税法效率原则精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇税法效率原则，期待它们能激发您的灵感。

篇1

关键词：税收；税收公平；税收效率；税制改革

中图分类号：F812.42 文献标识码：A doi：10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2012.09.16 文章编号：1672-3309（2012）09-41-03

税收是市场经济条件下政府组织财政收入的主要手段，一国税制设计应在满足财政收入的前提下，尽量满足税收的公平与效率原则，有效地运用税收的公平和效率原则，协调各项税收之间的关系，可以进一步完善我国税制的设计，从而优化我国的税收体系。

一、公平原则

如何征税对纳税人才是公平的，首先应该界定公平的涵义。一般而言，公平是与价值判断相联系的社会伦理道德范畴，是国家想要达到的社会目标之一。按要素分配是市场经济条件下的分配原则，要素的价格即是该要素获得的报酬，而要素的价格是要素市场供给和需求共同作用的结果。在这种分配原则下，要素所有者在初始禀赋上的差异必然导致分配结果上的差异，因而市场经济条件下不可避免地存在着公平与效率的矛盾。

税收作为国家再分配的基本工具，自然应该体现国家追求社会公平的意图。体现税制设计公平原则的最有说服力的理论是“纳税能力说”，其含义指的是就某一确定的财政总收入，根据纳税能力原则的要求，拥有相同能力的人必须交纳相同的税收，而具有较高能力的人则必须交纳更多一些，前者即称之为横向公平，后者则称之为纵向公平①。无论是横向公平还是纵向公平，这两种原则的运用都要求有一种能对纳税能力进行衡量的数量标准。从理想的角度看，这一标准应能反映每个人从所有可供他选择的机会中得到的全部福利，包括消费、财富的占有和对闲暇的享受等。但这种全面的衡量标准不太现实，征税者与纳税者在纳税能力高低方面存在着信息的不对称，征税者只能通过观察纳税人的行动来大致地确定其能力高低。

税收的公平原则不仅体现在“纳税能力说”中，同时还体现在“受益原则”中。即每个纳税人根据其从公共劳务中得到的受益而相应纳税，谁受益，谁纳税。在该原则下，公平的税制依支出结构的不同而不同。“受益说”仅适用于缴纳的税收直接对应着某项公共物品服务，其应用的范围领域很窄。在市场经济条件下，税收往往并不直接对应某项公共物品，人们缴纳税收的多少也并不必然与其享受到的公共物品成比例，这正是税收三性“无偿性”所隐含的意义。无偿性并非意味着人们纳税是无偿的，从广义上来讲，人们向政府缴纳了税收，同时享受了政府提供的公共产品如国防、司法、教育等服务，因而，税收是人们享受政府提供公共产品的代价。然而税收三性中“无偿性”主要是区别于其他财政收入形式如收费而言的，即政府提供的大部分公共产品具有纯公共品特征，为这种公共品筹资更多是量能纳税的。“受益说”不能处置这一类的公共物品所需要的那部分税收，也无法实现社会公平所要求的再分配目的。

二、效率原则

征税不仅应是公平的，而且应是有效率的。这里的效率包括两层意义：行政效率和经济效率。

税收行政效率是指征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中的耗费（征税费用和纳税费用）最小化。税收行政效率是征税最基本、最直接的要求，简化税制、提高税收征管水平等是提高行政效率的有效手段。

税收经济效率是指政府通过征税把数量既定的资源转移给公共部门的过程，应尽量使不同税种对市场经济产生程度不同的扭曲（偏离帕累托最优）而对经济造成福利损失（税收超额负担）最小化和额外收益最大化，它是税收更高层次的效率要求。税收经济效率对税收提出三点要求：一是税收收入应该充分且有弹性，满足国家财政收入的需要；二是税收应该调节市场经济运行，促进资源配置的优化和经济的稳定增长；三是税收应该尽量减少对市场经济运行机制的干扰，使税收的“超额负担”最小，税收制度的设置应该是“中性”的，即税收应该尽量地不影响或不干扰生产者或消费者的行为。税收调节和税收中性是一对矛盾，但是它反映了现实市场经济条件下税收效率的客观要求。税收调节是基于“市场失灵”这一现实，而税收中性则假设市场自身可以使资源的使用处于效率状况。事实上，绝对的税收中性是不可能的，市场对资源的配置存在“失灵现象”，在这种情况下，税收调节是必要而且可行的。

三、税收公平和效率的关系

税收的公平与效率原则是既矛盾又统一的，矛盾性表现在：在具体的税收制度中往往很难兼顾公平与效率。公平原则强调量能负担，而效率原则强调税收应尽量避免对经济产生干扰，实现资源的有效配置和经济的稳定与增长，要实现这一目标，就可能拉开贫富差距，从而破坏公平原则。但从整个经济运行的方面来看，公平原则是实现税收效率原则的前提。只有以达到一定程度的公平原则为前提，才能谈及效率问题。如果不以一定的公平为前提，政府征税就不会为纳税人接受进而影响市场的公平竞争，扭曲经济活动主体的经济行为，当然也就无法提高效率。从另一方面看，效率原则为公平原则的实现提供了动力。效率的提高可以保障公平更好地实现，盲目的平均主义并不是真正意义上的公平，只有在整个经济都很活跃的时候，人们的生活才能提高一个层次，公平程度也就会向前迈进一步。

事实上，公平和效率都是社会主义持续、稳定和协调发展的基本保证，没有效率就没有高水平的公平，而社会的不公平也制约和阻碍着效率的提高。第一，收入差距过大，两极分化，会导致占比重相当大的低收入者有效购买力低，有效需求不足，使生产力发展受到制约；第二，实现高效率的一个重要条件是建立合理的激励机制。如果低收入者通过主观努力和勤奋劳动不能改善自己的处境，便会损害效率，甚至会造成社会的不稳定和动荡。现在，我们一方面应坚持不懈地发挥税收促进经济发展和效率提高的作用，坚持公平税负，鼓励竞争；另一方面，要强化税收在实现社会收入公平分配方面的功能，调整税制结构。

四、我国税制改革体现公平与效率原则

讨论税收的公平与效率必须基于现实的经济发展水平，税收的功能首先是组织财政收入，因而应在满足财政收入的基础上才谈得上公平与效率的问题。最优所得税制的设计其实就是针对以所得税为基础的发达国家如何更好地兼顾公平与效率的问题，而以商品税为主体税种的发展中国家则更应倾向于如何加强商品税的横向公平及税收“中性”，并逐渐过渡到以所得税为主体税种的税制体系。为此，增值税在横向公平及“中性”方面的优势成为世界银行向发展中国家推荐的优质税种。我国1994年税制改革到现在，可以看出在税制的设计方面有很多体现了公平原则与效率原则的有机协调。

（一）增值税转型改变了行业税负不平等的状况

我国自2009年1月1日起，由原来的生产型增值税转型为消费型增值税，意味着购买固定资产的那部分税金可以在税前抵扣，如此就可以大幅度降低上述行业的税负，有利于其进行设备更新改造、进行创新，与其它行业处于平等竞争地位。

（二）增值税扩围的试点

2012年开始，上海在现代服务业和交通运输业领域启动了营业税改征增值税试点， 营业税改征增值税，有利于消除重复征税，增强服务业竞争能力；有利于扶持小微企业发展，带动扩大就业；有利于推动结构调整，促进科技创新。将增值税征收范围覆盖所有的货物和劳务，不仅是与世界通行做法接轨，也是健全有利于科学发展的税收制度的必然选择。一年来的实践表明，“营改增”推动了以服务经济为主的产业结构加快形成，在当前经济下行压力加大的背景下，“营改增”不仅实现了结构性减税，更推动企业加大设备投入、加速拓展市场，有力地推动了“稳增长、调结构”。同时，对个体消费者也有间接利好，财政部财政科学研究所所长贾康指出，市场供应方在原所承受的重复征收的税负去除后，可以放手做专业化的细分，将产品与服务的性价比提升，在让百姓得实惠方面会做得更好。

（三）消费税税目和税率的调整增进消费中的公平性

财政部公布，自2006年4月1日起，我国将对现行消费税的税目、税率及相关政策进行调整。此次消费税政策调整后，将新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板等税目。增列成品油税目，原汽油、柴油税目作为该税目的两个子目，同时新增石脑油、溶剂油、油、燃料油、航空煤油五个子目②。此次政策调整是1994年税制改革以来消费税最大规模的一次调整，这几年来，停止了对一些生活必需品的征税，同时将奢侈品、高档娱乐性劳务等纳入课税范围并提高其税率，可以有助于在消费领域实现公平。今后对消费税的改革，一方面要调整其征税范围，对那些已成为人们生活必需品的税目，停止征收消费税，而将一些环境污染大的物品列入征税范围；另一方面将价内征税改为价外征税，从而增加税收的透明度，更好地调节消费结构，正确引导消费需求。

（四）统一内外两套企业所得税制，体现税收环境公平

通过统一内外两套企业所得税制，就可以在全国贯彻税收的国民待遇原则，平衡内资、外资企业之间的税收负担，扭转由税收导致的内资企业与外资竞争上的劣势，从而培育出符合市场竞争规则的公平税收环境。

（五）个人所得税中工薪扣除费用标准的提高

工薪扣除大幅度提高1500元，与当前我国经济快速发展、经济实力明显提高的发展趋势相一致，体现了国富民强的发展经济的宗旨。这次个税改革不仅减轻了工薪阶层的纳税负担，加大了个税对高收入者的征收力度，缩小了收入差距，降低了基尼系数，提高了人民的购买力，还促进了经济的发展。个税这次改革将会产生良好的效果，改革不仅体现了税收的公平原则，而且还会对国民经济的发展起到积极的作用。同时，加紧研究和制定综合与分类相结合的适合我国国情的个人所得税制度是税收制度优化的关键一环。要进一步提高工资薪金所得减除费用标准，培育和扩大中产收入阶层；减少税率级次，加强对高收入者的征管，尤其是对财产性、经营性、隐性收入多的高收入阶层的管理。

注释

① 理查德·A·马斯格雷夫、佩吉·B·马斯格雷夫.财政理论与实践[M].中国财政经济出版社，2003.

② 来源于中国税务局网站http：//.cn/

参考文献：

[1] 安体富、王海勇.公平优先、兼顾效率：税收理念的转变及政策的调整[J].涉外税务，2005，（09）.

[2] 罗腾蛟.税收公平与效率原则在我国税收发展的应用研究[J].企业家天地（理论版），2010，（06）.

篇2

【关键词】税法基本原则理论基础现实根据历史依据

法律原则是一个部门法存在的根本，任何部门法如不能归纳、总结出若干自己的法律原则，而只依赖于某种价值取向，则难以构造出一套严密、周全的理论和相应的体系。税法基本原则是一定社会关系在税收法制建设中的反映，其核心是如何税收法律关系适应一定生产关系的要求。税法基本原则是税法建设中的主要理论问题，对此问题的研究不但有重要的理论意义，而且对我国的税收法制建设还有着重要的意义。本文试图对我国税法基本原则的形成与发展的基础和依据作以探讨。

一、关于我国税法基本原则的各种观点

关于税法基本原则的定义，有人认为“税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人，包括（征税）双方应普遍遵循的法律准则。”也有人认为“税法的基本原则是规定或寓意于法律之中，对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想和规则。”

对于税法的基本原则的内容，我国学者观点不一，论述颇多。1986年刘隆亨教授最早提出“税法制度建立的六大基本原则”。进入九十年代以来，一些学者开始借鉴和参考西方税法基本理论，将西方税法的四大基本原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和社会效率原则介绍到我国，研究如何确立我国税法的基本原则，到目前为止，仅从数量上看，我国学者对税法基本原则的概括就有三原则说、四原则说、五原则说、六原则说等四种，即使所主张的原则数目相等，不同的学者对各原则的表述、概括又不仅相同。徐孟洲教授根据价值取向将税法基本原则区分为税法公德性原则和税法政策性原则。税法公德性原则涵盖以下内容：（1）保障财政收入原则、（2）无偿征收原则、（3）公平征收原则、（4）法定征收原则、（5）维护国家原则。税法政策性原则包括税法效率原则、税法宏观调控原则。而刘剑文教授将税法基本原则界定为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。还有学者认为税法基本原则包括税收法定主义原则、税收公平主义原则、税收民主主义原则。税法学界对税法基本原则的研究意见归纳起来有十几项之多：（1）财政原则、（2）税收法定原则、（3）税收公平原则、（4）税收效率原则、（5）社会政策原则、（6）实质征税原则、（7）合理征税原则、（8）平等征税原则、（9）普遍纳税原则、（10）简便征税原则、（11）税收重型原则、（12）宏观调控原则、（13）无偿财政收入原则、（14）保障国家和经济利益原则、（15）保障纳税人合法权益原则、（16）税收民主主义原则、（17）税收公开原则、（18）保障财政收入原则等等。

我国学者以上税法基本原则的理论难免存在以下嫌疑：（1）以偏盖全，将某一具体法律制度当成税法的基本原则；（2）未能正确界定税法基本原则之定义，将税法或税收的某些职能作为税法的基本原则；（3）混淆了税法原则和税收原则之概念。

二、我国税法基本原则的内容

那么，到底那些原则可以作为税法的基本原则呢？我认为，我国税法的基本原则应包括以下基本内容：

1、税收法定原则。税收法定原则，又称税收法定主义、租税法定主义、合法性原则等等，它是税法中的一项十分重要的原则。日本学者金子宏认为，税收法定主义是指“没有法律的根据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求交纳税款。我国学者认为，是指一切税收的课征都必须有法律依据，没有相应的法律依据，纳税人有权拒绝。税收法定是税法的最高法定原则，它是民主和法治等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。它强调征税权的行使，必须限定在法律规定的范围内，确定征税双方的权利义务必须以法律规定的税法构成要素为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。

税收法定原则的内容一般包括以下方面：（1）课税要件法定原则。课税要件是指纳税义务成立所必须要满足的条件，即通常所说的税制要求，包括纳税人（纳税主体），课税对象（课税客体），税率、计税方法、纳税期限、缴纳方法、减免税的条件和标准、违章处理等。课税要件法定原则是指课税要件的全部内容都必须由法律来加以规定，而不能由行政机关或当事人随意认定。（2）课税要素明确原则。这一原则是指对课税要件法定原则的补充。它要求课税要素、征税程序不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义。（3）课税合法、正当原则。它要求税收稽征机关必须严格依照法律的规定征税、核查；税务征纳从税务登记、纳税申报、应纳税额的确定，税款缴纳到纳税检查都必须有严格而明确的法定程序，税收稽征机关无权变动法定征收程序，无权开征、停征、减免、退补税收。这就是课税合法正当原则。包括课税有法律依椐、课税须在法定的权限内、课税程序合法。即要作到“实体合法，程序正当”。（4）禁止溯及既往和类推适用原则。禁止溯及既往和类推适用原则是指税法对其生效以前的事件和行为不具有溯及既往的效力，在司法上严格按照法律规定执行，禁止类推适用。在税法域，溯及既往条款将会破坏人民生活的安全性和可预测性，而类推可能导致税务机关以次为由而超越税法规定的课税界限，在根本上阻滞税收法律主义内在机能的实现，因而不为现代税收法律主义所吸收。（5）禁止赋税协议原则，即税法是强行法，命令法。税法禁止征税机关和纳税义务人之间进行税额和解或协议。

2、公平原则。指纳税人的地位在法律上必须平等，税收负担在纳税人之间进行，公平分配，对此可参照西方有“利益说”与“能力说”。“利益说”依据“社会契约论”，认为纳税人应纳多少税，则依据每个人从政府提供的服务中所享受的利益即得到的社会公共产品来确定，没有受益就不纳税。而“能力说”则认为征税应以纳税能力为依据，能力大者多征税，能力小者少征税，无能力者不征税。而能力的标准又主要界定为财富，即收入。我国实际中通常用的是“能力说”，按纳税人的收入多少来征税。税收公平原则应包括两个方面：（1）税收立法公平原则。它是公平原则的起点，它确定了税收分配的法定模式，没有税法之公平，就没有税收之公平；具体又包括（1）纳税地位平等原则，（2）赋税分配公平原则，它可分为横向公平与纵向公平，横向公平只能力相同的人应纳相同的税，纵向公平指能力不同的人应纳不同的税。（3）税收执法公平原则，也称为平等对待原则，即税务机关在运用税法时必须公正合理，对于情况相同的人应给予相同的对待。

3、税收效率原则。指以最小的费用获得最大税收收入，并利用经济调控作用最大限度的促进经济的发展。税收的效率包括税收行政效率和税收经济效率两大方面。税收行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税率之间的比率而衡量，即表现为征税收益与税收成本之比。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的价值影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的税率。

三、我国税法基本原则形成的基础和依据

对上述我国税法基本原则之判定是依据以下我国税法基本原则形成的基础和依据而得出的结论：

1、基本原则法理之构成要件是我国税法基本原则形成的理论基础

法理学告诉我们，一项法律原则是否能成为该部门法的基本原则，至少要满足此条件：（1）该原则必须具有普遍指导性；它能够作为该部门法的各项具体制度得到应用，即该原则在该部门法中具有普遍指导意义性。（2）该原则必须具有贯穿性；原则内容能贯穿该部门法的总则与分则，能贯穿于该部门法任何具体制度。（3）该原则具有独立排他性；该原则须与其他部门法的基本原则相互区别，不被其他原则所吸收。（4）该原则须具有能反映该法本质特征的专属性，反之则不能作为该部门法的基本原则。（5）该原则须具有合宪性；宪法是国家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，该原则的确立须依据宪法，原则的内容须符合宪法的规定。我国税法基本原则形成也只有符合上述法理规定的几个条件后，才能作为税法的基本原则。

2、社会主义市场经济体制的确立是我国税法基本原则形成的现实根据

哲学告诉我们，经济基础决定上层建筑，上层建筑是一定的生产关系的反应。任何一国的税法基本原则通常都是在一定的经济基础的决定下构建的，其核心是税收法律关系应适应一定生产关系发展的要求。目前，我国社会主义市场经济体制已经确立，各项经济活动都围绕着社会主义市场经济的快速有序发展进行。税法，作为保障国家财政收入的主要来源和经济调控的主要手段，在国民经济中具有不可替代的作用。经济决定税法，税法又反作用于经济，这是一条必须遵循的客观规律。经济决定税法，就是要求我们在制定税收法律法规、确定税收负担时要从客观实际出发，充分考虑到纳税人的负担能力，依法办事，依率计征，充分发挥税法对经济的促进作用。首先，社会主义市场经济是法制经济，依法治税和发展经济是相辅相成的统一体，必须强调税法与发展经济有机结合起来，而税法的基本原则则是税法的灵魂，它必须能够反映经济的客观需要。因此，对于税目、税率、课税依据、课税对象、税收的开征、停征、负征、减免、退税、计税以及纳税的程序都必须做出符合经济要求的法律规定，这些均体现了税收法定主义原则的内在要求。其次，党的政策也强调执政为民、依法行政，而社会主义市场本身是法制经济，法追求的价值即是公平、正义、效率；因此，经济发展的客观要求必须要求税法也难体现正义的精神，体现公平与效率的价值。故税法的基本原则应涵盖公平原则与效率原则。最后，市场经济需要完善的法制。在市场经济体制中，由于市场本身具有自发性、滞后性盲目性，需要国家这只“看不见的手”进行调节、管制，需要完善的法制对它进行调整，西方资本主义经济发展史给了我们重要的启示，国家必须对经济进行适度的干预。所以，体现国家意志的税法理应是贯彻这种意图，作为税法的基本原则，更应理当其中体现国家适度干预经济的意志。

篇3

[关键词]税法；公平价值；效率价值；非稳定性

“对税收目标的判断选择实际反映了价值理性与工具理性、人文精神与物质利益、终极性价值与工具性价值的争议。其中效率价值优先无疑是代表了工具理论优先、物质利益优先、功利主义优先。平等价值优先则是提倡价值理论优先、伦理原则优先、终极价值优先。”这就决定了在税收历史的发展中人们会对税法的公平与效率价值有不同的偏好。20世纪末期以来，最适课税理论越来越成为各国优化和完善其税制结构的理论依据。最适课税理论以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，促使各国政府在信息不对称的情况下，尽力构建经济合理的税制体系。本文旨在理论上厘清税法公平、效率价值之非稳定性，并以美国遗产税法为例，具体分析税法公平、效率价值之非稳定性，以期对我国税法的理论建设和现实立法有所裨益。

一、税法公平、效率价值之理论考辨

(一)税法公平、效率价值理论渊源

税法是国家权力机关及其授权的行政机关制定的调整税收关系的法律规范的总称。税法公平、效率价值是指国家以立法形式设置和征收某种税能否满足公平或效率需求，其体现了立法者所追求的价值。历史上，税法公平、效率价值多以税收基本原则的面目出现。威廉·配弟在其《政治算术》(1676年)一书中首次提出了“公平”、“简便”和“节省”等有关税收原则的理论；随后，尤斯蒂在《财政学体系》中提出了关于赋税的六大原则；18世纪末古典经济学家亚当·斯密明确、系统地提出了著名的赋税四大原则，即平等原则、确定原则、便利原则和经济原则，与尤斯蒂的六大原则相当接近；19世纪后期，阿道夫·瓦格纳将税收原则归结为“四项九端原则”；到20世纪，经过萨缪尔森等对其进一步阐述，已形成了一套完整、系统的税法价值表述，如平等、公平、中性、经济等。尽管其总结归纳的名目不尽相同，但几乎都包括“公平”和“效率”两个基本原则，或者将“公平”和“效率”作为税法价值链的中心环节。可见，公平、效率价值是税法价值的核心，任何国家在任何时期的税法都必须具备其中之一，才能称之为合理的、正当的税法。

(二)税法公平、效率价值理论概述

税法的公平价值“是由税法作为法律范畴的特性和其固有职能决定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高价值目标，是法律调整社会关系追求的终极目标。它包括两种公平：一是横向公平，指对有同等支付能力的人同等征税，这种公平也被称为税法的形式正义原则；二是纵向公平，指对不等经济地位的人实行差别待遇，抑制经济地位高的而照顾经济地位低的，不同支付能力的人不等纳税，收入多的人税负重，收入少的税负轻。爱泼斯坦认为“可以用税收来重新分配财富”，所谓税法的纵向公平就是“分配正义”，即税法对不同收入水平(支付能力)的纳税人的收入分配实行不同的干预才算得上是公平。

税法的效率价值要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减少税收对经济发展的妨碍。由此看来，其包括行政效率和经济效率。由于行政效率属于行政法学研究的范围，故本文不予考察，本文只考察税法的经济效率，即税收法律制度应为促使市场经济有效运行的中性税收制度，税收的课征应当尽可能避免对经济造成额外负担。

(三)税法公平、效率价值之非稳定性

1、税法公平、效率价值之非稳定性的原因。税法公平、效率价值之所以具有非稳定性，主要是因为税法功能位阶秩序具有一定的流动性，必须根据具体的税种和具体的社会背景才能最后确定。这就导致税法的价值体系会随着经济和社会发展的非稳定性而处于相应的不确定的位阶上，往往需要通过具体的社会经济发展和税种的情形来把握。胡泊曼指出：“各种价值不仅有不同的‘高低阶层’，其于个案中是否应被优先考量，亦完全视具体情况而定。因此，一种‘较高’价值可能必须对另一‘较低’价值让步，假使后者关涉一种基本生活需要，而假使不为前述退让，此生活需要即不能满足的话。”

2、税法公平、效率价值是矛盾的统一体。税法的公平价值在于保障国家对个人财富在公民之间的平等分配，但这种对平等的追求并不意味着达到在所有分配上的绝对平等，因为绝对平等将导致个人能动性的丧失，社会会因此陷入止步不前的境地。在社会分配中保持一定的张力是经济能够持续增长所必不可少的条件，需要税法的效率价值予以保证；同时，税法追求效率价值也只能是实现全社会的公平和全面发展。事实上，对社会公平价值的保护在多数情况下有利于对效率价值的追求；反过来，对效率价值的追求也与对社会公平价值的保护并行不悖。效率的提高意味着社会有更多的资源来支持基本财富的平等分配，同时也意味着个人拥有更多的利用自身权利的能力。

3、税法公平、效率价值之非稳定性在我国税法中的表现。一方面，从具体的税种可以看出其不稳定性。如在所得税、土地增值税、房产税和车船使用税等财产税中，其价值体现为再分配的公平价值；而在增值税、消费税、营业税、印花税等流转税和行为税中，更侧重于税法对经济效率的影响。另一方面，税法公平、效率价值的非稳定性还表现在不同经济发展态势下对税法的适当调整。主要表现在贯彻国家的某项特定的政策，发挥税收的经济杠杆调节作用。如固定资产投资方向调节税始于1983年，在控制自筹基本建设投资规模、引导投资方向等方面均发挥了一定的作用；自1998年以来，我国运用积极的财政政策刺激消费，扩大内需，增加投资，促进国民经济增长，与此相适应，1999年下半年我国减半征收固定资产投资方向调节税，自2000年1月1日起暂停征收。

二、CA法公平、效率价值之非稳定性的实证研究——以美国遗产税法为例

如前所述，税法以“收入再分配功能”为核心的“公平价值”和以“经济运行的效率”的“效率价值”不是并行的关系，而是有先后顺序和强弱之分。即“公平价值”是一种“强价值”或“普遍价值”，是税法追求的终极价值；“效率价值”是一种“弱价值”或“片面价值”，是税法在一定经济形势下的权宜价值。两种价值的位阶也并非永恒不变，它会随着具体税种的不同以及社会经济态势的发展而变化。在这方面，美国遗产税法的历史发展可以说是立法者在税法“公平”和“效率”价值之间反复博弈的一个典型例子。

(一)21世纪以前的美国遗产税法以公平价值为首要目标

现行美国遗产税法产生于20世纪50、60年代外部战争和内部的动荡不安时期，立法者们希望通过平等性、公平的价值来谋求社会秩序的恢复和政治秩序的相对稳定，因此设立了旨在对世袭财产进行再分配的继承和赠与征税的遗产税法体系。应该说，其体系的设置、税率结构和纳税义务人等的规定都符合了税法之公平正义要求。

1、它实行的是三位一体的总遗产税制，体现了公平价值。所谓三位一体税制是指在税种体系中，遗产税与赠与税是合并统一征收的，并适用同一税率；而隔代转移税，作为遗产税和赠与税的一个补充税种，主要是防止遗产隔代转移以逃避应交遗产税的行为而开征的。隔代转移税的实质就是对财产的转移在每一代都征一次遗产税，以达到与不隔代赠与结果保持一致的目的。这样，不仅对公民生前和死亡时的遗产行为进行了再分配，也有效地避免了财产的直接和间接转移中的不公平分配问题，从体系上体现了公平价值的要求。

2、它规定的义务人纳税的原则达到了公平价值的要求。美国实行的是总遗产税制，即遗产税和隔代遗产税就被继承人死亡时所遗留的财产价值课税，以遗嘱继承人或遗产管理人为纳税义务人；同样，赠与税是就赠与人所赠的财产的价值课税，以受赠人为纳税义务人。这种对纳税义务人的规定符合公平价值的要求。因为这样规定决定了作为调节社会成员财产差距的遗产税有必要将接受者作为纳税义务人，从而减少由于家庭出生所造成的市场体系中收入分配不平等的偶然性基础，达到了公平价值的要求。

3、它确定的累进税率贯彻了公平价值。(1)累进税率有利于实现社会收入分配的公平。(2)累进税率结构的设置是所得税制的有效补充。首先，美国遗产税实行的17级超额累进税率，弥补了所得税的累进程度；其次，美国遗产税是对美国个人所得税不予计征的应税所得项目、所得扣除项目和税收抵免等优惠政策的补充征收，其中最重要的是对资本收益转移时的征收(美国税法对个人所得的资本收益都采取了低于其他所得税的税率)。因此，作为所得税有效补充的遗产税实行累进税率是税法之公平价值的必然要求。

4、它有利于慈善捐赠行为产生，实现了公平价值。对1982年死者遗产税申报与他们1981年的联邦所得税申报和其继承人1981年的纳税申报的比较研究表明，遗产税对慈善捐赠行为的影响表现为以下三方面：一是生前和死亡时的遗产税税率与慈善捐赠行为呈正比关系，即税率越高，慈善捐赠行为发生率越高；二是死亡时的慈善捐赠与遗产税的边际税率联系紧密；三是遗产税对慈善赠与的抵免也鼓励了死亡时和生前的慈善捐赠行为。因此，美国遗产税有效地促进了社会财富的再分配，体现了税法的公平价值。

(二)美国最近关于是否取消遗产税的争论，体现了税法效率价值趋向

1、关于是否取消遗产税的争论的经济背景。事实上，布什2001年的减税方案和他就任总统时美国的经济状况密不可分。2001年布什就任时，适逢美国经济从历史最长的巅峰跌落，面对这种经济情况，供给学派得以广泛推行。他们反对国家干预经济，鼓吹自由放任政策。他们充分肯定了减税对刺激生产的作用，强调税法的效率价值。在这样的经济背景下，为刺激经济复苏，布什以减税作为其经济政策的核心，每年都推出一个减税计划。在2004年的美国总统连任竞选中，布什仍反复强调要将他推出的一些减税措施永久化，其中当然包括对联邦遗产税的减免。

2、关于是否取消遗产税的争论的内容。过去200多年来，美国联邦政府遗产税曾三次开征，三次废止。1916年，政府第四次开征遗产税，延续至今。是保留还是再次废止?美国两大政党各执一词，争论不断。2001年7月7日，美国总统布什正式签署大规模减税方案，有关遗产税部分规定从法案生效日起，逐步递减，2001年为55％，2003年为49％，2004年为48％，2005年为47％，2006年为46％，2007年为45％。遗产税将在2010年停止征收一年，但同时又加了一条“夕阳条款”似的补充规定：到2011年重新回到2001年的征税水平。2002年7月，美国第107届国会第二次又提出了删去保留条款、永久取消遗产税的议案，该议案经众议院通过后，参议院进行了表决，参议院表决的结果是54:44，没有达到事先达成的须66票多数通过的协议要求。美国取消联邦遗产税制之争反映了美国国内一直存在的两种思潮，也是美国百余年来税收立法思想的两个极端——自由竞争和社会公平哪个更重要?转3、支持取消遗产税的理由。支持者认为遗产税阻碍了自由竞争，不利于社会经济效率的提高。其主要理由如下：一是就财政收入角度看，遗产税是小税种。无论从绝对量，还是从相对数量来看，这一税种的收入水平一直保持相对较低的水平，如1999～2003年，遗产税的税收总额只占到国内国民收入(GDP)的0.29％左右。二是遗产税打击了人们对投资、工作和储蓄的积极性，人们为了逃避遗产税和赠与税，不是减少投资、工作和储蓄，就是增加即期消费。三是遗产税的征收成本较高。以1998年为例，遗产税收入为230亿美元，而征税成本是480亿美元，征税成本高于税收收入多达250亿美元。

可见，由于现今美国经济发展形势的需要，使得税法之效率价值超越公平价值成为美国税法价值的主旨，体现了税法公平、效率价值位阶的不稳定性。

(三)小结

从以上分析我们不难看出，美国税法的公平价值向效率价值转移是必然的。但是，我们也应认识到，美国遗产税今后的发展将遭遇税法公平价值的强烈对抗。主要表现在：首先，现在美国社会贫富悬殊很大。而取消对大量集中的财富和权力的一种公平、效率价值约束的遗产税，将扩大富人和普通美国公民对经济和政治的影响力的鸿沟，只能使美国的富人得利，而进一步损害那些人不敷出的穷人的利益。其次，现行的遗产税法对鼓励慈善捐赠行为起着积极作用，废除遗产税将使富人向公益事业捐赠的一大动力消减。最后，取消联邦遗产税可能会造成一些其他的问题。如将去除目前联邦税法中累进水平最高的税收手段，损害非盈利集团的利益，甚至会抑止储蓄、劳动力供给的增长；而且废除联邦遗产税还将造成所得税资本收益的征收漏洞，并将使所得税制度下的避税行为增加，减少财政收入。总之，税法之公平价值和效率价值正是在这种博弈中寻求平衡点，达到税法的健全和良好状态。

三、税法公平、效率价值非稳定性对我国的启示

通过以上分析，我们初步看到了税法之公平、效率价值具有的不稳定性。重要的是我们应将税法学的基本理论研究从对规则体系的演绎说明和对原则含义的归纳总结的层次，进一步深入到对价值系统的建构的更高水平。具体来讲，要在立法中恢复税法的价值取向的本来面目，以公平、效率价值为追求的目标，结合国情，针对具体的社会背景和不同的税种，充分考虑税法公平、效率价值之不稳定性。

(一)新一轮税改是税法公平、效率价值的内在要求

1、企业所得税内外并轨体现了税法公平、效率价值之非稳定性。2008年1月起施行的《企业所得税法》是对我国原来分立的内外资企业所得税法修订后的结果。我国内外资企业所得税法律从分立到今天的并轨，反映了税法公平、效率价值之非稳定性。原来我国内外企业分离的所得税法是由立法之际的国内经济和社会发展的情况决定的。一方面，改革开放初期，中国为吸引外资，推出很多对外企有利的税收优惠政策，意在吸引大量外资，提高社会整体的经济效率。十几年来中国经济的发展证明，这种在特定时期，优先考虑税法的效率价值的立法选择在一定程度上达到了预期的效果，加速了当时中国经济的发展。另一方面，今天的经济环境和过去相比已大相径庭，税负不公也是造成多年来内资企业偷税漏税、假合资、空壳企业等现象层出不穷的诱因；在中国加入世界贸易组织后，原来的税制违背了世贸组织的中性原则，也不符合世贸组织所倡导的自由贸易和平等竞争的原则。在这样的背景下，税法的公平价值必然应该取代效率价值，引导内外资企业所得税并轨立法的前进和发展的方向。

2、增值税转型也要发挥税法公平、效率价值之非稳定性。现行增值税法出台的宏观背景是治理通货膨胀，抑制投资过热。生产型增值税对投资新项目的固定资产不予抵扣，加大了投资者的税负支出。但是，继1996年中国经济软着陆，1997年亚洲金融风暴之后，国内投资和消费需求不足逐步显现，通货紧缩形势严峻。积极财政政策的推出成为政府的唯一选择，每年发行1500亿左右的国债成为拉动经济增长的重要砝码。我们不难看出，作为应将效率价值放置于首要位置的增值税与当时我国的宏观经济形势不一致，形成了一个恶性循环：积极财政政策扩大投资、拉动内需，而我们的增值税法却对投资课以重税，这与税法之效率价值所追求的税收的经济调控作用应最大限度地促进经济的发展，或最大限度地减少税收对经济发展的妨碍是南辕北辙的，相差甚远。因此，在新一轮的税改中，现行的增值税法结构，必须做根本性调整。在坚持市场经济税收原则的前提下，要把税收政策取向，从治理通货膨胀、对投资征重税这个方向扭转过来，以税法的效率价值作为衡量其优劣的尺度和标准，从而实现增值税的经济调控功能，最大限度地促进经济的发展。

(二)遗产税是否开征应充分考虑税法之公平、效率价值之非稳定性

仅就税法的公平价值和效率价值本身而言，不可断然言我国的遗产税立法应选择何种公平、效率价值。笔者根据前面对公平、效率价值及其非稳定性的探讨，以及对中国具体国情的研究，得出以下结论：

1、根据税法效率价值应缓征遗产税。目前我国民营经济发展和资本积累还处于初级阶段，大多数致富者都是创业者，其拥有的财富基本上是以经营性财产为主，按照国际惯例，这部分财产应予以一定的抵扣，因此我国私人财富的拥有量难以与西方发达国家相提并论；此外，开征遗产税会抑制储蓄，长期来看，会导致资本有机构成下降，鼓励富人进行生活性消费，这不符合我国现在的抑制通货膨胀的宏观调控目标；再有，开征遗产税可能还会带来资金外流等负面影响。因此，在我国正处于创造财富和积累财富时期，此时提出再分配财富的公平价值为时尚早。

篇4

一、税收程序法基本原则的性质及其体系

（一）税收程序法基本原则含义、性质的考察与分析

1.法律原则含义的一般考察

法律原则是众多法律规则的基础或本原的综合性、稳定性的原理和准则。作为具有一般指导意义的基本法律原理，法律原则与法律规则和法律概念一起，构成了法律的基本要素。法律原则所揭示的内容都是法学中的一般理论或基本思想，一般是由一定的思想原则和价值观念转化形成的。思想原则和法律理论在被立法者确定为法律原则之前，只是对法律制度具有指导意义的理论原则，但一旦被法律所确定或被立法者所接受并在法律规则中体现出来，即成为法律原则，它就具有法律规范的性质，并处于法律规范的最高层次。

在英语国家的法律和法学中，尚未发现“基本原则”的用法。但在我国的部门法学中，基本原则的使用非常广泛，意在强调某些原则的根本性，以区别于具体原则。例如，行政法的基本原则是指贯穿于行政法律关系和监督行政法律关系之中，作为行政法的精髓，指导行政法的制订、修改、废除并指导行政法实施的基本准则或原理。[1]民法的基本原则是贯穿于整个民事立法，对各项民法制度和民法规范起统帅和指导作用的立法方针。[2]我国法学界对税法基本原则的研究也较为重视，一般都将其作为税法的重要基础理论加以论述。有关税法基本原则含义的表述主要有：其一，税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国内一切社会组织和个人（包括征、纳双方）应普遍遵循的法律准则。[3]其二，税法的基本原则是在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则。[4]其三，税法基本原则是指规定于或寓义于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税法学研究具有指导和适用价值的根本指导思想或规则。[5]

从上述关于基本原则定义的考察中可以看出，基本原则的含义具有下列共同点：第一，基本原则是一种具有指导意义的根本规则、基本准则，其内容具有根本性。第二，基本原则是直接规定于或是寓义于法律之中的基本准则，也就是说，有关基本原则的理论和学说必须被立法所采纳时，才能成为法律的基本原则。第三，基本原则的效力具有普遍性，它不同于适用于某一领域的具体原则。

2.税收程序法基本原则性质的分析

所谓税收程序法基本原则，是指贯穿于税收程序法的制定和实施过程中，为税收程序法律关系主体必须遵循的基本行为准则。这些基本原则贯穿于征税权力运行过程的始终，对税收征纳程序活动具有普遍的指导意义。

第一，税收程序法基本原则的内容具有根本性，直接体现了税收程序的价值追求，对征税权力公正行使和纳税人权利保护具有宏观上的保障作用。在各国税收程序法上，一般普遍确立了依法征税原则、平等原则、比例原则、参与原则、职能分离原则、效率原则、诚实信用原则、量能课税原则等在内容上具有高度抽象性的原则，这些原则体现了法治国家对征税权力公正、有效行使的基本要求，保障了纳税人和其他程序主体得以参与税收程序过程，并对征税权的行使进行有效的监督，因此，它们是税收程序各项价值要求得以实现的重要保障。这就是说，税收程序法的基本原则应当体现税收程序法价值追求和目标模式的选择，但又不能与其等同。正如贝利斯教授认为的那样，法律制度的各项价值目标-正义、秩序、自由等-的要求在各个法律部门中均表现为一些“核心原则”，这些“核心原则”为处于该法律部门不同规范层次上的“最一般原则”和“特殊原则”的正当性和合理性提供了最充分的根据。[6]因为正义、秩序、自由等价值只是一种理想追求，它没有提供人们行为的规则，所以，作为体现其具体要求或最低限度标准的“核心原则”不具有法律规范性，但基本原则从性质上来说是一种较为抽象的法律规范，它为法律关系主体设定了权利义务和责任，是法律关系主体进行法律行为的准则，也是法院判决的依据。

第二，税收程序法基本原则的效力具有普遍性，对税收征纳活动的进行具有普遍的指导和规范作用，不同于适用于某一阶段或环节的具体原则。税收程序法基本原则是对税收程序法内容的高度概括和集中，它在税收程序法中生效的领域是全面的，对税收程序活动自始至终具有法律效力，不应局限在程序的某一阶段或某一环节。具体原则是适用于某一阶段或某一领域的原则，是基本原则在特定税收程序法律关系中的体现，例如，职权调查原则要求征税机关应依职权调查证据，不受当事人主张之拘束，对当事人有利及不利事项应一律注意，是依法征税原则在税收检查（调查）阶段适用的具体要求；明确性原则要求征税行为的内容必须明确，以便相对人了解征税行为的理由，或决定是否寻求救济，它是公开原则在决定阶段对征税行为内容的要求；作出决定原则要求征税机关对相对人提出的作出某种行为的请求（例如减免税、事前裁定请求）必须在一定期限内作出答复，它针对的是纳税人等向征税机关提出申请的行为，是征税效率原则和尊重纳税人原则的具体体现。

第三，税收程序法基本原则虽然有时起到规则同样的法律效力，但它与税收程序具体规则（制度）的作用也不同。一方面，基本原则的内容和要求要由规则加以体现和保障，没有具体、可操作的规则来使其实施，基本原则将成为一种空洞的口号或宣言，不能产生法律约束力；另一方面，基本原则作为具有统领作用的根本准则，它是税收程序法规范的方向与灵魂，对具体规则的确立乃至修改起着决定性作用，离开了基本原则，税收程序法规范不可能组成一个有机的整体。相反，如果一项基本原则被确立、修改或废除，那么它将对税收程序法规则体系产生巨大影响。

（二）税收程序法基本原则的功能

税收程序法基本原则是贯穿于所有税收程序法律规范的基本准则和内在精神，它对税收程序立法和税收程序法的实施具有重要的作用或影响。法哲学家罗纳德？德沃金曾说：“我们只有承认法律既包括规则也包括法律原则，才能解释我们对于法律的特别尊敬”。[7]迈克尔？D？贝勒斯说：“职业律师研究法律是为了得知法律规则和原则，这些规则和原则表达着法律，并使他们能够预测法院将作出什么决定和说服法院去做出这样的决定”。[8]因此，研究税收程序法基本原则，有助于发挥它们作为基本准则在税收程序法的制定和实施中的功能。

第一，对税收程序立法的指导作用。在税收程序法的内部结构中，税收程序法基本原则位于税收程序法价值取向、目标模式和具体原则、制度的中介。基本原则应当将其所承载的税收程序法精神和价值目标表达到具体原则、专门制度和规则中去，成为后者的设计标准、评价标准。可见，税收程序法基本原则对税收程序法的制定提供纲领性指导作用，能够保证税收程序法各项制度和内在结构和谐一致，起到协调和整合的功能。此外，税收程序法基本原则还为制定单行税收程序法律和下一位阶的税收程序立法提供了立法准则。在实质意义上，税收程序法是有关税收程序法律规范的总称。税收程序法基本原则在税收程序法典（税收基本法）中确立以后，对制定专门性的税收程序法律以及次级税收程序立法将起到指导作用，可以避免在创制税收程序法律规范中的盲目性，使得各项税收程序制度和税收程序规范性文件成为协调一致的科学体系。

第二，为税收程序法的解释和统一适用提供依据。法律解释是法律实施中的重要环节，为了将抽象的税收程序法律规范适用于具体的、复杂多样的税收征纳行为，必须对税收程序法适用中出现的问题提供准确的解释。只有税收程序法律关系主体正确理解了税收程序规则的立法意图，才能更好地规范自己的行为。由于基本原则是税收程序法内在精神和价值目标的体现，它对准确理解和执行税收程序法律规定将起到重要的指导作用，有助于防止解释和适用中的混乱。

第三，为征纳双方提供行为准则。规范性是基本原则的属性，税收程序法基本原则为征纳双方的税收程序活动提供了基础性的行为准则。当税收程序法对有关问题缺乏规定时（一定的法律空白是立法中不可避免的现象，税收程序法同样面临着规则的有限性与税收关系的复杂多样性之间的矛盾），征纳主体的行为特别是征税行为应该符合作为具体规则本源的税收程序法基本原则的要求，符合基本原则关于征税权正当行使的最低要求。同时，在征税自由裁量权客观存在的情况下，如何控制征税机关对征税裁量权的滥用，一个重要的方法就是使其受制于税收程序法基本原则，使征税裁量权的行使不致于超出税收程序法精神和基本原则的调整范围。

第四，为法院的审判活动提供审判准则。在税收行政诉讼活动中，法院在对征税行为合法性进行审查时，包括对征税决定是否符合法定程序的审查。为了实现法律规范的强制性，行为规范只有同时作为审判规范才具有法律上的意义而与其他规范相区别。[9]当具体规则缺乏规定时，征税机关的行为应当符合基本原则的要求，而法院在审查时，也应当根据基本原则审查征税机关的程序行为是否合法。

（三）我国税收程序法基本原则体系的确立

税收程序法的每一项基本原则都不是孤立存在和发挥作用的，它们存在着一定的内在关联性和相互依赖性，共同组成了一个完整的程序原则体系。在这个原则体系中，每一项基本原则是其中一个基本构成要素，并且对于整个体系的正常运转是不可缺少的。

1.对税收程序法基本原则有关问题的更广阔的考察

关于税收程序法基本原则体系的内容，无论是在理论上还是在立法上，国内外都没有系统的论述和规定。在税法学上，较多讨论的是适用于整个税法体系的税法基本原则。也就是说，税收程序法基本原则是内含于税法基本原则之中，这反映了实体与程序共通的基本原则得到了较好的揭示，如普遍公认的税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则，就是共同适用于税收实体法和税收程序法。但对专门适用于税收程序活动的基本原则，如公开原则、参与原则等则没有受到重视，这一方面反映了税收界和税法界对专门的税收程序活动基本原则的忽视，另一方面也是由于税收程序活动一般适用行政程序法的基本规则，有关的税收程序法基本原则也就由行政程序法规定（有关纳税人权利保护法案也是规定税收程序法基本原则的重要法源）。这就有必要对行政程序法基本原则进行简单的考察。

国外关于行政程序法基本原则的规定有三种方式，一是间接式，即行政程序法中没有关于基本原则的直接表述，而是通过具体制度予以体现，意大利、德国、美国、瑞士、奥地利、日本等国家采用了此种方式。这些国家行政程序法没有直接规定程序公开、程序参与等基本原则，但都规定了阅览卷宗、说明理由、听证等制度，体现了程序公开、程序参与的原则。二是直接式，即在行政程序法中直接规定基本原则，如葡萄牙、韩国、我国澳门和台湾地区。葡萄牙《行政程序法》第一编第二章为“一般原则”，规定了11项基本原则：合法性原则、谋求公共利益原则及保护公民权益原则、平等原则及适度原则、公正原则及不偏不倚原则、善意原则、行政当局与私人合作原则、参与原则、作出决定原则、非官僚化原则及效率原则、无偿原则、诉诸司法机关原则。韩国《行政程序法》规定了信义诚实原则、信赖保护原则和透明性原则。我国台湾地区《行政程序法》规定了依法行政原则、明确性原则、平等原则、比例原则、诚信原则、信赖保护原则和自由裁量权公正行使原则。三是非成文法式，即通过判例或法理确定行政程序法基本原则，如英国的自然公正原则，法国的防卫权原则和公开原则等。上述三种方式比较起来，直接规定式较为优越，它有助于避免认识上的分歧；提纲挈领，有利于行政程序法的理解和执行；在具体制度缺乏规定时，为行政法律关系主体特别是行政机关提供行为规则。实际上，直接规定基本原则的国家和地区制定行政程序法都比较晚，反映了行政程序法立法技术的发展。在葡萄牙、韩国、我国澳门和台湾地区的行政程序法中，由于行政程序法实际上担负着行政法法典化的功能，所以行政程序法基本原则并不限于程序规则，还包括实体规则，即行政程序法基本原则与行政法基本原则已合为一体，如平等原则、比例原则、行政合理性原则等，兼具程序与实体内容。另外，行政程序法基本原则并不限于公法原则，还包括诚实信用等私法原则。

我国关于行政程序法基本原则的观点主要有：（1）认为行政程序法基本原则为公正原则、公开原则、听证原则、顺序原则和效率原则；（2）认为行政程序法基本原则是依法行政原则、民主原则、公正原则、基本人权原则和效率原则；（3）有人提出应区分行政程序法基本原则和行政程序原则，并认为行政程序法基本原则应包括行政民主原则、行政法治原则、行政公平原则、行政效率原则和行政公开原则；（4）认为行政程序法基本原则是民主原则、公正原则和效率原则；（5）认为行政程序法基本原则不应限于程序原则，并认为税收程序法程序性原则有：行政公开原则、参与原则、作出决定原则和程序及时原则，实体与程序兼具原则有：依法行政原则、平等原则、比例原则、诚实信用原则、自由裁量权正当行使原则等。

实际上，上述行政程序法基本原则规定的方式也在税收程序法基本原则的规定上得到了体现。例如，《德国税收通则》中有关税收程序法基本原则的规定即是采用了间接式，该法第85条规定了依法征税原则，第89条和第122条规定了建议和告知、第91条规定了听证、第119条规定了征税行为的明确性、第121条规定了说明理由、第187条规定了阅览卷宗、第202条规定了调查报告的内容及通知，这些规定体现了程序公开、程序参与原则。而韩国《国税基本法》则在第二章专门规定了国税征收的原则，其中第一节为“国税征缴原则”，包括实质课税原则、信义和诚实原则、课税根据确认原则、减免税原则；第二节为“税法适用原则”，包括保护纳税人财产权原则、禁止溯及课税原则、课税裁量权适当行使原则、尊重企业会计制度原则等。

关于税法基本原则，日本学者金子宏认为，支配税法全部内容的基本原则可归纳为“税收法律主义”和“税收公平主义”两项；[10]北野弘久除了对租税法律主义进行论述外，还论述了实质课税原则、应能负担原则、诚实信用原则；[11]新井隆一则明确提出了正当程序原则，[12]反映了日本对税法基本原则问题开始进行细致的探讨。我国台湾学者对税法基本原则问题的研究较为系统全面，不仅深入探讨了税法基本原则体系，而且对税收程序法基本原则给予了足够的重视，以使正义原则和法治国家原则在税收活动中得到严格遵循。例如，陈清秀提出了三类税法原则：（1）税法上特殊的正义原则。认为在法治国家或正义国家中，课税不得实现任意的目的，而必须按照正义的原则加以执行。他提出了税法上税捐正义的三个标准：一是正义的税法必须以合乎事理的各项原理或原则为前提，“如果没有原则，则正义即丧失其基础”，但这些原则必须前后一贯的符合正义要求，因为这些原理或原则“如果以数个标准加以衡量即非正当”；二是实质的正义不仅要求单纯的各项原则，更要求合乎事理的各项原则，这就提出了建立完整的税法基本原则体系的极端重要性；三是这些合乎事理的各项原则，必须前后一致的加以适用。基于此，他提出了税法上最合乎事理即税法上特殊正义的三项基础原则：量能课税原则、需要原则（功绩原则）和实用性原则。（2）税捐的课征与宪法上的原则。包括税捐法定原则、税捐平等原则、社会国家原则、法治国家原则、生存权的保障与税捐的课征、财产权的保障与税捐的课征。（3）一般税收程序原则。包括法律保留原则、明确性原则、平等原则、比例原则、人性尊严、照顾保护义务。[13]我国大陆学者一般将西方税法基本原则概括为：税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则、税收效率原则。[14]

关于我国税法基本原则，学者们意见存在分歧，有三原则说（税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则）、四原则说（税收法定主义原则、税收公平主义原则、社会政策原则、税收效率原则）、五原则说（公平原则、效率原则、无偿性财政收入原则、宏观调控原则、税收法定原则）和六原则说（兼顾需要与可能、有利于国家积累建设资金的原则；调节市场经济、促进经济发展原则；公平税负、合理负担原则；维护国家主权和经济利益、促进对外经济交往和对外开放原则；统一领导、分级管理和以法治税原则；税制简化原则）等。需要指出的是，我国学者在对税法基本原则问题进行研究时，并没有注意从理论上严格区分“基本原则”与“具体原则”的界限，这表现在有些学者只论述税法基本原则，并未对其进行分层次的研究。而在对税法原则问题进行概括研究的学者中，虽然将税法原则区分为“基本原则”与“适用原则”两大方面，但对区分的依据并没有给予太多的关注，其认识也不统一。[15]不过，我国也有学者将众多的税法基本原则，“统一纳入层次不同的税法原则体系”，对税法基本原则在不同层次上进行了分类研究。该学者提出税法基本原则可进行三种分类：一是按照原则本身是道德取向还是政策取向，分为税法公德性基本原则与税法政策性基本原则，前者包括保障财政收入原则、无偿征收原则、公平原则、税收法定原则、维护国家主权和经济利益原则；后者包括税法效率原则、税法宏观调控原则、社会政策原则。二是按照税法调整的税收关系是税收分配关系还是税收征收管理关系，分为税法实体性基本原则和税法程序性基本原则，前者包括税收公平原则、税收效率原则、社会政策原则、无偿缴纳原则、税收法定原则和维护国家利益原则；后者包括征税简便原则、税收确实原则、最少征收费用原则和税收管辖权原则。三是根据税法调整对象的内容与形式的关系，分为税法实质性基本原则与税法形式基本原则，前者包括税收公正原则、税收效率原则、税收社会政策原则、维护国家税收权益原则；后者包括税收法定原则、征税简便原则和税收管辖权原则。[16]

分析我国税法基本原则问题的理论研究，其存在的问题是：第一，没有对基本原则体系进行系统的基础理论研究，特别是没有区分“基本原则”与“具体原则”或者其区分的依据不够科学，没有将基本原则与税法价值、目标模式和宗旨等结合起来进行研究，而是孤立地就基本原则论基本原则。第二，注重对实体税法基本原则的研究，忽视对税收程序法基本原则的研究。个别学者虽然提出了应区分税法实体性基本原则和税法程序性基本原则，但其所提出的程序性基本原则完全是从提高征税效率的目标上来考虑的，没有包括监督征税权公正行使和保护纳税人权利的公开原则、参与原则、尊重纳税人原则等，更没有将正当法律程序和程序保障原则作为税收程序法基本原则的核心内容；其所提出的税法程序性基本原则也仅限于纯程序性的，而将本应属于程序与实体共通的基本原则（如征税公平原则、依法征税原则、征税效率原则）完全划归为实体税法基本原则。第三，将税收职能或税收活动的某一阶段原则当作基本原则，如“强化宏观调控原则”和“确保财政收入原则”等应属于税收职能，“维护国家主权和经济利益、促进对外开放原则”应属于涉外税法原则。

2.我国税收程序法基本原则体系的确立

基本原则是税收程序法基础理论的重要内容，是税收程序法内在精神的具体体现，它对整个税收程序的立法、执法、司法和理论研究有重要的指导作用。根据上述考察，我国在确立税收程序法基本原则体系时，应注意下列几个问题：

第一，税收程序法基本原则必须以程序价值和目标模式为“源头”，即基本原则的确立必须要在层次更高的税收程序价值、目标模式中去探寻。程序正义和法治理论是税收程序法赖以建立的理论基础，必须处理好税收程序法理论基础与基本原则的关系。从内容上看，两者具有交叉融合关系，但前者指的是理论前提或理论原点、出发点，又具有一定的目的性，后者则是指行为准则，是对理论基础的进一步阐发和规范化，也是理论基础的具体表现，因此不能将税收程序的价值追求作为基本原则，以防拔高基本原则的层次。一国税收程序法的目标模式也制约着其基本原则体系的构建，有什么样的目标模式即会有什么样的基本原则。我国在确立税收程序法基本原则时，必须考虑所选择的“权利效率并重模式”这一目标模式的要求。

第二，不能将税收程序法的基本原则与税收实体法的基本原理和基本原则相割裂。税收程序虽有相对独立的价值，但它与税收实体法是密不可分的，保证实体税法的正确有效实施是其重要功能和外在价值，两者的基本原则应在统一的税法理论基础上保持和谐、一致，但又不能相互等同或替代。同时，鉴于税收程序法在内容上采用实体与程序并存立法模式的合理和现实选择，税收程序法的基本原则不应局限于程序原则，还应包括程序与实体共通原则。

第三，确立税收程序法基本原则必须重视纳税主体的参与，应将其立于独立的程序主体地位，切实尊重纳税人基本权利，这是现代税收程序法的重要特征。

第四，必须考虑世界范围内税收程序法的发展趋势，在本土化与国际化之间寻求平衡。我国税收程序法基本原则的确立，既要立足于我国国情，也应考虑我国加入WTO和法律全球化的新形势，处理好与国际有关制度的接轨问题。法律文化的开放性及制度文明交流与优化选择，构造了一国法律发展与国际接轨的内在机制。而经济因素和税收活动的流动性，特别是现代市场经济的开放性和竞争性则为一国税收程序法与国际接轨提供了经济动力。因此，我国税收程序法基本原则的确立，必须充分考虑世界范围内税收程序法、行政程序法的发展趋势，借鉴它国经验，顺应时代潮流。另外，就形式而言，制定统一的税收程序法（税收基本法）、行政程序法，并在法典中直接规定基本原则，已为越来越多的国家和地区采用，我国也应采用直接规定式，这既符合我国的法律传统，也便于税收程序法的制定、实施和理论研究。

基于以上的分析和考察，笔者认为，我国税收程序法基本原则体系应当包括下列基本原则：

（1）程序与实体共通原则：依法征税原则、征税公平原则、征税效率原则、比例原则（自由裁量权公正行使原则）、诚信原则（信赖保护原则）。

（2）程序性原则：公开原则、参与原则、尊重纳税人原则。[17]

对于程序与实体共通原则，因其更多是在税法基本原则中阐述，限于篇幅，本文除重点论述程序性原则外，只对程序与实体共通原则中的比例原则作进一步论述。

二、比例原则：一个程序与实体共通的核心原则

篇5

中国企业所得税制改革的方向，是通过统一所得税法，公平所得税负，规范所得税制，建立和完善既符合国际惯例、又适合中国社会主义市场经济发展的企业所得税制。

因此，所得税制改革应当遵循的主要原则，是按照公平税负原则，统一内外资企业所得税；按照适度征税原则，适当降低税率、拓宽税基；按照适度和效益原则，调整优惠政策，转变优惠方式；按照避免重复课税原则，实行归集抵免制，协调好两个所得税；按照节约费用的原则，改革征管模式，提高征管效率。

世界所得税制改革呈现以下发展趋势：一是降低税率，在经济合作和发展组织的29个国家中，除了奥地利，其他成员国都不同程度地降低了公司所得税的税率。二是拓宽税基，外延拓宽主要是将企业附加福利和资本利得纳入应税所得，内涵拓宽主要是减少税收优惠和税收支出。三是减少优惠，包括减少费用扣除、税额减免、税率减免等优惠，以利于减少税收对经济的过度干预，缓解税负不公。四是加强征管，降低征管成本，提高征管效率，减少税收流失。

在世界经济向一体化方向发展和各国税制改革呈现趋同化的情况下，中国制定统一的企业所得税法，必须顺应税制改革“低税率，宽税基，少优惠，严管理”的发展潮流，将内资企业适用的企业所得税条例与外资企业适用的外资企业所得税法合并为统一的企业所得税法，以增强中国所得税法的统一性和前瞻性。

公平税负包括两层含义：一是横向公平，即要求具有相同能力的纳税人必须缴纳相同的税收，不用区分纳税人的资金来源、组织形式、经济类型等有何不同；二是纵向公平，即对具有不同纳税能力的纳税人必须缴纳不同的税收，具有较高纳税能力的纳税人必须缴纳较多的税收。所得税制缺乏横向公平，主要产生于两套不同的税制，以及将税收制度用于某些非筹集收入的目的，如以优惠的税率吸引外商来华投资。所得税制缺乏纵向公平，主要产生于税收优惠过多过滥，导致所得税的实际税率与名义税率的差距过大。通过统一税法，统一税制和税收优惠，真正公平税负，促进公平竞争。

目前，中国内外资企业所得税的法定税率为33％，对特殊地区和企业，分别实行27％、18％、15％的优惠税率。由于存在较多的税收优惠，实际税负与名义税率的差距较大，内资企业实际税负为25％左右，外资企业实际税负为15％左右。按照适度征税原则，从中国的实际需要和可能出发，所得税税率从33％降到25％左右为宜。同时适当减少税前扣除项目，严格限制费用扣除，将资本利得纳入征税范围，拓宽所得税税基。应限制以下项目的费用扣除：与取得收入没有直接联系的项目；收入与费用发生期不配比的项目；交易的目的是避税的项目；税收政策已有规定的项目。

统一后的企业所得税法，应改为法人所得税法。以企业所得税命名税种，纳税主体不清晰，企业所得税和个人所得税交叉，容易发生错征、重征，对不以“企业”命名的营利性组织和单位，则易出现漏征；企业是以营利为目的的组织单位，但在征税中难以判断其是否以营利为目的，给执行带来随意性，不利于严格征管和依法治税；中国民法通则把民事主体划分为法人和自然人，相应设立法人所得税法和个人所得税法，不仅符合法理依据，而且涵盖所有的纳税人，法人范围包括企业法人、机关事业单位法人、社会团体法人。

中国现阶段税收优惠的主要问题，一是税收优惠量过大，税收优惠的管理权限虽然集中在中央，但地方政府仍以种种形式和手段越权减免税，导致税收大量流失和税收成本增加，也误导了企业的经济行为。二是税收优惠结构不合理，这主要集中在对外资的所得税优惠方面，严重影响了内外资企业的公平竞争；因国家间税收管辖权差异和国际双重征税，外资往往享受不到所得税的实际优惠，影响了税收优惠的效果。三是偏重于减免税的直接优惠，很少运用加速折旧、加计扣除、投资抵免等间接优惠，不利于提高税收优惠的效益。四是税收优惠的范围不科学，经济特区、经济开放区、经济技术开发区享受较多的税收优惠，拉大了地区差距。

因此，要遵循适度和经济效益原则，统一税收优惠政策；大幅减少优惠总量，对需要保留的优惠政策，突出优惠重点；调整优惠方向，由区域优惠为主转向以产业优惠为主；转变优惠形式，尽量减少定期减免税，较多采用加速折旧、加计扣除、税收抵免等间接形式，提高优惠效果。

按现行税法规定，对个人从企业取得的股息、红利征收20％的个人所得税，尽管企业对该项股息、红利已经缴纳了企业所得税。这是对同一所得额的重复课税。为解决这一问题，需协调两个所得税。首先，实行归集抵免制，即将企业分配利润时缴纳的企业所得税款归属到股息中，给予股东税收抵免，消除对股息的双重课税。对公司股东分得的股息全部抵免后不再交企业所得税，对个人股东分得的股息在征个人所得税时给予部分抵免，如企业所得税税率为25％，个人所得税为35％，对分得的股息只需补缴10％的个人所得税。其次，对个人独资企业、合伙企业取得的利润归集到每个合伙人名下征收个人所得税，对独资企业、合伙企业不再征收企业所得税。第三，要缩小企业所得税税率和个人所得税最高边际税率之间的差距。

当前，企业所得税为中央与地方按比例分享，目前仍由国税局、地税局两套税务机构对同一税源进行征管。这种模式不仅造成税收征管费用的极大浪费，而且加大了两个税务系统的矛盾，降低了征管效率，必须尽快加以改变。应该按照节约原则，在统一税基的基础上，由国税局和地税局中的一个系统负责征收管理，另一个系统负责税收稽查，提高征管效率。

同时，需要正确处理简化税制和完善税法的关系，增强税法的透明度和可操作性。许多国家税收制度非常复杂，主要有两个原因：一是税法必须用法律语言清楚地定义税收的各种要素及其特点；二是政府把税制用于非收入筹集目的的某些方面。由于税制过于复杂、繁琐，反而降低了透明度和可操作性，不仅增加纳税成本，影响纳税人的投资、经营决策，而且加大税收征管的难度和征收成本，因而西方发达国家出现简化税制的趋势。由于这些国家采用成文法和判例法相结合的法律制度，其条文的不足，往往可以用判例弥补。

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1.两套税制违反国民待遇原则，不符合世贸规则和国际通行做法。

国民待遇又称无差别待遇，是世界贸易组织最基本的原则，其实质是非歧视原则。它一方面要求在同等条件下，外商所享受的税收待遇不低于本国居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本国国民的税收待遇。从我国目前的情况来看，税收非国民待遇和超国民待遇同时并存。一方面外资企业享受了许多国内企业不能享受的税收待遇；另一方面，由于内外资企业所得税没有统一，外资企业在享受税收优惠待遇的同时，也存在一些非国民待遇，适用于内资企业的某些税收优惠，如福利性、照顾性税收优惠，外资企业不能享受。各国税法一般是以区分居民和非居民来确定不同的纳税义务，而不是以资金来源的不同实行不同的税制，采取不同税收待遇。

2.两套税制违反税负公平原则，不利于企业公平竞争。

外商投资和外国企业法规定，外资企业享有2年免税、3年减半征税、再投资退税等大量的税收优惠政策。而内资企业不能享受同等的税收优惠政策。目前内资企业的实际税负大约为25%，远高于外资企业实际税负大约为15%的水平。这对内资企业是一种极不公平的待遇，特别是我国加入世界贸易组织后，外资将会大量进入我国，使我国内资企业将面临极为不平等的竞争环境，在国内外激烈的市场竞争中处于极为不利的地位，不仅不利于各种类型企业的公平竞争，而且严重影响内资企业和民族工业的生存和发展。

3.两套税制违反税收效率原则，不利于降低费用和提高效益。

一方面，效率原则要求税务机关讲究行政管理效率，尽可能节约税收征管费用，包括节约税务机关的征管费用和纳税人申报交纳的费用。由于实行两套所得税制，有国税、地税两个税务机关、两套税务人马分别征收同一种税，不仅极大地增加了征收成本，而且加大了两个税务机关之间、税务机关与纳税人之间的摩擦和矛盾，降低了征收效率。

另一方面，效率原则要求税收的额外负担最小。所谓额外负担，是指由征税造成的、超过税收成本以外的经济损失。由于实行两套所得税制，不仅导致税收优惠过多过滥，税收收入白白流失，而且因对内外企业的税收待遇不同，背离了税收中性原则，扭曲了市场经济行为，影响了市场经济的运行效率和资源配置的效益。

4.税制不规范既加大了税收征管难度，又影响企业深化改革。

随着经济全球化的发展，资金的流入，流出日趋频繁，资本流动超越国界。中国企业到境外投资再回国内投资和上市筹集境内外资金的现象日益增多，由于两套税制极不规范，不仅愈来愈难以区分“内资”、“外资”企业，而且增多了企业避税的途径和税收流失的漏洞，加大了税收征管的难度，不利于强化税收征管，堵塞收入流失。同时，由于内资企业、外资企业税收待遇不同，税负相差很大，导致企业更多的根据税收待遇选择经营组织形式，不利于企业按现代企业制度要求深化改革。

5.税收待遇不同导致所得税执法不严，税收流失严重。

由于内资企业、外资企业享有不同的税收待遇，使企业之间互相攀比，要求给予更多的税收优惠。加上所得税为中央与地方共享税，受利益驱动和地方保护主义影响，为了吸引外来投资，乱开口子时有发生，许多地方扩大税前列支范围，放宽税收优惠政策，随意减免税现象屡禁不止，这是造成税收优惠过多过滥、税收流失严重的一个重要原因。

二、我国企业所得税制度改革的主要原则和重点

为了解决上述问题，我国企业所得税制改革的方向应当是，通过统一所得税法，公平所得税负，规范所得税制，建立和完善既符合国际惯例、又适合我国社会主义市场经济发展的企业所得税制。我们改革企业所得税制总的要求是，遵循WTO规则和国际通行规则，结合中国国情，认真借鉴世界各国的有益经验，以保证我国税制的规范性、科学性。具体地说，所得税制改革应当遵循以下主要原则：

1.按照公平税负原则，统一内外资企业所得税。

公平税负包括两层含义：一是横向公平，即要求具有相同能力的纳税人必须缴纳相同的税，而不再区分纳税人的资金来源、组织形式、经济类型等有何不同；二是纵向公平，即对具有不同的纳税能力的纳税人必须缴纳不同的税，具有较高纳税能力的纳税人必须缴纳较高的税。所得税制缺乏横向公平，主要产生于两套不同的税制和将税收制度用于某些非筹集收入的目的，如以优惠的税率吸引外商来华投资；所得税制缺乏纵向公平，主要产生于税收优惠过多过滥，导致所得税的实际税率与名义税率的差距过大。按照公平原则，必须统一内外资企业所得税制，包括合并内外资企业所得税，调整和统一税前列支项目，调整和统一所得税率，调整和统一税收优惠政策，以取消内外资企业不同的税收待遇，缩小所得税实际税率与名义税率之间的过大差距。

2.按照适度征税原则，适当降低税率、拓宽税基。

适度征税原则是指政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，都要兼顾国家财力的需要和税收负担的可能，做到取之有度。遵循适度原则，要求税收负担适中，税收收入既能满足国家财政支出的正常需要，又能与国民经济发展同步协调，并在此基础上，使社会税收负担尽量从轻。

目前我国内外资企业所得税的法定税率为33%，但对特殊地区和企业，分别实行27%、18%、15%的优惠税率。由于存在较多的税收优惠，实际税负与名义税率的差距较大，内资企业实际税负为25%左右，外资企业实际税负为15%左右。按照适度征税原则，根据世界各国税制改革的发展趋势，考虑到我国周边国家所得税率的情况，从我国的实际需要和可能出发，所得税从33%降到25%左右为宜。同时适当减少税前扣除项目，严格限制费用扣除，将资本利得纳入征税范围，拓宽所得税税基。限制费用扣除的原则：一是与取得收入没有直接联系的；二是收入与费用发生期不配比的；三是交易的目的是避税的；四是税收政策已有规定的。通过上述措施，不仅可以保证国家财政收入发生大幅度变化，而且有利于提高我国企业的国际竞争能力。

3.按照适度原则和效益原则，调整优惠政策，转变优惠方式。

税收优惠的适度原则，是指税收优惠的量应以最能恰当地实现税收优惠的目的为标准，同时考虑国家财政的承受能力和企业的税收负担状况。效益原则则要求以尽量少的税收优惠量达到对特定行业、活动最有效的鼓励和扶持。

我国现阶段税收优惠的主要问题：一是税收优惠量过大，税收优惠的管理权限虽集中在中央，但实际操作中，许多地方各级政府为了吸引外资、发展本地经济，仍以种种形式和手段，越权减免税，使税收优惠规模难以控制，不仅导致了税收的大量流失，提高了税收的征收成本，而且也易误导企业的经济行为，增加了税收的额外损失；二是税收优惠的结构不合理，主要集中在对外资企业的所得税优惠方面，不仅严重影响了内外资企业的公平竞争，而且由于国家间税收的管辖权的差异，国际间双重征税的存在，使外国投资者往往享受不到所得税的实际优惠，影响了税收优惠的效果；三是税收优惠偏重于直接形式，以减免形式为主，很少运用加速折旧、加计扣除、投资抵免等间接优惠形式，不利于提高税收优惠的效益；四是税收优惠的范围不科学，经济特区、经济开发区、经济技术开发区享受较多的税收优惠，拉大了沿海发达地区与经济落后地区的发展差距，不利于地区经济的均衡发展。

遵循适度原则和经济效益原则，一要在统一内外资企业所得税制的同时，统一税收优惠政策；二要尽量大幅度减少优惠总量，对需要保留的优惠政策，必须经过充分的科学论证，突出优惠重点；三要调整税收优惠方向，由以区域优惠为主，转向以产业优惠为主；四要转变优惠形式，尽量减少定期减免税，较多采用间接方式，如加速折旧、加计扣除、税收抵免等多种形式，以提高经济运行效率，促进国民经济的发展。

4.按照避免重复课税原则，实行归集抵免制，协调好两个所得税。

按现行税法规定，对个人从企业取得的股息、红利征收20%的个人所得税，尽管企业对该项股息、红利已经交纳了企业所得税，但这是对同一所得额征收两种所得税的重复课税。为了解决这个问题，必须协调好两个所得税：一是实行归集抵免制，即将企业分配利润时所缴纳的企业所得税款归属到其股东的股息中，给予股东税收抵免，以消除对股息的双重课税问题。对公司股东分得的股息全部抵免后不再交企业所得税，对个人股东分得的股息在征个人所得税时给予部分抵免，比如，企业所得税的税率为25%，个人所得税为35%，对分得的股息只需补交10%的个人所得税。二是对个人独资企业、合伙企业取得的利润归集到每个合伙个人名下征收个人所得税，对独资企业、合伙企业不再征收企业所得税。三是缩小企业所得税税率和个人所得税最高边际税率之间的差距，搞好两个所得税的协调衔接。

5.按照节约费用原则，改革征管模式，提高征管效率。

1994年以来，我国企业所得税是按照企业的预算级次、投资主体、所有制性质的不同而划分为中央收入和地方收入，并分别由国家税务局和地方税务局征收管理。从2002年起，企业所得税改为中央与地方按比例分享，在保证各地基数的基础上，逐步提高中央在超收部分中的比例。但目前仍有国税局、地税局两套税务机构对同一税源进行征管，这不仅造成税收征管费用的极大浪费，而且加大了两个税务系统的矛盾，降低了征管效率，必须尽快改变这种模式。应当按照节约原则，在统一税基、统一要求的基础上，由国税局或地税局一个税务局系统负责征收管理，由另一个税务局系统负责税收稽查，以尽可能降低缴纳费用，提高征管效率。同时，积极创造条件，努力实现税收征管电子化，尽快做到网上申报、网上计税、网上缴纳。

三、制定统一的企业所得税法的主要原则和目标

我国制定统一的企业所得税法，应当遵循以下主要原则和目标：

1.根据我国国情，借鉴国外所得税立法的有益经验，保证税法的科学性和完备性。

以税法名称为例，统一后的税法应改为法人所得税法为好，其主要理由：首先，建立法人税制，是我国企业所得税制的发展方向。目前世界绝大多数国家的企业所得税均实行公司税制或法人税制，以法人作为基本纳税单位，建立法人税制也是我国发展社会主义市场经济、建立企业现代制度的必然要求。第二，从我国现实情况来看，以企业所得税命名税种存在不少问题：由于纳税主体不够清晰，企业所得税和个人所得税交叉错位，容易发生错征、重征，而对一些不以“企业”冠名营利性组织单位，则易出现漏征；由于企业是以盈利为目的的组织单位，但在征税中难以判断一个组织单位是否以营利为目的，给执行带来随意性，不利于严格征管和依法治税；第三，我国民法通则把民事主体划分为法人和自然人，相应设立法人所得税法和个人所得税法，不仅符合法理依据，而且涵盖所有纳税人，法人范围包括企业法人、机关事业单位法人、社会团体法人。第四，符合国际通行做法，法人具备法律规定的条件，法人成立必须办理严格的核准登记手续，因而不仅容易识别是否是法人，有利于对纳税人的界定和划分，而且可根据注册地与住所标准，将法人分为居民法人和非居民法人，分别承担无限、有限的纳税义务，有利于与国际税制的衔接和税务合作。

2.把握国际上所得税改革的发展趋势，增强税法的统一性和前瞻性。

目前，世界所得税制改革呈现以下发展趋势：一是降低税率。在经济合作和发展组织29个国家中，除了奥地利以外，其他所有成员国家都程度不同地降低了公司所得税的税率，1995年与1986年相比，平均削减了近10个百分点，近几年一些国家又进一步下调了税率。二是拓宽税基。外延拓宽主要是将企业附加福利和资本利得纳入应税所得；内涵拓宽主要是减少税收优惠和税收支出。三是减少优惠。包括减少费用扣除、资产折旧、投资抵免、税率减免等，以利于减少税收对经济的过度干预，缓解税负不公。四是严格征管。主要是通过加强税收征管，降低征管成本，提高征管效率，减少税收流失。

在世界经济向一体化方向发展和各国税制改革呈现趋同化的情况下，我国制定企业所得税法，必须顺应税制改革“低税率、宽税基、少优惠、严管理”的发展潮流，以增强我国所得税法的统一性和前瞻性。

3.正确处理简化税制和完善税法的关系，增强税法的透明度和可操作性。

许多国家税收制度非常复杂，主要原因：一是税法必须用法律语言清楚地定义税收的各种要素及其特点；二是政府把税制用于非收入筹集目的的某些方面。由于税制过于复杂、繁琐，反而降低了透明度和可操作性，不仅增加纳税成本，影响纳税人的投资、经营决策，而且加大税收征管的难度和征收成本，因而西方发达国家出现简化税制的趋势。但由于这些国家采用成文法和判例法相结合的法律制度，其条文的不足，往往可以判例弥补。而我国没采取判例制度，必须正确处理简化税制和完善税法的关系，注重增强透明度和可操作性。税法应当详略得当，既不能过于繁琐，也不能过于简单，该详实的要详实，该简化的要简化。

4.正确处理公平和效率的关系，坚持公平优先、兼顾效率的原则，增强税法对多重目标的协调性。

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关键词：世贸组织 国民待遇 税法效率原则 税法公平原则

税收优惠

1991年7月1日起，《外商投资企业和外国企业所得税法》将原来的中外合资经营企业所得税和外国企业所得税合并，统一了涉外企业所得税。以后历经93、94两次改革统一了个人所得税及内外企业的工商流转税作到了公平税负、鼓励竞争，逐渐形成了有利于资源优化配置的税收分配机制，以上三种税种构成现行我国涉外税制的主要框架，税制改革之后，涉外税收规模急剧扩大，94-99年6年涉外税收收入累计为5607.84亿元，相当于84-99年16年累计税收收入的618528亿元的90.66%。

随着市场经济和改革开放的深入，我国经济迅速增长，对外贸易逐渐融入国际经贸一体化的经济环境之中，外商投资企业产值占全国工业总产值的比重逐年大幅度增长，内资企业所得部绝对额尽管也有所增加，位增加的幅度有限，94-98年平均递增率只有4.54%，大大低于周期各项税收收入17.53%的平均增长速度，而外商投资企业占各项税收收的比重呈现出逐年上升的趋势，由1991年0.3% ，上升到1998年的17.6% ，上升了17.3个百分点，平均年递增率达87.86%，是这一时期我国增长最快的税种，内资企业所得税的绝对优势地位已经被动摇。到2002年我国全年完成税收收入（除了关税、农业税）17004亿元，其中所得税换算成可比口径后，中央级收入完成10393亿元，涉外所得税和个人所得税已经成为税收增长的亮点。2002年度外商所资企业和外国企业所得税继续保持多年来最快增长态势，完成616亿元，比去年增长20.5%增收105亿元。出现这种情况的原因主要是94税制改革，以流转税为主，流转税特别是增值税得到进一步完善和发展，使企业所得税比例相对下降，外商投资企业享受各收优惠政策过多，企业所得税制存在较大问题，统一内外资企业所得税制，公平税负，促进平等竞争已成为税制改革的必然趋势。WTO作为多边经贸组织，它并不直接对成员国的税收进行干预，由于贸易与税收有密切关系，加入WTO后对税收的，会通过贸易这个纽带传递到中国税制变革上。在经济全球化的背景下，主权国家的税收越来越具有国际化的趋势，一国的税法在顺应市场经济发展的过程中必然主动或被动地进行调整，我国涉外税法也不可避免的要对WTO规则作出回应。

一、我国现行企业所得税制存在的问题及弊端

（一）我国现行涉外税制存在的问题及缺陷

1、企业所得税应纳税所得额的确定

内外资企业所得税在费用列支标准，税前扣除项目及资产的税务处理方面规定的不同。

（1）坏帐准备

内资企业按照年末“应收账款”余额的5%计提，外资企业逐年按年末放款余额（不包括银行斥借）或者年末应收款项，应收票据的余额，按不超过3%的比例计提。

（2）业务招待费

内资企业按行业和规模分类分档管理，统一分为二档，计提依据为销售收入净额或营业收入。外资企业按行业分两类。每类中再分为二档，工商企业计提依据为销售净额，服务业计提依据为业务收入。

（3）计税工资，福利费

内资企业按照计税工资规定标准列支，计税工资的列支标准自2000年起为800元，个别地区确需高于该限额的，应在不高于20%的幅度内报财政部和国家税务总局审定。“三费”分别按计税工资总额的2%，14%和1.5计提。外资企业列支的工资和福利费，应当报送其支付标准和所依据的文件及有关资料，经当地税务机关审核同意后，据实列支。

（4）坏帐损失确认年限

内资企业债务人未履行偿债义务超过3年，确认为坏帐，外资企业债务人未履行偿债义务超过2年，确认为坏帐。

（5）固定资产净残值率

内资企业固定资产残值比率在原价5%以内，由企业自行确定情况特殊需调整比例的，应报送主管税务机关备案。外资企业固定资产残值率应不低于原价的10%，需要少留或不留残值的，须经当地税务机关批准。

（6）投资收益

内资企业对股息征税，外资企业对股息免税。

以上差别政策的实施直接影响企业税基的确定，内资企业政策普遍严于外资企业，对内资企业形成不公平待遇。

2、所得税优惠政策设计不合理

外资企业享有的与内资企业同样的名义所得率（33%），但外资企业适用的33%的税率中包括3%的地主所得税，为了吸引外资，大部分地区都是免征的，同时，生产性外商投资企业从开始获利年度起，第1-2年免征企业所得税，第3-5年减半征收企业所得税。在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%税率征收所得税，近几年来，外商投资企业的所得税，实际负担率约为8%-9%，远远低于内资企业的33%税率水平，内外资企业的税负明显不均。除此之外，外资企业还享有再投资退税等多种税收优惠，内资企业优惠侧重于照顾性优惠，如劳动就业，福利，环境保护，再者我国对外企业的优惠大都是直接优惠，如运用低税率和减免税的，间接的税心明眼亮优惠措施如加速折旧，提取准备金等却采用甚少，这样的税收优惠的后果是，来自“避税港”外地投资远远大于来自实行税收抵免的欧美国家，其原因在于我国实行直接税收优惠的同时，资本输出并不相应实行税收饶让，少征的税款，直接化为资本输出国税收的增加，纳税人并未直接受益，税收的实际效果与其预期目标产生较大差异，我国外资主要依赖港澳台地区，这直接导致近期外资总量不会有明显的上升。另外一方面就是税收优惠层次不多，地方权利滥用，出现了税收优惠过滥现象，地主政府各自制定不透明的种种税收优惠政策。“涉外税收优惠攀比”，税收进一步流失，结构原本就很复杂的外资企业税收优惠制度更加复杂混乱。不仅损害了国家的利益，也使我国的税收优惠不能被外国投资都合理预期，影响涉外税法的权威。

3、税法结构

WTO的加入必然要求一些缺位的税种开征，同时它也会引起一些税源的变化。一国政府为本国建立或发展特定产业的需要，而对倾销商品、补贴商品采取限制措施是符合WTO规定的。征收反倾销，反补贴税，就是政府所能利用的最有效手段。我国《反倾销和反补贴条例》只对反倾销和反补贴作了简单的规定。我国《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第75条第七款规定外商投资企业举办的产品出口企业，在依照税法规定免征、减征企业所得税期满后，凡当年出口产品产值达当年企业产品产值70%以上的可以依照税法规定的税率减半征收企业所得税，这些针对出口设计的所得税优惠，构成了出口产品的直接补贴，《关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免所得税通知》规定的优惠有可能被认定为进口替代补贴而招致相应贸易报复，这些补贴措施直接违反WTO反补贴原则，加入WTO后，势必有大量外国商品涌入中国市场，倾销反补贴商品有可能冲击本国产业，为了最大限度地保护本国产业，就需要加快反倾销，反补贴税的立法。WTO的加入，知识与技术的跨国流动必然导致与其相关的知识产权交易和技术许可交易的增加，与贸易相关的资本跨国流动增加则会使资产和直接投资的跨国所得增加等。税源的变化，必然导致各种结构的变化，原有直接税的规定在WTO新形势下，必然要相应地作出调整。

4、各收征管制度

我国1994实行分税制财政管理体制，中央企业所得税由国家税务局负责征收，收入归中央；地方企业所得税，由地主税务局负责征收，收入归地方，这种征管方式随着改革的进一步深化和企业各种方式重组的进行，企业隶属关系经过几番调整，变得日益模糊而复杂，给实际征管理工作带来很多困难。为了进一步完善分税制财政体制，国务院决定从2002年起，将在各级工商行政管理部门办理设立（开业）登记的企业，其企业所得税由国家税务总局负责征收管理，以工商注册登记时间来归属不同税务机关管理，对于弹性较大的企业所得税来讲，可能从客观上为税收不平衡创造条件。在实际中分属国、地税两套机构管理，也不利于保证地方基期年既得利益。并且在实际操作中，由于中央地方具体征管权限难以界定，会造成诸多不便。

（二）WTO有关涉税原则

1、最惠国待遇原则

最惠国待遇要求“授予国给予受惠国或与之有确定关系的人和事的待遇不应低于授予国给予第三国或与之有同样上述关系的人或事的待遇” 。因此授授予国在给予它国在关税、工商流转税及其计征方法等方面的优惠，优待，特权或豁免，必须立即，无条件给予其他所有成员国，单独给予WTO某一成员国的税收优惠将招致贸易争端与报复。

2、国民待遇原则

该原则要求对外国国民提供不低于本国民民的待遇，我国的三资企业属于中国企业，本不应包括在“另一方缔约国”的范围内，考虑到外国主体投资因素，三资企业也列入外国国民之列，以体现对外资的待遇水平，在涉外税法中外国国民享有大量的税收优惠，尤其在企业所得税方面。有学者认为，对外国国民在税收上的待遇“不低于”本国国民，也就是说“等于”和“高于”都是可以的。确定，从WTO条文表述来看，使用的是“不低于”，但从国民待遇原则的内涵不，对外国国民给予不低于本国国民的待遇，只是其最基本要求，它更本质的含义，在于内外国民的无差别，无歧视，实现本国，外国国民的地位平等，公平竞争，而不应设置内外两套法律制度，所以超国民待遇的存在其裨是与国民待遇的精神的矛盾。当然国民待遇的“不低于”也并不是要求内外一致，完全相同，也并不排斥涉外税收优惠和限制，WTO允许发展中国家根据自身经济发展的需要变通实施某引起原则，允许制定出为本国利益考虑，仅对某些原则不予实施的例外情况。这并不一定构成“次国民待遇”，我国在涉外税法领域之所以没有达到国民待遇的要求，并非客观上使外国国民承担比本国国民少的纳税义务，而在于其少纳税优惠待遇是不完全符合WTO所允许的国民待遇之合理例外的。

3、反补贴原则

WTO反补贴原则是指导各成员国（方）政府或政府机构不对国内生产产品提供财政资助，其中与税收有关的主要是政府用免除或减少应征税收的方式进行实际补贴。补贴的实施实际上是对贸易自由化的一种不适当的干扰和扭曲。

4、透明度和可预见性原则

WTO透明度和可预见性原则要求各成员国方（包括税收在内的各项法规、规章、政策、制度、措施都必须及时予以公布，重大政策调整必须提前予以公布。特定范围的措施、规定未经公布不得实施，以增加政策的透明度和可预见性，其目的是为了保障国际贸易自由发展和消除不必要的贸易障碍。

5、关税减让原则

指任一缔约国减让表上所列特定项目关税减让新产品，自其他缔约国输入时，如符合该减让表所定条件或限制，该输入国应不予课征超过载列于该减让表骨的承诺税率。

二、涉外税制的完善

涉外税制为了适应WTO规则及经济全球化的影响，需作多方面的调整，这些调整，税收公平原则、税收效率原则和国家宏观调控原则。这些基本原则作为税法精神最集中的体现，是指导税法当然包括涉外税法的创利和实施的根本原则，促进税法各部分内容协调统一。

（一）税收法定原则

税收法定原则，又称为税收法律主义，税收法定主义，要求应税行为和标的物都必须依照法律规定征纳税，法律没有明文规定应税标的的，不得征税，该原则是现代民主法治原则在税收关系上的集中体现。该原则包括税收要件法定，明确及手续保障。国家开征新税必须先立法，税法要素必须由法律明确，征税机关应认依法定程序生税，纳税人有权获得行政，司法救济，同时法定原则要求把我国存在的部分行政收费纳入税法的轨道。同时也要求清理大量的以规章、地方性法规形式存在，且实践中多依赖政策文件的种种税收优惠。税收优惠实质是政府对本应征税的税款的放弃，它形成政府的一项财政支出，即税式支出。税式支出作为国家的一项重要财政活动，应由法律规范但我国长期以来，对税收优惠的立法层次不高，大量的税心明眼亮优惠措施实际上由地方政府决定，财政收入流失严重，又进一步诱发政府采用种种税对收费的方法弥补财政空缺。对费用、税收优惠的法律规范势在必行。法定原则还要求税法要素必须确定后为纳税人所知，不午随意变更。否则，纳税人的实际赋税水平即在很大程度上取决于当地政府，征收机关，使税法的法定徒于形式。正如亚当.斯密所说“赋税虽再不平等，其害民尚小；赋税稍不确定，其害民实大。”WTO所要求的透明度，在立法精神上也是包含了法律明确的要求的。基于该原则的要求，国家应加强税法的制订修改工作，统一规定税种及征管办法，减少不必要税式支出，地方政府的征税权限必须加以明确化，防止征税权滥用，以及与此相关的对透明度及法定原则的违背，在合并内外两套企业所得税制立法时应以我国现代企业制度改革目标出发，紧密结合在建立现代企业制度过程中出现的企业改制、资产重组等机关情况，以建立一个较为合理的税收优惠制度。

（二）公平原则

按照西方税收学界的定义，税收公平原则指的是国家征税要使各个纳税人承受的负担及其状况相适应，并使各个纳税我之间的负担水平保持均衡。我国税收学者将该公平理解为包括横向、纵向两种公平。我国税收学者将该公平理解为包括横向、纵向两种公平。横向公平指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收。纵向公平指导经济条件或纳税能力不同的人，应当缴纳不同的税。按照公平课税论，相同的所得适用相同的税率，财富在人们中间公平地分配，这也是人类社会无时无刻不在追求的理想，公平原则也可以理解为“恣意的禁止”，如果上的差别待遇并无法找到一个合乎理性的，从事物的本质所导出的理由或其他明白的理由时，则该规定应是恣意的。不言而喻，公平原则要求涉外的与本国主体的税负要平等，不同地区的主体纳税也应平等。WTO下在是为了防止对外国国民的歧视，规定了“国民待遇”原则，禁止对外国商品、服务征收高于本国同类商品服务负担的税收费用。我国涉外税法中存在的并非对外国国民的歧视，而是给予外国国民过多的优惠待遇，使本国国民客观上处于被歧视地位。投资于同样地区同样行业的，因为资金来源的不同而适应不同的税率。这与税法的公平原则是相悖的。在经济全球化的中，为了全人类利益的最大化，有时会要求主权国家放弃一部分自己的特定利益，国家采用关税，百磋税壁垒等措施业保护本国工商业的作法是不被提倡的。按WTO的要求，关税壁垒作为原来国家保护本国经济发展的第一道防线的作用大大减弱，非关税壁垒在WTO多轮谈判下作为第二道屏障的作用也在下降。在接纳外来经济时要尽量使本国受到冲击最小，使外国资本、商业的深入有利于促进本国发展，就需要国家采取有导向性的法律来协调经济全球化和维护国家经济安全的统一，涉外税法的政策功能得到强化。我国在涉外税法中差别待遇的实施最初是要吸引外资进入，在开放初期，国内建设包缺资金的情况下是必要的，并且也确实起到了一部分预期的作用。但时至今日该政策的实施不仅对尚需要承担大量社会职能的国有企业是不公平的，而且其优惠只能是增添外国政府的财政收入，凭借优惠来吸引外资的措施，弊大于利，有违税法的公平原则。税收优惠政策的统一，确定以产业导向为主，区域导向为辅的复式税收优惠政策显得日益紧迫。（1）以国家宏观产业政策主导向，按产业政策发展序列要求，对能源的原材料，运输和通信业、农业林水利等基础产业和设施，高新技术企业以及其他急需发展的产业和项目根据需要给予不同的税收优惠。同时配合我国经济发展重心向中西部转移的战略部署，对区域性优惠政策加以调整。（2）充分利用WTO例外条款，保护民族幼稚工业的发展，如我国的农业、汽车工业、电信业等，除利用关税实施实施保护外，可配合企业所得税优惠政策实施，扶持其发展。（3）优惠形式多样化，直接优惠与间接优惠相结合，以间接优惠为主，更多地采用加速折旧，投资税收抵免，专项费用扣除，延迟纳税等方式，以体现对不现待业的鼓励、扶持和引导，使税收调节经济的职能作用得到充分发挥。（4）考虑税收优惠的时效性和适度性，税收优惠政策应根据宏观经济发展运行现状及时调整，避免政策调控方向与经济发展目标产生扭曲，使经济运行出现新的失衡。

（三）效率原则

效率问题是与公平问题同等重要的原则问题，最适合税率试图从兼顾公平和效率的角度构想理想的税制，与我国的“兼得思想”有相似之处，二都都讲求其结合，并追求极至、效率原则包括经济效率和行政效率两个方面。经济效率讲求政府对企业、个人的征税，应遵从中性原则，使资源按照市场的要求配置，这有助于经济效率、效益的提高。行政效率就是指政府设计的税收制度能在筹集充分的收入基础上使税务费用最小化。经济效率原则，也有学者称之为“中性与效率原则”，要求税收的中性，市场作为资源调控手段，发挥其内在力量，使效率损失达到最小，经济产业结构达到合理，WTO以追求全球范围内资源的有效配置为主旨，它的非歧视原则，透明度原则都体现了不干预市场机制在全球范围内有效运行的中性倾向。我国的涉外税收优惠，它作为一种宏观的调控手段，是对中性原则的偏离。涉外税收优惠使内资企业在与外资企业的竞争中处于不利地位，了内资企业的投资决策，扭曲了内资纳税人的经济行为。而分地区的涉外税收优惠政策则使不同地区的外商投资负担不同的税负，影响了外资的地区选择。国家牺牲微观经济领域的效率，如果能在宏观领域得到补偿，如促进了产业结构的优化，地区经济的协调，则涉外税收优惠非中性的形式也是为提高整体效率服务的。WTO的一系列例外规定也是非中性的体现。我国的涉外优惠显然并没有做到这一点，沿海和内地外商投资都所享有的税收优惠的不平等导致大量外资和内地资金流向沿海地区，形成沿海地区外商投资规模小，劳动密集型的加工工业居多的状况，能源、原材料丰富，工业基础较好的内地却因难以享受充分的涉外税收优惠而遭外资冷落一些基础性产业的发展受到限制。从整体上看不利于提高国民经济效率。产业地区导向的税收政府之外，税率的设制也是一种变化的可因素，单一比例税率则是支持其发展的最佳选择。

再从效率原则的另一个方面征收效率来看，税收征管中，外资企业运用各种手段，逃避纳税义务，或弄虚作假享受税收优惠的例子不在少数。税收征管的不力损害了所期望的税法的有效性，并加大了涉外税法对人们行为的扭曲。为了以尽量少的支出来征收尽量大的税款，要求简化税制，加强和完善税收程序立法，建立高效的现代化的纲税申报制度，税务制度，税务稽查制度，税务行政复议和税收行政诉讼制度，建立独立的所得税制度，对企业应纳税所得额的和成本、费用、损失等各项目的计算等，在和标准上作出具体而明确的规定，彻底改变应纳税所得额的确定从属于企业财务制度的状况。根据我国现行企业财务制度的状况和企业管理水平。统一后的企业所得税的税基确定和扣除列支标准可根据具体情况分别向内外资企业所得税原规定靠拢。

（四）宏观调控原则

宏观调控是政府的主要经济管理职能，税收是宏观调控的手段之一，该原则指应使微观经济活动服从客观决策的要求，利用税收促进产业结构，产品结构，企业组织结构等趋向合理化、化。税法的宏观调控原则体现了国家对经济的干预，即国家通过税法杠杆介入社会经济生活，发挥税收固有的调节经济的功能，以推行国家经济政策。现代国家都日益重视运用税收来实现自己的政策目标。税法的这个原则和上述效率，中性原则是存在冲突的，前都强调税法对经济不施加影响，要求由经济主体自由选择他们的行为。税法对二者进行协调取得平衡。WTO也允许主权国家为了本国的特定利益，而变通适用某些一般性原则，只不过对行使国家主权所要达到的目的进行了限制，只有WTO认为合理的目的，如“保持外汇收支平衡”“建立特定的产业”，才可以以税收手段对国外产品服务进行了限制。可见，在WTO规则下，我国自主的运用税收来达到政府政策目标的行为受到了限制，在WTO允许的政策目标之外采用措施，都是WTO所不提倡的。我国一方面要运用税法来维护本务利益，另一方面又要注意不能进入WTO的禁区。

三、结论

WTO的加入，税收国际化进程的加快，我们必然要修改现行涉外税法与WTO规则冲突矛盾的地方，WTO对我国经济深层次的影响，也会在涉外税法中表现出调整和变动。正确的认识这一点，有助于客观地对待加入WTO后现行涉外税法面临的挑战和机遇。我们要进一步完善我国的涉外税法，在税制优先过程中尽量不与WTO一般原则发生冲突，利用WTO对发展中国家的特殊保护和其他例外，优化我国产业结构和协调地区经济。这个对WTO规则的适应过程，就是我国涉外税法进一步向市场经济内在要求转变的过程，也就是税法基本原则不断协调的过程。 参考：

1、《税法原理》

北京大学出版社 作者：张守文

2、《中华人民共和国企业所得税暂行条例》

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关键词：电子商务；税法设计；基本原则

税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。

一、税收法定原则

税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。

（一）不宜开征新税

在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势；与此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，与传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特点和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港特别行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。

（二）明确各税收要素的内容

税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。

二、税收公平原则

税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。

纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：

第一，改变对电子商务税收缺位的现状，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。

第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。

三、税收中性原则

税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。

电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关问题的研究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，与传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。

不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。

根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继承，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。

四、税收效率原则

税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。

虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。

五、社会政策原则

国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。

目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：

（一）财政收入原则

贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的现状，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”

（二）保护国家税收利益原则

就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。

参考文献：

[1][美]施奈德.电子商务[M].成栋，译.北京：机械工业出版社，2008.

[2][美]特班，等.电子商务管理视角[M].严建援，等译.北京：机械工业出版社，2007.

[3]周刚志.论公共财政与国家—税法学研究文库[M].北京：北京大学出版社，2005.

[4]刘剑文.税法学[M].北京：北京大学出版社，2007.

[5]刘剑文.财税法学[M].北京：高等教育出版社，2004.

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关键词：税收效率原则 企业所得税 税收管辖权 税率 合理性

税收效率原则为当代三大税收的基本原则之一，在税收的立法、司法、行政等方面都体现了其基本精神。其含义为通过提高资源的利用效率，通过降低运行成本的方式来提高税收的效率，并通过税收分配促使资源合理有效的配置。这同时也是制定税法，执行税法的主要目的。现代税收理论一般把税收效率原则概括为两个方面。

一是从生态效率的角度进行说明，要求人与自然和谐发展，体现可持续发展的价值要求。税收调节具有广泛性和导向性，是执政者意之所向，受国家的掌控，是国家调节经济的有力杠杆，通过这种宏观调控，实现生态发展。在征收企业所得税时，可以考虑将环保企业和非环保企业进行区别对待，以鼓励环保企业在我国的生存与发展。“在我国西部开发中，可以考虑对环保企业和环保产品采取鼓励政策实行税收减免，和污染税的开征一道，实现奖惩分明，达到环境保护的目的，促进西部生态经济的建立。”

二是从经济运行和税务行政的角度进行说明，税收的目的在于提高经济的运作效率，避免资源的流失。根据《中国人民共和国企业所得税法》第二条：“企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。” 第四条：“企业所得税的税率为25%。非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。”企业所得税法对企业进行区别对待的目的实际上不仅是为了合理并且准确地界定不同类型的企业的纳税义务，更是具备从宏观上基于整体税制公平和效率的考虑。通过将我国的企业以法律的形式划分为居民企业和非居民企业，突破了长期以来我国企业所得税的规范囿于经济所有制性质或资本来源性质的不合理框架，合理并且有效地界定了企业所得税的纳税人，所以适用这种有区别对待的征管税收制度，实际上不仅仅是符合了企业与国家实际联系的经济现实，同时也是为了更好地保障我国税收管辖权的有效行使，在与国际惯例接轨的同时更有效地维护国家税收利益。由此可见，若无该种类的划分，将导致对于企业征收所得税的不公以及效率低下。

根据《中国人民共和国企业所得税法》第五条：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”应税所得额是企业所得税的税基，其确定十分重要，法条中明确有规定，关于扣除部分的基本原则，存在着真是相关合理原则，支出必须真实，确与企业的生产经营及收入的取得相关，且具有合理性；存在着支出与期间匹配原则，二者之间需要相互匹配；存在着权利与义务对应原则，不得只享有权利而免除义务，二者必须相一致；存在不得重复扣除原则，其目的在于保障国家税收利益以及公平。关于准予扣除的具体项目，在我国的《中国人民共和国企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》中有详细的规定，从而确保了准予扣除项目的法定性和明确性，节约了相关诉争的司法资源，提高了税收的效率。

在我国税收制度中，存在着税收抵免制度，该制度在国际上也存在着较多的采用，其目的在于避免对跨国纳税人的所得进行双重征税的制度，在解决税收管辖权的冲突方面具有重要的作用。“境外所得税收抵免的计算和操作流程较为复杂，而如果未能准确计算抵免企业将面临双重征税的风险。因此，准备理解境外所得税抵免制度是境外投资管理者的重要内容。”税收抵免制度保障了企业经营的公平性，也同时有效地鼓励了境外投资者，使得整个经济的效率从整体上获得了提升。

根据《中国人民共和国企业所得税法》的规定，在非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的情况下，对该非居民企业的所得应缴纳的所得税实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。其优点在于可以有效保护税源，保证国家的财政收入，防止偷漏税，简化纳税手续。源泉扣缴制度的设计是将大量的，分散的纳税人的申报事项集中由扣缴义务人办理，这种方式充分的减少了我国税务机关的税收征收成本。在税收收入总量不变的情况下，征收税收的成本下降，实现了征税成本收入率的提高。但是，实际上我国的该制度在实际操作的过程中还是存在着不足的情况，我国税务机关在对扣缴义务人的税收征管过程中，存在部分失控现象。对于很多中小型非居民企业而言，这些扣缴义务人几乎脱离了我国税务机关的管理范围，不能对这类扣缴义务人进行及时有效的税收源泉扣缴。因而，事实上，我国税务机关应当通过多种渠道去及时主动的了解到非居民企业扣缴义务人的相关信息，尽量避免出现遗漏的情况，与此同时，还应当和其他的有关部门诸如国税、地税、工商、公安等部门进行合作和共同调查，及时的发现遗漏的非居民企业扣缴义务人，以保证我国税收制度的高效运行。

为了针对现实经济活动中的一些特殊情况，《中国人民共和国企业所得税法》还规定了特别纳税调整制度，以确保纳税的真实性，确保国家的税收收入，防止纳税主体从事违法的税收逃避活动。在其中包括了转让定价的税法规制、关联企业的信息披露制度、对通过避税地或避税港以及资本弱化手段进行的规制等等。这些反避税的制度有效解决了实际生活中的各种各样的避税问题，将企业所得税的税收制度更加的合理的规范化，促进其税收的保障性与效率性，使得国民的经济更加的稳定。

对于企业所得税的征收管理问题，《税收征收管理法》中也具有详细的规定，其与《中国人民共和国企业所得税法》是普通法与特别法的关系。在《中国人民共和国企业所得税法》中，有着对于居民企业和非居民企业的纳税地点与缴纳方式，纳税时间，计税本位币的详细规定，甚至还存在着一些特别的规定，这些具体的规定详尽的解决了一系列缴纳税款的相关问题，使得企业在缴纳税款的过程中能够充分明确自己的权利与义务之所在，避免了许多规定不明导致的复杂程序。

综上所述，可以看出，在我国的企业所得税制度中，始终都围绕着兼顾效率原则的内容，无论是在对于企业的划分中还是在源泉扣缴制度中以及其它的制度中，因为，制定税法，执行税法的目的在于提高经济运行的效率和税收行政的效率，尽量减少纳税人的奉行成本和额外负担，节约社会的资源和成本。企业所得税直接影响到企业的税后利润及其分配，与国家、企业、个人的利益分配有着千丝万缕的联系，直接影响着经济与社会的稳定和发展，所以，在我国的企业所得税制度中，处处充分体现了追求效率原则的思想内容与价值取向。

参考文献：

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[论文关键词]税收公平 税法公平 区别 内涵

税法基本原则是指规定于税收法律之中对税收立法、税收执法、税收司法及税法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想或规则，是税法本质的集中体现，是税收立法和执法必须遵循的基本规则。现代税法的基本原则一般包括效率和公平原则，其中税法公平原则对社会的分配、个人权益、各方利益乃至整个社会的发展都会产生重大而深远的影响，因此，各国政府都非常重视这一关系国计民生的税法基本原则。我国的税法学研究也接受了公平原则作为税法的基本原则之一，但是学者们基本上是照搬西方的“税收公平原则”，直接将其作为税法的基本原则，从而严重弱化了该原则对税收理论及实践的指导意义，导致税法不公平现象大量存在。笔者认为，有必要厘清税法公平原则与税收公平原则的区别，阐述税法公平原则的真正内涵，完善我国的税法公平原则。

一、税收公平原则的发展及其含义

（一）税收公平原则的发展

早在17世纪，英国古典经济学家威廉·配第就提出了公平、便利、节省的税收原则。18世纪德国尤斯蒂提出的六大税收原则就包括了“平等课税”。18世纪美国的亚当·斯密。亚当·斯密从经济自由主义立场出发，提出了平等、确实、便利、最少征收费用四大课税原则。20世纪初德国经济学家瓦格纳提出的税收原则是财政政策原则、国民经济原则、社会公正原则、税务行政原则。其中社会公正原则包含普遍原则和平等原则，普遍原则是指课税应毫无遗漏地遍及社会上的每个人；平等原则是指社会上的所有人都应当按其能力的大小纳税，能力大的多纳，能力小的少纳，无能力的（贫困者）不纳，实行累进税率。著名的经济学家马斯格雷夫将税收公平原则分为横向公平和纵向公平。他认为，税负的分配应该是公平的，每个人应支付他合理的份额，这称之为横向公平。另外，根据纳税能力原则的要求，拥有相同能力的人们必须交纳相同的税收，而具有较高能力的人们则必须交纳更多一些，这称之为纵向公平。20世纪八十年代至今，西方国家税收公平原则发生了重大变革，首先是由注重效率到注重公平的变化；其次是由注重横向公平到更注重纵向公平的变化。

（二）税收公平原则的含义

所谓税收公平原则是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面。横向公平是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，亦即应该以同等的课税标准对待经济条件相同的人；纵向公平是指经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人。

二、税法公平原则与税收公平原则的比较

税法与税收密不可分，税法是税收的法律表现形式，税收则是税法所确定的实质性内容。税法公平原则与税收公平原则也是密不可分的两个概念，税收公平原则是税法公平原则的实质性内容的体现，但不等同于税法公平原则。税法公平原则的内涵远大于现在税法学界所公认的“税收公平原则”的内涵，它包含税收公平原则而又不限于税收公平原则。二者的区别主要有：

（一）本质不同

税收公平原则本质上是一种经济原则，体现了经济分配关系或经济杠杆作用，是税收在执行职能中处理所涉及的诸如税收总量、税负分配、税后经济影响等各种问题的经济意义上的准则。而税法公平原则本质上是一种法律原则，它不仅关注经济上的公平，更重要的是实现整个社会层面上的公平。这里的社会是包含了经济、政治、环境等多方面的统一体。

（二）内容不同

税收公平原则主要指的是纳税人之间的税负公平，而税法公平原则有两层含义，第一层含义不仅包括税收负担的合理分配，还包括税收法律关系中征税纳税主体之间的公平及纳税人与国家之间的用税公平。第二层含义包括从税收立法、执法、司法等各个环节综合考虑税的公平问题，在这些环节，纳税人既可要求实体利益上的税收公平，也可要求程序上的税收公平。

（三）目的不同

一个国家在征纳税中实行税收公平原则通过税收负担的合理分配，其目的是保证纳税义务人之间的公平。而一个国家确定税法公平原则是通过对税收法律关系中实体利益的公平及征纳税程序公平的保证，最终目的是实现终极的社会公平和社会效益。

三、税法公平原则的内涵

税法公平原则的内涵远大于税收公平原则的内涵，主要包括：

（一）纳税人之间的税负的公平

纳税人之间的税负公平实际上就是传统上所说的“税收公平原则”的内容，即横向公平和纵向公平。在我国，主要表现为：普遍征税、平等征税和量能征税。普遍征税是指所有发生应税行为的纳税人都有依法纳税的义务。我国《宪法》56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”任何符合与满足税法规定，为税法要求应当承担相应纳税义务的人，均应按有关税法的要求，按期、及时、足额地向国家缴纳应纳税款，以保证国家税款的实现，为国家提供充足财政，维护国家的正常运行和税法的尊严。平等征税是指法定统一税率，体现了受益公平。大多数实行比例税率的税种都规定了一个统一税率，它不区分行业、地区、纳税人规模大小、经济性质，一概适用，如企业所得税。量能征税指的是适当考虑不同纳税人的负担能力，实行累进税率和分档税率。有些税种按课税对象数额的大小划分为若干等级，规定最低税率、最高税率和若干等级的中间税率，不同等级的课税数额分别适用不同的税率，课税数额越大，适用税率越高。还有些税种规定一些差别比例税率，用于对统一税率进行政策或技术上的调整，如增值税为解决小规模纳税人无法抵扣进项税额的问题，釆用了两档征收率征收税款，以保证纳税人之间实际税负的公平。

（二）税收法律关系主体及内容的公平

在税收法律关系中，有两个主体，一个是征税主体，在实质意义上是国家，表现形式上是征税机关，两者重叠构成征税主体。另一个主体是纳税主体，为广大纳税人。随着税收法律关系的“债权债务”性质日益被人们所接受，纳税人与征税机关之间的关系应该是一种平等的关系。税收法律关系的内容是指税收法律关系主体所享有的权利（力）和承担的义务，也就是征税机关与纳税人的权利（力）和义务。在税收法律关系中，征税机关与纳税人的权利（力）义务的分配上应该是公平的的，即征税机关享有征税权力的同时，还应该承担相应的义务，纳税人承担纳税义务的同时，也应当享有相应的权利。如果只强调征税机关的权力和纳税人的义务，而忽视征税机关的义务和纳税人的权利，这种主体权利义务的不平等会引起承担纳税义务人的逆反心理甚至是反抗，不利于纳税人纳税意识的形成，对于税收收入会造成消极影响。因此，在税收法律关系中，合理分配纳税人与征税机关的权利（力）和义务，是税法公平原则的基本要求。

在西方发达国家的税收法律体系中，都十分注重纳税人权利的保护，例如加拿大就在1985年专门公布了《纳税人权利公告》；美国先后在1994年和1996年两次公布了《纳税人权利法案》，该法案不仅对纳税人应当享有的实体权利进行了明确规定，还向全社会明确公布了纳税人依法可以享有的税收程序方面的援助和救济的权利。我国宪法中，仅是在“公民的基本义务”一节规定了“公民有依照法律纳税的义务”，而未规定纳税人的基本权利。虽然在《税收征管法》总则中也加入了保护纳税人合法权益的语句，但在实际的执法过程中，一味强调征税机关的权力和纳税人的义务，导致征税机关权力意识至上，侵害纳税人权利的现象时有发生。要真正实现纳税人与征税机关之间的征纳税公平，就要在宪法中规定纳税人的权利。税务机关在征税也要提高执法理念，尊重纳税人合法权利，平等、公平地对待每一个纳税人，树立为纳税人服务的征税意识。

（三）纳税人与国家之间的用税公平

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（1）从会计的目标与税法的目标看两者的差异。会计的目标是规范企业的会计核算，确保企业向投资人、债权人、政府及其他会计信息使用者提供基本统一、可比的会计信息，从而客观地反映会计主体的财务状况和经营成果。会计主要是为企业本身的生产经营服务，代表企业的利益。税法的目标是通过促使纳税人正确计算应纳税额，正确履行纳税义务，从而及时、足额地征税，以达到组织财政收入、宏观调控经济、维护经济秩序、保护纳税人和国家的利益。制定目的上，会计制度为了反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，为投资人、债权人、企业管理者、政府部门等提供真实、完整的财务信息，让投资者或潜在的投资者了解企业资产的真实性和盈利可能性，其所提供的基础性会计资料也是纳税的主要依据。而税法是为了保证国家的强制、无偿、固定地取得财政收入，利用税收杠杆进行宏观调控，引导社会投资，对会计制度的规定有所约束和控制。（2）从政策选择看两者的差异。税收效率包括经济效率和行政效率。经济效率就是要求政府课税要有利于资源的配置，减少纳税人除税收负担以外的额外负担。税法与会计准则的差异大，会计人员不仅要适应不断变化的新的会计法规，还要不断学习层出不穷的税收法规，稍有疏忽，则可能造成偷税，使企业负担超额税收。行政效率就是要求政府课税时尽量节省税务支出，但差异的存在使得税务人员难以把握会计制度的变化，而许多涉税事项又隐藏在会计事项之中，造成税收难以做到应收尽收。因此，企业会计准则与税法在税务处理中的差异，给国家征税带来了一定困难和麻烦，给企业的发展带来了一定的障碍，给税务部门和会计行业的工作人员增添了一定的工作难度。同时，我们也应当用辨证的观点来看待这种不可调和的差异的积极面，这种差异越细化说明我国市场经济越发展，企业的会计制度越健全，国家税收征税标准越细化明确，保证税收收入。国家制定执行税法的目的主要是取得国家的财政收入，并利用税收这一重要的经济调节杆杠对经济和社会发展进行调节，并有效保护依法纳税企业的合法权益。由于企业会计制度等会计规范与税法的目的与作用的差异，两者有时对同一经济行为或事项做出不同的规范要求，因此，企业必须依据企业会计制度等会计规范对经济事项进行核算与反映，依据税法规定计算应纳税款。（3）从会计处理看两者的差异。处理方法上，会计制度规定必须在收付实现制与权责发生制中选择一种作为会计核算基础，且一经选定，不得随意更改。而税法在计算应税所得额时既要保证纳税人有立即支付货币资金的能力和税务机关有征收当前收入的必要性，又要考虑征收管理方便，即税法是收付实现制与权责发生制的结合。企业对差异的会计处理以账外调整为主，在纳税申报表中体现，无法与日常的会计记录相衔接，也不利于与税务机关的信息交流。为了完整系统地反映差异的形成及纳税调整情况，企业应当增设必要的明细账和备查账，规范账簿记录。对差异的调整情况，应在财务会计报告中作相应披露。现行披露方法只反映差异对所得税的影响结果，没有反映差异的形成过程，因此，可在利润表的“利润总额”与“所得税”项目之间增列“纳税调整增加额”，“纳税调整减少额”和“应纳税所得额”三个项目，其调整金额根据有关明细账和备查账的记录分析计算填列，以反映差异调整的全貌。

二、差异的表现形式

（1）原则性差异。一是客观性原则与真实性的比较。客观性原则要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据。税法与此相对应的要求是真实性原则，要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须真实可靠。差别在于基于税收目的有些实际发生的交易或事项，由于税法有特殊规定也要受到限制和特殊处理。二是相关性原则的比较。相关性原则要求企业提供的会计信息能够反映企业财务状况、经营成果和现金流量，以满足会计信息使用者的需要，包括符合国家宏观经济管理的需要，满足有关各方面了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。相关性强调的是会计信息的价值在于满足会计核算目的。税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。三是权责发生制和配比原则的比较。会计核算的权责发生制原则要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或负担的费用，不论是否实际收到现金或支付现金都应作为当期收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期支付，也不应作为当期的收入和费用。会计核算时强调收入与费用的因果配比和时间配比。税法中对申报纳税也有类似要求。同时，基于不同时期企业享受的税收政策可能不同，因此，特别强调企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。但是，为保证财政收入的均衡性和防止避税，税法也可能背离权责发生制或配比原则。四是历史成本原则的比较。历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律自行调整其账面价值。税法强调企业有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。五是谨慎性原则比较。会计上的谨慎性是指在存在不确定因素的情况下做出判断时，保持必要的谨慎，既不高估资产和收益，也不低估负债或费用。对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。税法一般坚持在有关损失实际发生时再申报扣除，费用的金额必须能够准确确定。会计上根据谨慎原则提取各项资产减值或跌价准备，税法原则上都不承认，税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。六是重要性原则与法定性原则的比较。会计上的重要性原则是指在选择会计方法和程序时，要考虑经济业务本身的性质和规模，根据特定的经济业务对经济决策影响的大小，来选择合适的会计方法和程序。税法中对任何事项的确认都必须依法行事，有据可依，不能估计。法定性原则要求纳税人在记录、计算和缴纳税款时，必须以法律为准绳，企业的税款计算正确与否、缴纳期限正确与否、纳税活动正确与否，均以税法为判断标准。七是实质重于形式原则的比较。会计核算强调的实质重于形式原则是指，选择会计核算方法和政策时，经济业务的实质内容重于其具体表现形式。中国目前各税种的税法，在体现实质重于形式原则方面还有很大差距，许多过于依赖形式化条件的税法条款实际上背离了立法精神，成为纳税人滥用税法条款避税的漏洞。有必要在反避税和便于管理之间取得平衡。因此，会计应用实质重于形式原则的关键在于会计人员进行职业判断的“依据”是是否合理可靠。税法中的实质至上要有明确的法律依据。（2）职能差异。在中国目前社会主义市场经济条件下税法职能主要有以下三项：一是财政职能，即聚财职能，是税法所具有的从社会成员手中强制性地取得一部分收入，用以满足政府提供公共产品所需物质的职责。二是经济职能，税收的经济职能也称为经济调节职能，通过税收制度，影响个人、企业经济活动和社会经济运行。三是社会职能，税法的社会职能也可称为收入再分配职能，是税收所具有的影响社会成员收入再分配的职责和功能，克服由市场所决定的社会成员间收入分配悬殊等消极因素，缓解收入分配所引起的各种矛盾。会计职能是指会计客观上所具有的作为管理经济的一种活动。现代会计主要有四项基本职能：一是反映职能，主要是运用价值形式对生产过程进行综合反映，通过对再生产过程中发生的各种数量的反映，然后透过各数字信息对再生产过程的质量方面进行认识。二是控制功能，主要从价值运动的角度进行计划的制订，组织计划的实施，把实际同计划相比较，评价取得的成果及在评价计划成果的基础上，总结经验教训，调整计划。三是监督功能，就是监督再生产过程中发生的各种经济活动。四是决策功能，主要表现为参与企业最高层决策和直接从事一些中层业务性决策。

从上面两个职能的比较来看，税法从政府筹集收入的角度，主要满足政府开支的需要，而会计主要从管理角度，面向利益相关者，包括投资人、债权人和社会公众等。二者功能有着本质区别，为满足不同的功能，使得在制定税法法规与会计制度时侧重点不同，二者的矛盾必然存在。

参 考 文 献

[1]冯健男，薛峰．建立中国纳税评估制度的思考[J]．涉外税务．2007（8）

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论文摘要：电子商务作为全新的贸易形式，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特征。电子商务活动虽然使现行税法中的某些规定不能适用或不能完全适用，但是，其并未对税收法律关系本身产生根本性的影响，因此，完善电子商务时代的税收法律制度仍应遵循税法的基本原则，即税收法定原则、税收中性原则、税收公平原则、税收效率原则和税收社会政策原则。

论文关键词：电子商务税法设计基本原则

税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特征。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。

一、税收法定原则

税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。

（一）不宜开征新税

在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的新问题就是是否开征新税。实际上对这个新问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋向；和此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，和传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特征和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港非凡行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。

（二）明确各税收要素的内容

税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋向，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。

二、税收公平原则

税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。

纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特征。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确把握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体和从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：

第一，改变对电子商务税收缺位的目前状况，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。

第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。

三、税收中性原则

税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。

电子商务和传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍功能，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关新问题的探究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，和传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。

不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理办法时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收新问题。而经合发组织1998年通过的有关电子商务税收新问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收新问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。

根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继续，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。

四、税收效率原则

税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控功能最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本和入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益和征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。

虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。

五、社会政策原则

国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。

目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：

（一）财政收入原则

贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的目前状况，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”

（二）保护国家税收利益原则

就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等新问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流和合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。

参考文献：

[美施奈德.电子商务[M.成栋，译.北京：机械工业出版社，2008.

[美特班，等.电子商务管理视角[M.严建援，等译.北京：机械工业出版社，2007.

[3周刚志.论公共财政和国家—税法学探究文库[M.北京：北京大学出版社，2005.

[4刘剑文.税法学[M.北京：北京大学出版社，2007.

[5刘剑文.财税法学[M.北京：高等教育出版社，2004.

篇13

关键词：非法所得；可税性；税法基本原则

目前社会上贫富分化、社会公平失衡的一个重要原因就在于有大量非法收入的存在。而这些非法收入游离于正常的税收之外，致使我国税收收入的大量流失，进而使我国的宏观调控不能有效的发挥调控作用，政府形象受损，社会矛盾产生并激化。尽管现阶段我国并没有一部法律或法规对这一问题进行明确，但非法收益课税的的合理性已经被学界很多学者所认同，我国的税务实践也有一定的发展。1998年，沈阳市地税局了《沈阳市娱乐服务业临时服务人员税收征管办法》以及 2006 年，《财政部、国家税务总局关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》将在娱乐、服务业提供临时服务取得报酬的择校费等纳入所得税的征收范围，这表明，非法所得课税的合理性在实践中已经慢慢启动。

一、非法所得课税的相关概念及其界定

非法所得的范围是随着实践和科学研究的深入而不断扩大的，已经从非法营业所得的利润发展到涵盖敲诈、侵占等一系列犯罪行为所产生的所得。这个扩张的过程也是随着实践中的司法判决和一些部门或者地方的规范性法律文件来实现的。

我国对非法所得这一概念的界定主要从以下三个角度进行的：一方面，从取得途径和方式上看，非法所得是主体的违反法律、法规或规章的投资、经营、劳动等行为而取得的收益。也有学者认为还包括违反公序良俗原则的所得。另一方面，从收入的性质的公开与否角度看，仅具有市场公开性的非法收益才可被归入征税范围。最后，从占有的收益能否为法律所认可来看，非法所得即所有权并非是占有人所依法取得的一种收益。

综上非法所得可以归纳为：取得违反公序良俗或某些法律法规和规章的规定，且在获取途径和方式上有瑕疵的收益。而应税所得是指主体提供劳务或生产经营而取得的收益。这些收益是属于法律规定应当纳税的。由此可以看出，非法所得是从法律的角度判定其属于非法收益，而应税所得强调的是符合课税要素的收入。课税的对象是应税所得，至于是否为合法收入，并不在其考虑的范围之内。

二、对非法收益课税之合理性分析

非法所得课税问题的探讨已经有很长时间，其讨论的关键是：国家应不应该对非法所得征收税收，对其征税是否就等于从法律上承认该收益合法的问题。政府对合法收入课税是税法的应有之义，而非法收益课税还是有诸多需要探讨的地方。

（一）传统理论对非法所得课税的否定。

传统学者认为不应对非法所得征税，他们从税收法定这一原则出发，认为纳税之后就相当于承认了该收益的合法，所以仅合法收益才能被征税，非法律规定的行为则不应该对其课税。从税收法定来看，征税前需先立法，征税对象是直接由法律规定，未经立法不得征税。所得一旦被法律规定为征税对象，那也就意味着国家认可其为合法收入。因此，非法经营所得不应为纳入课税范围。

另一方面，从社会道德角度上看，为社会道德所否认的行为，也不应该课税，如对从事的工作人员就不应该课收税收。显然，若法律对其规定其应该缴纳税收，那就相当于承认了其合道义性，这从道义的角度思考则是违背社会道德的。

（二）征税不能使非法收益取得合法地位

对非法收益课税，使人们产生了一个学理上的困惑即课税是否会致非法收益转变为合法收益，或者是否可能成为非法行为人将黑钱"漂白"的途径？理性和实践告诉我们：征税并不能使非法收益取得合法地位。

不同的部门法规制不同领域的内的社会关系，税法是立法部门制定的授权政府部门征收税款的法律，同时也明确了划分公民财产权与国家征税权的法律界限，进而保护公民的财产权不受国家征税权的非法侵犯。所以，税法的规则设计在于授予政府征税的权力，以及相应的纳税体权益。税务机关对某种收益征税只是表明税法确立了对某项收入的征税权，并不直接等同于对其合法性的法律确认。因此，征税行为只是国家对公民某项财产权的剥夺，并不包含对其性质合法与否的认定。

（三）非法所得课税的课税性分析

可税性是张守文教授提出的，他指出"征税是否合理，不应仅看经济上的承受力，还应看征税是否平等，是否普遍等方面；征税是否合法，不应仅看是否符合狭义上的制定法，而且更应看是否合宪，是否符合民意，是否符合公平正义的法律精神"。[1]这种说法是从立法层面上讲的，以确保政府征收税收的合法性和可行性。

可税性包括法律上的可税性和经济上的可税性。后者是从经济的角度谈征税的可能性和可行性，前者是从法律的角度谈征税的合理性和合法性。一方面，从法律的角度来看，非法所得课税有其合理之处。它是税收公平原则的应有之义，对于促进社会公平、缩小贫富差距具有积极意义。在税收法定角度来看，也不存在障碍。另一方面，从经济上的可行性来看，"非法所得从形式上来看可以是收入也可以是财产或其他收益，但无论是哪种形式，均符合收益性标准"[2]存在收益即存在经济上课税的可能性。事实上，这一问题的讨论只是在理论界比较多，在税务实践和税收征管过程中，无法完全将非法收益排除在课税范围之外。

三、我国对非法收益课税之合法性分析

目前关于非法课税问题主要有两种观点，普通民众不理解并反对这一观点，认为这将会使非法收入合法化。而法学界的学者则有很多支持这一观点。认为征税行为并不能使非法收入合法化，满足课税要见的收益就该征税，并不只对合法收益征税。一项收入是否具有可税性主要看其是否满足税法规定的课税要件。至于其合法与否并不在税务机关考虑的范围内，对一项收入征税也并不意味着认可了该笔收入的合法性。笔者支持后一种观点。

目前从各国的税务实践和相关法律规定来看，征税机关在征税之前并不知作为征税对象的收益是合法与否，如德国《税收通则法》第 40 条明确规定， 满足全部课税要素的行为或部分课税要素的行为不因其违反法律的命令或禁止性规定， 或者违法善良风俗的情况而妨碍对其行为课税。美国的相关判例确立了不管收益的形式和源泉如何以及合法还是不合法， 只要能够增加负税能力，该收益就应该缴纳税收。例如贩卖在各国都被认为是非法行为，但是很多发达国家都对其进行征税。

税法基本原则是贯穿于税法规范中的，对税收关系具有普遍的调整作用，一切税收活动都应当遵守和执行的根本标准或法则。[3]税法基本原则是现代法治原则在税收领域的集中体现，是确立税收关系的根本出发点和基本准则。对非法收入课税的合理性集中表现在它是税法基本原则的必然要求。

（一）对非法所得征税是税收公平原则的必然要求

"合理的税收应当是公平的，这种公平标准就是课税时对任何人都没有偏袒"，每个都应按照自己能力的比例缴纳赋税。[4]税收公平原则即"税收"面前人人平等。其包括税收平等原则和税收普遍原则。随着世界税收法治化的深入发展，税收公平原则已为多数国家所接受，并逐渐发展成为各国税收制度的首要准则。

税收的本质是公共产品的对价。国民之所以应就其所得缴税，原因在于其每一项活动都是在消费公共产品，享受公共服务的前提下进行的，因此，其有义务为其消费行为支付对价。非法所得的取得者的经营活动与合法所得者的经营活动一样，都在消费国家提供的公共产品，其理所当然地要为此支付对价，承担纳税义务。如果国家仅对合法收入征税，不仅降低非法收入者实施非法行为的代价，也会抑制合法经营者最近守法的积极性，造成新的不公平。"事实上，合法经营与非法经营本身之间的不公平与是否对两者进行征税的不公平问题是两个不同层次的问题，对非法所得征税虽然不能改变前者的不公平，但至少会防止新的不公平的产生。"[5]

（二）对非法所得征税，是税收优先原则的必然要求

依据现代税法理论，税收法律关系实质上是一种公法上的债权债务关系，国家为债权人，纳税人为债务人，当纳税人发生了包括税收债务在内的各种债务的混合时，基于保护社会公共利益的，国家有优先受偿的权力。税收优先原则主要包括国税优先，税收债权优先于一般债券以及税收优先于经济合法性审查原则。而经济合法性审查优先原则，则可以很好的解释对"征税-合法"这一争论，为课税非法所得不等于承认其合法性提供理论支持。

税收优先于经济活动的合法性审查原则，又称实质征税原则，是指，"当税法确认构成课税要素的事实时，如果出现法律关系和事实关系不一致的情形，不能仅依据外观和形式，而必须根据事实和内容来判断，除非税法只规定仅就其外观和形式进行课税"。[6]德国《税法通则》第 40 条规定："满足全部课税要素或部分课税要素的行为，不因其违反法律上的命令或禁止性规定或违反善良风俗的情况而妨碍对其行为的课税"。[7]换句话说，只要存在可征税的客体和主体，满足课税要件，无论客体存在的形式是否合法，都应该依税法进行征税，税务机关无需对客体的合法性做出事先的判断。其主要价值在于对非法行为所引起的税收规避行为的否认。我国相关法规也一定程度上承认了这一原则。如我国《税收征管法》第 45条也规定：纳税人欠缴税款，同时又被行政机关处以罚款、没收违法所得，税收优先于罚款、违法所得。

（三）对非法所得征税是税收效率原则的必然要求

税收效率原则是指用尽可能少的人力、物力、财力消耗取得尽可能多的税收收入，并通过税收分配促使资源合理有效的配置。税收效率原则包括两个方面，即税收行政效率和税收经济效率。对非法所得是否征税直接影响着税收行政效率的实现。"如果'纳税一合法'命题成立，意味税务机关每征收一笔税款，就必须对纳税人的所得来源性质进行调查和判断，只有属于合法所得才能对其征税。"[8]此种征税模式必然增加税务机关工作量，加大征税难度，导致征税成本大幅度上升。此外，由于征税之前需要对客体的经济合法性进行审查，"对于暂时无法准确判定合法性的所得，还会推迟税款人库时间，有的甚至造成税款流失。"而这些必然导致税收征管效率的下降，与税收的效率原则背道而驰，同时，也会影响我国税收的稳定性，有碍经济效率的实现。因此，非法收入免征税赋与税收效率原则相冲突。

四、结语

综上分析，结合我国目前财税体制改革的要求，笔者认为应当对非法收益进行课税。首先，从税收征管程序上将非法收入纳入应税收入之内。完善税务登记程序，将合法性模糊的应税行为等在税务登记管理办法中进行明确，改变现在仅合法主体合法收益才能进行税务登记的现状。其次，我国税法应当从立法上明确对非法收入课税。明确应税所得的范围，消除"只对合法收入征税"没有法律依据，"对非法收入不征税"也没有法律依据的状态。最后，在执法程序上，将没收违法所得与征税相结合。税收征管机关与司法部门要相互协调、合理分工。税务机关在征税中发现有非法收入时，要及时把相关情况告知司法机关，其合法与否的问题交由司法机关判定。同样，司法机关在发现非法收益时也要监督税务机关对其征税。税收权力和司法权力的不错位、不越位，客观上会使经济社会生活处于一种有序状态，也增强了对非法收入的监控和管理。

参考文献：

[1]张守文.论税法上的"可税性"[J].法学家，2000，（5）.

[2]张璐怡.非法所得课税辨析[J].法制与社会，2007，（7）.

[3]朱大旗.论税法的基本原则[J].湖南财经高等专科学校学报，1999，（4）.

[4]王鸿貌，陈寿灿.税法问题研究[M].杭州：浙江大学出版社，2004：51.

[5]曾玲玲.也谈对非法所得征税[J].法治与社会，2007，（6）.

[6]刘剑文.财政税收法（教学参考书）[M].北京：法律出版社，2000：279.

[7]刘剑文.财税法专题研究（第二版）[M].北京：北京大学出版社，2006：289.

篇14

政府靠税收来保障其正常运行，企业只有纳税才能在一个国家或地区生存，所以说，政府征税和企业纳税在自古以来就是天经地义的事情。政府征税不可能没有成本，而企业纳税也不可能没有成本，况且税收对于企业来说本身就是一种成本支出。对税收成本的认识不够，必然会制约政府税收成本和企业纳税成本的管理和控制。

税收成本内涵可以概括为政府为了取得税收收入和企业为纳税而耗费的各种费用之和，税收成本分为政府税收成本和企业纳税成本，二者有不同的理论基础、内涵和构成。从广义上讲，政府税收成本包括税法制定成本、税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本四个部分；企业纳税成本包括纳税实体成本和纳税遵从成本，纳税实体成本又可分为固定实体成本和变动实体成本，而纳税遵从成本又可分为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。

一、现有观点的评介

自17世纪以来，西方理论界对税收成本的研究比较多，但对税收成本内涵的界定可以总结为以下几种观点：

（一）政府支出观

政府支出观认为：税收成本是实现税收收入过程中发生的各项费用的总和。税收成本从其过程看，有狭义的税收成本和广义的税收成本之分：狭义的税收成本是指实施某种税制时所支出的各项费用的总和，通常包括税务行政费用即征税机关的征收管理费用，这实际上是税收政策制定后在执行过程中发生的成本；广义的税收成本包括税收政策的制定成本、税收政策的执行成本（即前述狭义的税收成本）和税收政策的修订成本。

这一观点存在两大缺陷：一是主体的狭隘性，只考虑税收征管主体，忽视了纳税主体，即只考虑到了税收征管主体政府，而没有考虑到政府以外的主体；二是范围的狭隘性，只考虑到税收征管过程中的显性支出，没有考虑到税收征管过程中的隐性支出。由于该缺陷的影响，没有考虑到纳税人在纳税过程中的支出。

（二）可计量支出观

从经济角度分析，税收成本可定义为“在现存经济条件和体制下，国家（政府）实施税收分配全过程所发生的一切有形和无形的耗费。”根据此观点，税收成本包括税务机关的征税成本与纳税人的纳税成本。税务部门的征税成本是税务设计成本，包括税法、政策研究设计和宣传等为一定时期税收收入的组织入库所支出的全部费用；纳税成本是纳税人为缴纳一定时期的应缴税款而支出的全部费用。

该观点克服了第一种观点主体狭隘性的缺陷，但又忽略了税收征管过程中的不可计量的成本支出。

（三）总括支出观

总括支出观认为税收成本不仅包括税收征纳双方可计量的成本支出，还应包括不可计量的因税收而发生的社会成本。税收的社会成本从理论上看至少有两方面的内容：一是遵从成本或社会协助成本，主要是指社会各个相关部门及团体、组织等为政府组织税收收入而花费的直接与间接的费用。二是社会机会成本：其一是指由于某些原因使税收收入流失掉一部分，以及如果不使那部分税收收入流失而需要承担的支出费用；其二是指如果有关部门因税收决策失误、税制设计不合理与征管手段不到位或滞后等原因，由此增加了纳税人的税收负担即超额税收负担，这也是构成总体社会成本与纳税成本的要素。由此看来，税收成本主要是由税务机关的征税成本和纳税人的纳税成本及社会成本三部分构成的。另外，该观点认为需要研究税收舍弃成本问题，税收的舍弃成本是指征税成本如果超过税收收入一定的界限即可放弃那部分收入的征收。

该观点无疑是一种总括（全面）的税收成本观，只就定义而言，是一个大家应该公允的定义，但具体到对社会成本和舍弃成本细分和计量时，同样面临着当今会计界不能解决的计量难题。

二、政府税收成本的理论基础、内涵及其构成

（一）政府税收成本的理论基础：税收原则

17世纪，英国资产阶级古典政治经济学派的创始人威廉·配第在他的代表作《赋税论》和《政治算术》中，首次提出了三条税收标准，即公平、简便、节省。其中节省标准初步涉及了税收成本问题，即征收费用不能过多，应注意节约。

18世纪，古典经济学的代表人物亚当·斯密在其名著《国民财富的性质和原因的研究》中，提出了著名的税收四大原则，即平等、确实、便利和最少征收费用。其中最少征收费用原则，又称节约原则，是指人民交纳的税额必须尽可能多地归入国库，否则就是浪费或弊端。

19世纪后期，德国学者瓦格纳对亚当·斯密的赋税理论进行了继承和发展，在其代表作《财政学原理》等书中提出了自己的税收原则，共分四大项九小点（故又称四项九端原则）。包括：财政政策原则（又称财政收入原则）、国民经济原则、社会正义原则（又称社会公平或社会政策原则）和税务行政原则（又称课税技术原则）。其中课税技术原则主要包括三方面的内容：一是确定原则；二是便利原则；三是最小费用原则。

20世纪后期，美国哈佛大学教授穆斯格雷夫在《美国财政理论与实践》一书中提出“合适的”税制需求，其中有三项也与遵从成本息息相关。一是税负分配要公平；二是税制应为纳税人所理解；三是与其他目标适应，征收费用尽可能减少。

综上所述，现代税收原则主要集中在三个方面，即“效率”、“公平”和“稳定”。而税收效率原则是指税收制度的设计应讲求效率，必须在税务行政、资源利用和经济运转的效应等三个方面尽可能讲求效率，以促进经济的稳定与发展。它包含了两层含义：一是要尽量缩小纳税人的超额负担，使税收活动尽量减少对经济运行的干扰，从而提高经济效率；二是要尽量降低税务行政费用和纳税人奉行纳税费用，使征纳双方花费的费用尽量地小，从而增加税收的实际收入数量。所以，政府税收成本的理论基础是税收原则，而税收效率原则是其最直接的理论基础。

（二）政府税收成本的内涵及其构成

根据前文对税收成本内涵的界定和政府税收成本理论基础的阐述，政府为了在一定的原则下实施税收分配过程，最终取得税收收入，必然要付出一定的代价，这种代价既包括有形的耗费，也包括无形的耗费。所以，笔者对政府税收成本的内涵做如下界定：政府税收成本（government's taxation costs）是指在现存经济条件和体制下，政府实施税收分配全过程中，为了取得税收收入而付出的代价，即政府为取得税收收入所耗费的各种费用之和。这里的税收全过程是指从税法的制定到税款入库的整个过程。

政府税收成本有广义和狭义之分。广义的政府税收成本包括税法制定成本、税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本四个部分；狭义的政府税收成本通常只包税法制定成本、税收征管成本和税法缺失成本三个部分。

1．税法制定成本（legislation costs in tax law）

税法制定成本是指政府在制定税法的过程中，行政部门和立法部门在立法调研、草拟文本、征求意见、分析论证、提交审议和表决通过的全部过程中所付出的总代价。即从税法的酝酿、筹划、设计到税法的颁布所支出费用的总和。税法是政府征税的依据和前提，只有经过大量的调查研究之后制定出来的税法，才能在实施过程中与实际情况相符合，便于征税机关征管和纳税人缴纳。所以，税法制定成本的高低，一方面反映税收立法的工作效率；另一方面影响着税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本。即一般情况下，健全、完善的税法体系需要较高的税法制定成本，但能够降低税收征管成本、税法缺失成本和税收社会成本。

2．税收征管成本（tax collection and management costs）

税收征管成本又叫税收执行成本，这类成本具体说来包括宣传解释税法、办理税务登记、税款征收入库、税务稽查以及与税收执法相关的后勤服务、干部职工教育培训和税务人员工资福利等一系列费用和支出。所以，税收征管成本的高低，一方面是衡量税收征管效率的重要指标之一；另一方面也是对税收立法效果的一个检验。即一般情况下，税收征管成本高表明税收立法有缺陷，税收征管成本低表明当前税法体系相对健全与完善。

3．税法缺失成本（costs of lack of tax law）

税法缺失成本是指政府在税收立法和税收执法过程中，由于存在漏洞、空白和缺陷或有悖于税收的基本原则，导致政府税收流失以及行政部门与立法机关对现行税法进行修正而发生的费用。包括税收流失成本、税法修正成本，而税法修正成本又包括税收立法修订成本和税收执法（税收征管）改进成本。税法缺失成本的高低，一方面反映出税法体系的健全和完善程度；另一方面也是对当前税收征管成本和税收社会成本控制程度的反映。

4．税收社会成本（social costs of the taxation）

税收社会成本是指不能直接归入政府税法制定成本、税收征管成本、税法缺失成本和纳税当事人税收成本，但与税制运行过程直接相关，由征纳主体以外的企业、组织、部门和个人承担的费用和支出。它包括除税收征管部门以外的政府部门为保证税制的运行而发生费用支出和税制运行对社会经济行为产生的扭曲与负效应以及纳税主体因为其他纳税主体纳税而发生的额外费用。税收社会成本造成社会资源的浪费，所以，税收社会成本的高低反映出税法体系的健全和完善程度。即一般情况下，税收社会成本高表明税收立法有缺陷，税收社会成本低表明当前税法体系相对健全与完善。

三、企业纳税成本的理论基础、内涵及其构成

（一）企业纳税成本的理论基础：“谁受益，谁负责”的原则和税收遵从理论

企业纳税成本的理论基础来自于“谁受益，谁负责”的原则和税收遵从理论两个方面。

1．政府税收是政府克服市场失灵、促进资源有效配置和实现收入分配公平的重要手段，其实质是一种强制性的有偿活动。即政府作为公共管理者和公共产品的提供者理应从全社会所得中提取或换取一部分以补偿其投入，是一种强制性的行为，属于国民收入再分配活动。政府为企业提供了各种有形的和无形的“公共产品”，按照“谁受益，谁负责”的原则，企业必须要向政府支付一定的费用。即企业在生产经营活动中享受了国家提供的公共服务和公共设施，就要在企业取得的收入或利润中按照一定的程序和比例向国家缴纳一定数额的税金，因此，企业缴纳税金的实质是向政府支付的一种服务费用。从这一点看，企业缴纳的税金具有成本属性，所以，它是企业纳税成本的组成部分。

2．按照税收遵从理论，企业在缴纳税金的过程中，必须要进行不违背税法的纳税筹划以及按税法规定的程序进行纳税，这些行为可能导致下列支出发生：（1）日常报税时需要准备财务凭证；（2）聘请会计师或委托税务机构填报纳税申报表并申报纳税，购置计算机、报税机与税务机关联网报税等；（3）进行税收筹划；（4）聘请税务顾问和律师；（5）接受和配合税务机关的纳税检查，为接待税务机关的税收工作检查、指导；（6）未按照《税收征管法》规定处理涉税事项、未按税法规定期限缴纳税款需要缴纳罚款及税收滞纳金；（7）可能给企业声誉造成的不良影响等等。以上这些方面的支出，在纳税人遵从理论中叫做纳税遵从成本。

综上所述，企业纳税是因为企业享受了政府提供的服务，按照“谁受益，谁负责”的原则，企业必须向政府支付相应的成本——税金。基于财务管理的目的，企业在纳税过程中必然要进行纳税筹划，而纳税筹划必须要以不违背税法为前提，并且还要按照税法规定的程序向政府纳税，而这些方面肯定要付出一定的代价——纳税遵从成本。所以，“谁受益，谁负责”的原则和税收遵从理论是企业纳税成本最直接的理论基础。

（二）企业纳税成本的内涵及其构成

根据以上对税收成本内涵的界定和企业纳税成本理论基础的阐述，企业为纳税必然要付出一定的代价，这种代价既包括有形的耗费，也包括无形的耗费。所以，笔者对企业纳税成本的内涵做如下界定：企业纳税成本（the costs of enterprise paying taxes）是指在现存经济条件和体制下，政府实施税收分配全过程中，企业为了缴纳税收而付出的代价，即企业为缴纳税收所耗费的各种费用之和。

企业纳税成本也有狭义和广义之分。狭义的企业纳税成本单指企业上缴的各种实体税款，即企业的税收（纳税）实体成本。按照纳税实体成本与纳税筹划的依存关系，纳税实体成本还可以进一步分为固定实体成本和变动实体成本；广义的企业纳税成本不仅包括纳税实体成本，还包括纳税遵从成本，即为上缴税款、履行纳税义务而发生的与之相关的一切费用。既包括可计量的成本，也包括不可计量的成本，可以概括为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。

1．纳税实体成本（the entity’s costs of paying taxes）

纳税实体成本即正常税收负担，是指企业在生产经营中，依照税收实体法的规定，依法向国家缴纳的各种纳税款项。它包括：取得收入征收的流转税、取得的收益征收的所得税以及国家对纳税人征收的财产税等。按照纳税实体成本与企业纳税遵从的依存关系，纳税实体成本还可以进一步分为固定实体成本和变动实体成本。

（1）固定实体成本（fixed the entity’s costs）。固定实体成本即固定税收负担，是指企业在最优纳税遵从方案下向国家缴纳的税收数额，即承担的最小税赋。固定实体成本在企业经营状况一定的情况下，是一个常量。所以，固定实体成本也可以叫做最优纳税实体成本。

（2）变动实体成本（variable the entity’s costs）。变动实体成本即变动税收负担，是指企业选择某种纳税遵从方案所承担的纳税实体成本与固定实体成本（或正常税收负担与固定税收负担）之间的差额。企业纳税实体成本与固定实体成本之间存在差额的原因，来自于对纳税管理成本和纳税风险成本的考虑以及企业在纳税遵从过程中的失误。

2．纳税遵从成本（the compliant costs of paying taxes）

企业纳税遵从成本是企业在纳税过程中，在遵从税法规定的前提下，进行纳税方案的设计（即纳税筹划）、纳税过程的管理以及因纳税方案设计和纳税过程管理的缺失所付出的代价。具体还可以分为纳税管理成本、纳税风险成本和纳税心理成本。

（1）纳税管理成本（management costs of paying taxes）。纳税管理成本是在企业选择某种纳税筹划方案时支付的办税费用、税务费用等，具体包括办税费用和税务费用：①办税费用。办税费用是指企业为办理纳税申报、上缴税款及其他涉税事项而发生的必不可少的费用。包括：企业为申报纳税而发生的办公费，如购买申报表、发票、收据、税控机、计算机网络费、电话费、邮电费（邮寄申报）等；企业为配合税务机关工作和履行纳税义务而设立专门办税人员的费用，如办税人员的工资、福利费、交通费、办公费等；企业为接待税务机关的税收工作检查、指导而发生的必要的接待费用。②税务费用。税务费用是指纳税人为了防止税款计算错误、避免漏申报、错申报以及进行纳税筹划，需要向税务师事务所等中介机构进行税务咨询或者委托注册税务师代为办理纳税事宜，向聘请中介机构缴纳的费用。

（2）纳税风险成本（risk costs of paying taxes）。纳税风险成本是指由于选择某项纳税筹划方案可能发生的损失，它与方案的不确定度呈正相关。方案越不确定，风险成本发生的可能性就越大。纳税风险成本具体包括：罚款、税收滞纳金和声誉损失成本。①罚款。罚款是指纳税人在纳税筹划过程中因违反税法有关规定而向税务机关交纳的罚金费用。税法对纳税人的下列行为规定了一定的罚款处理：未按规定办理税务登记的、未设立账册的、未报送有关备案资料的、未履行纳税申报的、违反发票使用规定的以及偷税、欠税、抗税等违法行为。②税收滞纳金。税收滞纳金是指纳税人在纳税筹划过程中未按照税法规定期限缴纳税款，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收万分之五的滞纳金。③声誉损失成本。声誉损失成本是指因纳税筹划方案失败被定为偷税等违反税法的行为，被处以罚款或被依法追究刑事责任，给企业的声誉带来不良影响而发生的声誉损失。