产管理的若干意见》规定。教育部对于部属高校固定资产处置扩大高校资产处置权限。对应而言分为已达使用年限处置(处置净收入留归学校使用)和未达使用年限处置(处置净收入需按规定上缴国库)。①处置达到使用年限的固定资产(处置净收入留归学校使用)时会计核算处理分析。举例［2］:W大学收到一笔已达使用年限固定资产处置金额3000元，并开具了增值税发票。(以3%减按2%上缴增值税，增值税附加按12%为例)，同时支付处置人工成本1000元。收到处置固定资产的价款时，财务会计核算处理:借:银行存款3000贷:待处理财产损溢—处理净收入学校资产处置3000(C)借:应缴增值税－减免税款资产处置29.13(C/1.03×1%)贷:应缴增值税－简易计税资产处置87.38(C/1.03×3%)贷:其他应缴税费6.99(C/1.03×2%×12%)贷:银行存款1000(D)贷:其他收入金额1876.5(E)金额E=金额C－金额C/1.03×2%－金额C/1.03×2%×12%－金额D同时预算会计处理:借:资金结存—货币资金1000(E)贷:其他预算收入1000(E)缴纳资产处置增值税及附加时，财务会计核算处理:借:应缴增值税资产处置增值税58.26(C/1.03×2%)贷:银行存款58.26(C/1.03×2%)借:其他应缴税费资产处置增值税附加6.99(C/1.03×2%×12%)贷:银行存款6.99(C/1.03×2%×12%)预算会计不进行相关账务处理:②处置未达到使用年限的固定资产(处置净收入按规定上缴国库)时，会计核算处理分析沿用举例［2］数据及金额。在收到处置固定资产的价款时财务会计核算处理方式:借:银行存款金额3000(C)贷:待处理财产损溢—处理净收入学校资产处置3000(C)同时借:应缴增值税－减免税款资产处置增值税29.13(C/1.03×1%)贷:应缴增值税－简易计税资产处置增值税87.38(C/1.03×3%)贷:其他应缴税费资产处置增值税附加6.99(C/1.03×2%×12%)贷:银行存款1000(D)贷:应缴财政款—应缴国库款金额1876.5(E)金额E=金额C－金额C/1.03×2%－金额C/1.03×2%×12%－金额D上缴国库款时财务会计核算借:应缴财政款———应缴国库款金额1876.5(E)贷:银行存款1876.5(E)缴纳资产处置增值税及附加时:借:应缴增值税资产处置增值税58.26(C/1.03×2%)贷:银行存款58.26(C/1.03×2%)借:其他应缴税费资产处置增值税附加6.99(C/1.03×2%×12%)贷:银行存款6.99(C/1.03×2%×12%)在处置未达到使用年限的固定资产(处置净收入按规定上缴国库)时预算会计均不需要进行相关账务处理。

4结论

综上所述，文章通过所列举两种类型高等学校固定资产处置业务会计核算，直观地展示了在《政府会计制度》核算要求下，高等学校固定资产处置核算业务的财务会计与预算会计针对同一业务的具体核算操作方式。与现阶段高等学校执行的《高等学校会计制度》相比较，《政府会计制度》在固定资产的处置方面发生了许多变革与创新。一定程度上优化原本的高等学校固定资产处置的核算方式。同时，《政府会计制度》也借鉴了《企业会计准则》中关于固定资产处置核算的相关规定，在此基础上结合高等学校单位的自身业务特点，为高等学校财务人员的固定资产处置会计核算业务指明了方向。

参考文献:

［1］徐大虎:关于对国有固定资产减少会计核算程序的探讨［J］．陕西水利，1996(5)．

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关键词：营改增 高校财务管理 影响

“营改增”是税收政策的一次变革，也是我国经济制度的一次重大变革，高校在变革过程中，涉及的财务核算、税收等有其特殊性，本文结合高校财务实际工作，分析“营改增”对高校财务工作的影响。

一、“营改增”背景

1917年美国耶鲁大学经济学教授亚当斯提出增值税概念，1954年法国正式开征增值税，目前世界上已有150多个国家征收增值税。1983年1月1日我国试行增值税，1984年正式开始征收，并保持增值税和营业税并立格局。从二者并立所发展的近三十年来看，并立造成了不公平课税格局，有违商品和劳务流转课税方式的统一性，2012年8月我国开始再次探索增值税。

增值税和营业税并立导致了重复征税，人为加重部分行业的税负。国家税务总局局长王军指出“营改增的目的，就是要从制度上解决重复征税问题，创造更加公平的税制环境。”以增值税取代营业税，是必然选择，此项改革可以减轻税负，促进服务业发展。高等学校作为我国不可缺少的社会经济体，必然涉及其中。

二、“营改增”对高等学校财务影响

高等学校与企事业单位之间紧密联系，主要表现为高校横向课题的增加，相关的服务项目包括以下几个方面：1、交通运输业。高校一般根据本学校科研、实习等工作的需要，设有车队，这些车队大多隶属于后勤服务公司，而后勤服务公司一般为独立核算的非法人单位，高校之间及高校内部提供的以载客为主的相关运输服务；2、部分现代服务业。主要包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务（设计服务、广告服务、会议展览服务等）、鉴证咨询服务、广播影视服务等；3、技术开发转让收入等。

（一）纳税人种类的可选择性。根据财税〔2013〕37号文件第三条，“纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人；不经常提供应税服务的非企业性单位、企业和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。”高等学校是主要从事教学、科研的事业单位，随着近年来与企事业单位联系的密切，也向社会提供各种应税服务，但其只能作为教学、科研的衍生品，这些衍生品往往是笔数众多，分布在不同的院系及后勤单位，并且很多不是经常性收费。根据规定，高校可以选择申报一般纳税人或小规模纳税人。

（二）税率变化对高校财务的影响。此次“营改增”中租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。若为小规模纳税人，税率为3%。如前所述，作为部分现代服务业的一部分，高校根据条例可以选择申报一般纳税人或小规模纳税人。相较之前5%的营业税，高校纳税人种类的选择直接决定税率，该税率的变化直接影响高校的税负及收益。

营业税是价内税，应纳税额=营业额×税率，增值税为价外税，计税方法包括一般计税方法和简易计税方法。一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税，应纳税额=当期销项税额-当期进项税额，一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法，销售额=含税销售额÷（1+税率），销项税额=销售额×税率，进项税额=买价×扣除率，进项税额准予从销项税额中抵扣，计算相对复杂。小规模纳税人提供应税服务则适用简易计税方法计税，简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，不得抵扣进项税额，应纳税额计算公式为应纳税额=销售额×征收率，销售额=含税销售额÷（1+征收率）

假定高校收到一笔1000万元的科研服务收人，营改增以前税率5%，应缴纳营业税为1000万×5%=50万，营改增以后，若选择一般纳税人，税率6%，应纳税额为1000万÷（1+6%）×6%=56.60万，若选择小规模纳税人，税率为3%，应纳税额为1000万÷（1+3%）×3%=29.12万。显然营改增以后，高校若选择一般纳税人的税负将增加6.60万元，增幅约为6.60万÷50万=13.2%，而选择小规模纳税人，将减轻税负20.88万，降幅约为20.88万÷50万=41.76%。

对于原享受的技术开发转让等营业税减免税政策，调整为增值税免税或即征即退办法，影响不大。

（三）对业绩考核的影响。营改增面上是高等学校对相关的应税服务项目的影响，同时也影响高等事业发展。从财务角度涉及高等学校业绩考核，特别是内部责任单位，税率变化影响收入，同时对对外开展业务也产生一定的影响。

（四）营改增对高校账务处理和发票使用及管理的影响。如选择小规范纳税人，除税金计算、科目名称与略有变化，账务处理变化不大。“营改增”对一般纳税人来说，除“应交营业税”改为“应交增值税”外，还要增设“销项税额”“ 营改增抵减的销项税额”、“增值税留抵税额”等明细科目。

在发票管理上，高校使用的发票主要是增值税普通发票和增值税专用发票，这两类发票由国家税务局监管，相对于营业税地税普通发票而言，主管部门不同，管理和稽查要求不同。小规模纳税人取得的应税服务收入，按规定应开具《**国家税务局通用机打发票》，对于确需开具增值税专用发票的，可向主管税务机关申请代开。我国《刑法》对增值税专用发票的虚开、伪造和非法出售与违规使用行为的处罚措施做了明确规定。“营改增”迫使高校对发票的使用及管理要求更加严格。

三、高等学校应对“营改增”对策

从2012年9月“营改增”试点开始实行，至今已有一年半时间，税改政策对高校财务产生了一系列的影响。为此，高校应当正确对待营改增工作。

（一）严格区分对内、对外服务。 对高等学校对内服务为非营业活动，可以通过内部划转等方式结算（核算）；对外提供服务，必须开具增值税发票并核算取得的收益，否则构成涉嫌逃避纳税问题。严格区分对内、对外服务，并使用发票，依法纳税，减少不必要的麻烦和税收处罚。

（二）合理谋划，促进发展。对高校来说，一般情况下选择小规模纳税人税负要比一般纳税人的税负要轻，因而一般会选择小规模纳税人办法。短期来看税负减轻给高校带来正收益，但从发展角度，需要精心谋划。一是对外服务比重较大的项目，可考虑适时分离服务业，成立独立公司，有利管理、发展、壮大；二是小规模纳税人或者一般纳税人选择在国家法规和制度规定的范围内，不能刻意为减轻税负而人为调整。

（三）强化核算，加强发票管理。在税制改革面前，高校应首先对各学院教职工和项目执行人员等进行财务知识的宣传及培训，引起他们的高度重视，以合同签订为源头，对增值税发票的开具、使用、管理、传递及作废进行严格把关，面对现行高校的科研收入当中存在的大量预开票现状，对预开票据的数量及时间进行严格控制，同时加强对财务人员的培训，完善财务系统管理软件，积极探索更加完善的会计制度，使各个环节更为科学。设立专员，加强税收核算，并与税务机关保持紧密联系，并从事申报纳税、缴纳税款、上报财务报表等工作。

高校应充分认识税制改革所将带来的机遇及挑战，正确处理好税制改革与学校发展的关系，促进高校教学科研事业不断发展。

参考文献：

1.财政部.《国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》.财税[2013]37号