企业合并的纳税筹划精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇企业合并的纳税筹划，期待它们能激发您的灵感。

篇1

（1）减少合并企业留存收益，增大未来税前利润补亏的可能性。购买法下，实施合并企业的留存收益可能因合并而减少，留存收益的减少，意味着提高未来税前利润补亏的可能性，从而增大了潜在的节税作用。

（2）增加合并企业资产价值，加大资产的未来“税收挡板”作用。购买法下，被并企业的资产、负债是按公允价值计量的，即合并资产负债表上的资产、负债实际上是投资企业资产、负债的账面价值与被并企业资产、负债的公允价值的总和。一般情况下，被并企业净资产的公允价值要高于其账面价值。因此，合并企业资产价值总和提高，而这里的资产包括固定资产，提高了固定资产的账面价值，也就提高了未来的折旧额，从而加大了未来的“税收挡板”作用。

（3）确认被并企业商誉，加大合并企业未来经营成本。购买法是建立在非持续经营假设的基础之上的，合并企业要按公无价值记录取得的被并方资产与负债，合并成本超过取得的净资产公允价值的差额确认为商誉，并在规定的期限内加以摊销。商誉的摊销，加大了合并企业未来经营成本，减少企业未来利润，从而实现节税目的。

2、权益法下的纳税影响

权益法对纳税的影响与购买法正好相反。

（1）增加合并企业留存收益，减少未来潜在的抵税作用。权益集合法是将被并企业整个年度的损益纳入合并损益表，只要合并不是发生在年初而被并企业又有收益，权益集合法处理所得的收益总是大于购买法。因此，实施合并企业的留存收益可能因合并而增加，这意味着未来弥补亏损可能要小，从而降低了潜在的节税作用。但是若合并时，被并企业已经亏损，则可能会增大未来的节税作用。

（2）资产按原账面价值计量，不增加资产未来的“税收挡板”作用。权益集合法下，被并企业的资产、负债仍按其账面价值反映，而账面价值一般会低于其公允价值。因此，合并后企业并没有明显增加额外的资产价值，也不能额外提高未来的折旧额，从而不能加大资产未来的“税收挡板”作用。但是若被并企业已处于破产边缘，资产已严重贬值，其公允价值可能低于账面价值，则情况可能相反，即合并后也会增大折旧的“税收挡板”作用。

（3）不确认被并企业商誉，不增加合并企业未来经营成本。权益集合法是建立在持续经营假设的基础之上的，企业的价值基础不变，其资产、负债仍按账面价值计价，股本按发行股票面值计价，换出股票与被并企业实收资本的差额调整资本公积，因而不存在确认商誉的问题，也就不会发生商誉摊销。增加未来经营成本，产生节税作用。

例：深圳某股份有限公司A，2000年6月兼并广东韶关某国有企业B，B企业合并时账面价值为：资产总额15000万元，其中固定资产10000万元，负债为1000万元，账面净资产为5000万元（假设以前年度无亏损），评估后公允价值为：资产总额20000万元，其中固定资产12000万元，净资产公允价值8000万元。又设合并时，B企业留存收益500万元，商誉为500万元，所得税率为15％，为简化起见，假设固定资产按统一折旧率提取折旧，商誉平均摊销，且不考虑货币的时间价值。则采用两种方法对未来所得税的影响计算如下：

固定资产评估公元价值高于账面价值折旧抵税金额：（12000－10000×15％=2000×15％=300（万元）

商誉摊销抵税金额：500×15％=75（万元）

留存收益补亏的潜在节税金额：500×15％=75（万元）

篇2

关键词：企业 吸收合并 所得税 会计处理

前言

市场经济背景下，企业之间的竞争日渐激烈，为了在竞争中获碍一席之地，企业采取吸收合并形式，实现资源优化整合，提高整体实力，在企业实现可持续发展方面发挥着重要作用，但是，涉税会计处理作为企业财务会计工作基础及吸收合并的主要依据，受到应税改组合并等因素的影响，使得合并过程中涉及到的资产、负债等方面产生矛盾，因此，加强对企业吸收合并中所得税会计处理问题的研究具有现实意义。

一、企业吸收合并概述

企业吸收合并主要是指企业合并形式，一个企业主体接受一个或者多个企业加入本企业，并取消加入方法人资格，接受方存续。

企业吸收合并能够建立新的资本运作平台，为企业扩大规模、再发展获取争取更多资金支持，拓展融资渠道，且吸收合并，能够实现企业资源优势互补，优化和调整资源配置，提高资源利用率，有效企业产业链，为实现可持续发展奠定了坚实的基础，由此可见，企业吸收合并是未来企业发展的重要趋势之一。但是，吸收合并过程中，会涉及到税收及会计处理问题，会无形中增加企业财务风险，为此，加强对税收筹划及会计处理问题的分析十分必要。

二、企业吸收合并中的所得税会计处理分析

（一）同一控制方面

同一控制是指参与企业合并前后仍然接受同一个或者多个主体控制，且该控制属于长期合并，受到同一控制自身特殊性影响，该类企业合并主要集中在企业集团内部，并在母公司控制下将资源进行优化重组，就会计准则来看，同一控制情况下，接受方需要将原账面价值进行确认，并获取加入方的各项资产及负债，而就税法而言，则需要进行应税及免税合并处理。

一方面，在应税改组合并当中，一般情况下，合并企业将资产及负债的公允价值作为计税主要依据，与税法上规定的计税基础存在差别，但是，该差异是暂时的，将其确认为递延所得税资产或老负债即可。另一方面，针对免税改组合并来看，根据规定，加入方资产转让产生的增值收益可以不纳入到所得税中，接受方接受加入方所有资产，且在计税过程中，要将原有账面净值作为基础，不同于应税改组合并，此时接收方资产及负债入账价值与税法规定相一致，最终不会影响所得税会计处理工作。

例如：如果A企业对B企业进行吸收合并的形式为增发定向股票，其本质来说，是免税合并，A企业需要按照B企业的资产及负债账面价值作为计税基础，保证二者一致性，便不会出现暂时性差别，确保企业财务会计信息准确性。

（二）不同控制方面

与同一控制恰恰相反，非控制下合并是一种合并前后，受到不同主体控制的形式，通常情况下，该类合并发生在两个及以上独立的企业集团之间，结合合并准则来看，接受方需要将资产、负债公允价值作为入账价值，而就税法角度来看，在应税改组合并过程中，合并接受方要将各上述项目作为主要计税依据，此时，会计入账价值与税法计税基础一致，不会影响所得税。另外，在具体会计处理过程中，企业合并商誉自身作为剩余价值，将其确认至递延所得税当中，能够更为直观的反映企业各方面情况，提高会计信息准确性，而由此产生的差异仍然按照相关规定进行处理，并不会对所得税会计处理产生不良影响。

就免税改组合并角度来看，在接受所用资产时，需要将加入方原账面净值作为计税基础，并将二者之间的差异确认为递延所得税资产或者负债当中，与此同时，针对初始确认商誉，其账面价值与计税依据差异，不确认相关所得税影响。

例如：如果A、B公司之间独立，并属于非同一控制下的吸收合并，结合相关规定，在此情况下，A公司购入的B公司成本高于B公司净资产公允价值差额，需要将其反映到商誉当中，其中A公司购入公司成本为6000万元，而资产公允价值则为5000万元，二者之间的差额为1000万元，合并后会计处理具体如下：

借：库存商品

14000000

固定资产

40000000

商誉

10000000

贷：短期借款

4000000

股本

7000000

通过对该案例进行分析和研究发现，在该控制情况下进行吸收合并，本质上是与税法应税合并，A公司入账价值与B公司计税基础一致，不存在暂时性差异。总而言之，受到合并类型的影响，针对企业资产、负债等资产的会计处理需要结合实际情况，严格按照相关规定及制度，针对同一控制下的应税合并，需要将合并取得的资产、负债确认为资本公积或者留存收益当中，而免税则不会产生任何影响。相反，针对不同控制下的应税合并，应税合并不会产生影响，免税合并则需要将入账价值与计税基础之间的差异确认为商誉或者当期损益当中，以此来保证会计信息准确性，为企业管理者科学决策提供支持和帮劲。

三、企业吸收合并中其他税收的筹划处理分析

（一）增值税

企业吸收合并后，企业经营模式也有所改变，继而影响到企业增值税，且在吸收合并过程中，会发生货物交易，导致企业需要承担缴纳增值税义务。增值税主要是指针对单位和个人生产经营产生增值额征收的一种税，一般包括销售及进口货物、提供加工劳务等内容。企业要想减少税负，在吸收合并过程中，可以充分利用我国相关税收政策，实现税收筹划处理，如劳动力价值不属于增值税范围之内，可以通过实现人、财及物的转让，减少企业赋税。另外，企业还可以结合自身经营业务及销售利润等实际情况，选择一般纳税节税点确定纳税人身份，实现节税目标，但是，一定要关注税务机关对纳税人界定条件，避免判断失误，例如：企业如果希望确定自身为小规模纳税人身份，却被税务机关确定为一般纳税人，那么不仅会增加企业纳税金额，而且无法开具增值税发票，对企业吸收合并产生不利影响。

（二）营业税

就我国现阶段营业税政策法规来看，企业要想降低吸收合并后产生的营业税，需要从以下几个方面入手：首先，选择股权形式，充分利用股权交易不属于营业税范围这一政策优势，合并双方仅需要对股权进行交易即可，避免产生营业税；其次，如果在合并过程中，难以利用股权形式，可以通过产权交易形式实现合并目标，与股权一样，产权也不在企业营业税缴纳范围之内，促使被加入方企业资产、负债及劳动力等顺利转变为接受方企业；最后，根据我国现行营业税相关规定来看，合并企业针对重大资产重组过程中，可以选择投资方式，最大限度上节约税款，企业还可以通过减少缴纳营业税相关产业链环节，一般可以通过非独立核算部门提供劳务，并将应税转向非应税业务中。

（三）土地增值税

土地增值税作为政府宏观调控重要手段之一，在房地产市场调控等方面发挥着积极作用，合并企业针对土地增值税纳税筹划过程中，可以从两个方面入手：一方面，企业要利用现有免税政策，通过投资入股、合作建房等形式，将买卖土地交易转变为免税政策允许形式，值得注意的是，合并企业需要密切关注税务部门对股权名义转让土地的界定；另一方面，调整增值率，通过减少交易金额等途径降低增值额，与此同时，增加交易金额，实现企业纳税筹划目标。企业吸收合并作为企业可持续发展的重要途径，受到企业自身特殊性的影响，纳税项目也会有所不同，在纳税筹划过程中，要结合实际情况及税收政策，最大限度减少赋税的同时，实现企业吸收合并目标。

篇3

[关键词]企业重组　税收筹划

一、税收筹划概述

税收筹划，又称纳税筹划、税务规划等，是指纳税人为实现税后利益最大化，在法律许可的范围内，通过财务、经营、投融资等涉税事项的安排或选择，对纳税义务做出规划。

税收筹划既是经济学范畴，也是管理学和法学范畴。经济学是一种选择的科学，其假设提前是资源的稀缺性。税收是政府配置资源的重要工具，它对稀缺的资源配置会产生明显影响，纳税人在纳税中通过寻求有效资源配置的政策条件，选择收税政策，是经济学基本规律的应有之意，是符合经济学基本要求的；税收筹划是一项企业经营管理活动，是企业财务管理的重要组成部分，在企业管理尤其是财务管理中，开征税收筹划，可以降低税收成本，增加企业收益；税收筹划是一种纳税的法律行为，在法律许可的范围内进行税收筹划，是符合法律要求的。

二、企业重组概述

企业重组，是对企业的资金、资产、劳动力、技术、管理等要素进行重新配置，构建新的生产经营模式，使企业在变化中保持竞争优势的过程。企业重组贯穿于企业发展的每一个阶段。

广义的企业重组，包括企业的所有权、资产、负债、人员、业务等要素的重新组合和配置。狭义的企业重组是指企业以资本保值增值为目标，运用资产重组、负债重组和产权重组方式，优化企业资产结构、负债结构和产权结构，以充分利用现有资源，实现资源优化配置。

企业是各种生产要素的有机组合。企业的功能在于把各种各样的生产要素进行最佳组合，实现资源的优化配置和利用。在市场经济条件下，企业的市场需求和生产要素是不断变化的，特别是在科学技术突飞猛进、经济日益全球化、市场竞争加剧的情况下,企业生存的内外环境的变动趋于加快，企业要在这种变动的环境中保持竞争优势，就必须不断地及时进行竞争力要素再组合，企业重组就是要素再组合的一种手段。在市场竞争中，对企业长远发展最有意义的是建立在企业核心竞争力基础之上的持久的竞争优势。企业的竞争优势是企业盈利能力的根本保证，没有竞争力的企业连基本的生存都得不到保证，更谈不上发展。所以，通过企业内部各种生产经营活动和管理组织的重新组合以及通过从企业外部获得企业发展所需要的各种资源和专长，培育和发展企业的核心竞争力，是企业重组的最终目的。

三、企业重组的纳税策略与方法

企业通过合并、分立等方式进行重组，是在经营过程中的重大决策。企业重组虽然有各种不同的原因或目标选择，但是税收政策是必须考虑的重要因素或选择目标。其中，税收政策分为重组的长期目标选择和重组过程中的目标选择。企业重组的长期税收政策目标选择，主要是考虑增值税、企业所得税、营业税等税的有关政策的选择问题。在企业重组过程中的税收政策选择，主要是指通过何种方式进行重组而对税收政策的选择。

1.企业合并长期税收政策目标的选择

(1)企业合并对增值税长期政策目标的选择。①如果经测算税负，将原有小规模纳税人改为一般纳税人更有利，除通过健全会计核算制度达到一般纳税人的标准外，也可以通过企业合并的办法实现这一目标。其中，经营农产品的商业小规模纳税人，通过一定形式合并为一般纳税人，一般可以享受“计税差价减税”利益。②如果集团内部有的子公司用购进的免税农产品继续生产属于增值税规定的农产品的，且长期存在抵扣不完的进项税，长期有较大留抵税额，一般是由于“计税差价减税”政策原因所导致，可以考虑将该企业与其他纳税较多的企业进行合并。

(2)企业合并对企业所得税长期政策目标的选择。对于集团公司而言，如果所属企业有比较多的亏损，可以考虑通过合并的方式，将亏损企业与盈利企业按法律程序进行合并，实现递延缴纳企业所得税的目的，同时这也是企业发展战略的需要。这种合并必须符合财税[2009]59号文第五条、第六条规定的相关条件，其中，条件之一是“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”根据该规定，这种合并至少具备以下三个条件：①必须以合理的商业目的为前提，以企业发展的整体战略为考量；②不以已经发生的纳税义务作为合并的实质性内容；③必须是实质性的企业合并。

2.企业分立长期税收政策目标的选择

(1)企业分立对企业所得税长期政策目标的选择。某些大企业通过分立，缩小企业规模，可以降低适用税率。

(2)企业分立对增值税长期政策目标的选择。①除生产货物同时提高建筑业务的可以分别核算分别计算缴纳增值税和营业税业务外，增值税一般纳税人在有混合销售业务且其中营业税业务比重较大的情况下，可以通过将营业税业务分立出来，按规定的条件和法律程序成立独立的法人企业，分别缴纳增值税和营业税，可以明显降低税负。②工业企业一般纳税人自行收购废旧物资作材料的，通过将收购业务分立为独立的法人企业，可获得增值税返还，降低税负。③一般纳税人的企业以自产农产品作材料生产产品的，通过将农产品的生产业务独立出去，变自产为购进免税农产品，可增加抵扣的进项税，降低税负。

篇4

随着企业面临的内外部环境的发展变化，为了增强市场竞争力，企业合并与分立等重组现象比较普遍。企业并购重组是市场运作的结果，这会打破企业原有的边界，同时会使资源进行优化配置，改变企业产权关系与产权结构，这些变动对企业未来的发展及纳税负担均有重大影响。纳税筹划与企业重组的结合使企业重组的运作更具效益，如虎添翼。在并购重组中寻找纳税筹划的节税空间极为重要，这也是优化企业财税管理，实现价值增长的重要方式之一。

企业重组中发生的税负不但涉及流转税还要涉及所得税及其他税种，无论是哪种方式下的企业重组对应的纳税筹划，要想取得预期效果，前提都必须坚持以下几条原则：一是合法性原则，二是总体利益最大化原则，三是事先预测原则。 在企业并购重组过程中，根据企业并购重组流程，将纳税筹划主要划分为四个主要环节：选择并购类型的纳税筹划；选择并购目标的纳税筹划；并购中支付方式的纳税筹划；融资方式选择的纳税筹划。

一、选择并购类型的纳税筹划

根据目标企业所处行业不同可分为横向并购、纵向并购和混合并购。横向并购可以达到消除竞争、扩大市场份额、增加垄断实力、形成规模效应的目标。从纳税角度看，由于并购后企业的经营行业不变，横向并购一般不改变并购企业的纳税税种与纳税环节的多少，但由于纳税的协同效应，小规模纳税人可能会因规模的扩大而转变为一般纳税人，中小企业可能会扩张为大企业，从而产生降低税负的效应。纵向并购是指企业若选择与企业的供应厂商或客户等上下游企业合并，以达到加强各生产环节的配合进行协作化生产的目的。对并购企业来说，由于原来向供应商购货或向客户销货变成企业内部购销行为，其增值税纳税环节减少。另外由于目标企业的产品与并购企业的产品不同，纵向并购还可能会改变其纳税主体属性，改变其纳税税种与纳税环节。并购企业若选择与自己没有任何联系的行业中的企业作为目标企业，则是混合合并。这种并购将视目标企业所在行业的情况，对并购企业的纳税主体属性、纳税税种、纳税环节产生影响。

二、选择并购目标的纳税筹划

1.目标企业经营状况在纳税筹划中的运用

并购企业存在较高的盈利水平时，为改变其整体的纳税负担，可以选择一家有净经营亏损的企业作为并购目标。通过并购后盈利与亏损的相互抵销，可实现免除部分企业所得税。并购亏损企业一般采用吸收合并或控股合并的方式，原因在于为新设合并的结果是被并购企业的亏损经营核销，无法抵减并购企业的利润。

2.目标企业所在行业在纳税筹划中的运用

我国新所得税法实施后，现行所得税优惠主要集中在行业性优惠上。并购企业如果从纳税战略角度考虑，在选择并购的目标企业时，应充分重视行业优惠因素，在最大范围内选择并购这种类型的企业可以充分享受税收优惠。同时由于税收优惠政策在地区之间存在差异，并购企业可选择在享有优惠政策的地区譬如西部地区的企业作为并购对象，从而降低企业的整体纳税负担，使并购后的纳税主体能够享受到这些税收优惠政策带来的税收收益。

三、并购中支付方式的纳税筹划

实践中，企业并购的支付方式主要有现金并购、股权并购、承担债务式并购和综合债券并购。以上各种并购支付方式不同，相应的税务处理各异，也为企业并购的所得税纳税筹划提供了可能的空间。并购企业接受被并购企业的资产计入成本费用的价值基础不同，而使并购后并购企业的所得税负不同。从折旧角度考虑，就并购企业而言，如果并购企业采用股权并购方式，并购中取得的资产其折旧基础是资产原账面价值，如果并购企业采用债券或现金支付方式，并购取得的资产其折旧基础是支付价格，一般情况下支付价格高于原资产账面价值。并购企业的资产价值总额增加，计提折旧也随之增加，从而使并购企业增加折旧额而节税。

四、融资方式选择的纳税筹划

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【关键词】 哈大齐工业走廊;会计准则;纳税筹划

哈大齐工业走廊是以哈尔滨为龙头,包括大庆和齐齐哈尔在内的高新技术经济区域。区域内企业应该结合会计准则的新变化、企业的自身特点以及相关税收法律法规的最新要求,进行合理的纳税筹划,以降低税负,提高经济效益。本文从会计准则的重大变化入手,为哈大齐工业走廊区域内企业提供全新的纳税筹划思路。

一、会计计量模式对纳税筹划的影响

会计准则首次规范了会计计量属性。规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性,相对于原有会计准则单一的历史成本计量模式,引入了公允计量模式,公允计量模式的积极意义在于会计要素的计量更多地参考市场因素从而使得会计信息更加相关。公允价值可以用于会计要素的初始计量,也可以用于会计要素的后续计量,无论运用在哪个计量环节,都可以作为纳税筹划的手段。

(一)会计要素初始计量采用公允价值计量模式的纳税筹划影响

依照会计准则,一些资产的初始计量可以采用历史成本计量模式,也可采用公允价值计量模式,这种留给会计当局的选择权,完全可以作为纳税筹划的手段。比如《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定非货币性资产交换取得的资产,如果交易具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量,应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益,反之以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。判断一项非货币性资产交换是否具有商业实质,更多地是依赖会计当局的主观判断,而在目前生产要素价格总体呈现上升趋势的情况下,判定一项非货币性资产交换具有商业实质,就有可能使通过非货币性资产交换方式受让的资产以相对高的价值入账,当这些资产在生产经营过程中被消耗,在消耗期间就相应地产生相对多的损益减项,从而起到税收挡板作用。再比如通过融资租入方式取得的固定资产的入账价值,按照会计准则的要求应该按照租赁开始日租赁资产的公允价值和最低租赁付款额现值两者中较低者确认,无论是公允价值的确定,还是取得年金现值折现率的确定,会计当局都具有选择权,企业会计当局完全可以选取较低的折现率或者较高的公允价值来获取相对高的固定资产入账价值,从而提高了固定资产存续期内的折旧金额,起到减轻税负的作用。对于为了获得未来相对高的折旧而选择相对高的固定资产入账价值造成的未确认融资费用的降低,根据现行税法规定,通过融资租赁方式取得的固定资产,应该按照长期应付款的全部金额及相关税费入账,对于未确认融资费用的摊销额不允许税前单独扣除,即通过入账价值会计计量模式选择的方式在固定资产融资租入业务中进行纳税筹划,可以降低固定资产使用会计期间的税负,而不会增加融资租赁款支付会计期间的税负,具备财务价值。

(二)会计要素后续计量采用公允价值计量模式的纳税筹划影响

伴随部分资产采用公允价值计量模式期末计价,会计期末会产生公允价值变动损益,这些损益变动有可能厚增企业的经营成果,比如《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》定义的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,当会计当局把某项投资列作交易性金融资产,则不仅仅是简单强调这种投资的短期性,更强调其价值的公允性。因此,当企业持有的列作交易行金融资产的投资公允价值发生变化时,企业就需要作出账面价值的调整,相应地就会产生公允价值变动损益,依据现行税法,这种损益变动对当期的实际税负并无影响。这恰恰在一定程度上有利于解决企业纳税筹划,降低了自身的税负却有可能损害企业相关利益人如投资人的利益矛盾。纳税筹划最基本的原理就是减低课税基础,课税基础降低,税负相应降低。但是有些税种如所得税,以应纳税所得额为课税基础,通过纳税筹划如果降低了所得税税负,通常会以降低应纳税所得额为代价,一般情况下会造成企业账面盈余水平的下降,如果是上市公司出现了这种情况,则完全有可能导致股价下降,使股东等相关利益人蒙受损失。公允价值变动损益一方面可以厚增企业的账面盈利水平,抵减其他纳税筹划手段对企业相关利益人的损害;另一方面却并不引起企业实际税负的变化,从而维护了企业内外利益人的利益,有利于纳税筹划的顺利进行。因此企业可以充分利用闲置资金进行积极地对外投资,并合理划分金融资产,通过会计的手段解决纳税筹划带来的企业内部和外部的利益矛盾。此外,依照《企业会计准则第3号――投资性房地产》的规定,投资性房地产的后续计量尽管以成本模式为主,但是在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。《企业会计准则第5号――生物资产》也规定有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值进行计量。这些会计准则所允许的计量模式选择空间同样可以作为企业的纳税筹划手段。

二、货币时间价值财务观点对纳税筹划的影响

货币时间价值原本是财务管理学的基本假设,而不是会计学的基本假设,会计准则多处引入的实际利率法就是建立在货币时间价值概念基础上的,凸显出会计学和财务管理学紧密联系的大财务观发展方向。会计要素的计量引入货币时间价值概念,为纳税筹划提供了思路。实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。按照实际利率法计算金融资产或金融负债的摊余成本及各期利息收入或利息费用,其本质就是在会计要素的计量过程中考虑货币时间价值因素。《企业会计准则――基本准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性,其中现值计量模式考虑到了货币的时间价值。会计准则中的具体准则规定了一些会计事项如《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定的持有至到期投资溢折价的摊销、债券发行溢折价的摊销、《企业会计准则第21号――租赁》规定的承租人未确认融资费用的摊销和出租人未实现融资收益的摊销以及《企业会计准则第14号――收入》规定的合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应收的合同或协议价款与其公允价值之间存在的差额,均应采用实际利率法摊销。实际利率法下,每期的摊销金额不相等,对当期的税前利润影响也不一样。以金融工具为例,当金融资产折价取得,或者金融负债溢价形成时,采用实际利率法摊销溢折价会造成在金融工具摊销期内前期利润相应增加,后期利润相应减少的结果。反之,当金融资产溢价取得,或者金融负债折价形成时,采用实际利率法摊销溢折价会造成在金融工具的摊销期内前期利润相应减少,后期利润相应增加的结果。由此可见,企业在进行投资或者融资时,可以参照税收减免期限来决定溢价或者折价投资或融资,进行合理的纳税筹划。

三、资本化会计处理对纳税筹划的影响

会计准则扩大了资本化会计处理的范围,《企业会计准则第17号――借款费用》扩大了借款费用资本化的资产范围。规定符合资本化条件的资产包括需要经过相当长时间才可以达到可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货,从而将存货纳入符合资本化条件的资产,相关借款费用允许资本化。哈大齐工业走廊内的许多生产型企业,如哈飞股份,东北重型等,其产品如飞机、大型压力机等具有生产周期长,单位价值高的特点,完全符合会计准则资本化的条件。另外,《企业会计准则第17号――借款费用》还扩大了可以资本化的借款范围。可以资本化的借款,不再仅仅局限于专门借款,还可以包括为生产、制造符合资本化条件的资产而发生的一般借款。这就意味着企业一部分利息费用从理论上讲,可以由计入期间费用从当期损益中扣除改为先计入长期资产或者存货资产价值而在以后会计期间扣除。哈大齐工业走廊内的许多企业属于高技术企业,这些企业通常享有减免税的优惠政策,当这些企业处于减免税期间内,一些利息不在税收减免会计期间的损益中扣除,尽管会厚增当期利润,但是却不会增加当期的税负,当资本化利息的价值随着长期资产或者飞机、重型机械等存货在税收减免期以外的会计期间处置或者出售,资本化利息的价值从损益中扣除时,就会造成纳税期间税负的相应降低,因此利息资本化会计政策也可以作为哈大齐工业走廊内企业纳税筹划的手段。此外,《企业会计准则第6号――无形资产》也允许外购无形资产借款费用的资本化。同时规定对于研究开发费用,企业在研究过程中发生的费用应予以费用化处理,开发过程中发生的费用,如果符合相关条件,允许资本化处理。资本化处理带来的资产价值增加具有税收挡板效应,同样可以作为纳税筹划手段。

四、投资及企业合并会计准则对纳税筹划的影响

《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定对于企业合并形成的长期股权投资,分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,分别采用不同的方法确定其投资成本。《企业会计准则第20号――企业合并》则把企业合并定义为两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。与《企业会计准则第2号――长期股权投资》相协调,具体规定了企业应该根据参与合并的企业合并前后是否受同一方或相同多方控制,把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并应按照被合并方净资产账面价值确认所取得的长期股权投资。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额,应当调整资本公积和留存收益。非同一控制下的企业合并长期股权投资应该按被合并企业净资产的公允价值进行计量,即应该采用购买法进行会计处理。购买法下被合并企业的净资产要求按公允价值计量,一般情况下,被合并企业净资产的公允价值要高于其账面价值。因此,并购企业资产价值通常会因合并而调高,这里面可能包括固定资产等长期资产,也可能包括存货等流动资产。此外,按照会计准则当合并成本超过取得的净资产的公允价值时,其差额确认为商誉,并在规定的期限内摊销。无论是哪一种资产价值增加,当这些资产在持续经营过程中被消耗、处置时,都会相应加大并购企业未来的经营成本,相应减少企业未来利润,从而达到降低未来税负的目的。

总之,会计政策的选择不应该局限在会计学专业范畴之内,会计当局应当具备完备的大财务观念,会计政策的选择应该着眼于企业财务目标的实现,而不仅仅是会计资料的形成。

【参考文献】

[1] 栾甫贵.论新会计准则中的财务理念[J].会计研究,2008(3):3-9.

[2] 夏宗华.浅谈企业并购中的纳税筹划[J].税务研究,2006(2): 78-79.

[3] 王乐锦.我国新会计准则中公允价值的运用:意义与特征[J].会计研究,2006(5):31-35.

篇6

摘要：消费税作为汽车企业的一个主体税种，始终是企业纳税筹划的核心所在。本文根据汽车企业的特点从纳税人、计税依据、税率和税额减征方面进行了合理的纳税筹划，以便降低税负，提高企业企业财务管理水平，增加经济效益，使得中国汽车企业在激烈的国际竞争环境中立于不败之地。

关键词 ：汽车企业；消费税；纳税筹划

汽车企业在国民经济中处于至关重要的地位，作为产业链领导地位的汽车生产企业的发展必然影响到整个产业链的格局和发展。随着国民收入的提高个人消费能力也在随之提高，中国的汽车行业正在逐步实现由弱到强的巨大跨越，已经成为全球汽车产业界新的方向标，有望成为国民经济的支柱产业。然而入世以后，将使中国汽车市场国际化，市场竞争将更加激烈，国内汽车企业发展面临前所未有的挑战。汽车企业要在激烈的竞争环境中有所发展，不仅要加强内部的经营管理，提高劳动生产率，降低生产成本，而且在依法纳税的前提下，充分考虑企业的长远利益和整体利益，进行有效的税收筹划，使得税收负担最低化，企业所得最大化。因此如何充分利用国家的税收优惠政策，通过合理的税收筹划降低税收负担，是每个汽车企业必须认真思考的问题。

一、纳税人的纳税筹划

（一）设立核算部门是否具有独立性的筹划税法对于企业通过非独立核算部门销售应税消费

品作出了具体规定，按照非独立核算部门对外销售额或销售数量征收消费税。这样，汽车企业直接销售汽车或通过非独立核算部门对外销售的应交消费税是一样的，没有税收筹划的空间，而对于独立核算部门税法则没有规定或限制。所以在不违反公平交易的情况下，汽车企业以较低的价格把汽车出售给独立核算部门，销售额减少，随之减少了汽车企业应交消费税。由于汽车企业消费税的纳税行为发生在生产领域而非最终的消费环节，而下设的独立核算部门正好处于销售环节，只缴纳增值税，不缴纳消费税。这样整个汽车企业集团，所缴纳的增值税没有变化，消费税却减少了，集团税负降低了。

（二）企业合并的筹划

消费税是对特定纳税人征收的税种。通过企业合并，可递延消费税的纳税时间，获得时间价值来减轻税负。如果汽车生产企业和轮胎生产企业存在原材料供应关系，那么在两个企业合并之前轮胎的转让关系为购销关系，双方都要严格按税法规定缴纳消费税。在合并之后汽车生产企业和轮胎生产企业之间的供应关系就转变为企业内部的原材料流通关系，企业内部原材料的流通不需缴纳消费税，而是直到汽车的最后销售环节才交，这样汽车企业通过递延消费税的纳税时间来减轻税负。

二、计税依据的纳税筹划

（一）包装物的筹划

目前，在汽车企业的实际生产经营过程中，对于包装物主要采取三种处理方式：包装物出售、包装物租金和包装物押金。

税法规定，如果包装物随同产品销售，均应并入销售额中计征消费税；包装物租金则属于价外费用，也应并入销售额计算应纳消费税额；如果汽车企业销售汽车时，随同的包装物是采用收取押金的方式，则此项押金在规定的时间内(一般为1 年)退回，可以不并入销售额计算纳税。但对逾期未收回包装物而没收的押金，应计算消费税。因此，汽车企业考虑在情况允许时尽量对包装物采取收取押金的方式，一方面有可降低计税依据，使企业的应纳税额减少；另一方面虽然暂时少纳的税款最终还是要缴纳的，但由于其缴纳时限延缓了1 年，获取了资金的时间价值，节约税收成本，增加了企业的运营资金。而且在归还押金之前，，企业可以占有这部分押金的利息，为企业的生产经营提供了便利。

（二）“换、投、抵”的筹划

税法规定，对纳税人换、投、抵，即自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股和抵偿债务等方面的行为是视同销售行为，应当按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据。如果汽车企业发生了“换、投、抵”业务，按照同类应税消费品的最高售价作为计税依据，这样显然会缴纳很高的消费税。若采取先销售后“换、投、抵”的方式，则会达到减轻税负的目的。例如汽车企业与其他企业换取生产资料，可先将本企业产品按当月平均价销售后，再购买对方的原材料，这样就不用以该产品的最高售价作为计税依据，减少了计税依据，从而获得节税收益。

三、税率的纳税筹划

税法规定，纳税人兼营不同税率应税消费品的，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量，未分别核算的或将适用税率不同的应税消费品组成成套消费品销售的，应从高税率纳税。税法把小汽车分为乘用车和商用客车，并且按照汽缸容量的大小分为不同的子税目，分别对应不同的比例税率，最低为1% ，最高达40%，差距非常大。因此汽车企业会计核算上应该账目清晰，对不同税率小汽车的销售额分别核算，尽量避免将不同税率的小汽车进行成套销售，如果实在为了促销的目的，难以避免成套销售，可以考虑将税率相近的小汽车组成成套销售，以免蒙受不必要的税收损失。

四、税额减征的纳税筹划

由于开征消费税的目的就是为了引导消费方向，调整消费结构，充分发挥消费税调节社会特殊消费的作用，因此消费税一般没有优惠政策的规定，对减免税实行严格控制。在中国，汽车持续增长的需求潜力，使汽车产业在国民经济中的重要地位愈加凸显，汽车产业的健康发展问题得到政府的高度重视，汽车作为国民经济支柱产业的地位得到政府不同部门的一致认可，为未来汽车市场的持续发展奠定了良好的政策基础。为保护生态环境，国家规定对生产销售达到低污染排放标准的小轿车、越野车和小客车减征30%的消费税。那么汽车企业对于消费税税额减征的纳税筹划要充分利用这一条款，要尽量生产低污染排放标准的汽车，成为环境友好型产业，同时也为人类生态环境的保护作出贡献。另外需注意的是，汽车企业应单独核算批准减征消费税车型的销售额。否则，税务机关不予减征消费税。

以上就是本文结合汽车行业的特点提出的几点我国汽车企业消费税的纳税筹划方案。当然，汽车企业消费税的纳税筹划方法还有很多，纳税人在熟悉本企业的生产经营和管理基础上，会不断发现可以进行纳税筹划的事项。需要说明的是，由于消费税是价内税，消费税的多少会直接影响到企业所得税的扣除项目金额，从而影响汽车企业所得税的多少，最终会影响到企业的所有者权益。因此汽车企业消费税纳税筹划应着眼于整体税负的降低，而不仅仅是消费税税负的降低。既要考虑消费税的筹划收益，也要考虑多税种之间的利益抵消因素。汽车企业要注重纳税筹划方案的综合性，最优方案应该是整体利益最大的方案，而不是税负最小的方案。

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.税法[M].北京：经济科学出版社，2014.

篇7

【关键词】 吸收合并; 会计处理; 应税合并; 免税合并; 所得税筹划

随着我国市场经济环境的完善,自1998年10月清华同方吸收合并山东鲁颖电子之后,企业合并案例越来越多,作为财务会计三大难题之一的企业合并会计处理问题得到了更多关注;众所周知,企业合并的成功与否受企业战略、合并方式、合并成本等因素的影响,其中,合并成本的大小既影响企业合并效益,也影响企业合并成功率,然而,作为企业合并成本中隐形成本的税收因素却常常被人们忽视,使合并企业遭受不必要的损失。因此,通过分析现行会计准则关于企业合并的会计处理方法,结合现行税法规定提出企业合并中的所得税筹划思路,对提高合并企业的效益、降低合并企业的税收成本,减少不必要的损失具有一定借鉴意义。企业合并是一项复杂的系统工程,涉及的内容众多,按照合并双方是否处于同一控制下,分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并;按照法律形式则分为吸收合并、新设合并和控股合并。本文仅就企业吸收合并的会计处理及纳税问题进行分析。

一、企业吸收合并的会计处理原则与税收法律规定

吸收合并亦称兼并,指一个企业按一定的规则用现金或股票等购买另一个或几个企业的净资产后,被合并企业宣布解散或成为购买企业的一部分。这种合并,被合并企业的所有资产由购买企业(继续存在的企业)掌握,经营活动也全部由购买企业决定。显然,在吸收合并方式下,被合并公司应通过解散清算的程序处理其净资产的让售,并将让售所得分配给原有股东,结束其会计记录。进行合并的公司应在其账册中记录取得的资产(按受让的重估价值)和承担的负债,并记录所支付的现金或其他资产、发行的债券,或增发股份时的股本。之后,进行合并的公司就作为单一的主体处理其会计与纳税事务。

(一)同一控制下企业吸收合并的会计处理原则

目前,我国企业吸收合并大部分是同一控制下的合并,例如中央、地方国资委所控制的企业之间的合并,或者同一企业集团内两个或多个子公司的合并。这种合并方式下,参与合并的各方在合并前后都受同一方或相同的多方最终控制,从拥有控制权的一方来看,合并前后能够控制的资产、负债并没有发生实质性的改变,仅仅是参与合并各方资产、负债的重新组合,由于这种合并不一定是合并双方完全出于自愿的交易行为,合并对价也不是双方讨价还价的结果,不能完全代表公允价值,因此,基于合并形成的报告主体在期初及以前会计期间就一直存在的假设,会计准则规定按权益结合法进行会计处理,即合并方在合并日取得的资产和负债的入账价值,按照被合并方的原账面价值确认,不因为合并而确认新的商誉或负商誉,也不存在由于资产估值增加的摊销、折旧或耗用和商誉摊销的影响,以避免利润操纵。

(二)非同一控制下企业吸收合并的会计处理原则

非同一控制下的企业吸收合并,可以由合并双方讨价还价,是双方自愿交易的结果,它类似于一个企业购买另一个或多个企业净资产的一项交易或事项,因此会计准则规定按购买法进行会计处理,购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债,按其公允价值确认为本企业的资产和负债,确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,确认商誉;对作为企业合并对价付出的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。

(三)企业吸收合并的税收法律规定

企业合并从税收上来说,可划分为“应税合并”和“免税合并”两种形式。根据《企业重组与清算的所得税处理办法(试行)》(所得税管理司,2008年)和财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的有关规定,两者划分的条件主要是看合并方合并时支付给被合并方的代价是以现金为主,还是以股权为主。一般来说以现金为主的是应税合并,以股权为主的则是免税合并。

应税合并情况下,被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损,不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产,计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。免税合并的情况是指合并企业支付给被合并企业的收购价款中,如果非股权补价的公允价值低于股权账面价值的15%,经税务机关确认,被合并方可暂不确认有关资产的转让所得或损失。合并企业接受被合并企业的资产所付出的成本,应按被合并企业资产的原账面净值为基础结转确定,不得按经评估确认的价值调整。

综上所述,吸收合并方式下,合并企业接受被合并企业资产负债的会计入账价值与税收计税成本可归纳如表1所示。

二、企业吸收合并的会计处理与应纳所得税的举例分析

【案例1】:M公司拟对N公司进行吸收合并,N公司采用的会计政策与M公司相同。经双方协商,M公司可以用以下方式吸收合并N公司:

方式1:2009年5月1日,M公司通过定向增发股票500万股(每股面值1元,市价2元),对N公司进行吸收合并,并于当天取得N公司的净资产,假定股票发行前后市价不变;

方式2:2009年5月1日,M公司以公允价值625万元、账面价值为500万元的固定资产和现金375万对N公司进行吸收合并。

2009年5月1日,M公司和N公司的有关资产、负债状况如表2所示。

(一)同一控制下企业吸收合并的会计与纳税处理分析

假定M公司、N公司为同一集团S公司的两家全资子公司,则:

1.由于方式1是股票收购合并,符合免税合并条件,属于同一控制下企业吸收合并的免税合并。2005年5月1日,M公司的会计处理:

借:银行存款 60

库存商品 480

固定资产 600

贷:短期借款 520

股本 500

资本公积 120

税务处理上,经税务机关确认免税资格后,被合并企业N公司不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税。N公司合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业M公司负担,以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限,可由M公司继续按规定用以后年度实现的与N公司资产相关的所得弥补。

2.由于方式2是以现金和非货币性资产吸收合并,属于同一控制下企业吸收合并的应税合并。2005年5月1日,M公司的会计处理:

借:银行存款60

库存商品480

固定资产600

资本公积255

贷:短期借款 520

银行存款 375

固定资产清理 500

税务处理上,M公司应计算固定资产转让所得应纳的所得税,应纳税额=(625-500)×25%=31.25(万元);N公司的财产转让所得也应计缴所得税,N公司应纳财产转让所得税=(625+375-620)×25%=95(万元)。很显然该方式导致合并过程中整体税负为126.25万元。

另外,由于M公司应以资产的公允价值作为计税成本,因此固定资产的计税成本为700万元,当会计与税法采取的折旧计提方法和年限一致时,企业合并后的固定资产每年计提的折旧逐年调减应纳税所得额。

(二)非同一控制下企业吸收合并的会计与纳税处理分析

假定M公司、N公司分别为A公司与B公司的全资子公司,A公司和B公司不存在关联关系,则:

1.采用方式1时,属于非同一控制下企业吸收合并的免税合并。2005年5月1日,M公司的会计处理:

借:货币资金 60

库存商品 450

固定资产 700

商誉 310

贷:短期借款 520

股本 500

资本公积 500

虽然会计处理上M公司采用公允价值对接受N公司的资产负债进行计价,但税务处理上,M公司接受被合并企业N公司资产的计税成本只能按N公司原计税成本确定,其中合并后会计上每年多提的折旧需做纳税调增处理。

2.采用方式2时,属于非同一控制下企业吸收合并的应税合并。2005年5月1日,M公司的会计处理:

借:银行存款60

库存商品450

固定资产700

商誉310

贷:短期借款520

银行存款375

固定资产清理500

营业外收入 125

税务处理上,应纳税额与同一控制下企业吸收合并的应税合并中整体税负一样为126.25万元,只是因为该方式下,会计的入账价值与税法的计税成本均以公允价值计量,当会计与税法采取的折旧计提方法和年限一致时,对于企业合并后的固定资产每年计提的折旧不需做纳税调整。

由于税法规定合并商誉不能摊销,这实际上给采用应税合并方法的合并企业带来了税收上的损失,而免税合并可以获得数额上相当于合并商誉乘以被并企业所得税率的绝对节约额(310×25%=77.5万元)。

三、企业吸收合并的所得税筹划思路

通过以上对企业吸收合并情况下会计及纳税处理的分析可以看出,不同的合并方式、被合并企业有无未弥补的亏损以及固定资产计提基数的多少等因素都会影响合并企业的所得税税负。因此,企业在通过吸收合并进行并购时,可根据企业具体情况,结合税法规定,通过以下思路进行纳税筹划,以最大限度降低企业合并成本。

(一)不同合并方式对合并企业所得税的影响及筹划思路

上述案例中,M公司采用方式1进行吸收合并时,N公司股东收到股票时免税。只有在股票出售时才作为资本利得课税。在通常情况下,由于资本利得税的税率比一般所得税的税率要低,N公司的股东由此可以得到推迟并减少纳税的好处;M公司采用方式2进行吸收合并时,共需缴纳所得税126.25万元,从税负角度,方式1有利。但是方式1虽然可以节省M公司当期的现金流出,但由于股票发行一方面造成现有股东控股权的分散,同时也加重了M公司以后支付股利的负担。所以如果考虑M公司吸收合并N公司后若干年内将要支付给原N公司股东的现金股利因素,则结果可能就会不一样,此时需要通过比较两种方式在合并时的现金支出和合并后应支付的所得税,以及因合并而多支付给原N公司股东的现金股利的现值,得出有利方案。

(二)被合并企业的亏损情况对合并企业所得税的影响及筹划思路

上述案例中,如果合并企业M公司有高额利润,被并企业N公司存在有效的未弥补亏损,而不存在财产转让所得时,选择免税合并可以将N公司未弥补亏损结转到合并企业M公司弥补,对合并企业较为有利,一方面可以为自己过剩的资金找到投资机会,另一方面也可借此降低当期的利润水平,从而减轻企业当期的所得税税负。

当被并企业N公司存在即将超过法定弥补期限的未弥补亏损,而同时又存在财产转让所得时,若选择免税合并,会因为超过补亏期限而使N公司的未弥补亏损丧失抵税作用,相反,选择应税合并,则亏损额可用于抵减N公司的财产转让所得,故此时选择应税合并较为有利。

(三)固定资产计提基数的多少对合并企业所得税的影响及筹划思路

上述案例中,M公司采用方式2进行吸收合并时,被并企业N公司计缴财产转让所得税126.25万元,但这并不意味着应税合并可以导致税负的绝对增加,这是因为,该方式下合并企业接受被合并企业的资产,不管会计上是按账面价值还是公允价值计价,税收上的计税成本均可按公允价值确定,如案例中方式2,M公司在同一控制下吸收合并N公司时,接受N公司的固定资产按账面价值600万元作为入账价值,而税务处理上M公司可按公允价值700万元计提折旧,若按10年计提,则M公司每年多计提折旧10万元,从而减少应税所得,导致企业延期纳税,获得税收收益。所以如果目标企业的资产账面价值被低估,则同一控制下的企业吸收合并采用应税合并方式时可以使购并企业的固定资产折旧计提的基数加大,反之,如果目标企业的资产账面价值被高估,采用应税合并则会使购并企业的折旧计提基数减少,从而使企业提前纳税,造成企业税负增加。

显然,企业在作出合并决策时应通过计算比较不同方式下由被合并企业亏损弥补、资产转让所得确认等因素带来的税负影响数现值的总和,进行综合分析,选择最优方案,以最大限度降低合并的税收成本。

【主要参考文献】

[1] 蔡昌,张西克.新会计准则与涉税处理技巧[M].广州:广东经济出版社,2006.

篇8

关键词：国有企业合并；税收筹划；节税

国有企业合并是企业经营过程中的一项重大决定，而对于合并重组企业交易过程中的税务处理，可能会对这一重大决策产生一定的影响，因此，对于合并重组企业来说，税收风险及税务成本需要企业提前进行规划，掌握合并重组过程中涉及的税务种类及税务政策，对税务做出合理有效的计划，才可以使企业做出正确的决策，并保证合并过程的顺利实施。

一、企业合并税收筹划及相关理论

（一）税收筹划定义

纳税筹划是纳税人根据经济行为所涉及的税法、税境，采取各种合法的方法，对涉税行为做出事先策划，它是在既定的税法前提下，根据税法中的规定内容，对企业所要涉及的纳税事项，以减轻税负、实现企业利润、价值最大化为目的，而对企业未来财务目标进行的规划与安排。

（二）有效税收筹划理论

目标企业的利益，既要考虑全体员工的合法权利，同时不能忽视投资各方的利益，才可以减少合并过程的风险。

显性税收是按税收规定进行的税收征收；隐形税收是同等风险投资回报税前差额，它与显性税收不同，它来自于市场，而由于回报的差异，投资者会选择更加优惠的投资，进行纳税筹划需要同时考虑显性及隐形税收；

契约理论是对不同的纳税人以契约方式使税负最低，最终达到共同受益的效果，合并各方以契约方式进行税收筹划，可以实现纳税最小化。

二、企业合并税收筹划原则

（一）合法性原则

企业税收筹划通常有节税和避税两种方式，基本原则应该遵守相关法律，法规的规定。节税具有预见性，是在法律允许的范围内，尽可能降低企业的税负；避税是一种事后行为，是利用法律的漏洞，达到在法律无视的情况下少缴税款，避税不属于违法行为，它是相关部门需要完善的一个问题。

（二）预见性原则

企业税收筹划具有预见性，需要建立在对企业整个业务流程足够熟悉的基础上，业务熟悉度是税收筹划成功与否的主要因素，因此，企业进行税收筹划应该在业务还未开展时，即做好准备工作，对经济行为涉及的税种、税率等进行预判，其次将纳税管理活动贯穿于整个业务流程中，从而达到税收筹划的目的。

（三）整体性原则

企业税收筹划具有整体性，随着税收筹划及企业管理的不断发展，利益最大化及税负最小化成为企业发展的新目标，此时，企业合并的税收筹划提升到了战略高度，需要更加具有整体意识，企业对于税收筹划也不仅限于节税方式，更加倾向于集开拓市场、增加收入与纳税筹划于一体的方式。

三、企业合并税收筹划注意问题

国有企业合并过程涉及财务及税务处理等内容，而税务处理的合理筹划，需要相关部门的认可，因此，企业进行合并重组，需要对合并过程事先规划，使企业合并方案合理可行，最终得以顺利实施，达到双方合作的目的。在此过程中，税收筹划需要关注的问题：

（一）了解双方整体情况

对合并方情况加以了解，需要评估合并目的、资金来源及合并后的效益；对被合并方情况加以了解，关系到企业合并能否成功，对其财务经营状况及潜在风险了解，加强风险管理有利于科学决策。

首先，聘请双方均认可的第三方中介机构对被合并方进行资产核查，核实是否存在账外资产及账外负债，了解主要资产的抵押情况，对不良资产、潜在负债等情况分析核实，对企业的偿债能力作出判断；从销售净利率、资产收益率、成本费用率等财务指标对被合并企业资产负债及运营情况、盈利及成本情况作出合理分析。

其次，关注被合并企业的股权构成，充分征求少数股东意见，避免其对合并持有异议，同时他们还有权要求公司以公平价格收购其股份，失联股东应将其股权以公平价格转为债务处理；

（二）对被合并企业潜在风险判断

判断被合并企业是否存在潜在风险，在国有企业进行合并时，需要考虑合并后的协同效应，以保证企业合并后价值最大化。由于对被合并企业不够了解，合并企业可能存在一定的风险，而这些风险包括：涉税、诉讼及经济纠纷等，这些潜在的风险一般是在合并过程中不易察觉的，这样会对合并失败埋下伏笔；对合并过程进行跟踪，聘请双方认可的第三方中介机构进行相应的风险咨询与评价，如：清查资产时需要对企业的应收款项、担保责任等进行查实，是否存在潜在负债风险、是否存在经营期偷漏税行为等风险，以最短期的时间达成双方企业的战略调整、结构建设及业务调整、资源配置，使合并后企业可以妥善经营，规划未来发展。

（三）重点考虑合并过程的税收政策问题

税负是企业合并过程中一项重要成本，在进行企业合并过程中会涉及到的税种有：增值税、营业税及附加、印花税、企业所得税、契税、个人所得税及土地增值税等。对国有企业合并过程的合理税收筹划需要关注合并发生时，应该以被合并企业全部或者部分实物资产、与企业实物资产相关联的债权债务等内容一同转让给合并企业。被合并企业可以享受的免于征收增值税的优惠政策，在企业合并时，应该向税务机关备案，如果没有书面备案则没有享受税收优惠政策的资格；特别关注国税总局对企业合并重组业务所得税处理问题中规定，“企业股东在该企业合并时支付的股权金额不低于支付额85%，及同一控制下不需支付对价的，对于这样的股权支付转让所得暂不征收企业所得税”；合并中对被合并企业房地产转让到合并企业中暂收土地增值税；国有企业整体出售，买受人妥善安置全部职工，签订不少于三年用工合同的，其所购土地、房屋免征契税；与百分之三十以上职工签订用工合同减半征收契税。

（四）合法进行合并程序

首先，合并重组双方应该签订合并协议，主要内容包括：双方名称、合并后名称、合并形式、各方债权债务、违约责任及争议等内容。合并协议是重新配置的法律行为，与股东的权益直接相关，其合并决定权由股东会决定，参与企业由股东大会决议，达到既定的赞成票数方可实行；公司法规定国有独资企业合并，需要由国有资产监督管理机构决定审核，报同级人民政府批准通过。

其次，企业的资产负债清单需要由双方认可的第三方中介机构进行审计，并出具相应的审计报告，为合并交接工作做好基础；当公司作出合并决议日起10日内通知债权人，30日进行公告，自接到通知30日债权人可以要求企业清偿债务。

最后，国有企业合并由资产监督管理机构决定，企业合并后相关登记事项依法向公司登记处办理变更手续，以合并企业取得相应资产所有权登记日为合并日。

四、总结

我国企业合并税收筹划面临各种需要关注的问题，对这些问题应进行全面分析，关注相关税收制度的变化，从企业整体利益综合考虑。其中提升相关人员素质、优化企业组织架构是企业进行税收筹划的保障，由于国有企业合并活动存在复杂性，如何控制好税收筹划工作显得十分重要。合理的税收筹划是对国有企业合并过程整体效应的综合体现，因此，它应该被越来越多的企业所重视。

参考文献：

[1]吕曼.论企业并购重组行为的税收筹划[J].中国商贸，2014（31）.

[2]师毅诚.企业重组中税务筹划风险防范的研究[J].注册税务师，2014（12）.

篇9

案例：2011年A公司与B公司进行了重组，其主要目的是在B公司注销的同时将其名下的办公用房转移到A公司。A公司和B公司都是C公司控股的子公司，且C公司持股比例相同。而采用何种方式交易成本最小、节税最多、经济效益最大，这就需要进行纳税筹划，选择最佳方案。

2011年12月31日B公司评估日账上净资产为850万元；房产原值（含装修）500万元，净值375万元，评估价格750万元，已使用五年；公司其他债权债务已清理完毕。

下面分别以两种不同的清算方式来分析房产交易成本：

一、A公司直接购买的方式：

B公司需要缴纳的主要税金有：

营业税金及附加：750*5.5%=41万元

土地增值税：750-500*（1+5%*5）-41=84万元

企业所得税：（750-375-41-84）*25%=63万元

税金合计：41+84+63=188万元

A公司需要缴纳的主要税金有：

契税：750*4%=30万元

二、A公司采取吸收合并的方式：

根据《企业会计准则2008》第21章规定，同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的合并。合并方通过企业合并取得被合并方的全部净资产，合并后被合并方被注销法人资格，被合并方原持有的资产、负债在合并后成为合并方的资产、负债。由于A公司和B公司都属于C公司控股的子公司，且控股比例相同，故符合同一控制下的企业吸收合并条件。

主要涉税

在合并过程中，涉及到的主要税收有：

（一）流转税

根据[2002]420号和最新的国税2011年13号公告都规定：“转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。”

根据国税函[2002]165号和最新的国税2011年51号公告规定：“对企业在合并、兼并过程中发生的土地使用权、不动产所有权的转移行为，不征收营业税。”

（二）契税

根据财税[2008]175号《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》第七条规定：“企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限责任公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。”

（三）土地增值税

根据财税[1995]48号《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》第三条规定：“在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。”

（四）企业所得税

根据财税[2009]59号《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》的规定：同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理（特殊性税务处理或重组业务处理）。

1、合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；

2、被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；

3、可由合并企业弥补被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；

4、被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

也可以采用一般性税务处理（清算处理）：

1、合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础；

2、被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理；

3、被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

财务处理

从以上政策可以得出A公司如果采用吸收合并方式的话，除了企业所得税，其他相关税金都可以免征，而企业所得税如果采取不同的税务处理方式也可以达到免税的目的，而选择一般性税务处理或特殊性税务处理，对财务处理又有不同的处理方式：

第一，作为投资收回

（1）如果会计上作为投资收回，税法上作为清算或普通重组业务，那么在税法上子公司将以公允价值进行清算，母公司吸收合并的资产、负债也以公允价值作为计税基础。这样的情况下，会计上也应以公允价值计量，并确认相关的投资收益，保持与税法的一致性。否则母公司若以账面价值计量，会计与税法将产生较大的时间性差异，且该差异是否能获得税务机关认可也存在较大不确定性。

（2）如果会计上作为投资收回，税法上作为重组业务，且符合特殊性税务处理，那么在税法上以账面价值计量确认，会计上也适宜以子公司账面价值计量。由于重组业务特殊性税务处理子公司是不需要计算缴纳企业所得税的，其合并前的相关所得税事项是由母公司承继，故如果会计上作为投资收回，确认了投资收益（或损失），那么母公司投资收益或损失将并入应纳税所得并进行纳税调整。

第二，作为吸收合并

如果会计上作为同一控制下吸收合并，那么税法上作为清算或普通重组业务的可能性就基本不存在了。从目前看，会计上的吸收合并和新设合并，税法上均作为企业合并（包括母子公司直接吸收合并）。所以会计上若纳入同一控制下吸收合并，税法上作为重组业务，且符合特殊性税务处理，那么会计、税法均以账面价值计量确认，双方保持高度一致，会计不确认相关投资收益，而作为资本公积或留存收益处理。

结论

从以上分析可以看出：

1、在拟对合并后资产长期持有的情况下：选择特殊性税务处理，合并各方均无需纳税，选择一般性税务处理，被合并方需要缴纳企业所得税；在一般性税务处理下，如果合并方以非股权性资产支付对价且该项资产有评估增值，则合并方需缴纳企业所得税，资产公允价值较计税基础越高，负担的税款越多。

2、在拟将合并后资产再次对外转让的情况下，就集团整体而言，一般性税务处理与特殊性税务处理需要缴纳的企业所得税税额一致，只是纳税义务发生时间不同，但选择无评估增值的资产进行支付，适用一般性税务处理，能够使整个交易过程的税负降至最低。

考虑到A公司合并的主要目就是为了房产且准备长期持有，而B公司同时也需要注销， 所以选择股权支付方式以在合并时适用特殊性税务处理是最优选择。

基本操作流程是A公司先购买B公司全部股权，使其成为A公司的全资子公司，在完成相关的清算程序后，其所有资产、负债、业务和人员都转入A公司。由于B公司已经两年无经营业务，加上房产每年折旧费用的摊销，账面处于亏损状态，虽然符合同一控制下的合并条件及税务特殊性处理要求，但如果按照账面数直接合并的话， 有一部分亏损可能无法在合并后弥补，其他的债权债务合并以后不仅会增加A公司资产，还会增加A公司的纳税风险，所以B公司先进行清算程序后，账面只留下房产这一项固定资产，其他债权债务都转为清算损益。由于B公司所得税以前年度纳税调整项较多，最后核算下来基本无应纳税所得额，这样就使得A公司合并和产生的无论是投资收益，还是作为资本公积或留存收益都无需再缴纳企业所得税。

房产随后也过户到A公司，并以合并日当时B公司账上的原值和累计折旧作为A公司的账面价值，最后完成B公司的所有注销程序。

从以上分析可以看出，如果A公司直接购买B公司房产的话，双方需要缴纳218万元的税金，而采用吸收合并的方式，双方不需缴纳任何税金。同时A公司也减少了因房产按现值重新计提折旧多增的折旧费用及增加的房产税金，加速了资金的周转。

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关键词：企业合并；涉税问题；会计处理

企业合并是企业发展和行业发展中很常见的交易行为，能够为企业生存发展寻找新契机，并提升企业综合实力。企业合并属于交易行为，必然涉及税务问题，其合并涉税处理水平会对企业合并效果有很大影响。2006年的财务部“会计准则第20号”和2009年的财政部“财税59号文”明确规定了企业合并涉税事项。近年来，企业为延伸产业链和优化资源配置，进行兼并重组。税收和会计方面出现了许多新问题。

1.税收法规和会计准则中的企业合并概念

我国2006年的“会计准则第20号”规定，企业合并是两个以上的单独企业合并成为报告主体事项或交易。我国2009年“财税59号文”规定，企业是多家企业把全部资产、负债转给另外的现存企业或新设企业。这里面牵扯到了合并企业和被合并企业的概念。被合并企业获得合并企业非股权和股权支付，完成两个以上企业依法合并。会计准则和税收法规的企业合并概念并不一致，会计准则合并概念含有控股合并，更注重报告主题。而税收法规只是指新设合并和吸收合并，更注重法人主体。

2.企业合并中的会计处理

会计准则根据合并双方处于合并前后时期是否受到了相同多方和同方控制，把企业合并分成非同一控制企业合并和同一控制企业合并两种，采取不一样的会计处理方式。非同一控制的企业合并更注重企业与第三方交易情况，需按照会计准则第7号文件处理。而同一控制的企业是集团内部合并，强调账面价值概念。

2.1非同一控制的企业合并会计处理

非同一控制企业合并是合并双方合并前后未受到相同多方和同方控制，它属于购买行为。购买取得其他参与的合并企业控制为购买方，而参与合并其他企业是被购买方，会计处理方式采取购买法。购买方购买成本和被购买方账面价值和公允价值差异列为当期损益。被并购方和合并成本的净资产公允差异分成两类情况处理。若前者小于后者是商誉，而前者大于后者是当期损益。

我国税法规定并不允许商誉，商誉计税基础应当为零。若商誉账面价值比计税基础要大，两者之间差额会成为纳税的暂时性差异。递延的所得税负债会加大商誉价值。如果对商誉递延所得税负债进行考虑，会加大商誉价值，并形成新商誉。故此，商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。

2.2同一控制的企业合并会计处理

2.2.1理论分析

一般情况下，同一控制的企业合并发生于同企业集团内各企业合并。集团内部合并更多的是账面价值，即内部交易。以集团角度分析，集团内部企业合并并不会提高集团总体价值，而资产和负债强调账面价值是满足集团会计处理原则的。同一控制企业合并是合并双方合并前后受到相同多方和同方控制，会计处理方法为权益结合法，合并方的支付对价和被合并方净资产份额差不会出现损益和商誉，需调整好合并方所有者权益。调整资本公积时，若余额不满足冲减，需对留存收益进行冲减。

2008年我国颁布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》71条规定，投资资产确认以两种方式确定成本，一种是支付现金方式、购买价款成本；另一种是支付现金之外方式，支付税费和资产公允价值成本。其中没有明确阐述同一控制与非同一控制的企业合并情况。而我国2000年的“关于企业合并分立业务所得税问题”中，税法把企业合并分成免税合并和应税合并。故此，企业合并计税需坚持历史成本原则，倘若达不到免税合并条件，计税基础应以公允价值为主。

2.2.2实例分析

例：A公司初投资集团中的B公司，得到80%股权。被投资单位公允价值为1800万元，所有者权益账面价值是1500万元。A公司为促进合付出200万元，定向发行900万元面值股票，公允价值1200万元。A公司支付相关税费为50万元，盈余公积账户余额是150万元。A公司为企业合并支付的评估税费是100万元。所得税率25%。

在解析时我们发现，这是同控制的控股合并，其各项直接费用计入当期损益。合并成本不包括发行债券方式企业合并和发行权益性证合并对价，长期股权投资入账价值是1500×80%，借：长期股权投资1200、管理费用100、盈余公积50；贷：银行存款350、股本900、资本公积-股本溢价100。而计税基础是1800×80%，可抵扣暂时性差异是240万元，依据规定相应递延所得税资产要归入所有者权益。所得税会计处理是，借：递延所得税资产60；贷：资本公积60。

3.企业合并中的税务处理

“财税59号文”明确规定了企业合并所得税处理情况，税务处理以不同条件分为一般性税务处理和特殊性税务处理。

3.1一般性税务处理

一般性税务处理是应税合并，即除了适合特殊性税务处理之外，合并企业需依据公允价值来确定负债计税基础和被合并企业的各项资产情况。被合并企业的股东需清算所得税处理，且该企业亏损弥补不能在合并企业结转期间。从合并企业角度观察，非现金支付需考虑同销售的税务事项，其他方面均不涉及相关的税收事项。而接收资产、负债的计税基础为公允价值。这是对价支付的行为。

因为企业资产合并转移，故此被合并企业和股东需依据企业清算来处理所得税。根据财政部2009年的“财税60号文”规定，企业重组时若企业要以清算处理，则要开展清算所得税处理。企业资产可转为交易价格和价值，减去资产清算费用、计税基础和税费。

3.2特殊性税务处理

特殊性税务处理为免税合并，企业重组若能适用特殊性税务处理，需具有合理商业目的，不能以免除、减少和推迟税款缴纳为目的，合并和被收购的资产股权需满足规定比例。重组交易对价关系到股权支付金额的要满足规定比例，企业重组后12月不能改变重组资产原先的经营活动，原股东不能转让原先的股权。

从合并企业角度分析，除了少数的非货币非股权支付要以销售计算所得税，其他没有涉税事项。合并企业在接受合并企业资产、负债时按照被合并企业计税基础进行确定，而不合并企业之前的所得税由合并企业继承，这样能够对合并企业亏损进行弥补。而从被合并企业角度分析，其股东得到合并企业股权计税基础，按照被合并企业股权计税确定。而被合并企业股权支付的不确定资产转让使得所得税出现损失。被合并企业不需要缴纳所得税，电脑需计算非股权的所得税。被合并企业在合并前的所得税事项均有合并企业继承。不同条件的税收处理不同形式，会为企业合并税务筹划提供空间和方向。

结束语：

企业合并能够促进我国国民经济增长和经济建设，企业合并中的涉税问题和会计处理影响到企业合并的有效性和科学性，需提升企业涉税会计处理的方法，加强企业合并交易总体质量。企业开展合并业务需在税法允许条件下，考虑到资产增减值、企业盈亏和税收优惠的情况，以降低税负、纳税筹划来发挥企业合并的资源整合效益。只有发挥出我国企业合并最大合理性，才能促进我国经济建设快速发展。（作者单位：广东省惠州商贸旅游高级职业技术学校）

参考文献：

[1]赵慧芝.企业合并的会计和税务处理差异[J].商业会计，2011，（21）.

[2]杨建英.企业合并涉税筹划浅析[J].现代经济信息，2011，（23）.

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关键词：企业；重组；纳税筹划；研究

一、企业重组纳税筹划相关内容

随着社会经济的不断发展，一方面，企业间的兼并与重组现象非常普遍，另一方面我国在企业重组税收政策方面的制度也逐步完善，如何通过研究国家宏观政策与规定来提高重组企业的资产管理结构、达到尽量降低重组成本的目标，是目前研究的重点。笔者根据个人研究所得，通过以下几个方面来分析影响企业重组纳税筹划的因素。

（一）重组方式的选择

在进行企业重组时，一个企业是通过直接合并的方式对其目标企业实行运营资产购买，还是通过其他中间环节完成企业间的重组交易，这种企业重组方式的选择是影响企业重组纳税筹划的重要因素。不同的重组方式所对应的双方企业税负不同，在进行选择时，应立足于双方的平衡点，根据重组后企业的发展方向与规划内容进行选择。

（二）重组过程的优化与选择

在目前的资本经营市场中，企业为实现自身利益的最大化，会根据其战略目标的不同，选择或多次选择企业重组。在这个过程中，不同环节的企业重组方式都有着不同的税负成本。应根据企业自身需求，在全面掌控企业重组风险的同时，选择一次或多次企业重组操作，以谋求最大的纳税筹划收益为目标，全面而细致地进行政策解读与纳税筹划。

（三）关于目标企业的亏损承继结转事宜

当企业进行重组后，两个或者两个以上的企业合并成为一个企业，重组后的企业或经过重组而新出现的公司都会面临对原企业亏损的承继结转问题。在这个问题上，只有把原公司，或者被兼并公司的亏损全部冲抵后，才可以进行公司所得税的计算。在这个过程中，如果原目标企业出现亏损，不论是长期性亏损还是某一阶段内的严重亏损，当其亏损额积累到一定数量时，市场上盈利大的公司就会开始考虑合并这家企业，以达到降低自身企业税负、提升企业收益的目的。

（四）重组交易时间点的选择

对于企业重组而言，其交易支付时间点越延后，则其纳税方面的可操作性也就越强。这是由于重组企业可以利用税法所规定的不同税种间的纳税期限时间表进行操作，当其把重组的交易支付时间点选在纳税期限的期初进行时，或者直接采取分期纳税方法时，其自身企业的税负也就得到了递延。

而在国税发〔1998〕197号《国家企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》中，对于重组企业的税收优惠承继问题进行了规定。重组企业一方面得到承继税收优惠中的定期减免优惠，另一方面还可以得到减低税率的权利。

（五）关于企业重组费用的税前扣除内容

考虑到重组企业在重组的过程中所发生的费用，目前我国对于这方面的费用给予了当年扣除的优惠。而企业在进行重组时产生的费用一部分是来自于并购方的先期调研费用，另一部分则产生于企业在进行重组操作过程中产生的中介费用。一般而言，企业重组的中介机构主要集中于投资银行、律师事务所与注册会计师事务所，其产生的费用也用于支付这些机构在重组过程中的中介服务。

（六）企业重组过程中的税负因素

企业重组可以得到债务豁免权，这对于其重组企业来说有着很直接的正面意义。但由债务豁免权所带来的债务重组所得税负担压力巨大，一般税金额度会达到其被豁免债务账面价值的三倍。同时，重组企业在申请债务豁免时也应考虑到税负压力并在两者间根据自身实际情况进行权衡选择。

（七）企业重组过程中相关印花税与契税优惠

国家规定，对于企业重组行为下征收的印花税可以享有优惠政策。在这条规定下，企业兼并经企业主管部门批准的国营、集体企业，对并入单位的资产，凡已按资仓总额贴花的，接收单位对并入的资金不再补贴印花。而相应的，对于企业改制与重组过程中的契税也有相应的税收优惠。

二、对企业重组纳税筹划的相关研究

在企业重组纳税筹划的过程中，目前的税收政策导向存在不清晰的问题。在现行的税收规则下，当资产的所有权发生转移，且其交换价值得到确认后，则应对相关资产的转让所得与相关损失按规定征税。由于旧税制对税收政策的影响还存有一定痕迹，对转让所得与亏损所征收的企业所得税未能进行统一，无法达到税收无差别这一目标。这会直接影响企业间的公平竞争环境，对于不同地区与不同区域内所发生的企业重组，不同的税收征收会直接成为造成企业以避税为目的进行非市场化重组行为。在这样的方式下，市场对于经济的调整作用会直接被削弱，而相应区域间的经济配置平衡也会受到影响。基于此，企业重组时纳税筹划也会对这方面的因素进行相应的倾斜。

同时，对于整体性资产交易而言，其交易性质决定了其不需要考虑流转税的相关问题。而对于其他的资产交易，特别是非货币交易，在税法中是作为销售进行同等计税的。这也就意味着，在这个交易中，增值税与所得税都纳入征税范围，且营业税也属于此项交易的应缴税种。对于视同于销售的应征增值税来说，其征税数额是以其纳税人当月或近期旧类货物货物的平均销售价格为准。当其缺少这方面数据时，则是以其计税价格为准。尤其是对于成本价格的利润率规定方面，一般规定为10%。但当其对企业进行营业税征收时，其视同销售的营业额则未进行具体规定。

而国税发〔2000〕118号文《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》只对整体性资产置换与转让进行了明确定义，以物易物与以部分非货币性资产投资的非货币易都未纳入。所以，当重组企业在重组过程中一次交易资产种类包括动产、不动产、无形资产时，由于这些资产性质不同，其相对应的税种与计税标准也不同，企业重组所支付的总作价如何科学合理分配也就处于无具体规定的状态下。

三、其他方面

目前，我国在税收政策方面应以所有制性质、经济性质为税收原则，强调各地税收政策的统一性，全面减少与消除地区间的税收优惠政策。特别是对于企业重组来说，应立足于企业发展的方向，以鼓励为主。对于其资本利得与正常生产经营所得进行细致区分，实行不同的税率。而企业所处角色不同，对于国家相关税收政策应及时了解，正确解读，立足于自身发展，进行重组操作。

在企业重组过程中，对于投资者股权产生的变化，要以公允价值销售净资产来征收所得税。所以，重组企业应以评估后的资产作为计税成本。作为一项影响于企业整体与全局性发展的问题，在进行企业重组纳税筹划时，重组中的税负思考固然重要，对于重组后的纳税主体所享受的税收待遇差异也应纳入重点考虑。不应以单一性税种征收作为重组纳税筹划的全面重心，而应通盘考虑，建立一个相关税种的整体税负最小化方案。而在利用国家相关税收优惠政策时，不仅应考虑当前的效益，更应深入分析由此带来的对其他税收征收情况的影响。

四、结语

在进行企业重组的纳税筹划时，由于其对企业解析国家宏观政策的理解力与应用能力提出了要求，只有正确且充分地利用国家各项优惠政策，尽量降低重组成本，才能达到顺利推进企业重组工作有序开展、提高纳税筹划的科学性，最终达到帮助重组企业实现其资本经营战略的目标。

参考文献：

[1]周兰翔.企业重组交易定价的税收问题[J].湖南税务高等专科学校学报，2011（05）.

[2]李刚.企业重组中的所得税纳税筹划问题[J].会计之友（下旬刊），2010（11）.

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关键词：企业 股权投资 税收筹划

在2006年的时候我国财政部门便颁布了新的企业会计准则，并于2007年在各公司企业中执行。其中所颁布的《企业会计准则第2号――长期股权投资》与之前的会计准则相比有着非常明显的变化，并且对企业股权投资税收筹划具有重要的指导意义。从某种角度分析，企业股权投资过程中因受到诸多因素的影响，会导致利润未分配或者股权转让，如处理不当，则会对企业的发展造成影响，因此积极探究企业股权投资税收筹划具有十分重要的现实意义。

一、投资准则的规划范围发生重大变化

（一）投资方向的税收筹划

因行业不同国家所规定的税收政策不同，对于国家扶持或者鼓励的行业国家会给予一定的补助与优惠，另外国家重点扶持高新技术企业，按照《企业所得税法实施条例》，如果企业购置的专用设备属于指定目录中的设备，那么该10%的税收可以在应纳税额中抵免，所以企业需要研读国家的税法政策，以减轻税收负担。

（二）投资方式的税收筹划

一般而言，企业在实施投资的时候主要选择的投资方向包括四种，分别是货币资金投资、实物资产投资、无形资产投资以及股权、债券投资，对于股权投资而言，如果直接进行投资，那么则不能进行相似的会计与税收处理，无法起到节税的作用。因此企业在投资方式上需要结合自身实际情况，选择利润最大的投资方式。

二、加强统计原股权，实现会计的权威性

首先，原股权投资需要遵循清算股利会计办理的基本原则。而股利清算主要是指被投资单位获得现金股利之后所承担投资之后超出投资单位累计的利润所获得的相关利益。从某种角度分析，在投资过程中清算性股利属于资本的一种回收，并不是非投资报酬。另外，如果严格遵循投资准则的相关规定可以了解到，在采取投资实施成本核算的时候需要在初始投资成本计价基础之上，还要严格按照相关的情形以及具体的变化对长期股权投资成本进行整合与分析。当然，无论是现金股利或者利润都需要进一步明确是否是当期投资所获得的相关利润。

其次，需进一步分析清算股利在变化之后所形成的财税差异，如果按照原投资准则可以了解到假如投资一方会获得清算性股利，投资成本得到冲减，这种情况下需要进行深层次的简化，其内容包括，不论是在投资之前还是投资之后所形成的累计未分配收益都需要将其列入税收收益的基本范畴之中。在通过对企业所得税规定的解读中可以了解到，在符合规定要求的前提下，居民企业所获得的股息以及红利都应该免税收入，不应该将其列入纳税所得额征税范围之中。

三、企业股权投资税收筹划分析

第一，长期股权投资的股息以及资本利得纳税筹划。所谓股息便是投资方从被投资单位所获得的利润与利益，是企业在缴纳所得税之后的资金。通常情况下，如果投资者所适用的所得税税率比被投资者所适用的所得税税率要高，那么不仅可以依照国家的法律法规定期进行减税或者适当免税，并且还需要补缴企业所得税。而资本利得是投资方对股权处理的一种收益，简而言之便是部分企业因为收回、转让或者在清算股权收入的时候，减去股权投资成本所剩下的数额。

第二，从会计角度所提出的长期股权投资会计核算方法的一种纳税筹划方式。单纯从我国企业会计准则的发展趋势分析可以了解到，在持有产期股权投资过程中所开展的会计核算方式主要包括两种，其一是成本法，是长期股权投资过程中按照成本进行计价的一种方法，很多被投资单位在成本法的应用下会利用现金股利或者利润的持有份额对当期投资收益进行确认。其二是权益法，主要是指在长期股权投资过程中严格按照投资企业所享有的被投资单位的利润变动对投资账面加以调整与规划的一种形式。

第三，长期股权投资发生转让损失的纳税筹划。通过与税法的解读可以了解到企业在收回、转让或者清算股权投资的时候所形成的损失可以在税前进行扣除，但是从另外一个角度分析，在纳税时间内所扣除的股权投资损失不能超过股权投资收益以及股权转让所得，对于已经超出的部分需要在其后的年度结账中进行全面扣除。其中在进行纳税筹划过程中需要遵循相关的规定以及准则，其纳税筹划思路为：如果企业在转让股权或者清算股权的时候发生损失，并且所造成的损失超过企业已经实现的股权投资收益的时候，为进一步减免这一现象所造成的损失，则需要通过增加股权投资收益的方式，并积极扣除股权转让损失。在解决这一问题的时候可以做到以下内容：被投资企业在进行利润分配的时候，不论采取哪一种投资方式，投资企业都需要对投资所得进行实现。

四、企业股权投资转让税收筹划的途径

首先需在股权转让之前进行分配盈余。如严格按照相关的法律法规，企业要想实施股权转让或者投资的时候需要提高股权转让的价格，另外对于长期投资股权的企业而言，如果保留利润且不加以分配，则会导致股息转化为资本性利得，这对企业的发展是不利的，所以为进一步避税，投资企业需要在被投资企业的影响下对利润进行分配，并转让相应的股权，如此一来则可以减轻所得税。

其次需要实施股权整合。通过《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》可以了解到，企业在进行转让或者清算的时候需要按照规定与要求，并实施股权整合的方法。所谓的股权转让价是指在股权进行转让的过程中所收获的利润，比如企业在没有进行分配后的资金余额是由股东进行保留的，而股权转让人会与股权一起共同转让股东所留存的金额，这便属于股权转让人的投资收益金额，不是股权转让价格。所以，在企业合并的过程中，企业可以采取股权整合的方法，对股权进程重组，保证股权比例能够达到95%或以上，并在进行重组之后对股权进行转让，如此一来则可以将股权转让看作股息所得，企业可以免交一部分转让费。

参考文献：

[1]金少勇.长期股权投资会计核算中纳税筹划对企业财务管理的影响[J].财经界（学术版），2014，（18）：256-257.

篇13

【关键词】企业合并 购买法 权益结合法

一、企业合并会计理论

企业合并是经济快速发展时期较为常见的交易事项。近年来，随着我国经济市场化和国际化的发展，国际竞争力的不断加强，跨国经营不断增多，企业的收购兼并日趋复杂。

1.企业合并的类型。

财政部《企业会计准则第20号――企业合并》将企业合并划分为两大基本类型――同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并：（1）同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。同一方是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。相同的多方通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。控制并非暂时性是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指1年以上（含1年）。同一控制下企业合并的判断，应当遵循实质重于形式要求。（2）非同一控制下的企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。

2.不同类型企业合并会计处理不同。

同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，作为资产的处置损益计入当期营业外收支。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉；购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当计入当期损益。

合并方为进行企业合并发生的各项相关费用，权益法进入管理费用、购买法进入合并成本。

购买法只编制合并资产负债表，合并后的利润并表；权益结合法编制合并三表。合并前的留存收益与合并当年全部利润并表。权益结合法，一是合并当年获得利润；二是合并后可出售资产获得利得。购买法与权益结合法比较，当年利润与以后利润均偏低，净资产收益率ROE和每股收益EPS严重偏低。采用权益结合法将使得合并后企业的财务指标远远优于采用购买法。

3.国际会计准则的规定。

在国际会计准则中，企业合并规定有两种合并方法――购买法与权益结合法。应用的区别主要是：一种是能区分并购企业及目标企业的；另外一种是不能区分并购企业与目标企业的。对前者适用购买法，对后者适用权益结合法。购买法与权益结合法主要有两个不同点：一是购买法要求购买方按公允价值记录购入的净资产，将购买价格与公允价值之间的差额确认为商誉或负商誉；权益结合法要求按并入净资产的原账面价值入账，不确认商誉或负商誉（彭珍丽，2008）。这两种方法合并当年所并入的被购买企业会计收益的起始点是不同的，权益结合法假设合并后企业的状态是一直存在的，所以被购买企业整个年度的会计收益都予以合并（潘琼芳，2006）；而购买法以合并购买日为起始点，不包括合并日前的会计收益。因此，只要被合并企业合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益必然会大于购买法下报表中的收益和留存收益数额。在权益结合法下，如果企业合并并不是发生在年初，而是在年中或年末，就可能会增加合并当年的利润，掩盖实施合并企业自身的经营管理不善，粉饰其经营业绩（吉争雄，2005；彭珍丽，2008）。

鉴于权益结合法对合并后的利润会有较大影响，各国均对权益结合法的应用条件作了比较严格的规定。美国会计原则委员会（APB）于1970年8月正式了第16号意见书《企业合并》，严格界定了权益结合法的12项标准：（1）实施合并计划前两年内，合并双方自主经营；（2）实施合并计划前，合并双方独立，未有对方10%以上股权；（3）合并起始后一年内完成；（4）换股合并且超过90%的普通股参与交换；（5）合并前后，股东权益未因合并预期而变化；（6）合并前后，未因合并预期而回购普通股；（7）各方在合并前后表决权保持不变；（8）合并后各方股票权利不受任何限制；（9）不存在未了事项；（10）合并后企业不赎回为合并而发行的股票；（11）合并后企业不受任何股东财务协议的约束；（12）合并后两年内，存继企业不立即处置合并某方相当多的资产。

《国际会计准则第22号――企业合并》（1993）规定了权益结合法使用的三项标准，并且强调即使符合所有三项标准，也仅仅在能够证明购买方不可确定时，才能在企业合并的会计处理时使用权益结合法。这三项标准是：权益是对价的主要形式即必须是换股合并且超过90%的普通股参与交换；合并双方公允价值大体相当；合并各方在合并前后表决权保持不变、参与合并的企业管理层共同管理合并后的企业、合并前后的管理方针和人事安排没有实质上的改变。

美国财务会计准则委员会（FASB）于1999年4月取消了企业合并的权益结合法，2001年1月公布的141号财务会计准则正式废止了权益结合法，规定所有企业合并的会计处理都采用购买法（李青原，2003）。国际会计准则理事会（IASB）2004年的IFRS 3企业合并照单全收地采纳了美国FAS 141的废止权益结合法（贾建军、张文贤，2006；郭云，2006）。

二、同一控制下企业合并案例研究

华升富士达电梯有限公司（以下简称A公司）是日本富士达株式会社与中国中纺集团的合资公司，1996年注册成立，专业生产电梯。上海华升富士达扶梯有限公司（以下简称B公司）是日本富士达株式会社与中国中纺集团的合资公司，2002年注册成立，专业生产扶梯。2009年7月，日本富士达株式会社与中国中纺集团决定将两家合资企业合并，合并方式为华升富士达电梯有限公司吸收合并上海华升富士达扶梯有限公司，上海华升富士达扶梯有限公司注销其法人资格。该项合并中，参与合并的企业在合并前后均受相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并（吉争雄，2005）。

在合并过程中，需要办理固定资产和土地的登记过户手续。被合并方的政府管理部门提出：土地要补交现行市价与当初购地的价差款2 000万元、房产过户的前提是要缴纳现行市价与账面价值增值部分的所得税1 000万元。

权益结合法将企业合并看作企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度看，该类企业合并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出。最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为出售或购买（刘芳，2009；贾炜莹，2010）。同一控制下企业合并的实质“不过是将自己的东西从一个口袋转移到另一个口袋，是将自己的东西装到一个口袋”（黄菊珊等，2006）。

对权益结合法的诟病一直都认为是对会计利润的操纵，上述案例从另外的角度对权益结合法在中国是否适用提出了建设性的参考意见。

首先，权益结合法的应用基础在中国并不存在――即从最终控制方的角度看，企业合并不会造成企业集团整体经济利益的流入和流出。由于中国各地地方政府对GDP和税收的重视，当初的招商引资都给予优惠的土地政策和税收政策，而吸收合并使GDP和税收都从被合并方转向合并方，这使得地方政府在审批合并的时候必然要对被合并企业收取相应补偿。最直接最公允的做法是按现行公允市价补交土地差价以及补交相应税收。所以，即便是从被合并方的角度看，都会有明显的经济利益的流出。从最终控制方的角度看，企业合并一定会造成整体经济利益的流出。

其次，权益结合法的应用使得会计信息的计量基础发生混乱。本案例中，土地实际上是按公允价值进行计量，房产是按账面价值加计公允价值与账面价值差额的所得税计量，其他资产按账面价值进行计量。也就是说，在本案例中，出现了三种计量基础。

在中国的企业合并实际案例中，同样存在大量的非同一控制的企业合并。这样的企业合并采用购买法会计处理，合并对价与被合并企业资产均以公允价值重新计量。而同一控制的企业合并采用权益结合法，合并对价与被合并企业资产均按原账面价值计量。由于最近十年中国房地产价格的飞涨，账面价值与公允价值差距很大，导致会计信息的横向可比性比较差。在目前上市公司之间出现两种方法并驾齐驱的局面，严重损害了上市公司间信息的可比性。

三、结论和建议

财政部1997年8月了《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》（财会字〔1997〕30号），规定企业合并业务只能采用购买法。1998年10月，清华同方与鲁颖电子宣布换股合并以来，已有十余家上市公司，如新潮实业、青岛双星以及龙电股份等换股合并非上市公司，无一例外都采用权益结合法来处理企业合并业务（刘峰等，2002）。在我国证券市场和公司价值评估市场发育尚不成熟的当时条件下，换股合并中被合并公司的公允价值难以获得，购买法尚不具备基本的实施条件（成佳，2005）。所以，权益结合法虽然有缺陷，但有其存在现实合理性与适应性。

权益结合法将企业合并看作合并各方平等的联合，购买法将企业合并视同一方取得他方控制权的交易。两者的区别在于是否存在真正的平等的权益联合、平等的控制。同一控制下的企业合并只有极少数适用权益结合法（刘敏，2008），并且在实务中要将这个极少数区分出来是无法实现的，这正是国际上全面废止、中国会计准则在非同一控制下企业合并废止权益结合法的主要原因。而为了避免区分的困难，就将所有同一控制下的企业合并都采用权益结合法，实在是不适宜的（黄菊珊等，2006）。

随着我国证券市场股权分置改革的完善、资产评估市场的日趋成熟，购买法实施的基础条件已经逐渐具备。同时，权益结合法的会计利润操纵、资产价值缺乏横向可比、企业集团整体经济利益流出应用基础的缺失，笔者认为，对权益结合法的应用应予以严格限定，以逐步采用购买法。参考《国际会计准则第22号――企业合并》（1993）、英国《标准会计实务报告》（SSAP 23，1985）、英国《财务报告标准》（FRS 7，1994）等（熊华娟，2007），建议运用权益结合法应作如下限定：（1）购买方不可确定，即合并中没有哪一方可称为收购方或被收购方。（2）权益是对价的主要形式。（3）参与合并企业的公允价值相当，即近乎于平等的合并，收购后的管理以合并中各方的一致意见为基础，合并前后的公司治理结构、企业战略、管理方针、人事安排、会计政策没有实质改变。（4）合并前不因合并预期而处置资产或权益，合并后不立即处置资产或权益。

综上所述，随着我国资本市场和其他条件的渐趋成熟，对权益结合法进行严格限定甚至逐步废止，与国际会计准则并轨是迟早之日。

（作者为公司财务总监、CPA、苏州大学博士研究生）

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篇14

2.对后续计量的研究朱莲美

3.关于我国会计准则中几个问题的探讨李海洋，叶新宇

4.会计准则下企业无形资产会计核算办法的修订崔松，陈罗曼

5.对企业会计准则的三点看法李正安

6.谈股份支付的会计与纳税处理财会月刊（会计版） 姜彤彤

7.试析财务管理中的折旧取值和现金折扣姚文英

8.对权益法下长期股权投资的思考申屠新飞

9.浅析交易性金融资产公允价值变动的账务处理郑波

10.持股损益的确认与相应的所得税会计核算宋月霞

11.财政专项科研拨款的会计处理张晓军

12.企业销售旧固定资产的纳税筹划侯刚

13.企业开办费的会计及税务处理王庆山，陶中华

14.新企业所得税法下投资企业取得投资收益的税务处理徐梅，郑海东

15.多项潜在普通股下稀释每股收益的计算范孝周，李寒俏

16.谈谈注册会计师验资业务周盟农

17.永续盘存制与定期盘存制下的存货计价审计方法差异分析胡明霞，黄胜忠

18.对视同销售收入征收企业所得税的质疑聂家风

19.所得税费用核算研究徐汉峰

20.我国财务会计概念框架的构建李小荣

21.浅谈租赁准则的漏洞及完善建议刘渊

22.现金流量表附表的结构改造及自动生成系统设计沈星元

23.坏账准备计提方法变更分析侯洪涛

24.一次艰难的审计经历沈延林

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26.公允价值计量模式下投资性房地产转换的会计核算之我见陈美宁

27.谈金融资产摊余成本叶怡雄

28.《个人所得税法实施条例》修改之浅见王学军

29.广告费和业务宣传费的纳税筹划李举芝

30.修改其他债务条件重组下应付金额的确认丁荣清

31.对会计凭证装订方法的改进马泽和

32.现行会计准则下初装费会计处理的探讨刘绍军，张黎一

33.浅谈所得税的核算杨文浩，尚廷娟

34.以非人民币为记账本位币下企业所得税的计算程春玲

35.应计未计项目企业所得税税前扣除问题之我见许海波

36.预收、预付账数核算存在的问题及改进建议尹志海

37.小议公允价值变动损益的账务处理张海英

38.劳务合同与劳动合同——改变一个字,税负两个样曾恩德，纪宏奎

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42.设置"未确定应交税金"科目的探讨喻同云，喻树奎

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44.对非货币性资产交换中换出资产税费会计处理的质疑熊金粮，熊立谋

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46.对自产货物用于非应税项目会计处理的看法付艳

47.对《会计记账自动化应淘汰复式记账法》一文的异议朱培玉

48.储蓄存折的『权债二重性孙雅川

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5.股份支付准则存在的问题及改进刘玉勋

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8.法规制度HtTp://

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