税法实体法和程序法精选(五篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的5篇税法实体法和程序法，期待它们能激发您的灵感。

篇1

实体法指的是针对税制、课税对象、纳税义务人、税率等实体方面的法律规范，规定的是征纳双方的实体权利和义务，目前包括《中华人民共和国个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》、增值税暂行条例、消费税暂行条例、所得税暂行条例等关于各税种的法律规范。

程序法指的是税款征纳和税收管理方面的法律规范，规定的是国家征税权行使程序和纳税人纳税义务履行程序。主要指的是《中华人民共和国税收征收管理法》。

税法即税收法律制度，是调整税收关系的法律规范的总称，是国家法律的重要组成部分。它是以宪法为依据，调整国家与社会成员在征纳税上的权利与义务关系，维护社会经济秩序和税收秩序，保障国家利益和纳税人合法权益的一种法律规范，是国家税务机关及一切纳税单位和个人依法征税的行为规则。

（来源：文章屋网 ）

篇2

一、税收债务关系说的提出

税法上的法律关系是由程序的部分与实体的部分所组成。税法上程序部分的法律关系，称为税收义务关系，属于行政法性质，是为了配合或确保税收债权的实现，而由附随的非财产权性质的税法上权利与义务所构成的法律关系。

税法上实体部分的法律关系，是以财产法性质的请求权，即金钱给付之请求权为标的的法律关系，又称为税收债务关系。税收债务关系的请求权，包括税收请求权、担保责任请求权、退还请求权、退给请求权、退回请求权以及税收附带给付的请求权。[2] 税收程序法上的种种义务规定，其终局的目的即在于配合或确保税收实体法上请求权的实现。

基于税收法定主义的精神，当有可归属于某特定人之法律事实符合税法所规定的纳税义务发生的构成要件时，该特定人即依税法规定负有现实的纳税义务，亦即该特定人负有对于课税权人（国家或地方政府）给付一定数额税收的义务，而课税权人对于该特定人（纳税人）亦有请求其为特定财产上给付的权利。此种纳税义务关系的特征，抽象言之，即为特定人（纳税义务人）对于特定人（课税权人）负有为一定金钱或财产上的给付义务，换言之，即为特定人（课税权人）得对于特定人（纳税义务人）请求一定给付之权利，此特征正与债权债务的特性相符合。[3]正由于这种形式上的共通性，税收的缴纳义务才可以被称为一种公法上的债务。

私法上之债，是指特定当事人之间的一种民事法律关系。古罗马的《法学阶梯》认为：“债是拘束我们根据国家的法律而为一定给付的法锁。”[4] 民法通常认为，债是特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系。就私法上债的本质，可从以下几方面来理解：（1）债为民事法律关系之一种；（2）债为财产性质的法律关系；（3）债为特定主体之间的法律关系；（4）债为当事人之间的特别结合关系；（5）债为当事人实现其特定利益的法律手段。[5]

不难看出，税收实体法上法律关系与私法上的债务具有共通的性质，均于具备法定给付义务的构成要件时立即发生给付义务，均属于财产法性质，均为特定当事人之间的财产移转，并强调法律关系的相对性，因而与私法上的法定之债相类似。正因为如此，税法学者多借用私法上的债务观念，将“纳税义务”理解甚至直接表述为“税收债务”，并认为税收实体法所规范的纳税义务关系性质上为债权债务关系，为“公法上的债务关系”之一种。税法上导入“税收债务”概念，就可直接借用债法的规范结构，更可适当地说明处理纳税义务关系的发生及其的，也为现代税法规范结构的构建提供了新思路。“债务关系说为迄今的法律学上所一向忽视的‘公法上的债务’这一领域带来了光明，构成其中心的税收债务，是对课税要素观念进行研究和体系化的理论，它赋予税法以崭新的地位和体系变为可能。”[6]

篇3

关键词：会计学本科；税法；基本环节；教学模式；支架式教学

中图分类号：G642.0文献标识码：A文章编号：2095-7394（2017）04-0076-05

一、支架式教学模式的概述

支架式教学模式（ScaffoldingInstruction）是在建构主义（Constructivism）学习理论影响下形成的比较成熟的教学模式，该教学模式认为：“支架式教学应当为学习者对知识的理解提供和建构一种概念框架，这种框架中的概念是为发展学习者对问题的进一步理解所需要的。为此，教师先要把复杂的教学任务加以分解，以便于把学生的理解逐步引向深入”[1]。这里的“支架”就是“帮助”的意思，如建筑物上的脚手架所起作用是一样的。教师是学生掌握建构内化更高认知活动技能过程中的“脚手架”，利用“脚手架”的支撑作用把管理学习的任务逐步通过教师转移给学生，从而使学生智力能够从实际发展水平提升到更高的潜在发展水平。常用的支架式教学支架包括示例、解释说明、建议、列图表、指导等。支架式教学模式有助于学生学习和理解结构化的知识，有利于学生特长和个性发展的发挥：支架式教学模式通常包括五个基本教学环节。搭建脚手架；进入问题情境；独立探索；协作学习；学习效果评价。

二、《税法》教学中引入支架式教学模式的意义

高校会计学本科专业的《税法》课程是会计学专业的一门必修核心主干课程，具有很强的专业技术性和应用性，在学科体系中处于非常重要的承前启后的作用。它前承《经济法》《会计学》等相关课程，同时为《中级会计实务》《高级会计实务》《财务管理》和《审计学原理》等相关后续专业课程的学习奠定专业理论基础。《税法》课程的教学，可以帮助学生了解和掌握我國税收体系以及各种税收法律制度的具体规定，掌握税收征收管理制度中规定的权利、义务和法律责任，培养学生具有扎实的税收理论知识和实践能力，能正确准确计算各种税种的应纳税额及处理税收征纳过程中出现的相关问题，以满足社会对财经工作者在税收方面的需求。

（一）《税法》课程特点

1.内容多

《税法》课程与其他法律课程一样，教学内容严谨而抽象并且理论性极。课程的教学内容主要内容包括税法基础理论，税收实体法，税收程序法三大部分。其中，税收实体法包括流转税法、所得税法、资源税法、财产税法和行为目的税法等；税收程序法包括税收征管法和税务行政管理法等。此外，还要涉及税收、财政、法律、会计、对外贸易等相关知识，信息容量很大。在高校会计学本科专业的传统教学实践中，学生普遍感觉到教学内容太多并且抽象枯燥繁杂，学习难度较大。

2.课时少

大多数高校会计学本科专业的《税法》课程一般安排一学期16周、每周2-3个课时的讲授，在如此短的时间内要将各个单行法的纳税人、征税对象、税率、纳税环节、税收优惠等税收法律要素由点到面地讲透，实现《税法》教学目标，完成教学任务面临着极大的挑战。

3.时效性强

从健全税制的角度或者提升立法层次的角度来看，目前我国的税制正进行着不断的调整与改革，每年都有大量的税收文件修改与实施，使得高校会计学本科专业的《税法》教学具有很强的时效性，给教师和学生都带来较大的压力。自2016年5月1日起，全面推开的营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围，此次改革对《税法》教学提出了很高的要求。

（二）引入支架式教学模式的意义

高校会计学本科阶段的教育是通识教育和职业教育的有机结合，是为培养高级应用型人才服务。如何有效提高《税法》课程的教学质量和效率，是任课教师在教学实践中一直思考和不断探讨的话题。在《税法》课程教学实践中，如果教师上课采取注入式的传统教学模式和方法，以讲授为主，忽视学生的主体作用，不仅会产生学生建构知识困难等弊端，而且可能会弱化学生的学习能力和职业能力的培养，限制其逻辑思维的发展。如果将支架式教学模式引入《税法》的教学，将会有效改变这一局面。因为支架式教学模式强调学生学习由外部刺激被动接受知识转变为信息加工的主体，能够在已有的知识体系的基础上不断地积极实践，从而建构出新的经验和知识体系，不在仅仅是被动接受知识；同时，教师也不再是知识灌输者的角色，而是充当了帮助学生建构知识促进者的身份。此外，高校会计学本科专业的《税法》课程的教学内容中有很多结构化的知识，完全适合采用支架式教学模式建构《税法》知识的支架，教师在教学过程中通过讲授帮助学生搭建“支架”，激励质疑，让学生自己去主动学习相应内容，这样教师既能做到讲解重点，突破难点，而且还能激发学生的注意力和兴趣，启发学生的思维和想象力，培养学生的主动学习能力和创造性，便于学生更深刻理解掌握所学知识，从而取得更好的学习效果。

三、支架式教学模式在《税法》教学中的实践研究

（一）建立支架

高校会计学本科专业的《税法》课程的主要内容是税收实体法和程序法的相关知识，其中税收实体法是学习的重点。税收实体法，包含了增值税法、消费税法、关税法、企业所得税法、个人所得税法、资源类税法、财产类税法、行为目的税法等八章内容，故本文以税收实体法的教学为例来阐释在《税法》课程中支架式教学模式的具体运用。

对于学习《税法》高校会计学本科专业的学生而言，“现有发展水平”是学生已经学习了《基础会计》、《经济法》等相关课程，掌握了会计的记账方法和程序以及法学的基础理论。“即将达到的发展水平”是这门课程要学习的最主要内容即税收实体法的相关知识，所以构建《税法》课程的支架以单行法的税法构成要素为基础；以单行法的基础理论、基本内容、计税管理等三方面内容为主干。

具体而言，实体法的税法构成要素主要包括纳税人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限、税收优惠、征收办法和纳税地点以及总则、罚则、附则等要素。各单行法的基础理论主要阐述单行法的概念分类、特点及作用；单行法的基本内容包括各税种的征税范围、纳税人、税率、优惠政策；各税种的计税管理主要涉及应纳税额的计算；各税种的征收管理主要涉及纳税期限、征收办法和纳税地点以及总则、罚则、附则。税法学建构的支架可以用图1来表示。通过建立这个知识“支架”，帮助学生掌握实体法要学习的相应内容和体系框架；如果学生在学习税收实体法的每一章内容都按照这样的框架体系去学习、思考、比较、探索，必将会促进学生对相关知识的“同化”和“顺应”。

（二）进入情境

根据已经建构的支架，自然产生了相对应的问题，也就是概念框架中的各节点。比如：各个单行法的概念是什么？各个税种的特点和作用有哪些？各个税种在征税范围、纳税人、税率、优惠政策方面有哪些规定？各个税种的应纳税额如何计算与申报？各税种的纳税期限、征收方法、纳税地点、总则、罚则和附则等征收管理方面各有哪些要求？

实体法中各个单行法的概念体现了税法的内涵，因为税法的调整对象是国家和纳税人之间征纳活动的权利与义务关系，所以各单行法的概念特别强调纳税人的不同身份。在增值税税法的概念别强调应调整对象是：国家和增值税纳税人；而消费税税法的概念别强调应调整对象是：国家和消费税纳税人。各个单行法的特点和作用可以分别从各自立法的目的和背景上去理解。

纳税人是纳税主体，是负有纳税义务的单位和个人，纳税人与征税对象或征税范围相关；各个单行法的征税范围与征税对象密切相关，它是征税对象的进一步补充，单行法的征税范围包括货物、劳务、财产、收入、所得、土地和行为。如城镇土地使用税的征税对象是土地，其征税范围城市、县城、建制镇和工矿区的土地。比如，在征税范围内使用土地的单位和个人为城镇土地使用税的纳税人。值得注意的是，各稅种之间征税范围存在一定的关联性，征收消费税、资源税、关税、车辆购置税的同时一定征收增值税，因为消费税、资源税、关税、车辆购置税是基于增值税课征的税收。

税率是衡量税负轻重的主要标志，体现征税的深度。税法在实际运用中主要有比例税率，累进税率和定额税率。增值税法、营业税法、企业所得税法均采用比例税率；个人所得税法中对工资薪金的征收采用超额累进税率；土地增值税法采用超率累进税率；资源税法和车船税法采用定额税率。总体上，纳税人、征税对象和税率为各税种的基本要素，是学习的重点。

应纳税额的计算及申报是各税种的核心教学内容，涉及的信息量较大。授课时，可以根据各税种的具体内容再分别建立框架。下面以若以增值税应纳税额的计算为例建构“支架”，见图2增值税计税管理架构的支架所示。增值税征收办法有简易征收和抵扣征收两种，其中，小规模纳税人的应纳税额的计算采取简易征税的办法，不抵扣进项税额，只要学会把含税销售额进行价税分离即可。一般规模纳税人采取税额抵扣的办法，即当期销项税额抵扣当期进项税额的余额为应纳增值税额。因此，把销项税额的确定和进项税额的确定为主干，确定销项税额的支架节点分别为销售额的一般规定和特殊规定，确定进项税额支架的节点分别为准予抵扣的进项税额和不予抵扣的进项税额。

（三）独立探索

教师通过支架的搭建和情境的引入，帮助学生系统性认识税法课程的主要知识点。独立探索环节是以学生为主体、教师为主导进行共同的探索。需要强调的是，需要强调的是，独立探索不是让学生独自独立探索，而是在师生的互动过程中的共同探索。共同探索中，教师应适时启发或提示，引导学生自己去思索，同时及时为学生答疑解惑，学生在教师的引导下调动学生的学习热情、激发学生的学习兴趣，对所学知识仔细推敲，将抽象严谨的税法条文转化为生动形象的法理，帮助学生积极内化所学的知识主题，提高课堂教学效果。

以进项税额的确定为例，从“搭脚手架”和“进入情景”两个环节学生已经掌握了进项税额的抵扣的相关知识点，比如理解了进项税额的抵扣可以分成两种情况，第一种情况凭票抵扣，是根据增值税专用发票的抵扣联以及海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额就可以进行抵扣；第二种情况计算抵扣，通过法定的扣除率和支付金额计算抵扣。课堂教学中可以引导学生探索：是不是只要有增值税专用发票抵扣联，相关进项税额就可以抵扣？为什么？怎样进行认证抵扣？如果不抵扣又如何进行处理？课堂上学生很容易回答第一个问题：不是只要有增值税专用发票的抵扣联，其进项税额就可以抵扣，则往往需要进一步深入设问，即哪些情形即使有增值税专用发票进项税额抵扣联也不准抵扣？若不能抵扣又如何进行处理？此时，有的学生回答购进货物保管不善丢失、被盗情形；有的学生回答购进的货物或应税劳务应税服务用作集体福利或个人消费等情形；有的学生回答虚假发票的抵扣联等等。尽管学生的回答从不同角度反映了不能抵扣的情形；但不够专业；教师此时要引导学生理解专有名词“免征增值税项目”、“非正常损失”，提醒学生注意当扣税凭证不符合法律、行政法规或主管税务部门规定时也不能抵扣，比如发票超过了180天才办理认证抵扣的情形。对于若不能抵扣的进项税额又如何进行处理的回答，同学讨论的结果都是不能抵扣的进项税额计入货物或资产劳务的成本，课堂用极短的时间就解决了这个问题，同时教师在释疑这个知识点时还可以联系相应会计账务处理的方法来加深同学们对该规定的理解。由此可见，课堂探索主要解决学生易出错和难以掌握的知识点，独立环节的探索设计充分体现了“以学生为中心，充分发挥学生的主动性、积极性”的教学原则。

学生独立探索环节是支架式教学的最难实施的环节，也是最重要的环节。引导学生探索问题对教师的知识水平、业务能力等有较高的要求。教师对学生探索过程的引导主要通过课堂上的提问、课后的作业、课后的面对面交流等方式进行。同时教师还应根据出现的问题采取各种应对措施，因势利导，提升学生分析、综合解决问题的能力，从而使学生能够沿着教师搭建的教学“支架”逐步完成知识层面的攀升。

（四）协作学习

在实际教学活动中，税法教学的第一次课可以特别强调协作学习的重要性，将班级学生分组并固定学生的座位便于小组成员在一起集体讨论。在课前、课中和课后的教学环节中，教师应经常布置需要集体完成的学习任务，在课堂上要求小组发言人汇报本组学习的成果，并由教师和其他同学一起现场点评。比如在增值税抵扣的知识点课堂讲解时，进一步引导学生小组讨论“如果购进货物的扣税凭证已经抵扣认证后，将货物改变用途用于不动产的工程建造，又该如何处理？”进项税额不足抵扣时，能不能采取退税方式？在此阶段，教师要了解学生合作讨论进程和结果，适时对学生进行提示和指导，帮助学生逐步摆脱支架，把学习任务逐步交给学生完成。经过同学们讨论，最后学生都能理解进项税额的转出的税务处理和会计处理的原理；懂得进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣，不能采取退税方式的税务处理的原理。

（五）学习效果评价

该环节的考核评价一般从以下三个方面进行：第一，学生自主学习的能力评价情况，主要是评价学生的参与度；第二，学生个人对小组协作学习所做出的贡献程度，主要是评价学生的协作能力；第三，学生所学专业掌握情况，主要是评价学生的运用所学知识解决相关问题的能力。学习效果评价可以由各学习小组展示自己成果，让学生体验成就感，《税法》课程学习效果的评价方式可以采用书面作业、PPT、口头表述、课程测试等多样的形式。学习效果评价通常分三个步骤实施：首先，由学生自身反思是否真正深刻理解掌握了所要学习的抽象的法理法条；其次，同学之间相互评价；最后，由教师进行总结评价，对存在问题予以澄清，统一学生认识，对好的解决方案进行表扬。

四、结语

教学方法的研究是一个经久不衰非常值得探讨的话题，《税法》教学过程中引入支架式教学模式在培养学生的能力素质和提高教学效果方面具有及其重要的作用，但是在注重支架式教学模式的同时，不可以排斥或否定其他教学模式。此外，支架式教学模式需要教师构建讲授知识内涵和外延框架，但由于学生个体素质差异，如果教师不能有效搭建不同层次的教学支架，将不利于因材施教。因此，从这个意义上来看，支架式教学模式实质上对教师教学水平提出了更高的要求。但是將支架式教学模式引入税法教学，根据教学的具体内容，灵活运用教学的支架，经过不断实践探索，可以充分发挥学生的学习潜能，对于丰富《税法》等相关法律课程的教学模式改革具有重要意义。

参考文献： 

[1] 伍尔福克.教育心理学[M].何先友，译.北京：中国轻工业出版社，2014. 

[2] 高艳. 基于建构主义学习理论的支架式教学模式探讨[J].当代教育科学，2012（19）：62-63. 

篇4

关键词：关联企业；资金往来；利息支出

笔者所在华东区域A公司（企业所得税率25%），在2014年初因税务查账发现2012年8月有一笔5000万元的贷款直接划给了广州的甲公司（企业所得税率15%），5000万元贷款的利息支出为298万元，税局认为这是关联方资金往来，要求调增应纳税所得额和补交营业税。询问过很多企业，尤其是房产企业，此问题尤其突出，有的是按税局意见补交了相关税收，有些则按照相关法律法规与税局达成共识，不需补交。是否所有的关联单位间的资金往来都需要如税局的意见一样需调整应纳税所得额和缴纳营业税？笔者在本文中进行了浅析。

一、关联企业资金往来所引起的利息支出所得税税前扣除问题

《企业所得税法实施条例》第一百零九条解释了企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系。2）直接或者间接地同为第三者控制。3）在利益上具有相关联的其他关系。A公司与甲公司不是股东关系，但同受一方控制，双方的大股东为同一公司，因此按照关联方的定义，双方的资金往来可认为是关联方的交易。《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。2008年9月财政部、国家税务总局联合颁发了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（以下简称《通知》）（〔2008〕121号）规定：

（1）在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：1）金融企业，为51。2）其他企业，为21。

（2）企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 

根据《通知》精神，笔者认为关联企业的资金往来的利息支出能否税前扣除的关键在于企业能否按照规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则。其中相关资料包括贷款合同、公司间资金划拨凭证、采购合同、技术服务合同等能证明关联单位间的资金往来或效果是符合独立交易原则的；同时，关于实际税负问题，如果接收资金的境内企业实际企业所得税率是低于付出企业所得税率的，由于没有造成国家税收流失，因此也不需要调整应纳税所得额，准以支付企业税前扣除。

实际上，实施条例第119条对关联方利息支出的税前扣除规定本身就属于特别纳税调整，企业所得税法第41条规定企业与关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者关联方应纳税收或者所得额，税务机关有权按照合理方法调整。换言之，《通知》中对所得税法规定，并不是一刀切，而允许关联方之间符合独立交易原则的利息支出准于全额扣除。《国家税务总局关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》（国税函〔2002〕837号）明确规定：集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定的程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算。集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用的银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款。因此，对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，不受《企业所得税税前扣除的办法》第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的限制，凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。虽然〔2002〕837号文是在新企业所得税法和实施条例之前频放的，笔者认为相关的文件精神应该还是可以借鉴的、具有一定的指导性。

关联企业间的资金往来，无偿占用，利息是否准予税前扣除，是否不需要调整应纳税所得额，是需要我们做具体分析 的。如果是1）关联单位间的资金往来或效果是符合独立交易原则的。2）划拨资金的企业实际税负率小于或等于接收资金的境内企业实际税负率，只要符合上述之一的资金往来所产生的利息支出是允许税前扣除的，除这两项外，其他的关联单位间的资金往来是必须执行《通知》规定的。笔者前面所述的A公司碰到问题，也是通过提供相关的采购合同、技术委托开发合同等文件证明是符合独立交易原则的，并且通过多次的沟通，最终得到了当地税局的谅解，取得了较好的成果。这也给我们提供了一个警示，千万不要忽视了关联单位间资金往来的税务风险。

二、关联企业资金往来所引起的利息营业税缴纳问题

关于对于关联企业之间的无偿资金往来能否按照金融机构同类同期贷款利率核定征收营业税的问题。应该是一直都有争议，特别是近两年很多集团公司实行资金统一管理，或许集团公司考虑到贷款的难易度问题实行统借统贷，还有是受工程项目所在地的影响，银行为了监控资金的使用效果，不被挪用，希望由工程所在地的法人单位承担借款，由集团总部担保，此时企业就必须在工程所在地设立子公司，承担办理贷款的业务。近两年关注度更高了，全国陆陆续续有很多地税机关开始对关联企业间的无偿资金往来按照《征管法》的规定核定利息征收营业税。

有些税务机关甚至对于总、分公司间的资金往来也核定征收营业税。原因在于按照《营业税暂行条例》的相关规定，只有企业内部不需要办理税务登记的内设机构才不是营业税纳税人。而分公司办理了税务登记，属于营业税纳税人，总、分公司在营业税上就是关联企业，无偿资金往来也核定征税。目前，这种核定征税的行为，有些是通过纳税评估的方式处理的，有些是通过税务稽查的方式进行处理。对于这种行为，税务机关能否进行核定征税呢，的确是一个大家都很有争议的问题， 笔者认为是不妥的。

根据《营业税暂行条例实施细则》第十条：除本细则第十一条和第十二条的规定外，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。目前，很多税务机关对于关联企业间无息借款核定征收营业税，不是依据《营业税暂行条例》，而是直接依据《征管法》对于关联企业关联交易的处理方法的第三十六条进行处理的。个人认为，这种处理方式在法理上是站不住角的。从营业税的相关规定中，只有发生了应税行为并收取了相关利益的单位才是纳税义务人。因此，关联单位间的无偿资金往来是不应该按金融保险业缴纳应计未计利息的营业税。

税局依据的《征管法》第三十六条：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。众所周知《征管法》是程序法，《营业税暂行条例》是实体法。税务机关对于纳税的交易行为进行税务处理时，确认某种行为是否属于应税行为，是否可以征税，这个问题不是程序法解决的，而是实体法来解决的。既然实体法已明确营业税只对纳税人有偿提供应税劳务的行为征税，那么关联企业间的无息借款行为，如果确实是无偿的，没有其他经济利益，在实体法上，他就不属于营业税的应税行为。既然都不属于营业税的应税行为，在实体法层面就没有产生任何纳税义务，税务机关就不能脱离实体法，直接引用程序法的规定来确定纳税义务，继而来征税。

所以如果关联企业间的资金往来确实是无偿的、没有任何的经济利益的资金划拨，应该是不需要交纳营税的。笔者前述A公司的问题，因其确实是发生的贷款行为，而且没有发生利息收入，通过沟通也圆满解决了问题，但并不是每次都有那么幸运，因为毕竟存在地方税收保护的问题，相信这个问题将随着营改增的实施范围扩大，会对此问题有所缓解、会消除重复征税的问题。

三、小结

关联企业间的资金往来无论是利息所得税税前扣除问题还是营业税缴纳问题，关键是企业能否向税务机关提供资金往来的业务资料，并取得税务机关的认可，以证明关联方交易符合独立交易原则。我们日常的账务处理工作也必须规范，不能为了合并报表的需要，统统挂在“其他应收款或其他应付款”科目下，引起不必要的误会。企业应重视关联企业间的资金调拨问题，适度做税务筹划，避免税务风险，达到即使税务机关要对相应利息征收营业税或对企业所得税进行特别事项调整，都不会增加企业的税负。

参考文献：

［1］ 中华人民共和国国务院令第512号《中华人民共和国企业所得税

法实施条例》.

［2］ 财政部、国家税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标

准有关税收政策问题的通知》财税〔2008〕121号.

［3］ 国家税务总局《关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款

利息税前扣除的通知》（国税函〔2002〕837号）.

［4］ 财政部、国家税务总局第52号令《中华人民共和国营业税暂行

条例实施细则》.

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    1.关于国际税法的基本特征

    (1)国际税法的调整对象。国际税法最核心的问题就是其调整对象,这是该学科研究的起点。我国学者对此历来持广义说观点,认为国际税法不仅调整国家间的税收分配关系,还调整国家与跨国纳税人间的税收征纳关系。[1]

    (2)国际税法的客体。有学者认为,国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面是国际税法中的征税对象,它不仅包括跨国所得,还包括涉外性的特定财产、遗产以及进出口商品流转额等。[2] 第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。[3]

    (3)国际税法的主体。有学者认为,从其在国际税收法律关系中所处的地位来看,国际税法的主体可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体;从主体的表现形式来看,有国家、国际组织、法人和自然人。[4] 有的学者则认为,国际税法的主体有三方,即跨国纳税人、收入来源国和跨国纳税人的居住国。[5]

    (4)国际税法的法律规范。有学者认为,国际税法的法律规范具有多样性的特征,既包括国际法规范,又包括国内法规范;既包括实体法规范,又包括程序法或冲突法规范。此外,国际税法中实体法规范和冲突法规范的并存还决定了其在调整方法上必然具有“兼备直接调整和间接调整方法”的特征。[6]

    (5)国际税法的基本原则。对涉外税法的基本原则,学者们的观点比较一致,认为主要包括三条:①维护国家主权和经济利益;②坚持平等互利;③参照国际税收惯例。而关于国际税法的基本原则,学界的意见也较统一,认为主要有两条:①国家税收管辖权独立原则;②公平原则。只是有学者认为,将公平原则总结为“国际税收分配关系中的平等互利原则”[7] ,或仅指“征税公平原则”[8] 是有失全面的。国际税法的公平原则应包括国际税收分配关系中的公平原则(简称“分配公平原则”)和涉外税收征纳关系中的公平原则(简称“征纳公平原则”)。 [9]

    2.国际税法与税法、涉外税法间的关系

    在国际税法与国内税法、涉外税法间的关系上,我国学者持有不同观点,归纳起来主要有两大类:(1)按照税法的主体和适用范围不同,将税法分为国内税法和国际税法,这是最普遍的观点。其中又分为两种。一种主张涉外税法是国内税法的一部分,不属于国际税法;[10] 同属此种但又稍有不同的观点认为,国家税法按其实施范围可分为国内税法和涉外税法,涉外税法是国际税法产生的基础,但又在法律关系主体、制定者与实施方法、规范的形式和内容等方面区别于国际税法。[11]这一观点实际上是采国际税法狭义说的。另一种则认为涉外税法既是国内税法的一部分,又是国际税法的法律渊源之一,大部分国际税法学者都持这一观点,[12]这也是目前的主流观点。(2)按税法的适用范围划分为国内税法、涉外税法、国际税法、外国税法等,并认为它们彼此之间是相互联系并可以相互转化的。[13]这种分类方法的偏误在于所划分的税法的制定主体不统一,对国内税法和涉外税法而言,其所划分的是单个主权国家的税法;对国际税法而言,针对的是两个或两个以上彼此间具有国际税收分配关系的国家;对外国税法,又是从单个国家与除其之外的其他所有国家间的关系来说的。

    我们主张:(1)税法是指一国所有有关税收的法律规范,从法律渊源看,包括该国国内税法(具体又有税收宪法性规范、税收法律、税收行政法规、地方性税收法规等)和该国缔结和参加的国际税收协定(是国际税收条约和其他国际条约中有关税收条款的统称)以及该国承认和接受的国际税收惯例等,还有相应效力等级的其他法律法规中有关税收的条款。(2)涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税收法律规范,包括涉外税收实体法和涉外税收程序法等,它与所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税人又适用于非涉外纳税人的税收实体法和税收程序法,也就是所谓的“相对的涉外税法”。 [14](3)国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国际税收分配关系的法律规范的总称。针对单个国家而言,包括该国的涉外税法、该国缔结和参加的国际税收协定以及该国承认和接受的国际税收惯例等。此时,税法完全包括国际税法,因为一国国际税法之正式法律渊源必同时亦为该国税法之法律渊源。国际税法也可以针对两个或两个以上国家而言,包括各国的涉外税法、各国缔结和参加的国际税收协定以及各国承认和接受的国际税收惯例等。此时,国际税法和其中任一国的税法是交叉关系,其所交叉部分即为“该国的国际税法”。[15]在上述两种情况下,都存在着一国国内税法与国际税法的划分,其所交叉部分为“该国的涉外税法”。 [16]

    以上是就部门法的角度而言的,从部门法的角度来看,税法学应完全包括国际税法学。而法学研究的范围必然超过具体部门法的法律规范的内容,所以,国际税法作为一个部门法和国际税法学作为一个法学学科是不同的,后者的研究范围大大超过前者规范体系的内容。[17]

    (二)WTO与中国涉外税法

    随着中国加入世界贸易组织,与之相关的法律问题开始引起法学界的重视。但是由于税法学本身的力量不足,目前对“WTO与中国涉外税法”研究十分深入的成果不多。而与此形成鲜明对比的是,税收学界、特别是国际税收学界对此十分重视,并相继有一批成果面世。鉴于两个学科紧密的关联度,我们在本部分评述中的视野已经合理地超出了国际税法的学科界限。

    中国加入WTO除了对经济体制产生影响外,对于我国法律制度的影响也将是巨大而深远的。世界贸易组织要求每一个成员保证其法律、规则和行政程序与WTO协定及其所附各协议中的义务相一致,而中国目前的国内相关立法在不少领域都与其存在差距甚至冲突,因此,修改与WTO规则相冲突的国内立法,尽快制定WTO所要求的相关法律已是刻不容缓。

    与WTO对上述法律部门全方位的直接冲击相比,中国加入WTO对税法的影响除了关税法之外相对间接得多。研究如何利用WTO的现有规则体系,最大程度地发挥关税在限制进口、保护民族产业方面的作用,是关税法改革面临的重大议题。

    有的学者认为,关税减免既不符合国际经贸惯例,也违背了世界贸易组织国民待遇原则,且造成了国内市场的不公平竞争,因此,应逐步取消各种减免优惠政策,在此前提下降低关税水平,消除名义税率与关税实际征收率之间的差距,同时优化关税结构,以体现我国的产业政策。另外,应当改变中国原有单一的关税结构,建立包括从价税、从量税、季节税、复合关税、紧急关税等在内的特殊关税制度,建立我国反倾销、反补贴法律体系,以期达到对本国产业、产品和国内市场适度保护的目的。[18]

    我们认为,与普通关税法相比,WTO对反倾销税法和反补贴税法关注的出发点是不一样的 .[19]

    学者们还热烈地讨论了中国涉外税法与世贸组织规则的积极冲突以及防治对策,比较一致的结论是,WTO的各项协议和各项规则性文件中,同税收密切关联的是最惠国待遇原则和国民待遇原则,此外还有关税减让原则、反补贴、反倾销原则、透明度原则、例外原则和发展中国家优惠原则。我国现行税收法律制度中的确存在着若干与WTO的要求不相符合的地方,如用税收支持“以产顶进”和“以出项进”;按出口业绩减免税;进口产品税负高于国产产品;进口项目投资抵免限于国产产品;即征即退限于某些企业的国产产品等。为此,应对现行税法进行一次全面清理,对明显属于违反WTO原则和规则的规定区分不同情况分别处理,有的要立即主动调整、改革,有的可在过渡期内稍加缓冲,还有的如果不造成其他成员国经济损害,而又确需保留的,也可暂时保留,待有关成员申诉时再做处理。[20]

    另外,我国的涉外税收优惠法律制度也是近年来学者们援引WTO国民待遇原则经常予以关注和批评的话题,认为由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差,外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时也对我国的经济持续、健康、稳定的发展带来了一些不利的影响,主要表现在税收优惠内外有别、层次过多,税收优惠方法单一,对产业政策体现不够等。[21]

    最后,WTO关于法律的透明度和统一实施要求对中国税法的建设无疑提出了更高的标准,这会在一定程度上和一段时间内与中国税法发生摩擦。 [22]

    总体而言,我们认为,加入WTO对中国税法的直接冲击并不大,除了关税法的改革必须亦步亦趋地与中国在“入世”谈判中所承诺的义务保持一致外,其余的方面可以根据形势通过微调加以解决。但是,这绝不意味着WTO对中国税法的影响就此为止,恰恰相反,与加入WTO对中国税法的制度性影响相比,[23]WTO所代表的世界多边自由贸易体制及其内含的经济自由化、一体化及法治化观念对中国税法的冲击更为长远和持久。中国税法除了考虑如何修改旧法或制定新法以保持与WTO规则的一致外,更需高瞻远瞩地为中国经济的改革开放积极有效地发挥作用。在新的形势下,继续强化为市场经济发展和对外经贸合作服务,加强税收法治、促进依法治税,在努力维护税收主权的同时积极与国际接轨,是WTO对中国税法在观念上的最高层次的冲击。[24]

    (三)电子商务与国际税法

    随着全球电子商务的蓬勃发展,网络贸易已经成为一种越来越重要的交易形式。由于网络贸易与传统的交易方式大相径庭,许多活动已经从“有形”变成“无形”,从而使税法上的许多程序性要素,如纳税地点、纳税环节等非常难以确认,同时也很难确定哪个国家当然

    享有税收管辖权,使税法、特别是国际税法遭受了很大的挑战。电子商务在某些方面与传统的国际税法基础理论发生了根本性的冲突,也使得世纪之交的国际税法承受了前所未有的压力。[25]

    1.关于国际税收管辖权的确定标准

    常设机构的确定直接关系到经营所得来源地的确定,以及相关主体税收管辖权的行使。在电子商务中,人们往往通过网站、服务器、远程通讯设备直接进行交易,而不一定非要在他国设立传统意义上的“常设机构。[26]而对于这类基础设施是否构成常设机构,各国往往根据本国的利益加以判断和确定。如美国、日本等技术出口强国就持否定态度,不主张由所得来源地征税,而一些技术进口国则坚决主张将这类设施视为常设机构,以保证自己拥有优先的属地税收管辖权。这种分歧的存在使得传统的管辖权理论无法有效发挥作用,税收纠纷自然难以避免。