会计费用分析精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇会计费用分析，期待它们能激发您的灵感。

篇1

（一）运输费用计算抵扣的前提条件运输费用能够计算增值税进项税额抵扣的前提条件：第一，抵扣主体必须是增值税一般纳税人，如果是小规模纳税人则不能计算运输费用的进项税额；第二，抵扣主体必须取得准予作为抵扣凭证的运费结算单据（普通发票）。

［例1］甲企业（增值税一般纳税人）购进一批原材料，收到的增值税专用发票显示：价款10000元、税款1700元，另外支付运费800元，取得运输发票，假定收到的增值税专用发票和运输发票均得到税务机关的抵扣认可。材料款项11700元和运输费用800元均已通过银行转账支付，原材料也应经按实际成本入库。

解析：原材料的入账成本=10000+800×（1-7%）=10744（元），可以抵扣的进行税额=1700+800×7%=1756（元）。

会计分录为：

借：原材料10744

应交税费――应交增值税（进项税额）1756

贷：银行存款12500

假设一：甲企业在采购材料中支付运输费用没有取得运输发票，只取得了相关收据，那么甲企业就不能计算运输费用的进项税额，应将运输费用全部计入采购材料的成本中。

解析：原材料的入账成本=10000+800=10800（元），可以抵扣的进行税额=1700元。

会计分录为：

借：原材料10800

应交税费――应交增值税（进项税额）1700

贷：银行存款12500

假设二：甲企业为小规模纳税人，按照税法规定，小规模纳税人购进材料不能取得增值税专用发票，如果上题中甲企业取得普通发票，显示价款为11 700元；取得运输发票，显示价款800元。

解析：税法规定，小规模纳税人采用简易办法计算缴纳增值税，不计算增值税进项税额，而按照不含增值税的销售额乘以征税率直接计算应纳增值税额。购进材料过程中所支付的价款、相关税费（含增值税）、合理损耗等均计入材料采购成本中。

所以：原材料的入账成本=11700+800=12500（元）

会计分录为：

借：原材料 12500

贷：银行存款 12500

（二）进项税额抵扣货物运输费用计算指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。企业能够计算抵扣的运输费用并不是运输发票上的所有的费用，它只包括运输费用和建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。

［例2］甲公司（增值税一般纳税人）购进一批原材料，取得运输发票，支付的运输费用共计1000元，其中包括120元的装卸费和80元的保险费。已通过银行转账支付。假设运输发票符合抵扣条件。

分析：运输费用计入原材料成本=（1000-120-80）×（1-7%）+（120+80）=944（元），可以抵扣的进项税=（1000-120-80）×7%=56（元）。

运输费用会计分录：

借：原材料 944

应交税费――应交增值税（进项税额） 56

贷：银行存款 1000

（三）一般纳税人在生产经营过程中所支付的运输费用允许抵扣进项税额一般情况下，运输费用产生在原材料的购进环节，除可以抵扣的进项税额外，其余部分计入采购原材料的成本中，例题1、2就是这种情况。随着市场经济的进一步发展，销售环节产生的运输费用也越来越多，销售成为生产经营的必要环节，如果是在销售环节支付运费，取得运输发票，同样可以计算抵扣进项税额。

［例3］甲公司（增值税一般纳税人）销售一批产品，支付的运输费用共计1000元，取得运输发票。已通过银行转账支付。假设运输发票符合抵扣条件。

分析：按照会计准则有关规定在销售过程中产生的费用，应计入销售费用，其中包括运输费用，同时税法规定，生产经营中支付的运输费用可以计算抵扣进项税额。本体可以进行如下处理：销售费用=1000×（1-7%）=930（元），可以抵扣的进项税额=1000×7%=70（元）。

会计分录为：

借：销售费用930

应交税费――应交增值税（进项税额）70

贷：银行存款1000

（四）运输费用不得抵扣进项税的两种情况一是购买或销售免税货物（购进免税农业产品除外）所发生的运输费用，不得计算进项税额。进项税额计算的前提计算销项税额，如果是购买或者销售免税货物，就不用缴纳增值税，当然就不能计算进项税额。

［例4］承例3，假设甲公司销售的这批产品为免税产品，那么所支付的运输费用就不能计算抵扣增值税进项税额，应全部计入销售费用。

会计分录为：

借：销售费用 1000

贷：银行存款 1000

二是一般纳税人取得的国际货物运输发票和国际货物运输发票，不得计算抵扣进项税额，应计入采购货物的成本中。

［例5］甲公司（增值税一般纳税人）从国外进口一批货物（非消费税应税货物），关税完税价格60000美元，关税税率50%，另向一国际航空公司支付该批货物的国际运输费用1000美元，取得国际货物运输发票。当日美元对人民币的汇率1：6.8，货款、运费及进口税款全部以银行存款（RMB）付清。

分析：进口货物产生的关税、消费税等应计入货物的成本中。应交关税=60000×6.8×50%=204000（元），向海关应交增值税=（60000×6.8+204000）×17%=104040（元），进口货物成本=60000 ×6.8+204000=612000（元）.

会计分录：

借：库存商品 612000

应交税费――应交增值税（进项税额） 104040

贷：银行存款 716040

二、运输费用计算增值税销项税额的会计处理

（一）相关规定 纳税人在销售过程中，在价款之外收取的运输运输费用属于价外收费，在税法中明确规定：价外费用属于纳税人的销售额的组成部分，在会计上要将价外费用并入销售额，计算销项税额，否则是逃避纳税的错误行为，是要受到税法处罚的。在计算增值税销项税额时需注意价外费用一般是含增值税的，需将其还原为不含增值税之后，再并入销售额，计算增值税销项税额。同时又规定，符合以下两个条件的代垫的运输费用不属于价外费用：第一、承运部门的运输发票开具给购买方；第二、纳税人将运输发票转交给购买方。在这种情况下只用将代垫的运输费用计入“应收账款” 或“其他应收款”即可。

（二）案例分析

［例6］A公司（增值税一般纳税人）销售一批货物给B公司（增值税一般纳税人），开出的增值税专用发票显示：价款10000元，税款1700元。另外还向购货方收取1170元的运输费用，A公司取得了运输部门开具给A公司的运输发票，也将该笔款项转账支付给了运输部门。上述款项B公司均未支付。

分析：该运输费用符合上述价外费用的特征，需要计算增值税销项税额。

销售额=10000+1 170/（1+17%）=11000元

销项税额=1700+170=1870元

会计分录：

借：应收账款 12870

贷：主营业务收入 11000

应交税费――应交增值税（销项税额） 1870

［例7］承例6，假设A公司支付的1170元的运输费用属于代垫费用，A公司取得了运输部门开具给B公司的运输发票，并将该运输发票转交给了B公司。

分析：该运输费用按照税法规定不属于价外费用，销售额=10000元，销项税额=1700元。

会计分录：

借：应收账款 12870

贷：主营业务收入 10000

应交税费――应交增值税（销项税额） 1700

银行存款 1170

综合以上分析可得知，在实务中运输费用计算增值税进项税额还是计算销项税额要具体情况具体分析，通过图1综合分析：

参考文献：

篇2

由于增值税销项税额计算中关于价外费用的规定属于税法的特殊规定，因此销售单位收取价外费用时一定要将其合并在应税销售额中计算销项税，并在计算销项税时(未明确说明是不含税价格时)一律将其视为含税收入，先换算，再计算税款，但在其会计处理上价外费用不一定要确认会计收入，而是根据不同项目，进行不同的会计处理。

一、收取手续费、包装物租金

手续费是企业在提供一定服务的基础上收取的，包装物的租金都是企业转让了资产的使用权才取得的，按会计准则的规定，它们都应计人其他业务收入。

[例1]A厂是增值税一般纳税人，2009年8月销售产品100件，每件不含税销售价格为100元，成本为80元，同时收取包装物租金1000元。款项已收到。

解析：在销售产品同时收取的包装物租金为价外费用，租金收入应纳税额的计算为：不含税销售额=1000/(1+17％)=854.7(元)，应纳增值税=854.7×17％=145.3(元)

账务处理：

借：银行存款　12700

贷：主营业务收入　10000

其他业务收入854.7

应交税费――应交增值税(销项税额)1845.3

借：主营业务成本　8000

贷：库存商品　8000

二、收取奖励费、优质费、返还利润

在销售商品的同时收取的奖励费、优质费、返还利润，具有价上加价的性质，因而会计上应计入主营业务收入。

[例2]A厂是增值税一般纳税人，2009年8月销售产品100件，每件不含税销售价格为100元，成本为80元，同时收取优质费1000元。款项已收到。

解析：在销售产品同时收取的优质费为价外费用，优质费应纳税额的计算为：不含税销售额=1000/(1+17％)=854.7(元)，应纳增值税=854.7×17％=145.3(元)

账务处理：

借：银行存款　12700

贷：主营业务收入　10854.7

应交税费――应交增值税(销项税额)　1845.3

借：主营业务成本8000

贷：库存商品8000

三、收取违约金、滞纳金、赔偿金、补贴

根据会计准则分析，违约金、滞纳金、赔偿金应作为营业外收入处理，补贴进入记人营业外收入中的补贴收入科目。

[例3]A厂是增值税一般纳税人，2009年8月1日销售产品100件，每件不含税销售价格为1130元，成本为80元，2009年10月10日收到货款，同时收取滞纳金1000元。

解析：在收到货款同时收取的滞纳金为价外费用，滞纳金应纳税额的计算为：不含税销售额=1000/(1+17％)=854.7(元)，应纳增值税=854.7×17％=145.3(元)

账务处理：

2009年8月1日

借：应收账款　11700

贷：主营业务收入　113000

应交税费――应交增值税(销项税额)　1700

借：主营业务成本　8000

贷：库存商品　8000

2009年10月10日

借：银行存款　12700

贷：应收账款　11700

营业外收入　854.7

应交税费――应交增值税(销项税额)　145.3

四、收取基金、集资款

企业按规定收取的基金、集资费具有专款专用性质，一般通过“其他应付款”科目核算。

[例4]A厂是增值税一般纳税人，2009年8月销售产品100件，每件不含税销售价格为100元。成本为80元，同时收取基金1000元。款项已收到。

解析：在销售产品同时收取的基金为价外费用，基金应纳税额的计算为：不含税销售额=1000/(1+17％)=854.7(元)，应纳增值税＝854.7×17％=145.3(元)

账务处理：

借：银行存款　12700

贷：主营业务收入　10000

其他应付款　854.7

应交税费――应交增值税(销项税额)　1845.3

借：主营业务成本　8000

贷：库存商品　8000

五、收取购货方延期付款利息

收取购货方延期付款利息是企业收取的利息收入，应冲减财务费用。

[例5]A厂是增值税一般纳税人，2009年8月1日销售产品100件，每件不含税销售价格为100元，成本为80元，2009年10月10日收到货款，同时收取延期付款利息1000元。

解析：在收到货款同时收取的延期付款利息为价外费用，延期付款利息应纳税额的计算为：不含税销售额=1000/(1+17％)＝854.7(元)，应纳增值税=854.7×17％=145.3(元)

账务处理：

2009年8月1日

借：应收账款　11700

贷：主营业务收入　10000

应交税费――应交增值税(销项税额)　1700

借：主营业务成本　8000

贷：库存商品　8000

2009年10月10日

借：银行存款　12700

贷：应收账款　11700

财务费用　854.7

应交税费――应交增值税(销项税额)　145.3

六、收取包装费、运输装卸费、储备赘

企业在销售产品过程中发生的包装费、运输装卸费、储备费，是作为产品销售费用的，因而企业收取的包装费、运输装卸费、储备费应冲销产品销售费用。

[例6]A厂是增值税一般纳税人，2009年8月销售产品100件，每件不含税销售价格为100元，成本为80元，同时收取包装费、运输

装卸费1000元。款项已收到。

解析：在销售产品同时收取的包装费、运输装卸费为价外费用，包装费、运输装卸费应纳税额的计算为：不含税销售额=1000/(1+17％)=854.7(元)，应纳增值税=854.7×17％=145.3(元)

账务处理：

借：银行存款　12700

贷：主营业务收入　10000

销售费用　854.7

应交税费――应交增值税(销项税额)　1845.3

借：主营业务成本　8000

贷：库存商品　8000

七、收取代垫款项

代垫款项代垫款项是企业已支付但不应由企业承担的费用。垫付缴后，应提供其他

[例7]甲公司于3月1日收到客户预付部分货款112000元，4月1日甲公司发出货物，该批货物成本20000元，开具增值税专用发票上注明价款30000元，向铁路部门支付代垫运费(符合税法规定的两项条件)1000元，并将该发票转交给客户。假毅甲公司为一般纳税人，增值税税率为17％。

解析：在销售产品同时向购买方收取的代垫费用属于增值税价外费用范围，但同时符合以下条件的代垫运输费用除外：(1)承运部门的运输费用发票开具给购买方的；(2)，纳税人将该项发票转交给购买方的。因此本例中代垫运费不属于价外费用范围，不需要缴纳增值税。

账务处理：

3月1日

借：银行存款　10000

贷：预收账款　10000

4月1日

借：预收账款　10000

应收账款　25100

其他应收款――代垫运费　1000

贷：主营业务收入　30000

应交税费――应交增值税(销项税额)　5100

银行存款　1000

借：主营业务成本　20000

贷：库存商品　20000

八、收取代收款项

代收款项是企业为第三方收取的，并不会导致企业经济利益的增加，因而不能作为收入核算收取时应贷其他应付项。

[例8]A厂是增值税一般纳税人，2009年8月销售产品100件，每件不含税销售价格为100元，成本为80元，同时收取代收款项(符合条件代为收取的政府性基金)1000元。款项已收到。

解析：在销售产品同时收取的代收款项为价外费用。但符合条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费除外，因此本例中收取的代收款项不属于价外费用的范围，不征增值税。

账务处理：

借：银行存款　12700

贷：主营业务收入　10000

其他应付款　1000

应交税费――应交增值税(销项税额)　1700

篇3

    1.1借款费用的概念

    借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本,包括借款利息、折价或着溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

    1.2借款费用的确认与计量

    确认计量借款费用时,是否为符合借款费用资本化的资产是一个重要的条件。符合资本化的资产,是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。资本化期间,是指借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,借款费用暂停资本化的期间不包括在内。专门借款,是指为购建或着生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

    1.2.1符合资本条件的借款费用应予以资本化

    对于符合资本化条件的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的,应当予以资本化,计入相关资产的成本。借款费用只有在同时满足以下三个条件时,才能开始资本化:

    ①资产支出已经发生,包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;

    ②借款费用已经发生;

    ③为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必须的购建或者生产活动已经开始。

    1.2.2其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益

    对于其他借款费用,应当区别情况进行会计处理:①如果该借款费用在筹建期间发生的,应当根据其发生额先计入长期待摊费用,然后在开始生产当月一次性计入当期损益(管理费用);②如果该借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的,应当根据其发生额全部费用化,计入当期损益(财务费用)。

    1.2.3在资本化期间,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额的确定

    ①为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当根据下面公式计算:

    公式:专门借款应予资本化的利息金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入(或者进行暂时性投资取得的投资收益)。

    ②为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据下面公式计算:

    公式:一般借款应予资本化的利息金额=(累计资产支出的加权平均数-专门借款部分的资产支出加权平均数)×一般借款的资本化率。

    1.3借款费用的披露

    披露当期资本化的借款费用金额;当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。

    国际会计准则第23号规定的借款费用包括:①银行透支、短期借款和长期借款的利息;②与借款有关的折价或溢价的摊销;③安排借款所发生的附加费用的摊销;④按照《国际会计准则第17号——租赁会计》确认的与融资租赁有关的财务费用;⑤作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。而适用于资本化的资产是指“须经过较长准备期才能达到可使用或可销售状态的资产”,很明显,可以资本化的资产不但包括固定资产,而且包括存货。澳大利亚、南非、中国香港等国家或地区的会计准则规定借款费用应予资本化的范围与国际会计准则基本相同。

    2.借款费用新旧准则的比较分析

    2.1扩大了核算的范围

    旧准则规定:借款费用可予资本化的范围仅限于专门借款,而其他的资产不允许进行借款费用的资本化处理。

    新修订的借款费用准则规定:符合资本化条件的资产,均可以按照借款费用准则加以处理。符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产,包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。

    2.2新准则不再强调“专门借款”的概念

    旧准则在强调“借款费用”概念的同时,还强调“专门借款”的概念。即:为购建固定资产而专门借入的款项。由此可以看出,旧准则强调借款费用资本化的前提是企业为固定资产建设取得了专门的借款,即强调借款用途的确认。

    新修订的借款费用准则,将专门借款的概念作为借款费用资本化的一个内容加以处理,该准则在涉及专门借款的同时还涉及一般借款的处理。

    2.3对工程项目占用一般借款做了明确的规定

    旧借款费用准则规定:工程的支出款超过专门借款的部分,不允许进行资本化。

    新借款费用准则第六条明确规定:为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定,其计算方法与专门借款加权平均利率的计算方法相同。

    2.4明确了借款溢、折价的摊销方法

    旧借款费用准则对借款溢、折价的摊销方法没有明确的规定,可以采用直线法,也可以采用实际利率法。

    新准则规定:借款存在折价或溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额。

    2.5计算借款费用扣除项目不同

    旧准则对于借款费用的扣除项目未做说明。

    新准则第六条对于借款费用中应予资本化的利息金额,扣除了尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益。

    3 新旧会计准则街接

    3.1会计科目的变化

    由于新准则与旧准则相比,对于可以资本化的资产范围扩大了、可以资本化的借款范围扩大了、对借入专门借款和一般借款中可以资本化的金额进行了单独规定、对借款费用扣除项目做了明确规定,所以在企业会计科目的设置上,应当增加与核算存货及投资性房地产的借款费用资本化相关的科目、增加与核算一般借款资本化相关的科目,如生产成本、开发成本等。

    3.2会计处理上的变化

    新、旧准则的变化,在增加了相应科目的同时,就需要增加与其相对应的会计核算业务及相应的会计处理。例如存货及投资性房地产的借款费用资本化相关业务的会计处理。

    3.3减少当期财务费用

    因为扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围,会增加企业的资产价值,减少当期财务费用,增加当期利润。但其对企业财务状况和经营成果的影响不得进行追溯调整。

    3.4折溢价摊销方法的改变

    一方面,使借款费用资本化的金额更接近实际,处理更精确;另一方面,使处理方法更统一,企业之间的会计信息更具有可比性。

    3.5衔接办法

    旧准则,对于本准则施行之日以前企业已经发生的借款费用,所采用的借款费用会计处理方法与本准则规定的方法不同的,不作追朔调整;对于本准则施行之日以后发生的借款费用,应当按照本准则的规定进行会计处理。

    总之,新的《企业会计准则---借款费用》的颁布,对借款费用的会计处理是更加规范,也更加合理。但在具体的操作中,会计人员也只有充分把握该准则改革和创新的基本思路,消化吸收该准则的内在物质,准确地贯彻执行借款费用具体准则,才能提高贯彻新准则的质量,切实搞好企业借款费用的核算和管理。

    参考文献

    [1]石银平,黄国良,《借款费用》准则的超载,河北理工学院学报(社会科学版),2007年01期

    [2]邓勇,新旧借款费用准则对损益和应纳税所得的影响,商业会计,2007年03期

    [3]安庆钊,新借款费用准则的主要变化及其应用效果,郑州航空工业管理学院学报,2007年01期

篇4

1.1借款费用的概念

借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或着溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

1.2借款费用的确认与计量

确认计量借款费用时，是否为符合借款费用资本化的资产是一个重要的条件。符合资本化的资产，是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。资本化期间，是指借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。专门借款，是指为购建或着生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

1.2.1符合资本条件的借款费用应予以资本化

对于符合资本化条件的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化，计入相关资产的成本。借款费用只有在同时满足以下三个条件时，才能开始资本化:

①资产支出已经发生，包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

②借款费用已经发生；

③为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必须的购建或者生产活动已经开始。

1.2.2其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益

对于其他借款费用，应当区别情况进行会计处理:①如果该借款费用在筹建期间发生的，应当根据其发生额先计入长期待摊费用，然后在开始生产当月一次性计入当期损益(管理费用)；②如果该借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的，应当根据其发生额全部费用化，计入当期损益(财务费用)。

1.2.3在资本化期间，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额的确定

①为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当根据下面公式计算:

公式:专门借款应予资本化的利息金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入(或者进行暂时性投资取得的投资收益)。

②为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据下面公式计算:

公式:一般借款应予资本化的利息金额=(累计资产支出的加权平均数-专门借款部分的资产支出加权平均数)×一般借款的资本化率。

1.3借款费用的披露

披露当期资本化的借款费用金额；当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。

国际会计准则第23号规定的借款费用包括:①银行透支、短期借款和长期借款的利息；②与借款有关的折价或溢价的摊销；③安排借款所发生的附加费用的摊销；④按照《国际会计准则第17号——租赁会计》确认的与融资租赁有关的财务费用；⑤作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。而适用于资本化的资产是指“须经过较长准备期才能达到可使用或可销售状态的资产”，很明显，可以资本化的资产不但包括固定资产，而且包括存货。澳大利亚、南非、中国香港等国家或地区的会计准则规定借款费用应予资本化的范围与国际会计准则基本相同。

2.借款费用新旧准则的比较分析

2.1扩大了核算的范围

旧准则规定:借款费用可予资本化的范围仅限于专门借款，而其他的资产不允许进行借款费用的资本化处理。

新修订的借款费用准则规定:符合资本化条件的资产，均可以按照借款费用准则加以处理。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。

2.2新准则不再强调“专门借款”的概念

旧准则在强调“借款费用”概念的同时，还强调“专门借款”的概念。即:为购建固定资产而专门借入的款项。由此可以看出，旧准则强调借款费用资本化的前提是企业为固定资产建设取得了专门的借款，即强调借款用途的确认。

新修订的借款费用准则，将专门借款的概念作为借款费用资本化的一个内容加以处理，该准则在涉及专门借款的同时还涉及一般借款的处理。

2.3对工程项目占用一般借款做了明确的规定

旧借款费用准则规定:工程的支出款超过专门借款的部分，不允许进行资本化。

新借款费用准则第六条明确规定:为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定，其计算方法与专门借款加权平均利率的计算方法相同。

2.4明确了借款溢、折价的摊销方法

旧借款费用准则对借款溢、折价的摊销方法没有明确的规定，可以采用直线法，也可以采用实际利率法。

新准则规定:借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

2.5计算借款费用扣除项目不同

旧准则对于借款费用的扣除项目未做说明。

新准则第六条对于借款费用中应予资本化的利息金额，扣除了尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益。3新旧会计准则街接

3.1会计科目的变化

由于新准则与旧准则相比，对于可以资本化的资产范围扩大了、可以资本化的借款范围扩大了、对借入专门借款和一般借款中可以资本化的金额进行了单独规定、对借款费用扣除项目做了明确规定，所以在企业会计科目的设置上，应当增加与核算存货及投资性房地产的借款费用资本化相关的科目、增加与核算一般借款资本化相关的科目，如生产成本、开发成本等。

3.2会计处理上的变化

新、旧准则的变化，在增加了相应科目的同时，就需要增加与其相对应的会计核算业务及相应的会计处理。例如存货及投资性房地产的借款费用资本化相关业务的会计处理。

3.3减少当期财务费用

因为扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，会增加企业的资产价值，减少当期财务费用，增加当期利润。但其对企业财务状况和经营成果的影响不得进行追溯调整。

3.4折溢价摊销方法的改变

一方面，使借款费用资本化的金额更接近实际，处理更精确；另一方面，使处理方法更统一，企业之间的会计信息更具有可比性。

3.5衔接办法

旧准则，对于本准则施行之日以前企业已经发生的借款费用，所采用的借款费用会计处理方法与本准则规定的方法不同的，不作追朔调整；对于本准则施行之日以后发生的借款费用，应当按照本准则的规定进行会计处理。

总之，新的《企业会计准则---借款费用》的颁布，对借款费用的会计处理是更加规范，也更加合理。但在具体的操作中，会计人员也只有充分把握该准则改革和创新的基本思路，消化吸收该准则的内在物质，准确地贯彻执行借款费用具体准则，才能提高贯彻新准则的质量，切实搞好企业借款费用的核算和管理。

参考文献

[1]石银平，黄国良，《借款费用》准则的超载，河北理工学院学报(社会科学版)，2007年01期

[2]邓勇，新旧借款费用准则对损益和应纳税所得的影响，商业会计，2007年03期

[3]安庆钊，新借款费用准则的主要变化及其应用效果，郑州航空工业管理学院学报，2007年01期

篇5

[关键词] 融资费用；会计处理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 22. 002

[中图分类号] F233 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2012）22- 0005- 02

1 未确认融资费用的核算内容及性质分析

1.1 “未确认融资费用”账户的核算内容分析

“未确认融资费用”账户主要用来核算按照权责发生制的要求，本期尚不能进行确认的未来利息支出。按照企业会计准则的规定，企业应当将其按照一定的摊销方法计入以后各个会计期间的财务费用或相关资产成本之中。“未确认融资费用”的会计核算范围主要包括企业在融资租入固定资产或超过正常信用期（一般为3年）分期购入固定资产情况下，固定资产的入账价值与企业未来长期应付款账面价值之间的差额，按照企业会计准则的规定，企业应当采用实际利率法对其在付款期内逐期进行摊销。

例1：甲公司于2011年1月1日以融资租赁的方式租入一座厂房，该厂房2011年1月1日公允价值为500万元，租赁期为5年。甲公司于每年年末支付120万元。甲公司采用银行同期贷款利率作为折现率，银行5年期贷款利率为8%。假设无其他相关费用，不考虑增值税。（1）甲公司最低租赁付款额的计算公式为每期期末应支付的租金×租赁期数=120×5=600万元。（2）甲公司最低租赁付款额的现值计算公式为每期期末支付的租金×5年期年金现值系数=120×（P/A，8%，5）=479.12万元。甲公司应当按照最低租赁付款额的现值与固定资产在交易日的公允价值中较低者作为固定资产的入账价值。因此，甲公司固定资产的入账价值为479.12万元，与租金总和600万元之间的差额应当确认为“未确认融资费用”。

1.2 “未确认融资费用”账户的性质分析

“未确认融资费用”产生的经济原因在于，无论是在融资租入固定资产还是分期付款购入固定资产情况下，资产的取得方都未能在取得资产的同时向资产的转让方足额支付货款，因而占用了资产转让方的资金，相当于从资产转让方处取得了一笔“贷款”，因此需要支付“贷款利息”亦即融资费用。而在交易发生日，资产取得方占用资产转让方资金的计息时段尚未开始，按照权责发生制的要求，不能将未来占用资金的费用确认为交易日的融资费用，而只能作为“未确认融资费用”进行处理。

许多会计初学者容易将“未确认融资费用”账户误认为损益类账户，而该账户实质上是负债类账户，但是在资产负债表中并不列示，而是作为长期应付款的抵减账户处理。例如，A企业长期应付款的账户余额为100万元，与之相对应的未确认融资费用账户余额20万元，那么会计期末A企业应当在资产负债表中列示80万元的长期应付款，即将长期应付款以扣除未确认融资费用后的净额进行列示。从账户性质上来讲，为便于理解，也可以将未确认融资费用看做长期应付款账户下的二级科目：“长期应付款——利息调整”。

2 未确认融资费用的会计处理例解

接例1，甲公司2011年1月1日的会计分录为：借：固定资产——融资租入固定资产 479.12，借：未确认融资费用 120.88；贷：长期应付款——应付融资租赁款 600。甲公司按照实际利率法各期对未确认融资费用的摊销金额如表1所示。

甲公司2011年12月31日的会计分录为：（1）借：长期应付款——应付融资租赁款120，贷：银行存款120；（2）借：财务费用38.33，贷：未确认融资费用38.33。该笔分录处理完毕后，甲公司长期应付款的账面价值并不是480万元（600-120），而是397.45万元（600-120-120.88+38.33）。未确认融资费用账户余额82.55万元（120.88-38.33），反映了“长期应付款——应付融资租赁款”账户余额中所包含的未确认利息费用。甲公司以后期间的会计处理与上类似，不赘述。

以上会计处理的问题主要表现在两个方面：①“未确认融资费用”账户性质不明确。未确认融资费用账户核算的内容实质上是整个租赁期内（或付款期内）承租方（或付款方）因为占用了对方的资金而承担的利息费用，是对初始入账的长期应付款账户金额的调整。以应付债券的会计核算为例，如果A公司对外以80万元的价格发行了面值总额为100万元的五年期债券。A公司在对应付债券进行初始计量时，应将实际取得金额与债券票面金额之间的差额20万元计入“应付债券——利息调整”二级科目。长期应付款的性质与应付债券相似，都是企业的长期负债，也都存在初始计量时需要对未来应付利息进行调整的情况。因此，与长期应付款有关的未来期间的利息费用也应当设置“长期应付款——利息调整”二级账户进行明细核算，这样可以增加会计信息的可比性。②该种会计核算方法过于复杂，如果付款方式较为特殊，例如每期不是等额付款或者付款期限不一致，都会增加会计核算的难度和成本。因此，按照重要性原则的要求，应当采用更为简便的方法对未确认融资费用进行分摊。

3 对“未确认融资费用”会计核算方式的改进建议

接例1，可以采用以下方法进行会计核算。首先，设置“长期应付款——利息调整”账户代替“未确认融资费用账户”。其次，按照《企业会计准则》的要求仍然采用实际利率法对租赁期间内（或付款期间内）应承担的利息费用进行摊销，但是每期摊销的金额调整为各期租金与其在租赁开始日计算的现值之差，这种方法也被称为“逐年结转法”。该种计算方式比前述方法要简便很多。计算过程如表2所示。

甲公司2011年1月1日的会计分录为：①借：固定资产——融资租入固定资产479.12，借：长期应付款——利息调整120.88；贷：长期应付款——应付融资租赁款 600。甲公司2011年12月31日的会计分录为：①借：长期应付款——应付融资租赁款120，贷：银行存款120；②借：财务费用9，贷：长期应付款——利息调整9。甲公司长期应付款的账面价值为长期应付款账户本身的总账金额，无需再进行调整。甲公司以后期间的会计处理与上类似，不赘述。

逐年结转法的理论依据为企业每期支付的租金（或者分期付款额）可以理解为是该租金（或者分期付款额）在租赁开始日（交易日）到实际支付日的现值，而其现值与实际付款金额之间的差额则是支付的利息，应当将其确认为当期融资费用（财务费用）。逐年结转法下整个期间所摊销的融资费用总额与传统方法一致，只是各个期间摊销的金额不同。但是使用逐年结转法，可以简化会计处理流程，即使是在不等额或者不等期付款的情况下，也不会增加其会计处理难度。

主要参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[S].2006.

篇6

关键词：会计实务 煤矿企业 安全费用 维简费 会计核算

一、煤炭企业维简费和安全费用会计核算方式的改革

（一）2004年煤炭企业维简费用和安全费用的会计核算方式

2004年，根据我国《煤炭生产安全费用提取和使用管理方法》中关于维简费和安全费用的提取和使用中规定安全费的提取按照吨煤标准进行，资金从成本费用中提取，计入“长期应付款”，如果资金属于费用性支出，那么可直接核销“长期应付款”，如果资金属于固定资产的购置支出，那么应该先一次性提足折旧，然后才能核销“长期应付款”。

（二）煤炭企业维简费用和安全费用的会计核算方式在2004年到2008年所做出的变革

《企业会计准则讲解（2008）》是我国财政部在2008下发的，它主要针对《煤炭生产安全费用提取和使用管理方法》中关于维简费和安全费的提取和使用中的一些不足进行了改革，在这个文件中，重点提出了与煤炭企业维简费用和安全费用会计核算有关的新规定，规定指出，企业在进行维简费和安全费用的提取时应严格按照国家的有关规定进行，并且所有资金的提取和属性都要在所有者的权益“盈余公积”项目下以“专项储备”项目单独反映，比如，煤炭企业提取的贷记资金应计入科目“盈余公积―专项储备”中，而借记资金则应计入科目“利润分配―提取专项储备”中，资本性支出则计入科目“盈余公积―专项储备”中，由维简费和安全费构建的固定资产以及其它费用性支出应计入成本费用，固定资产按折旧的方式进行计入和提取。煤矿企业资金的提取方式和列支方式在这次改革之后都发生了很大的改变，在之前的规定中，提取方式是在所得税前从成本中提取的，而在改革后提取方式就改为从未分配的利润中提取，而维简费的列支方式在之前的规定中是从费用性支出直接核销的，而改革后则将其纳入了成本费用中，资本性支出工程完工后与费用性支出一样，均核销盈余公积―专项储备资金；改革前，安全费用是全部按照资本性支出和费用性支出从“长期应付款”中列支出来的，而在改革后，则将其资本性支出计入科目“盈余公积―专项储备”，而费用性支出则计入成本费用。与此同步的是固定资产的折旧计提方式也发生了相应的变化，改革前的计提方式是一次性全额计提折旧，然后核销“长期应付款”，改革后，固定资产将会按照规定计划进行计提折旧，并按照成本费用计入。

（三）2008年到2009年煤炭企业维简费用和安全费用的会计核算方式所做出的变革

2009年，我国财政部又重新颁发并提出维简费和安全费用会计核算新规定――《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》中支出，维简费和安全费用的会计核算应当计入相关产品的成本或当期收益，企业在进行维简费以及其他具有类似性质的费用的提取时，应比照安全费用的处理方式，如果维简费和安全费是属于费用性支出的，那么就可以直接冲减专项储备，而如果维简费和安全费是属于资本性支出，那么则应该在资产完工交付的时候一次性全额提取折旧，并核销专项储备。在这次变革中，两费的会计核算又迂回可以直接计入当期成本或费用中，维简费构建的固定资产计提的折旧不再属于成本列支，而是所得税前扣除，从税收的角度来看这是国家给予煤炭企业的优惠政策。

二、煤炭企业维简费和安全费用现行的会计核算方式中存在的问题

维简费和安全费经过若干次调整，新的会计核算中仍然存在着一些问题，这主要表现在两个方面：一是，现行的会计核算政策在维简费和安全费与生产成本方面的支出界定变得更加困难，尤其是对于灾害发生比较频繁的井工煤矿来说，防灾、治灾更是必不可少的工作，由此，部分煤炭开始借助“专项成本”对企业当期盈亏进行调节，使其成为调节成本的“蓄水池” 。二是，由维简费和安全费用构建的固定资产一次性全额提足折旧为大量帐外资产形成提供了条件，最终导致煤炭企业资产缩水，后续计量和管理困难，使企业固定资产价值帐实严重不符。

三、完善煤炭企业维简费和安全费用会计核算方式的措施建议

（一）加强企业对安全生产的认识，完善煤炭企业安全生产投入保障机制

在煤矿企业的安全生产中建立并贯彻实施维简费和安全费用的长效投入机制，这是未来煤矿企业在生产中想要获得可持续发展必须要进行的一步改革。现在煤炭企业安全生产的投入机制中主要采取的是单独提取维简费和安全费用的方式，这就为煤矿企业带来了很大的负担和压力，在调查中我们发现，有些企业仅仅在煤矿的安全生产费用方面有消耗了大量的资金，有的甚至达到产品制造成本的30%以上，这对于煤矿企业的长期发展产生了非常不利影响。再加上一些煤矿企业中存在着开采条件比较复杂的老矿井，这些老矿井存在着先天性安全问题，有些老矿井在生产设施投入不足的条件下单纯的依靠提取安全生产费用维持，这并不能从根本上解决问题的。针对这种情况，我们建议煤炭企业在发展中通过多种方式，积极建立多渠道的煤矿安全生产投入机制，在安全生产中加大激励政策的力度，在鼓励企业增加安全生产投入的同时，政府部门也要通过社会各方面的调度，加强对煤矿的安全方面和应急救援方面的关注力度和投资力度，如果发现有不符合安全生产的煤矿，应及时进行重组改造或者关闭破产，只有通过煤炭企业和政府两方面的积极努力才能最大程度的消除煤矿安全隐患，为煤矿安全生产投入提供可靠的保障。

（二）完善维简费和安全费用构建的固定资产后续计量会计核算方式

为了彻底解决二次计入成本的问题，我们必须要从会计理念上入手对一次性提足折旧的会计核算方式进行改革。根据我国现阶段的维简费、安全费提取现状以及煤矿企业的资本支出情况，我们特提出以下两方面的会计核算方式：一是，按照资产的使用年限计提这就并计入相关产品成本和费用，二是增加固定资产和增加资本公积、减少专项储备进行同步会计核算。这样不仅能够解决安全费用无法持续长效机制问题，同时还可以解决安全费用构建的固定资产后续计量问题。

四、结束语

通过分析和研究我们发现，我国现阶段煤炭企业的维简费和安全费用的会计核算管理中还存在着较多的问题，需要进行更多的研究对其进行提高和完善，这就要求煤炭企业在发展中要不断的总结经验和教训，提出有效的维简费和安全费用的会计核算，另外，政府部门也要做出一定的努力，通过必要的政策引导，提高煤炭企业在安全生产方面的投入，进而实现安全生产的目标。

参考文献：

[1]臧云廷.浅议煤炭企业维简费、安全生产费用的会计处理[J].现代经济信息.2010（20）：99-100

[2]吕雪蕾，王晓勤.对煤炭企业维简费、安全生产费用会计处理的探讨分析[J].现代企业教育.2011（06）：73-73

[3]史林山.煤炭企业维简费、安全费会计处理方式的思考[J].会计之友（下旬刊）.2010（05）：84-85

篇7

[关键词]借款费用　会计处理　税法处理差异

《企业会计准则第17号－借款费用》规定借款费用是指企业因借人资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。但是承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。

1　会计与税法对借款费用处理的原则

1.1　借款费用的会计处理原则：《企业会计准则第17号－借款费用》第四条企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计人相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计人当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。第十二条购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计人当期损益。

1.2　借款费用的税务处理原则：不需要资本化的借款费用，准予在费用发生当期扣除；需要资本化的借款费用予以分期扣除或摊销。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条 企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计人有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

2　会计与税法对借款费用处理的比较

对于借款费用的处理分两种方法：一是资本化，二是费用化，不管是资本化还是费用化会计和税法都存在一定的差异下面就对借款费用的两种处理进行比较分析：

2.1　资本化的借款费用处理的比较

2.1.1　符合资本化条件的资产范围：税法上，符合条件的资产范围包括企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货，与会计上符合条件的资产相比较，税法规定少了投资性房地产。因为税法上将投资性房地产归入固定资产和无形资产。房地产企业为开发房地产而借人资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计人有关房地产的开发成本。

2.1.2　允许资本化的借款范围：会计准则规定借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。税法上没有区分专门借款和一般借款，因此允许资本化的借款范围应该包括专门借款和一般借款，与会计准则一致。

2.1.3　资本化金额的确定方法：税法没有规定资本化金额的计算确定方法。我们认为对于税法没有规定，会计有规定的，为了缩小和协调会计与税法的差异，减轻纳税人的财务核算成本、纳税遵从成本和降低税务机关的管理成本，税法应遵从会计。因此，税法资本化金额的确定应按企业会计准则的规定处理。会计处理是对于专门借款不与支出挂钩，应当以专门借款当期的实际发生的利息减去存款利息或暂时性投资收益后的金额计人资产成本，一般借款资本化金额要与占用一般借款实际支出相关。

2.1.4　资本化期间的确定：借款费用开始资本化时点是同时满足下列条件的，才能开始资本化。(1)资产支出已经发生：支付现金，转移非现金资产，承担带息债务；(2)借款费用已经发生；(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始，会计和税法一致。停止资本化时点会计规定是购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化(不包含暂停资本化期间)。税法资本化期间是指从开始资本化时点到资产办理竣工结算或达到预定可销售状态时止。这里使用状态有可能在决算之前，由此可能产生的差异，会计应按税法进行纳税调整。

2.1.5　资本化费用会计摊销办法与税法扣除办法：资本化费用会计处理是计人有关资产取得时的历史成本，税法计人相关资产的计税基础。会计的摊销方法与税法扣除方法基本是一致的。计人固定资产成本，采用折旧的方式分次计人成本费用；计人存货成本的在存货使用或转让时计人成本费用扣除；计人无形资产成本的，采用分次摊销扣除(税法对无形资产研发费用形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。会计要遵从税法进行纳税调整)。

2.2　费用化的借款费用处理的比较

篇8

关键词：融资租赁；初始直接费用；未实现融资收益

融资租赁中的初始直接费用是指承租人和出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可直接归属于某租赁项目的费用，主要包括印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。新企业会计准则中规定融资租赁时出租方的初始直接费用计入长期应收款的入账价值，对其资本化处理。

一、融资租赁中出租人对初始直接费用的入账处理

在租赁开始日，出租人的主要账务处理如下：

借：长期应收款最低租赁收款额

未担保余值未担保金额

贷：融资租赁资产 租赁日该资产的公允价值

未实现融资收益借贷方差额

借：长期应收款 初始直接费用

贷：银行存款 初始直接费用

通过上述处理，将初始直接费用计入长期应收款后，对其后续续计量在实务中有两种方法可以选择：

方法一：在租赁开始日，将计入长期应收款的初始直接费用冲减未实现融资收益，处理如下：

借：未实现融资收益 初始直接费用

贷：长期应收款初始直接费用

方法二：将初始直接费用计入长期应收款后，租赁开始日不对其进行进一步处理，待每期分摊未实现融资收益时，按比例冲租赁收入和长期应收款，处理如下：

借：租赁收入 按比例计算的每期分摊额

贷：长期应收款按比例计算的确每期分摊额

而每期未实现融资收益的摊销额=当期租赁投资净额*租赁内含利率，其中租赁投资净额=最低租赁收款额+未担保余值-未实现融资收益，租赁内含利率为使（最低租赁收款额现值+未担保余值现值=租赁开始日资产的公允价值+初始直接费用）该等式成立时的利率，两种方法都会影响到内含利率的测算，第一种方法还会影响到租赁投资净额的计算，故两种方法下，未实现融资收益的摊销额不同。

二、选用方法一时未实现融资收益摊销额的确认

以东北财经大学出版社出版的2009年7月第二版《高级财务会计》教材124页例4-7和129页例4-8中的相关数据为例分析如下：

例：2006年12月31日，承租人与出租人签订了一份租赁合同，租赁标的物为一设备，起租日为2007年1月1日，租赁期为2007年1月1日至2009年12月31日，租金每半年支付150000元，该设备在租赁开始日的公允价值与账面价值相等，为700000元，出租人在租赁过程中发生归属于租赁项目的手续费、差旅费等共计10000元，已用银行存款支付，期满时承租人有优惠购买权，购买价为100元，预计期满时该设备公允价为80000元。其他条件不考虑。

租赁开始日出租人账务处理如下：

借：长期应收款 900100

贷：融资租赁资产 700000

未实现融资收益200100

借：长期应收款 10000

贷：银行存款 10000

同时：

借：未实现融资收益 10000

贷：长期应收款 10000

期初租赁投资净额=900100-（200100-10000）=710000

租赁内含利率计算如下：

150000（P/A，r，6）+100（P/F，r，6）=710000

r=7.24%

各期未实现融资收益分摊额计算如下：

2007年6月30日应摊销额=710000*7.24%=51404

租赁投资净额=710000-150000+51404=611404

2007年12月31日应摊销额=611404*7.24%=44265

租赁投资净额=611404-150000+44265=505669.65

2008年6月30日应摊销额=505669.65*7.24%=36610.48

租赁投资净额=505669.65-150000+36610.48=392280.13

2008年12月31日应摊销额=392280.13*7.24%=28401.08

租赁投资净额=392280.13-150000+28401.08=270681.21

2009年6月30日应摊销额=270681.21*7.24%=19597.32

租赁投资净额=270681.21-150000+19597.32=140278.53

2009年12月31日租赁投资净额=140278.53-100=140178.53

应摊销额=150000-140178.53=9821.47

2007年6月30日，出租人处理如下：

借：银行存款 150000

贷：长期应收款 150000

借：未实现融资收益 51404

贷：租赁收入 51404

以后各期会计分录（略）

三、选用方法二时未实现融资收益摊销额的确认

以上题为例，在方法二下，内含利率为7.24%

期初租赁投资净额=900100-200100=700000

各期未实现融资收益分摊额计算如下：

2007年6月30日应摊销额=700000*7.24%=50680

租赁投资净额=700000-150000+50680=600680

2007年12月31日应摊销额=600680*7.24%=43489.23

租赁投资净额=606804-150000+43489.23=494169.23

2008年6月30日应摊销额=494169.23*7.24%=35777.85

租赁投资净额=494169.23-150000+35777.85=379947.08

2008年12月31日应摊销额=379947.08*7.24%=27508.17

租赁投资净额=379947.08-150000+27508.17=257455.25

2009年6月30日应摊销额=257455.25*7.24%=18639.76

租赁投资净额=257455.25-150000+18639.76=126095.01

2009年12月31日租赁投资净额=126095.01-100=125995.01

应摊销额=150000-125995.01=24004.99

2007年6月30日，出租人的账务处理如下

借：银行存款 150000

贷：长期应收款 150000

借：未实现融资收益 50680

贷：租赁收入 50680

在此基础上，应按各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲各期确认的租赁收入.

当期应摊销的初始直接费用=50680/200100*10000=2532.73

借：租赁收入 2532.73

贷：长期应收款 2532.73

以后各期的应摊销初始直接费用分别为：2173.37元、1788元、1374.32元、931.52元、1199.66元

各期摊销合计为10000元，会计分录略

四、两种方法下，未实现融资收益的摊销额对比分析

通过表1可以看出，方法一中未实现融资收益合计190100，小于方法二中未实现融资收益合计200100，该差额是由于方法一在租赁开始日直接将初始直接费用10000元冲减未实现融资收益造成的。方法一中前5期未实现融资收益的摊销额大于方法二，第6期的未实现融资收益的摊销额小于方法二。方法二在第6期时高估了未实现融资收益。

因未实现融资收益的摊销计入租赁收入，方法二中对初始直接费用的摊销冲减租赁收入，我们再看一下，在这两种方法下租赁收入的差异。

从表2可以看出，两种方法下，租赁收入的总额是一样的，但每期确认的租赁收入的金额却不同，方法一前5期确认的租赁收入大于方法二，第6期确认的租赁收入明显小于方法二，方法二起到延期纳税的作用。

五、分析结论及建议

通过以上对比分析，可得出如下结论：出租人对初始直接费用的处理方法不同，会影响到未实现融资收益的摊销额，进而影响到每期租赁收入的确认金额，导致方法二可起到延期纳税的作用。但同时方法二在最后一期的未实现融资收益被高估，日常账务处理时，方法二要比方法一每期多进行一步初始直接费用的摊销的账务处理，所以两种方法各有利弊。

建议：在实际应用时，准则中没有明确规定这两种方法分别适用何种情况，笔者建议，若能够确认承租人愿意承担出租人的初始直接费用，即该笔费用应由承租人负担，则出租人在入账时，可以将其确认是长期应收款，不需在租赁开始时冲减未实现融资收益，其账务处理可以比照方法二进行；若承租人不愿意承担这部分费用，则这部分费用不能构成对承租人的长期应收款，初始入账时已将其计入长期应收款，那么在租赁开始日，在将期从长期应收款中转入未实现融资收益，由出租人自己负担，即选用方法一进行账务处理。

参考文献：

1、财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社,2007.

2、刘永泽,傅荣.高级财务会计学[M].东北财经大学出版社,2009.

3、企业会计准则编写委员会.企业会计准则讲解与应用[M].立信会计出版社,2006.

篇9

关键词：新会计准则 研究与开发 费用化 资本化

Analyze of R&D expenditure’s accounting handling in new accounting standard

Abstract

The new accounting standards issued on February 15，2006 has made certain modification on accounting handling about R&D expenditure. The modification evidently reflects the trend of internationalization of accounting standards. It shows our country focus on the strengthening core competitiveness of enterprises very much .This article deals with a comparison between new and old accounting standard about R&D cost. It also makes a analysis of the rationality of the modification and its influence.

Key words：new accounting standard ;R&D expenditure ;expenses; capitalized

目 录

一、 序言4

二、 文献综述4

三、 新准则修改的动因分析5

1、 研究与开发活动定义的要求5

2、 研究与开发活动特征的要求5

3、 经济环境变化的要求5

四、 新旧准则中对研发费用处理的对比6

五、 新准则修改的影响分析8

1、积极影响8

2、消极影响9

3、对公司股价的影响9

4、案例分析9

六、结束语10

七、参考文献11

一、序言

伴随着知识经济的到来，如何增强核心竞争力成为企业关注的重点。毫无疑问，科学技术在经济增长中的地位不断上升，成为企业发展的不竭动力。企业要生存和发展，必须不断改进产品和创新产品，不断进入新的市场，增加收入和利润。同时，新产品的研究与开发过程的组织，有利于企业的组织机构、人员素质、管理方式的改进，有助于企业经济系统内部各要素的优化组合，从而促进技术素质、管理素质的提高，整体上提高企业的竞争能力。纵观世界各发达国家及世界500强企业，无一不在科学技术的研究和新产品的开发上投入重金。例如美国知名企业微软公司在2005年7月到2006年6月末的研发支出费用就为48亿美元，比上财年增幅达4%。据统计，世界发达国家的研究与开发费用占GDP平均比重为2% ，其中美国高达2.53%，而我国的比重仅为0.83%。可以预见，随着我国经济的进步，企业的不断发展，企业的研发活动将会日益增多，企业的研发费用也必将大幅增加。

研究开发费用的使用和处理是企业的一项重要管理决策，关系到企业的可持续发展以及业绩。对研究与开发费用的会计处理也越来越多地引起会计界的关注。2006年新颁布的企业会计准则对研究与开发费用的会计处理作了重大改动，这一举措无疑会对企业生产经营活动产生一定的影响。本文试图通过对新旧会计准则的比较以及对新准则的分析，阐明新准则下研究开发费用的会计处理对企业所带来的影响。

本文主要分为以下几个部分：引言部分介绍了本文的研究目的、研究范围以及研究意义；第二部分为文件综述，列举了几个比较有代表性的国家对研发费用会计处理的方法以及我国一些专家学者对该部分内容的分析；第三部分分析了准则修改的动因；第四部分为新旧准则对该部分内容的不同处理比较；第五部分为新准则的意义及影响；第六部分对本文的主要内容进行了小结；第七部分列示了本文主要参考的文献及书目。

二、文献综述

对研究与开发费用的会计处理，不同国家的会计规定有所不同。以下几个国家比较具有代表性：

（1）国际会计准则第38号“无形资产”中将研究与开发阶段区分开来，因此规定：对于研究费用应在其发生期间确认费用，并且不应在其后的期间确认为资产。对于开发费用则规定当项目开发费用符合特定的五个条件时，才确认为资产，否则就确认为费用。（2）英国标准会计实务公告第13号对研究与开发费用的处理与国际会计准则基本类似， 其中消耗固定资产的费用可以资本化，而对开发费用则是有条件的资本化。纯研究和应用研究的支出，在支出当期予以费用化；而开发支出原则上应予以费用化，但在符合特定的五个条件时可以资本化。（3）澳大利亚会计准则规定，研究与开发费用一般列为当期费用，但如符合规定的条件，也可以按递延费用处理。（4）日本的会计准则规定，研究与开发费用在符合一定条件时（预计未来收益超过该项费用），才予以资本化，并在5 年内注销。（5）美国是财务会计准则第2 号公告“研究和开发成本的会计处理”规定：为研究与开发而发生的所有支出均应列为费用。但是第86号公告对此做出了一些补充说明，规定在一定条件下，计算机软件的研发支出可以确认为资产。（6）德国关于研究与开发费用的规定与美国基本相似，是在发生的当期直接费用化。在新准则颁布之后，我国的一些专家学者对于新准则中研发与支出项目会计处理进行了一些研究。曾爱民在《会计研究》上发表的文章《新旧会计准则对研发费用会计处理之比较研究》中对此问题已进行了探讨。他指出新准则对研发费用会计处理的合理性在于开发费用资本化有利于增强企业的技术创新能力；开发费用资本化能更客观的反映企业的财务状况；开发费用资本化有助于企业实现价值最大化；开发费用资本化符合资产的确认和计量标准等。但同时，他也提出了新准则对研发费用会计处理的缺憾，如新准则在一定程度上缺乏可操作性等。何梦园在《关于研发费用会计处理的国际比较》一文中对国际上对研究与开发费用的会计处理方法进行了划分，大致分为“费用化”、“资本化”及“有条件的资本化”三类。并进行了简要的分析。周燕在2005年6月刊的《财会月刊》上发表的《科技型企业研发费用会计处理之我见》着重分析了科技型企业的特点，讨论了该类型企业在对研发费用的会计处理方法。此外还有很多文章也在这一方面进行了探讨，在此不加赘述。

三、新准则修改的动因分析

研究与开发活动是企业的一项特殊活动，它的定义以及特征是新准则对于研发活动会计处理的规定进行修改的依据之一。此外，会计的产生与发展是随着社会生产的发展和管理需要而不断完善的，因此我国经济以及科技水平的高速发展也是促使准则修改的重要原因。

(一)、研究与开发活动定义的要求

内部研究开发项目的研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。内部研究开发项目的开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

由此可见，研究与开发是两个相关联又有区别的活动。研究活动更加侧重于在理论上的探索，其性质是不具备足够确定性。而开发活动则更侧重于在实践上的应用，其性质是在某些情况下，企业能否确定获得未来经济利益可能性。由此可见，研究与开发活动的不同定义与性质决定了新准则中对研究与开发这两个不同阶段的支出采用不同的会计处理。

（二）研究与开发活动特征的要求

从广义上来讲，研究与开发活动属于投资活动，因此具有投资活动的一般特征，但研发活动也有其自身的特征：

⑴高风险高回报

研发活动包含着很大的产品技术创新成分，是一种尝试性的活动，带有很大的随机性和不确定性。

⑵确认困难

首先，研究与开发活动本身前后相继、互相渗透，难以严格区分。哪些活动属于研究活动哪些属于开发活动在很多情况下全凭主观判断。其次，在研究与开发活动很大程度上依赖人力，以及以科学技术为主的生产力。这些本身就是无形的，难以评估和确认和计量。因此对企业而言，研发活动的确认和计量具有很大的主观性与不确定性。

(3)过程复杂，投入巨大

研究与开发活动需要众多部门和人员的参与。从前期的策划、评估到实际操作直至最后实际应用，可想而知其中报多许多步骤合资项目，需要多个部门的密切配合，是一个不断调整、修正的动态过程。这期间必然需要投入大量的资金，许多世界知名的高新技术企业用于技术创新的研究与开发费用甚至达到营业收入的10%以上。

（三）经济环境变化的要求

对企业和会计产生重大影响的环境包括政治、经济、文化、科技等，其中最主要的影响因素毫无疑问是经济的发展。从上世纪60年代以来，伴随着电子计算机的出现和广泛普及应用，人们意识到我们已经进入了一个与以往完全不同地经济环境中——知识经济时代。知识经济的产生和发展基于以科学、技术为基础的产业的发展。其特征是知识资本化、资产无形化、高度的增值性等。与这些特征相对应的现象是高科技企业的高速发展。下面的表格充分说明了这些产业的高速发展趋势。

表3-1 OECD成员国高技术产业出口及附加值占国民生产总值比例

国家 出口（%） 附加值（%）

1970年 1993年 1970年 1993年

美国 25.9 37.3 18.2 24.2

加拿大 9.0 13.4 10.2 12.6

丹麦 11.9 18.1 9.3 13.4

芬兰 3.2 16.4 5.9 14.3

挪威 4.7 10.7 6.6 9.4

瑞典 12.0 21.9 12.8 17.7

法国 14.0 24.2 12.8 18.7

英国 17.1 32.6 16.4 22.2

而高科技企业的发展离不开研究与开发活动。由研究与开发活动特征可知，这必将导致研发费用的大量支出。下面表格为部分国家研究与发展经费内部支出总额及与国内生产总值的比例（2000-2004年）

表3-2 国家研究与发展经费内部支出总额及与国内生产总值的比例（2000-2004年）

国家 研究与发展经费（亿美元） 与GDP的比例（%）

2000 2001 2002 2003 2004 2000 2001 2002 2003 2004

中国 108.19 125.95 155.56 186.01 237.61 0.9 0.95 1.07 1.13 1.23

法国 285.18 294.29 324.95 390.16 442.63 2.15 2.2 2.23 2.18 2.16

德国 466.36 465.34 502.22 615.53 684.16 2.45 2.46 2.49 2.52 2.49

日本 1420.17 1278.94 1240.27 1352.8 2.99 3.07 3.12 3.15

英国 268.08 268.09 297 339.96 1.86 1.87 1.89 1.88

美国 2677.67 2778.2 2762.6 2924.37 3125.35 2.74 2.76 2.65 2.68 2.68

奥地利 37.12 39.31 44.09 56.15 66.38 1.91 2.03 2.12 2.19 2.26

资料来源：OECD《主要科学技术指标》2005/2

数据来源: 中国科学技术部 数据整理：国研网数据中心

由表3-2可知，研究与开发费用的支出在全球都处于增长趋势。而我国正处于经济的高速发展时期，对研发费用支出的增加更为明显。这一现象必将对企业的会计处理产生影响。因此，经济环境的变化也是促使新准则变更的重要因素。

四、新旧准则中对研发费用处理的对比

在新的会计准则颁布以前，我国对研究与开发费用的会计处理与美国财务会计准则相类似。根据美国财务会计准则规定（财务会计准则第2号公告——研究与开发费用）：当期发生的研发费用应全部作为费用处理，计入当期损益，研发活动结束后，不论成功与否，均不确认为无形资产。我国2001年出台的《会计准则-无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，按依法取得的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的成本，在研究与开发过程中发生的材料费用，直接参与开发人员的工资及福利费，开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。这种方法的特点是将全部研发费用计入当期损益。研发费用在发生当期直接予以费用化，等到研发成功后按法律程序申请取得无形资产，再依法将取得时发生的注册费、聘请律师费等中介费用资本化，并在一定期限内进行摊销。

而新准则中关于研究与开发费用的处理则体现了与国际会计准则的趋同。《国际会计准则第38号》的具体规定前文已有描述，在此不再赘述。我国2006 年最新颁布的《企业会计准则——无形资产》主要借鉴国际会计准则，研究阶段的支出( 简称研究支出)，应当于发生时费用化——计入当期损益；开发阶段的支出简称( 开发支出)，在能够证明下列各项时，应当资本化——确认为无形资产：(1) 从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；(2) 具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3) 无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品具有市场或该无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；(4) 有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5) 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠的计量。

新旧准则中关于研发费用的会计处理，主要存在以下区别：

1、旧的准则的处理方法主要参考了美国财务会计准则的模式，而新的会计准则中对研发费用的处理更多体现了与国际会计准则的趋同。更加符合我国目前经济发展的状况。

2、显而易见，新旧准则最主要的区别在于对研发费用采取了不同的会计处理方法。旧准则中对研发费用的处理基本上可以认为是完全的费用化，相比之下，新准则中对研发费用的会计处理采取了有条件的资本化。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，在一定的约束条件下才可进行资本化处理。

3、费用化方法（即旧准则规定的处理方法）的合理性在于遵循了稳健性原则。在费用化的处理方法中，研发过程中的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金及借款费用等，直接计入当期损益，只有依法申请取得而发生的费用（例如：注册费、律师费等）才能资本化。这种方法考虑到了研究开发活动未来的不确定性，与研发活动自身的特点与客观环境是相适应的，因此遵循了稳健性原则。

资本化方法（即新准则规定的处理方法）的合理性在于遵循了配比性原则。研发活动的主要目的是获得新的技术及自主知识产权，利用新知识、新技术发明创造新的或有实质性进步的产品。企业进行研发活动的主要意图是在未来获得丰厚的收益。一旦研发活动取得成功，有了实质性的成果，例如技术专利、商标权、产品外形专利等，可以预见即会给企业在以后的若干会计期间带来可观的收益。如果不对研发费用进行资本化，开发成功后，因研究成果产生效益导致收入增加，但与收入相配比的费用却为零，使收入与费用不配比，这样就会影响核算的正确性和企业不同期间经营业绩的评价。难以解释企业未来拥有的获利能力和水平，对信息使用者产生误导。因此资本化的方法主要体现了配比性原则。

4、对利润及所得税的影响方面，相比较费用化的处理方式，资本化的处理方式会导致近期企业所得税的缴纳增加。这是因为对研发支出的费用化金额减少，在一定程度上会使企业的利润有上升的趋势，从而影响所得税的金额。

5、在反映企业真实价值方面有所不同。资本化的处理方法显然更为合理。真实性原则要求企业会计核算应当与实际发生的交易或事项为依据，如实反映企业的财务状况，经营成果和现金流量。按照费用化的处理方法，只有依法取得时发生的注册费、律师费才能予以资本化，计入成本，而自行开发与研究费用进行全部费用化，计入当期损益。相对于大量投入的研发费用而言，注册费和律师聘请费的金额微乎其微，如果这样处理，势必造成大量的开发费用没有被正确计量，明显低估了资产的价值。费用化到处理方法在开发过程中会虚减当期利润，可能使企业由盈利转为亏损；而在开发成功时，又潜在虚增了企业利润，这就难以真实的反应企业的经营成果，有悖于会计信息的真实性。显然歪曲了企业的财务信息.

五、新准则修改的影响分析

（一）积极影响

（1）这次新准则的修改体现了我国会计准则与国际会计准则的趋同。自改革开放以来，中国经济与世界经济的关系日渐紧密。特别是20 世纪90 年代以后，在世界经济全球化的大环境下，我国的国际贸易、国际投资以及跨国公司均呈现增长态势，资本市场日益壮大，跨国兼并活动日益频繁，资本流动也日渐迅速。而中国加入世界贸易组织之后，在经济全球化的大环境下扮演着越来越重要的角色。会计作为国际通用的商业语言，在国际经济交流中起着举足轻重的作用。会计信息若不具有兼容性和可比性会给商业活动带来不必要的麻烦。最著名的案例就是德国戴姆勒-奔驰。在此案例中，按德国会计准则，戴姆勒1993年的利润是1.68 亿美元，而按美国公认会计原则，戴姆勒当年却形成了大约10 亿美元的巨额亏损。由此可见积极地与国际会计准则趋同，使会计信息在国际化的经济活动中具有可比性是十分必要的。在原先的会计准则下，会计上的差异经常会给我国与外国的经济活动带来诸多不便。能够与国际会计准则趋同将会帮助扫清我国对外贸易交往和合作的一些障碍，在世界经济全球化的大环境中，促进我国对外贸易等活动的发展，为融入经济全球化消除“语言”上的障碍。

（2）新准则中对研究与开发费用的处理不同于原先的费用化，但也不是完全的资本化，而是有条件的资本化。这种处理方法更为合理：

①符合资产的定义。资产是指过去的交易或事项形成的并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。虽然说企业的研究与开发活动并不一定在当期产生经济效益，多数情况下是在未来产生经济效益，但是一旦研发活动成功，其成果就是企业的一项资源，能够被企业控制，其成本及在研发过程中的各项费用也能够可靠计量，符合资产的定义。并且正如前文分析，新准则中对研发费用的资本化处理能够避免低估资产价值的情况发生。

②符合权责发生制原则。在新的会计准则中区分了研究与开发阶段。作出这种区分是十分科学和必要的。这是因为研究活动注重理论上的探索，在研究阶段前景并不明朗，能否会带来经济效益非常不确定。这一阶段发生的支出即是当期应负担的费用。而开发阶段的活动更加有目的性，已经由理论研究上升到实践，相对来说带来经济效益的确定性较高。根据研究与开发活动的不同特点将开发过程中的支出视情况进行资本化，而不是完全费用化显然更符合权责发生制。

③符合配比性原则。企业在进行会计核算时，收入与其成本、费用应相互配比，同一会计期间内的各项收入和其相关的成本、费用，应当在该会计期间内确认。开发费用在开发期间往往金额较大，若一概做费用化处理，那么开发期间的利润相对就低。而开发活动成功后所取得的回报数额较大，其经济收益又往往会在此后若干会计期间持续，这样一来在以后若干的会计期间内收入会大幅增加，但与收入相配比的费用却为零，使收入与费用不配比。这样就会影响核算的正确性和企业不同期间经营业绩的评价。开发费用资本化可以克服上述不足，体现收入与费用配比原则。

④协调了相关性与谨慎性的原则。相关性原则要求我们在搜集、加工、处理和提供会计信息工作中，充分考虑会计信息使用者的信息需求。谨慎性的原则要求会计工作人员在面临不确定因素的情况向下作出职业判断时，应当保持必要的谨慎，不高估资产和收益，也不低估负债和费用。原准则中所规定的处理方法即单一的费用化能很好地遵循谨慎性原则，但损害了相关性原则，而如果只是单一的资本化虽然能很好地遵循相关性原则，但又忽视了谨慎性原则。新准则中对于研发阶段的支出处理属于一定条件下的资本化，很好地协调了谨慎性与相关性原则。既可以避免费用化带来的资产低估，同时也最大限度地降低资本化所带来的风险。

（3）开发费用资本化有利于提高企业科技创新热情，提高企业的核心竞争力。随着全球经济的一体化，企业面临的竞争压力越来越大，企业要在激烈的竞争中立于不败之地， 就必须进行技术创新、新产品开发和生产工艺的改进， 与之相伴的则是企业加大研究与开发费用的投入， 研究与开发费用在企业支出中的比重日益增大。但是原准则规定，“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”这种对研发费用的处理方法必然引起开发阶段利润的下降，造成管理者业绩下降的表象。管理者不愿引起投资者不满，难免减少开发经费支出。这种做法的后果是短期利润数字可能比较好看，却损害了企业发展的长远利益，使企业失去了不断向前发展的动力。而开发费用的资本化，可以减轻管理者在开发阶段的利润指标压力，从而提高企业在开发投入上的热情，促使企业开发新产品、新工艺和新技术，增强技术创新能力，促使企业的业绩及现金流实现长期的同向增长，使公司进入良性循环周期，提高企业价值水平。特别是对于研发费用较高的那些企业，例如IT企业、医药企业等，将会使权益增加，资产结构随之发生变化，从而增强企业在市场中的竞争力。

（4）开发费用资本化有助于企业实现价值最大化。企业管理的最终目标即是实现企业价值的最大化。纵观近年来的美国、日本、香港及中国内地的股市，不难发现科技类股票的市盈率普遍高于其它各类股票的市盈率。这足以说明一个企业的“科技含量”已经成为其企业价值的重要组成部分。研发费用采用有条件资本化的会计处理方法无疑会增加企业进行技术开发的动力，从而更多地增加企业的价值。

（二）消极影响

虽然新准则对研究与开发费用的会计处理带来很多积极的影响，但我们应该看到的是，其带来的消极的影响也不容忽视。

（1）加大了会计人员工作的难度。虽然新准则中规定了研究与开发的不同定义，区分了“研究阶段”与“开发阶段”，但区分这两个阶段的条件和标准的表述比较抽象，具有很强的主观性。加之研究与开发活动本身就是相互渗透的，且无形资产的研发业务十分的复杂，专业性强，对于技术专业知识欠缺的会计人员来说要清楚的划分研究与开发阶段显然十分的困难。而开发阶段的支出也是有条件的资本化，这又增加了会计人员判断的难度。例如准则中有“无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性”这样的描述。可是现实中即使是从事新技术、新产品开发的科技人员，也很难确定的说开发出来的产品就一定有市场，更别说是仅仅从事财务工作的会计人员。可见在实际操作中很难做出客观合理的判断，更多地是要靠会计工作人员的主观判断。因此，新准则在一定程度上缺乏可操作性，加大了会计人员的工作难度。

（2） 新准则增大了科技及创新类企业利润操控的空间。正如上文所述，企业内部研发活动中研究阶段与开发阶段的划分，开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件等，均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断，这也就无形中增大了企业盈余管理的空间。为了达到操纵业绩、进行盈余管理的目的，企业可以要求会计人员根据需求“合理”的划分研究和开发阶段，从而对利润进行操纵。

（三）对公司股价造成影响

研发支出的资本化，会优化相关公司的资产结构，提升信用评级。虽然从理论上讲，这只是会计信息的变化，公司基本面并没有受影响，证券市场的估值不应该大幅变动。但是一般而言，由于部分研发支出资本化导致公司的会计利润会有所增加，每股净利润就随之增加。每股净利润正是投机者重点关注的会计信息。一般投资者对于每股净利润大幅增长背后的原因并不深究，这一估值心理将被市场资金利用。可以预计在新准则影响的初始阶段，相关公司的股价会有较大波动。

（四）案例分析

为了更加清晰的说明准则的修改对相关企业的影响，以G中兴为例进行具体分析：

中兴通讯成立与1985年。1997年，中兴通讯A股在深圳证券交易所上市。2004年12月，中兴通讯作为中国内地首家A股上市公司成功在香港上市。同年实现合同订货额340亿元人民币。2005年，中兴通讯作为中国内地惟一的IT和通信制造企业率先入选全球“IT 百强”（Information Technology 100）。公司的主营业务有：无线产品（CDMA、GSM、3G、WiMAX等）、网络产品（xDSL、NGN、光通信等）、手机终端（CDMA、GSM、小灵通、3G等）和数据产品（路由器、以太网交换机等）四大产品领域。可以认为，中兴通讯是一家比较典型的高科技企业。

根据G中兴2006年度会计报表披露，集团2006年度的研发成本为2，832.7百万元，占主营业务收入的百分比为12.3%，每股折合2.95元 。按照新的会计准则，G中兴的研发费用，相当部分符合资本化条件而应该予以资本化。2005年度，G中兴按照香港准则编制的报告，便因为对研发费用的处理不同，其净利润较之境内差距巨大，而国内新准则对于开发费用的资本化要求比香港2005年的修订准则更宽松（HKAS　38无形资产）。即使公司采取稳健原则，尽量降低资本化的比例，也会对当期利润（2007年利润）形成重大影响。假设公司在新准则下的会计处理与香港报表相同，则表5-1表示了在不同会计准则下净利润与净资产的数据：

表5-1—不同会计准则下G中兴净利润与净资产数据（单位：人民币 千元）

2005年 2006年

净利润 净资产 净利润 净资产

按中国会计准则编制 807，353 10，678，911 1，194，343 10，125，095

按不同准则处理研发费用形成的差异 (50，234) 126，946 106，740 177，182

按香港财务报告准则编制 757，119 10，805，857 1，301，083 10，242，277

数据来源：G中兴2006年度会计报表

与G中兴相类似的G 东软、G 用友、G航信等IT 行业的公司，新准则的应用对他们最近年度的净利润都将带来较大影响。另一个受该准则影响的行业医药行业的研发费用支出虽然占销售费用的比例没有IT 行业高，但因为产品生命周期长，后续年度的摊销较小，因而对开始几个年度净利润的影响也很可观。

六、结束语

对研究与开发活动定义与性质以及目前经济环境的分析使我们了解了新会计准则修改的动因。可以说正是研发活动的特殊性质以及我国目前经济高速发展的实际情况要求我们采取这样一种有条件的资本化的会计处理方法。在对新旧会计准则中关于研究与开发支出的会计处理进行比较之后，我们不难看出两者的差异。对新准则的会计处理方法进行了分析之后，使我们对新准则的特点及应用也有了一定的认识。

伴随着知识经济以及经济全球化的到来，无论是国家还是企业都已经把高新技术的开发与研究放在了首要的位置上。新技术与新产品的研发活动对企业而言将不再陌生。可以预见，对研发支出的会计处理会逐渐渗透到企业的日常管理活动中去。会计信息的使用者也会更多地把注意力放在企业的研发活动上。这必然要求会计工作者更加翔实、准确的记录和披露相关信息。因此，准确的理解并应用新会计准则中对于研究与开发支出会计处理的要求是十分必要的。

参考文献

[1] 财政部 《企业会计准则》（2006年2月15日颁布）

[2]尹丽萍 肖霞，《现代企业经营管理（修订第三版）》，首都经济贸易大学出版社

[3] 曾爱民，《会计研究》，《新旧会计准则对研发费用会计处理之比较研究》，2006.9，《会计研究》

[4]《高新技术企业研究与开发费用的会计处理问题研究》，【学位论文】，重庆大学，

胡颖 ，2002

[5]Why R&D is Increasingly International， Joan Penner-Hahn， University of Michigan Business School Working Paper

[6]Research and Development Expenses: Implications for Profitability Measurement and Valuation， Aswath Damodaran， Working Paper of New York University

篇10

    1.1借款费用的概念

    借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本,包括借款利息、折价或着溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

    1.2借款费用的确认与计量

    确认计量借款费用时,是否为符合借款费用资本化的资产是一个重要的条件。符合资本化的资产,是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。资本化期间,是指借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,借款费用暂停资本化的期间不包括在内。专门借款,是指为购建或着生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

    1.2.1符合资本条件的借款费用应予以资本化

    对于符合资本化条件的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的,应当予以资本化,计入相关资产的成本。借款费用只有在同时满足以下三个条件时,才能开始资本化:

    ①资产支出已经发生,包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;

    ②借款费用已经发生;

    ③为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必须的购建或者生产活动已经开始。

    1.2.2其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益

    对于其他借款费用,应当区别情况进行会计处理:①如果该借款费用在筹建期间发生的,应当根据其发生额先计入长期待摊费用,然后在开始生产当月一次性计入当期损益(管理费用);②如果该借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的,应当根据其发生额全部费用化,计入当期损益(财务费用)。

    1.2.3在资本化期间,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额的确定

    ①为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当根据下面公式计算:

    公式:专门借款应予资本化的利息金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入(或者进行暂时性投资取得的投资收益)。

    ②为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据下面公式计算:

    公式:一般借款应予资本化的利息金额=(累计资产支出的加权平均数-专门借款部分的资产支出加权平均数)×一般借款的资本化率。

    1.3借款费用的披露

    披露当期资本化的借款费用金额;当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。

    国际会计准则第23号规定的借款费用包括:①银行透支、短期借款和长期借款的利息;②与借款有关的折价或溢价的摊销;③安排借款所发生的附加费用的摊销;④按照《国际会计准则第17号——租赁会计》确认的与融资租赁有关的财务费用;⑤作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。而适用于资本化的资产是指“须经过较长准备期才能达到可使用或可销售状态的资产”,很明显,可以资本化的资产不但包括固定资产,而且包括存货。澳大利亚、南非、中国香港等国家或地区的会计准则规定借款费用应予资本化的范围与国际会计准则基本相同。

    2.借款费用新旧准则的比较分析

    2.1扩大了核算的范围

    旧准则规定:借款费用可予资本化的范围仅限于专门借款,而其他的资产不允许进行借款费用的资本化处理。

    新修订的借款费用准则规定:符合资本化条件的资产,均可以按照借款费用准则加以处理。符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产,包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。

    2.2新准则不再强调“专门借款”的概念

    旧准则在强调“借款费用”概念的同时,还强调“专门借款”的概念。即:为购建固定资产而专门借入的款项。由此可以看出,旧准则强调借款费用资本化的前提是企业为固定资产建设取得了专门的借款,即强调借款用途的确认。

    新修订的借款费用准则,将专门借款的概念作为借款费用资本化的一个内容加以处理,该准则在涉及专门借款的同时还涉及一般借款的处理。

    2.3对工程项目占用一般借款做了明确的规定

    旧借款费用准则规定:工程的支出款超过专门借款的部分,不允许进行资本化。

    新借款费用准则第六条明确规定:为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定,其计算方法与专门借款加权平均利率的计算方法相同。

    2.4明确了借款溢、折价的摊销方法

    旧借款费用准则对借款溢、折价的摊销方法没有明确的规定,可以采用直线法,也可以采用实际利率法。

    新准则规定:借款存在折价或溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额。

    2.5计算借款费用扣除项目不同

    旧准则对于借款费用的扣除项目未做说明。

    新准则第六条对于借款费用中应予资本化的利息金额,扣除了尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益。

    3 新旧会计准则街接

    3.1会计科目的变化

    由于新准则与旧准则相比,对于可以资本化的资产范围扩大了、可以资本化的借款范围扩大了、对借入专门借款和一般借款中可以资本化的金额进行了单独规定、对借款费用扣除项目做了明确规定,所以在企业会计科目的设置上,应当增加与核算存货及投资性房地产的借款费用资本化相关的科目、增加与核算一般借款资本化相关的科目,如生产成本、开发成本等。

    3.2会计处理上的变化

    新、旧准则的变化,在增加了相应科目的同时,就需要增加与其相对应的会计核算业务及相应的会计处理。例如存货及投资性房地产的借款费用资本化相关业务的会计处理。

    3.3减少当期财务费用

    因为扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围,会增加企业的资产价值,减少当期财务费用,增加当期利润。但其对企业财务状况和经营成果的影响不得进行追溯调整。

    3.4折溢价摊销方法的改变

    一方面,使借款费用资本化的金额更接近实际,处理更精确;另一方面,使处理方法更统一,企业之间的会计信息更具有可比性。

    3.5衔接办法

篇11

研究与开发费用会计处理的探讨分析研究

一、研究与开发费用的含义及其会计处理方法

正确界定研究与开发活动，是恰当进行相关的会计处理和财务信息揭示的关键。

1、企业（不包括从事采掘勘探石油、天然气和矿产等的企业）研究与开发活动的含义。企业的研究与开发活动分研究活动和开发活动两部分来界定。研究活动是指为取得新的科学或技术知识而做的努力，这种努力是有计划的、创造性的。把研究活动按是否为解决特定实际问题而展开，又可以分成基础研究和应用研究。前者的费用支出与未来的收益之间通常没有直接的联系；而后者的费用支出往往有直接的受益对象。开发活动是指为了在商业生产或使用之前形成新的或实质性改进的产品、工艺等，而把科学技术知识有计划地付诸实践的活动。尽管研究活动与开发活动不同，但它们是紧密相联的：研究活动是开发活动的前奏，通过前者获得新的科学技术知识，再通过后者将新的科学技术知识即研究成果付诸实践。因此，我们常常把企业的研究与开发活动看成一个整体，当作一个项目的两个阶段。

2、研究与开发活动的会计处理方法。企业在研究与开发活动中，往往要进行计划、设计、论证、研制、实验、定型、测试等一系列活动，这些活动会产生大量的研究与开发费用。例如科研人员、服务人员（如科技管理人员等）的工资费用，耗用的化学试剂、仪器配件等各种材料，自有设备、房屋等固定资产的折旧费、维修费，租赁设备、房屋的租金或使用费等。研究与开发费用的会计处理，就是对企业在研究与开发活动中发生的这些费用进行确认、计量、记录和报告。关键是第一步，即确认，也就是将研究与开发费用确认为资产项目还是作为当期费用。

对确认费用有两条具体标准：（1）按权责发生制标准来确认本期的费用；（2）按划分收益性支出与资本性支出的标准来确认本期的费用。这两条标准的核心是收入与费用的配比原则。根据研究与开发活动的含义，应把研究与开发费用资本化为资产项目，以后在其收益期分期摊销。但研究与开发活动有其独特的性质，即具有一定的风险性。有的研究与开发项目获得成功，会增加企业未来收益，如形成专利权等；有的研究与开发项目则可能以失败告终。这就是说，研究与开发活动成功与否存在着不确定性，更具体地说，与研究开发活动有关的未来经济利益流入企业具有不确定性。因此，如果将企业研究与开发活动的全部支出资本化为资产项目而后在其收益期间分期摊销，不符、稳健性原则，同时也很可能导致企业财务报表失真，虚增资产、虚增收益；如果将企业研究与开发活动全部支出费用化即从当期收益中立即冲销，又有悖于收入与费用的配比原则。研究活动是开发活动的前奏，与开发活动相比，研究活动带来的未来经济利益具有更高的不确定性。而且，一项研究项目可能与好几个开发项目有关，有的开发项目能取得成功，有的开发项目却遭致失败，又很难辨别哪些研究费用是成功开发项目的花费，哪些研究费用是失败开发项目的花费。因此，企业常把研究费用全部费用化。这样，有关研究与开发费用会计处理的探讨，实质上也就成为开发费用资本化与费用化的争论。

将开发费用资本化的理由主要有：（1）企业投入大量资金用于研究与开发活动，是为了获得未来经济利益，而不是作为当期生产所必需的制造费用。（2）将研究与开发费用从当期收益中冲销，人为地使新产品引进的前期和早期利润降低，有违权责发生制。（3）将研究与开发费用立即从当期收益中冲销，降低了报告利润，会抑制企业管理当局进行研究与开发活动的积极性。

将研究与开发费用当期费用化的理由主要有：（1）能更真实地反映企业的现金流量。（2）将研究与开发费用资本化，要对未来经济利益进行主观判断，相对而言，当期费用化更具有客观性。（3）将研究与开发费用资本化，随后按收入与费用的配比原则分期摊销，在实际操作上有一定的困难，企业也可能通过费用的摊销来控制其各期收益。

3、两种会计处理方法的各国实务比较。对上述两种方法的使用，世界各国有不同的选择（表见下页）。

从表中可以看出，大多数国家采取谨慎态度，广泛采用研究与开发费用当期费用化的方法。也有在特定条件下采用资本化并系统摊销的方法。

注：a、在特定条件下，开发费用除外；b、如果研究与开发费用资本化，那么必须建立准备帐户；C、在特定条件下，计算机软件开发费用除外。

二、我国的研究与开发费用准则及其展望

近年来，研究与开发费用的会计处理问题，已经引起我国准则制定机构的足够重视。财政部也曾研究与开发费用准则征求意见稿。该征求意见稿要求将企业进行研究与开发活动发生的费用在其发生时直接计入当期损益。我国现行会计实务也将研究与开发费用作为“企业管理费”处理。

从上文对研究与开发费用的含义及其会计处理方法的讨论来看，从理论上讲，企业的开发费用可分两部分进行会计处理，即将成功的开发活动费用资本化以及将失败的开发活动费用直接冲销当期收益。但是，由于与研究开发活动有关的未来经济利益是否流入企业及其金额与时间分布具有高度的不确定性，难以操作，导致对开发费用会计处理的资本化与当期费用化之争。

篇12

关键词：煤炭企业；安全费用；会计；税务处理

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）02-0-01

在新的经济形势下，煤炭已成为我国经济发展的主要能源，这对煤炭企业来说，既是机遇也是挑战。煤炭企业要适应社会经济的发展，就需要不断规范煤炭企业安全费用会计及税务处理的过程。特别是近年来，煤炭企业中频频发生重大事故，安全生产形势面临严峻挑战，通过建立安全的投入长效机制，指定相应的安全费用提取制度，不断促进煤炭企业持续发展。

一、煤炭企业安全费用的计提标准和适用范围

煤炭安全费用的提取标准主要是根据矿井灾害程度和生产能力的不同来进行制定，对于大中型的煤矿，属于煤与瓦斯突出、高瓦斯、涌水量大的矿井、自燃发火严重的矿井吨煤应不低于8元，属于低瓦斯得矿井吨煤应不低于5元，重点监控的煤矿吨煤应不低于15元，而露天矿的吨煤不低于3元。煤矿企业根据上述标准的范围，确定安全费用的提取标准，并报当地的煤炭管理部门、煤矿安全监察机构和主管税务机关备案。

煤炭企业的安全费用主要用于改造和完善矿井瓦斯抽放系统与监测系统支出、矿井瓦斯突出与综合防治煤支出、矿井的防灭火与防治水支出、矿井供配电系统和矿井机电设备安全防护设备支出、通风设备更新改造支出、矿井运输系统与综合防尘系统的设备相关支出等。煤炭企业安全生产费用均按照专款专用、专户核算的原则使用，并严格规定专项只用于安全生产，不得挪用、挤占[1]。

二、煤炭企业安全费用税务处理

煤炭企业安全费用的使用和提取，在企业的所得税法中都有体现，包括成本在内的税金、费用、支出和损失项目的管理。煤炭企业对安全费用中专用设备的税务处理，可以按照专用设备10%的投资额来抵免企业所得税的应纳税额，可在五个纳税内结转纳税。对于专用设备的投资额，可以按照设备的发票价税来合计价格。煤炭企业在购买专用设备投资额时，应依据自身的性质来决定是否需要抵免企业的应纳所得税额，但在增值税中，不包括有关规定允许抵扣的税额、退还的税款、及调试、安装和设备运输等费用[2]。政府所投资购买的，不在抵免范围内，但依靠自发融资购置和银行贷款，根据相关规定计入抵免的范围之内。

在煤炭企业的安全费用支出中，属于收益性的费用支出，安全生产费作为税前扣除，而资本性的资产成本，在税前扣除摊派或折旧报销费用，这与企业安全管理费用的性质有关。另外，安全生产的储备资金，属于费用项的支出，也要作为企业的所得税扣除。企业利用银行自筹资金和贷款购置一定的专用设备，使用的投资额可以按照规定的企业所得税法来抵免企业应纳的所得税额，而利用财政拨款来购置专用设备所使用的投资额，不能抵免企业应纳的所得税额。从现行的安全费用核算可以看出，安全费用的计提使用与增减变化，不仅简便合理，还能够促进安全生产稳步运行[3]。

三、煤炭企业安全费用会计处理

煤炭企业安全生产费用中的会计处理是依据国家政策实施的，安全费用的提取应计入当期损益和产品成本。从所有权和企业的角度分析，税收改革将安全生产的费用真正落实到企业优惠政策中。从政府对煤炭企业的安全费用处理办法来看，是为了能够实现煤炭企业的可持续发展而制定的。根据国家对煤炭企业安全费用会计处理的办法，加重煤炭企业税费，是改善国民经济基础行业与煤炭企业地位不相称的有效措施。在已经落实的税收政策中，“一次性提取折旧”的方法并不能作为会计处理的定式，应根据安全费用的处理办法提取安全生产费用，将其作为冲减煤炭企业专项储备费用的存在。

安全费用顺利提取完毕后，就可以进入会计核算阶段，应按照国家的相关规定，分类记述借贷项目的实施情况，如借：生产成本——安全费用；贷：专项储备——安全费用。提取安全费用时，金额要转入相应的专户储存，在银行存款时设安全费的用的明细科目，并会计分录借、贷的情况[4]。对于原材料的投入，应按照安全费用规定与用途，选购材料，并按照原材料的核算程序进行验收入库，这时会计分录为借：原材料，应交税费、增值税；贷：应付账款。出库材料会计分录为借：专项储备；贷：原材料。对于成本费用的投入，如安全费用的培训、设计、咨询、差旅费等支出，会计分录为借：专项储备——安全费用；贷：银行存款——安全费用。固定资产会计分录为借：固定资产；贷：银行存款——安全费用。

四、煤炭企业安全费用税务和会计处理意见

煤炭企业安全费用的提取，从表面上看，企业的利润和股东应得的股利都有所减少，但从企投资行为来看，却形成了两种独立的处理方式，即资本性支出和费用性支出。费用性支出属于税前扣除，在相当程度上对专项储备进行核减，严重影响到企业可分配性的固定资产，在实施的过程中需要恪守会计准则，严格实施提取费用。

从财务的账面来看，实施一次性提取折旧的措施后，资产价值已形同虚设，在后续的资产评估和计量中，会出现许多的问题。国家政策调整是为了促进企业的安全生产，但在实际的实施过程中，报表所反映出来的却不是企业的真实财务状况。在新的核财企算中，增加了专项储备和盈余公积金两项。政策的调整在一定程度上也反映出了煤炭企业的被动性，但总的来看，是为了维护企业的合法权益，增加企业的利润空间，逐步消解固定资产核算中账实不符的现象[5]。

由于煤炭企业的安全费用提取没有明确的标准，企业利用项目的调节利润问题来解决安全费用抵税及利润结余的问题，一直未得到解决。特别是在新的经济形势下，煤炭企业应紧跟国家步伐，做好相应的税务处理。无论是“一次性计提折旧”，还是“逐年折旧”，都应引起企业纳税人的重视。对于账实处理问题，企业资产负债和盈余情况，可以采取相应的宏观调控措施，并坚持适度原则，促进煤炭企业的持续发展。

综上所述，新经济形势下的煤炭已成为我国经济发展的主要能源，这对煤炭企业来说既是机遇也是挑战。煤炭企业需要依据国家政策实施安全生产，建立安全的投入长效机制，指定相应的安全费用提取制度，不断规范煤炭企业安全费用会计及税务处理，以提高煤炭企业的经济效益和社会效益，从而促进煤炭企业持续发展。

参考文献：

[1]杨霞.论煤炭企业安全生产费用财税处理[J].企业家天地：中旬刊，2011，8（10）：171-172.

[2]王顺超，刘可芳.浅谈煤炭企业安全生产费用的财务管理[J].会计之友，2012，3（31）：144-145.

[3]赵旺圣.关于煤炭生产企业安全费用会计、税务处理的探讨[J].现代经济信息，2011，6（8）：167-168.

篇13

[关键词]基本建设项目 借款费用 资本化

借款费用资本化是指由于借款发生的利息和相关费用不计入损益,而是被确认为资产。我国的基本建设项目的财务处理中,建设期间发生的各项费用和支出在竣工结算时都将计入工程总投资中,形成项目的建设成本。建设期借款费用发生时一般计入待摊投资,分摊计入交付使用资产,该会计处理方式的重点就是借款费用的资本化。

企业会计准则中关于借款计息和相关费用资本化问题做了比较详细的规定,并且由于基本建设项目的特殊性,财政部专门出台了《基本建设财务管理规定》和《国有建设单位会计制度规定》,用于规范基建项目的财务管理问题。

基本建设项目投入资金来源多样,其中借款的形成和使用还涉及到多个机构和部门,在具体实践中,对借款费用的计量和确认上往往产生偏差。在这里我们就借款费用资本化的两个关键――资本化期间和可资本化的借款范围,分别进行讨论,并作帐户处理分析。

一、 资本化期间

资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间。我国会计制度规定利息资本化开始的3个条件是:资产支出已经发生;借款费用已经发生;为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。借款费用停止资本化的条件是:购置或建造的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态。借款费用资本化期间确认直接影响到可资本化利息的规模,资本化期间开始时间和停止时间的认定十分重要。

1、资本化期间的开始计量

基本建设项目的资本化期间开始时间确认除考虑上面提到的三因素外,还特别需要注意在实际借款操作中存在的借款时间早于始建时间的情况。政府通过地方融资平台(公司)获得银行借款时,并未确定该借款用于哪处项目,但计息已经开始。项目开工后获得该笔借款,借款费用的资本化期间应当自该借款实际取得时间计算,即包括项目开工前的“空窗期”。政府借款的目的是用于地方建设,融资平台自身也并无可供支付财务费用的其他经营性业务活动,在这种情况下,由政府或融资平台负担“空窗期”利息不适当,同时本着权责发生制的原则,项目作为资金的实际占用者,应当支付此借款费用,并将其做资本化处理。

2、资本化期间的停止计量

基本建设项目的竣工是新建资产达到可使用状态的标志,实际操作中,一般也将竣工验收的日期确认为停止借款费用资本化的时间,竣工验收后的借款费用则计入项目运行的财务管理费用。这种设定符合会计准则的相关规定,便于管理和核算,保证了会计信息的明晰性,能够获得各方认可。

另外,实践中还存在一类情况,某些项目主体工程已经竣工并实际开始使用,而竣工验收因种种原因未能及时进行完成,且拖延时间较久,发生的借款利息数额较大。我们认为此部分借款费用仍作资本化处理已不恰当,不能真实反映项目的实际运营状态。根据实质重于形式的原则,负责项目资金监管的当地财政部门可以依据工程实际投入使用情况确定停止资本化的时间,并书面告知建设单位和使用单位,确保合理区分资本化和费用化的相关费用。

二、 借款费用资本化范围

据我国会计准则规定,于项目建设发生的固定资产专门借款或用于形成符合资本化条件资产的一般借款,在资本化期间发生的利息扣除资本化期间内闲置资金的利息收入后的价值能够予以资本化。同时我国基本建设财务管理规定中要求,建设单位必须设置基建项目的财务专户管理建设资金,专款应专用专管。

基本建设项目的资本金包括各类预算内拨款、专项资金等,在借款上也有多种类型和方式,如专门固定资产投资贷款、一般商业贷款、国家开发银行的政策性贷款、国外借款等。并且,借款费用包括借款利息、相关贷款的手续费、承诺费等等。另外,基础设施建设的相当部分资金是政府通过融资平台筹集的,这类资金可能未明确指定用款项目或项目未正式开工,暂由融资平台或政府财政部门统一支付利息和还款。借款的取得时间早于项目实际用款时间,当资金进入项目时,在项目帐务中不直接体现借款利息等相关费用。会计实际处理中,正是由于融资方式的复杂和借款形式的多样,容易发生漏计误计借款费用的情况。

我们认为对于实质是借得的建设资金相关借款费用都应资本化,因此需要特别注意和仔细区分基建项目的资金来源,补充相关资金凭证,并在帐务处理中完善借款费用的资本化内容。

三、帐务处理

下面举例说明借款费用资本化问题。

情况一:项目建设开始后发生借款,并产生借款手续费用,按实际发生的借款利息和费用计算资本化金额。对于闲置资金的利息收入的处理,需要注意的是本部份是用于抵扣借款费用,而不宜作为增加的资金来源处理。

例:某市供电工程,总投资8000万元,其中财政拨款4500万元,借入国家开发银行贷款3500万元,借款利息7%,借款手续费5万元;建设始于2007年1月1日,国开行贷款在7月1日到帐,于10月1日和12月31日用借款1500万元及2000万元支付设备购置费和施工材料费,期间发生闲置资金存款利息20万元。

借款利息为3500×7%=122.5万元,贷转存利息收入需转出,可资本化金额=122.5-20+5=107.5万元。记帐如下:

借:待摊投资-借款利息 127.5

贷:基建投资借款 127.5

借:银行存款 20

贷:待摊投资-借款利息 20

竣工结算时该笔费用记入资产

借:交付使用资产-固定资产 107.5

贷:待摊投资-借款利息 107.5

(为清楚显示借款费用资本化,会计处理中不涉及工程款支付。下同)

情况二:财政先期贷款统筹资金,借款利息直接由财政部门偿付。项目建设单位不直接支付借款利息。该笔利息应由实际使用资金的项目承担,计入工程成本,符合资本化条件的予以资本化。

沿用上例:,2006年10月1日市财政担保通过某金融管理公司筹集到1亿元市商业银行贷款,借款利息8%,2006年12月31日,财政使用预算资金支付借款利息200万元;2007年1月1日市财政从该笔借款中给供电工程项目拨付资金2000万元用于支付一笔施工工程款,2007年12月31日财政使用预算资金支付利息800万元。

帐务处理:市财政下文说明该笔资金的来源情况,及分配至供电工程的金额数量,提供支付利息的相关凭证。本项目收到该说明后做相应费用的记帐处理。

供电工程占用的使用借款资金额为2000万元,该笔借款发生的实际利息计息期应从2006年10月1日起计算,可资本化利息为2000×8%×1.25=200万元。记帐如下:

借:待摊投资-借款利息 200

贷:基建投资借款200

竣工结算时,

借:交付使用资产-固定资产投资 200

贷:待摊投资-借款利息200

情况三:借入专门借款,另借入一般借款作为流动资金的使用,短期内偿还。由于政府预算资金的拨付相对项目建设的用款存在滞后的现象,需要借入一定的周转资金,以弥补时间差,作为项目急用的支出。这类借款往往周转快,在项目内停留时间较短,实际上,根据实质大于形式的会计原则,如果这笔借款用于本工程支出和设备购置,发生的利息应该予以资本化。

沿用上例:市供电工程在7月1日支付电力设备费1000万元,当时项目银行存款为500万元,建设单位获得市商业银行短期借款1000万元,借款利率7%,借款期限为半年,2007年12月31日,偿还本息共计1035万元。

用于支付电力设备的占用借款额度为500万元,可资本化利息为17.5元,剩余借款和利息不进入供电工程财务帐目,记帐如下:

借:待摊投资-借款利息 17.5

贷:其他借款 17.5

竣工结算时,

借:交付使用资产-固定资产 17.5

贷:待摊投资-借款利息17.5

篇14

一、 新准则的主要内容

1、 借款费用的概念：借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或着溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

2、 借款费用的确认与计量

确认计量借款费用时，是否为符合借款费用资本化的资产是一个重要的条件。符合资本化的资产，是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。资本化期间，是指借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。专门借款，是指为购建或着生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

（1）对于符合资本化条件的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的，应当予以资本化，计入相关资产的成本。借款费用只有在同时满足以下三个条件时，才能开始资本化：

①资产支出已经发生，包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必须的购建或者生产活动已经开始。

（2）其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。对于其他借款费用，应当区别情况进行会计处理：①如果该借款费用在筹建期间发生的，应当根据其发生额先计入长期待摊费用，然后在开始生产当月一次性计入当期损益（管理费用）；②如果该借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的，应当根据其发生额全部费用化，计入当期损益（财务费用）。

（3）在资本化期间，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额的确定：

①为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当根据下面公式（1）计算：

公式（1）：专门借款应予资本化的利息金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入（或者进行暂时性投资取得的投资收益）。

②为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据下面公式（2）计算：

公式（2）：一般借款应予资本化的利息金额=（累计资产支出的加权平均数-专门借款部分的资产支出加权平均数）×一般借款的资本化率。

3、借款费用的披露：披露当期资本化的借款费用金额；当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。

二、新旧会计准则差异比较

对新旧会计准则相比较，差异如下：

（一）、可以资本化的资产范围扩大了

旧准则第七条指出：资产支出只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

新准则第四条指出：符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。

可见新准则比旧准则对于可以资本化的资产范围界定扩大了。

（二）、可以资本化的借款范围扩大了

旧准则第三条定义中指出：专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项。

新准则第六条对于借款的范围说明不仅包括专门借款，而且包括一般借款。

可见新准则比旧准则对于可以资本化的借款范围扩大了。

（三）、计算内容有所差别

新、旧准则对借款利息资本化金额的计算方法基本不变。所不同的是新准则对借入专门借款和一般借款中可以资本化的金额进行了单独规定（具体规定见公式（1）和公式（2））。

（四）、计算借款费用扣除项目不同

旧准则对于借款费用的扣除项目未做说明。

新准则第六条对于借款费用中应予资本化的利息金额，扣除了尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益。

（五）文字表述更加明确、洗练、规范

新、旧准则在文字表述上更加规范，如新准则中第四、五条中对于符合资本化条件的资产，不仅包括购建的资产，而且包括生产的资产，这样文字表述更加完整。

另外，对于溢折价的摊销，旧准则在第十一条规定：可以采取实际利率法、也可以采取直线法；而新准则第七条规定：溢折价的摊销应当采取实际利率法。新准则文字更加规范、明确和洗练。

三、新准则对企业财务状况的影响分析

（一）、会计科目的变化

由于新准则与旧准则相比，对于可以资本化的资产范围扩大了、可以资本化的借款范围扩大了、对借入专门借款和一般借款中可以资本化的金额进行了单独规定、对借款费用扣除项目做了明确规定，所以在企业会计科目的设置上，应当增加与核算存货及投资性房地产的借款费用资本化相关的科目、增加与核算一般借款资本化相关的科目，如生产成本、开发成本等。

（二）、在会计处理上的变化

新、旧准则的变化，在增加了相应科目的同时，就需要增加与其相对应的会计核算业务及相应的会计处理。有些生产周期较长的大型产品，如成套设备、船舶、建筑产品等存货的核算就要加入允许将借款费用转增存货价值的核算内容。

（三）、财务状况和经营成果的变化

由于新准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围、一般借款也可以资本化、且借款费用增加了扣除项目，这些变化都会增加企业的资产价值，减少当期财务费用，进而增加当期利润。但其对企业财务状况和经营成果的影响不得进行追溯调整。

四、实行新准则后借款费用资本化的公式

实行新准则后，借款费用资本化金额的计算主要包括以下公式：

（一）、每一会计期间利息的资本化金额的计算公式：

每一会计期间利息的资本化金额＝至当期末止购建或生产固定资产、投资性房地产或存货的累计支出加权平均数×资本化率

在资本化期间，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额的确定：

1、购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的

专门借款应予资本化的利息金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入（或者进行暂时性投资取得的投资收益）。

2、为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的

一般借款应予资本化的利息金额=（累计资产支出的加权平均数-专门借款部分的资产支出加权平均数）×一般借款的资本化率

（二）、累计支出加权平均数的计算公式：

累计支出加权平均数＝∑（每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）

（三）资本化率按下列原则确定：

1、为购建或生产的固定资产、投资性房地产或存货只借入一笔专门借款，资本化率为该项借款的利率；

2、为购建或生产的固定资产、投资性房地产或存货借入一笔以上的专门借款，资本化率为这些借款的加权平均利率。加权平均利率按如下公式计算：

加权平均利率＝专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数×100%

其中，“专门借款本金加权平均数”按如下公式计算：

专门借款本金加权平均数＝∑（每笔专门借款本金×每笔专门借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）。

3、借款借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。

（四）在资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，不得超过当期相关借款实际发生的利息金额。

参考文献

1、《企业会计准则》 中华人民共和国财政部

2、《新旧会计准则差异比较与分析》 主编：郑庆华、赵耀