企业合并的纳税筹划精选(五篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的5篇企业合并的纳税筹划，期待它们能激发您的灵感。

篇1

（1）减少合并企业留存收益，增大未来税前利润补亏的可能性。购买法下，实施合并企业的留存收益可能因合并而减少，留存收益的减少，意味着提高未来税前利润补亏的可能性，从而增大了潜在的节税作用。

（2）增加合并企业资产价值，加大资产的未来“税收挡板”作用。购买法下，被并企业的资产、负债是按公允价值计量的，即合并资产负债表上的资产、负债实际上是投资企业资产、负债的账面价值与被并企业资产、负债的公允价值的总和。一般情况下，被并企业净资产的公允价值要高于其账面价值。因此，合并企业资产价值总和提高，而这里的资产包括固定资产，提高了固定资产的账面价值，也就提高了未来的折旧额，从而加大了未来的“税收挡板”作用。

（3）确认被并企业商誉，加大合并企业未来经营成本。购买法是建立在非持续经营假设的基础之上的，合并企业要按公无价值记录取得的被并方资产与负债，合并成本超过取得的净资产公允价值的差额确认为商誉，并在规定的期限内加以摊销。商誉的摊销，加大了合并企业未来经营成本，减少企业未来利润，从而实现节税目的。

2、权益法下的纳税影响

权益法对纳税的影响与购买法正好相反。

（1）增加合并企业留存收益，减少未来潜在的抵税作用。权益集合法是将被并企业整个年度的损益纳入合并损益表，只要合并不是发生在年初而被并企业又有收益，权益集合法处理所得的收益总是大于购买法。因此，实施合并企业的留存收益可能因合并而增加，这意味着未来弥补亏损可能要小，从而降低了潜在的节税作用。但是若合并时，被并企业已经亏损，则可能会增大未来的节税作用。

（2）资产按原账面价值计量，不增加资产未来的“税收挡板”作用。权益集合法下，被并企业的资产、负债仍按其账面价值反映，而账面价值一般会低于其公允价值。因此，合并后企业并没有明显增加额外的资产价值，也不能额外提高未来的折旧额，从而不能加大资产未来的“税收挡板”作用。但是若被并企业已处于破产边缘，资产已严重贬值，其公允价值可能低于账面价值，则情况可能相反，即合并后也会增大折旧的“税收挡板”作用。

（3）不确认被并企业商誉，不增加合并企业未来经营成本。权益集合法是建立在持续经营假设的基础之上的，企业的价值基础不变，其资产、负债仍按账面价值计价，股本按发行股票面值计价，换出股票与被并企业实收资本的差额调整资本公积，因而不存在确认商誉的问题，也就不会发生商誉摊销。增加未来经营成本，产生节税作用。

例：深圳某股份有限公司A，2000年6月兼并广东韶关某国有企业B，B企业合并时账面价值为：资产总额15000万元，其中固定资产10000万元，负债为1000万元，账面净资产为5000万元（假设以前年度无亏损），评估后公允价值为：资产总额20000万元，其中固定资产12000万元，净资产公允价值8000万元。又设合并时，B企业留存收益500万元，商誉为500万元，所得税率为15％，为简化起见，假设固定资产按统一折旧率提取折旧，商誉平均摊销，且不考虑货币的时间价值。则采用两种方法对未来所得税的影响计算如下：

固定资产评估公元价值高于账面价值折旧抵税金额：（12000－10000×15％=2000×15％=300（万元）

商誉摊销抵税金额：500×15％=75（万元）

留存收益补亏的潜在节税金额：500×15％=75（万元）

篇2

关键词：企业 吸收合并 所得税 会计处理

前言

市场经济背景下，企业之间的竞争日渐激烈，为了在竞争中获碍一席之地，企业采取吸收合并形式，实现资源优化整合，提高整体实力，在企业实现可持续发展方面发挥着重要作用，但是，涉税会计处理作为企业财务会计工作基础及吸收合并的主要依据，受到应税改组合并等因素的影响，使得合并过程中涉及到的资产、负债等方面产生矛盾，因此，加强对企业吸收合并中所得税会计处理问题的研究具有现实意义。

一、企业吸收合并概述

企业吸收合并主要是指企业合并形式，一个企业主体接受一个或者多个企业加入本企业，并取消加入方法人资格，接受方存续。

企业吸收合并能够建立新的资本运作平台，为企业扩大规模、再发展获取争取更多资金支持，拓展融资渠道，且吸收合并，能够实现企业资源优势互补，优化和调整资源配置，提高资源利用率，有效企业产业链，为实现可持续发展奠定了坚实的基础，由此可见，企业吸收合并是未来企业发展的重要趋势之一。但是，吸收合并过程中，会涉及到税收及会计处理问题，会无形中增加企业财务风险，为此，加强对税收筹划及会计处理问题的分析十分必要。

二、企业吸收合并中的所得税会计处理分析

（一）同一控制方面

同一控制是指参与企业合并前后仍然接受同一个或者多个主体控制，且该控制属于长期合并，受到同一控制自身特殊性影响，该类企业合并主要集中在企业集团内部，并在母公司控制下将资源进行优化重组，就会计准则来看，同一控制情况下，接受方需要将原账面价值进行确认，并获取加入方的各项资产及负债，而就税法而言，则需要进行应税及免税合并处理。

一方面，在应税改组合并当中，一般情况下，合并企业将资产及负债的公允价值作为计税主要依据，与税法上规定的计税基础存在差别，但是，该差异是暂时的，将其确认为递延所得税资产或老负债即可。另一方面，针对免税改组合并来看，根据规定，加入方资产转让产生的增值收益可以不纳入到所得税中，接受方接受加入方所有资产，且在计税过程中，要将原有账面净值作为基础，不同于应税改组合并，此时接收方资产及负债入账价值与税法规定相一致，最终不会影响所得税会计处理工作。

例如：如果A企业对B企业进行吸收合并的形式为增发定向股票，其本质来说，是免税合并，A企业需要按照B企业的资产及负债账面价值作为计税基础，保证二者一致性，便不会出现暂时性差别，确保企业财务会计信息准确性。

（二）不同控制方面

与同一控制恰恰相反，非控制下合并是一种合并前后，受到不同主体控制的形式，通常情况下，该类合并发生在两个及以上独立的企业集团之间，结合合并准则来看，接受方需要将资产、负债公允价值作为入账价值，而就税法角度来看，在应税改组合并过程中，合并接受方要将各上述项目作为主要计税依据，此时，会计入账价值与税法计税基础一致，不会影响所得税。另外，在具体会计处理过程中，企业合并商誉自身作为剩余价值，将其确认至递延所得税当中，能够更为直观的反映企业各方面情况，提高会计信息准确性，而由此产生的差异仍然按照相关规定进行处理，并不会对所得税会计处理产生不良影响。

就免税改组合并角度来看，在接受所用资产时，需要将加入方原账面净值作为计税基础，并将二者之间的差异确认为递延所得税资产或者负债当中，与此同时，针对初始确认商誉，其账面价值与计税依据差异，不确认相关所得税影响。

例如：如果A、B公司之间独立，并属于非同一控制下的吸收合并，结合相关规定，在此情况下，A公司购入的B公司成本高于B公司净资产公允价值差额，需要将其反映到商誉当中，其中A公司购入公司成本为6000万元，而资产公允价值则为5000万元，二者之间的差额为1000万元，合并后会计处理具体如下：

借：库存商品

14000000

固定资产

40000000

商誉

10000000

贷：短期借款

4000000

股本

7000000

通过对该案例进行分析和研究发现，在该控制情况下进行吸收合并，本质上是与税法应税合并，A公司入账价值与B公司计税基础一致，不存在暂时性差异。总而言之，受到合并类型的影响，针对企业资产、负债等资产的会计处理需要结合实际情况，严格按照相关规定及制度，针对同一控制下的应税合并，需要将合并取得的资产、负债确认为资本公积或者留存收益当中，而免税则不会产生任何影响。相反，针对不同控制下的应税合并，应税合并不会产生影响，免税合并则需要将入账价值与计税基础之间的差异确认为商誉或者当期损益当中，以此来保证会计信息准确性，为企业管理者科学决策提供支持和帮劲。

三、企业吸收合并中其他税收的筹划处理分析

（一）增值税

企业吸收合并后，企业经营模式也有所改变，继而影响到企业增值税，且在吸收合并过程中，会发生货物交易，导致企业需要承担缴纳增值税义务。增值税主要是指针对单位和个人生产经营产生增值额征收的一种税，一般包括销售及进口货物、提供加工劳务等内容。企业要想减少税负，在吸收合并过程中，可以充分利用我国相关税收政策，实现税收筹划处理，如劳动力价值不属于增值税范围之内，可以通过实现人、财及物的转让，减少企业赋税。另外，企业还可以结合自身经营业务及销售利润等实际情况，选择一般纳税节税点确定纳税人身份，实现节税目标，但是，一定要关注税务机关对纳税人界定条件，避免判断失误，例如：企业如果希望确定自身为小规模纳税人身份，却被税务机关确定为一般纳税人，那么不仅会增加企业纳税金额，而且无法开具增值税发票，对企业吸收合并产生不利影响。

（二）营业税

就我国现阶段营业税政策法规来看，企业要想降低吸收合并后产生的营业税，需要从以下几个方面入手：首先，选择股权形式，充分利用股权交易不属于营业税范围这一政策优势，合并双方仅需要对股权进行交易即可，避免产生营业税；其次，如果在合并过程中，难以利用股权形式，可以通过产权交易形式实现合并目标，与股权一样，产权也不在企业营业税缴纳范围之内，促使被加入方企业资产、负债及劳动力等顺利转变为接受方企业；最后，根据我国现行营业税相关规定来看，合并企业针对重大资产重组过程中，可以选择投资方式，最大限度上节约税款，企业还可以通过减少缴纳营业税相关产业链环节，一般可以通过非独立核算部门提供劳务，并将应税转向非应税业务中。

（三）土地增值税

土地增值税作为政府宏观调控重要手段之一，在房地产市场调控等方面发挥着积极作用，合并企业针对土地增值税纳税筹划过程中，可以从两个方面入手：一方面，企业要利用现有免税政策，通过投资入股、合作建房等形式，将买卖土地交易转变为免税政策允许形式，值得注意的是，合并企业需要密切关注税务部门对股权名义转让土地的界定；另一方面，调整增值率，通过减少交易金额等途径降低增值额，与此同时，增加交易金额，实现企业纳税筹划目标。企业吸收合并作为企业可持续发展的重要途径，受到企业自身特殊性的影响，纳税项目也会有所不同，在纳税筹划过程中，要结合实际情况及税收政策，最大限度减少赋税的同时，实现企业吸收合并目标。

篇3

[关键词]企业重组　税收筹划

一、税收筹划概述

税收筹划，又称纳税筹划、税务规划等，是指纳税人为实现税后利益最大化，在法律许可的范围内，通过财务、经营、投融资等涉税事项的安排或选择，对纳税义务做出规划。

税收筹划既是经济学范畴，也是管理学和法学范畴。经济学是一种选择的科学，其假设提前是资源的稀缺性。税收是政府配置资源的重要工具，它对稀缺的资源配置会产生明显影响，纳税人在纳税中通过寻求有效资源配置的政策条件，选择收税政策，是经济学基本规律的应有之意，是符合经济学基本要求的；税收筹划是一项企业经营管理活动，是企业财务管理的重要组成部分，在企业管理尤其是财务管理中，开征税收筹划，可以降低税收成本，增加企业收益；税收筹划是一种纳税的法律行为，在法律许可的范围内进行税收筹划，是符合法律要求的。

二、企业重组概述

企业重组，是对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等要素进行重新配置，构建新的生产经营模式，使企业在变化中保持竞争优势的过程。企业重组贯穿于企业发展的每一个阶段。

广义的企业重组，包括企业的所有权、资产、负债、人员、业务等要素的重新组合和配置。狭义的企业重组是指企业以资本保值增值为目标，运用资产重组、负债重组和产权重组方式，优化企业资产结构、负债结构和产权结构，以充分利用现有资源，实现资源优化配置。

企业是各种生产要素的有机组合。企业的功能在于把各种各样的生产要素进行最佳组合，实现资源的优化配置和利用。在市场经济条件下，企业的市场需求和生产要素是不断变化的，特别是在科学技术突飞猛进、经济日益全球化、市场竞争加剧的情况下,企业生存的内外环境的变动趋于加快，企业要在这种变动的环境中保持竞争优势，就必须不断地及时进行竞争力要素再组合，企业重组就是要素再组合的一种手段。在市场竞争中，对企业长远发展最有意义的是建立在企业核心竞争力基础之上的持久的竞争优势。企业的竞争优势是企业盈利能力的根本保证，没有竞争力的企业连基本的生存都得不到保证，更谈不上发展。所以，通过企业内部各种生产经营活动和管理组织的重新组合以及通过从企业外部获得企业发展所需要的各种资源和专长，培育和发展企业的核心竞争力，是企业重组的最终目的。

三、企业重组的纳税策略与方法

企业通过合并、分立等方式进行重组，是在经营过程中的重大决策。企业重组虽然有各种不同的原因或目标选择，但是税收政策是必须考虑的重要因素或选择目标。其中，税收政策分为重组的长期目标选择和重组过程中的目标选择。企业重组的长期税收政策目标选择，主要是考虑增值税、企业所得税、营业税等税的有关政策的选择问题。在企业重组过程中的税收政策选择，主要是指通过何种方式进行重组而对税收政策的选择。

1.企业合并长期税收政策目标的选择

(1)企业合并对增值税长期政策目标的选择。①如果经测算税负，将原有小规模纳税人改为一般纳税人更有利，除通过健全会计核算制度达到一般纳税人的标准外，也可以通过企业合并的办法实现这一目标。其中，经营农产品的商业小规模纳税人，通过一定形式合并为一般纳税人，一般可以享受“计税差价减税”利益。②如果集团内部有的子公司用购进的免税农产品继续生产属于增值税规定的农产品的，且长期存在抵扣不完的进项税，长期有较大留抵税额，一般是由于“计税差价减税”政策原因所导致，可以考虑将该企业与其他纳税较多的企业进行合并。

(2)企业合并对企业所得税长期政策目标的选择。对于集团公司而言，如果所属企业有比较多的亏损，可以考虑通过合并的方式，将亏损企业与盈利企业按法律程序进行合并，实现递延缴纳企业所得税的目的，同时这也是企业发展战略的需要。这种合并必须符合财税[2009]59号文第五条、第六条规定的相关条件，其中，条件之一是“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”根据该规定，这种合并至少具备以下三个条件：①必须以合理的商业目的为前提，以企业发展的整体战略为考量；②不以已经发生的纳税义务作为合并的实质性内容；③必须是实质性的企业合并。

2.企业分立长期税收政策目标的选择

(1)企业分立对企业所得税长期政策目标的选择。某些大企业通过分立，缩小企业规模，可以降低适用税率。

(2)企业分立对增值税长期政策目标的选择。①除生产货物同时提高建筑业务的可以分别核算分别计算缴纳增值税和营业税业务外，增值税一般纳税人在有混合销售业务且其中营业税业务比重较大的情况下，可以通过将营业税业务分立出来，按规定的条件和法律程序成立独立的法人企业，分别缴纳增值税和营业税，可以明显降低税负。②工业企业一般纳税人自行收购废旧物资作材料的，通过将收购业务分立为独立的法人企业，可获得增值税返还，降低税负。③一般纳税人的企业以自产农产品作材料生产产品的，通过将农产品的生产业务独立出去，变自产为购进免税农产品，可增加抵扣的进项税，降低税负。

篇4

随着企业面临的内外部环境的发展变化，为了增强市场竞争力，企业合并与分立等重组现象比较普遍。企业并购重组是市场运作的结果，这会打破企业原有的边界，同时会使资源进行优化配置，改变企业产权关系与产权结构，这些变动对企业未来的发展及纳税负担均有重大影响。纳税筹划与企业重组的结合使企业重组的运作更具效益，如虎添翼。在并购重组中寻找纳税筹划的节税空间极为重要，这也是优化企业财税管理，实现价值增长的重要方式之一。

企业重组中发生的税负不但涉及流转税还要涉及所得税及其他税种，无论是哪种方式下的企业重组对应的纳税筹划，要想取得预期效果，前提都必须坚持以下几条原则：一是合法性原则，二是总体利益最大化原则，三是事先预测原则。 在企业并购重组过程中，根据企业并购重组流程，将纳税筹划主要划分为四个主要环节：选择并购类型的纳税筹划；选择并购目标的纳税筹划；并购中支付方式的纳税筹划；融资方式选择的纳税筹划。

一、选择并购类型的纳税筹划

根据目标企业所处行业不同可分为横向并购、纵向并购和混合并购。横向并购可以达到消除竞争、扩大市场份额、增加垄断实力、形成规模效应的目标。从纳税角度看，由于并购后企业的经营行业不变，横向并购一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节的多少，但由于纳税的协同效应，小规模纳税人可能会因规模的扩大而转变为一般纳税人，中小企业可能会扩张为大企业，从而产生降低税负的效应。纵向并购是指企业若选择与企业的供应厂商或客户等上下游企业合并，以达到加强各生产环节的配合进行协作化生产的目的。对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少。另外由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，改变其纳税税种与纳税环节。并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合合并。这种并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。

二、选择并购目标的纳税筹划

1.目标企业经营状况在纳税筹划中的运用

并购企业存在较高的盈利水平时，为改变其整体的纳税负担，可以选择一家有净经营亏损的企业作为并购目标。通过并购后盈利与亏损的相互抵销，可实现免除部分企业所得税。并购亏损企业一般采用吸收合并或控股合并的方式，原因在于为新设合并的结果是被并购企业的亏损经营核销，无法抵减并购企业的利润。

2.目标企业所在行业在纳税筹划中的运用

我国新所得税法实施后，现行所得税优惠主要集中在行业性优惠上。并购企业如果从纳税战略角度考虑，在选择并购的目标企业时，应充分重视行业优惠因素，在最大范围内选择并购这种类型的企业可以充分享受税收优惠。同时由于税收优惠政策在地区之间存在差异，并购企业可选择在享有优惠政策的地区譬如西部地区的企业作为并购对象，从而降低企业的整体纳税负担，使并购后的纳税主体能够享受到这些税收优惠政策带来的税收收益。

三、并购中支付方式的纳税筹划

实践中，企业并购的支付方式主要有现金并购、股权并购、承担债务式并购和综合债券并购。以上各种并购支付方式不同，相应的税务处理各异，也为企业并购的所得税纳税筹划提供了可能的空间。并购企业接受被并购企业的资产计入成本费用的价值基础不同，而使并购后并购企业的所得税负不同。从折旧角度考虑，就并购企业而言，如果并购企业采用股权并购方式，并购中取得的资产其折旧基础是资产原账面价值，如果并购企业采用债券或现金支付方式，并购取得的资产其折旧基础是支付价格，一般情况下支付价格高于原资产账面价值。并购企业的资产价值总额增加，计提折旧也随之增加，从而使并购企业增加折旧额而节税。

四、融资方式选择的纳税筹划

篇5

【关键词】 哈大齐工业走廊;会计准则;纳税筹划

哈大齐工业走廊是以哈尔滨为龙头,包括大庆和齐齐哈尔在内的高新技术经济区域。区域内企业应该结合会计准则的新变化、企业的自身特点以及相关税收法律法规的最新要求,进行合理的纳税筹划,以降低税负,提高经济效益。本文从会计准则的重大变化入手,为哈大齐工业走廊区域内企业提供全新的纳税筹划思路。

一、会计计量模式对纳税筹划的影响

会计准则首次规范了会计计量属性。规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性,相对于原有会计准则单一的历史成本计量模式,引入了公允计量模式,公允计量模式的积极意义在于会计要素的计量更多地参考市场因素从而使得会计信息更加相关。公允价值可以用于会计要素的初始计量,也可以用于会计要素的后续计量,无论运用在哪个计量环节,都可以作为纳税筹划的手段。

(一)会计要素初始计量采用公允价值计量模式的纳税筹划影响

依照会计准则,一些资产的初始计量可以采用历史成本计量模式,也可采用公允价值计量模式,这种留给会计当局的选择权,完全可以作为纳税筹划的手段。比如《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定非货币性资产交换取得的资产,如果交易具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量,应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益,反之以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。判断一项非货币性资产交换是否具有商业实质,更多地是依赖会计当局的主观判断,而在目前生产要素价格总体呈现上升趋势的情况下,判定一项非货币性资产交换具有商业实质,就有可能使通过非货币性资产交换方式受让的资产以相对高的价值入账,当这些资产在生产经营过程中被消耗,在消耗期间就相应地产生相对多的损益减项,从而起到税收挡板作用。再比如通过融资租入方式取得的固定资产的入账价值,按照会计准则的要求应该按照租赁开始日租赁资产的公允价值和最低租赁付款额现值两者中较低者确认,无论是公允价值的确定,还是取得年金现值折现率的确定,会计当局都具有选择权,企业会计当局完全可以选取较低的折现率或者较高的公允价值来获取相对高的固定资产入账价值,从而提高了固定资产存续期内的折旧金额,起到减轻税负的作用。对于为了获得未来相对高的折旧而选择相对高的固定资产入账价值造成的未确认融资费用的降低,根据现行税法规定,通过融资租赁方式取得的固定资产,应该按照长期应付款的全部金额及相关税费入账,对于未确认融资费用的摊销额不允许税前单独扣除,即通过入账价值会计计量模式选择的方式在固定资产融资租入业务中进行纳税筹划,可以降低固定资产使用会计期间的税负,而不会增加融资租赁款支付会计期间的税负,具备财务价值。

(二)会计要素后续计量采用公允价值计量模式的纳税筹划影响

伴随部分资产采用公允价值计量模式期末计价,会计期末会产生公允价值变动损益,这些损益变动有可能厚增企业的经营成果,比如《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》定义的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,当会计当局把某项投资列作交易性金融资产,则不仅仅是简单强调这种投资的短期性,更强调其价值的公允性。因此,当企业持有的列作交易行金融资产的投资公允价值发生变化时,企业就需要作出账面价值的调整,相应地就会产生公允价值变动损益,依据现行税法,这种损益变动对当期的实际税负并无影响。这恰恰在一定程度上有利于解决企业纳税筹划,降低了自身的税负却有可能损害企业相关利益人如投资人的利益矛盾。纳税筹划最基本的原理就是减低课税基础,课税基础降低,税负相应降低。但是有些税种如所得税,以应纳税所得额为课税基础,通过纳税筹划如果降低了所得税税负,通常会以降低应纳税所得额为代价,一般情况下会造成企业账面盈余水平的下降,如果是上市公司出现了这种情况,则完全有可能导致股价下降,使股东等相关利益人蒙受损失。公允价值变动损益一方面可以厚增企业的账面盈利水平,抵减其他纳税筹划手段对企业相关利益人的损害;另一方面却并不引起企业实际税负的变化,从而维护了企业内外利益人的利益,有利于纳税筹划的顺利进行。因此企业可以充分利用闲置资金进行积极地对外投资,并合理划分金融资产,通过会计的手段解决纳税筹划带来的企业内部和外部的利益矛盾。此外,依照《企业会计准则第3号――投资性房地产》的规定,投资性房地产的后续计量尽管以成本模式为主,但是在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。《企业会计准则第5号――生物资产》也规定有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值进行计量。这些会计准则所允许的计量模式选择空间同样可以作为企业的纳税筹划手段。

二、货币时间价值财务观点对纳税筹划的影响

货币时间价值原本是财务管理学的基本假设,而不是会计学的基本假设,会计准则多处引入的实际利率法就是建立在货币时间价值概念基础上的,凸显出会计学和财务管理学紧密联系的大财务观发展方向。会计要素的计量引入货币时间价值概念,为纳税筹划提供了思路。实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。按照实际利率法计算金融资产或金融负债的摊余成本及各期利息收入或利息费用,其本质就是在会计要素的计量过程中考虑货币时间价值因素。《企业会计准则――基本准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性,其中现值计量模式考虑到了货币的时间价值。会计准则中的具体准则规定了一些会计事项如《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定的持有至到期投资溢折价的摊销、债券发行溢折价的摊销、《企业会计准则第21号――租赁》规定的承租人未确认融资费用的摊销和出租人未实现融资收益的摊销以及《企业会计准则第14号――收入》规定的合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应收的合同或协议价款与其公允价值之间存在的差额,均应采用实际利率法摊销。实际利率法下,每期的摊销金额不相等,对当期的税前利润影响也不一样。以金融工具为例,当金融资产折价取得,或者金融负债溢价形成时,采用实际利率法摊销溢折价会造成在金融工具摊销期内前期利润相应增加,后期利润相应减少的结果。反之,当金融资产溢价取得,或者金融负债折价形成时,采用实际利率法摊销溢折价会造成在金融工具的摊销期内前期利润相应减少,后期利润相应增加的结果。由此可见,企业在进行投资或者融资时,可以参照税收减免期限来决定溢价或者折价投资或融资,进行合理的纳税筹划。

三、资本化会计处理对纳税筹划的影响

会计准则扩大了资本化会计处理的范围,《企业会计准则第17号――借款费用》扩大了借款费用资本化的资产范围。规定符合资本化条件的资产包括需要经过相当长时间才可以达到可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货,从而将存货纳入符合资本化条件的资产,相关借款费用允许资本化。哈大齐工业走廊内的许多生产型企业,如哈飞股份,东北重型等,其产品如飞机、大型压力机等具有生产周期长,单位价值高的特点,完全符合会计准则资本化的条件。另外,《企业会计准则第17号――借款费用》还扩大了可以资本化的借款范围。可以资本化的借款,不再仅仅局限于专门借款,还可以包括为生产、制造符合资本化条件的资产而发生的一般借款。这就意味着企业一部分利息费用从理论上讲,可以由计入期间费用从当期损益中扣除改为先计入长期资产或者存货资产价值而在以后会计期间扣除。哈大齐工业走廊内的许多企业属于高技术企业,这些企业通常享有减免税的优惠政策,当这些企业处于减免税期间内,一些利息不在税收减免会计期间的损益中扣除,尽管会厚增当期利润,但是却不会增加当期的税负,当资本化利息的价值随着长期资产或者飞机、重型机械等存货在税收减免期以外的会计期间处置或者出售,资本化利息的价值从损益中扣除时,就会造成纳税期间税负的相应降低,因此利息资本化会计政策也可以作为哈大齐工业走廊内企业纳税筹划的手段。此外,《企业会计准则第6号――无形资产》也允许外购无形资产借款费用的资本化。同时规定对于研究开发费用,企业在研究过程中发生的费用应予以费用化处理,开发过程中发生的费用,如果符合相关条件,允许资本化处理。资本化处理带来的资产价值增加具有税收挡板效应,同样可以作为纳税筹划手段。

四、投资及企业合并会计准则对纳税筹划的影响

《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定对于企业合并形成的长期股权投资,分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,分别采用不同的方法确定其投资成本。《企业会计准则第20号――企业合并》则把企业合并定义为两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。与《企业会计准则第2号――长期股权投资》相协调,具体规定了企业应该根据参与合并的企业合并前后是否受同一方或相同多方控制,把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并应按照被合并方净资产账面价值确认所取得的长期股权投资。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额,应当调整资本公积和留存收益。非同一控制下的企业合并长期股权投资应该按被合并企业净资产的公允价值进行计量,即应该采用购买法进行会计处理。购买法下被合并企业的净资产要求按公允价值计量,一般情况下,被合并企业净资产的公允价值要高于其账面价值。因此,并购企业资产价值通常会因合并而调高,这里面可能包括固定资产等长期资产,也可能包括存货等流动资产。此外,按照会计准则当合并成本超过取得的净资产的公允价值时,其差额确认为商誉,并在规定的期限内摊销。无论是哪一种资产价值增加,当这些资产在持续经营过程中被消耗、处置时,都会相应加大并购企业未来的经营成本,相应减少企业未来利润,从而达到降低未来税负的目的。

总之,会计政策的选择不应该局限在会计学专业范畴之内,会计当局应当具备完备的大财务观念,会计政策的选择应该着眼于企业财务目标的实现,而不仅仅是会计资料的形成。

【参考文献】

[1] 栾甫贵.论新会计准则中的财务理念[J].会计研究,2008(3):3-9.

[2] 夏宗华.浅谈企业并购中的纳税筹划[J].税务研究,2006(2): 78-79.

[3] 王乐锦.我国新会计准则中公允价值的运用:意义与特征[J].会计研究,2006(5):31-35.