金融企业会计处理精选(五篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的5篇金融企业会计处理，期待它们能激发您的灵感。

篇1

金融资产的会计处理因金融资产的分类不同而有较大差异，按照第22号企业会计准则的要求，金融资产应在初始确认时分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有至到期投资，贷款和应收款项，可供出售金融资产四大类。某项金融资产的具体分类主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。

对金融资产分类的难点在于交易性、持有至到期和可供出售金融资产的划分。对这三类金融资产的划分是进行相关会计处理的第一步，对这三类金融资产的归类将导致后续计量的截然不同。对如某企业购买的随时可进行交易、尚未到期的3年期国债，可以进行三种归类：(1)划分为交易性金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表的“交易性金融资产”项目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入当期损益。(2)划分为可供出售金融资产，则要按资产负债表日的公允价值将其列示在资产负债表“可供出售金融资产”科目。资产负债表日的公允价值与账面价值的差额，作为公允价值变动计入所有者权益。(3)划分为持有至到期投资，则在资产负债表日要计算本会计期间因持有该项投资而实现的利息收入。

二、金融资产公允价值变动的会计处理

按照新会计准则的要求，交易性金融资产公允价值的变动应计入当期损益，同时处置该金融资产时，应将计入当期损益的公允价值变动部分转回。

[例1]某公司持有的一项交易性金融资产成本为100万元，年终时该项资产公允价值增涨了20万元。此时会计分录为：

借：交易性金融资产――公允价值变动 200000

贷：公允价值变动损益　200000

假定该公司处置该项交易性金融资产的净现金流量为130万元，则会计分录为：

借：银行存款　1300000

公允价值变动损益　200000

贷：交易性金融资产――成本　1000000

交易性金融资产――公允价值变动　200000

投资收益　300000

持有至到期投资、贷款和应收款项公允价值变动的会计处理与交易性金融资产的处理方式基本相同，但可供出售金融资产公允价值变动并不计入当期收益，而应计入所有者权益(资本公积――其他资本公积)，同时在处置该项可供出售金融资产时，将计人所有者权益的公允价值变动部分转回。与前几项金融资产不同的是，可供出售金融资产处置时公允价值的变动是从所有者权益科目转回的，对当期损益不构成影响，因此，由于该项转回，处置可供出售金融资产的投资收益额与对利润表的影响额是一致的。

假定前例中该项金融资产划分为可供出售金融资产，则公允价值变动时的分录为：

借：可供出售金融资产――公允价值变动 200000

贷：资本公积――其他资本公积　200000

处置该可供出售金融资产时的分录为：

借：银行存款　1300000

资本公积――其他资本公积　200000

贷：可供出售金融资产――成本　1000000

――公允价值变动　200000

投资收益　300000

值得注意的是，尽管持有至到期投资的公允价值变动被直接计入所有者权益，却不会影响到持有至到期投资与损益核算的固有联系。在实际应用准则时，不应得出持有至到期投资的会计核算与损益无关的结论，否则将影响到企业对金融资产初始分类的准确性。

三、金融工具确认和计量中实际利率法的应用

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第五章第32条规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。以长期债券为例，为保证债券发行成功，企业往往采用溢价或折价发行方式。如果债券发行采用每年年终付息、到期还本的方式，则对债券的购买方而言，实际利率也即是其投资的盈亏平衡点。假定该实际利率为i，债券的发行期为n，则根据实际利率定义可以建立方程：“初始投资金额=年利息×(P/A，i，n)+债券面值×(P/F，i，n)”。由于n已知，通过查询年金现值系数表及复利现值系数表即可确定实际利率i。

[例2]某企业2006年年初以90万元购买了一项面值为110万元的5年期债券，票面利率为3.636％，利息于每年年终支付，到期还本。另支付交易成本5万元，企业将其划分为持有至到期投资。在该项投资中，企业年初投资金额及摊余成本为95万元，每年利息收入为4万元(110×3.636％)，由此可根据上述方程得出：95=4×(V/A，i，5)+110×(P/F，i，5)。通过查询年金现值系数表及复利现值系数表可确定实际利率i为6.96％。初始投资分录为：

借：持有至到期投资――本金　1100000

贷：银行存款　950000

持有至到期投资――利息调整　150000

2006年年末，投资企业按权责发生制计算且计入当期投资收益的实际利息收入为6.61万元(95×6.96％)，而在收付实现制下2006年度应收利息即年末的现金流人为4万元，二者差额2.61万元按复利原则滚入摊余成本，即“利滚利”。故2006年年末该项债券投资摊余成本为97.61万元(95+2.61)，会计分录为：

借：应收利息　40000

持有至到期投资――利息调整　2610000

贷：投资收益　66100

借：银行存款　40000

贷：应收利息　40000

上述债券投资实务是以折价发行为前提，在溢价发行情况下，企业投资期间按权责发生制计算并计入当投资收益的实际利息收入会小于收付实现制下年末应收利息现金流入，在这种情况下，同样应按复利原则冲减摊余成本。

另外，上例中提到该5年期债券利息每年年终支付，如果该债券不是分期付息而是到期一次还本付息，则在收付实现制下投资企业2006年度应收利息即年末的现金流人为0，按权责发生制计算且计入当期投资收益的实际利息收入6.61万元按复利原则全部滚人摊余成本。会计分录为：

借：持有至到期投资――应计利息　40000

――利息调整　26100

贷：投资收益　66100

可见，在计提利息方面，交易性金融资产如果是到期一次还本付息，则不能计提利息；而持有至到期投资是一项长期资产，可以计提利息，分别计入两个会计科目，即“应收利息”和“持有至到期投资――应计利息”。

四、金融资产减值损失

篇2

关键词:企业金融工具 确认 计量 利得 损失 减值

金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。企业的金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。

企业的金融工具，除长期股权投资准则所规范的股权投资等金融资产外，企业应在取得时将其划分为以下四类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期投资；三是贷款和应收款项；四是可供出售金融资产。在承担金融负债时，将其划分为两类：一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；别一类是其他金融负债。

根据企业会计准则的规定，企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或一项金融负债。根据这一项确认原则，会计准则所规范的衍生工具，均应予以确认，纳入财务报表内核算。

一、企业的金融资产和负债

企业的金融资产包括：现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等。

金融负债包括：应付账款、应付票据、应付债券等。

(一)除《企业会计准则第2号-长期股权投资》规范的权益性投资外，以下投资应作为企业的金融资产

(1)对子公司的投资；

(2)对合营企业的投资；

(3)对联营企业的投资，即企业持有能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资（如在董事会中有代表等）。

(4)投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债

1、交易性金融资产或金融负债

(1)取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售、回购或赎回。如二级市上购入的股票、债券、基金等。

(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

(3)属于衍生工具。

2、直接指定金融资产或金融负债

直接指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债

(三)持有至到期投资

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

(四)贷款和应收款项

贷款和应收款项，是指在活跃市中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。

贷款和应收款项泛指一类金融资产。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权等。

贷款和应收款项与划分为持有至到期投资的金融资产主要差别：前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资在出售或重分类方面受到较多限制。

(五)可供出售金融资产

对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。

（六）其他金融负债

其他金融负债是指除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的金融负债。

通常情况下，企业发行的债券、因购买商品产生的应付账款、长期应付款等，应当划分为其他金融负债,采用摊余成本进行后续计量。

二、金融资产和金融负债计量的会计处理

(一)初始计量

企业初始确认金融资产或金融负债时，应当按照公允价值计量。

对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益，公允价值，通常应当以市场交易价格为基础确定。

对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

(二)后续计量

金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。

(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用;

(2)持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;

(3)贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量;

(4)可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

实际利率法：是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。在初始确认时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的期间内保持不变。

摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：

(1)扣除已偿还的本金;

(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;

(3)扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）;

例：甲公司2010年1月1日从活跃市场上以100万元的价格购入A公司5年期债券，面值125万元，票面年利率4.72%，按年支付利息，本金到期支付（不考虑所得税等因素）。

首先，计算实际利率R，每年的利息为125×4.72%＝5.9万元。

则5.9×（1+R）-1 +5.9×（1+R）-2 +5.9×（1+R）-3 +5.9×（1+R）-4 +（5.9+125）×（1+R）-5 =100万

计算得出R=10%

会计处理:

a:2010年1月1日，购入债券时

借：持有至到期投资-成本 125

贷：银行存款 100

持有至到期投资-利息调整 25

b:2010年12月31日，确认实际利息收入，收到利息，并确认投资收益

借：应收利息 5.9

持有至到期投资-利息调整 4.1

贷：投资收益 10

借：银行存款 5.9

贷：应收利息 5.9

其他年度同上

三、金融资产相关利得或损失的会计处理

(一)公允价值后续计量的金融资产

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。

例：甲公司2010年1月1日，从二级市场上购入100万元股票，支付相关手续费税金0.2万元，甲公司将其划分为交易性金融资产。2010年6月30日，该股票公允价值为110万元，2010年10月31日，该股票公允价值为105万元，2010年12月20日，甲企业将股票出售取得价款108万元。

帐务处理如下:

a:2010年1月1日购买股票时

借：交易性金融资产-成本 100

投资收益 0.2

贷：银行存款 100.2

b:2010年6月30日，该股票公允价值为110万元:

借：交易性金融资产-公允价值变动 10

贷：公允价值变动损益 10

C:2010年10月31日，该股票公允价值为105万元

借：公允价值变动损益 5

贷：交易性金融资产-公允价值变动 5

d:2010年12月20日，甲企业将股票出售取得价款108万元

借：银行存款 108

贷：交易性金融资产-成本 100

交易性金融资产-公允价值变动 5

投资收益 3

同时将原计入公允价值变动损益金额转入投资收益

借：公允价值变动损益 5

贷：投资收益 5

出售交易性金融资产时，将公允价值变动损益转入投资收益，目的是将未实现的收益转为已实现收益，最后，甲公司投资收益账面余额为7.8万元。

可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益。

例：2010年12月1日甲公司购入100万元的股票，发生相关手续费、税金0.2万元，作为可供出售金融资产，2010年末收盘价110万元，2011年3月10出售，收到115万元。

a:2010年12月1日，购入股票

借：可供出售金融资产―成本 100.2

贷:银行存款 100.2

b:2010年12月31日，确认公允价值变动

借:可供出售金融资产―公允价值变动 9.8

贷:资本公积―其他资本公积 9.8

c:2011年3月10日出售，收到115万元

借:银行存款 115

资本公积―其他资本公积 9.8

贷:可供出售金融资产―成本 100.2

公允价值变动 9.8

投资收益 14.8

出售时将原计入资本公积-其他资本公积的金额转入投资收益，目的是为了将未计入的损益业绩转为已计入损益的业绩。

(二)成本计量与金融资产

以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。

四、金融资产减值的会计处理

资产负债表日，应当对以公允价值计量变动计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产以外的金融资产（含单项金融资产或一组金融资产）的帐面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。

(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

以摊余成本进行后续计量，发生减值时，应当将其帐面价值与预计未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

短期应收款项的预计未来现金流量与期现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

(二)金融资产企业的减值

对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

(三)对金融资产采用组合方式进行减值测试时的注意事项

(1)应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。

(2)对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值损失。

(3)对某金融组合的未来现金流量进行预计时，应当与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。

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摘 要 近年来金融工具在我国的发展也越来越成熟，它的充分使用给我国经济带来了无限的动力和活力。但是，它的产生和发展也对我国原有会计体系的确认、计量产生了强烈的冲击，原有的会计体系已不能完全在反映金融工具方面发挥其应有的作用，这就对会计处理提出了新的要求。为此，CAS22对金融资产的具体会计处理作了明确的规定，为金融工具提供了相应的会计处理规范。

关键词 金融工具 CAS22 计量 会计体系

金融资产（Financial Assets） ，实物资产的对称。单位或个人所拥有的以价值形态存在的资产。是一种索取实物资产的无形的权利。是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量[1]。

一、企业金融资产的分类

企业在取得一项金融资产时，若可确定其不属于货币资金和长期股权投资类，应根据企业管理当局持有该资产的能力及意图将其划分为四类金融资产[2]。

（1）按公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下简称“交易性金融资产”）。该类资产以赚取差价为目的，确认后以公允价值计量且其变动计入当期损益。准则规定，该类资产一经确定不允许再划分为其他三类，其他三类也不得再确认为该类资产。

（2）持有至到期投资。该类金融资产确认后以摊余成本计量。我们在判断该类资产确认时，应选择以下3个条件作为标准：一是该资产到期日固定；二是回收金额固定或可确定；三是企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。实务中，划分为该类资产的主要是企业购买的债券及国债投资。

（3）贷款和应收款项目。该类金融资产主要是企业的各类应收款项及金融企业的贷款等，确认后以摊余成本计量。判断该类资产时亦有3个条件：一是在活跃市场没有报价，如应收款项目；二是回收金额固定或可确定；三是非衍生金融资产。

（4）可供出售的金融资产。该类资产主要包括初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及未划分为上述三类资产的金融资产。初始确认后，该类金融资产按公允价值计量，但公允价值变动不是计入当期损益，而是计入所有者权益。

二、交易性金融资产的会计处理与税务调整解析

1、初始计量的处理。CAS 22 中规定交易性金融资产初始确认时，应按公允价值计量，相关的交易费用应当直接计入当期损益。而税法规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。所以交易性金融资产的计税基础为其历史成本，即买价与交易费用之和。

2、后续计量的处理。CAS 22 规定，资产负债表日 ，企业应将交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益， 并调整该资产的账面价值。而税法规定，企业持有各项资产期间资产的增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 因此交易性金融资产持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其计税基础在其持有期间都是取得该资产时的成本。此处税务处理与会计处理不同，形成暂时性差异。

3、处置时的处理。CAS 22 规定，处置交易性金融资产时应将其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。而税法规定，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置期间的应纳税所得额。此处税务处理与会计处理不同，形成暂时性差异[3]。

三、持有至到期金融资产的会计处理和税务调整。

1、初始计量的处理。CAS22规定，持有至到期投资的初始入账金额为公允价值及其相关的交易费用。所得税法规定，持有至到期投资的计税基础为历史成本，包括公允价值和购买时支付的相关税费。比较可知，两者对持有至到期投资的初始计量基本一致，一般情况下不存在差异。

2、后续计量的处理。CAS22规定，持有至到期投资应当采用实际利率法，按照摊余成本进行后续计量。资产负债表日，企业应按实际利率确认利息收入，计入投资收益。所得税法规定，持有至到期投资的计税基础是历史成本，持有期间，企业应按合同约定的日期和金额确认利息收入。

3、资产减值的处理方法。CAS22规定，在资产负债表日，企业有客观证据表明持有至到期投资发生减值的，应计提持有至到期投资减值准备。 计提时，将持有至到期投资减记至预计未来现金流量现值，减记的金额作为减值损失计入当期损益。 但税法规定，除国务院财政、税务主管部门规定可以计入损益外，企业持有各项资产期间发生的增、减值，不得调整该资产的计税基础。这就产生会计处理和税法的差异， 该差异为暂时性差异，需要进行纳税调整。

4、重分类的处理。CAS22规定，企业因持有至到期投资的持有意图或持有能力发生改变，应将其重分类为可供出售金融资产；或者因出售或重分类持有至到期投资的金额较大，且并非例外情况，企业应将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。关于持有至到期投资的重分类，税法中没有此项规定。因此，会计上将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产并不会改变税法的计税基础。 税法上对于该项投资的计税基础不变，仍然为该资产的历史成本。

5、处置和兑现的处理。根据CAS22，处置或兑现持有至到期投资时，应将取得的价款与持有至到期投资的账面价值之间的差额，计入投资收益。根据税法，处置或兑现持有至到期投资时，取得的价款为财产转让收入，该项财产转让收入扣除持有至到期投资计税基础（即历史成本）后的差额，计入应纳税所得额。由此可见，持有至到期投资的账面价值与计税基础之间的差额，既导致了会计利润与应纳税所得额之间的差异，又导致了会计和税法之间的差异，该差异需要进行纳税调整。

四、贷款和应收款的会计处理和税务调整

贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。一般指企业因销售商品或提供劳务而形成的应收款项。它的会计处理与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计处理非常相似。在此不做详细解析。

五、可供出售金融资产的会计处理和税务调整

1、金融资产的取得。

可供出售金融资产初始确认时，也应按公允价值进行计量，但与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不同，与可供出售金融资产有关的交易费用直接计入初始入账价值。同时还应区分股票类和债券类。

2、后续计量。

可供金融资产在持有期间对利息的确认与持有至到期投资很相似，均按照面值*票面利率的金额确定“应收利息”，按摊余成本 * 实际利率的金额确定“投资收益”，同时将两者之差入“可供出售金融资产―利息调整”科目。

3、可供出售金融资产的处置。

对可供出售金融资产的处置与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产相同，具体会计处理也分两步。先将取得的价款与其账面价值之间的差额计入投资收益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应部分转出，计入投资收益[4]。

参考文献：

[1]马广奇，张露.企业金融资产的会计处理.实物与操作.2012.2： 24～126.

[2]杨娟.持有至到期投资的会计处理与纳税调整.业务与技术.2012（22）：32～34.

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中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）07-0037-03

《企业会计准则》和《小企业会计准则》是企业会计准则体系的两个子系统，分别适用于大中型企业和小企业。这两个准则在目标、制定依据、会计科目设置、会计核算、财务报表等方面都存在差异，本文仅选取会计处理上的主要差异进行分析。

一、两准则颁布的背景及?m用范围

2006年财政部正式《企业会计准则》，并于2007年1月1日起在所有上市公司实施，后陆续在中央企业、大中型国有企业中施行，从而实现了大中型企业使用准则的趋同，揭开了我国企业会计准则体系国际趋同的步伐。2016年又对部分《企业会计准则》进行了修订。2010年为完善小企业会计核算，我国财政部印发《关于征求意见的通知》（财会[2010]15号），着手制定小企业会计准则，以进一步促进我国会计准则体系的国际趋同。

《小企业会计准则》（财会[2011]17号），旨在规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用。该准则自2013年1月1日起在全国小企业范围内施行，并鼓励小企业提前执行。财政部于2004年4月27日的《小企业会计制度》（财会[2004]2号）同时废止。

《小企业会计准则》适用于在中华人民共和国境内设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。该类企业应符合下列三个条件：（1）不承担社会公众责任。主要包括两种情形：一是企业的股票或债券在市场上公开交易，如上市公司和发行企业债的非上市企业、准备上市的公司和准备发行企业债的非上市企业；二是受托持有和管理财务资源的金融机构或其他企业，如非上市金融机构、具有金融性质的基金等其他企业（或主体）。（2）经营规模较小。本准则所称经营规模较小，指符合国务院的《中小企业划型标准》所规定的小企业标准或微型企业标准。其中工业企业从业人员300人以下且营业收入2 000万元以下的为小型企业；建筑业营业收入5 000万元以下且资产总额6 000万元以下的为小型企业。（3）既不是企业集团内的母公司，也不是子公司。企业集团内的母公司和子公司均应当执行《企业会计准则》。但股票或债券在市场上公开交易的小企业、金融机构或其他具有金融性质的小企业、企业集团内的母公司和子公司这三类小企业，不得使用该准则，应参照执行《企业会计准则》。

凡符合上述规定的小企业均可选择执行《小企业会计准则》，也可执行《企业会计准则》，但选定一种准则之后不得随意转换。在具体执行过程中，应注意以下四方面问题：（1）执行《小企业会计准则》的小企业，发生的交易或事项该准则未作规范的，可参照《企业会计准则》中的相关规定进行处理。（2）执行《企业会计准则》的小企业，不得在执行《企业会计准则》的同时，选择执行《小企业会计准则》的相关规定。（3）执行《小企业会计准则》的小企业公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》；因经营规模或企业性质变化导致不符合《小企业会计准则》第二条规定而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》。（4）已执行《企业会计准则》的上市公司、大中型企业和小企业，不得转为执行《小企业会计准则》。

二、会计处理差异分析

（一）备用金会计处理的差异

《企业会计准则》规定企业内部各部门周转使用的备用金，可以单独设置“备用金”科目核算，不单独设置“备用金”科目的，通过“其他应收款”科目核算。《小企业会计准则》规定小企业可在“其他货币资金”科目下设置备用金明细科目，也可单独设置“备用金”科目，反映和监督备用金的周转使用情况。

例1：2016年6月1日，甲公司核定销售部备用金定额为10 000元，以现金拨付，并规定每月月底由备用金专门经管人员凭有关凭证向财务部门报销，补足备用金。月末，销售部报销日常业务支出8 000元。

1.若甲公司执行《企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）拨付备用金：

借：其他应收款――备用金（销售部） 10 000

贷：库存现金 10 000

（2）报销日常业务支出，补足备用金：

借：销售费用 8 000

贷：库存现金 8 000

（3）若销售部不再需要备用金，将备用金以现金形式退回财务部门：

借：库存现金 10 000

贷：其他应收款――备用金（销售部）10 000

2.若甲公司执行《小企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）拨付备用金：

借：其他货币资金――备用金（销售部） 10 000

贷：库存现金 10 000

（2）报销日常业务支出，补足备用金：

借：销售费用 8 000

贷：库存现金 8 000

（3）若销售部不再需要备用金，将备用金以现金形式退回财务部门：

借：库存现金 10 000

贷：其他货币资金――备用金（销售部）10 000

（二）坏账损失会计处理的差异

在《小企业会计准则》下，资产不得计提减值准备，按税法规定的资产损失税前扣除政策的条件确认，当资产减值损失切实发生时，采用直接转销法，直接借记“营业外支出”科目，不得提前计提减值损失。而《企业会计准则》规定，当有客观证据表明应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值与预计未来现金流量现值的差额确认为减值损失，计提减值准备，即采用备抵法。

例2：某企业2016年6月发生坏账3 000元，之后又收回2 000元。

1.若该企业执行的是《企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）发生坏账时：

借：坏账准备 3 000

贷：应收账款 3 000

（2）之后又收回时：

借：应收账款 2 000

贷：坏账准备 2 000

同时：

借：银行存款 2 000

贷：应收账款 2 000

2.若?企业执行的是《小企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）发生坏账时：

借：营业外支出 3 000

贷：应收账款 3 000

（2）之后又收回时：

借：银行存款 2 000

贷：营业外收入 2 000

（三）存货盘盈盘亏会计处理的差异

《企业会计准则》中盘盈的存货按其重置成本作为入账价值，通过“待处理财产损溢”科目核算，按管理权限报经批准后冲减当期“管理费用”；而《小企业会计准则》中盘盈存货的成本应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值确定，实现的收益应当计入“营业外收入”。

《企业会计准则》中存货发生的盘亏或毁损，通过“待处理财产损溢”科目核算，按管理权限报经批准后，根据具体原因，分别不同情况处理：属于定额内损耗的计入“管理费用”；属于收发、计量或管理不善造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入“管理费用”；属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入“营业外支出”。而《小企业会计准则》中存货盘亏、毁损净收益计入“营业外收入”，净损失计入“营业外支出”。

例3：A企业在年末进行存货清查时，发现甲材料盘盈30千克，金额1 200元，后经查明原因是收发计量误差所致。另外发现乙材料盘亏50千克，金额1 000元；丙材料毁损15千克，金额18 000元；库存商品A产品毁损10千克，金额2 300元。经查明原因处理如下：A产品因管理不善毁损，收回残值300元，过失人赔偿2 000元；乙材料属于定额内损耗；丙材料被洪水冲走，因自然灾害造成，由保险公司赔偿15 000元，增值税率17%。

1.若A企业执行的是《企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）批准前处理：

借：原材料――甲材料 1 200

贷：待处理财产损溢 1 200

借：待处理财产损溢 24 530

贷：原材料――乙材料 1 000

――丙材料 18 000

应交税费――应交增值税（进项税额转出）3 230

库存商品――A产品 2 300

（2）批准后处理：

借：待处理财产损溢 1 200

贷：管理费用 1 200

借：管理费用 1 170

贷：待处理财产损溢 1 170

借：其他应收款――保险公司 17 550

营业外支出――非常损失 3 510

贷：待处理财产损溢 21 060

借：其他应收款――××过失人 2 000

借：原材料 300

贷：待处理财产损溢 2 300

2.若A企业执行的是《小企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）批准前处理：

借：原材料――甲材料 1 200

贷：待处理财产损溢 1 200

借：待处理财产损溢 24 530

贷：原材料――乙材料 1 000

――丙材料 18 000

应交税费――应交增值税（进项税额转出）3 230

库存商品――A产品 2 300

（2）批准后处理：

借：待处理财产损溢 1 200

贷：营业外收入 1 200

借：营业外支出 1 170

贷：待处理财产损溢 1 170

借：其他应收款――保险公司 17 550

营业外支出――非常损失 3 510

贷：待处理财产损溢 21 060

借：其他应收款――××过失人 2 000

原材料 300

贷：待处理财产损溢 2 300

（四）短期投资会计处理的差异

《企业会计准则》在取得短期投资时按公允价值计量，在“资产性金融资产――成本”账户中核算，相关交易费用在发生时直接计入“投资收益”；持有期间在资产负债日考虑公允价值的变化，在“交易性金融资产――公允价值变动”和“公允价值变动损益”账户核算；处置时要将“公允价值变动损益”结转入“投资收益”。

《小企业会计准则》在取得短期投资时按历史成本计量，在“短期投资”账户中核算，相关交易费用计入投资成本；持有期间内仅考虑“应收股利”或“应收利息”；处置时只需将出售价款扣除其账面价值和相关税费后确认投资收益或损失即可。

例4：A公司会计核算执行《企业会计准则》。2016年2月10日购入股票1 500股，当时每股市价5元，交易费用75元。2月28日市价变为每股5.5元；3月31日市价又变为每股4.9元。4月2日出售当年2月10日购入的这批股票，每股售价4.8元。则A公司会计处理如下：

（1）2月10日购入时：

借：交易性金融资产――成本 7 500

投资收益 75

贷：银行存款 7 575

（2）2月28日市价变动：

借：交易性金融资产――公允价值变动 750

贷：公允价值变动损益 750

（3）3月31日市价变动：

借：公允价值变动损益 900

贷：交易性金融资产――公允价值变动900

（4）4月2日出售：

借：银行存款 7 200

交易性金融资产――公允价值变动 150

投资收益 150

贷：交易性金融资产――成本 7 500

同时：

借：投资收益 150

贷：公允价值变动损益 150

（五）固定资产盘盈会计处理的差异

《企业会计准则》将固定资产盘盈作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目核算；《小企业会计准则》通过“待处理财产损溢”科目过渡，盘盈净收益记入“营业外收入”科目。

例5：甲企业于2016年5月6日对企业全部固定资产进行盘查，盘盈一台6成新的机器设备，该设备同类产品市场价格为100 000元，企业所得税税率为25%，按净利润的10%提取法定盈余公积金。

1.若甲企业执行《企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）盘盈时：

借：固定资产 100 000

贷：累计折旧 40 000

以前年度损益调整 60 000

（2）调整所得税：

借：以前年度损益调整 15 000

贷：应交税费――应交所得税 15 000

（3）提取法定盈余公积：

借：以前年度损益调整 4 500

贷：盈余公积――法定盈余公积 4 500

（4）结转以前年度损益调整

借：以前年度损益调整 40 500

贷：利润分配――未分配利润 40 500

2.若甲企业执行《小企业会计准则》，其会计处理如下：

（1）批准前处理：

借：固定资产 100 000

贷：累计折旧 40 000

待处理财产损溢 60 000

（2）批准后处理：

借：待处理财产损溢 60 000

贷：营业外收入 60 000

当然除了上述几方面两准则存在不同之外，还在以下方面存在差异：（1）出租包装物和商品的租金收入：《企业会计准则》规定计入其他业务收入；《小企业会计准则》规定计入营业外收入。（2）逾期未退包装物押金收益：《企业会计准则》规定，对于逾期未退包装物没收的押金，应按扣除应交增值税后的差额，计入“其他业务收入”；而《小企业会计准则》规定，逾期未退包装物押金收益应确认为小企业的营业外收入。（3）汇兑收益：《企业会计准则》规定应冲减“财务费用”；《小企业会计准则》规定应计入“营业外收入”。（4）无法收回的长期债券投资损失：《企业会计准则》规定企业按备抵法计提的持有至到期投资损失，应借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目；《小企业会计准则》规定，小企业无法收回的长期债券投资损失在实际发生时计入“营业外支出”。（5）无法收回的长期股权投资损失：《企业会计准则》规定，企业按备抵法计提无法收回的长期股权投资损失，应借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目；《小企业会计准则》在实际发生时计入“营业外支出”。（6）税费的核算：《企业会计准则》规定，企业计算应交的“房产税”“车船使用税”“城镇土地使用税”等项目时，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费――应交房产税（车船使用税、土地使用税）”科目。企业交纳的印花税，于购买印花税票时，直接借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目；《小企业会计准则》规定，小企业发生的“房产税”“车船使用税”“城镇土地使用税”“印花税”等项目，均通过“营业税金及附加”账户核算，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费――应交房产税（车船使用税、土地使用税）”等科目。（7）所得税核算：《企业会计准则》要求企业采用资产负债表债务法核算所得税，在计算应缴所得税和递延所得税的基础上，确认所得税费用；《小企业会计准则》要求企业采用应付税款法核算所得税，将计算的应缴所得税确认为所得税费用。

篇5

[关键词]可供出售金融资产 公允价值 摊余成本 金融资产减值

一、可供出售金融资产是否需要考虑减值

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十条明确规定“企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。”,而在随后的第四十六条、第四十七条和第四十八条分别规定了可供出售金融资产减值的会计处理。

也就是说虽然都是以公允价值计量的金融资产,交易性金融资产是不必考虑减值的,而可供出售金融资产却必须在一定情况下考虑减值,其原因仅仅是由于交易性金融资产的公允价值变动计入了当期损益,而可供出售金融资产的公允价值变动被计入了所有者权益。这种对于以同种计量模式计量而公允价值变动处理结果却不同的做法本身就有待探讨,却又由此引发了考虑减值与不考虑减值的巨大差异。

本人认为,作为以公允价值计量的各资产项目的会计计量与核算方法在原则上应当是统一的,即不但可供出售金融资产的公允价值变动应当计入当期损益,而且它也应当和其他各项能够以公允价值计量的资产一样,在资产负债表日不需要考虑减值,完全可以根据公允价值变动的结果在调整资产账面价值的同时调整当期损益。

二、可供出售金融资产减值会计处理的合理性

1.为什么不为可供出售金融资产计提减值准备

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十条明确规定了“有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。”,而在后面几条的相关具体描述中却刻意回避了“减值准备”这个词汇,即使像《企业会计准则讲解(2006)》这样的权威解读资料在相关案例中也没有使用“××资产减值准备”科目。《企业会计准则――应用指南(2006)》对于可供出售金融资产减值会计处理的规定是“资产负债表日,……,确定可供出售金融资产发生减值的,按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额,贷记“资本公积――其他资本公积”科目,按其差额,贷记本科目(公允价值变动)”。

除可供出售金融资产以外,其他所有应考虑减值问题的资产,在确认减值损失并计提减值准备时的会计分录都是借记“资产减值损失”科目、贷记“××资产减值准备”科目,只有该资产例外,在确认减值损失时借方计入当期损益而贷方却转出“资本公积――其他资本公积”并冲减原资产账面价值。笔者实在想不出这么做的理由,难道是将公允价值变动计入资本公积留下的隐患?

2.可供出售权益工具减值处理的合理性

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十六条和前述《企业会计准则――应用指南(2006)》的相关规定告诉我们,应将可供出售金融资产发生的减值金额计入当期损益(资产减值损失),而《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十八条得规定又告诉我们“可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。”,《企业会计准则――应用指南(2006)》又在191页具体规定了可供出售权益工具公允价值恢复的会计处理为“借记本科目(公允价值变动),贷记”资本公积――其他资本公积”。

也就是说企业持有的符合条件的可供出售权益工具投资发生减值后,在一定条件下其价值是可以恢复的,但是确认减值损失时应计入损益,而价值恢复时却要通过所有者权益。如此处理的合理性,笔者实在不敢苟同。无论从会计信息质量要求的一贯性要求出发,还是借鉴其它资产减值恢复的会计处理,确认减值和价值恢复的会计处理都应当是同步的。即如果确认减值损失时计入了当期损益(资产减值损失),那么资产价值回复时的正确会计处理也应当是冲减当期损益(资产减值损失)。

3.可供出售债务工具减值处理的合理性

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》第四十六条,关于可供出售金融资产减值金额确定的规定是“该转出的累计损失,为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和已计入损益的减值损失后的余额。”,而对于可供出售债务工具减值金额的计算并没有给出具体的说法,反倒是《企业会计准则讲解(2006)》通过案例给了我们一点提示:

本案例实际上是比较简单的,由于债券票面利率和实际利率都为3%,所以2006年12月31日可以按照当日公允价值和期初摊余成本直接计算减值损失金额为200 000元(800 000―1 000 000),而如果债券票面利率和实际利率不同,再计算减值损失金额恐怕就没有这么简单了。也就是说该案例无论计算资产减值损失金额还是计算资产价值恢复金额,都是用资产负债表日公允价值减去当日债券的摊余成本,并不是真正反映公允价值的差额,这就从根本上违背了可供出售金融资产以公允价值计量的计量原则。笔者认为,绝不能将“摊余成本”和“公允价值”两种截然不同的计量模式对同一资产项目同时使用,不但增加了会计处理的难度,也未必就能切实提高会计信息的真实性,由于“实际利率”和“摊余成本”本身就不能保证客观公允。实际上,如果完全采用公允价值计量,无论资产减值损失金额还是资产价值恢复金额都应当是期初、期末资产公允价值的差额,当然要扣除到期利息对公允价值的影响。

三、结论

综上所述,笔者建议取消对可供出售金融资产减值的认定,采用与其他以公允价值计量资产一样的会计处理方式,资产负债表日按公允价值变动情况调整资产账面价值和当期损益,不考虑资产减值。而如果必须接受为可供出售金融资产计提减值这一特殊规定,也必须采用与其他资产计提减值相同的会计处理方法,即将确认的减值损失金额计入当期损益(资产减值损失)并同时计提减值准备,而不是直接冲减资产账面价值。同时,既然可供出售金融资产采用公允价值计量,那么也应当以公允价值为基础计算确定减值损失金额和后续的价值恢复金额。

参考文献:

[1]财政部.企业会计准则.2006.