金融企业会计处理精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇金融企业会计处理，期待它们能激发您的灵感。

篇1

金融资产的会计处理因金融资产的分类不同而有较大差异，按照第22号企业会计准则的要求，金融资产应在初始确认时分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有至到期投资，贷款和应收款项，可供出售金融资产四大类。某项金融资产的具体分类主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。

对金融资产分类的难点在于交易性、持有至到期和可供出售金融资产的划分。对这三类金融资产的划分是进行相关会计处理的第一步，对这三类金融资产的归类将导致后续计量的截然不同。对如某企业购买的随时可进行交易、尚未到期的3年期国债，可以进行三种归类：(1)划分为交易性金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“交易性金融资产”项目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入当期损益。(2)划分为可供出售金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表“可供出售金融资产”科目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入所有者权益。(3)划分为持有至到期投资，则在资产负债表日要计算本会计期间因持有该项投资而实现的利息收入。

二、金融资产公允价值变动的会计处理

按照新会计准则的要求，交易性金融资产公允价值的变动应计入当期损益，同时处置该金融资产时，应将计入当期损益的公允价值变动部分转回。

[例1]某公司持有的一项交易性金融资产成本为100万元，年终时该项资产公允价值增涨了20万元。此时会计分录为：

借：交易性金融资产――公允价值变动 200000

贷：公允价值变动损益　200000

假定该公司处置该项交易性金融资产的净现金流量为130万元，则会计分录为：

借：银行存款　1300000

公允价值变动损益　200000

贷：交易性金融资产――成本　1000000

交易性金融资产――公允价值变动　200000

投资收益　300000

持有至到期投资、贷款和应收款项公允价值变动的会计处理与交易性金融资产的处理方式基本相同，但可供出售金融资产公允价值变动并不计入当期收益，而应计入所有者权益(资本公积――其他资本公积)，同时在处置该项可供出售金融资产时，将计人所有者权益的公允价值变动部分转回。与前几项金融资产不同的是，可供出售金融资产处置时公允价值的变动是从所有者权益科目转回的，对当期损益不构成影响，因此，由于该项转回，处置可供出售金融资产的投资收益额与对利润表的影响额是一致的。

假定前例中该项金融资产划分为可供出售金融资产，则公允价值变动时的分录为：

借：可供出售金融资产――公允价值变动 200000

贷：资本公积――其他资本公积　200000

处置该可供出售金融资产时的分录为：

借：银行存款　1300000

资本公积――其他资本公积　200000

贷：可供出售金融资产――成本　1000000

――公允价值变动　200000

投资收益　300000

值得注意的是，尽管持有至到期投资的公允价值变动被直接计入所有者权益，却不会影响到持有至到期投资与损益核算的固有联系。在实际应用准则时，不应得出持有至到期投资的会计核算与损益无关的结论，否则将影响到企业对金融资产初始分类的准确性。

三、金融工具确认和计量中实际利率法的应用

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第五章第32条规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。以长期债券为例，为保证债券发行成功，企业往往采用溢价或折价发行方式。如果债券发行采用每年年终付息、到期还本的方式，则对债券的购买方而言，实际利率也即是其投资的盈亏平衡点。假定该实际利率为i，债券的发行期为n，则根据实际利率定义可以建立方程：“初始投资金额=年利息×(P/A，i，n)+债券面值×(P/F，i，n)”。由于n已知，通过查询年金现值系数表及复利现值系数表即可确定实际利率i。

[例2]某企业2006年年初以90万元购买了一项面值为110万元的5年期债券，票面利率为3.636％，利息于每年年终支付，到期还本。另支付交易成本5万元，企业将其划分为持有至到期投资。在该项投资中，企业年初投资金额及摊余成本为95万元，每年利息收入为4万元(110×3.636％)，由此可根据上述方程得出：95=4×(V/A，i，5)+110×(P/F，i，5)。通过查询年金现值系数表及复利现值系数表可确定实际利率i为6.96％。初始投资分录为：

借：持有至到期投资――本金　1100000

贷：银行存款　950000

持有至到期投资――利息调整　150000

2006年年末，投资企业按权责发生制计算且计入当期投资收益的实际利息收入为6.61万元(95×6.96％)，而在收付实现制下2006年度应收利息即年末的现金流人为4万元，二者差额2.61万元按复利原则滚入摊余成本，即“利滚利”。故2006年年末该项债券投资摊余成本为97.61万元(95+2.61)，会计分录为：

借：应收利息　40000

持有至到期投资――利息调整　2610000

贷：投资收益　66100

借：银行存款　40000

贷：应收利息　40000

上述债券投资实务是以折价发行为前提，在溢价发行情况下，企业投资期间按权责发生制计算并计入当投资收益的实际利息收入会小于收付实现制下年末应收利息现金流入，在这种情况下，同样应按复利原则冲减摊余成本。

另外，上例中提到该5年期债券利息每年年终支付，如果该债券不是分期付息而是到期一次还本付息，则在收付实现制下投资企业2006年度应收利息即年末的现金流人为0，按权责发生制计算且计入当期投资收益的实际利息收入6.61万元按复利原则全部滚人摊余成本。会计分录为：

借：持有至到期投资――应计利息　40000

――利息调整　26100

贷：投资收益　66100

可见，在计提利息方面，交易性金融资产如果是到期一次还本付息，则不能计提利息；而持有至到期投资是一项长期资产，可以计提利息，分别计入两个会计科目，即“应收利息”和“持有至到期投资――应计利息”。

四、金融资产减值损失

篇2

关键词:企业金融工具 确认 计量 利得 损失 减值

金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。企业的金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。

企业的金融工具，除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产外，企业应在取得时将其划分为以下四类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期投资；三是贷款和应收款项；四是可供出售金融资产。在承担金融负债时，将其划分为两类：一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；别一类是其他金融负债。

根据企业会计准则的规定，企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或一项金融负债。根据这一项确认原则，会计准则所规范的衍生工具，均应予以确认，纳入财务报表内核算。

一、企业的金融资产和负债

企业的金融资产包括：现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等。

金融负债包括：应付账款、应付票据、应付债券等。

(一)除《企业会计准则第2号-长期股权投资》规范的权益性投资外，以下投资应作为企业的金融资产

(1)对子公司的投资；

(2)对合营企业的投资；

(3)对联营企业的投资，即企业持有能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资（如在董事会中有代表等）。

(4)投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债

1、交易性金融资产或金融负债

(1)取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售、回购或赎回。如二级市上购入的股票、债券、基金等。

(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

(3)属于衍生工具。

2、直接指定金融资产或金融负债

直接指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债

(三)持有至到期投资

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

(四)贷款和应收款项

贷款和应收款项，是指在活跃市中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

贷款和应收款项泛指一类金融资产。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权等。

贷款和应收款项与划分为持有至到期投资的金融资产主要差别：前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资在出售或重分类方面受到较多限制。

(五)可供出售金融资产

对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。

（六）其他金融负债

其他金融负债是指除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的金融负债。

通常情况下，企业发行的债券、因购买商品产生的应付账款、长期应付款等，应当划分为其他金融负债,采用摊余成本进行后续计量。

二、金融资产和金融负债计量的会计处理

(一)初始计量

企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益，公允价值，通常应当以市场交易价格为基础确定。

对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

(二)后续计量

金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。

(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;

(2)持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;

(3)贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;

(4)可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

实际利率法：是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。在初始确认时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的期间内保持不变。

摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

(1)扣除已偿还的本金;

(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

(3)扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）;

例：甲公司2010年1月1日从活跃市场上以100万元的价格购入A公司5年期债券，面值125万元，票面年利率4.72%，按年支付利息，本金到期支付（不考虑所得税等因素）。

首先，计算实际利率R，每年的利息为125×4.72%＝5.9万元。

则5.9×（1+R）-1 +5.9×（1+R）-2 +5.9×（1+R）-3 +5.9×（1+R）-4 +（5.9+125）×（1+R）-5 =100万

计算得出R=10%

会计处理:

a:2010年1月1日，购入债券时

借：持有至到期投资-成本 125

贷：银行存款 100

持有至到期投资-利息调整 25

b:2010年12月31日，确认实际利息收入，收到利息，并确认投资收益

借：应收利息 5.9

持有至到期投资-利息调整 4.1

贷：投资收益 10

借：银行存款 5.9

贷：应收利息 5.9

其他年度同上

三、金融资产相关利得或损失的会计处理

(一)公允价值后续计量的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。

例：甲公司2010年1月1日，从二级市场上购入100万元股票，支付相关手续费税金0.2万元，甲公司将其划分为交易性金融资产。2010年6月30日，该股票公允价值为110万元，2010年10月31日，该股票公允价值为105万元，2010年12月20日，甲企业将股票出售取得价款108万元。

帐务处理如下:

a:2010年1月1日购买股票时

借：交易性金融资产-成本 100

投资收益 0.2

贷：银行存款 100.2

b:2010年6月30日，该股票公允价值为110万元:

借：交易性金融资产-公允价值变动 10

贷：公允价值变动损益 10

C:2010年10月31日，该股票公允价值为105万元

借：公允价值变动损益 5

贷：交易性金融资产-公允价值变动 5

d:2010年12月20日，甲企业将股票出售取得价款108万元

借：银行存款 108

贷：交易性金融资产-成本 100

交易性金融资产-公允价值变动 5

投资收益 3

同时将原计入公允价值变动损益金额转入投资收益

借：公允价值变动损益 5

贷：投资收益 5

出售交易性金融资产时，将公允价值变动损益转入投资收益，目的是将未实现的收益转为已实现收益，最后，甲公司投资收益账面余额为7.8万元。

可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益。

例：2010年12月1日甲公司购入100万元的股票，发生相关手续费、税金0.2万元，作为可供出售金融资产，2010年末收盘价110万元，2011年3月10出售，收到115万元。

a:2010年12月1日，购入股票

借：可供出售金融资产―成本 100.2

贷:银行存款 100.2

b:2010年12月31日，确认公允价值变动

借:可供出售金融资产―公允价值变动 9.8

贷:资本公积―其他资本公积 9.8

c:2011年3月10日出售，收到115万元

借:银行存款 115

资本公积―其他资本公积 9.8

贷:可供出售金融资产―成本 100.2

公允价值变动 9.8

投资收益 14.8

出售时将原计入资本公积-其他资本公积的金额转入投资收益，目的是为了将未计入的损益业绩转为已计入损益的业绩。

(二)成本计量与金融资产

以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。

四、金融资产减值的会计处理

资产负债表日，应当对以公允价值计量变动计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产）的帐面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

以摊余成本进行后续计量，发生减值时，应当将其帐面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

短期应收款项的预计未来现金流量与期现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

(二)金融资产企业的减值

对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

(三)对金融资产采用组合方式进行减值测试时的注意事项

(1)应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。

(2)对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。

(3)对某金融组合的未来现金流量进行预计时，应当与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。

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摘 要 近年来金融工具在我国的发展也越来越成熟，它的充分使用给我国经济带来了无限的动力和活力。但是，它的产生和发展也对我国原有会计体系的确认、计量产生了强烈的冲击，原有的会计体系已不能完全在反映金融工具方面发挥其应有的作用，这就对会计处理提出了新的要求。为此，CAS22对金融资产的具体会计处理作了明确的规定，为金融工具提供了相应的会计处理规范。

关键词 金融工具 CAS22 计量 会计体系

金融资产（Financial Assets） ，实物资产的对称。单位或个人所拥有的以价值形态存在的资产。是一种索取实物资产的无形的权利。是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量[1]。

一、企业金融资产的分类

企业在取得一项金融资产时，若可确定其不属于货币资金和长期股权投资类，应根据企业管理当局持有该资产的能力及意图将其划分为四类金融资产[2]。

（1）按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下简称“交易性金融资产”）。该类资产以赚取差价为目的，确认后以公允价值计量且其变动计入当期损益。准则规定，该类资产一经确定不允许再划分为其他三类，其他三类也不得再确认为该类资产。

（2）持有至到期投资。该类金融资产确认后以摊余成本计量。我们在判断该类资产确认时，应选择以下3个条件作为标准：一是该资产到期日固定；二是回收金额固定或可确定；三是企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。实务中，划分为该类资产的主要是企业购买的债券及国债投资。

（3）贷款和应收款项目。该类金融资产主要是企业的各类应收款项及金融企业的贷款等，确认后以摊余成本计量。判断该类资产时亦有3个条件：一是在活跃市场没有报价，如应收款项目；二是回收金额固定或可确定；三是非衍生金融资产。

（4）可供出售的金融资产。该类资产主要包括初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及未划分为上述三类资产的金融资产。初始确认后，该类金融资产按公允价值计量，但公允价值变动不是计入当期损益，而是计入所有者权益。

二、交易性金融资产的会计处理与税务调整解析

1、初始计量的处理。CAS 22 中规定交易性金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关的交易费用应当直接计入当期损益。而税法规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。所以交易性金融资产的计税基础为其历史成本，即买价与交易费用之和。

2、后续计量的处理。CAS 22 规定，资产负债表日 ，企业应将交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益， 并调整该资产的账面价值。而税法规定，企业持有各项资产期间资产的增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 因此交易性金融资产持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其计税基础在其持有期间都是取得该资产时的成本。此处税务处理与会计处理不同，形成暂时性差异。

3、处置时的处理。CAS 22 规定，处置交易性金融资产时应将其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。而税法规定，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置期间的应纳税所得额。此处税务处理与会计处理不同，形成暂时性差异[3]。

三、持有至到期金融资产的会计处理和税务调整。

1、初始计量的处理。CAS22规定，持有至到期投资的初始入账金额为公允价值及其相关的交易费用。所得税法规定，持有至到期投资的计税基础为历史成本，包括公允价值和购买时支付的相关税费。比较可知，两者对持有至到期投资的初始计量基本一致，一般情况下不存在差异。

2、后续计量的处理。CAS22规定，持有至到期投资应当采用实际利率法，按照摊余成本进行后续计量。资产负债表日，企业应按实际利率确认利息收入，计入投资收益。所得税法规定，持有至到期投资的计税基础是历史成本，持有期间，企业应按合同约定的日期和金额确认利息收入。

3、资产减值的处理方法。CAS22规定，在资产负债表日，企业有客观证据表明持有至到期投资发生减值的，应计提持有至到期投资减值准备。 计提时，将持有至到期投资减记至预计未来现金流量现值，减记的金额作为减值损失计入当期损益。 但税法规定，除国务院财政、税务主管部门规定可以计入损益外，企业持有各项资产期间发生的增、减值，不得调整该资产的计税基础。这就产生会计处理和税法的差异， 该差异为暂时性差异，需要进行纳税调整。

4、重分类的处理。CAS22规定，企业因持有至到期投资的持有意图或持有能力发生改变，应将其重分类为可供出售金融资产；或者因出售或重分类持有至到期投资的金额较大，且并非例外情况，企业应将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。关于持有至到期投资的重分类，税法中没有此项规定。因此，会计上将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产并不会改变税法的计税基础。 税法上对于该项投资的计税基础不变，仍然为该资产的历史成本。

5、处置和兑现的处理。根据CAS22，处置或兑现持有至到期投资时，应将取得的价款与持有至到期投资的账面价值之间的差额，计入投资收益。根据税法，处置或兑现持有至到期投资时，取得的价款为财产转让收入，该项财产转让收入扣除持有至到期投资计税基础（即历史成本）后的差额，计入应纳税所得额。由此可见，持有至到期投资的账面价值与计税基础之间的差额，既导致了会计利润与应纳税所得额之间的差异，又导致了会计和税法之间的差异，该差异需要进行纳税调整。

四、贷款和应收款的会计处理和税务调整

贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。一般指企业因销售商品或提供劳务而形成的应收款项。它的会计处理与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计处理非常相似。在此不做详细解析。

五、可供出售金融资产的会计处理和税务调整

1、金融资产的取得。

可供出售金融资产初始确认时，也应按公允价值进行计量，但与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不同，与可供出售金融资产有关的交易费用直接计入初始入账价值。同时还应区分股票类和债券类。

2、后续计量。

可供金融资产在持有期间对利息的确认与持有至到期投资很相似，均按照面值*票面利率的金额确定“应收利息”，按摊余成本 * 实际利率的金额确定“投资收益”，同时将两者之差入“可供出售金融资产―利息调整”科目。

3、可供出售金融资产的处置。

对可供出售金融资产的处置与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产相同，具体会计处理也分两步。先将取得的价款与其账面价值之间的差额计入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应部分转出，计入投资收益[4]。

参考文献：

[1]马广奇，张露.企业金融资产的会计处理.实物与操作.2012.2： 24～126.

[2]杨娟.持有至到期投资的会计处理与纳税调整.业务与技术.2012（22）：32～34.

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中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）07-0037-03

《企业会计准则》和《小企业会计准则》是企业会计准则体系的两个子系统，分别适用于大中型企业和小企业。这两个准则在目标、制定依据、会计科目设置、会计核算、财务报表等方面都存在差异，本文仅选取会计处理上的主要差异进行分析。

一、两准则颁布的背景及?m用范围

2006年财政部正式《企业会计准则》，并于2007年1月1日起在所有上市公司实施，后陆续在中央企业、大中型国有企业中施行，从而实现了大中型企业使用准则的趋同，揭开了我国企业会计准则体系国际趋同的步伐。2016年又对部分《企业会计准则》进行了修订。2010年为完善小企业会计核算，我国财政部印发《关于征求意见的通知》（财会[2010]15号），着手制定小企业会计准则，以进一步促进我国会计准则体系的国际趋同。

《小企业会计准则》（财会[2011]17号），旨在规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用。该准则自2013年1月1日起在全国小企业范围内施行，并鼓励小企业提前执行。财政部于2004年4月27日的《小企业会计制度》（财会[2004]2号）同时废止。

《小企业会计准则》适用于在中华人民共和国境内设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。该类企业应符合下列三个条件：（1）不承担社会公众责任。主要包括两种情形：一是企业的股票或债券在市场上公开交易，如上市公司和发行企业债的非上市企业、准备上市的公司和准备发行企业债的非上市企业；二是受托持有和管理财务资源的金融机构或其他企业，如非上市金融机构、具有金融性质的基金等其他企业（或主体）。（2）经营规模较小。本准则所称经营规模较小，指符合国务院的《中小企业划型标准》所规定的小企业标准或微型企业标准。其中工业企业从业人员300人以下且营业收入2 000万元以下的为小型企业；建筑业营业收入5 000万元以下且资产总额6 000万元以下的为小型企业。（3）既不是企业集团内的母公司，也不是子公司。企业集团内的母公司和子公司均应当执行《企业会计准则》。但股票或债券在市场上公开交易的小企业、金融机构或其他具有金融性质的小企业、企业集团内的母公司和子公司这三类小企业，不得使用该准则，应参照执行《企业会计准则》。

凡符合上述规定的小企业均可选择执行《小企业会计准则》，也可执行《企业会计准则》，但选定一种准则之后不得随意转换。在具体执行过程中，应注意以下四方面问题：（1）执行《小企业会计准则》的小企业，发生的交易或事项该准则未作规范的，可参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理。（2）执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行《小企业会计准则》的相关规定。（3）执行《小企业会计准则》的小企业公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致不符合《小企业会计准则》第二条规定而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》。（4）已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行《小企业会计准则》。

二、会计处理差异分析

（一）备用金会计处理的差异

《企业会计准则》规定企业内部各部门周转使用的备用金，可以单独设置“备用金”科目核算，不单独设置“备用金”科目的，通过“其他应收款”科目核算。《小企业会计准则》规定小企业可在“其他货币资金”科目下设置备用金明细科目，也可单独设置“备用金”科目，反映和监督备用金的周转使用情况。

例1：2016年6月1日，甲公司核定销售部备用金定额为10 000元，以现金拨付，并规定每月月底由备用金专门经管人员凭有关凭证向财务部门报销，补足备用金。月末，销售部报销日常业务支出8 000元。

1.若甲公司执行《企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）拨付备用金：

借：其他应收款――备用金（销售部） 10 000

贷：库存现金 10 000

（2）报销日常业务支出，补足备用金：

借：销售费用 8 000

贷：库存现金 8 000

（3）若销售部不再需要备用金，将备用金以现金形式退回财务部门：

借：库存现金 10 000

贷：其他应收款――备用金（销售部）10 000

2.若甲公司执行《小企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）拨付备用金：

借：其他货币资金――备用金（销售部） 10 000

贷：库存现金 10 000

（2）报销日常业务支出，补足备用金：

借：销售费用 8 000

贷：库存现金 8 000

（3）若销售部不再需要备用金，将备用金以现金形式退回财务部门：

借：库存现金 10 000

贷：其他货币资金――备用金（销售部）10 000

（二）坏账损失会计处理的差异

在《小企业会计准则》下，资产不得计提减值准备，按税法规定的资产损失税前扣除政策的条件确认，当资产减值损失切实发生时，采用直接转销法，直接借记“营业外支出”科目，不得提前计提减值损失。而《企业会计准则》规定，当有客观证据表明应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值与预计未来现金流量现值的差额确认为减值损失，计提减值准备，即采用备抵法。

例2：某企业2016年6月发生坏账3 000元，之后又收回2 000元。

1.若该企业执行的是《企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）发生坏账时：

借：坏账准备 3 000

贷：应收账款 3 000

（2）之后又收回时：

借：应收账款 2 000

贷：坏账准备 2 000

同时：

借：银行存款 2 000

贷：应收账款 2 000

2.若?企业执行的是《小企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）发生坏账时：

借：营业外支出 3 000

贷：应收账款 3 000

（2）之后又收回时：

借：银行存款 2 000

贷：营业外收入 2 000

（三）存货盘盈盘亏会计处理的差异

《企业会计准则》中盘盈的存货按其重置成本作为入账价值，通过“待处理财产损溢”科目核算，按管理权限报经批准后冲减当期“管理费用”；而《小企业会计准则》中盘盈存货的成本应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定，实现的收益应当计入“营业外收入”。

《企业会计准则》中存货发生的盘亏或毁损，通过“待处理财产损溢”科目核算，按管理权限报经批准后，根据具体原因，分别不同情况处理：属于定额内损耗的计入“管理费用”；属于收发、计量或管理不善造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入“管理费用”；属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入“营业外支出”。而《小企业会计准则》中存货盘亏、毁损净收益计入“营业外收入”，净损失计入“营业外支出”。

例3：A企业在年末进行存货清查时，发现甲材料盘盈30千克，金额1 200元，后经查明原因是收发计量误差所致。另外发现乙材料盘亏50千克，金额1 000元；丙材料毁损15千克，金额18 000元；库存商品A产品毁损10千克，金额2 300元。经查明原因处理如下：A产品因管理不善毁损，收回残值300元，过失人赔偿2 000元；乙材料属于定额内损耗；丙材料被洪水冲走，因自然灾害造成，由保险公司赔偿15 000元，增值税率17%。

1.若A企业执行的是《企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）批准前处理：

借：原材料――甲材料 1 200

贷：待处理财产损溢 1 200

借：待处理财产损溢 24 530

贷：原材料――乙材料 1 000

――丙材料 18 000

应交税费――应交增值税（进项税额转出）3 230

库存商品――A产品 2 300

（2）批准后处理：

借：待处理财产损溢 1 200

贷：管理费用 1 200

借：管理费用 1 170

贷：待处理财产损溢 1 170

借：其他应收款――保险公司 17 550

营业外支出――非常损失 3 510

贷：待处理财产损溢 21 060

借：其他应收款――××过失人 2 000

借：原材料 300

贷：待处理财产损溢 2 300

2.若A企业执行的是《小企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）批准前处理：

借：原材料――甲材料 1 200

贷：待处理财产损溢 1 200

借：待处理财产损溢 24 530

贷：原材料――乙材料 1 000

――丙材料 18 000

应交税费――应交增值税（进项税额转出）3 230

库存商品――A产品 2 300

（2）批准后处理：

借：待处理财产损溢 1 200

贷：营业外收入 1 200

借：营业外支出 1 170

贷：待处理财产损溢 1 170

借：其他应收款――保险公司 17 550

营业外支出――非常损失 3 510

贷：待处理财产损溢 21 060

借：其他应收款――××过失人 2 000

原材料 300

贷：待处理财产损溢 2 300

（四）短期投资会计处理的差异

《企业会计准则》在取得短期投资时按公允价值计量，在“资产性金融资产――成本”账户中核算，相关交易费用在发生时直接计入“投资收益”；持有期间在资产负债日考虑公允价值的变化，在“交易性金融资产――公允价值变动”和“公允价值变动损益”账户核算；处置时要将“公允价值变动损益”结转入“投资收益”。

《小企业会计准则》在取得短期投资时按历史成本计量，在“短期投资”账户中核算，相关交易费用计入投资成本；持有期间内仅考虑“应收股利”或“应收利息”；处置时只需将出售价款扣除其账面价值和相关税费后确认投资收益或损失即可。

例4：A公司会计核算执行《企业会计准则》。2016年2月10日购入股票1 500股，当时每股市价5元，交易费用75元。2月28日市价变为每股5.5元；3月31日市价又变为每股4.9元。4月2日出售当年2月10日购入的这批股票，每股售价4.8元。则A公司会计处理如下：

（1）2月10日购入时：

借：交易性金融资产――成本 7 500

投资收益 75

贷：银行存款 7 575

（2）2月28日市价变动：

借：交易性金融资产――公允价值变动 750

贷：公允价值变动损益 750

（3）3月31日市价变动：

借：公允价值变动损益 900

贷：交易性金融资产――公允价值变动900

（4）4月2日出售：

借：银行存款 7 200

交易性金融资产――公允价值变动 150

投资收益 150

贷：交易性金融资产――成本 7 500

同时：

借：投资收益 150

贷：公允价值变动损益 150

（五）固定资产盘盈会计处理的差异

《企业会计准则》将固定资产盘盈作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目核算；《小企业会计准则》通过“待处理财产损溢”科目过渡，盘盈净收益记入“营业外收入”科目。

例5：甲企业于2016年5月6日对企业全部固定资产进行盘查，盘盈一台6成新的机器设备，该设备同类产品市场价格为100 000元，企业所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积金。

1.若甲企业执行《企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）盘盈时：

借：固定资产 100 000

贷：累计折旧 40 000

以前年度损益调整 60 000

（2）调整所得税：

借：以前年度损益调整 15 000

贷：应交税费――应交所得税 15 000

（3）提取法定盈余公积：

借：以前年度损益调整 4 500

贷：盈余公积――法定盈余公积 4 500

（4）结转以前年度损益调整

借：以前年度损益调整 40 500

贷：利润分配――未分配利润 40 500

2.若甲企业执行《小企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）批准前处理：

借：固定资产 100 000

贷：累计折旧 40 000

待处理财产损溢 60 000

（2）批准后处理：

借：待处理财产损溢 60 000

贷：营业外收入 60 000

当然除了上述几方面两准则存在不同之外，还在以下方面存在差异：（1）出租包装物和商品的租金收入：《企业会计准则》规定计入其他业务收入；《小企业会计准则》规定计入营业外收入。（2）逾期未退包装物押金收益：《企业会计准则》规定，对于逾期未退包装物没收的押金，应按扣除应交增值税后的差额，计入“其他业务收入”；而《小企业会计准则》规定，逾期未退包装物押金收益应确认为小企业的营业外收入。（3）汇兑收益：《企业会计准则》规定应冲减“财务费用”；《小企业会计准则》规定应计入“营业外收入”。（4）无法收回的长期债券投资损失：《企业会计准则》规定企业按备抵法计提的持有至到期投资损失，应借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目；《小企业会计准则》规定，小企业无法收回的长期债券投资损失在实际发生时计入“营业外支出”。（5）无法收回的长期股权投资损失：《企业会计准则》规定，企业按备抵法计提无法收回的长期股权投资损失，应借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目；《小企业会计准则》在实际发生时计入“营业外支出”。（6）税费的核算：《企业会计准则》规定，企业计算应交的“房产税”“车船使用税”“城镇土地使用税”等项目时，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费――应交房产税（车船使用税、土地使用税）”科目。企业交纳的印花税，于购买印花税票时，直接借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目；《小企业会计准则》规定，小企业发生的“房产税”“车船使用税”“城镇土地使用税”“印花税”等项目，均通过“营业税金及附加”账户核算，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费――应交房产税（车船使用税、土地使用税）”等科目。（7）所得税核算：《企业会计准则》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税，在计算应缴所得税和递延所得税的基础上，确认所得税费用；《小企业会计准则》要求企业采用应付税款法核算所得税，将计算的应缴所得税确认为所得税费用。

篇5

[关键词]可供出售金融资产 公允价值 摊余成本 金融资产减值

一、可供出售金融资产是否需要考虑减值

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十条明确规定“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。”,而在随后的第四十六条、第四十七条和第四十八条分别规定了可供出售金融资产减值的会计处理。

也就是说虽然都是以公允价值计量的金融资产,交易性金融资产是不必考虑减值的,而可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减值,其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损益,而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。这种对于以同种计量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法本身就有待探讨,却又由此引发了考虑减值与不考虑减值的巨大差异。

本人认为,作为以公允价值计量的各资产项目的会计计量与核算方法在原则上应当是统一的,即不但可供出售金融资产的公允价值变动应当计入当期损益,而且它也应当和其他各项能够以公允价值计量的资产一样,在资产负债表日不需要考虑减值,完全可以根据公允价值变动的结果在调整资产账面价值的同时调整当期损益。

二、可供出售金融资产减值会计处理的合理性

1.为什么不为可供出售金融资产计提减值准备

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十条明确规定了“有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。”,而在后面几条的相关具体描述中却刻意回避了“减值准备”这个词汇,即使像《企业会计准则讲解(2006)》这样的权威解读资料在相关案例中也没有使用“××资产减值准备”科目。《企业会计准则――应用指南(2006)》对于可供出售金融资产减值会计处理的规定是“资产负债表日,……,确定可供出售金融资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额,贷记“资本公积――其他资本公积”科目,按其差额,贷记本科目(公允价值变动)”。

除可供出售金融资产以外,其他所有应考虑减值问题的资产,在确认减值损失并计提减值准备时的会计分录都是借记“资产减值损失”科目、贷记“××资产减值准备”科目,只有该资产例外,在确认减值损失时借方计入当期损益而贷方却转出“资本公积――其他资本公积”并冲减原资产账面价值。笔者实在想不出这么做的理由,难道是将公允价值变动计入资本公积留下的隐患?

2.可供出售权益工具减值处理的合理性

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十六条和前述《企业会计准则――应用指南(2006)》的相关规定告诉我们,应将可供出售金融资产发生的减值金额计入当期损益(资产减值损失),而《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十八条得规定又告诉我们“可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。”,《企业会计准则――应用指南(2006)》又在191页具体规定了可供出售权益工具公允价值恢复的会计处理为“借记本科目(公允价值变动),贷记”资本公积――其他资本公积”。

也就是说企业持有的符合条件的可供出售权益工具投资发生减值后,在一定条件下其价值是可以恢复的,但是确认减值损失时应计入损益,而价值恢复时却要通过所有者权益。如此处理的合理性,笔者实在不敢苟同。无论从会计信息质量要求的一贯性要求出发,还是借鉴其它资产减值恢复的会计处理,确认减值和价值恢复的会计处理都应当是同步的。即如果确认减值损失时计入了当期损益(资产减值损失),那么资产价值回复时的正确会计处理也应当是冲减当期损益(资产减值损失)。

3.可供出售债务工具减值处理的合理性

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十六条,关于可供出售金融资产减值金额确定的规定是“该转出的累计损失,为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和已计入损益的减值损失后的余额。”,而对于可供出售债务工具减值金额的计算并没有给出具体的说法,反倒是《企业会计准则讲解(2006)》通过案例给了我们一点提示:

本案例实际上是比较简单的,由于债券票面利率和实际利率都为3%,所以2006年12月31日可以按照当日公允价值和期初摊余成本直接计算减值损失金额为200 000元(800 000―1 000 000),而如果债券票面利率和实际利率不同,再计算减值损失金额恐怕就没有这么简单了。也就是说该案例无论计算资产减值损失金额还是计算资产价值恢复金额,都是用资产负债表日公允价值减去当日债券的摊余成本,并不是真正反映公允价值的差额,这就从根本上违背了可供出售金融资产以公允价值计量的计量原则。笔者认为,绝不能将“摊余成本”和“公允价值”两种截然不同的计量模式对同一资产项目同时使用,不但增加了会计处理的难度,也未必就能切实提高会计信息的真实性,由于“实际利率”和“摊余成本”本身就不能保证客观公允。实际上,如果完全采用公允价值计量,无论资产减值损失金额还是资产价值恢复金额都应当是期初、期末资产公允价值的差额,当然要扣除到期利息对公允价值的影响。

三、结论

综上所述,笔者建议取消对可供出售金融资产减值的认定,采用与其他以公允价值计量资产一样的会计处理方式,资产负债表日按公允价值变动情况调整资产账面价值和当期损益,不考虑资产减值。而如果必须接受为可供出售金融资产计提减值这一特殊规定,也必须采用与其他资产计提减值相同的会计处理方法,即将确认的减值损失金额计入当期损益(资产减值损失)并同时计提减值准备,而不是直接冲减资产账面价值。同时,既然可供出售金融资产采用公允价值计量,那么也应当以公允价值为基础计算确定减值损失金额和后续的价值恢复金额。

参考文献:

[1]财政部.企业会计准则.2006.

篇6

近年来，我国理财产品规模增长迅猛，银监会数据显示，2013年6月末，银行理财资金余额达到9.08万亿元。在快速发展的同时，理财产品在会计处理方面也存在不足，影响交易双方的财务数据和经营管理，需引起关注。结合相关规定，本文对理财产品会计处理中存在的问题进行了探讨。

一、理财产品会计处理现状

目前我国暂未对理财产品会计出台专门的规章制度和指导意见，2006年的新企业会计准则也未提及理财产品的会计处理方法。相关会计处理散见于理财产品各类管理办法中，缺乏统一明确的标准。《商业银行个人理财业务管理暂行办法》指出，商业银行应根据个人理财业务的性质，按照国家有关法律法规的规定，采用适宜的会计核算和税务处理方法，现行法律法规没有明确规定的，商业银行应积极与有关部门进行沟通。《银监会关于进一步规范商业银行个人理财业务投资管理有关问题的通知》要求，商业银行发售理财产品，应按照企业会计准则（2006）第23号“金融资产转移”及其他相关规定，对理财资金所投资的资产逐项进行认定，将不符合转移标准的理财资金所投资的资产纳入表内核算，并按照自有同类资产的会计核算制度进行管理。《中国银监会关于规范商业银行理财业务投资运作有关问题的通知》（以下简称银监会8号文）规定，商业银行应对每个理财产品单独进行会计账务处理，确保每个理财产品都有资产负债表、利润表、现金流量表等财务报表。

二、理财产品会计处理中存在的问题

虽然监管部门对理财产品的会计处理进行了指导，但由于理财产品种类繁多、结构复杂，现行会计方法仍略显笼统，在募集资金核算、资金池理财产品账务处理等方面存在诸多问题值得探讨，具体包括以下几个方面：

（一）理财产品购买方的会计处理缺乏标准

现有理财产品会计的主要适用范围为发售方（即商业银行），而购买方（即企业）理财产品的会计处理在国内仍是空白，暂无相关规定。随着理财业务的发展，监管部门开始逐渐关注此问题。如：证监会在《2012年上市公司执行会计准则监管报告》中指出，越来越多的上市公司选择购买理财产品，由于这些理财产品大多不保本，也没有确定的收益率，更没有公开活跃市场报价，因此作为可供出售金融资产处理较为合适。证监会的意见对理财产品的会计处理具有积极的指导意义，但由于该意见出现在监管报告而非正式规章制度中，对企业尤其是非上市企业不具有约束力，此外，该意见仅适用于非保本型理财产品会计处理，应用范围狭小。

从实际操作看，目前企业会计人员对所购买的理财产品进行会计处理时，主要参照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号――金融资产转移》和《企业会计准则第37号――金融工具列报》等会计准则。但由于现行会计准则对此类问题没有明确规定，各家企业会计人员的理解存在偏差，会计处理方式不尽相同，目前主要有将所购买理财产品计入“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”、“其他流动资产”和“其他非流动资产”等几种会计处理方式，至于何种方式较为科学，仍值得深入研究。

（二）理财产品募集资金的会计处理方式不够明确

现有会计规定侧重于理财产品所投资资产的核算，未提及前期募集资金的会计处理，导致商业银行会计处理方式的多样化。目前商业银行对理财产品所募集资金主要有以下四种会计处理方式：一是在“吸收存款”科目入账，存款压力较大的银行倾向于采取此种会计处理方式；二是计入“指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”科目，一些大型国有商业银行对保本理财产品等进行会计处理时采取此种方式；三是在“其他负债”等负债科目反映，常见于股份制商业银行对保本理财产品等的会计处理；四是纳入“个人理财基金”等表外科目核算，采取此种会计处理方式的银行较少。募集资金会计处理方式的多样化易引发监管套利，也影响商业银行财务数据的可比性。

（三）资金池理财产品会计核算较为困难

银监会8号文要求，商业银行应实现每个理财产品与所投资资产（标的物）的对应，做到每个产品单独管理、建账和核算。但在资金池理财产品模式下，商业银行通过滚动发售不同期限的多支理财产品募集资金，并将资金投入到同一个资金池进行投资，资金来源和资金运用不一一对应，所投资资产很难在各支理财产品之间进行明确拆分。因此，单支理财产品投资收益无法单独核算，所投资资产无法逐项认定，产品与投资对应困难。目前资金池理财产品缺乏明确具体的会计处理原则，给商业银行会计处理带来一定挑战。

（四）分支机构理财产品的会计处理有待研究

由于不具有独立法人资格，银行分支机构发售的理财产品一般来自其总行，也有一些银行分支机构销售其他商业银行的理财产品，理财产品投资运作由总行或被银行负责。因此，银行分支机构很难逐项确定所募集的理财资金具体投向了哪些资产，无法根据监管要求按所投资资产进行会计处理。在实际业务中，银行分支机构会计处理方法差异较大，理财产品沦为部分分支机构调整账务和藏匿风险资产的工具，影响财务报表的质量和信息披露的公信力。

（五）其他问题

一是表内理财产品所投资资产的认定标准有待统一和细化。二是表外理财产品信息披露不充分，会计核算方法不明确。三是受会计分类和估计技术的影响，理财产品计量方法较为混乱，有的商业银行对理财产品采取公允价值计量，有的商业银行对理财产品则采取摊余成本计量。

三、会计处理中问题成因分析

（一）理财产品业务较为复杂

随着金融业务的创新，理财产品种类不断增加。目前商业银行理财产品包括保本理财产品、非保本理财产品和结构性理财产品等多种类型，不同理财产品的交易机制和投资运作模式各不相同，部分理财产品甚至包含衍生金融工具，业务复杂，对会计处理的要求较高，加之缺乏统一的会计处理标准、会计人员素质参差不齐，理财产品在会计处理中出现问题在所难免。

（二）以原则为基础的会计准则体系的影响

2006年我国制定的新企业会计准则实现了与国际会计准则的实质性趋同，并采用了以原则为导向的制定理念。准则本身只对基于交易过程实质的基本性原则性处理方法进行了规定，企业在进行实际会计处理时，需要将交易性质与准则原则有机结合起来，通过综合判断确定处理方法。在实务操作中，由于对准则原则理解不同，不同企业对同一款理财产品的会计处理方法可能存在不一致。

四、会计处理问题可能造成的不利影响

（一）影响企业财务数据的准确性

由于不同企业对理财产品的会计处理方法不统一，同一会计科目中，有的企业包含理财产品，有的企业则未包含理财产品，导致资产负债表中部分资产和负债科目口径不一，不同企业财务信息不具有可比性，影响使用者对企业财务状况的评判，并可能误导财务报表使用者。

（二）增加商业银行流动性管理的难度

近年来，受期限错配等影响，一些商业银行出现流动性紧张的局面。为应对考核要求，部分商业银行以高额预期收益率为卖点，选择发行跨月（季、年）末的理财产品，这些理财产品一般在月（季、年）末申购，申购所募集资金在会计科目方面体现为银行的“存款”，增加了存款额，而到下月（季、年）初，理财产品成立，资金从银行的“存款”科目划转到其他表内科目或表外科目，存款额将会明显下滑。理财资金在表内外频繁大量迁移，加大了存款资金的波动，使存贷比等传统流动性监管指标失真，给商业银行流动性管理带来一定压力。

五、政策建议

（一）加强监管合作，统一理财产品会计处理方法

理财产品会计处理方法的多样化影响商业银行、一般企业和上市公司的财务信息质量，涉及面广。会计主管部门、银行主管部门、证券主管部门和企业主管部门可共同沟通协作，归纳整理相关案例及会计处理方法，通过定性和定量相结合的方法，厘清理财产品、资金募集、发售、购买、投资等环节的边界，明确各环节会计处理原则和对应的会计科目，以企业会计准则解释或专家组意见、监管问题解答等方式统一理财产品会计处理方法，并通过适当方式向社会公布。

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【关键词】 交易性金融资产；公允价值变动损益；公允价值变动；会计信息有用性

“公允价值变动损益”是新会计准则下一个全新项目，正确理解与运用“公允价值变动损益”进行账务处理，是会计实务工作者需要解决的实际问题。目前研究此问题的文献不少。对会计准则关于“公允价值变动损益”的处理提出种种质疑，但都没有从会计准则的立法理念上理解“公允价值变动损益”会计处理的实质。为此，本文就新准则对“公允价值变动损益”处理的有关规定进行解读，以期能对贯彻实施新准则有所帮助。

一、会计信息的有用性与“公允价值变动损益”账户的涵义

2006年2月15日财政部的新企业会计准则，在诸多方面都进行了重大变革，其中公允价值的运用是最为显著的方面。公允价值计量直接而客观地反映了企业资产价值的变动，保持“随行就市”，从而极大地保证了会计信息的有用性，使企业提供的会计信息更加相关、可靠。也体现了新企业会计准则立法理念，即财务报表的目标是向财务会计报告使用者提供与经营决策相关的会计信息，强调的是会计信息与经营决策的相关性。在这种观念下，按公允价值模式计量企业的资产更能说明企业的资产状况和经营情况。公允价值计量属性的运用使得经济业务的具体会计处理与原处理发生了实质性的变化，对交易性金融资产、交易性金融负债及投资性房地产的会计处理新增“公允价值变动损益”科目，核算公允价值变动对资产、负债带来的影响，从而及时体现该项投资的变动对企业损益的影响。

“公允价值变动损益”科目是用来核算企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。

以交易性金融资产为例，在资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额，借记“交易性金融资产―公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如果公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产―成本、公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按“交易性金融资产―公允价值变动”科目的余额，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。期末，应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目， 结转后“公允价值变动损益”科目无余额。

二、交易性金融资产公允价值变动的会计处理

下面根据新会计准则的规定，举例说明“公允价值变动损益”的会计处理。

甲公司在2008年1月1日以每股10元从二级市场购入乙公司股票100万股，另外支付1万元的交易费用。甲公司将该投资划分为交易性金融资产。2008年6月30日，该股票的市价涨至15元／股，2008年12月31日该股票市价为14元／股，2009年1月15日甲公司将股票以每股18元予以全部出售。若不考虑其他因素，甲公司的会计处理为：

1．2008年1月1日，购进乙公司股票时：

借：交易性金融资产―成本10 000 000

投资收益10 000

贷：银行存款10 010 000

2．2008年6月30日，确认该股票的公允价值变动：

借：交易性金融资产―公允价值变动5 000 000

贷：公允价值变动损益5 000 000

同时， 将公允价值变动损益科目余额转入本年利润

借：公允价值变动损益 5 000 000

贷：本年利润 5 000 000

3．2008年12月31日，确认该股票的公允价值变动：

借：公允价值变动损益 1 000 000

贷：交易性金融资产―公允价值变动1 000 000

同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润

借：本年利润1 000 000

贷：公允价值变动损益1 000 000

4．2009年1月15日，出售该股票：

借：银行存款18 000 000

贷：交易性金融资产―成本10 000 000

交易性金融资产―公允价值变动 4 000 000

投资收益 4 000 000

同时， 将原计入该金融资产的公允价值变动转出

借：公允价值变动损益 4 000 000

贷：投资收益 4 000 000

三、“公允价值变动损益”账户运用中的疑问与分析

上例中，甲公司2008年6月30日，交易性金融资产的公允价值大于账面价值500万元，调增“交易性金融资产”账面值500万元，并增加“公允价值变动损益”500万元；2008年12月31日，交易性金融资产的公允价值小于账面价值100万元，调减“交易性金融资产”账面值100万元，并减少“公允价值变动损益”100万元；2009年1月15日，出售该交易性金融资产时，将原计入该金融资产的公允价值净变动400万元转出，借记 “公允价值变动损益”400万元，贷记“投资收益”400万元。然而，一些文献的作者对以上交易性金融资产会计处理提出以下疑问：

一是资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，将未实现的损益计入本年利润，会虚增或虚减企业利润，同时，这种处理方法也给企业人为的调整账面利润提供可乘之机（黄志红《新准则下“公允价值变动损益”的相关处理》，财会研究2008年第8期）；

二是“公允价值变动损益”已转入 “本年利润”，在出售时，再将已转入“本年利润”的公允价值变动损益转出，计入“投资收益”，则重复计算了利润（叶继英《浅析“公允价值变动损益”的会计处理》，财会研究，2008年第8期）。

针对以上疑问，这些文献的作者提出以下改进建议：

一是交易性金融资产出售时，因“公允价值变动损益”科目转入“本年利润”，“公允价值变动损益”已无余额，不需要转入“投资收益”，则会计处理为：

借：银行存款 18 000 000

贷：交易性金融资产―成本10 000 000

交易性金融资产―公允价值变动4 000 000

投资收益4 000 000

二是“公允价值变动损益”账户余额应于处置该项投资时结转，在投资持有期间，由于公允价值变动形成的利得与损失通过“公允价值变动损益”账户自行调节。上例投资公允价值变动数额若于处置时结转，其会计处理为：

借：银行存款18 000 000

公允价值变动损益4 000 000

贷：交易性金融资产―成本10 000 000

交易性金融资产――公允价值变动4 000 000

投资收益8 000 000

笔者认为，作者以上建议也存在以下认识上的误区：第一，作者没有准确掌握按照新会计准则规定交易性金融资产要按公允价值计量；第二，作者没有理解账户要反映交易或事项的经济性质与实质。根据《企业会计准则第 22 号――金融工具确认和计量》第32条规定，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量。企业会计准则――应用指南对“交易性金融资产”科目解释，出售交易性金融资产时，应将原计入该金融资产的公允价值变动转出。甲公司将持有乙公司的股票出售后，为了真实完整地体现所持有乙公司股票给企业带来的损益，将原计入“公允价值变动损益”的金额转入“投资收益”科目。这里的原计入该金融资产的“公允价值变动损益”，是指从购买到出售为止整个持有期间公允价值变动的净额，即 “交易性金融资产―公允价值变动”科目的余额，而非“公允价值变动损益”账户余额。其目的是向报表使用者提供企业持有的交易性金融资产信息，因为公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，只有在出售时才变为实现损益。准则正是处于这样的考虑，出售时需要将“公允价值变动损益”转出，计入“投资收益”，以便核算实现损益。上述建议，在交易性金融资产出售时不将“公允价值变动损益”转入“投资收益”，会使“投资收益”少计400万元，不能反映甲公司出售持有乙公司股票给企业带来的真实收益。

至于资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，将未实现的损益计入本年利润，会虚增或虚减企业利润，给企业人为的调整账面利润提供可乘之机，也是站不住脚的。根据新会计准则规定，利润表既反映已实现的收益，也反映未实现的利得和损失。在利润表中，公允价值变动损益是作为当期损益计入营业利润的，也就是说，持有损益与实现的损益都是利润的组成部分。新企业会计准则中，对于采用公允价值进行后续计量的交易性金融资产，资产负债表日的公允价值变动计入“公允价值变动损益”，并列示于利润表中。这种处理原则在实质上体现为从资产和负债的角度来度量收益，通过期初和期末的资产和负债的增减变动来确定收益，贯彻了资产负债表观的理念。公允价值变动损益转为投资收益的处理，其目的是向报表信息的使用者提供企业持有的交易性金融资产。由于公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，在出售时已变为实现损益的信息。资产负债表观实际上是一种更为注重交易和事项实质的方法，侧重反映的是交易或者事项的整个变化过程，而非利润表观只是简单反映交易或者事项的结果。例如，公司为了短期获利购入股票40万元，认定为“交易性金融资产”，期末该批股票的公允价值为45万元，站在该时点看，企业持有的股票发生公允价值变动5万元，如果不考虑相关的税费，公司实质上获利5万元，列示于利润表“公允价值变动收益”项目；假定该时点公司以45万元的价格售出，不考虑相关的税费，公司实质上也是获利5万元，列示于利润表“投资收益”项目中。由此可见，资产负债表日，公司无论是持有该股票还是出售该股票，企业均获利5万元，只不过持有股票的损益计入“公允价值变动收益”，反映的是企业未真正实现但应计入利润表的持产损益，而“投资收益”反映的是企业已经真正实现的损益，如同传统意义上的“落袋为安”的概念。利润表分设两个项目单独反映，更能把握经济交易的实质，会计信息使用者更能把握企业的经营状况。同时也减少了企业人为的调整账面利润的机会。

“公允价值变动损益”转入“投资收益”，一方面增加投资收益，另一方面也减少了公允价值变动损益，从总额上并未影响利润。期末若不将“公允价值变动损益”转入“本年利润”科目，则违背了对损益类科目处理的惯常做法。

综上所述，新企业会计准则引入“公允价值变动损益”，部分交易或者事项采用公允价值模式计量，强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，体现了我国会计收益的计量由利润表观向资产负债表观转变，实现了与国际惯例的趋同。因此，只有正确理解企业会计准则变化的精神实质，才能更好地贯彻执行新企业会计准则，使会计准则能够真正发挥其效力。

【参考文献】

[1] 财政部.《企业会计准则――应用指南2006》. 中国财政经济出版社，2006 ，（11）: 1 .

[2] 企业会计准则.中国财政部.经济科学出版社，2006，（2）.

[3] 黄志红.新准则下“公允价值变动损益”的相关处理.财会研究，2008，（08）.

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为规范企业与银行等金融机构之间进行的融资业务的会计处理，现将《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》印发给你们，请遵照执行。执行中有何问题，请及时反馈我部。

关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定

为规范企业与银行等金融机构之间从事的融资业务的会计核算，现对有关业务的会计处理规定如下：

一、应收债权融资业务的会计处理原则

企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，在进行会计核算时，应按照“实质重于形式”的原则，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。否则，应作为以应收债权为质押取得的借款进行会计处理。

二、以应收债权为质押取得借款的会计处理

企业如将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押，在此情况下，与应收债权有关的风险和报酬并未转移，仍由持有应收债权的企业向客户收款，并由企业自行承担应收债权可能产生的风险，同时企业应定期支付自银行等金融机构借入款项的本息。

在以应收债权取得质押借款的情况下，企业应按照实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按实际支付的手续费，借记“财务费用”科目，按银行贷款本金并考虑借款期限，贷记“短期借款”等科目。

企业在收到客户偿还的款项时，应借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。

企业发生的借款利息及向银行等金融机构偿付借入款项的本息时的会计处理，应按照《企业会计制度》关于借款的相关规定执行。

由于上述与用于质押的应收债权相关的风险和报酬并没有发生实质性变化，企业应根据债务单位的情况，按照《企业会计制度》的规定合理计提用于质押的应收债权的坏账准备。对于发生的与用于质押的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等，应按照《企业会计制度》及相关会计准则的规定处理。

企业应设置备查簿，详细记录质押的应收债权的账面金额、质押期限及回款情况等。

三、应收债权出售的会计处理

（一）不附追索权的应收债权出售的会计处理

企业将其按照销售商品、提供劳务相关的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行之间的协议不附有追索权的，即在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿，所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担的情况下，应按以下规定进行会计处理：

企业应按与银行等金融机构达成的协议，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让（包括现金折扣，下同）的金额，借记“其他应收款”科目，按售出应收债权已提取的坏账准备金额，借记“坏账准备”科目，按照应支付的相关手续费的金额，借记“财务费用”科目，按售出应收债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，差额借记“营业外支出---应收债权融资损失”或贷记“营业外收入---应收债权融资收益”科目。

企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让如果等于原已记入“其他应收款”科目的金额，则应按实际发生的销售退回及销售折让的金额，借记“主营业务收入”（如为现金折扣，应借记“财务费用”科目，下同）等科目，按可冲减的增值税销项税额，借记“应交税金---应交增值税（销项税额）”科目，按原记入“其他应收款”科目的预计销售退回和销售折让金额，贷记“其他应收款”科目；企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已记入“其他应收款”科目的金额如有差额，除按上述规定进行会计处理外，对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款，通过“其他应付款”或“银行存款”科目核算。对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款，通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算。

企业上述销售退回或销售折让如属于资产负债表日后事项，应按《企业会计制度》及相关会计准则的规定处理。

（二）追索权的应收债权出售的会计处理

企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行有权力向出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这种情况下，应按本规定中关于对以应收债权为质押取得借款的会计处理原则执行。

四、应收债权贴现的会计处理

按照企业与银行等金融机构签订的协议，如实质上构成应收债权贴现，其会计处理应比照《企业会计制度》关于应收票据贴现的有关规定进行处理。

五、关于以应收债权为基础的出售、融资业务的披露

企业如以应收债权为基础进行上述各类出售、融资等业务，应将有关业务的具体情况在会计报表附注中进行披露。具体包括：

（一）与银行等金融机构签订的出售、融资协议的主要内容；

（二）所涉及出售、融资业务的应收债权的基本情况，包括其金额、账龄、已提取的坏账准备等；

（三）以应收债权为基础取得的质押借款的具体情况，如借款金额、利率、借款期限、用于质押的应收债权的账面价值等；

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关键词：新旧企业会计准则 资产计价 差异；变化

我国财政部于2006年2月15日了新企业会计准则体系，在将近九年的应用实践中，新企业会计准则也在不断地完善与优化。新企业会计准则的推广应用，很大程度上改变了我国企业的财务报表数据，从企业的利润在短期内发生较大变化。因此，研究新旧企业会计准则对企业财务管理工作的影响，不论是对企业本身还是对投资者，均具有十分现实的意义。

一、新旧企业会计准则的比较研究

通过对新旧企业会计准则的综合分析与比较可见，两者之间的变化差异主要体现在如下几方面：资产减值准备方法的变化、合并报表会计处理方法的变化、投资分类方法的变化、会计核算基本原则与计量属性的变化、存货成本管理办法的变化、债务重组方法的变化、金融工具的变化、费用资本化的变化等等。在新企业会计准则中，公允价值计量属性被大量引用，这样一来，使得企业资产的价值更吻合其实际的市场价值，能够更好地反映经济事实，进一步提高会计信息的决策有用性。此外，新会计准则对一些定义进行了明确化，这也需要会计人员好好理解与学习，才能在企业财务管理工作中灵活应用，确保企业财务管理的效果。

二、新会计准则主要的变化体现

新企业会计准则主要的变化体现，如下几点：一是公允价值的应用――历史成本的采用，包括非货币交易、投资性房地产、企业合并、债务重组、生物性资产、无形资产、金融工具、基于股权支付的报酬等方面的应用；二是确认损益――确认资本公积，如负商誉、关联交易；三是资本化――包括借款费用、无形资产等费用化；四是现值技术的利用――终值的运用，包括收入、租赁、或有事项；五是长期投资及企业合并购买法的运用。

三、企业会计准则历史性变革的意义

企业会计准则历史性变革的意义，主要体现在两点：一是有助于提升上市公司质量，促进资本市场发展。企业会计准则质量越来越高时，便能有效提高上市公司的质量，促进资本市场发展。二是有助于维护市场经济秩序及保护社会公众利益，完善市场经济体制。新会计准则的推广下，可以有效提高会计信息的透明度，保护社会公众利益及投资者利益，而在会计信息披露方面，也突出了充分披露原则。这样一来，便能有效地维护投资者与社会公众的知情权，提高对外开放水平，建立健全公平、公正、公开的市场经济秩序。

四、新旧企业会计准则关于资产计价的变化

（一）固定资产的变化

新旧企业会计准则在固定资产方面的变化，主要体现在如下几点：一是新准则中提出了关于弃置费用的会计处理，而旧会计准则中便无这项规定，在某些特殊行业（如天然气行业、石油行业的油气资产）便可根据新会计准则中关于弃置费用的概念进行会计处理。二是在新企业会计准则中取消了量化标准，允许企业可直接根据自身的发展情况，确定单位价值标准，且新准则中也取消了固定资产减值转回的规定。三是新企业会计准则针对旧准则中后续支出的确认原则进行了优化修改，与国际准则趋同，规定了与固定资产相关的修理费用，需在发生时计入到当期管理费用当中。

（二）资产减值的变化

资产减值是指企业的可收回金额低于其帐面价值的情况，在新企业会计准则中，对于减值准备提取的会计处理进行了大幅的改动，具体体现在如下：除了旧会计准则中规定的长短期投资、存货、应收款项、固定资产、在建工程、委托贷款、无形资产作为提取减值准备外，针对尚未处置，但已减值的资产，也可提取减值准备。根据新企业会计准则中的相关规定，企业在合并时形成的商誉，使用寿命不确定的无形资产，以及一些特殊企业，例如油气开采企业的未探明矿区权益，至少每年要进行一次减值测试。针对企业其他资产，当其存在减值迹象时，便需及时进行减值测试，做计提资产减值准备。

（三）存货的变化

旧企业会计准则中规定，商品流通企业在采购商品过程中产生的装卸费、运输费、包装费、保险费、仓储费等，均是纳入到营业费用内，不能包含在存货成本中。而在新企业会计准则中则取消了这一项规定，直接将商品流通企业在采购商品过程中产生的费用计入到了存货成本当中。这种改变，将会引起企业营业费用减少，营业成本与存货余额增加；在新企业会计准则中，允许存货的借款费在一定条件下可以资本化，除了固定资产外，需要经过长时间生产活动或购建才可使用或可销售状态的存货、投资性房地产也可进行资本化。而在旧企业会计准则中则无这项规定，旧准则中对于借款费用可以资本化的范围，仅仅限于固定资产；针对旧企业会计准则而言，新企业会计准则中取消了发出存货计价的后进先出法，新准则中这项规定的取消，限制了企业通过发出存货调节成本，来调整利润的行为。

（四）无形资产的变化

在无形资产的定义方面，新旧企业会计准则有着不同的规定，旧准则中将可辨认无形资产与不可辨认无形资产（不可辨认无形资产指外购的商誉）均归入到了无形资产的范围。而在新准则中，借鉴国则准则的相关规定，明确表明企业的无形资产不能包括商誉（不论企业外购商誉，还是企业自创商誉，均不能算作无形资产）。此外，新旧准则中关于无形资产的定义还体现在土地使用权方面，新准则中规定，若企业土地使用权的价值能从房屋建筑物成本等固定资产中单独分离开，则可将其列入到无形资产，根据无形资产的会计处理原则，进行减值测试或摊销处理。

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随着社会经济的日益完善，国际会计趋同要求越来越高，原有的会计准则已经不能适应经济发展的需求，财政部自2014年初陆续修订5项企业会计准则，并了3项新准则。新的3项准则是第39号《公允价值计量》、第40号《合营安排》和第41号《在其他主体中权益的披露》；新修订的5项准则有第2号《长期股权投资》、第9号《职工薪酬》、第30号《财务报表列报》、第33号《合并财务报表》和第37号《会融工具列报》。这是自2006年企业会计准则颁布以来最大的一次变动，因此，研究其对会计领域乃至经济社会带来的影响，是每个会计人员充分掌握准则精髓的必要途径。

二、2014年以来会计准则变化的具体分析

8项会计准则的或修订，目的在于保持与国际财务报告准则的持续趋同。新会计准则体系完整，初步实施已经极大地提高了企业会计信息质量。同时，也给企业带来了巨大的挑战，对财务人员提出更高的要求。总体来看，变化主要体现在以下方面：

（一）新增准则：将原来散落的内容体系化为新的准则

3个新增加的准则，其所规范的内容原先散见在多个准则中。随着实务的发展，有必要将其整合起来，顺应理论和实务的发展趋势。

1、企业会计准则第39号一公允价值计量

新会计准则在现行准则的基础上，明确了股份支付等内容，更加详细的描述了相关资产、权益工具及可抵销项目的公允价值计量，采用当前市场条件下的资产、负债定价假设，强调公允价值估值技术的特点，将公允价值计量划分为持续与非持续计量。除此之外，还强调了计量单元的概念，强调公允价值为脱手价格，三种估值技术（市场法、收益法、成本法）的特点等内容。

2、企业会计准则第41号一在其他主体中权益的披露

需要进行披露的其他主体，包括提供股权、债权及以各种形式进行资金支持的主体。从投资类别上包括子公司、合营安排、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构化主体。在其他主体中权益的披露准则规范了子公司、合营安排、联营企业以及未纳入合并财务报表范围的结构性主体的所有披露要求。

3、企业会计准则第40号―合营安排

对合营安排及其两种不同的类别（合营企业与共同经营）进行了规范，并对共同经营参与方的会计处理方法进行了描述，而作为投资方对合营企业的会计处理实质上在长期股权投资中已进行了相应规范。

（二）修订准则：使会计规范更加明确和体系化

1、企业会计准则第9号―职工薪酬

新会计准则对职工薪酬进行了修订，职工薪酬分类方法由之前的八分类法调整为四分类法：短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利，充裕了短期薪酬会计处理，将企业为职工缴纳保险调整至职工福利中，辞退福利的会计处理上，明确了辞退福利与企业职工不直接相关，设定提存计划与受益计划，完整规范了离职福利会计处理及长期职工福利。

2、企业会计准则第33号―合并财务报表

对于“控制”的概念进行了重新界定，增加了特殊交易处理及子公司股权交易等会计处理的规定；重新修订了母公司的合并范围，即不存在与母公司投资相关的子公司，不应编制合并财务报表，以公允价值计量的投资变动计入当期损益；规定指出母公司与子公司的会计政策需要保持一致，如果政策不一致，需要对子公司财务报表调整，或者另行编制报表。

3、企业会计准则第2号―长期股权投资

由之前的四分类法（即对子公司、合营企业、联营企业、不是以上三种且不以公允价值计量的长期投资）改为三分类法，将不是以上三种且不以公允价值计量的长期投资归入可供出售金融资产类别；在初始计量时，强调对于同一控制下企业合并形成的长期股权投资的会计核算所依据的“账面价值”是指“被合并方所有者权益在最终空置房合并财务报表中的账面价值的份额”；引入了关于持有待售的对合营、联营企业投资的处理规定。

4、企业会计准则第30号―财务报表列报

财务报表列报准则充实了持续经营的评价内容，参考审计准则对“重要性”的判断以及国际上“重要性”概念的最新进展，进一步完善了“重要性”的定义和判断。纳入了正常经营周期的定义，明确规定被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产；被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。明确“综合收益”、“其他综合收益”和“综合收益总额”的定义、报表列报方式。

5、企业会计准则第37号一金融工具列报

金融工具列报准则明确了金融工具的分类，金融负债和权益工具、特殊金融工具的定义和区分，指出“企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具”，新增了金融资产和金融负债的抵销、与金融工具相关的风险披露、金融资产转移的披露等。

三、会计准则变化的影响

2014年以来和修订的会计准则，是应对国际国内经济发展需要的会计政策决策，是对企业会计准则体系的持续改进和完善，其实施影响主要表现在：

（一）对会计职业判断提出更高要求

新准则更注重原则导向，更强调对交易和事项经济实质的把握以及职业判断的应用。在准则条文中，多数出现“可以”而不是“应当”，说明选择的主动权在企业，企业需要结合持有意图解释的合理性、经济事处理的一贯性等因素综合考虑，进一步明确企业应当根据“合同条款及其所反映的经济实质而非法律形式”。

（二）进一步提升会计的信息反应职能

新准则让资产和负债的计量方式更加接近市场价值，更重视资产质量以及可能存在的风险，更关注企业盈利模式、资产运营效率和未来的增长潜能，有效提高了信息的真实性及完整性。对财务报表的信息披露更加充分，使财务报表反映企业更完整真实的经营状况，加强了报表在风险观测和风险控制方面的作用，提高了企业信息质量和透明度。

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摘要：企业长期股权投资是企业运营业务之一，由于长期投资在企业中占用重要组成部分，因此，长期股权投资的核算尤为重要。财政部颁发（财会〔2014〕14 号）《关于印发修订〈企业会计准则第2 号———长期股权投资〉的通知》自2014 年7 月1 日实施，原（财会[2006]3 号）中的《企业会计准则第2 号———长期股权投资》同时废止，本文重点解释了该准则历史沿革、新修订的内容及差异点等问题，以便于企业财务人员应用。

关键词 ：控制；共同控制；重大影响；公允价值；成本法

财政部于2014 年3 月19 日的新修订（财会〔2014〕14 号）《企业会计准则第2 号———长期股权投资》自2014 年7 月1 日实施，鼓励在境外上市的中国企业提前执行，为了规范长期股权投资的相关会计处理事项和信息披露而制定，是适应社会经济发展的体现。

一、长期股权投资会计处理政策沿革

随着我国市场经济的发展变化，长期股权投资会计处理大体经历了三个阶段：

第一，2001年1月18日的《企业会计准则———投资》，在投资业务中分为“长期投资”和“短期投资”，而长期投资分为“长期股权投资”和“长期债券投资”。

《企业会计准则———投资》规范的投资行为比(财会[2006]3 号) 新投资准则宽，包括长期投资和短期投资，(财会[2006]3 号)《企业投资会计准则》仅规范长期股权投资行为：交易性证券投资、权益性投资、持有到期投资，“长期股权投资”的会计处理分情况采用权益法核算和成本法。

第二，财政部于2006年2月25日的(财会[2006]3号)《企业会计准则第2号———长期股权投资》，比原投资准则范围缩小，特别点在于因企业合并所形成长期股权投资的规定：区分同一控制下和非同一控制下，第一种情况：在同一控制下，合并方以转让非现金资产、支付现金或承担债务形式合并的，长期股权投资的初始投资成本应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额。长期股权投资初始投资成本与被投资方账面价值之间的差额，调整“资本公积”科目；资本公积科目不足冲减的，调整企业留存收益。第二种情况：在非同一控制下，购买日下购买方应当以按照《企业会计准则第20 号—企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

第三，2014 年3 月19 日（财会〔2014〕14 号）《企业会计准则第2 号———长期股权投资》，借鉴了（IAS27）《国际会计准则第27 号———单独财务报表》和（IAS28）《国际会计准则第28 号———联营和合营企业中的投资》，将IAS28 纳入了对合营企业的投资的会计处理，呈现了我国企业会计准则与国际会计准则的有效趋同。

二、修订企业《长期股权投资会计准则》的必要性在《企业会计准则———长期股权投资》(财会[2006]3号)及相关应用指南自2008 年实施以来，在规范企业长期股权投资的会计核算，制止乱象等方面取得了良好成效，但时，在会计实务中随着经济发展也出现了一些新问题，有关对于企业长期股权投资的新问题的处理意见散见于企业会计准则解释、准则的应用指南、讲解中，一定程度上不利于投资准则统一规范，有必要对相关内容进行整合，充实和完善(财会[2006]3 号)《企业会计准则———长期股权投资》。

三、新修订《长期股权投资会计准则》框架

根据（财会〔2014〕14 号）《企业会计准则第2号———长期股权投资》，长期股权投资包括二种情形：一是投资方对被投资企业实施控制、重大影响的权益性投资，二是对其合营企业的权益性投资。修订后的《企业长期股权投资》（财会〔2014〕14 号），包括总则、初始计量、后续计量、衔接规定、长附则等内容，共计五章20 条，在原来《长期股权投资准则》基础上进一步规范，有四大变化：其一，缩小了长期投资适用范围，其二，与国际会计准则进一步趋同，其三，会计科目随之变动，其四，采用成本法核算的长期股权投资与减值处理统一。

四、新旧《长期股权投资会计准则》异同

1.长期股权投资的范围规范化

(财会[2006]3 号)《企业会计准则第2 号———长期股权投资》中长期股权投资的范围没有做出规定，而在《企业会计准则讲解》指出长期股权投资分为四类，第一种权益性投资是投资企业能够对被投资企业实施控制；第二种权益性投资是联营企业间投资，即投资企业对被投资企业具有重大影响；第三种权益性是投资企业与其他合营方一起对被投资企业共同实施控制；第四种权益性是不具备控制、共同控制或重大影响，但在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量。《企业长期股权投资准则》（财会〔2014〕14 号）整合了以上内容且明确了长期股权投资范围，剔除第四类情形改按《企业会计准则———金融资产的确认和计量》规定采用成本法计量，与22号准则协调，有助于进一步规范有关会计处理，且不会对实务产生过大的实质性影响。

2.新长期投资准则与国际会计准则有效趋同

在《国际会计准则第28 号———联营和合营企业中的投资》中，与我国不同的是，企业持有的不具有控制、共同控制、重大影响，且其公允价值不能可靠计量的股权投资，不作为长期股权投资核算，作为按成本计量的可供出售金融资产进行核算。修订后的准则规范了长期投资持有期间，因投资企业增加投资或减少投资，出现被投资单位的控制、共同控制或重大影响发生变化时的会计处理，要求投资企业随着以上变化按照新修订后的准则相应在成本法、权益法之间的转换核算方法，以及《企业会计准则———金融资产的确认和计量》核算的衔接规定处理。

3.新长期投资准则会计科目有变动

新准则规范对不具有控制、共同控制和重大影响的其他投资，大部分是重分类为可供出售金融资产，极少可能作为其他类别。所以趋同国际准则将其核算将会计科目“长期股权投资”改用“可供出售金融资产”科目。进一步规定投资企业追加投资原因从不具备控制和重大影响到能够对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应当改按由成本法为权益法核算，调整权益法核算的初始投资成本自取得之日起即按照权益法核算的账面价值加上新增投资成本之和。

4.新投资准则成本法核算价损合一

企业会计准则———长期股权投资》规定，对子公司的投资和对投资单位因投资份额不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、不能公允价值计量的权益性投资采用成本法核算，但其减值却按照《企业会计准则第2 号———长期股权投资》〔2006〕处理。修订后的《企业长期股权投资》（财会〔2014〕14 号），对于不具有共同控制或重大影响的投资，不再区分公允价值是否可靠计量，其减值的处理也参照处理。

参考文献：

[1]邵天营.新准则对长期股权投资会计核算的改进［J］.财会通讯：综合版，2006，(11).

[2]赵桂娟，王伶.长期股权投资的学习技巧［J］.会计之友(上)；2012，（3）.

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关键词： 可供出售金融资产 减值核算方法 缺陷分析 改进意见

一、可供出售金融资产减值核算的相关规定

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产，包括①贷款和应收账款；②持有至到期投资；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。相对于交易性金融资产和持有至到期投资而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。

我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产以公允价值模式计量，但如果可供出售金融资产的公允价值发生了较大幅度的下降，或者预期这种下降趋势属于非暂时性的，就可以认定该金融资产已经发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。具体会计处理规定如下：

（一）可供出售金融资产减值损失的确认

可供出售金融资产发生减值时，除了将本期公允价值变动（下跌）金额计入当期损益（“资产减值损失”账户）外，与该金融资产相关的原已直接计入所有者权益（“资本公积——其他资本公积”账户）的累计公允价值下跌损失也应当予以转出，计入当期损益（“资产减值损失”账户）。分录为：

借：资产减值损失

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

资本公积——其他资本公积

（二）可供出售金融资产减值损失的转回

对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后的会计期间，公允价值上升且客观上与原确认减值损失后发生的事项有关的，原已确认的减值损失应当予以转回。可供出售债务工具投资转回的减值损失金额，冲减当期资产减值损失；可供出售权益工具投资转回的减值金额，计入所有者权益，不得通过损益转回。即：

可供出售债务工具减值的转回分录为：

借：可供出售金融资产——××债券（公允价值变动）

贷：资产减值损失

可供出售权益工具减值的转回分录为：

借：可供出售金融资产——××股票（公允价值变动）

贷：资本公积——其他资本公积

二、可供出售金融资产减值核算方法的缺陷分析

（一）对可供出售金融资产进行减值核算的必要性分析

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定，“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查。有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”也就是说，虽然都是以公允价值计量的金融资产，交易性金融资产是不必考虑减值的，但可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减值，其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损益，而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。这种对于以同种计量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法很令人费解。

在我国的企业会计准则体系中，采用公允价值计量模式进行核算的资产主要有交易性金融资产、可供出售金融资产和投资性房地产等。在公允减值计量模式下，交易性金融资产和投资性房地产都无需确认减值损失，而是将本期公允价值的下跌金额直接计入当期损益。按照会计信息质量特征的可比性要求，作为以公允价值计量的各项资产，其会计计量与核算方法在原则上应当是统一的，即不但可供出售金融资产的公允价值变动应当计入当期损益，而且应当和其他各项能够以公允价值计量的资产一样，在资产负债表日不需要考虑减值，完全可以根据公允价值变动的结果，在调整资产账面价值的同时调整当期损益。

（二）可供出售金融资产减值确认处理的合理性分析

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十条明确规定：“有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。”而要求进行的会计处理却是：

借：资产减值损失

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

资本公积——其他资本公积

笔者认为，这样的规定存在两个方面的问题：

第一，从会计处理规定看，对于可供出售金融资产发生的减值损失，不通过“××资产减值准备”账户核算，而是直接冲减其账面余额。按照基本会计准则的要求，计提资产减值准备，确认资产减值损失，是会计核算谨慎性原则的体现，但减值毕竟不是资产价值的真正减少，而是对历史成本的修正，因而对相关资产进行减值核算时，往往不直接减少资产的账面余额，而是通过设置一个备抵账户“××资产减值准备”来进行核算，分录为：

借：资产减值损失

贷：××资产减值准备

由此可见，可供出售金融资产确认减值的会计处理与其他资产的减值确认会计处理方法不一致，这同样违背了“同类会计业务的计量与核算方法原则上应当是统一的”原则。

第二，准则规定可供出售金融资产减值金额的计量既包括本期发生的公允价值变动（下跌）金额，又包括该金融资产相关的原已直接计入所有者权益（资本公积）的累计公允价值下跌损失。这样的处理规定既违背权责发生制和配比原则，又削弱会计处理的可理解性。

（三）可供出售权益工具减值转回处理的合理性分析

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定：“应将可供出售金融资产发生的减值金额计入当期损益（资产减值损失）。”另外又规定：“可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。”可供出售权益工具公允价值恢复的会计处理为：

借：可供出售金融资产——公允价值变动

贷：资本公积——其他资本公积

也就是说，企业持有的符合条件的可供出售权益工具投资发生减值后，在一定条件下其价值是可以恢复的，但是确认减值损失时应计入损益，而价值恢复时却要通过所有者权益，这样规定的目的是防止企业利用减值的会计处理进行盈余操纵。但笔者认为这样的会计处理缺乏合理性，无论从会计信息质量要求的一贯性出发，还是借鉴其他资产减值恢复的会计处理，确认减值和价值恢复的会计处理都应当是相对应的。即如果确认减值损失时计入了当期损益（资产减值损失），资产价值恢复时的会计处理就应当是冲减当期损益（资产减值损失）。

三、可供出售金融资产减值核算方法的改进意见

（一）考虑取消对可供出售金融资产减值的确认，采用与其他以公允价值计量资产一样的会计处理方式，在资产负债表日，按公允价值变动情况调整资产账面价值和当期损益，不考虑资产减值。

（二）保持资产减值准备计提方法的一致性。

也就是说，如果必须接受为可供出售金融资产计提减值这一特殊规定，也必须采用与其他资产计提减值相同的会计处理方法，即将确认的减值损失金额计入当期损益（资产减值损失）并同时计提减值准备（设置“可供出售金融资产减值准备”账户），而不是直接冲减资产账面价值。确认减值的会计分录为：

借：资产减值损失

贷：可供出售金融资产减值准备

（三）遵循权责发生制和配比原则。

对可供出售金融资产减值金额的计量只按当期发生的跌价金额确认，对以前期间确认过并已计入当期所有者权益的跌价损失不需结转到当期损益。这样做既简化了会计处理，增强了会计信息的可理解性，更重要的是避免减值金额过大而对本期损益造成太大影响，从而符合损失与期间的配比原则。此外，这样的处理对于减值转回时，只能以确认的减值金额为限，从而大大降低企业利用减值进行利润操纵的空间。

（四）实现可供出售权益工具和债务工具减值转回处理的一致性。

目前，可供出售债务工具的减值转回处理与一般资产类似，都是冲减“资产减值损失”。而出于防范利润操纵的目的，可供出售权益工具的减值转回需贷记“资本公积——其他资本公积”，而不是冲减“资产减值损失”。因此，为了保持会计核算的一贯性，与减值确认的会计处理相对应，建议将二者的会计处理方法统一起来，即不管是债务工具还是权益工具，减值转回时的会计分录一律为：

借：可供出售金融资产减值准备

贷：资产减值损失

参考文献：

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一、应收债权融资业务的会计处理原则

企业将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，在进行会计核算时，应按照“实质重于形式”的原则，充分考虑交易的经济实质。对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。否则，应作为以应收债权为质押取得的借款进行会计处理。

二、以应收债权为质押取得借款的会计处理

企业如将其按照销售商品、提供劳务的销售合同所产生的应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押，在此情况下，与应收债权有关的风险和报酬并未转移，仍由持有应收债权的企业向客户收款，并由企业自行承担应收债权可能产生的风险，同时企业应定期支付自银行等金融机构借入款项的本息。

在以应收债权取得质押借款的情况下，企业应按照实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按实际支付的手续费，借记“财务费用”科目，按银行贷款本金并考虑借款期限，贷记“短期借款”等科目。

企业在收到客户偿还的款项时，应借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。

企业发生的借款利息及向银行等金融机构偿付借入款项的本息时的会计处理，应按照《企业会计制度》关于借款的相关规定执行。

由于上述与用于质押的应收债权相关的风险和报酬并没有发生实质性变化，企业应根据债务单位的情况，按照《企业会计制度》的规定合理计提用于质押的应收债权的坏账准备。对于发生的与用于质押的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏帐等，应按照《企业会计制度》及相关会计准则的规定处理。

企业应设置备查簿，详细记录质押的应收债权的账面金额、质押期限及回款情况等。

三、应收债权出售的会计处理

(一)不附追索权的应收债权出售的会计处理

企业将其按照销售商品、提供劳务相关的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机构，根据企业、债务人及银行之间的协议不附有追索权的，即在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿，所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担的情况下，应按以下规定进行会计处理：

企业应按与银行等金融机构达成的协议，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让（包括现金折扣，下同）的金额，借记“其他应收款”科目，按售出应收债权已提取的坏账准备金额，借记“坏账准备”科目，按照应支付的相关手续费的金额，借记“财务费用”科目，按售出应收债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，差额借记“营业外支出——应收债权融资损失”或贷记“营业外收入——应收债权融资收益”科目。

企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让如果等于原已记入“其他应收款”科目的金额，则应按实际发生的销售退回及销售折让的金额，借记“主营业务收入”（如为现金折扣，应借记“财务费用”科目，下同）等科目，按可冲减的增值税销项税额，借记“应交税金—应交增值税(销项税额）”科目，按原记入“其他应收款”科目的预计销售退回和销售折让金额，贷记“其他应收款”科目；企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已记入“其他应收款”科目的金额如有差额，除按上述规定进行会计处理外，对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款，通过“其他应付款”或“银行存款”科目核算。对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款，通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算。

企业上述销售退回或销售折让如属于资产负债表日后事项，应按《企业会计制度》及相关会计准则的规定处理。

(二)附追索权的应收债权出售的会计处理

企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行有权力向出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这种情况下，应按本规定中关于对以应收债权为质押取得借款的会计处理原则执行。

四、应收债权贴现的会计处理

按照企业与银行等金融机构签订的协议，如实质上构成应收债权贴现，其会计处理应比照《企业会计制度》关于应收票据贴现的有关规定进行处理。

五、关于以应收债权为基础的出售、融资业务的披露

企业如以应收债权为基础进行上述各类出售、融资等业务，应将有关业务的具体情况在会计报表附注中进行披露。具体包括：

(一)与银行等金融机构签订的出售、融资协议的主要内容；

(二)所涉及出售、融资业务的应收债权的基本情况，包括其金额、账龄、已提取的坏账准备等；

(三)以应收债权为基础取得的质押借款的具体情况，如借款金额、利率、借款期限、用于质押的应收债权的账面价值等；

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关键词：企业年金；会计处理；发展过程

1 我国当前企业年金的会计处理方式

1.1 以企业为主体的会计核算

以企业为主体进行会计核算应发生在企业缴费之前的企业年金筹集环节，在这一阶段的会计处理属于财务会计范畴遵循传统的财务会计基本理论，会计核算的主体应为发起成立企业年金的企业。对企业年金计划资金的筹集资产和负债、成本与费用等会计要素的计量，应遵循《企业会计准则第9号――职工薪酬》。企业依据相关准则规定，对年金进行核算，以保证向利益相关者提供公允而可靠的会计信息。

1.2 以企业年金基金为主体的会计核算

在企业缴费后的企业年金的运营、保值、发放环节企业年金基管理机构进行的会计处理应属于基金范畴，其会计处理应将年金基金作为会计主体，处理应依照《企业会计准则第十号――企业年金基金》进行。企业年金基金建立及会计核算涉及到委托人、受托人、账户管理人、托管人、投资管理人等相关机构。但是企业年金基金是独立于这些机构作为单独会计主体进行计量的。我国企业年金基金对会计处理进行了具体规范，并应分别资产、负债、收入、费用和净资产进行确认和计量。企业年金基金的净资产，是指企业年金基金的资产减去负债后的余额。资产负债表日，应当将当期各项收入和费用结转至净资产。企业年金基金净资产应当分别设置企业和职工个人账户，并按期将运营收益分配计入企业和职工个人账户。企业年金准则对基金投资与运营作了明确的规定，在投资运营过程中应遵循风险分散的谨慎原则。企业年金基金应当按照国家相关规定投资，要充分考虑到企业年金基金的完整性和流动性。做到以公允价值计算投资，公允价值的确定适用《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》。

2 我国企业年金会计核算中存在的问题

2.1 企业年金会计处理存在的问题

第一，企业会计核算由“收付实现制”向“权责发生制”进行转变的难度较大。基于“劳动报酬观”的企业年金会计核算要求企业在职工在职期间就对其退休基金进行计提。然而目前我国企业对于企业年金的会计处理依旧基于“社会福利观”即在职工退休时才对其年金支付进行计提。这样一来容易造成企业退休基金的畸轻畸重的现象，无法准确反映企业的经营状况。

第二，企业年金会计处理的指导准则不规范。对于企业年金的管理我国已经形成基本的框架，然而针对企业年金的会计处理还处于较为空白的状态，虽然财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第10号――企业年金基金》，却确认企业年金可以作为单独的会计主体进行确认、计量和列报，同时规范了企业年金的会计处理与财务报表的列报，但对于缴费主体的企业来说还是缺乏具体的会计核算基础和理论指导，企业在进行会计处理时实际上面临着无章可循的尴尬局面。

第三，企业年金的会计操作缺乏统一性。对于目前情况下，由于没有统一的会计处理标准，企业年金的列支渠道不统一，有些企业将企业年金在成本费用中进行列支，有些则在企业福利费中进行列支。同时对于企业计提年金比例的确定也有所不同，对于试点地区为不超过工资总额的4%，上海等地区的提交比例则为5%左右。不同的计提比例，也使得企业年金的会计处理面临极为混乱的局面，这种情况也极容易引发企业的各类避税行为。

2.2 企业年金基金会计处理存在的问题

由于我国企业年金基金被列为单独会计主体进行核算，构成独立的财务主体。而企业年金运营过程中，根据国家规定取得的国债、信用等级在投资级的金融债和企业债、可转债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等具有良好流动性的金融产品，在其计量过程中应使用公允价值，且当期损益应为估值日的公允价值与账面价值的差额。

同时，企业年金形成的投资收益都应计入金融资产范畴，根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》，投资性金融资产应分为：（1）以公允价值进行计量的金融资产，主要为交易性金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。按规定，第（1）（4）类金融资产需按其公允价值进行确认和后续计量，而（2）（3）类则需要依照摊余成本进行计量。按照会计准则，企业年金基金应按照第（1）类金融资产进行计价，但这种确认方式实质忽略了企业年金的时间价值。一般会计处理认为按照第（1）类金融资产进行确认应是短期交易性金融资产，其目的为短期内获得收益，然而对于企业年金来说，虽然其性质被定为流通性较好的投资工具，但实质是企业年金是一个长期投资的过程，多数企业年金为长期性投资，所以单纯利用其公允价值是不能有效并全面的核算其资产价值的。这种核算方式会使得会计记录与现实情况产生一定的偏差，其无法正确反映管理层的经营业绩，对于职工退休后年金的计提则没有准确的会计依据，也会对职工福利造成较为严重的影响。

3 关于我国企业年金会计处理问题的建议

3.1 加快建设与规范与企业年金相关的制度

对于企业年金制度目前虽已形成初步框架，但是其在实务中的落实情况还不尽如人意，且缺乏统一的执行标准，造成较为混乱的局面。因此，先完善企业年金制度是必要环节。完善企业年金制度应包括税收、会计、资产评估等多方面的共同准则使得企业年金的制度具有较强的可实际操作性。同时，在企业年金的运行与纪律过程中，良好的监管机构与制度也是必须的，单纯依靠审计等财务监管方式明显是不够的。

3.2 完善并加强企业年金的会计处理制度

对于企业年金的会计处理制度也应该进行大力完善，其在进行会计确认与计量时，有效核算企业年金以及其时间价值，并对其核算固定统一的渠道，以避免企业的避税行为。同时关于企业年金基金的披露也应该进行严格规定，确定统一的披露格式与方法，以增强其报表的可比性。同时，对于其披露制定相应的审计措施，以保证确认、计量和报告的真实性。

3.3 提高会计人员素质，建设专业队伍

由于企业年金的会计核算具有较强的专业性，其在核算过程中不仅要求会计人员具有会计相关知识，同时还需要具有包括保险以及金融等方面的相关知识。企业年金的这一特点要求其核算人员具有相对较高的专业素质。因此对于相关专业人才的培养也应该是提高企业年金制度质量中的重要一环。

3.4 完善相关税收制度以及相应资产评估制度

会计核算实质上是离不开税收制度和相应资产评估制度的，对于企业年金会计的核算也是如此，只有完善了企业年金相关的税收制度以及资产评估制度，才能使得会计处理更加规范化。可以将企业年金税前可列支项目，但对于税收比例等一定要规定明确，以保证税收制度的落实状况。

4 结束语

综上所述，目前我国企业年金制度还处于刚刚起步的发展阶段，相信通过各方的不断努力与进取，我国的企业年金必然会发挥出其应有的效果，使得企业员工的福利制度更上新的台阶，同时为我国的经济发展产生提供坚定的保障。

参考文献

[1]季晓东.我国企业年金会计制度存在的问题及建议[J].南京财经大学学报，2007（1）.