资产负债表基本要素精选(五篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的5篇资产负债表基本要素，期待它们能激发您的灵感。

篇1

哲学是系统化、理论化的世界观，是以总体方式把握世界以及人与世界关系的理论体系。有什么样的世界观，就有什么样的方法论，世界观和方法论是一致的。哲学的思想、哲学的方法乃至哲学的理论无时无刻不在影响会计实践与会计理论的发展。会计实践活动和会计理论研究中的许多争论,都涉及到哲学世界观与方法论的问题。哲学是科学的世界观和方法论，而唯物主义和辩证法的统一贯穿于马克思哲学的整个体系，贯穿于它的每一个原理和命题中，是哲学的核心内容。用哲学的基本观点去考察会计学的一些问题，有利于促进会计实践和理论研究中众多理论难题的解决。2006年2月，财政部颁布了包括《企业会计准则――基本准则》和38项企业具体会计准则在内的新的企业会计准则体系，其中包括《企业会计准则第18号――所得税》。该会计准则的最大突破在于，将所得税的会计处理方法由《企业所得税会计处理暂行规定》规定的收益表债务法改变为资产负债表债务法，这无疑是一大进步。资产负债表债务法从实践的角度解决了收益表债务法的缺陷，而且资产负债表债务法理论本身也蕴涵了丰富的辩证法思想。

一、资产负债表债务法体现了唯物辩证法的运动和静止的关系

辩证法告诉我们,运动是绝对的，永恒的，无条件的；静止是相对的，暂时的，有条件的。运动和静止相互依存，没有运动就无所谓静止；没有静止也无所谓运动。运动和静止相互渗透，绝对运动中包含着相对静止，相对静止中包含着绝对运动，任何事物都是绝对运动和相对静止的统一。在确定所得税的计税基础时，《企业会计准则――所得税》与原有的《企业所得税会计处理暂行规定》相比,没有沿袭将差异分为永久性差异和时间性差异的做法，而是直接借鉴《国际会计准则第12号――所得税》,采用了暂时性差异的概念。自财政部1994年《企业所得税会计处理暂行规定》以来,我国企业的所得税会计基本是应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和债务法)并存。无论是应付税款法和纳税影响会计法，都是站立在收入和费用两大要素的立场去考察所得税问题。《企业会计准则――所得税》规定，对于暂时性差异对纳税的影响改用资产负债表债务法进行核算，而资产负债表债务法的核心就是在每个会计期末计算资产、负债的账面价值与其计税基础的差异，并据此计算其对纳税的影响。从会计的角度来看，我们知道收入和费用两大要素是动态的要素，是“虚要素” ，而资产和负债两大要素是静态的要素，是“实要素” ；从哲学的角度来讲，收入和费用体现出运动的特征，而资产和负债两大要素体现出静止的特征。虽然运动是绝对的，静止是相对的，但是绝对运动的“收入”和“费用”这两大要素最终将通过“利润”要素向所有者权益要素转化。在这个转化过程中,资产、负债和所有者权益的“量”相对于期初来讲也会出现增减变动。由于所有者权益所代表的是企业净资产，从量上考察也就是是资产和负债两大要素在某一时点的差额，因而资产负债表债务法的“静止”观念实质上是“运动”观念的表现形式，而资产、负债于某点的静止相对于期初来说也是运动的产物。

二、资产负债表债务法体现了唯物辩证法的系统和要素的关系

系统是诸多要素（不少于两个要素）的相互联系的整体，要素是组成一个整体而相互作用的部分。系统和要素这对范畴在现代社会、现代实践中具有重要的意义。它不仅丰富了人们认识世界的视角，以多层次、多角度、多网络的多维坐标扩充了人的认识空间，而且提供了分析复杂事物及其相互关系的科学方法，即系统论方法。会计作为一个系统，也是由相互联系、相互制约的若干部分组成的，并且是具有特定目标和功能的有机整体。虽然会计系统呈现出目标性、边界性、整体性、相关性、层次性及动态性等诸多特征，但是从会计核算的角度考察，会计系统无非是由资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素所组成的核算系统。资产负债表债务法站立在资产和负债两大要素的立场考察所得税问题，而资产和负债两大要素在时点的“量”也并非空穴来风，它们是由六大要素通过一个会计期间的综合运动在一个时点的存量，本质上还是体现了六大要素对会计核算系统的影响。

三、资产负债表债务法体现了唯物辩证法的现象和本质的关系

现象是事物的外部联系和表面特征，是事物的外在表现；本质是事物的根本性质，是组成事物基本要素的内在联系。本质是现象的依据，本质决定现象，并通过一定的现象表现自己的存在；现象又总是从不同的侧面表现事物的本质，它才存在和变化，归根到底是从属于本质的。从哲学的层面观察，用资产负债表债务法取代收益表债务法核算所得税问题更能揭示所得税会计问题的本质。会计核算系统表面上是通过资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大要素的内在变化来加工、处理和提供信息，然而收入、费用和利润三大要素只是我们为区分投资者的投入本金和投资所得而设置的辅助要素。随着会计期间的人为终结，收入、费用和利润三大要素最终会向所有者权益要素转化。收入增加的同时往往伴随着资产的增加或负债的减少，费用增加的同时往往伴随着资产的减少或负债的增加，因而收入、费用要素的变动与资产、负债要素的变动是同步的。因此用收益表债务法核算所得税问题揭示的仅仅是“现象”，而用资产负债表债务法核算所得税问题揭示的却是“本质”。

四、资产负债表债务法体现了唯物辩证法的对立统一规律

对立统一规律（又称为矛盾规律）揭示事物发展的源泉、动力和实质内容。矛盾的对立属性又称为斗争性，矛盾的同一属性又称为同一性。矛盾的同一性是指矛盾着的对立面之间的相互依存、相互吸引、相互贯通的一种趋势和联系。矛盾的斗争性是指矛盾着的对立面之间互相排斥的属性，体现着对立双方互相分离的倾向和趋势。虽然纳税影响会计法中的债务法相对于应付税款法和纳税影响会计法中的递延法无疑更具有理论上的说服力，但是它们的共同特点是通过收入和费用两大“虚”要素来考察所得税问题，因而可将它们合称为收益表债务法。资产负债表债务法通过资产和负债要素考察所得税问题，收益表债务法则通过收入和费用要素考察所得税问题；从表面上看，这两种方法之间存在着矛盾，但是这两种方法也存在同一性，即两者都是通过会计核算系统所提供的“指标”和税法所核算的“指标”进行对比的产物。资产负债表债务法对比的指标是“资产、负债的账面价值与其计税基础”，收益表债务法对比的指标是“税前会计利润和应纳税所得额”。因此，可以说，资产负债表债务法和收益表债务法是“对立的统一，对立的斗争”。

五、资产负债表债务法体现了唯物辩证法的否定之否定规律

否定之否定规律揭示出，由于内在矛盾性或内在否定性的力量，促使肯定自身的现存事物转化为自己的对立面，由肯定达到对自身的否定，进而再由否定达到新的肯定。否定之否定规律显示出事物自己发展自己的完整过程，而资产负债表债务法对收益表债务法的更替同样体现了否定之否定规律。收益表债务法基于收入与费用在会计上和税法上确认时间不同的分析，即时间性差异的分析；而资产负债表债务法基于资产、负债两大要素账面价值与其计税基础在时点上不同的分析，即暂时性差异的分析。从概念的范畴来讲，暂时性差异要比时间性差异宽泛，因为时间性差异一定是暂时性差异（如会计和税法对于同一固定资产折旧年限的不同选择所产生的同一期间折旧额的差异），而某些暂时性差异却不一定是时间性差异（如资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础），因此资产负债表债务法对于“差异”的涵盖较之收益表债务法更加全面，资产负债表债务法更能解决所得税的相关会计问题。资产负债表债务法对收益表债务法的更替是“扬弃”的行动，它体现了唯物辩证法否定之否定规律的哲学思想。

篇2

【关键词】资产负债观；收入费用观；或有事项；所得税

会计的基本要素有六个：资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，资产负债观顾名思义就是是指以资产、负债的概念为基础和核心，定义利润及其构成要素。在资产负债观下，企业所有存量的变动就成为其增加经营活动成果的最好且惟一的证据。资产负债观以资产负债表为重心，强调全面收益，收益由净资产的期初期末余额之差产生。

资产负债观认为收益的本质是某期间净资产的增加，不考虑交易或非交易，只要引起净资产变动就确认收益（所有者的投资及对其分配利润除外）。它不主张采用历史成本，要求资产和负债采用现行价值或公允价值来计量，强调财务会计理论与实务应当着眼于资产和负债的定义、确认和计量。资产负债观为经济实质提供了最有力的概述，是准则制定过程中最合适的基础。

资产负债观与收入费用观最本质的差别就在于：资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，因此当资产的价值增加或负债的价值减少时，会产生收益；收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。

明确了解了资产负债观的概念后就不难发现，在中国现行的会计准则中，有很多方面都体现了这一观点，下面就举例具体说明。

一、对于或有事项的会计处理

根据准则规定，对经确认的或有事项首先应在资产负债表中列示为一项资产和（或）负债，作为计价的结果。其次才在利润表中反映相关损失（对不造成损失的或有事项则不需要在利润表中反映）。例如，A企业因或有事项而需承担一项100万元的支出，同时，因该或有事项，A企业还可以从己企业获得58万元的赔偿，且这项金额基本确定能收到。按照准则的规定，A企业应首先在资产负债表中分别确认一项100万元的负债（“预计负债”）和一项58万元的资产（应收帐款），作为计价的结果，还应在利润表中确认42万元的损失（“营业费用”、“管理费用”、“营业外支出”等）。这时，A企业的资产负债表中不仅反映净资产减少了42万元，而且表明企业相关资产增加了58万元、相关负债增加了100万元，资产负债表提供的信息更加丰富，而损益表中反映的42万元的损失仅仅是A企业计量资产和负债变化的一个副产品。

二、对于交易性金融资产的会计处理

根据现行会计准则规定，交易性金融资产的公允价值变动所形成的利得和损失应计入当期损益或直接计入所有者权益。例如，2009年8月15日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的5%，这时乙公司股票收盘价为每股5.00元，甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为交易性金融资产，2009年12月31日（即资产负债表日）乙公司股票收盘价为每股5.30元，这时如果甲公司仍持有乙公司的股票，就应该确认本公司持有的该交易性金融资产的公允价值变动为(5.30-5.00)×1000000=300000元，

会计分录为：

借：交易性金融资产—乙公司股票—公允价值变动 300000

贷：公允价值变动损益—乙公司股票 300000

因为资产负债观认为企业的收益是期末净资产高于期初净资产的净增长额，因而对于企业持有的金融性质的资产，在资产负债表日，因公允价值变动引起的未实现的损益(公允价值与账面价值的差)确认为当期损益或直接进入所有者权益。

三、存货核算取消后进先出法

因为后进先出法下，先发出的进入成本的存货是企业最近购入的存货，而资产负债表中反映的是企业较早购进的存货，并非企业现实拥有的资产。资产负债观下，取消后进先出法，目的就在于更加真实的反映企业所拥有的资源。

四、对于所得所的会计处理

这是在我国现行会计准则中资产负债观的最典型的体现。原《企业会计制度》对于所得税的核算方法，既有应付税款法，又有纳税影响会计法，但不论哪种方法，都是收入费用观的具体体现。而现行的《企业会计准则第18号—所得税》则统一规定：对于所得税采用资产负债表债务法，要求企业取得资产和负债时，应当确定其计税基础。资产和负债的计税基础与其账面价值存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。两种方法的区别在于：应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期应缴的所得税。在应付税款法下，企业应按照税法规定对税前会计利润进行调整，得出应纳税所得额即纳税所得，再按税法规定的税率计算出当期应缴的所得税，作为费用直接计入当期损益。即：所得税=应纳税所得额×所得税税率。而资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。其特点是：当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。也就是说，首先确定资产负债表上期末递延所得税资产（负债），然后，倒挤出利润表项目当期所得税费用。

计算公式为：本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债－期初递延所得税负债)－(期末递延所得税资产－期初递延所得税资产)

关于现行所得税的会计处理特点总结起来就是：在资产负债表债务法下，首先要求确认资产和负债的计税基础。所谓计税基础，是面向未来而言的，简单的说，就是按照资产、负债未来能否在税前列支的金额进行计量。账面价值和计税基础的差异，则构成企业在未来的一项权利或义务。按照资产和负债的定义，分别确定递延所得税资产和递延所得税负债。这正是资产负债观的具体体现。

参考文献

篇3

关键词：水资源；资产负债表；澳大利亚水会计报表

中图分类号：F23

文献标识码：A

doi：10.19311/ki.16723198.2016.13.048

1 引言

水资源资产负债表，可以看作是“自然资源”这组总账账户下的个别账户。国家资产负债表与自然资源资产负债表，相当于分别对应着企业财务报表体系中报表与各总账账户。编制水资源资产负债表是编制国家资产负债表的基础。

目前，探索编制自然资源资产负债表已经成为全球发展趋势，在国外，国家资产负债表的探讨已经比较深入。鉴于我国编制水资源资产负债表处在摸索的阶段，有许多亟待解决的问题。国内不少学者对水资源资产负债表进行了研究，均未达成统一认识。本文将归纳、梳理前人的研究成果，解读澳大利亚水资源资产负债表，以期对我国编制水资源资产负债表有所启发。

2 水资源概述

2.1 水资源的涵义

关于水资源的定义一直处于争论中，不同专家有不同定义。首先应明确水不等同于水资源。现在国内学者普遍认为水资源是一个与众多因素紧密联系并互相影响、互相制约的一个复杂系统。

2.2 水资源的特征

与其他资源相比，水资源有其本身特征。首先，水的气态、液态，固态不同状态之间可以相互转化；其次，水的物理化学性质因地而异，包括淡水，咸水甚至有毒的工业污水；最后，水在不断运动中。水资源的这些特征导致他与其他可以货币化的资产不同，又因为可再生性，流动性，使得水资源在计量的时候比其他自然资源更加困难。

在我国，水资源的特征主要表现为三个方面：一是水资源总量丰富但人均占有量低；二是水资源分布极为不均；三是水资源质量问题，其中水资源污染情况尤为严重。因此，加深对水资源的研究很有必要。

2.3 水资源价值的确定

水资源价值的确定有两种方法，一个是实物量，另一个是价值量。耿建新等（2006）在文中指出水资源的实物量计量的优点是方法简单，成本低，能够看出一个地区的水资源具体的情况。缺点是同样一体积的水，在不同的环境下，效益是不同的。如果将不同地区的相同体积的水加总起来算总效益，是不科学的，也不便于不同地区的水资源的对比。而水资源的价值量是指一定量的水资源的市场价格，它能够克服实物量计量的缺点，但是对水资源价值评估在实践中操作起来十分困难。

其实，水资源的实物量计量解决的是有多少体积的水。水资源的价值量解决的主要是单位体积的水是多少价格。本文认为只有将水资源的实物量和价值量计量结合起来编报自然资源资产负债表，才可以全面综合的衡量水资源的使用状况，衡量一个地区、一个国家的用水效率。但基于我国目前对水资源研究还在起步阶段，我们可以先进行实物量核算，再进行价值量核算（蔡春，2015）。

3 水资源资产负债表的构成要素

水资源资产负债表包涵水资源资产、水资源负债和水资源净资产这三个基本要素，并且这三个要素满足“水资源资产-水资源负债=水资源净资产”的恒等式。

3.1 水资源资产

国内不少学者都尝试界定水资源资产，但目前没有一个关于水资源资产标准的定义。要使得水资源资产在未来获取的收益能够量化，是非常困难的。陈艳利等（2015）提出国内大多学者都是由水资源的特性来定义水资源资产，而未能全面体现水资源资产的特性。因此，他在原有的水资源资产定义中完善并增加了水资源的核算主体、法律义务等方面的内容。本文认为陈艳利学者关于水资源的定义是目前比较全面，合理的。

3.2 水资源负债

是否确认水资源负债决定了是编制水资源资产负债表还是水资源资产平衡表，因此水资源负债的定义十分关键。

绝大多数学者认为应该确认水资源负债，他们普遍认为应将过去由于追求经济发展，牺牲了自然环境，大规模破坏生态系统，现在或者将来为了治理被破坏的生态系统，恢复原先的生态环境，实现可持续发展而付出的治理污染成本、生态维护成本部分确认为水资源负债（张友棠，2014；黄溶冰，2015）；王姝娥、程文琪（2014）也持有同样观点，认为水资源资产负债表中水资源负债部分是反映企业为取得经济利益而消耗水资源的过程中应付而未付的购买对价以及环境责任权支出。

另一方面，也有学者认为，比如耿建新等（2006）在文章中明确提出水资源资产负债表的核心是水资源的占用和来源，即这样的平衡表中并不包含水资源负债与水资源净资产。也就是说自然资源资产负债表绝不能生搬硬套企业资产负债表的形式，即水资源只是国家资产负债表中的一类资产，水资源资产负债表并不是真正意义上的资产负债表，而是一张平衡表。

然而就目前的技术水平来说，要准确估计未来应付的环境治理、恢复和保护成本极不现实，也达不到精确确定例如生态恢复成本的程度。因此蔡春教授（2014）提出在当前编制自然资源资产负债表的条件不成熟下，可以先编制自然资源资产状况变动表，仅仅通过记录资产变动情况来进行离任审计。

本文认为，有必要确认自然资源负债，虽然目前情况下，对水资源负债的核算工作量大且过程复杂。但是根据会计中负债的定义，水资源负债是指由于水资源权益主体过去的不当行为造成的，预期会导致水资源在开发和使用时造成的损失以及为弥补损失付出代价的现时义务。我们不能因为现阶段自然资源负债的核算存在的困难就不确认，确认自然资源负债有助于我们承担起环境保护的责任，有助于我们树立可持续发展的观念，与十八届三中建立的领导干部离任审计的出发点相契合。

3.3 水资源净资产

不同的学者对水资源净资产的定义争论很多。一部分学者认为，水资源是国家所有，不能辨别哪一个具体的所有者。所以水资源资产负债表中没有净资产这个项目（朱友干，2015）。另一部分学者如耿建新等（2014）认为：水资源资产-水资源负债=水资源净资产。水资源净资产是通过水资源资产减去水资源负债的差额得到的。本文认赞同耿建新学者的意见。

4 解读澳大利亚水会计报表

澳大利亚在水资源核算方面比较成熟，有一套较完善的会计核算体系，走在世界前列。澳大利亚的水会计报表包括水资产和水负债表、水资产和水负债变动表和水流量表；编制基础是权责发生制；并且不是按照常规的货币计量假设，而是用体积来计量，单位是立方米。

4.1 水资产和水负债表的会计平衡等式和结构分析

水资源资产负债表左边以地理位置为依据按照地表水、地下水和城市水系统三大类排列，列报了本期和上期的水量。右边是水资源负债，不同于企业的资产负债表，澳大利亚水资源资产负债表没有所有者权益这个项目，取而代之的是水资产净额，而这个项目是用水资源资产减去水资源负债直接得到的。水资产和水负债表反映水报告主体在某一个时点的水资产和水负债的性质和数量，类似于财务会计中的资产负债表。

水资源运动的客观规律使得我们能把任意一项水变动引起水量的变化，以相互联系的账户进行同时记录，使得水的增加或减少与现存的水资产数量之间可以复核、验算，便于不同水报表项目之间的勾稽，也有利于水资源的综合管理。

4.2 澳大利亚的水会计报表实践对我国的适应性分析

澳大利亚的水资源会计准则第一号被公认为世界上第一个综合性的水资源会计标准，是各国研究的主要对象。同时中国和澳大利亚都是两个被水困扰的国家，水资源状况也有共同的特点，但是由于澳大利亚人口少，因此他的人均水资源量远远多于我国。因此需要批判地借鉴澳大利亚的经验。

陈波等（2015）提出我国应该学习澳大利亚系统的水会计理论和制度，他将财务会计中的复式记账法应用于水资源核算中，这点应值得我们深思。但是毕竟两国国情不同。如果将澳大利亚水会计报表生搬硬套应用于我国，会出现如下的局限性：它只对水资源的存量、流量和变化量进行计量和报告，即只是通过实物量计量水资源，而没有包含对水质披露的相关信息，也缺少水价值量的描述。这与澳大利亚早在20世纪90年代就提出水资源整体改革方案并付诸行动，在水资源管理上已经有完善的一套系统，且澳大利亚公民也有普遍的节水意识，同时澳大利亚目前有一套完整的水行政管理制度，切实有效的经济政策手段，科学到位的水节约和管理技术等等因素有关。而我国水资源管理起步晚，水资源管理基础薄弱，且不少地区为了经济发展污染水资源，导致现在我国水资源污染问题日益严重。据环保有关部门统计，使用不安全饮用水的居民高达2.8亿。因此陈波，杨世忠（2015）指出在借鉴澳大利亚水会计准则的理论和制度的时候，不能忽略对水质的计量、记录和披露的有关问题的进一步研究。

5 研究结论与建议

5.1 统一水资源资产负债表的形式

目前我国水资源统计资料主要分为供水（地表水、地下水、土壤水）和售水（居民生活用水、非工业用水、工业用水、其他用水和外售水）两大类，且各地分类的细致程度不同，导致各省市的调查表格指标标准不一致，这加大了国家汇总数据的困难程度。澳大利亚的做法是按照行政领域划分，制定每一个行政领域实际的供用水情况，然后将各领域的供用水情况合并成一个大表。由此得到启发：由于我国水资源分布区域差别大，可以先由各省按照本省的水资源实际情况，将供水量或者用水量大的项目列出，编制适合本省情况的一个资产负债表，在本省范围内统一标准，然后再汇总，编制我国国家的水资源资产负债表。

5.2 建立一个完整的信息共享平台

当前，我国对水资源的管理处于一种多部门分别管理的状态。各个部门大多各司其职，并没有进行资料共享，并且每个部门记录的数据零散。而水报表的编制依赖于会计核算的健全和会计资料的完整，需要大量的数据，这是一项复杂的系统工程，需要对全国的水资源进行普查，并在普查的基础上进行精确的分类、估计。

参考文献

[1]耿建新，张宏亮.我国绿色国民经济核算体系的框架及其评价[J].城市发展研究，2006，（4）.

[2]胡文龙.自然资源资产负债表基本理论问题探析[J].中国经贸导刊，2014，（4）.

[3]陈波，杨世忠.会计理论和制度在自然资源管理中的系统应用――澳大利亚水会计准则研究及其对我国的启示[J].会计研究，2015，（2）.

[4]张金峰，郭铁女.澳大利亚、法国水资源管理经验及启示[J].人民长江，2012.

[5]刘玉廷.中国会计学会七届七次常务理事会工作报告[J].会计研究，2011，（7）.

[6]蔡春，毕铭悦.关于自然资源资产离任审计的理论思考[J].审计研究，2014，（5）.

[7]朱友干.论我国水资源资产负债表编制的路径[J].财会月刊，2015，（19）.

[8]王姝娥，程文琪.自然资源资产负债表探讨[J].现代工业经济和信息化，2014，（09）.

[9]张友棠，刘帅，卢楠.自然资源资产负债表创建研究[J].财会通讯，2014，（10）.

篇4

目前，FASB和IASB正坚定不移地在其准则制定中贯彻资产负债观。2006年2月15日，我国颁布了新企业会计准则。在新准则中充分吸取了资产负债观的理念，比如资产减值、或有事项、所得税等准则，尤其是所得税准则表现资产负债观最为淋漓尽致，可看作资产负债观的一个全面实验品。

一、资产负债观与收入费用观的比较

资产负债观与收入费用观本来是计量企业收益的两种不同理论。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或负债的价值减少时会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。后来，人们将之引申到会计准则制定中，使其成为统驭会计准则制定与发展的两种制定理念。在会计准则制定中，资产负债观即是指在制定规范某类交易或事项的会计准则时，首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量，然后根据资产和负债的变化确认收益；而收入费用观则要求在准则制定过程中，首先考虑与某类交易或事项相关的收入和费用的直接确认与计量。在这种观点下，资产负债表成了损益表的附表，包含了资产、负债和其他用以保持资产负债表平衡的应计项目和递延项目。明辨资产负债观与收入费用观的差异并从两者中作出适当的选择相当重要。以下笔者选取会计目标、会计要素、会计信息质量特征、会计计量、财务业绩报告等关键观察点来考察资产负债观和收入费用观的重要差异。

（一）会计目标的比较

二十世纪七八十年代，美国会计界对会计目标的研究形成了两个代表性的流派：受托责任观与决策有用观。

受托责任的产生源于所有权与经营权的分离，其理论基础是委托理论。在受托责任观下，投资者更关注资本的保值增值、经营业绩和现金流量等信息。由于反映受托责任履行情况的信息主要是反映经营业绩的信息，财务报告应主要反映基于历史成本的经营业绩，即强调信息的可靠性，坚持收入确认的实现原则和配比原则。受托责任观无疑受到收入费用观的青睐。

随着资本市场的发展和股份公司的规模不断壮大，资本的快速流动，所有者（委托人）与经营者（受托人）的委托与受托关系已变得比较模糊，作为委托人的所有者更加关注整个资本市场的可能风险和报酬以及所投资企业的可能风险与报酬，大量的投资者依据公司对外公布的会计信息选择“用脚投票”的方式来参与企业经营管理决策。这就要求会计系统应当为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他会计信息使用者提供决策有用的信息，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策。决策有用观成为资产负债观会计目标的首选。

必须明确的是，无论会计目标倾向受托责任观或决策有用观，为如实反映报告期内一切交易和事项，都必然选择资产负债观作为指导理念。只有这样，才能全面、可靠、及时地提供企业真实的资产负债数额及其变动信息。

（二）会计要素比较

资产负债观优先定义资产和负债，再以资产和负债这两项最基本要素的变动来定义其他要素。例如FASB首先定义了资产和负债，根据资产和负债的差额得出权益的定义，即将权益定义为“资产减除其负债的剩余部分”，进而用资产和负债的变动来定义其余的营业收入、费用、利得和损失等要素，即将营业收入为“……因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而获得的或其他增加的资产、或因而清偿的负债（或两者兼而有之）”；费用定义为“……因交付或生产了货品、提供了劳务、或进行了其他活动，而付出的或其他耗用的资产、或因而承担的负债（或两者兼而有之）”；利得定义为“是某一主体除来自营业收入或业主投资以外，来自边缘性或偶发易以及来自一切其他交易和其他事项与情况的权益（或净资产）的增加”；损失定义为“是某一主体除出于费用或派给业主款以外，出于边缘性或偶发易以及出于一切其他交易和其他事项与情况的权益（或净资产）的减少”。美国会计准则研究的著名学者泽夫教授认为，于1980年12月的SFAC3（1985年12月SFAC6取代SFAC3，但未改变SFAC3企业各会计要素的定义与分类）是FASB对偏好资产负债观而不是收入费用观的一个公开宣告。

收入费用观以收益为重。会计要素的定义与分类中没有将资产和负债放在优先地位，其他要素的定义并不依附资产和负债的定义，除了注重收入与费用的直接配比及其结果，其他各会计要素之间没有明显的联系。

（三）会计信息质量特征比较

相关性和可靠性是所有会计信息质量特征中最为重要的质量特征。

资产负债观侧重会计信息的相关性。但是，资产负债观并非将相关性置于可靠性之前，不惜牺牲会计信息的可靠性去实现相关性。恰恰相反，会计理念转向资产负债观正是为了适应环境的变化更加准确、及时地提供有关企业报告期内所有交易和事项影响的真实可靠信息。

收入费用观则侧重会计信息的可靠性。它要求会计确认与计量一定要符合实现原则、强调客观性。在可靠性与相关性发生冲突时，往往牺牲后者而力保会计信息的可靠性。

（四）会计计量比较

1.会计计量属性的比较

在计量中需要研究的是计量属性。资产负债观与收入费用观在计量上的差异主要体现在历史成本抑或公允价值计量属性的选择上。

著名会计史学家查特菲尔德有一句名言：“会计的发展是反应性的”。20世纪80年代以后，经济全球化趋势增强，科技革命迅猛发展，产业结构调整步伐加快，国际竞争更加激烈。这一切使企业经营面临的不确定因素增加。要在复杂多变的环境中立于不败之地，企业就必须面向未来、面向市场作出适合于现在的正确的经济决策。而本质上是与工业经济相适应、以反映经管责任为目标的历史成本会计已难当此任，因为它不确认和计量企业外部发生的许多对企业价值及其变化有重要影响的事项和情况。公允价值正是在此背景下诞生的。从20世纪80年代起，人们对公允价值的认识日益加深，认识到广义的公允价值是发达的市场经济、知识经济和信息社会环境下人们对会计计量追求的一种目标，更多地表现为一种理念，是几种计量属性的综合，即公允价值可以表现为历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量的现值等多种计量属性。

资产负债观全面运用公允价值。资产负债观强调资产负债信息的真实可靠性，同时要求会计收益中全面反映报告期内企业各项交易和事项的影响，因此必然内在地要求会计计量中全面采用公允价值，全面反映报告期内所有交易和事项的实质，并由之计算确定企业报告期的收益。

收入费用观强调基于实现原则、采用交易法进行收入与费用的配比，因此倾向采用历史成本进行会计计量。历史成本确保了信息的可靠性，但不能充分揭示会计信息的相关性和有用性。

应该认识公允价值与历史成本并不矛盾。相反，两者在逻辑上是一致的，即历史成本作为一种计量手段内涵于广义的公允价值计量。

2.会计计量重心的比较

资产负债观下，会计计量的重心是资产计价。资产是最为基本的会计要素，其他会计要素的定义和计量都同资产计价密切相关。20世纪80年代以来，资产的定义几乎完全抛弃了重视成本的倾向，强调资产的价值；并且不是资产的现实价值，而是资产未来的服务潜能，或在未来为企业创造经济利益流入的能力。资产的定义侧重面向未来，必然要求资产计价的定量化过程也要面向未来，改变了历史成本一统天下的局面，引入了现行成本、现行市价以及未来现金流量现值等计量属性，由之带来的资产账面价值变动产生的利得或损失应当及时确认并计量。可见，资产计价成为整个会计计量工作的基础。

收入费用观会计计量的重心是收益确定。资产计价附属于收益确定，资产也更多的是作为从属于收益确定的一项会计要素存在，收益通过收入和费用的直接配比确定。

3.收益计量模式的比较

资产负债观认为企业收益是期末净资产比期初净资产的净增加额（除业主投资和派给业主款造成净资产的变化），收益确定就转化为对期初和期末资产与负债的计价。但在资产负债观下，只能提供企业收益总额，无法提供收益的明细信息，减弱了收益数据对使用者的有用性。

收入费用观下，收益的确定强调配比原则，即收入大于费用为收益，收入小于费用为亏损。收入费用观以会计期间假设为基础、根据企业经济业务中收入与费用的变动来计量利润，可操作性强，并可提供各种性质的收益明细数据。但在强调收益的配比原则下，那些不符合配比原则而又对收入或费用产生影响的项目，将作为跨期项目暂计到资产负债表中，以后会计期间逐步转入收益表。这样，资产负债表沦为收益表的过渡表，其有用性大打折扣。

（五）财务业绩报告的比较

资产负债观下对企业财务业绩报告的显著影响是要求增加报告综合收益的会计信息，扩展了收益表。

1.英国增设“全部已确认利得和损失表”

1991年6月，由英国和苏格兰两个特许会计师协会的研究组联合发表了一份题为《财务报告的未来模式》的报告，提出在传统损益表之外增加一个利得表，以便全面地反映企业的全部业绩。利得表的主要特点是按资产负债观来定义利润，且以“现行价值”为基础来计量净资产的变动，还考虑到了消除物价变动的影响。这样，势必增加了利得表编制的复杂性。

因此，英国会计准则委员会（ASB）考虑了另一思路：坚持“满计当期全部损益”观点，把一部分未实现的利得（损失）绕开损益表，在资产负债表的业益――准备部分予以确认。同时，设计一个与损益表相互配合的新的财务业绩表，作为企业业绩报告的重要补充。1992年10月，ASB了财务报告准则第3号《报告财务业绩》，使上述思路变成了现实。该准则规定一个企业的财务业绩是由损益表和全部已确认利得和损失表共同表述的。在全部已确认利得和损失表中报告的主要内容有净损益、未实现的资产重估价盈利（损失）、未实现的交易中投资利得（损失）、外币净投资上按现行汇率折算的差额。

2.美国要求在收益表之外报告“全面收益”

1997年6月，FASB正式公布了财务会计准则第130号《报告全面收益》。全面收益也是建立在资产负债观基础上的，并将全面收益的报告分成两个模块：全面收益=净收益+其他全面收益。其中净收益仍由收益表提供，仍然只反映已确认及已实现的收入（利得）和费用（损失）；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不计入收益表而在资产负债表部分表述的项目，例如外币折算项目上的未实现利得或损失、最低退休金负债调整、在特定债券或权益证券上投资的未实现利得或损失等。

3.国际会计准则委员会设计了表述已确认未实现利得（损失）的表式

1997年8月，IASC对国际会计准则第1号（IAS1）进行了重大修订。修订后的IAS1题为《财务报表的列报》，它要求补充编制已确认利得和损失表或在业主产权变动表中详细披露已确认的未实现利得，并在附录中提供了相应的表示，便于人们操作。

综上所述，20世纪90年代先后英国的ASB、美国的FASB和IASC(后为IASB)都在资产负债观下，增加了企业的财务业绩报表。

二、资产负债观与收入费用观的思考

（一）我国会计准则理念选择的基本态度

正如财政部副部长王军所言：会计准则的国际趋同是进步、是方向、是大势所趋。在现代经济环境下，我国会计信息使用者的需求发生了较大变化，从重视历史信息转向关注未来信息，要求披露的信息量和范围的扩大，对收益和会计信息质量的理解产生了一些变化（刘玉廷）。面对国际国内环境，应顺应潮流，在准则制定过程中积极向资产负债观靠拢，把它作为会计准则建设与完善的指导理念，以便在一个共同的平台上开展会计的国际合作和交流。同时，也应该注意到，会计的社会性一面及会计准则就具有经济后果的性质。我国准则制定不能立即、全面采用资产负债观。例如，我国会计信息使用者的构成及其对会计信息的需求、关注程度与发达市场经济国家存在差距（如基金等机构投资者还不够发达，资本市场上投机气氛严重，散户对信息的解读能力不强等）。从影响会计信息供给的法律法规因素来看，我国外汇市场和资本市场还没有完全放开、衍生金融工具市场仍不发达、社会保障体制建设刚刚起步等，一些资产和负债的公允价值没有办法取得，使得我国会计准则不可能完全体现财务资产负债观。正如美籍日裔会计学家井尻雄士所指出的那样：会计准则及其制定理念的转变不可能在一夜之间发生。因为大量的合约及其他法律关系已经建立在依照当前准则得出的会计数据之上，“这就好比从海底抢救一名潜水员，要慢慢地、小心地把他举起来，否则他很容易死亡”。FASB也曾指出，会计理念及相关准则制定的观念转变是一个逐步演进、总体方向不变的、一如既往的过程。

（二）我国会计准则理念转变的路径选择

篇5

关键词：收益报告特点　局限性　改进　建议

一、引言

企业的收益报告(或业绩报告)如何改进以满足财务报表使用者的需求，一直是西方准则制定机构关注的问题之一。由于经济环境的不断变化以及企业经营活动日益多样化和复杂化，企业不断产生新的、非传统的收益来源，应如何列报全部的财务业绩成为人们关注的焦点。20世纪90年代以来，英国会计准则委员会(ASB)、美国财务会计准则委员会(FASB)等纷纷采取行动，对传统收益报告进行改进，要求报告全部的财务业绩，形成了“第四财务报表”或称“全面收益表”，但在许多方面存在分歧。持续改进的努力一直在进行中，国际会计准则理事会(IASB)和FASB于2001年下半年分别启动了业绩报告项目的研究，并于2004年起开始联合进行该项目的研究。2006年由于这个项目范围扩展到全部财务报表和财务报表附注，而不再只处理业绩报告，IASB便将其更名为“财务报表列报”，目前该项目尚未完成。2006年2月15日财政部公布了一项基本准则和38项具体会计准则，初步建立了我国的会计准则体系。与原来的会计准则和会计制度相比，新会计准则体系下收益报告内容和格式发生了一定的变化，体现的收益观念也有所不同。我国企业收益报告是否需要进一步改进和如何改进将是本文所要研究的和解决的问题。

二、会计准则体系下收益报告的特点

(一)收益的确定是以收入费用观为基础，适度结合资产负债观财务会计对收益的确定，主要存在两种不同的观点，即收入费用观和资产负债观。收入费用观将收益视为产出(收入)大于投入(费用)的差额。这一观念以收益表为中心，收入和费用是会计报表的基本要素。资产负债观则将收益视为企业在一个会计期间内净资产的增加。这一观点以资产负债表为中心，直接关心资产和负债的确认、计量与报告，资产和负债是会计报表的两个基本要素，而收益则是次要的。根据资产负债观，收益确定的实质是对企业期初与期末资产和负债的计价过程，收益是资产和负债计价的结果。根据新会计准则，企业营业收入的确认与计量要依据《企业会计准则第14号――收入》等准则的规定，而营业成本、营业税金及附加、管理费用、销售费用和财务费用等各项费用的确认实际上仍然要求符合权责发生制和配比原则。因此，利润表中“营业收入”、“营业成本”、“营业税金及附加”和“管理费用”等期间费用的确定体现了传统的收入费用观。而利润表中某些项目的确定如公允价值变动损益、所得税费用等实质上体现了资产负债观。

(二)营业利润反映广义的经营活动的财务成果与原企业会计制度相比，利润表中营业利润包含的内容发生了较大变化。营业活动产生的利润不仅包括企业日常经营活动产生收入与费用的差额，而且投资或投资性活动产生的损益被列入营业利润中。此外，所有资产发生的资产减值损失也都列入了营业利润中。可见，营业利润全面反映了企业经营活动、投资活动和筹资活动的财务成果。

(三)总体程度上体现了全面收益观根据我国2006年颁布第30号会计准则，企业的基本财务报表包括四张报表即资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表。所有者权益变动表不再是资产负债表的附表，而是与资产负债表处于同一“级别”的一张基本报表。总体来讲，所有者权益变动表中界定了引起所有者权益变动的全部项目，这些项目包括：当期损益，即净利润；直接计入所有者权益的利得和损失；与所有者或股东的资本交易导致的所有者权益的变动。从内容上看，前两项内容之和大体上相当于国际上流行的全面收益概念。

三、企业收益报告的局限性

(一)收益表有关的会计要素规定不够全面会计要素的定义应当为确认和计量提供依据。在进行收益报告改革时需要解决与企业收益报告有关的会计要素分类问题。《企业会计准则――基本准则》(2006)中，将收入、费用和利润作为反映企业经营成果的会计要素。基本准则中给出收入、费用和利润的定义，虽然基本准则中也给出了利得和损失的定义，但却未将其列为利润表要素，而是将利得和损失分为两部分：直接计入当期利润的利得和损失和直接计入所有者权益的利得和损失。笔者认为，我国会计准则中对反映企业经营成果的会计要素的规定不够全面，构成收益表(或利润表)的要素表述不完整。

(二)未将利润各构成要素按持续性分类许多西方理论研究和实证研究表明，收益各组成项目在稳定性、风险性和可预测性方面均不同，其对于财务报表使用者估计企业价值具有不同的重要性。主体的价值通常源自持续活动的未来现金流量或未来利润，通过评估主体在这方面的过去的利润，使用者可能更注意在未来有可能持续的利润或亏损。总之，将利润各构成要素按持续性分类，能够为财务报表使用者提供可持续的或相关的利润，而这一信息对于使用者估计主体未来现金流量是有用的，使用者在估计时会区分用来预计未来盈利的信息与在未来期间不再发生的信息。我国的利润表实际上将利润区分为营业利润和非营业利润(包括营业外收入和营业外支出)两个部分，显然没有按持续性对利润各构成要素进行分类，而且报表附注中也没有这方面的披露要求，其缺点是不利于财务报表使用者预测和分析。

(三)通过所有者权益变动表反映全面收益方式存在问题2006年公布的新会计准则体系虽然在短时间内不会有较大的改动，但企业收益报告改革的方向是报告全面收益。报告全面收益的意义体现在：首先，实现我国业绩报告方面的会计标准与国际会计标准的趋同。从20世纪90年代以来，英国ASB、美国FASB以及IASB进行的业绩报告改革的落脚点是报告全面收益，FASB和IASB的业绩报告项目研究的初步结论也是采用单一的收益表方式报告全面收益。尽管业绩报告项目研究过程中仍存在诸多未解决的难题，但进行全面收益的报告是不变的。其次，全面收益理论的应用是我国解决金融工具难题的需要。随着资本市场迅速发展，衍生金融工具在我国广泛运用是不可避免的。衍生金融工具的衍生性和杠杆性决定了公允价值是衍生金融工具惟一相关的计量属性。如果以公允价值作为金融工具的计量属性，就必须解决公允价值变动的确认和报告等问题。比较可行的办法是借鉴ASB、FASB和IASB的经验，在现行财务报表体系中增加“第四财务报表”或“第二业绩报表”。最后，报告全面收益可以更好地满足投资者和其他报表使用者的信息需要。对使用者来讲，理解经营的所有方面和形成用来评估业绩的他们自己的衡量方法是重要的，报告全面收益与这一思路相一致。此外，报告全面收益可以赋予财务报表使用者全面审视的能力，进而分析企业经济和财务活动。报告全面收益也有助于分析师对盈利管理的认定，减少其评估判断中的偏见。对于已确认但未在收益表或损益表中报告的项目(即其他全面收益项目)应如何报告存在三种

不同的处理方法：扩展收益表法，即采用单一报表方式、在原来的收益表或损益表中报告这些项目；第二业绩表法，即采用两张报表方式，在保留原来的收益表或损益表的基础上，增加一张全面收益表或称全部已确认利得和损失表；权益变动表法，即保留原来的收益表或损益表，将已确认但未在收益表或损益表中报告的项目在权益变动表中报告。从严格意义上讲，权益变动表并非财务业绩报表，包括了非财务业绩项目，如果将其他全面收益项目直接报告在权益变动表中，会使财务报表的用户忽视其他全面收益项目，不能够增强其他全面收益项目的透明度。因此，在FASB和IASB后来的财务业绩项目研究中，放弃了权益变动表法，主要倾向采用单一报表方式和两张报表方式。

新会计准则要求企业必须编制所有者权益变动表，这一报表中初步体现了报告全面收益的新理念。但这种通过所有者权益变动表反映全面收益方式存在一定缺陷：一是在基本准则中没有给出“全面收益”概念，在所有者权益变动表中也没有要求“全面收益总计”，这不利于将来推广全面收益会计。二是把部分利得和损失，即所谓“直接计入所有者权益的利得和损失”，作为资产负债表所有者权益的组成部分而通过所有者权益变动表反映，不能反映利得和损失的经济实质。三是把部分利得和损失不直接在利润表中列示，会导致利润表反映的企业业绩信息的内容不完整，影响企业业绩信息的决策有用性，也将影响我国会计标准国际趋同目标的实现。

四、企业收益报告改进的建议

(一)增加反映全面收益信息的会计要素如果对我国收益报告进行改进则应在《企业财务会计报告条例》和基本准则等相关的法规或部门规章中增加反映全面收益信息的会计要素――利得和损失，以保证会计理论体系的科学性和严密性。会计要素实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这一整体中，静态要素与动态要素相统一，存量要素与流量要素相结合，反映企业财务业绩的要素属于动态要素和流量要素，应包括收入、费用、利得和损失。从基本要素这一层次来讲，反映财务业绩的要素不应包括“利润”这一要素，“利润”归于所有者权益要素的支要素更合理。

(二)利润项目按持续性进行分类利润各项目按持续性进行分类，可以选择的方式有两种：一种方式是在利润表上披露，另一种方式是在报表附注中披露。我国上市公司按照证监会颁布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号――非经常性损益》(2001年4月25日颁布，2004年1月15日重新修订)的要求，在招股说明书、定期报告以及申请发行新股材料中对非经常性损益项目内容及金额予以充分披露，即采用的是第二种披露方式。但修订稿也只是列举了非经常性损益的项目，未能给出判断标准，这种罗列法的缺陷便是企业对未列举到的损益项目仍然可以操纵。笔者建议，凡是实施企业会计准则(2006年)的企业都应在定期报告中披露非经常性损益。披露的方式可以采用在报表附注中予以披露，同时应该在相关准则，即《企业会计准则第30号――财务报表列报》的应用指南中给出非经常性损益的判断标准。那么，如何判断持续损益与非经常性损益，评价收益的持续性，主要应考虑两个因素，即收益的正常性和经常性。正常收益是指企业在正常生产经营过程中当期主要经营业务所产生的收益；不属于正常经营活动可望产生的，或者与正常生产经营活动无关的交易或事项所产生的收益则为非正常收益。而收益的经常性是指收益发生的频率。一般来讲，正常、经常性的收益项目具有较高的持续性，而非常或偶发的项目的持续性较低。

(三)采用“两张表”方式进行收益报告程春辉(2000)、崔华清(2006)等都曾提出分阶段改进我国企业收益报告的设想。改进我国企业收益报告需要充分考虑我国的现实国情、收益报告改革的成本与效益及其对相关各方的影响，所以笔者赞同循序渐进、分阶段改进我国企业收益报告的观点。在目前阶段可以将全面收益分为净收益和其他全面收益(或称其他利得和损失)两部分，净收益仍在利润表中报告，其他全面收益反映的是当期已确认的、当期产生但未实现的利得和损失项目，不要求进行重分类调整。笔者建议采用“两张表”方式进行收益报告，即保留原来的利润表，补充“第二业绩报表”――全面收益表。以上主张的提出主要是基于如下考虑：

第一，经营活动产生的净利润(或称净收益)仍是一个企业最基本和最主要的业绩信息，必须通过利润表报告，而某些已确认的、绕过损益表的有关财务业绩的信息可通过“第二业绩报表”(全面收益表)来弥补。企业应该根据已实现的收益进行利润分配，对于已确认未实现的收益应该限制进行利润分配，以免影响企业的现金流量和损害企业的长远发展，并最终损害投资者的利益。

第二，作为业绩计量的收益和作为价值增加的计量的收益都具有一定的重要性，业绩报告本来的方向属混合型模式，这样有可能满足作为业绩计量的收益以及作为价值增加的计量的收益的要求，这最好在收益报告框架中实现。

第三，收益呈报必须考虑效益和成本问题。一般来讲，披露与规范会发生一些直接或间接的成本。如信息的生产、鉴证、、和解释等披露成本以及用于披露规范的开发、执行和生效等规范的成本等。出于成本效益考虑，收益呈报改革应避免对现行会计实务冲击过大。