金融资产公允价值精选(五篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的5篇金融资产公允价值，期待它们能激发您的灵感。

篇1

[关键词] 交易性金融资产 公允价值 特殊情况

公司持有的交易性金融资产，比如企业为赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等，在资产负债表日，企业应将公允价值变动计入当期损益。如果要计算公允价值变动，首先需要确定交易性金融资产的公允价值。对于股票，如何确定其在资产负债表日的公允价值呢？通常的做法是取当日或最近一个交易日（资产负债表日为非交易日时）的股票收盘价格作为计算股票公允价值的依据。一般情况下，这种做法是可行的，但是，在一些特殊情况下，使用当日或最近一个交易日的股票收盘价格计算的“股票公允价值”就会不公允。

一、在资产负债表日当日或最近交易日，股票价格出现大幅度的波动

在我国股市，为了防止股票价格出现太大的波动，股价的波动幅度当天限制在10%，即所谓的“涨停”和“跌停”，在跌停的情况下，股票以收盘的价格是卖不出去的，如果采用“跌停”情况下的收盘价格作为计算股票公允价值的依据，就会高估股票的公允价值，同样，在“涨停”的情况下，以现在的价格买不到股票，会低估股票的公允价值。也就是说在出现“涨停”或者“跌停”情况下，以股票的收盘价格计算的股票公允价值并不是股票实际变现能够收回的价值。另外在股票市场，当出现“利好”或“利空”消息时，机构往往会借题发挥，恶意炒作，从而会导致股票价格出现非常大的波动，但是这种影响并不会持续很久，逐渐会被市场消化，最终股票价格还会趋于其正常的价格。如果企业所持有的股票，在资产负债表日当日或最近交易日，出现了“利好”或“利空”消息，那么股票的价格会出现大幅度的波动，此时，股票的市价并不能真实反映股票的真实价格，计算的“股票公允价值”并不公允。

二、公司持有的股票在资产负债表日之前长时间一直处于停盘状态，而此时所处股市或者同类（或相似）公司股票价格相比股票停盘时价格已经发生了很大变化

比如，我国股市在2008年上半年发生了巨大的变化，大部分股票的价格在短短几个月之内跌去了60%。如果企业所持有的股票由于某些特殊原因在此期间长时间处于停盘状态，资产负债表日之后，等股票重新开盘以后，在新的股市环境下，股票价格会出现大幅度的变化，即所谓的“补涨”和“补跌”。在这种情况下，如果继续使用最近一个交易日的股票收盘价格（即停盘前最后一个交易日的收盘价格）计算股票的公允价值，也会歪曲股票真实的公允价值。

为了在一定程度上消除上述特殊情况对股票真实公允价值的影响，笔者认为可以分情况处理。在第一种情况下，股票的价格出现较大波动时，可以通过以下两种方式进行处理：

1.股票价格取资产负债表日前五个交易日收盘价格（选择前5个交易日，是因为根据股市的经验数据，特定事件的影响通常会在一个星期内被股市消化）的平均值，作为计算股票公允价值的依据，这种方法可以在一定程度上避免股票价格突然间的波动对股票公允价值的影响。

2.用股票的估计价格作为公允价值。如果存在比较恶意的炒作，上述方法确定的股票的价格还是和股票真实的公允价值相差甚远，此时可以使用股票的估计价格作为股票的公允价值，估计价格的确定可以根据对资产负债表日后股票价格的预期，这种方式下，为了防止对利润的操纵，需要在报表中披露估计股票价格的方法和依据。

在第二种情况下，对于股市大盘发生了剧烈变化，而此期间公司所持有的股票因长时间停盘不能交易时，可以使用可变现价值计量代替公允价值计量。如果所持股票存在其他的股票交易途径，可以根据其他方愿意接受转让股票的价格计算股票的公允价值；如果不存在其他交易途径，可以依据第三方价值评估机构的股票评估价值代替公允价值计量。

另外，如果使用上述途径仍不能有效确定股票的价格时，可以根据所持股票的同类公司股票价格变动平均水平，或者是根据相似公司股票价格变动进行预期，同样这种方式下，也需要在报表中披露估计股票价格的方法和依据。

参考文献:

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2008年金融危机爆发后，人们对金融资产公允价值的相关性提出了质疑，在国内经济波动较大的背景下，金融资产公允价值的相关性是否收到影响值得研究。基于以上，本文选取了364家A股上市公司作为样本，研究了金融资产公允价值的价值相关性。

关键词：

金融资产；公允价值；价值相关性

一、研究设计

1.研究假设。根据均衡价理论、会计计量理论以及决策有用理论来看，通过公允价值对金融资产进行计量能够为相关决策者提供有用的参考信息，此外，金融危机的爆发减弱了市场的有效性，经济波动存在，金融资产公允价值信息的相关性也会相对减弱，因此本研究提出假设1：金融资产公允价值变动与股价存在相关性。由于金融资产公允价值信息所提供的信息会影响投资者的相关决策，投资者会关注金融资产的公允价值信息，因此本研究提出假设2：金融资产公允价值信息披露与股价存在相关性。

2.样本选取。本文选取了沪深两市的A股上市公司364家作为样本，其中深圳市的A股上市公司有137家，上海市的A股上市公司有227家。这其中剔除了资产为负的公司、亏损公司、ST公司等上市公司，因其价值相关性并不明显或不符合价值相关性标准，为了保证研究结果的准确性，将这些公司剔除。

3.选择变量。本文选取了一个被解释变量P，5个解释变量，1个哑变量。被解释变量P表示样本公司i在第t+1年5月最后一个交易日的公司股价。解释变量分别为：①FEPS：出去公允价值变动损益之后的样本够公司i在t年的每股收益；②FBPS：除去可供出售金融资产公允价值变动额之后的样本公司i在t年的每股净资产；③FVPS:样本公司i在t年金融资产每股公允价值的变化额。其公式为FVPS=YPS+APPS；④YPS：样本公司i在t年交易性金融资产每股公允价值变化额；⑤APPS：样本公司i在t年可供出售的金融资产每股公允价值变动额。哑变量FDD：样本公司i在t年财务报告中，其金融资产公允价值变动信息披露，若定义详细为1，若不详细为0。

4.模型设计。根据选择的变量可知，本研究主演的研究对象为可供出售的金融资产公允价值变动额与交易性金融资产，因此，本研究提出了各个变量每股检验的模型：P=a0+a1×FEPS+a2×FBPS+a3×FVPS+a4×FDD+m此模型能够对上文提出的假设1和假设2进行检验，如果系数a3不是0，且其预测的符号为正，那么金融资产公允价值信息则存在价值相关性，对不同年份数据回归进行分析，得到拟合优度R2如果R22007比R22008大，那么就可以对假设1进行验证，如果a4系数显著不为0，则说明金融资产公允价值信息披露详细程度与股票价格存在明显的相关性，则实现了对假设2的验证。

二、研究结果与分析

通过对样本数据及样本变量数据的相关性结果进行回归分析可得：2007年与2008年虽然存在不同的经济形势，但其金融资产公允价值信息的相关性并不受到影响，这种相关性存在。公允价值的信息披露详细程度与股价在2008年和2007年都存在比较强的相关性，这与本研究提出的假设2相一致。对比2007和2008年数据的回归修正来看，拟合优度R22007比R22008大，因此我们可以看出，2008年金融资产公允价值会计数据信息的解释力相较于2007年来说变弱，因此可以证实本研究提出的假设1。

三、讨论与建议

1.讨论。通过回归分析法对沪深两市364家A股上市公司在2007年和2008年的金融资产计量的价值相关性进行分析，得出结果与讨论如下：

1.1金融资产公允价值会计信息价值相关性无论在何种经济环境下都存在，只是不同的经济环境下其相关性的强弱不同。在经济环境波动较大的背景下，金融资产公允价值的价值相关性相对较弱，在经济环境相对平稳的背景下，其金融资产公允价值的价值相关性较强。

1.2投资者以及资本市场对于金融资产公允价值信息的披露详细程度也有关注，且市场对于金融资产公允价值信息披露的详细程度关注程度较高。

1.3通过研究结果分析我们可以发现，交易性金融资产公允价值变动与股价呈正相关的关系，而可供出售的金融资产公允价值变动与股价也呈正相关关系。但对于市场来说，两种不同金融资产价值变动的市场反应并不相同，相较而言，交易性金融资产公允价值变动的市场反应要更加强烈。

2.建议。

2.1公允价值计量金融资产的方法要坚持。当前仍有部分学者在质疑，公允价值是否是引发金融危机的源头。公允价值是一种计量属性，作为一种属性，公允价值的本身肯定不存在问题，在资本市场出现变化的时候，公允价值只是相对的做出了相关反应而已。在资本金融市场出现动荡的时候，公允价值能够为市场中的投资者提供相关金融资产的信息，例如金融资产质量信息等，且这种信息有着真实性特征。而在金融危机背景下，经过我们的研究可以发现，金融资产的公允价值信息的价值相关性依然存在，虽然受到影响但却没有丧失。基于以上，我们应当积极肯定并坚持将公允价值作为金融资产的计量属性，坚持采用公允价值进行金融资产的计量。

2.2对于金融资产公允价值信息披露的详细程度要明确。就目前来看，我国会计准则中对于表外金融工具公允价值信息的披露要求较为含糊，这种含糊性使得投资者对于金融资产公允价值的变动信息以及变动细节不甚了解，这对于公允价值相关性有着一定的减弱作用。因此，应当在会计准则中对金融资产的种类以及持有目的进行统一、严格的分类，且对于分类之后的每一类金融资产的公允价值以及持有人的持有数量等相关信息要详细、单独的进行披露，以此来提升会计信息的透明度，降低这些被披露信息的模糊性，使投资者了解相关种类金融资产的公允价值变动信息和变动细节，这样就能够增强金融资产公允价值信息的价值相关性。

2.3金融资产的分类标准要进一步完善。在我国现行的新会计准则中，对于可出售金融资产以及交易性金融资产的分类有着一定的局限性和缺陷性，其所用于分类的限制条件过少，这很容易导致企业随意的划分可供出售金融资产以及交易性金融资产。对于可供出售金融资产来说，其后续计量有着一定的特殊性，如果企业划分过于随意，很可能为企业管理者进行利润操纵提供机会。基于以上，本文认为应当积极完善在会计准则中关于可供出售金融资产和交易性金融资产的分类标准，细化分类条件，从而保证金融资产公允价值信息的真实性和可靠性，从根本上杜绝企业管理者利用可供出售金融资产来操纵相关利润的现象。

2.4不断完善金融资产公允价值的估价技术。市价法是当前采用最广泛的用来计量金融资产公允价值的方法，这种方法的准确性依赖于经济环境的稳定性，在本研究下发现，如果金融市场和经济环境有所动荡，或出现金融危机的背景下，金融资产公允价值信息的价值相关性依然存在，但却受到了一定程度的影响，相较于经济环境与金融市场稳定的年份来说，其金融资产公允价值信息的价值相关性会有所减弱，在市价法下，金融资产公允价值的计量的准确性会受到一定的影响。此外，市价会受到市场活跃程度的影响，如果市场活跃程度有限，那么所取得的金融资产公允价值计量结果也有限。因此，在市价法的基础上，还应当不断完善其他的金融资产公允价值计量技术，以此来应对特殊情况的发生，提升金融资产公允价值计量的全面性和准确性。

四、结语

本文以上海和深圳两市364家A股上市企业未样板，研究了金融资产公允价值的价值相关性，并根据研究结果提出了相应的金融资产公允价值的计量建议，旨在促进金融资产公允价值会计和金融市场的协调、稳定发展。

参考文献：

[1]张凤元.上市公司价值与公允价值变动的相关性实证研究[D].吉林大学,2012.

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（一）对企业特定日期财务状况的影响。财务报表的编制是企业会计信息的主要反映方式，而具体反映企业某一特定日期财务状况会计信息的报表为资产负债表。上述交易性金融资产、可供出售金融资产可以采用公允价值计量的前提条件是这些金融资产均具有可靠的市场价格（在活跃市场有公开报价）、或有确凿证据证明其公允价值的确定是安全可靠的。但是在我国业会计准则中并没有明确规定其市场价格的确定是以当期最后一个工作日的收盘价为准，还是以当日最高价与最低价的均价作为参考标准。因此，会导致同一项金融资产在不同企业资产负债表中揭示的价值不同，同一企业对同样的金融资产在不同时期采用不同的市场价格为依据时也会出现不同的价值，进而影响了会计信息的可比性。

（二）对企业一定时期经营成果的影响。首先，交易性金融资产无论是在取得时还是在期末时均以公允价值计量为准，它的账面价值与公允价值之间的差额借助于“公允价值变动损益”账户计入当期损益，对企业的当期利润产生影响，但是“公允价值变动损益”本身所反映的是没有实现的收益，从而导致企业利润表中所陈述的利润并不是企业的实际盈利水平。其次，可供出售金融资产按公允价值计量时，其变动的差额直接计入资本公积，这种计量对持有该类金融资产期间的利润总额没有影响，但当企业出售该项金融资产时，要将原计入资本公积的公允价值变动额转入到投资收益，则会影响到出售当期的利润及成果。同时，由于可供出售金融资产的形成完全取决于管理者的意图，在实质上随时可以出售，因而就其本身来说会对某一期间的会计利润产生影响，因此，不难得知企业为了达到操纵利润的目的普遍愿意持有大量可供出售金融资产，而不愿意持有交易性金融资产。按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的规定：企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内重分类为可供出售金融资产时，可供出售金融资产应按照公允价值计量，其与持有至到期投资账面值之间的差额计入到资本公积账户，导致所有者权益总额发生变动，影响企业的资本结构，当其出售时再从资本公积转到投资收益。尽管《企业会计准则第22号》对金融资产分类变更进行了明文规定，但是这些规定仅仅是在限制企业在重分类时所遇到的特殊情况，其并不影响企业管理者在正常情况下将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的事项与结果。因此，可以看出当把持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，也可能成为企业操纵利润的一种手段。

二、公允价值在金融资产中的应用

（一）金融资产及其分类。按照我国新会计准则中的CAS22，金融资产是指：(1)现金；(2)持有的其他单位的权益工具；(3)从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利；(4)在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；(5)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具；(6)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。金融资产应在初始确认时划分为下列四类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售金融资产。

（二）金融资产的确认。（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在新会计准则中，这类金融资产包括：交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其持有目的是为了近期出售，使持有者在短期内获利。该类金融资产具有以下特征：（a）持有的该金融资产是短期性的，即在初次确认时就确定可能在近期出售，从而赚取差价；（b）该金融资产具有活跃的交易市场，其公允价值能够通过活跃市场获取；（c）该类金融工具期末应按公允价值予以计量，且报告期间公允价值的变动应计入当期损益（公允价值变动损益），使得该类金融工具在会计期间的价值变动影响当期利润；（d）除新准则规定的特殊情况外的一部分衍生金融工具归为该类。由上可知，如果企业持有的投资准备在短期内出售，并且其公允价值易于取得，即可以将其划分为交易性金融资产。（2）持有至到期投资。持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。应当特别注意的是，如果一项金融资产在初始确认时已经被指定其他类型的金融资产，就不能再确认为持有至到期投资。此外，企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的，除非是因为企业不可控制的原因导致此变化，应当将其重分类为可供出售金融资产。根据以上规定可以看出，持有至到期投资具有以下特征：（a）企业持有该项投资的目的不是为了短期出售或获利，而且企业有明确的意图和能力将该资产持有至到期日；（b）该投资到期的时间是固定的，因此持有至到期投资是非权益性投资；（c）该投资到期时收回的金额固定或可确定；（d）该投资属于非衍生金融资产的投资；（e）该类金融资产在期末需要按实际利率法计算的摊余成本进行计量和减值测试。（3）贷款和应收款项。贷款和应收账款，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收账款泛指一类金融资产，主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，都可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多的限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。（4）可供出售金融资产。可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（a）贷款和应收款项；（b）持有至到期投资；（c）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。但是不能简单的认为，除了以上三类之外的金融资产，就一定是可供出售的金融资产。该类金融资产具有以下特征：（a）该类金融资产属于非衍生金融工具；（b）该资产有活跃市场，公允价值易于取得；（c）企业持有的目的明确就是为了出售，但该资产持有限期不定，即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售以获利，还是长期持有以获利，也就是其持有意图界于交易性金融资产与持有至到期投资之间；（d）该类金融资产期末应按公允价值予以计量，且报告期间公允价值变动计入“资本公积———其他资本公积”账户，即该类金融资产在会计期间的价值变动不直接影响当期利润，只有在其出售时才将资本公积转到投资收益。（三）金融资产的计量。所谓计量，是指以选定的能够反映计量对象内在特征的尺度并将其内在特征予以数量化的过程，即入账价值。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始计量按公允价值，且其交易费用记入当期损益；后续计量仍然采用公允价值，公允价值的变动金额计入当期损益。企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。持有至到期投资的金融资产的计量。持有至到期投资的金融资产初始计量按公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分；后续计量按实际利率法，以摊余成本计量。贷款和应收款项的计量。贷款和应收款项的初始计量采用公允价值，交易费用计入初始入账金额，后续计量按实际利率法，以摊余成本计量。可供出售金融资产的计量。可供出售金融资产初始计量按公允价值，且交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分，后续计量按公允价值，且公允价值变动计入所有者权益。

三、公允价值在我国金融资产应用中存在的问题

（一）公允价值的可靠性与可操作性不足。公允价值是参与交易的当事人对市场价值做出的一种判断，金融资产采用公允价值计量方法，提高了财务报表信息的可靠性。但是市场形式是复杂的、多变的，有的会计事项可以确认或寻找类似的交易价格，而有的只能估算。针对这种情况，我们把公允价值的估值分为三个层级，其中，第一、二层级要求具备公开的活跃的市场。从我国目前的国情来看，金融市场仍处于发展中阶段，只存在有限的衍生金融工具的交易市场，此外，我国的产权交易市场、证券交易市场、生产资料市场等都处于未成熟阶段，同时以上市场的监管力度有待加强，再加上信息不准确以及道德风险的影响，金融资产交易纵的情况会时常发生，从而导致市场上的公开标价不一定能代表金融资产的公允价值。有些企业同时在国内金融市场和国际金融市场上双向交易，如果缺乏高新的科技和先进的通讯设备作为技术支持，想获得其实时报价是存在一定难度的。

（二）公允价值应用于金融资产对资本市场存在助涨助跌的重大不利影响。公允价值在金融资产的确认与计量上的运用十分突出。金融工具确认和计量准则规定，对于交易性金融资产，取得时以当时的公允价值入账，资产负债表日也按照当时公允价值进行后续计量，发生的公允价值变动计入当期损益。这样的处理方式使得上市公司当期的收益在很大程度上受其持有的金融资产的市场价值的影响。当金融市场高涨时，金融资产的市价上涨会带动上市公司当期投资收益或资本公积的上涨，而当市场低迷的时候会降低上市公司的当期投资收益或资本公积，即金融资产对股市起到助涨和助跌的负面作用。

四、公允价值计量在金融资产中应用的改进建议

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［关键词］新会计准则;公允价值变动损益;纳税核算

1引言

2006年新《企业会计准则》的正式实施，使企业会计与税务会计之间的差距明显增大。与原有准则、制度相比，最为明显的就是新会计准则中增加了除历史成本外的公允价值计量属性。在进行会计处理时，针对公允价值计量属性在后续计量中的应用，要求在资产负债表日对部分资产或负债进行会计处理时将其账面价值按照公允价值进行调整，这就导致了公允价值变动损益变得经常化。按新会计准则的要求，在进行会计处理时交易性金融负债和金融资产的公允价值变动应计入当期公允价值变动损益账户，当投资性房地产在后续计量中采用公允价值模式时方法与上相同。

2公允价值变动损益概述

2.1新会计准则中计量属性的变动2006年颁布的新《企业会计准则》对会计计量属性做出了重大调整，全面引入重置成本、公允价值和现值等计量属性，不再盲目强调历史成本计量属性的地位。其中主要在金融工具、债务重组、投资性房地产等方面采用了公允价值，并新增了“公允价值变动损益”科目。2.2新会计准则中公允价值变动损益的定义及使用范围公允价值变动损益是指一项资产在取得以后，当该项资产采用公允价值模式进行后续计量时，期末资产公允价值与其账面价值之间产生的差额。［1］2006年颁布实施的新会计准则要求对采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、交易性金融资产以及金融负债等计算利得和损失，并计入当期损益。

3交易性金融资产中公允价值变动损益的使用对企业纳税核算的影响

3.1交易性金融资产的含义交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的资产。［2］3.2交易性金融资产相对应的公允价值变动损益账户的处理原则内容详见表1和表2．3.3案例分析2014年3月1日，QF企业购入一项初始成本为50000万元的交易性金融资产，该项资产在2014年12月31日的公允价值为53000万元;在2015年12月31日的公允价值为47000万元。2016年3月1日，QF企业出售该交易性金融资产，共取得银行存款51000万元。账务处理如下:(单位:万元)(1)2014年3月1日，QF企业买入该项资产时进行的会计处理如下:借:交易性金融资产———成本50000贷:银行存款50000(2)2014年12月31日，QF企业拥有的该项资产其公允价值为53000万元，而其账面余额为50000万元。QF企业进行的会计处理如下:借:交易性金融资产———公允价值变动3000贷:公允价值变动损益30000结转本年利润:借:公允价值变动损益3000贷:本年利润3000(3)2015年12月31日，QF企业拥有的该项资产其公允价值为47000万元，而其账面余额为53000万元。QF企业进行的会计处理如下:借:公允价值变动损益6O00贷:交易性金融资产———公允价值变动6000相应结转本年利润:借:本年利润6000贷:公允价值变动损益6000(4)2016年3月1日，QF企业出售该项资产，其进行的会计处理如下:借:银行存款51000交易性金融资产———公允价值变动3000贷:公允价值变动损益3000交易性金融资产———成本50000投资收益1000相应结转本年利润:借:投资收益1000公允价值变动损益3000贷:本年利润4000假设QF企业适用的所得税税率为25%。对纳税核算的影响账务处理如下:(1)2014年12月31日，由于交易性金融资产的账面价值与计税基础之间有差额，从而产生应纳税暂时性差异，数额为3000万元，并相应确认递延所得税负债，数额为3000×25%=750(万元)借:所得税费用750贷:递延所得税负债750(2)2015年12月31日，资产价值降低，应转回递延所得税负债6000×25%=1500(万元)。借:递延所得税负债1500贷:所得税费用1500(3)2016年3月l日，在出售该项交易性金融资产时，需要将多转回的递延所得税负债增加，数额为25%×3000=750(万元)。借:所得税费用750贷:递延所得税负债750从以上会计分录可得出，该交易性金融资产产生了应纳税暂时性差异，数额为3000万元，时间为2014年，并增加当期750万元的递延所得税负债，同时增加750万元的所得税费用，并最终减少750万元本年利润;2015年由于公允价值下降6000万元，应当转回1500万元的递延所得税负债，同时减少1500万元的所得税费用，最终调增1500万元本年利润;2016年处置该项金融资产时，则要增加最后剩余的750万元递延所得税负债，相应减少750万元本年利润。由此可以得出结论，在交易性金融资产中其公允价值变动是未实现的损失或收益，把交易性金融资产出售前，税法上的处理方法是不计入应纳税所得额，但在会计上采用资产负债表债务法的处理方法对所得税进行会计核算时却要产生相应的递延所得税负债或与其相对应的递延所得税资产，从而增加或减少相应的所得税费用，并最终对财务报表上的净利润产生影响。

4结束语

通过交易性金融资产公允价值损益账户纳税核算的案例讲解，我们对公允价值及其损益科目的运用有了充分理解。但这种方法在某些方面存在一些问题，例如它使得会计处理变得很复杂。所以如何兼顾其合理运用同时降低其复杂程度将是未来进行探索的一个主题。

参考文献:

［1］财政部.企业会计准则2006［M］．北京:中国科学出版社，2006.

［2］中国注册会计师协会.会计［M］．北京:中国财政经济出版社，2016.

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关键词：公允价值;非金融资产;公允价值计量

一、运用公允价值的必要性

经济环境的快速变化和大量新业务、新产品的出现对传统会计产生了巨大的冲击并提出了严峻的挑战。新会计准则中财务会计目标的变化(由单一的受托责任观转向决策有用观与受托责任观同时并存)、贯穿会计准则的核算理念的变化(由收入费用观转向资产负债表观)以及我国会计准则的发展趋势变化(与国际会计准则实现实质性趋同)导致会计的计量模式必然也要发生变化(由以历史成本计量为主体的单一会计计量模式转向历史成本计量和公允价值计量并存的计量模式)。而基于市场对资产价值认定的公允价值再次大范围地在具体会计准则中加以运用,将在增强会计报告信息可比性和相关性的前提下进一步推进我国经济与世界经济的协同发展。

二、公允价值在非金融资产中的运用

我国会计准则对非金融资产采用公允价值计量的规定分散在不同的具体准则中。38项具体会计准则中,直接涉及公允价值的非金融资产的具体准则包括:3号投资性房地产、5号生物资产、7号非货币性资产交换、12号债务重组、16号政府补助、21号租赁和20号企业合并中的非共同控制下的企业合并等,这些准则均谨慎地采用了公允价值计量,即在允许采用公允价值计量的同时都不同程度地进行了限制。

投资性房地产准则规定,投资性房地产后续计量时在满足特定条件的情况下可以采用公允价值模式:一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。

生物资产准则规定,生物资产在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的,允许采用公允价值计量,但应当同时满足两个条件:一是生物资产有活跃的交易市场;二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息,从而对生物资产的公允价值作出科学合理的估计。

非货币性资产交换准则规定,非货币性资产交换同时满足两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本:一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

债务重组准则规定,债务重组除现金资产清偿债务方式外,其它清偿方式下非金融资产的计值均采用公允价值计价:存在活跃市场的,应当以其市场价格为基础确定其公允价值;不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的,应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值;在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的,应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

政府补助准则规定,政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量。

企业合并准则规定,非同一控制下的企业合并采用购买法核算,按照公允价值计量所得的资产和负债以及作为对价支付的资产、发生或承担的负债。

租赁准则规定,承租方在租赁期开始日对租入资产计量采用该资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者。

三、运用公允价值计量存在的问题

(一)确认环节存在的问题

非金融资产的计量是否能够采用公允价值,首先应判断是否符合各项资产运用公允价值的条件。因此,公允价值的运用是基于主观判断的定性因素先于具有量化标准的定量因素,从而使公允价值的确认显得尤为重要。

从非金融资产运用公允价值的现状可以看出,我国当前的会计准则中对非金融资产采用公允价值确认的相关规定存在两个问题:一是确认的条件规定比较散乱,缺乏一致性,如租赁准则中只写了采用公允价值计量,但在什么条件下采用没有加以规范;二是确认条件和计量基础混为一谈,如投资性房地产、生物资产、政府补助和债务重组等4项准则中,对于确认的要求实际上更倾向于计量基础的要求。

(二)计量环节存在的问题

计量是公允价值运用的核心问题,它既体现着公允价值的实质,又决定了公允价值运用的效果。我国公允价值在非金融资产计量时仍借鉴了国际会计准则的层级划分,将公允价值分为三个层次:第一层次,存在活跃市场,市价即为其公允价值,此层级取得的公允价值是最客观的;第二层次,不存在活跃市场但存在类似活跃市场,比照相关类似资产的市价决定,此层次虽然存在同类交易的活跃市场,但是如何调整到计量对象的价值具有主观性;第三层次,不存在前两种情况的市场,此层次不存在交易的活跃市场,需要通过估价技术确定公允价值。

在三个层次规定中,对于“活跃市场”、“类似活跃市场”没有明确的确认条件,增加了实务中判断的模糊度。根据我国的实际情况,非金融资产存在活跃市场的情况不多,更多的是后两种情况,实务中需要对非金融资产根据类似资产进行调整或采用估值技术。由于非金融资产之间存在很大的个体差异,在对这些差异进行调整时,不可避免地受到经济环境、金融环境、市场交易环境及主体动机等众多因素的影响,从而影响公允价值的可靠性;而采用估值技术在实务中操作难度最大:一是实务中对非金融资产的估值还没有代表性或通用的模型,往往更多采用现值的计算模型,模型参数确定的准确性、合理性将直接影响公允价值应用的效果;二是在各项具体会计准则中公允价值计量标准的规定各不相同,计量时涉及的多项参数没有任何指导信息,缺乏统一的规范,操作性不强,从而导致公允价值计量结果的随意性和多样性。

(三)披露环节存在的问题

公允价值在确认和计量环节存在的诸多问题,以及公允价值本身的主观性导致公允价值的附加信息披露是非常必要的。但在我国具体会计准则中对于涉及公允价值披露的内容可以说少之又少。生物资产准则、政府补助准则和租赁准则的披露内容没有涉及公允价值的任何信息,而非货币资产交换准则也只要求披露公允价值,披露要求最多的是投资性房地产准则、债务重组准则和企业合并准则,但也仅限于披露公允价值确定的依据和方法,以及公允价值变动对损益的影响。

可见,虽然具体准则中规定了对公允价值披露的信息,但信息使用者仅根据这些简单的披露信息难以正确理解和利用会计信息,公允价值信息披露的广度和深入都远远不够。

四、建议与展望

当前我国非金融资产运用公允价值的条件还不是非常成熟。随着我国市场经济的逐步发展,市场化程度的不断提高,会计人员素质的增强,监管机制的完善以及对公允价值计量的深入研究,公允价值计量将成为财务会计未来发展的主要计量模式。

(一)积极推进培育活跃、有序的市场

公允价值有别于市场价格,公允价值的实质是基于市场的一种对资产或负债价值认定的综合计量属性,所以活跃的市场是公允价值得以合理运用的一个前提条件。活跃市场的培育,依赖于充分竞争的交易市场,包括资本市场、房地产、生产资料等各类市场,防止行业垄断地发生,让交易双方可以很容易地获得公允的市场价格及市场信息;同时,需要进一步完善法律环境,防止利用公允价值进行舞弊,积极营造一个充分交易、竞争有序的市场环境。

(二)大力开展企业与资产评估机构的合作

非金融资产公允价值的确定对企业会计人员来说是一个新生事物。对于从事资产评估业务的人员来说是他们的一个强项,长期的资产评估工作为他们积累了丰富的评估经验和评估技术。公允价值的计量目标与资产评估的目标基本一致,为了有效提高公允价值估价的公允性和可靠性,企业应该借助专业资产评估机构的优势,尽量委托资产评估机构对非金融资产的公允价值进行计量。长期来看,会计界和资产评估界的合作将成为未来的发展趋势,充分发挥二者的优势,优化资源配置,提供客观、公允的资产价值是二者合作的基础和目标。

(三)制定全面、系统的公允价值计量准则

2006年9月,美国财务会计委员会(FASB)正式了财务会计准则公告第157号《公允价值计量》(FairValueMeasurements),FASB对该公告的原因做了如下阐述:“在本准则之前,公认会计原则中已有公允价值的不同定义以及应用这些定义的有限指南,但这些指南分散于运用公允价值计量的诸多公告中。指南之间的差异导致了不一致,这些不一致又增加了公认会计原则的复杂性。FASB决定在本准则中考虑这些问题。”该公告主要解决了三个重大问题:公允价值的定义、用于计量公允价值的方法以及有关公允价值计量的披露。

当前我国有关公允价值的规定情况与NO.157号前美国的情况基本类似,这三个问题也是目前我国企业会计实务中面临的问题。既然美国已经研究并很好地处理了该问题,那么我国也应该积极借鉴美国制定公允价值专项准则的经验,结合我国的实际情况,尽快制定《公允价值计量准则》及其应用指南,以便务实地规范指导公允价值的运用。

【参考文献】

[1]孙丽影,杜兴强.公允价值信息披露的管制安排[J].会计研究,2008(11).

[2]于永生.美国公允价值会计的应用研究[J].财经论坛,2005(9).