初级会计与实务精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇初级会计与实务，期待它们能激发您的灵感。

篇1

2008年初级会计职称的考试教材《初级会计实务》与2007年相比没有实质的变化。《初级会计实务》一共七章，包括以下四大部分内容：

第一部分是第一章总论，主要介绍会计的基本理论和基本方法。在这部分内容中要求考生掌握会计的概念、职能和对象，企业会计要素及其主要特征，企业资产、负债要素的分类，企业会计等式，账户的概念、分类和基本结构，账户记录的试算平衡，总分类账户与明细分类账户的平行登记，会计凭证的基本内容、填制与审核方法，会计分录及其编制，会计账簿的内容、启用与记账规则，会计账簿的格式和登记方法，对账、结账和错账更正方法；熟悉会计科目的概念、分类和设置原则，会计凭证、会计账簿的种类，会计凭证的传递与保管，会计账簿的更换与保管，不同账务处理程序，会计电算化；了解事业单位会计要素，账户与会计科目、账户和账簿的联系与区别，账务处理程序的意义和种类。

第二部分由第二章资产、第三章负债、第四章所有者权益、第五章收入、费用和利润构成，该部分内容比较多，其中“第二章资产”、第三章负债、“第五章收入、费用和利润”是全书的重点和难点，涉及到资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素。考生应特别注意理解这六大会计要素的确认与计量方法。该部分是全书的重难点。

第二章资产，掌握现金管理的主要内容和现金核算、清查，银行结算制度的主要内容、银行存款核算与核对，其他货币资金的核算，交易性金融资产的核算，应收票据、应收账款、预付账款和其他应收款的核算，存货成本的确定、存货的计价方法、清查，原材料、库存商品、委托加工物资、周转材料的核算，长期股权投资、固定资产和无形资产的核算；熟悉长期股权投资的核算范围，固定资产的概念及确认条件，无形资产的概念、内容及确认条件，其他资产的核算；了解应收款项、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产减值的会计处理。

第三章负债，掌握短期借款、应付票据、应付账款和预收账款的核算，应付职工薪酬的内容及其核算，应交增值税、应交消费税、应交营业税的核算；熟悉应付股利、其他应付款的核算，应交税费的内容，长期借款、应付债券的核算。

第四章所有者权益，掌握实收资本的核算，资本公积的来源及核算，留存收益的核算；熟悉利润分配的内容，盈余公积和未分配利润的概念及内容。

第五章收入、费用和利润，掌握收入的特点和分类，销售商品收入金额的确定，销售商品收入的账务处理，完工百分比法确认提供劳务收入的账务处理，让渡资产使用权的使用费收入的账务处理，费用的特点和主要内容，费用的账务处理，政府补助的账务处理，利润的构成内容，营业外收入和营业外支出的账务处理，应交所得税的计算，掌握结转本年利润的核算；熟悉销售商品收入的确认条件，劳务开始并完成于同一会计期间、劳务的开始和完成分属不同会计期间等情况下提供劳务收入的确认原则，让渡资产使用权的使用费收入的确认和计量原则，政府补助的概念、特征和主要形式，结转本年利润的方法。

第三部分是第六章财务报表，也是重要的考核点之一，该部分内容与会计要素确认和计量关系密切。考生应掌握财务报表的概念和组成，资产负债表与利润表的格式、内容及其编制；熟悉现金流量表的编制；了解财务报表的分类，资产负债表、利润表和现金流量表的作用。

第四部分是第七章成本核算，是去年教材新增的一章，也是新增的考核点。考生应掌握产品生产成本项目，生产成本的核算，生产成本在完工产品与在产品之间的分配，产品生产成本分析；熟悉成本核算的要求和一般程序；了解产品成本计算方法。

二、教材各章考题类型、分值及历年考情分析总结

(一)考题类型及其分值　初级会计实务考题类型分为客观性题目和主观性题目两大类，其中客观性题目包括单项选择题(20小题，每小题1分，共20分)，多项选择题(15小题，每小题2分，共30分)，判断题(10小题，每小题1分，共10分，注意判断错误倒扣分)；主观试题部分包括计算分析题(4小题，每小题5分，共20分)，综合题(2小题，共20分)。

(二)历年各章考点归纳和考情分析总结　第一章总论，历年的考核点主要是：会计的基本职能，资产、负债、收入等会计要素的定义、分类和特征，帐户记录的试算，总分类帐和明细分类帐的关系及其平行登记，原始凭证的基本内容、分类、填制要求和审核内容，记账凭证的编制，会计科目设置、会计账簿的种类和登记，明细账的格式，会计对账的内容、平行登记的主要内容；错帐查找与更正的方法、各种账务处理程序的特点。此外，与有关各章相结合的考核点是引起资产、负债、所有者权益变动的项目内容。本章考题涉及题型主要为客观性题目，但也出现过主观性题目(考核试算平衡表的编制和错账的三种更正方法)。本章考试分数在5－20分左右(2007年本章考试分值为5分)。

第二章资产，历年的考核点主要是：现金清查的方法及其短缺和溢余处理，银行存款余额调节表的作用及对未达账项的调整方法，其他货币资金的核算内容；交易性金融资产、应收账款、存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等资产入账价值的确定；交易性金融资产取得、现金股利和利息、期末计量及其处置的会计处理；对应收款项计提坏账准备的方法及其相关账务处理；材料按实际成本和按计划成本核算的账户设置及其会计处理，周转材料――包装物的生产领用和出售的实际成本的确定和会计处理及其摊销方法，周转材料――低值易耗品的摊销方法及其会计处理，委托加工物资成本的确定、账户设置及其账务处理，存货盘盈、盘亏和毁损的会计处理，存货跌价准备的计提、转回和会计处理；长期股权投资成本法和权益法的范围及会计处理，长期股权投资的减值；外购和建造固定资产的会计处理，影响固定资产折旧的因素、计提固定资产折旧的四种方法及其会计处理，固定资产后续支出的处理原则，“固定资产清理”科目的核算内容和固定资产出售、报废、毁损的具体会计处理，固定资产盘盈、盘亏和减值的会计处理；无形资产的取得、摊销、处置和减值的核算等。此外，对交易性金融资产、存货、固定资产、无形资产等核算还经常结合应交税费、长期借款、应付债券等内容出跨章节综合题进行考察。从历年试题分析看，本章是重点的一章，历来都是容易出计算分析题和大的综合题的地方。其分值在历年考题中一般占30分左右。

第三章负债，历年的考核点是：负债的定义，导致负债总额变化的内容，流动负债包括的内容，短期借款利息的会计处理，应付账款入账价值的确定、应付票据和应付账款的发生、偿还、转销的会计处理，应付职工薪酬包括的内容及其会计处理，“应交税费-应交增值税”科目的内容、一般纳税人和小规模纳税人应交增值税的会计处理，委托加工物资负担的消费税的会计处理，计入“营业税金及附加”和计入“管理费用”的税金，“其他应付款”科目

核算的内容；长期借款利息和按面值发行的债券利息的处理原则及其会计处理，此外，存货、固定资产、收入核算常结合本章应交税费、长期借款等内容，进行跨章节核算考察。从历年试题分析看，本章试题类型全面，本章考试分数为8－15分左右(2007年为15分，出了应付职工薪酬综合题8分)。

第四章所有者权益，历年的考核点是：引起所有者权益总额变化的事项确定，实收资本或股本入账价值的确定，资本公积的内容、发行股票时“资本公积”科目的金额确定，留存收益的构成及计算，盈余公积的提取及其会计处理，可供投资者分配利润的计算、未分配利润的计算等。从近历年试题看，2004、2005年本章考试分数为15分左右，2006年本章考试分数为1分，2007年本章考试分数为5分。本章主观题目考察利润分配业务的账务处理时，常结合本章资本公积、留存收益等内容。

第五章收入、费用和利润，历年的考核点是：商品销售收入、提供劳务的收入及让渡资产使用权的收入的确认与计量(历年考题曾以客观题出现)，销售商品收入和提供劳务收入(完工百分法的应用)的会计处理(历年考题曾以客观题、计算分析题和综合题出现)，现金折扣的处理，已发出但未确认销售收入的商品成本的核算，采用支付手续费方式委托代销商品的核算，通过“营业税金及附加”科目核算的内容，与收益相关的政府补助的处理原则，先征后返增值税的会计处理，管理费用、财务费用、其他业务收支、营业外收支的核算内容(历年考题曾以客观题、计算分析题和综合题出现)，期末无余额的损益类账户，影响营业利润的因素和影响利润总额的因素，营业利润、利润总额、所得税和净利润的计算(历年考题曾以客观题、计算分析题和综合题出现)等。另外需要注意的是本章常和利润表相结合出综合题。本章也是历年试题中考核的重点。题型涉及客观题、计算分析题和综合题。本章考试分数2004年为15分，2005年为28分，2006年为36分，2007年为22分。

第六章财务报表，历年的考核点是：资产负债表的内容、结构及各项目填列的方法；(历年考题曾以客观题、综合题出现)，利润表的格式、内容及各项目的填列方法。(历年考题曾以客观题、综合题出现)。2007年本章增加了现金流量表，考察了现金流量表中现金及现金等价物的内容、筹资活动的现金流出内容。本章综合和汇总了前面所有章节的内容，是初级会计实务中的重点章节。从历年考试试题中可以看出，本章内容在考试中占重要地位。本章试题类型涉及客观题和主观题，分值15分左右。在综合性题目考察中多以本章内容为命题对象。2007年本章综合题考了资产负债表的编制，分值为12分。

第七章成本核算，是2007年教材新增的一章，2007年以前有关成本、费用是在收入、费用和利润一章。历年试题的考核点是：应当计人工业企业产品成本的费用、生产成本科目余额的核算、产品成本科目的核算、完工产品的生产成本的计算、成本计算的方法等。这些考题都是以客观题的形式出现。2007年本章试题类型涉及单选题、多选题和计算分析题。2007年本章考了完工产品和月末在产品的分配方法(多选题)，产品成本计算的分批法(单选题)和约当产量比例法的应用(计算分析题)。2007年本章试题所占分数为8分。

从以上分析可以看出，2007年以前第二章资产、第五章收入、费用和利润、第六章会计报表，这三章内容的题量占全书的80％左右，是历年的“题仓”。2007年第三章负债由历年的10分增加到15分，第七章成本核算的试题出了8分。从应试的角度来看，考生应在全面掌握教材内容的基础上，重点掌握这几章的内容。

三、教材各章命题规律总结及2008年命题趋势预测

通过对历年考题进行统计，可以发现。试题中的客观题都是45个题目，分值都是60分，这些客观题涉及面非常广，几乎覆盖了考试大纲的全部内容。由于客观题所占分数较高，考生应认真分析近几年的试题，掌握教材中客观题的考点。

从历年考题的计算分析题和综合题来看，主要考核会计要素涉及到的各种经济业务的处理和主要会计报表的编制，近几年综合题部分都是以会计报表的形式出现，都是与会计要素的确认和计量相结合的。重点突出是近几年考题的一个显著的特点，即试题在兼顾“面”的同时，考察的多是主要的知识点。教材中“资产”、“负债”、“所有者权益”和“收入、费用和利润”及会计报表，每年都是考核的重要知识点，而且试题分值也较高，考生应重点掌握。

由于2007年考试大纲和指定教材发生了较大变化，因此这些变化很可能成为2008年新的命题点，考生复习时应特别予以关注。以近几年考题为基础，预计2008年出题点：

第一章“总论”是基础章节。考生应从以下方面人手：(1)会计要素的概念和特征。掌握反映企业财务状况的会计要素，包括资产、负债与所有者权益；反映经营成果的会计要素，包括收入、费用和利润。(2)从会计要素出发，将会计科目分为资产、负债、共同、所有者权益、成本、损益六大类，掌握常用会计科目的设置。(3)会计账户记录的试算平衡方法。(4)总分类账户与明细分类账户的平行登记。(5)会计凭证(包括原始凭证和记账凭证)的种类、填制要求及其审核的主要内容。(6)账簿的分类、格式及其登记要求。(7)对账的内容，包括账证核对、账账核对和账实核对。(8)错账区找的方法(包括差数法、尾数法、除2法和除9法)和错账更正的方法(包括划线更正法、红字更正法和补充登记法)。(9)常用的主要账务处理程序(包括记账凭证账务处理程序、汇总记账凭证账务处理程序、科目汇总表账务处理程序)的特点、优缺点及适用范围。(10)实施会计电算化对软硬件的具体要求。

第二章资产，构成全书的重点，也是重要的考点。考生应关注：(1)现金管理制度的主要内容(包括现金的使用范围、限额和收支的具体规定)；银行存款的核对(银行存款余额调节表的编制和作用)；其他货币资金的组成内容等。(2)交易性金融资产的取得、收取现金股利或利息、期末计量和处置等核算内容和会计处理。这是2007年教材发生较大变化的地方。(3)应收款项的内容、核算及其计提坏账准备的会计处理。注意计提坏帐准备的应收款项包括应收账款、应收票据、预付账款和其他应收款，这也是2007年教材变化较大的地方。(4)企业取得存货成本的确定，发出存货及期末结存存货的计价方法；存货按实际成本和按计划成本核算的账户设置及其会计处理；商品流通企业的库存商品采用毛利率和售价金额核算法进行的日常核算；包装物的核算内容及其会计处理，低值易耗品的摊销方法；委托加工物资的会计处理；存货盘盈、盘亏及毁损的会计处理；存货跌价准备的计提、转回及其会计处理。(5)成本法和权益法核算的长期股权投资的范围；长期股权投资采用成本法和权益法其初始投资成本的确定及其有关会计处理；长期股权投资的减值。2007年长期股权投资在教材中已作较

大调整，并且2007年试卷中考了一道5分的长期股权投资权益法的计算分析题。(6)固定资产的概念和特征；固定资产的确认和分类；固定资产核算有关账户的设置；外购固定资产和建造固定资产两种情况下固定资产入账价值的确定及其会计处理；影响固定资产折旧的因素，折旧的计提范围和方法；固定资产后续支出(2007年教材有变化)；固定资产出售、报废和毁损的环节及其会计处理；固定资产清查和减值的核算。需要提醒考生注意的是：对于企业在财产清查中盘盈的固定资产，是作为前期差错处理。在按管理权限报经批准处理前，通过的会计科目是“以前年度损益调整”。(7)无形资产的概念、特征、确认及构成内容；无形资产的摊销，无形资产的处置和减值的核算。2007年无形资产的核算变化较大，2007年考了自行研发无形资产的核算。

第三章负债，在2007年试卷中增加了考题分值，考生应关注：(1)短期借款利息处理原则和会计处理。2007年教材对短期借款利息的处理改为企业在资产负债表日按照计算确定的短期借款利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目，不再通过“预提费用”科目核算。(2)不带息应付票据发生、偿还和转销的会计处理。(3)应付账款和预收账款的会计处理。(4)应付职工薪酬是2007年教材流动负债变化最大的内容，包括应付职工薪酬的组成内容，“应付职工薪酬”科目核算的内容，应付职工薪酬的确认和具体发放职工薪酬。2007年综合题考核了这部分内容，分值为8分。(5)一般纳税企业和小规模纳税企业应交增值税的核算；委托加工应税消费税的会计处理；企业出售不动产时计算应交的营业税的处理；其他应交税费的处理。(6)其他应付款包括的内容，及其会计处理。(7)长期借款的利息的处理原则及其会计处理；按面值发行的债券，其发行、计提利息和还本付息的会计处理。需要注意的是：在“长期借款”科目下设“本金”和“利息调整”明细科目，在“应付债券”科目下设置“面值”、“利息调整”、“应计利息”等明细科目。

第四章所有者权益，也是2007年教材变化较大的地方。2007年教材在实收资本中增加了股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的会计处理。在资本公积的构成内容中包括资本溢价(或股本溢价)和直接计人所有者权益的利得和损失(主要指其他资本公积)。需注意的是：股份有限公司发行股票发生的手续费、佣金等交易费用，应从溢价中抵扣冲减资本公积(股本溢价)；无溢价发行股票或溢价金额不足以抵扣的，应将不足抵扣的部分冲减盈余公积和未分配利润。在“资本公积”科目下分别“资本溢价(股本溢价)”、“其他资本公积”进行明细核算。在盈余公积中，公司制企业只提取法定盈余公积和任意盈余公积。考生应关注：(1)实收资本的内容及其会计处理；(2)资本公积的概念、构成内容和科目设置、会计处理；(3)留存收益的构成内容及其会计处理。

第五章收入、费用和利润。考生应关注：(1)收入的概念、特征和分类，商品销售收入的确认、计量和会计处理；提供劳务收入的确认原则和会计处理；让渡资产使用权的使用费收入的确认、计量原则及其会计处理。(2)费用的概念、特征、内容及其核算，期间费用包括的内容和会计处理。(3)政府补助的概念、特征及其主要形式；与资产相关的政府补助、与收益相关的政府补助及其与资产和收益均相关的政府补助的处理原则和会计处理。这部分是2007年教材新增的内容。(4)利润的构成和计算方法；营业外收支的主要内容和会计处理；所得税费用、应纳税所得额、应交所得税的计算及其会计处理。

第六章财务报表，考生应关注：(1)资产负债表的概念、项目及其编制方法；(2)利润表的概念及其编制，考生应将其与第五章收入、费用和利润结合起来；(3)现金流量表。这是2007年教材增加的报表，考生应明确现金、现金流量和现金等价物的概念，明确现金流量表内现金流量的分类和内容，掌握现金流量表编制的直接法的原理。

篇2

【关键词】出纳岗位课程、工作过程、课程改革

【中图分类号】G710

以就业为导向，以职业能力为核心，培养高技能应用型人才，是当前高职教育的办学方向。通过广泛的社会调研和对毕业生的跟踪调查，会计专业毕业生的初始就业岗位主要有：出纳岗位、会计核算岗位等，为此，根据教育部职业教育文件精神，结合我院人才培养方案和会计岗位目标的要求，进行了基于工作过程的《出纳会计实务》课程开发与设计。

一、课程设计目标

《出纳会计实务》课程是与出纳岗位直接对应的岗位课程，是会计专业、会计电算化专业的一门核心专业课程，是会计专业的入门课程。根据专业人才培养要求，结合会计从业资格证、助理会计师等职业标准，确定课程的培养目标：熟悉财经法规有关货币资金管理的内容，掌握从事出纳工作所需要的现金管理、银行结算的理论知识，能够熟练办理现金收付、银行结算业务等，具备遵纪守法、诚实守信、廉洁自律、文明服务的良好职业道德，使其毕业就能胜任出纳岗位，增强毕业生的竞争力和可持续发展能力。

二、课程设计思路

企事业单位需要大量懂专业、会管理、上岗即能胜任出纳工作的高技能应用型人才，为了培养适销对路的合格人才，在企业调研的基础上，召开行业专家、企业会计人员访谈会，分析会计职业能力构成，结合高职学生的特点以及职业教育教学规律，经过会计专业建设理事会成员的多次论证，对课程进行基于工作过程的开发，构建《出纳会计实务》学习领域。

课程内容设计可分为三个步骤：第一步与行业企业会计人员共同分析出纳岗位需求，确立岗位职业能力与工作任务。第二步根据专业培养目标及课程教学目标，对出纳工作任务、职业能力细化、归纳和排序，制定满足出纳岗位能力要求的课程标准。第三步针对出纳岗位的典型工作任务，归纳出纳岗位核心能力，确定课程内容。同时将会计从业资格和初级会计资格等职业资格考试内容纳入教学内容，有针对性地加强学生出纳岗位技能和职业能力的培养，使教学内容和行业标准结合起来。出纳岗位核心能力与课程内容的对应关系如图1所示。

图1 出纳岗位核心能力与课程内容对应关系

随着我国经济的高速发展、产业结构的优化升级，企业会计准则不断完善、增值税转型等财经法律法规不断出台，跟踪行业企业最新技术和理念，更新课程内容和课程参考资料，及时调整教学内容，真正实现教学内容与国家法律、法规及经济发展同步更新，保证学生学到最新的专业知识和理念，从而保证教学内容在选择上具有很强的针对性和适用性，为学生的就业和可持续发展奠定良好的基础。

三、课程组织与安排

教学的组织安排按学生认知规律，内容由简单到复杂，技能由单一到综合进行设计，力求科学、合理地设计每个学习任务，将出纳岗位真实工作任务作为案例引入课堂，加强岗位综合技能的训练。整合后的教学内容分为5个项目：认知出纳岗位、库存现金的核算与管理、银行存款的核算与管理、银行结算、出纳其他基本技能等。每个项目采用不同的教学方法和训练方式，项目1 认知出纳岗位，从带领学生到财务科出纳岗位参观开始，了解出纳岗位的职责与权限，熟悉出纳工作内容，掌握出纳岗位的基本理论。项目2和3 现金、银行存款收支业务，联系生活中现金收款实例，以任务驱动创设情境，训练出纳的收付款技能；对抽象的货币资金内部控制，则以社会真实案例组织教学，强化对货币资金管理重要性的认识。项目4 银行结算，采用模拟出纳岗位工作环境，分角色扮演出纳、财务科长及银行柜员等，完成结算业务的办理，将出纳岗位理论知识与技能操练结合起来，培养学生的自主学习、团队合作能力和创新意识。项目5 出纳其他基本技能，贯穿整个日常教学，主要由兼职教师授课，使学生真实感受到专业人士的技能水平，增强学生学习技能的兴趣和积极性，进而达到提高学生职业技能的目的。

以库存现金的核算与管理为例说明课程内容的组织与安排。（1）现金收付业务理论认知。本项目的能力目标是能够识读、填制和审核原始凭证；填制和审核记账凭证；开设并登记现金日记账；准确办理现金收支业务等。为完成该目标需要掌握的知识：会计凭证的概念和填制要求；现金收支业务基本流程；日记账的格式和登记方法等。本项目分三个学习任务，如表1所示。

表1 库存现金的核算与管理学习任务构建

项目

任务名称

能力训练项目

参考学时

学习任务1

现金收入业务

识读原始凭证；填制原始凭证；现金收款业务基本流程；填制收款凭证；办理现金送存银行手续。

4

学习任务2

现金支付业务

识读、审核现金支付业务原始凭证；现金支付业务基本流程；办理费用报销；填制付款凭证。

4

学习任务3

现金日记账的登记与核对

开设、登记现金日记账；现金清查及处理；规范办理结账。

4

（2）用单项案例操练出纳收、付款业务。采用分组讨论（每组3-4人）、学生发言等方法，对于给定的学习任务进行讨论，分角色扮演出纳员、采购员、报销人员等，完成现金收、付款手续的办理，相关凭证的填制及日记账的登记工作，培养学生运用基本理论分析问题、解决问题的能力，增强团队协作能力、交流沟通能力。（3）用综合案例强化收、付款业务办理能力。事先布置任务，给定现金收取、费用报销等业务的原始凭证，由学生识读并审核凭证，发现问题并提出解决问题的方法或措施，模拟出纳等相关人员完成出纳收、付款业务的办理。在业务办理过程中，主要采用角色扮演法，结合任务驱动教学法、自主探究教学法等，培养学生主动参与、主动学习的积极性。校内的学习任务与出纳岗位工作内容基本一致，既提高学生的学习热情，又潜移默化地训练学生的责任心和职业素养。

另外，课外活动是课堂教学的辅助形式，是课堂教学的补充和延伸。课外教学组织形式包括：出纳岗位技能大赛、学生社团活动、专家讲座以及相关证书培训等，课外教学活动在课堂教学计划之外，学生可按照自己的兴趣爱好和特长自由选择、自愿参加，充分尊重学生的天赋及特点，给他们自由发展的空间。

四、课程考核评价制度建设

（一）改革考核主体。针对《出纳会计实务》课程技能强的特点，建立校内成绩考核和行业考核相结合的方法，考核主体由教师、学生及银行柜员组成。

（二）改革考试内容。采取理论考核和技能考核相结合，其中，技能考核渗透在日常教学中，理论考核在期末进行。为了强化出纳岗位技能，将出纳技能细化分解成若干个单项技能点，分别制定考核标准，形成了一系列测评标准，如财务数字书写测评标准、提取现金测评标准（见表2）等。

（三）改革考核方式。建立项目考核与期末课程考核相结合的考评方式，强调过程考核，采用"理论+行业+技能"的考试模式，形成一整套的教学评价办法。其中，项目考核占60%，由单项技能考核和综合能力考核两部分组成。单项技能考核是在日常教学中进行，主要考核学生出纳岗位必备技能点的掌握情况；综合能力考核是在每个项目或学习任务完成之后进行的，主要考核学生出纳岗位的职业能力。期末理论考评，以卷面笔答为主占40%。考核方式的改革，提高了学生学习的积极性和掌握技能的主动性。

表2 提取现金测评标准

项目

提取现金

测评条件

（1）黑色签字笔一支。（2）空白现金支票一张。（3）支付密码器一部。（4）财务专用章一枚。（5）个人名章一枚。（6）红色印台一个。（7）不小于橡胶印垫一块。（8）计时器一只。

测评题目

（1）口述起付标准。（2）口述办理提现业务应当加以防范的事项。（3）2013年10月26日，烟台东岳汽车有限公司提取备用金6，800元，填制现金支票一张（含用印）。

测评标准

内容

标准描述

起付标准

100元

防范事项

（1）将密码单独记载、分别携带或保存；在银行内，将密码填入现金支票的密码区。（2）办理期间对有意关注接近自己的人员，加以重点防范。（3）将现金装入牢固的包袋内；不使用塑料袋等不牢固的物品携带现金。离开银行前，对银行外界的安全状况进行确认，必要时请求银行工作人员协助安全离开。（4）办理数额较大的提现业务，应事先向所在单位提出安全出行措施请求，或向所在地公安机关提出护送请求。

办理流程

（1） （1）将填写完整的现金支票交银行柜员。（2）银行柜员对现金支票进行核验无误后，将所要提取的现金清点后交给提款人。（3）对接到的现金数量、真伪，就地复检。（4）复检无误后，妥善收存。

支票版面

支票文字内容，填写正确、规范、完整；版面整洁、无涂改。

支票印模

用印位置正确；印章完整、清晰、无印迹洇渗。

用时

自填写开始，至用印完毕终止，完成时间≤2分。

以工作过程为导向的出纳岗位课程，以学生为主体、教师为引导，通过多种教学方法和教学手段的灵活运用，课堂教学和课外分组探究相结合，将教、学、做融为一体，使学生在"学中做"、"做中学"，提高学生的动手能力，增强毕业生就业竞争力。

参考文献：

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关键词：会计师事务所；财政支出；绩效评价；问题及建议；探究

一、会计师事务所在绩效评价工作中易出现的问题

1.政府与会计师事务所之间信息互通不足，会计师事务所独立性不强

会计师事务所要落实好财政收入绩效评价工作，首先需要政府部门提供真实、可靠、有效的绩效信息，这是保障绩效评价准确性的关键。但是结合当前的第三方财政收入绩效评价情况来看，其存在一定的问题，表现在政府提供财政绩效信息时，出于某些因素考虑，提供信息不全或者信息不完善、信息虚假的情况，丧失了绩效评价的意义，使会计师事务所的绩效评价工作难以有效开展[1]。相关政府部门是绩效信息的提供者，但是一些政府部门存在垄断绩效信息的行为，使会计师事务所与政府部门之间的信息互通不足。信息的不对称造成绩效评价失准，政府在接受第三方绩效评价的过程中响应度不足，出于自身利益考虑，拒绝对第三方评价机构提供相关信息，甚至提供不实绩效信息的情况，导致第三方评价机构的绩效评价工作难以有效开展。究其原因是因为第三方评价机构缺乏独立性，因此，在参与绩效评价的过程中容易受到政府部门的干预和影响。政府在绩效评价过程中既是信息的提供者，又是信息的干预者，丧失了财政收入绩效评价的公平性和公正性。

2.会计事务所评价体系不完善

第三方绩效评价体系不完善是造成绩效评价实用性不强的又一重要原因，结合当前会计事务所的评价体系进行分析，发现当前的绩效评价只是针对事后评价，这种评价缺乏全面性，容易导致第三方评价机构对绩效信息的认识不足。科学合理的绩效评价应针对绩效的全过程进行评价，主要包括三部分。其一是事前的评价，其二是事中的评价，其三是事后的评价。事前评价包括两部分，分别是拟定绩效的目标以及对目标的论证；事中评价主要是对运行过程的监督和把控；事后评价是针对结果的评价。只有三部分综合评价，才能保证绩效评价的全面性。

3.会计事务所专业人才储备不足

绩效评价工作对工作人员的自身专业化能力要求较高，而且绩效评价人才是当前会计师事务所开展绩效评价工作的关键。但是结合当前会计师事务所的业务实力来看，专业化人才不足是制约其发展的重要因素。一方面，社会上这方面的人才相对较为缺乏；另一方面，作为第三方评价机构，在评价的过程中缺乏对绩效评价人才的培训工作，导致绩效评价工作者对财政绩效评价工作的认识不足，影响绩效评价的效果。

二、加强会计师事务所参与财政支出绩效评价的措施

1.保证会计师事务所绩效评价的独立性，加大政府信息公开力度

加强对政府财政支出的绩效评价，有利于加强对财政支出资金的监控以及管理工作，发挥财政资金的最大效益，因此应该重视对财政支出资金的绩效评价。首先，为了提升第三方绩效评价的效率，应该重视会计师事务所等第三方机构的独立性，这是保证第三方评价精确性的前提。其次，为防止相关政府人员在绩效评价过程中过多干预评价，国家应该出台相关政策，限制政府在第三方绩效评价过程中的干预行为，促使会计师事务所的绩效评价工作可以正常开展、不受干扰；最后，作为政府部门在接受第三方绩效评价的过程中，应该认识到评价工作的严肃性，主动提供给第三方机构相关的财政收入绩效信息，这是保证第三方评价的真实性、科学性的前提[2]。政府可以开拓信息公开渠道，比如，可以通过互联网官方平台展示真实、客观的绩效信息，使会计事务所在进行绩效评价的过程中更有针对性。

2.完善绩效评价机制，做好对全过程的评价

财政支出绩效评价工作在如今的政府工作中发挥着重要的作用，因此在绩效评价的过程中，应该认识到其重要性，第三方评价机构应该尽量参与到针对全过程的评价，以前采取的评价模式只针对事后进行评价，这种评价存在一定的片面性，不利于对财政支出全过程的把控。参与到对财政支出全过程的评价要首先进行事前评价，对绩效目标进行拟设，并且对其进行论证，主要评价预算工作是否合理。同时还要评价其设定的绩效目标是否合理、是否具有可操作性；对事中进行跟踪，做好绩效运行过程的把控，评价其资金利用情况是否合理、是否符合相关的要求、是否存在不规范的操作；事后评价需要对政府财政支出的结果进行评价，判断财政支出是否达到绩效目标。会计师事务所应该做好与相关部门的协调工作，力求对全过程进行绩效评

3.重视吸纳和培养绩效评价人才，打造专业团队

财政支出绩效评价工作需要具备专业的绩效评价人才，作为第三方评价机构要提升自己的绩效评价能力，需要重视培养专业化的绩效评价人才，打造专业的绩效评价团队。只有如此，才能更好地服务于政府的财政支出绩效评价工作，结合目前的市场环境来看，第三方绩效评价工作具有较好的发展前景。因此，会计师事所应该重视绩效评价人才的培养，也可以通过吸纳外部人才，提升第三方评价机构的实力，这是提升其业务能力的关键，也是会计师事务所开展财政支出绩效评价工作的关键[3]。另外，国家相关部门也应重视鼓励高校开设绩效评价专业，为社会培养更多绩效评价人才，可以采取一定的鼓励政策，为第三方绩效评价机构业务拓展提供相关支持。第三方评价机构在开展绩效评价工作中，要定期做好对绩效评价工作人员的培训工作，进而提升其业务能力。

4.做好对绩效评价结果的充分运用

只有合理运用财政支出的绩效评价结果，才能真正发挥其价值，也是作为判断其是否有效的重要依据。在会计师事务所绩效评价结束后，国家财政部门应做好对绩效评价结果的合理运用。为了使财政支出透明化，可以将绩效评价的结果进行公开，从而发挥社会公众对财政监督的作用，保证财政资金的合理有效利用、资源的合理配置，促进财政支出的透明化发展。财政绩效评价结果在向社会公开的过程中要依据一定的原则进行，首先不能违反相应的保密条例。另外，通过绩效评价结果可以建立问责机制，将其作为工作人员考核的重要依据。另外，其也可以作为下一年预算的重要参考。

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一、会计智能与物联网及其技术架构

（一）会计智能 目前，国内鲜有学者对会计智能这一概念进行系统的论述，本文在此尝试进行探讨。按照知识阈值理论，智能由研究对象所具有的知识数量决定，一个机器或系统有智能是因为它具有可运用的知识，该理论认为“智能就是在巨大的搜索空间中迅速找到一个满意解的能力”。根据这一定义，智能应包括三个方面的含义：对象具有灵敏准确的感知能力（知识的获取）；具有正确的思维与判断能力（知识的分析）；具有行之有效的执行和决策能力（知识的运用）。人工智能通过模拟人类的智慧，建立具有知识获取、分析和运用能力的计算机辅助系统，寻求解决复杂问题的技巧和方法。在人工智能理论的基础上，会计信息系统论将现代会计方法体系与电子计算机有机结合起来，认为会计是一个提供经济信息的系统，试图揭示会计的本质。会计信息系统论突出了现代会计的功能性作用，体现了人工智能在会计领域的实际应用。根据会计信息系统论，现代会计将随着计算机信息技术的进步而不断发展，其将在实现信息化和网络化后，向智能化方向前进。可以说，会计智能是现代计算机信息技术发展的结果，是人工智能或商务智能在会计领域的应用范畴。据上所述，本文认为会计智能是会计信息系统利用计算机、网络、通讯等现代技术获取、分析、运用会计信息或知识的能力。会计智能实质上就是计算机、网络、通信等现代信息技术在会计领域的应用。具体而言，会计智能就是以智能方式获取会计信息，利用计算机的强大计算能力对数据进行自动处理和分析，形成财务报告，提出经营管理建议，并通过网络、通信等手段提供给信息使用者，为其投资决策提供支持。

（二）物联网及其技术架构 物联网（Internet of Things）的概念最早由ITU（国际电信联盟）于2005年在突尼斯举行的信息社会世界峰会（WSIS）上明确提出，之后成为国内外关注的焦点，并逐渐受到各国政府的重视。2009年IBM公司总裁彭明盛（Samuel Palmisano）基于物联网提出了“智慧地球”（Smarter Planet）战略，受到了美国政府的积极回应；欧盟、日本、韩国等国家也相继制订了物联网战略发展计划；在我国，总理于2009年提出了“感知中国”，并在2010年的《政府工作报告》中提出要“加快物联网的研发应用”。目前，学界和业界还尚未对物联网的定义形成一致说法。我国2010年政府工作报告和欧盟等都曾对物联网的定义进行过阐述。通常认为物联网是一种通过信息传感设备实时采集各种物体信息，并通过数据交换、通信等技术实现对物体的识别、定位和管理的网络。物联网是以互联网为基础而扩展起来的网络，具有智能化、网络化等特征。物联网从本质上讲是现代信息技术高度发展的产物，物联网融合了感知、网络、通信等人工智能技术。从技术架构上看，物联网主要由感知层、网络层和应用层组成：感知层主要是通过传感器、RFID（射频识别）标签、二维码标签、GPS定位系统等感知终端来识别物体和采集信息；网络层主要是将从感知层获取到的数据或信息进行处理和传递；应用层主要是通过商业模式提供各种信息技术服务或平台，实现物联网与用户之间的对接，满足用户的各种实际需求，达到物联网的智能应用目的。物联网近几年在我国得到了快速的发展，2011年7月我国首部物联网蓝皮书《中国物联网发展报告（20l1）》综合分析了我国物联网的发展优势，认为我国物联网上游的技术和产业已基本成熟，下游的应用已广泛存在，产业链条已经初步形成，预言我国将进入前景无限广阔的物联网时代。因此，人们有理由相信，随着物联网技术在会计领域的实际应用，会计智能化程度将得到提高。

二、基于物联网的会计智能化

会计的基本职能是对单位的经济管理活动进行核算和实行监督，即根据实际发生的经济业务事项收集、确认、处理和传送各类会计信息，反映客观的经济管理活动，并通过指导、控制、调节等手段对经济管理活动的合理性、合法性及有效性进行分析和评价，为管理者决策提供支持。如今，随着物联网的快速发展，物联网技术把整个地球连接成了一个智慧的信息网络，为会计信息的自动收集、处理和传递提供了必要的技术手段。物联网将使会计信息获取、分析和运用的能力得到明显提高，从而促进会计核算智能化和会计监督智能化。

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关键词：团购;手续费;第三方支付平台;返利

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2014年10月23日

一、团购网发展历程

团购网最早起源于美国的Groupon网站，该网站2008年11月建立，仅用1年的时间就从一个无名小卒华丽蜕变成为身价13.5亿美元的天之骄子。2010年1月，中国第一家团购网站“满座网”上线，成功复制了Groupon的经营模式，自此之后，团购网站进入了“井喷式”发展。然而，不足一年的时间，风靡一时的团购网站便弊端层出，“团跑跑”事件层出不穷，团购网遭遇信任危机。《2012年度中国网络团购市场数据检测报告》中显示，截至2012年底全国团购网站累计诞生总数高达6，177家，累计关闭3，482家，死亡率高达56%，团购网在“网购速死论”的氛围中走的异常艰辛，纷纷在洗牌重整、裁员瘦身的过程中求发展。值得庆幸的是，经历多方面的竞争和考验，团购行业凤凰涅后浴火重生，迎来新一轮的春天。据中国电子商务研究中心与领团网监测数据显示，2012年团购市场（含聚划算）成交规模达到了348.85亿元，比2011同比增长61%，与其兴起的2010年25亿元相比更不可同日而语。

二、团购网运作模式

团购网站为团购成员和特约商家牵线搭桥，同商家签订代销协议后把产品信息放至网络上，消费者直接在网上进行购买，将交易款项支付给团购网站。如果购买数量低于最低限额，则团购失败，团购网站将全部款项退还给消费者;如果购买数量达到团购最低限额，团购成功，网站将全部交易款扣除一定手续费后划拨给签约商户。

目前，各类团购网站几乎都选择与第三方支付平台进行合作，交易款项不再直接转给团购网，消费者可以通过支付宝、财付通、快钱等第三方支付工具付款给团购网站，款项直接到达对方账户，团购网则按交易金额的一定比例向第三方支付平台支付技术服务费即手续费。第三方支付平台对外合作有直接到账和中介交易担保两种方式，团购网可以自行选择合作方式。目前，多数团购网站都采用直接到账的付款方式。团购网站业务往来如图1所示。（图1）

三、网络团购业务相关会计处理

（一）收取的消费者交易款项。当前我国团购活动基本都采用向商户收取手续费的方式，虽然雷同于委托代销业务，但和传统的委托代销有着不同之处。传统的委托代销业务商品的所有权和风险均转移给受托方，而网络团购业务中受托方团购网站作为中介并不参与商品实物的周转，商品所有权和风险并未转移，因此不能按照委托代销业务来处理。

团购业务中，如果团购活动失败，团购网站将承担向消费者返还交易款项的现时义务，该义务的履行会导致经济利益流出团购网;如果团购活动成功，团购网站将承担向商户划转交易款项的现时义务，该义务的履行同样会导致经济利益流出团购网。因此，无论团购活动是否成功，都应该将团购网所收交易款确认为负债，借记“银行存款”，贷记“预收账款”。

（二）与签约商户之间的往来核算。虽然团购活动中消费者付款后商品的所有权和风险都转移给了消费者，但如果协议中涉及到过期退款，则相当于附加了退货权，即使货款已经收到，消费者消费行为的不确定性也决定了收入存在不确定性，收入确认条件中的交易相关经济利益能够流入企业和相关的收入能够可靠地计量这两个条件就不能满足。因此，收到团购款后一次性确认全部收入和团购期限结束后才确认收入这两种做法都违背了权责发生制原则。

目前，多数团购网站在团购活动结束后并非一次性向商户支付所有代收交易款，而是采取分阶段支付的方式。可以根据团购代销协议，在团购结束时首次支付团购商户一定比例（如50%）的款项，借记“预收账款”，贷记“银行存款”，并按照支付比例确定团购网站自己的代销收入，借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”。消费者消费达到一定比例（如50%）时，再次支付给商户一定比例的款项（如30%），确定团购网站的代销收入，会计处理同首次支付。团购活动消费期限结束后，如果该团购活动不支持过期退款，剩余款项中已消费的款项由团购网支付给团购商户，未消费的款项归团购网所有，确认为营业外收入，会计处理为借记“预收账款”，贷记“营业外收入”;如果该团购活动支持过期退款，未消费的款项退还消费者的第三方支付平台账户，借记“预收账款”，贷记“银行存款”。

（三）向第三方支付平台支付的手续费。对于团购网站来说，代销业务是其主营业务，商户向团购网支付的代销手续费是其主营业务收入，团购网向第三方支付平台支付的手续费是其在代销商品过程中发生的费用，因此应该计入“销售费用”，借记“销售费用”，贷记“银行存款”。

（四）邀请好友返利及评价返利。多数团购网站在成立之初，都会以邀请好友返利的营销手段来提高自己的知名度和销售量，具体规则是该网站会员邀请好友注册并参加团购活动，每邀请成功一人次给邀请者的账号返还一定金额。评价返利则是向对团购商品进行评价的消费者账号返还一定金额，所返还金额可以在以后的团购活动中充抵现金。目前部分团购网站为了规避异常消费行为，取消了邀请好友返利的优惠活动，不过仍有很多网站以此作为促进消费的手段。

返利行为并未造成银行存款的减少，且所返金额是否被消费也存在着一定的不确定性，形成了团购网的一项预计负债。当提供返利时，借记“销售费用”，贷记“预计负债”，消费者使用返利进行团购时，借记“预计负债”（所用返利金额）、“银行存款（除返利外的剩余交易款）”，贷记“预收账款”。

四、团购网业务会计处理示例

结合上面的分析，本文通过举例来说明团购网业务的相关会计处理。为了更清晰的反映上述分析内容，假设本例团购网站对每笔团购业务的收入费用均进行独立核算。

例：2013年5月26日，某团购网接受W蛋糕房委托，以80元的价格销售原价200元的儿童节蛋糕1个，2013年5月31日团购结束，团购券有效期为2013年6月1日至6月30日，该团购活动支持过期退款。至团购结束日，共700人下单，支付56，000元，其中500元使用的是消费者往期返利。截至6月30日，660人进店消费，40人选择退款，该活动中有100人邀请好友150人次成功消费，邀请好友返利每人次返5元，400人对团购商品进行评价，评价返利每人1元。该团购网与支付宝进行合作，签约手续费为交易金额的2%，对商户分三阶段（按照本文第三部分所划分阶段）划拨团购款和收取手续费，手续费率5%。会计处理如下：

（1）团购活动阶段（5月26日至5月31日）

①团购结束日，根据该团购的付款订单总金额，做以下会计处理：

借：银行存款 55500

预计负债 500

贷：预收账款 56000

②根据交易金额和与支付宝的服务协议，计提第三方支付平台手续费：

借：销售费用 1120（56000×2%）

贷：银行存款 1120

③团购结束时支付给蛋糕房50%的团购款，并确认网站的手续费收入：

借：预收账款 28000

贷：主营业务收入 1400（28000×5%）

银行存款 26600

（2）消费者消费阶段（6月1日至6月30日）

①消费比例达到50%（350人）时，支付蛋糕房30%的团购款，确认手续费收入：

借：预收账款 16800（56000×30%）

贷：主营业务收入 840

银行存款 15960

②截至6月30日，共660人消费团购券，划拨款项给蛋糕房，确认手续费手续：

借：预收账款 8000（660×80-700×80%×80）

贷：主营业务收入 400

银行存款 7600

（3）团购券有效期截止日（6月30日）

①对未进行消费的40名消费者，将款项退还至其支付宝账户

借：预收账款 3200

贷：银行存款 3200

如果该团购活动不支持国企退款，则款项归团购网所有：

借：预收账款 3200

贷：营业外收入 3200

②对于邀请好友返利和评价返利，做如下会计处理：

借：销售费用 1150（150×5+400×1）

贷：预计负债 1150

主要参考文献：

[1]李宁，陈双双.浅议网络团购业务的确认计量及会计处理方法[J].商业会计，2012.22.

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摘 要 实质重于形式的原则在国际上是一项非常重要的会计核算原则，在会计中有着广泛的应用，本文从其涵义和重要性方面进行相关的论述，从而分析其在会计运用过程中的问题，不过着重还是谈其在会计账务处理中的应用。

关键词 实质重于形式 会计账务 运用

一、实质重于形式原则的内涵和重要性概述

实质重于形式的原则指的就是在企业进行会计工作的核算时候，需要将交易等过程中发生的经济实质作为核算的基础，而不是其外在的法律形式。因为，在实际的核算工作中，交易或者事项的外在形式无法较为真实的对实质的内容进行反映。为了能够使得会计信息充分的对企业的经营情况和财务状况进行真实的反映，仅仅依赖交易的外在形式是不行的，而如果忽略了交易本身的实质，那么可能会使得利用会计信息进行决策的管理人员决策失误。

二、实质重于形式的原则在会计账务处理中的应用

1．确认融资租赁设备或者资产中的应用

租赁可以分为融资租赁和经营租赁。所谓经营租赁就是经营租赁者只是租用别人的资产，定期付租赁费，就像我们租别人的房子只需要付租金一样。资产的保养、维护都归出租方，因为他们才是资产的主人。融资租赁者却是由于种种原因无法一次性支付购买资产的费用。于是向出租方提出融资请求，先将资产拿来用，在约定的租赁期内分期支付资产的价款。对出租方来说，他相当于提供了给承租方一笔贷款，不过贷款的形式是资产形态，在每一个收租的日子收取的租金包括两个部分：资产的本金、出租方垫付资产本金而要求的利息。融资租赁实质上是一种融资行为。这种通过融资的方式来租赁的设备资产，虽然法定意义上来讲，承租方不承担所有权，但是在租期之内，承租方具有使用该财产或者设备的权利，并且从中获取收益，在租赁期满之后，承租的单位具有购买这项资产的优先权，类似于这种情况，实质重于形式的原则发挥了很好的作用。

2．售后的回租和回购

售后的回租或者回购实际上就是一种融资的行为，不能被作为收入来对待。首先，售后的回购行为指的是企业单位将原有的固有资产以交易的形式售卖给其他的买家，会收到相应的价款。然后签订相应的转手手续和协议，表明将来的某一时刻会将财产进行购回。在货物被卖房购回之前，资产或者货物的所有权已归为购买方。但是我们如果从经济的实质进行分析可以了解到这项被转移的资产的风险和报酬实际上还是在原单位，并未被转移走，因为还有补充的协议规定其会在将来的某一时间购回。另外，就是在出售的过程中，往往售价会高于产品自身拥有的价值，如果这时被当作收入记入账目中，那么很容易形成企业利益的虚高。所以，这笔交易虽然是一项销售收入，但是从实质上进行分析，可以发现这种售后的回购仅仅是企业的融资行为中的一种。不可以作为一项收入。而售后的回租实际上是一种特殊的租赁业务，即企业将某一项资产出售之后，又通过租赁的收段来进行回租，这种行为从形式上来看为企业带来了一定的利润，而且所出售的资产的所有权及其附带的报酬和风险也一并转移了，但是从经济的实质上来看，资产在售出和租回的过程中存在资金上的联系，这种售价和租金具有非常密切的关系。所以，我们从实质来说这种售出和租回是同种交易，如果我们将在售出和租回发生的损益作为当期损益来对待，那么就不能够很好的反映出企业的经营状况。

3．在确认收入的时候

根据我国关于收入的相关规定，只有符合：商品的所有权和相应的风险和报酬已经在交易中完成转移；出售商品的一方对售出的产品没有继续管理或者控制；交易的相关收益可能流入企业；商品销售中的成本和收入能够得到可靠的计量这些条件才能却认为销售过程中的收入。在这样的规定下，例如：售后的回购行为、拥有退货权利的销售等特殊的交易方式应该被特殊的核算。根据会计准则中对于收入的相关规定，我们可以知道，一项业务，如果完成交易后，购货的一方拥有退货的权利，那么应该当作交易的实质来进行核算方法的选择。举个例子来说：在商场中，我们购物通常会有厂家打出三包的旗号，如果在三个月内出现质量问题，可以退货或者换货，根据相关的统计数据显示，这种退货的比例在1%之下，在这个例子当中，虽然商场有一定的所有权风险承担，但是基本上可以忽略不计，因而这种风险是次要的。可以在商品卖出之后，直接计入收入的账目。在这二者之中，就充分显示出了实质重于原则的作用。

4．投资过程中核算方法的选择

根据企业的会计制度中相关的规定，可以知道企业在进行投资的时候，投资比例的多少，直接影响到投资的核算方法，同时投资的实质对投资核算方法的选择也很重要。如投资比例虽然未够20%，但通过其他方式取得了对企业产生了重要的影响，那么应该采用权益的方法进行核算。反过来，应该采用成本的方法进行核算。所以，企业的会计制度一方面采用权益的方法进行核算，另一方面又采用成本的方法进行核算，一方面对持股的比例进行了规定，另一方面，又对成本法的界限进行有效的控制，而且后者的前提，也很好的体现了实质重于形式的原则。

5．在资产减值的认定中的具体运用

新会计准则列举了7种迹象作为判断是否存在减值的标准。这7种迹象是指：资产的市价当期大幅度下跌；企业经营所处的经济、法律等环境发生重大变化；有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置；终止使用或者计划提前处置等。新会计准则规定企业在资产负债表中如果存在上述的迹象，就需要认定相应的减值。从法律形式上看这7种迹象的存在并不影响其价值。但从经济实质来看，这7种迹象会对资产的价值产生影响。例如．某企业由于生产技术的改变，2006年10月有条账面价值150万元的生产线被闲置。对于闲置的生产线，从法律形式上看，并未有任何的改变，但从实质上看，该生产线因生产技术的改变已使其价值产生变化。根据”实质重于形式原则”：2006年1 2月必须认定该生产线的减值。

6．在非货币易中换入的资产入账价值的确定中的具体运用

在商业交易过程中，会因为资产交易是否具有商业实质而对公司的当期损益产生影响，这一点在非货币交易中格外突出。举个例子：甲公司用账面价值200万元的医用电子仪器（该仪器的市场价值为200万元）与乙公司的一批价值210万元进口内燃机（该内燃机的市场价格为210万元）进行商品交换，若加以两家公司并不存在任何直接或间接的控制关系亦或是相互间有重大影响，那么在本次交易中甲公司的内燃机的入账价值为210元，同时获得10万元的营业外收入；然而若两家公司具有控股与子属关系，换言之是两家关系企业，则甲公司在本次交易中换入的内燃机的架势便是200万元。由此可见：如果在非货币交易里，交换入帐的商品不具有商业实质，或者不能够被可靠地计量出公允价值，那么将对交易公允与否产生影响。所以企业在商品交易中必须按照交易或事项的经济实质进行会计核算。

“实质重于形式原则“既是对会计准则的修正和补充，使得会计核算的信息同客观的事实相吻合。又为会计人员带来了较大的操作空间。有的企业为了增加自身的利益，对“实质重于形式原则” 进行有意的回避，从而很可能发生越轨的行为，这在固定资产租赁的相关分类中表现的更加明显。当然这也就告诉我们”实质重于形式原则”在实践的过程中对会计人员的综合素质等都是一个相当大的挑战。

7．在对日后事项进行调整时的事项

所谓的调整事项就是指在资产负债表日或者之前存在的事项。日后调整事项就是指在资产负债表日后的一定时期才得到新的或有力的证据证实。从上面的定义上来看，是非常符合实质重于形式的原则，也就是事项的实质在资产负债表日或者之前就存在，只不过在日后时期得到了相应的证据来证明或者修正这一点，则对于资产负债表日后的事项进行调整时，需要本着实质重于形式的原则，然后对年度的会计报表进行调整。

三、总论

近几年来，会计造假事件在我国屡见不鲜，会计界的诚信面临着巨大的挑战。如果想要使得会计形象得以保全或者使会计信息能够被社会接受，就应该从实质重于形式出发。只有坚持实质重于形式的原则，抓住经济的本质，才能在创新和时代的改变中经受住考验，使会计活动永葆活力。

参考文献：

[1]付春蕾等.实质重于形式原则在会计核算中的应用.财会通讯.2005.

[2]杜秋娟等.实质重于形式原则在新会计准则中的具体体现.现代审计与会计.2007.

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（一）视同销售所得税法方面的规定 按照《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”从该规定可以看出， 应当视同销售货物、转让财产和提供劳务的特别情形主要包括两方面：（1）非货币性资产交换。新准则规定，换入资产的入账价值可以采用账面价值计价，还可以采用公允价值计价。如果非货币性资产交换同时满足新准则第三条的两个条件（一是该项交换具有商业实质，二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量），则采用公允价值计价，否则采用账面价值计价。 （2）将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途。由于在这些行为过程中对货物、财产和劳务没有以货币进行计价，也应当按照公允价值确定收入，计算应纳税额。 根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，国税函〔2008〕828号文件就企业处置资产的所得税处理问题作了进一步明确。

（二）视同销售业务所得税会计处理应区分不同情况确认收入。

（1）用于赞助、集资、广告、样品、职工福利等方面的材料和自产、委托加工产品。根据企业所得税法规定，发生上述业务时都应视同销售确认收入。而在会计上，对将自己的产品用于职工福利的情形确认收入，会计与税法的处理一致，不需纳税调整。其他情况会计上不确认收入，会计与税法出现差异，需进行纳税调整。

［例1］甲公司以成本为400000元，售价为500000元的库存商品发放职工福利。根据会计准则规定，该业务应根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。账务处理为：

借：应付职工薪酬585000

贷：主营业务收入500000

应交税费――应交增值税（销项税额 ） 85000

同时，

借：主营业务成本 400000

贷：库存商品 400000

根据所得税规定，该项确认视同销售收入。该业务会计处理与企业所得税处理一致，不需进行纳税调整。

（2）自产自用主要包括：用于在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务等方面。自产自用的产品、商品等在会计上应按成本结转，不作为销售处理。企业将资产移交使用时，应将产品的成本按用途转入相应的科目，借记“在建工程”、“管理费用”、“营业外支出”等科目，贷记“产成品”、“库存商品”等科目。因将产品用于上述用途而缴纳的增值税、消费税及其他税金，也应按用途记入相应科目，借记“在建工程”、“管理费用”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”或“应交税费――应交消费税”等科目。用于在建工程、管理部门、非生产机构等，根据企业所得税法规定，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，发生上述业务时不视同销售。

［例2］甲公司将自产的产品货车投入基本建设中，该货车市场价为500000元，成本价为300000元。按照会计准则规定，该业务不确认收入。

借：在建工程385000

贷：库存商品300000

应交税费――应交增值税（销项税额）85000

增值税视同销售确认收入，而新所得税法上不再视同销售。

（3）企业以非货币性资产对外投资。将自有资产作为投资，表面上看未给企业带来实际的现金流入，但实际上该业务具有商业实质，体现的是企业实物资产与外部的交换关系：企业将投出的资产在社会上出售，取得相当于公允价值的现金，然后再将获得的现金作为投资投出。持有该投资可能带来未来投资收益，双方在交易时按公允价值来认定投出（投入）的资产价值，并且按税法规定的公允价值计算缴纳增值税，所以作为投出方其初始投资额应按“公允价值+相关税金等”计算。税法规定企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理，并按规定计算资产转让所得或损失。会计上，企业以非货币性资产对外投资属于非货币资产交换，依据会计准则，如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，则在会计上确认损益，这与企业所得税处理一致；如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，则在会计上不确认损益，这与税务处理产生差异，需纳税调整。

会计过程可分解如下：转出资产换回货币，按公允价值+相关税金等借记“银行存款”，按公允价值贷记“主营业务收入”，按应交纳的增值税贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。将换回的货币投出，借记“长期股权投资”，贷记“银行存款”。期末结转成本，借记“主营业务成本”等，贷记“库存商品”等科目。

［例3］甲公司将自产的设备对外投资，市价500000元，成本价350000 元。税务上将自产的货物用于投资分为资产转让和投资两项业务，其中一项视同销售收入500000 元，配比成本350000 元，另一项为投资成本585000。

会计处理上如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量

借：长期股权投资585000

贷：主营业务收入500000

应交税费――应交增值税 （销项税额 ）85000

同时，

借：主营业务成本 350000

贷：库存商品 350000

所得税视同销售确认收入，增值税也视同销售确认收入，两者处理一致，不需纳税调整。

如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量，则：

借：长期股权投资 435000

贷：库存商品 350000

应交税费――应交增值税（销项税额 ）85000

此种情形与税务处理产生差异，需纳税调整，在视同销售收入项目填列视同销售收入500000 元，在视同销售成本项目填列视同销售成本 350000元。

从以上情形可看出，企业所得税的视同销售业务，一部分在会计上也确认收入，会计与企业所得税的处理一致；一部分在会计上不确认为收入，会计和企业所得税的处理出现差异，需要进行纳税调整。

二、增值税与所得税的会计与税务处理区别

（一）企业所得税和增值税视同销售的不同 根据《企业所得税法实施条例》第二十五条及国税函［2008］828号规定，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。而增值税视同销售不考虑资产所有权属是否发生改变。

企业所得税的视同销售范围小于增值税，增值税不仅包括了所有权转移的视同销售，如将自产、委托加工或者购进的货物作为投资提供给其他单位或者个体工商户，还包括了暂行条例实施细则第四条中不转移所有权的视同销售，如将货物交付其他单位或个人代销、将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目。

购买的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费的增值税处理是作为进项税额转出处理，而企业所得税处理上如果发生所有权转移则要视同销售，以购买价格作为应纳税收入。

［例4］甲公司将购进的乙商品用于发放生产车间工人职工福利，乙商品成本50000元，增值税进项税额8500元，则账务处理如下：

借：应付职工薪酬――应付福利费58500

贷：主营业务收入50000

应交税费――应交增值税（进项税额转出）8500

借：主营业务成本50000

贷：库存商品50000

即增值税作进项转出处理，企业所得税作视同销售处理，属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

（二）企业所得税法新旧规定对视同销售的处理不同 新企业所得税法将内部处置资产不视同销售，原因在于资产所有权属没有发生改变。

［例5］乙建筑公司独立经济核算的钢结构分公司2009年生产供应建筑公司钢结构产成品成本5000000元，成本利润率假设10%，税务及会计处理如下：

借：工程施工5165000

贷：库存商品（或生产成本）5000000

应交税费――应交增值税（销项税额）

［5000000×（1+10%）×3%］ 165000

（注：新增值税暂行条例规定征收率为3%）

根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第四款“将自产或委托加工的货物用于非应税项目应当视同销售货物”，所以甲建筑公司钢结构分公司将自产货物用于本单位的建筑安装工程应当视同销售货物计算缴纳增值税。

增值税方面对该业务仍视同销售，但按照新增值税暂行条例规定征收率为3%，所以2009年甲建筑公司项目工程自产自用钢结构5000000元应该缴纳增值税165000元，出现差异的是企业所得税方面，由于货物在统一法人实体内部之间的转移，如用于在建工程、管理部门、分公司等，尽管要计算交纳增值税，因资产所有权属没有发生改变，计算企业所得税时就不再作为销售处理。

在会计处理方面，根据新的企业会计准则，在建工程使用自制产品没有脱离企业本身，意义上属于改变使用用途，没有必要确认收入，直接结转成本即可，这与将自产产品作为职工福利、捐赠、赞助等脱离企业主体必须确认收入的处理不同。该会计处理不变，与例5相同。

所以2009年甲建筑公司企业所得税汇算清缴5000000元内部利润不需要计算缴纳企业所得税，较旧的所得税法可以节约税金支出125000元（新所得税法的税率为25%）。

三、所得税视同销售的相关问题

（一）视同销售所得税费用的列支渠道 根据《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理》（财会字［1997］26号）规定，所得税视同销售形成的所得税费用应一并计入相关项目的成本或费用。新《企业会计准则》要求借记“所得税费用”，贷记“应交税费――应交所得税”，期末将“所得税费用”科目的余额转入“本年利润”科目，结转后该科目无余额。由此可见，对企业视同销售的所得税费用应从当期利润中直接扣除，而不应再计入相关项目的成本或费用。

（二）视同销售应考虑税前扣除限额在日常经济业务中，一些按所得税法规定需视同销售的经济事项，在视同销售进行纳税调整的同时还应该考虑其是否存在可以税前扣除的限额，不一定需全额进行纳税调整。如，通过红十字会等机构进行捐赠的行为，属于存在税前扣除限额的经济行为，一定要分析该行为的实际支出额是否已超出税前扣除的限额。

（三）视同销售资产的入账成本和税前扣除 对于因视同销售而进行纳税调整的资产，其会计成本究竟应该如何计算，实务中有两种不同的方法，一种是按照会计制度的规定，仅是按照成本价加上相关费用及缴纳的流转税等作为入账依据；另一种是按照计税成本，即按照视同销售时所确认的计税价格作为入账依据。实务中前一种方法占据了主导地位。

上述两种不同的方法对企业将会产生不同的税负结果。已经进行了所得税视同销售纳税调整的资产，其资产的计税成本往往高于其会计成本，如果仍按照账面的会计成本计提折旧或摊销，则会造成因多计算应纳税所得额而多缴了所得税，增加了企业的税负。因此，从这个角度出发，凡是进行了所得税视同销售的纳税调整，增加了相关资产（或项目）计税成本的，企业可以按照视同销售的计税成本作为对相关资产（或项目）进行会计处理的计价依据。这样，一方面消除了会计成本与计税成本之间的差异，避免了今后对资产（或项目）计提折旧（或摊销）时因遗忘计税成本而多缴税；另一方面减轻了以后再调整时翻阅账簿或与税务部门进行沟通的工作量。

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[关键词]施工企业　会计　财务人员　队伍建设

施工企业是指主要承揽工业与民用房屋建筑、设备安装、矿山建设和铁路、公路、桥梁等工程施工的生产经营性企业。施工企业承建的工程项目，都必须与建设单位签订建造合同。建造合同的乙方(施工企业)必须按合同规定组织施工生产，保证工期和工程质量，按期将已完工程交付建造合同的甲方(建设单位或业主)验收使用，并向甲方收取工程价款。

一、施工企业会计特点

施工企业从事生产经营活动，总是期望以尽可能少的劳动耗费，创造出尽可能多的物质财富，取得尽可能大的经济效益。而要实现这一日标，就必须采用一定的方法对生产过程的所得与所贷进行确认、计量、记录，取得各种数据资料，并通过对这些数据的比较分析，寻找出改进的措施。这种对生产经营活动的管理在很大程度上是需要会计来进行的。除具备会计的基本特点外，施工企业会计还具有以下特点：

1、特别重视分级柱算的作用

建筑产品不同于工业产品，它从开工建设到投产使用，位置始终固定不变。施工企业只能在建设单位指定的地点组织施工生产。企业的生产工人、施工机械等都要随施工地点的改变而流动。由于施工地点不断交换而且较为分散，使得施工企业不得不重视分级管理和分级核算。公司、分公司和工程项目部，均要设置会计机构或配备会计人员，进行会计核算和会计监督。而且应特别重视基层的会计工作。对于分散在外的工程项目部，配备精明强干的会计人员，负责本项目的日常开支及项目直接成本的核算。这样，既能满足生产经营管理的需要，也能为企业的工程成本核算提供客观、准确的资料。

2、一般以单位工程为对象进行成本柱算和成本考核

建筑产品是按照建设单位的设计要求建造的，几乎每一建筑产品都有独特的造型和结构。即使采用相同的标准设计，也会因为建造地点的地形、地质以及交通、材料资源等条件的不同，而采用不同的施工方法和施工组织。建筑安装工程的单件性。使得同类工程的成本具有不可比性。为了反映各项工程的资金耗费，必须以每一工程项目作为成本核算对象组织成本核算。而且，施工企业在进行成本考核时，不能按同类工程的实物计量单位(如建筑面积等)进行分析对比，只能将每一工程的实际成本与其预算成本相对比进行分析考核。

3、按在建工程办理工程价款结算和成本结算

建筑产品体积庞大，结构复杂。从开工到竣工，施工周期长，垫支资金多。如果等到工程全部竣工再办理结算，不仅会引起企业资金周转发生困难，而且会计核算也只能是事后记录，难以发挥应有的作用。因此需要定期计算和确认各期已完工程(相对竣工工程而言为在建工程)的价款收入和实际成本。按确认的工程价款与P方办理结算，以及时收回资金。同时，将确认的工程实际成本与预算成本进行对比，考核成本节超情况，以便出引起成本升降的原因，及时采取措施。

4、协作关系复杂

有些建筑安装工程施工规模大，结构复杂，技术难度高，往往需要出几个施工企业共同完成。这类工程，一般采用总承包负责制的方式组织施工。这样，施工企业会计经常同建设单位之间发生备料款和工程进度款的预收、扣还业务，也可能同分包单位之间发生备料款和工程进度款的预付、收回业务，还可能同设计单位等发生经济往来。合计应正确处理与各协作单位之间的经济关系，以使生产经营活动顺利开展。

5、工程结算价格按每一工程项目分别确定

建筑产品的多样性和生产的单件性，使得各个建筑产品不可能按统用一系列专门方法计算出工程造价，并以此作为办理工程结算的依据。

二、施工企业会计组织

施工企业会计机构的设置，应与企业生产经营的特点、规模的大小以及管理体制相适应。大中型施工企业一般实行公司、分公司、工程项目部三级管理体制。会计上也要设置相应的会计机构和人员组织会计核算。公司是独立核算单位(一级核算单位)，一般设财务会计部。主要任务是依据会计法律、行政法规和会计规章确定本企业的会计政策，处理公司管理部门的日常会计业务，指导和监督所属单位的会计工作，汇总所属单位的会计信息，全面核算企业各项经济指标。分公司是内部独立核算单位，一般设财会科，主要任务是组织和指导各工程项目部的成本核算，归集和分配分公司发生的施工管理费用，汇总计算工程成本。定期向公司报送财务会计报告等。工程项目部一般配备成本核算员，负责本项目部日常经济业务的核算和工程直接费成本的计算。

小型施工企业一般实行两级管现，公司直接领导工程项目部的工作。因此，一般在公司没里财会科，全面核算企业的各项经济指标。在各工程项目部配备成本核算员，负责日常施工生产费用的核算和工程直接成本的计算。

在企业各级会计机构内部，要根据业务的需要设置会计工作岗位，建立相应的岗位责任制，使会计人员能各司其职，各负其责。会计工作岗位可一人一岗、一人多岗或一岗多人。但出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入费用、债权债务账目的登记工作。

需要指出的是，实际工作中，各工程项目部一般只配备一个会计核算员，这在一定程度上削弱了会计监督和内部控制工作。在这种情况下，项目负责人应当负责备项收支的市批工作，以保证企业资金的合理使用和安全完整。

三、加强会计队伍的建设，提高财务人员法律意识

目前，我国经济改革已经进入纵深阶段，内外部经济环境都有了重大的改变。在经济繁荣发展的同时，也为财务舞弊现象的滋生创造了条件。面对这种新情况，只有强化财务人员法律意识。严格贯彻执行国家的财经法律、法规和制度，认真按着党的有关方针、政策办事，在工作中时刻做到廉清奉公，坚决抵制享乐主义和拜金主义的侵袭，才能够营造良好的经济发展环境，促进我国经济又好又快地发展。

1、提高财务人员的职业道德

良好的法律意识与较高的职业道德之间是相辅相成、相互促进的。高水准的职业道德是一名财务人员所应具备的最基本的素质，是保证和促进财务活动达到预期目标的一种约束力量。通常情况下，如果财务人员具备了较高的道德素养，就可以自觉抵制来自各方面的压力和诱惑。但财务人员职业道德规范和人的其他道德品质一样，一般不可能自发形成。而只有当财务人员知法懂法，严守心中那根法律的“高压线”，依法办事，廉洁自律，自觉抵御“权、钱”的诱惑，自觉维护企业的形象。把自己的命运和企业连在一起，才能在面对纷繁复杂的社会环境时心无杂念，摆脱“小我”意识的困扰。因此，财务人员要定期学习党的财经方针、政策。实事求是，不做人情账、假账和违法账。坚决执行党的财经法规，确实做到“有法可依，有法必依”。只有这样，财务人员才能够更加严格地贯彻执行国家财政、财务法规和制度。维护国家经济秩序。现在有些单位财务人员缺乏法制意识，只要有领导签字，或本单位需要的情况下，明知是违反财务制度的事，却存有侥幸心理“反正有领导担责任”，而把自己的职责忘在一边；还有些企业，出纳和会计权责划分不清，出纳保管全部印章，自制原始凭证，做记账凭证，而会计只充当记账员的角色，这些都是因为财务人员法律意识淡薄，职业道德素养不高而造成的。只有强化财务人员的法律意识，促进财务人员职业道德的提升，才能打造一支高素质的财务人员队伍，这是关系到我国经济发展的大问题。

2、提高财务人女的业务能力

财务工作是一项技术性很强的工作，财务人员必须掌握一定的法律知识，这同样是财务人员业务能力的重要组成部分。随着我国经济改革的深入和全球经济一体化，新的财务准则、财务制度及其相关的规定不断出台，财务人员所面临的经济环境也越来越复杂，经济纠纷的外部形态也不断翻新，对财务人员的业务能力提出了更高的要求。财务人员对企业财政负有重大责任，一旦工作中出现财务失误，将给企业带来动辄数十万元甚至上百万元的损失。而据了解，企业财务人员在工作中出现失误，往往不是因他们缺乏财会专业知识造成的，正是由于他们缺乏相关的法律知识、缺少法律风险意识以及缺少适宜、详细的规范指引造成的。作为企业财务人员必须意识到，只掌握单一的财务知识是不够的，还必须具备相关的法律知识，特别是关于证据的法律知识、法律关系构成等有关知识。同时，为了更好应对经济发展中的新情况、新变化，财务人员应当树立终身学习的观念，不断充实和提高自身的业务素质与财务能力，不断地学习和掌握政治、经济、法律等知识，尤其是要懂得与财务业务密切相关的证券、金融、保险、税收、贸易等经济法律知识，最终使财务人员能够更好地位企业服务。因此，充实时务人员的相关法律知识，提高他们的法律风险意识，完善财务管理规范制度，提高财务人员的业务素质，对企业有效地降低对财务风险具有极为重要的现实意义。

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关键词：会计出纳 会计岗位 出纳工作

中图分类号：F233文献标识码：A文章编号：1009-5349（2016）13-0100-01

随着社会经济的迅速发展。企业在快速发展的同时，除了要有高水平和严格的管理与制度外，会计出纳工作也是企业在日常工作中要注意的一个重要部分，同时，也是企业财务部门中基本并且琐碎的岗位，处理着公司业务中有关于货币现金和银行存款的收付与核算等重要工作。如何避免和纠正、预防会计出纳工作的常见错误，成为工作中必须注意的首要问题。

一、会计出纳的岗位概述

会计出纳是根据相关法规和制度的规定，处理企业、机构和部门涉及现金和银行账户的有关业务，同时也负责保管票据、货币等的工作。在整个财务工作中有着上下承接与连接的作用。一般来说，现金和非现金支付、保管属于会计出纳工作。它既包含企业对外进行的业务中所涉及货币和非货币的收付核算等各项工作，也包括企业内部的货币资金和非货币资金的收付核算等方面的工作。会计出纳工作是为企业经济活动服务的， 对企业的经济活动进行有效的监测和管理，使企业现金得以有效利用。因此还应当发挥以下作用：（1）积极贯彻党和国家的政策和准则，对每项业务所涉及的每张单据都有必要仔细审查和处理。（2）实时反馈信息，根据会计制度中的要求向领导和主管会计工作的人汇报工作。 （3）反对，提倡廉洁操守。对支出进行审查，发现有不符合规定和制度的支出有权拒绝支付。

二、会计出纳工作中的常见错误

制度不完善，控制不严。会计工作的特殊性和重要性要求所有行为必须严格要求，受相关政策约束。但是，在现实的社会经济活动中，有的单位不按规定做，有的会计出纳人员在接受企业之间的凭证时，收到不符合要求的票据或没有经过借款人签字，就将款项借了出去，使得现金收付款情况混乱，账目不清，造成了现金损失的现象。

监督管理工作不善。我们的国家会计监督、处理方面的法律法规以及章程是非常不完善的，部门立法，部门划分，导致相关措施之间缺乏照应，存在重叠甚而冲突的现象，形式不标准，没有统一的系统等，因此监督和处理部门对会计非法活动很难确定它的属性以及惩罚方式。

出纳人员的综合能力得不到提升。会计出纳的能力处在基础的阶段，大量的新的政策、法律和法规并没有及时、准确地研究，造成很多麻烦。作为会计，必须熟悉会计、 现金管理、 财务条例，企业会计准则，否则是不可能做好工作的。一些企业给予足够的重视，不定期对出纳进行培训，使得多数会计出纳的综合能力得到提升。但是一般企业少有机会晋升出纳员，导致出纳员缺乏工作热情，没有主动学习的意识，素质不高，粗心大意，影响综合能力。

三、会计出纳错误的防范措施

要健全工作制度，按规章制度办事。企业发生员工挪用资金等问题，最大的原因是公司的制度还不完善，出纳职能不再有效地管理发挥作用。所以领导要提高认识，根据有关法律、法规，建立和完善企业内部现金和凭证，文件管理系统，出纳接收凭证，严格按照规定登记。实施会计和债务管理制度。

要规范手续流程，杜绝纰漏。会计出纳人员严格按照工作要求规范现金、票据等的处理流程。在进行支票的填写时要认真仔细，要数字规范且清楚，尤其在大写的部分，注意不要在前面留空格，不给犯罪分子可以利用的机会。

要制定监督管理制度，实事求是。首先要加强会计监督和管理。会计出纳人员应主动接受会计人员的监督，在工作中积极让其对账户和付款进行检查。企业也要加强审计监督，定期或不定期抽查审计。如果在审计中发现问题，根据不同的情况，进行及时有效的处理。

要做到爱岗敬业，加强职业道德。会计出纳工作看着是非常的简单，实际上出纳人员由于经常接触到大量金钱，所以一定要具有良好的职业道德。现金应严格根据国家的规定存储在单位，不超限制放金钱。加强设施的安全。保险柜、抽屉应经常保持锁闭状态，而且钥匙绝不离开身边。

参考文献：

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会计改革与发展“十二五”规划纲要出台

财政部日前正式《会计改革与发展“十二五”规划纲要》。《纲要》明确，“十二五”期间，要着力推动上市公司国际板审计及跨境监管合作等相关问题研究，加快推动内地具备条件的会计师事务所于全球主要资本市场从事上市公司会计审计业务。此外，将完善企业会计标准体系，持续提升企业会计标准体系执行力和实施效果。在上市公司和大中型企业范围内，实施企业会计准则；在小型企业范围内，实施小企业会计准则。相应废止行业会计制度、企业会计制度等原有企业会计处理规定，加强企业会计标准评估工作，总结做好上市公司年报分析工作，探索开展非上市大中型企业年报分析工作。

财政部：完善财会管理制度体系

近日，财政部《关于加快推进财政部门依法行政依法理财的意见》（财法[2011]14号）文件。文件规定健全财务管理制度，规范财务管理行为。进一步落实部门预算制度改革和事业单位管理体制改革的各项要求，加强行政事业单位财务管理，及时修订相关财务规则。进一步加强基本建设财务管理，适时修订基本建设财务管理规定。规范企业财务管理，适时修订企业财务通则，完善企业财务制度体系。文件还提出适时修订会计法；规范总会计师管理，研究修订总会计师条例。逐步完善适应经济社会发展需要和与国际惯例协调的会计准则和会计制度体系、内部控制规范体系以及会计信息化标准体系，并推进全面、平稳、有效实施。

审计

中注协上市公司年报审计监管工作规程

中国注册会计师协会近日制定并了《上市公司年报审计监管工作规程》，其中注协指出，上市公司年报审计监管应当贯彻风险导向理念，以跟踪和监控上市公司年报审计工作质量为核心；以维护社会公众利益和资本市场稳定，提升年报审计工作质量为目标；以上市公司年报审计风险的评价、预警和防范为重点。上市公司年报审计监管应当坚持事前事中监控与事后报备分析相结合，分类指导与个别辅导相结合，逐日跟踪分析与定期披露相结合，年报审计监管结果与执业质量检查工作相结合。规程同时明确，对于已披露的上市公司年报，如有媒体质疑、公众投诉举报或者发现审计报告不当的，应与相关事务所取得联系，全面了解情况，必要时，可采取当面沟通、专案检查等措施加以应对。

内地与香港实现审计准则持续等效

2011年9月5日，中国注册会计师协会与香港会计师公会在香港签署审计准则持续等效联合声明，确认新修订的内地审计准则与明晰化后的香港审计准则实现持续等效。实施审计准则国际趋同战略，是中国注册会计师行业积极借鉴国际先进经验，推动行业跨越式发展的重要措施之一。在审计准则国际趋同的基础上，2007年12月6日内地与香港达成审计准则等效认同，确立了两地审计准则持续等效认同机制。2010年6月，香港会计师公会了明晰化后的香港审计准则，以保持与明晰化后的国际审计准则趋同。中注协2009年初启动了对内地审计准则的重大修订。修订后的内地审计准则已于2010年11月1日正式，并将于2012年1月1日起施行。

税收

国务院修改资源税暂行条例：增加从价定率计征

9月21日，国务院总理主持召开国务院常务会议，讨论决定对《中华人民共和国资源税暂行条例》作出修改，在现有资源税从量定额计征基础上增加从价定率的计征办法，调整原油、天然气等品目资源税税率。而本次资源税暂行条例完成修改后，石油、天然气按从价定率征收将随之推广到全国范围。2010年6月1日，国务院率先在新疆启动资源税改革试点，石油、天然气资源税由“从量计征”改为“从价计征”，税率为5%。同年12月1日，资源税改革试点扩大到内蒙古、甘肃、四川、青海、贵州、宁夏等12个西部省区。

废止逾期增值税扣税凭证一律不得抵扣规定

近日，国家税务总局《关于废止逾期增值税扣税凭证一律不得抵扣规定的公告》。文件规定，经国务院批准，现将《国务院办公厅转发国家税务总局关于全面推广应用增值税防伪税控系统意见的通知》（[2000]12号）第三条中“凡逾期未申报认证的，一律不得作为扣税凭证，已经抵扣税款的，由税务机关如数追缴，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定进行处罚”规定废止。2007年1月1日以后开具的增值税扣税凭证逾期未认证或未稽核比对如何处理问题，另行公告。

政策法规

国家外汇局改革货物贸易外汇管理制度

日前，国家外汇管理局、国家税务总局、海关总署联合公告，决定改革货物贸易外汇管理制度，并自今年12月1日起，在江苏、山东、湖北、浙江（不含宁波）、福建（不含厦门）、大连、青岛等省市进行试点。改革主要内容包括：外汇管理部门将对进出口货物流和贸易收支资金流实施全面核查，根据企业合规情况实施分类管理。企业贸易收付汇后，无需办理核销；合规企业可凭进口报关单、合同或发票等任一能够证明交易真实性的单证在银行办理付汇。银行为企业办理付汇的单证审核程序大幅简化，出口收汇无需联网核查。试点期间，试点地区出口企业申报出口退税时，不再提供纸质出口收汇核销单。税务部门参考外汇管理部门提供的企业出口收汇信息和分类情况审核企业出口退税。

国资委：未来央企业务要100%法律审核

在日前召开的中央企业法制工作会议上，国资委副主任黄淑和对中央企业要求把法律管理嵌入境外投资管理、财务管理、资产管理等业务流程，从2012年到2014年，中央企业及其重要子企业规章制度、经济合同和重要决策的法律审核要在这三年全面实现100%，总法律顾问专职率和法律顾问持证上岗率平均达到80%以上。据国资委此前初步统计，截至2010年底，约100家中央企业在境外(含港澳地区)设立了子企业或管理机构，境外单位资产和营业收入迅速增长。随着央企海外业务快速扩展，央企海外运营的法律风险发生的几率也在增加。由于央企在海外发展中所面临的法律风险来自于海外经营的各个环节，国资委警示央企要坚持事前防范和始终控制为主，而事后补救为辅的手段。

金融

银监会要求银行防范人人贷七大风险

中国银监会日前向银行业机构人人贷(P2P)风险提示，要求银行业金融机构务必建立与人人贷中介公司之间的“防火墙”，严防人人贷中介公司帮助放款人从银行获取资金后用于民间借贷，防止民间借贷风险向银行体系蔓延。银监会同时指出，人人贷中介服务存在七大问题和风险：民间资金可能通过人人贷中介公司流入限制性行业；人人贷中介机构有可能演变为吸收存款、发放贷款的非法金融机构，甚至变成非法集资；巨大的信息科技风险；不实宣传影响银行体系整体声誉；人人贷的性质也缺乏明确的法律法规界定；贷款质量远劣于普通银行业金融机构；人人贷公司开展房地产二次抵押业务存在风险隐患。

港股ETF和RQFII试点有望近期推出

中国人民银行有关负责人日前表示，港股组合ETF和人民币QFII（即RQFII）的试点工作有望近期推出。该负责人说，目前，内地推出港股组合ETF的实施方案已经完成，各项技术准备工作进展顺利，此项工作试点有望近期推出。内地上市港股组合ETF产品有助于丰富内地居民的投资品种。关于人民币QFII，该负责人说，经国务院批准，内地有关部门将推出在港募集人民币资金投资境内证券市场试点(即人民币QFII)工作。试点初期，总额度为200亿元，额度的80%投资于内地债券市场，将从对境内市场较为熟悉的境内基金管理公司、证券公司的香港子公司做起。目前，试点工作的各项技术准备工作基本就绪，有望近期推出。

国际

国际财联第41届世界大会在京召开

9月16日至18日，国际财务总裁协会联合会第41届世界大会在北京举行。此次大会由国际财务总裁协会联合会（IAFEI）与中国总会计师协会（CACFO）联合举办。来自中国、美国、德国、日本、以色列、菲律宾等十几个国家和地区的著名专家学者和企业高管共计400余名代表参加了会议，共同研讨在复杂多变的时局下企业持续发展问题。财政部副部长王军在大会上表示，全球经济调整恢复任重道远，全球性的问题需要全球性的解决方案。在此背景下，亟须加强企业财务管理水平，为企业发展注入新活力，为全球经济调整与恢复作出贡献。

美国证交会盯上企业海外现金

美国证券交易委员会(SEC)正在推动更多企业披露在海外持有的现金金额。目前各方关注着鼓励美国企业将盈利保留在海外的税收法规的影响。SEC已经要求陶氏化学(Dow Chemical)、Fortune Brands、卡特彼勒(Caterpillar)和CIT追加向投资者提供的关于海外盈利和海外现金的信息。美国税收法规规定，如果企业将海外盈利转移至美国本土，需要缴纳最高35%的税收。奥巴马政府迄今一直在抵制企业呼吁对回国资金实行临时减税的游说，声称只会在更广泛税收改革的背景下才会考虑这一构想。

篇11

前企业进行会计差错更正所产生的观念偏差，利润操纵等问题进行了深刻剖析，分析了企业出于避免连续亏损，保持再融资资格等动机利用会计差错更正调整利润造成会计信息不实，财务虚假的现象。并对现行会计制度在此方面发挥的防范作用进行剖析。进一步对如何遏制和改变此种不良现象提出了建议或意见：加强会计准则建设不断的完善其规章制度，提高企业会计人员素质和加强外部会计监管等。

[Abstract]：Theoccurrenceofaccountingerrorsintheprocessofaccountingareinevibr.Aslongastheexistenceofaccountingbusinessanditsvariouscomplexreasons,thereisthepossibilityoftheexistenceofaccountingerrorsandthenecessaryofastudyforaccountingerrors.Tofindandcorrectaccountingerrorsisthepurposeinouranalysisandresearchfortheaccountingerrors.Wemustfirstclearlyunderstandaseriesofbasicquestions,suchaswhattheaccountingerrorsis,howitisformedandreflected.Sothisarticledescribesthemeaningofaccountingerrors,causesandtypesofsuchbasicoverviewindetail.Onthisbasis,thearticlecompareedtherelativelyrevisiontoerrorcorrectioninthe"AccountingStandardsforEnterprises"promulgatedin2006.Inordertobettergraspthetheoreticalknowledgeofaccountingerrors.Underthepremiseofgraspthebasickonwledgeofaccountingerrorsmasterly,theaccountingtreatmentfor

accountingerrorshavebeenstudiedinthisarticle,fullyawaretheinherenthypostasesoftheaccountingerrors,correctionmethodsandexertion.Throughthecorrelativecaseanalysistolearnmoreaboutthestepsoferrorcorrectionandoperationoftheprocess.Atthesametime,thisarticledeepanalyzedthatonthecurrententerprisehasbiasofconceptintheprocessofaccountingerrorcorrections,manipulationofprofitsandotherissues.Toanalyzedthephenomenonthatenterpriseusingerrorcorrectiontoadjustprofitcausedforinveraciousaccountinginformation,financialfalse,thisphenomenoncausedbysomemotivationsuchasavoidconsecutivelosses,maintainthequalificationofrefinancingandsoon.Andanalyzedthenewaccountingstandardhaseffecttopreventplayinthisregard.Onthisbasis,thisarticlefurthertotalkabouthowtorestrictandchangethisillphenomenon,therearesomesuggestionsorcomments:strengthenthe

accountingstandardconstructiontocontinuouslyimproveitsrulesandregulations,improvethequalityofaccountingpersonnelandstrengthentheexternalaccountingsupervision.

Keyword:AccountingerrorscorrectionAccountingtreatmentListed''''sfinancialphoniness

引言

会计核算中的技术性差错是会计人员在操作上常有发生的，尽管小心翼翼，有时仍免不了要经过一个发生差错、查找差错和更正差错的过程。会计差错的产生不仅增加了会计人员的劳动强度影响到工作效率，还使得相应的财务信息失真，并有可能误导投资者、债权人及其他会计信息使用者的决策或判断。企业应当建立、健全内部稽核制度，按照相关会计制度和法规规定进行会计核算，保证会计资料的真实完整，并对外提供可靠的信息。对于发生的会计差错，企业应当区别不同的情况，采用不同的方法进行更正处理。2006年颁布的《企业会计准则》对会计差错更正的内容作了相关修订，并一定程度上防范了现时经济环境中企业滥用会计差错更正随意调节当期利润造成财务虚假的不良现象，但是并不能完全杜绝。因此要加强对企业利润操纵行为的管理和限制，我国的会计制度建设需要根据我国经济环境和会计环境的变化而做出相应的修改，不断的加强和完善。

1.会计差错概述

要能够迅速查找会计差错乃至更正会计差错，首先要认识清楚会计差错是什么，是怎样表现出来的、是怎么形成的等一系列基本问题。

1.1会计差错的理解

对于会计差错的理解有广义理解和狭义理解之分。

广义的会计差错可以涵盖发生在会计工作中的一切错误，包括记账、算账、报账核算环节发生的错误，会计控制、会计监督等会计管理环节发生的错误，故意造成的错误和非故意造成的错误，还可以包括企业因按照国家法律、行政法规和会计制度的要求，或者因特定情况下按照会计制度规定对企业原来采用的会计政策、会计估计以及发现的会计差错、发生的资产负债表日后事项等所作调整时发现的原先的错误等。

会计差错的狭义理解是指会计人员日常工作中的会计差错。主要表现为会计核算时，在确认、计量、记录、报告等方面出现的错误，包括当前会计差错和前期会计差错。

1.2会计核算中产生会计差错的主要原因

（1）会计政策使用方面的差错。指企业因采用法律和国家统一的会计制度等行政法规、规章所不允许的会计政策而导致的差错。如构建固定资产发生的借款费用，我国会计制度规定，在固定资产达到预定克使用状态前发生的借款费用，应予以资本化，计入所构建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的费用，计入当期损益。如果企业将固定资产已交付使用后发生的借款费用，计入该固定资产的价值，予以资本化时，就违反了国家统一会计制度的规定，因而产生会计差错。

（2）会计估计上的差错。由于不确定因素的影响，企业对会计处理中的估计可能会出现差错，产生会计估计差错。如固定资产预计可使用年限的估计错误；应收账款坏账准备计提率的估计错误等。

（3）其他差错。指除上述两种会计差错以外，企业发生的其他会计差错。如帐户分类及计算上的错误、期末应计项目与递延项目未予调整、资本性指出与收益性支出划分差错、对事实的忽视与误用等。

1.3会计差错的种类及其内容

（1）按其发生或发现的时期不同，可以分为以下两类：当前会计差错和前期会计差错。

当前会计差错是指会计人员或审核人员在本会计核算期间发生或发现的属于本期的错误。当前会计差错往往是在编制财务报表之前或编制财务报表过程中发生或发现的。

前期会计差错是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报：一是编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息；二是前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。前期会计差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。前期会计差错往往是在编制财务报表之后或下一会计年度发现的以前年度的会计差错，应当包括资产负债表日后调整事项，即对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的差错事项。

（2）会计差错按其对财务信息使用者的决策影响的程度可分为重大会计差错和非重大会计差错。重大会计差错，是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。非重大会计差错是指重大会计差错以外的会计差错。在2006年颁布的新的企业会计准则中取消了对重大会计差错更正的定义。

2.新准则中对会计差错更正的修订

2006年2月15号，财政部了新的企业会计准则，自2007年1月1日起在上市公司中执行。它标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的新企业会计准则体系得到正式建立，这是我国会计发展史上新的里程碑。新的企业会计准则许多具体准则都作了不同程度的修正，其中《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》也做了一定程度的调整，调整后的《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》（以下简称新准则）与旧《会计准则第28号》（以下简称旧准则）相比，新准则与国际会计准则更加趋同。

（1）准则名称的修订

新准则的名称做了修改，将原准则名称中的“会计差错更正”修订为“差错更正”。

（2）定义解释发生的改变

1将“会计差错”改为“前期差错”，取消了“会计差错”和“重大会计差错”的定义。

2增加了“前期差错”、“追溯重述法”的定义

“前期差错”是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：一是，编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；二是，前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

“追溯重述法”是新准则增加的定义，“指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法”。

（3）会计处理上的变化

在对前期差错的更正会计处理上，新准则第十二条规定：“企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的除外”。而旧准则中采用的是追溯调整法。将新旧准则对比后不难发现，新准则只规范重要的差错，但对于前期重要差错的更正方法是一致的，只是新准则明确称为“追溯重述法”。

（4）增加了无法追溯重述的规定

新准则中要求企业采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。新准则第十三条规定：“确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。”

具体做法是：当企业确定前期差错对列报的一个或多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当在当期期初确定差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，企业应从最可行的日期开始用未来适用法重述比较信息以更正差错。新准则增加对无法追溯重述的规定,使其更为严谨，更具有可操作性。

（5）对前期差错在附注的披露要求更具体

旧准则中只要求披露重大会计差错的内容和更正金额，而修订后的新准则第十七条规定：“企业应当在附注中披露与前期差错更正有关于的下列信息：一是，前期差错的性质；二是，各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；三是，无法进行追溯重述的，说明盖事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况”，并且规定“在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息”。新旧准则对比可明显看出，新准则对差错更正的披露要求更为具体和精准。提高了会计信息的相关性和可靠性，会计报表使用者就能更具体的掌握产生前期差错年份的真是财务状况，有利于其据此做出更为正确精准的决策和判断。

3.会计差错更正的会计处理方法、基本程序

3.1会计差错更正的会计处理方法

会计差错发生后，大都会在会计账目或会计资料中得到直接或间接的反映，这样，就会造成会计信息的不真实和不准确。所以必须对会计差错进行更正。

（1）划线更正法

划线更正法是在会计核算中，用划线注销原有记录，以更正错误的一种方法。登记账簿时发生错误，可运用划线更正法对错误的文字或数字进行更正，其具体做法是：首先，将错误的文字或数字划一条或两条细红线予以注销，但被注销的原有字迹仍可辨认，以反映会计错误的原貌。其次，在划线上方空白处用合乎规定的墨水填写正确的文字或数字，并由更正人员在更正处加盖名章，以明确责任。第三，错误的数字，应全部划线更正，不能只划掉其中个别数码字。例如，账簿中把正确数字685000误记为658000。更正如下：

685000

658000

（2）红字更正法

红字更正法，是在会计核算中，用红字冲错或冲减原记数额以更正或调整账簿记录的一种方法。凡会计分录记入账簿后，发现帐户对应关系有错误，或对应关系虽无错误，但所记金额大于应记金额时，均可用红字更正法来更正。对于帐户对应关系的错误，可先编制与错误分录相同的会计分录，其中金额用红字书写，冲销原来的错误关系，然后编制正确的会计分录。对于所记金额大于应记金额的错误，可按原来的帐户对应关系编制会计分录，其金额应为原记金额大于应记金额的差额，用红字书写，以冲销多记数。红字书写的金额在计算时骑着冲减的作用。红字更正法也可以用来调整账簿记录。采用红字更正发，有利于正确反映帐户的本期发生额，并能保留原会计错误的本来面貌。

（3）补充登记法

在记账或结账以后，记账凭证中的会计科目虽然没有错，但发现所记金额小于应记金额，可用补充登记法进行更正。更正时，根据原来的帐户对应关系和原记金额小于应记金额的差额填制一张与原记账凭证会计科目相同的记账凭证，在摘要栏注明“补记×月×日×号凭证少记数”，据以补充登记入账。如果记账凭证没有错，只是账簿记录少记了的，也用补充登记法补充登记，但在摘要栏中指明“×月×日某项经济业务少记金额现予补记”。另外，若在结帐后，发现有的记账凭证中全部或部分帐户漏记，也用补充登记法根据原始凭证直接在账簿中进行补记。但需要在摘要栏中注明“补记×月×日×号凭证漏帐”字样。

（4）追溯重述法

旧准则的会计差错更正方法是追溯调整法，新准则规定：企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外；确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。未来适用法，是指不追溯而视同当期差错一样更正。追溯重述法与未来适用法相比，追溯重述法纠错针对性更强、更准确，但过程复杂，成本较大。应用指南同时指出，追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

3.2会计差错更正的基本程序

（1）会计差错的性质判断

更正会计差错的第一步，就是要分析会计差错的性质，然后对号入座，才能正确的使用差错更正方法。对会计差错的性质判断就是分析会计差错是属于当期的差错还是属于前期的差错，是属于重大的还是非重大的差错，根据这几种分类可以根据会计差错的更正方法对会计差错类型进行这样的组合：1当期发现的属于当期的差错；2当期发现的属于前期的非重大差错；3当期发现的属于前期的重大差错且前期差错影响数切实可行的；4当期发现的属于前期的重大差错且前期差错影响数不切实可行。对会计差错的性质做了判断和分析之后，才能正确使用会计差错更正方法。

（2）针对不同的会计差错选择不同的更正方法

对于不同的会计差错，其更正的方法也就不尽相同。差错1属于当期差错，可选用的更正方法有划线更正法，红字更正法和补充登记法，这3种方法属于更正的技术方法，分别根据每种方法的不同适用范围具体确定使用的种类。差错2、3和4都属于前期差错，其中差错2是不重要的前期差错，无需重述。差错3是重大的前期差错，应该采用追溯重述法进行更正。差错4确定前期差错影响数不切实可行，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其它相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

（3）调整财务报表相应项目

无需重述的前期差错，属于影响损益的，直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。须重新表述的前期差错即重要的前期差错。重新表述时，如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如果不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。新准则还特别指出，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期的比较数据。

（4）报表附注中的披露

会计差错更正程序的最后一步就是在附注中披露会计差错跟正的相关信息。需要注意的是这里披露的内容不包括对当期差错的更正，因为凡是归属于当期的差错，都是在报表尚未报出之前发生的，只要及时调整，不会影响到财务报表的信息质量，也不会影响会计信息使用者的决策和判断。

【例3-1】某公司2008年发现，2007年公司漏记一项固定资产折旧费200000元。该公司所得税会计处理采用债务法，所得税率为33%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。

第一步，分析差错的类型。2008年发现2007年的错误，是当期发现的属于前期的差错，并且据题意可知是重要的前期差错，累积影响数切实可行。

第二步，确定更正方法。此题应该运用追溯重述法进行更正，具体步骤如下：

（1）分析前期差错的影响数。

2007年少计提折旧费用200000元，少计累计折旧200000元，多计所得税费用66000（200000×33%），多计净利润134000元（200000-66000），多计递延所得税负债66000元（200000×33%），多提法定盈余公积13400元（134000×10%），多提任意盈余公积6700元（134000×5%）。

（2）编制有关调整分录。

1补提折旧

借：以前年度损益调整200000

贷：累计折旧200000

2调整递延所得税

借：递延所得税资产66000

贷：以前年度损益调整66000

3将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配

借：利润分配—未分配利润134000

贷：以前年度损益调整134000

4调整利润分配有关帐户

借：盈余公积20100

贷：利润分配—未分配利润20100

第三步，调整财务报表相关项目。

公司2008年年末资产负债表中的“年初余额”栏、利润表中的“上期金额”栏和所有者权益变动表中“上年年末余额”相关数据，应按调整后的年初数为基础编制：

资产负债表项目：“累计折旧”调增200000元，“递延所得税资产调增”调增66000元，“盈余公积”调减20100元，“未分配利润”调减113900元（134000-20100）；

利润表项目：“管理费用”调增200000元，“所得税”调减66000元，“提取法定盈余公积”调减13400元，“提取任意盈余公积”调减6700元；

所有者权益变动表项目：“未分配利润”调减113900元。

第四步，报表附注说明。

本年度发现2007年漏记固定资产折旧200000元，在编制2007年与2008年的比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。由于该差错的影响，导致2007年虚增净利润及留存收益134000元，少计累计折旧200000元。

4.会计差错更正与上市公司财务虚假问题

4.1上市公司频频更正会计差错

近几年来,在年度财务报表中披露重大会计差错更正的上市公司逐渐增多,1998年仅有4家,而到了2001年就达到了300多家,2006年更飙升至500多家，数量急剧上升。同时,从披露的内容来看,调整事项日益增多、更正金额日益增大,这一现象值得关注。近两年一系列会计规章的颁布实施大大压缩了上市公司盈余管理的空间。在这种日趋规范的会计环境下，利用会计差错更正尤其是利用重要的前期差错即以前所说的“重大会计差错”更是成为上市公司操纵利润的主要手段。上市公司缘何频频更正会计差错？根据对以往上市公司会计差错更正公告的分析和研究，不难发现其主要几点动机：

（1）避免连续亏损，实现扭亏为盈

按照规定，如果上市公司连续两年亏损将被“特别处理”（ST），若第三年再亏损则可能面临退市风险。因此不少上市公司会选择利用重大会计差错的更正实现年度间的利润调节，以避免因连续亏损而遭遇“特别处理”甚至“退市”的命运。于是企业财务盈余的怪现象产生了：亏损年度巨亏，盈利年度微盈。

【例4-1】某ST公司2004年度亏损4900万元，2005年度盈利539万元，2006年又亏损490万元。审计中发现如下情况：该公司2005年的会计差错更正调减了期初留存收益800万元，系发现了“漏提的2004年售后服务维修费用和销售返利费用等”。针对这个差错，公司调减期初留存收益800万元。那么这800万元的差错是否具有公允性呢？其提取依据是什么？经分析发现，2003年至2006年各年营业收入差别不大，均在一亿元左右，售后服务维修费用和返利费用，如果以销售收入为基础提取，则各年的同类费用应该区别不大，甚至营业费用在三年中差别也应不大。但从比较会计报表中却得到了三年营业费用分别为：2004年2712万元，2005年1047万元，2006年则锐减为694万元。其中“猫腻”不言而喻：该公司利用所谓的“会计差错更正”，将本属2005年的费用“更

正”到2004年负担，“轻装上阵”的2005年“一举”赢利539万元。但简单测算后就会得出结论：2005年实亏261万元（800万元-539万元）。

（2）继续保持企业再融资资格

我国再融资政策将三年平均净资产收益率（ROE）作为刚性指标，企业为达到这个标准可以在ROE的分子（净利润）和分母（净资产）上做文章，利用重大会计差错更正的追溯调整法调减前期利润。这样做与直接计入当期损益相比，可以减少前期净资产余额，达到提高平均净资产收益率的特殊效应，为企业创造融资条件。

【例4-2】某ST公司是一家以机床制造为主的公司，产品的成本计算是以定额成本结转销售成本，而2004年改用实际成本法。后来发现，2003年因误用定额成本法致使2003年度少转销售成本2000万元，公司补制了2003年初的董事会决议：“公司决定从2003年起采用实际成本法”。2004年公司发现这一会计差错后，及时进行了更正，减少了2004年的期初留存收益2000万元，同时减少存货2000万元。由于2004年初的存货减少，使2004年按实际成本计算的销售成本大幅降低，当年一举盈利680万元。

从上述“更正”中，我们有以下疑问：该“差错”确是错误，还是经过更正反而形成了一项差错？一般地讲，企业定额成本的制定都是在实际成本测算基础之上的，如果主要材料和人工价格变动幅度不大，则定额成本比之实际成本也应相差不大。2004年和2003年相比较生产条件变化并不大，那么，2000万元的差错调整其奥秘何在？后经调查得知，A公司正在申请一项贷款，银行要求2004年销售利润率必须达到8%，且连续三年盈利。该公司2002年和2003年经营形势较好，但2004年受资金紧张、产品质量问题困扰，生产形势不好，为使洽谈中的这笔贷款顺利到手，不惜“以丰补歉”，适当降低2003年利润，补贴至2004年，使企业具备了再融资条件。

（3）维护高层管理人员的利益

目前，有许多企业重金聘请经理管理人员，职业经理人日益盛行。而高管人员的报酬，除职务工资外，一般还按净利润的一定比例提取酬金或期权股份，从而诱发了企业利用会计差错更正进行财务舞弊的行为动机。

【例4-3】在对某上市国有公司进行会计信息质量专项检查时，发现2005年的一笔会计调整事项：“2004年原材料盘盈8400吨，企业增加存货367.5万元，冲减期间费用367.5万元；2005年经核查，企业认为该盘盈事项系重大会计差错，应予更正，调减存货367.5万元，调减期初留存收益367.5万元”。审计人员对此感到有些蹊跷。经再三追问，财务科长道出了原由：该公司系承包经营，当地政府按净利润的一定比例给予高管人员奖励。为了多套取政府资金，企业虚构了一笔存货盘盈。在此目的得逞后，2004年又面临存货实存与账面有367.5万元的差额，为了平账，又作了更正处理。政府奖励一般以企业报送的财务报表为依据，即使随后被发现，时过境迁，甚至人员都调离了，一般很难再追究其责任。

4.2新准则对利用会计差错进行上市公司财务虚假的防范作用

2006年2月15号颁布的新企业会计准则，于07年1月1日开始在上市公司执行。新准则对防止上市公司利用会计差错进行利润操纵起到了一定的防范作用。

新准则较旧准则，新准则只规范重要的差错，也就是针对上市公司容易利用重要的前期差错进行利润操纵，因为旧准则实行的时候，上市公司主要用来操纵利润的手段就是利用“重大会计差错更正”，新准则中更改为“重要的前期差错”，并对其更正方法做了修改，旧准则用“追溯调整法”进行更正，新准则明确用“追溯重述法”，并且规定了无法追溯重述的规定，使其更为严谨，更具有操作性，避免上市公司利用制度漏洞造成财务虚假。对无法追溯重述的条件也有具体规定，就以前某一特定期间而言，满足下列条件之一的，即可认为无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正：（1）应用追溯重述法的影响数不能确定；（2）应用追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；（3）应用追溯重述法要求对有关金额

进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。实际工作中，要正确理解并按规定执行。

新准则中还新增加了“企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据”的规定。使得财务报表信息更为真实可靠，更具有相关性，也更有利于防范上市公司利用制度缺口混淆视听，模糊表述，使财务信息使用者受到损失。值得该注意的是，新准则中，将舞弊产生的差错单独做了强调。对存货、固定资产的盘盈，按原制度作为当期事项计入营业外收入中；新准则规定应作为会计差错，进行追溯重述。这当然也缩小了上市公司利润操纵的空间。

相较于旧准则，新准则中对前期差错在附注中的披露要求更为具体。新准则要求，除需披露前期差错的性质之外，还需披露各个列报前期财务报表中受影响的项目和更正金额；无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。如果上市公司完全按照准则的要求披露，会计报表使用者就可以知道产生前期差错年份的真实财务状况，有利于其据此做出正确的判断。而之前的旧准则没做此要求，导致上市公司对差错更正的具体情况不予披露或披露的信息不全面、不完整、不详细，加大了上市公司对差错更正处理的随意性，也是上市公司财务虚假信息不实的“温床”。这样就使得上市公司利用会计差错操纵利润，进而使得以前年度的财务报告丧失了相关性和可靠性。可见新准则与旧准则

相比是一大进步，新准则对防止上市公司利用会计差错进行利润操纵起到了一定的防范作用。

结论与建议

会计核算中的差错是会计人员在操作上常有发生的，尽管小心翼翼，有时仍免不了要经过一个发生差错、查找差错和更正差错的过程。会计差错的产生不仅增加了会计人员的劳动强度影响到工作效率，还使得相应的财务信息失真，并有可能误导投资者、债权人及其他会计信息使用者的决策或判断。因此，会计内部管理部门和会计外部相关监督机构都必须重视对会计工作的指导和检查，以便控制和杜绝差错的发生。

近年来，上市公司频频更正会计差错，利用会计差错的更正进行利润的操纵，造成财务信息虚假，这已然成为我国经济发展会计环境中的一大诟病。虽然新准则一定程度上防范了此种现象的发生，但是准则实施2年以来，上市公司利用会计差错更正调节利润现象却仍趋普遍。因此我们还需要更加努力来加强当前企业利润操纵的管理。

现实的经济环境和会计环境是非常复杂的,不同时期会计准则所需要应对的主要矛盾也是不同的，这就决定了会计准则需要经历一个相当长时期的建设过程。新会计准则虽然在不少方面对企业的会计行为作出了严格的规定，限制了其利润操纵行为，然而,也在另外一些方面对企业的利润操纵行为留下了相当的空间。这种情况决定了新会计准则不会是一个终点，而是需要根据我国经济环境和会计环境的变化而做出相应的修改，加强会计准则建设不断的完善其规章制度。

要加强对企业利润操纵行为的管理和限制，还需要加强企业内部的会计监管。企业的内部会计监督主要通过会计人员等对企业的会计工作和会计资料及其所体现的经济活动进行经济监督,以保证会计资料的真实准确。

除此之外，还必须强化对会计工作的外部监管，即政府监管和社会监管。要加强政府监管，就需要明确各政府部门在企业会计监管中的具体职责权限,并加强各监管部门之间的协调沟通，以防相互推诿和监督过程中出现疏漏。社会监管主要是指会计师事务所与注册会计师接受委托，以独立第三者的身份对委托单位的审计监管。要加强会计师事务所与注册会计师的审计监管，就需要提升注册会计师的业务素质和职业道德修养,改革当前会计师事务所与注册会计师的管理模式，进一步提高会计师事务所与注册会计师的独立性,提高社会监管的效力。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则2006.第1版.中国财政经济出版社.2006

[2]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则—应用指南2006.第1版.中国财政经济出版社.2006

[3]肖虹主编.新旧企业会计准则比较与衔接.第1版.东北财经大学出版社.2007

[4]赵书和、陈敏.新旧会计制度精要比较与案例说明.第1版.中国财政经济出版社.2006

[5]李敏.会计查错技术.第1版.上海财经大学出版社.2007

[6]贾丛民、赵保卿、谢志华主编.会计错弊及其查证与调整.修订第1版.经济管理出版社.2004

[7]刘永泽、陈立军主编.中级财务会计.第1版.东北财经大学出版社.2007

[8]蒋义宏.上市公司会计信息质量实证研究.第1版.上海财经大学出版社.2007

[9]雷光勇.上市公司会计行为异化研究.第1版.东北财经大学出版社.2008

篇12

【关键词】会计基础 项目式 高职高专 教学改革

按照“以就业为导向，以能力为本位”的高职高专教育理念，突出培养学生的实践动手能力成为教改目标之一，因此笔者根据《会计基础》课程实施项目化教改的经验，对其在实施过程中的若干问题进行了思考。

一、对传统《会计基础》课程进行项目化改革的必要性

传统的高职会计专业《会计基础》课程在调和设置、教学模式与考核方式等方面存在以下几个方面的问题：

(一)过分强调理论逻辑的严密性

正因为强调学科体系知识的连续与逻辑上的严密，从而没能很好地将理论与实践教学相结合，不利于培养学生实际动手能力。

(二)教师授课过程辛苦而教学效果却不佳

正因为缺乏与实务的结合，教师很辛苦很努力的通过授课想让学生掌握本课程的知识和技能，然而效果却不佳，学生缺乏对实务的接触和感性认识，更缺少实际的动手操作，自然学习兴趣不高，教学目的难以实现。

(三)重视卷面考试却忽视了技能的掌握

传统教学考核中期中和期末考试占了课程总评成绩的很高比重，就等同于在考核模式的设计层面引导学生注重卷面成绩，从而强化了应试教育，却远没有实现教学目标。

二、《会计基础与实务》项目化课改的实施

基于以上原因，笔者进行了课改，将课程重命名为《会计基础与实务》，其所体现的是教学内容与内涵的实质性变化，目的在于提高教学质量。而为了更好的实现教学目标，授课教师需提前做大量的准备工作，归纳起来主要有以下几个方面的内容：

（一）教学项目内容设计

本课程注重理论与实践相结合、相互促进，从而形成良性互动，因此需对原《会计基础》授课内容重新进行优化与整合。以会计工作领域中的职业能力要求为基础，选取合适的实践项目，并确定恰当的目标，以便做到做中学，学中做，实现教学做一体化。下表提供本课程在课程内容、课时安排等方面的参考，如表1所示：

（二）教学重点与难点

每堂课都应体现学生需掌握的重点或难点，其中，教学重点内容应与培养职业能力紧密相关，对于容易引起混淆或错误理解的内容，以及实践中易错的内容应作为难点来处理，应改变以授课的难易来确定课程重点或难点的方式。

（三）教学组织形式

采用仿真度较高的模拟企业核算材料，把团队合作项目与个人项目实现有机结合。对个人项目，指导教师有必要布置清楚，讲解透彻，让学生明确项目任务内容与目的；另外，每个团队项目的人数应控制在3至4人为宜。

（四）实践教学

笔者建议本课程的实践部分，应以手工账务处理为主，模拟教学软件为辅的方式，这不仅有助于增强学生感性认识，更有助于提高学生实践动手操作技能。

（五）教学考核方法

考核方式的转变是课程项目化改革的显著标志。笔者建议降低期末卷面考试重要性，提高平时实践教学项目考核比重，从而引导学生重视平时的实践教学项目，实现教学质量的过程控制。课程评分结构参考如表2所示：

三、《会计基础与实务》课程项目化教改的深层思考

（一）对教学方法的思考

本课程将理论与实践融为一体，目的在于提高学生的职业能力，因此在授课方法层面强调博采传统教学与项目法教学之所长，对每个项目都可采用理论与实践相结合的授课方式，让学生知其然，也知其所以然，并通过高仿真会计业务实训提高其实务技能。

（二）对教学条件的思考

一是对对师资的要求：本课程要求教师具有扎实的理论功底和丰富的实务经验，熟悉企业会计核算的流程及实务操作。因此，授课教师需要有目的、有意识的提高实务技能的指导能力，学校也可根据实际情况安排教师下企业挂职锻炼。二是对实践教学条件的要求：学校需要提供实训场所，并需选配足够的高仿真实训资料，特别是对于动手实践项目，还需购买凭证及账簿等相关材料，将增加教学费用。

（三）对教学管理的思考

体现为两个方面的影响，一是理论与实践相结合，在教室或实训室分别授课，增加排课的难度；二是对于实践教学环节，项目团队的管理会增加教师的管理难度。

（四）对教学考核的思考

主要体现为两个方面，一是实践项目比重提高，导致学生对理论知识的重视程度有所下降，特别是期末卷面考试成绩容易下滑。二是实践教学项目的评价带来很大的工作量，因每位学生的实践项目都有一堆的凭证、账簿及其他会计资料，教师在短时间内评定成绩难度很大，建议以定性评价为主，定量为辅的方式。

（五）对考工考证的思考

本课程在授课过程中也应进一步体现岗证结合的要求，实现教学与职业能力的“充分对接”。

总之，《会计基础与实务》课程项目化教改达到了预期目的，提高了教学质量。

参考文献

[1]秦淮中.会计职业基础:单元项目化理论与实训[M].上海:立信会计出版社，2010年.

[2]胡苗忠.会计基础课程项目化教学的探讨[J]，商业会计，2011年10月.

篇13

[论文摘要]：会计差错的发生是会计核算的过程中不可避免的，只要存在会计业务及其各种复杂的原因，就有存在会计差错的可能，就有研究会计差错的必要。寻找会计差错并予以更正是我们分析与研究会计差错的目的。要能够迅速查找会计差错乃至更正会计差错，首先要认识清楚会计差错是什么，是怎样表现出来的、是怎么形成的等一系列基本问题。因此本文详细介绍了会计差错的涵义，成因和种类等基本概述，在此基础上还比较了2006年新会计准则中对会计差错更正的修订，以便更好的掌握会计差错的理论知识。在熟练掌握了对会计差错的基本知识的前提下，本文对会计差错更正的相关会计处理进行了研究，充分了解会计差错的内在本质，更正的方法和运用，通过案例的分析详细了解会计差错更正的步骤和操作过程。同时，本文对目

前企业进行会计差错更正所产生的观念偏差，利润操纵等问题进行了深刻剖析，分析了企业出于避免连续亏损，保持再 融资 资格等动机利用会计差错更正调整利润造成会计信息不实，财务虚假的现象。并对现行会计制度在此方面发挥的防范作用进行剖析。进一步对如何遏制和改变此种不良现象提出了建议或意见：加强会计准则建设不断的完善其规章制度，提高企业会计人员素质和加强外部会计监管等。

[abstract]：the occurrence of accounting errors in the process of accounting are inevitable. as long as the existence of accounting business and its various complex reasons, there is the possibility of the existence of accounting errors and the necessary of a study for accounting errors. to find and correct accounting errors is the purpose in our analysis and research for the accounting errors. we must first clearly understand a series of basic questions, such as what the accounting errors is, how it is formed and reflected.  so this article describes the meaning of accounting errors, causes and types of such basic overview in detail. on this basis, the article  compareed the relatively revision to error correction in the "accounting standards for enterprises" promulgated in 2006. in order to better grasp the theoretical knowledge of accounting errors. under the premise of grasp the basic konwledge of accounting errors masterly, the accounting treatment for

accounting errors have been studied in this article, fully aware the inherent hypostases of the accounting errors, correction methods and exertion. through the correlative case analysis to learn more about the steps of error correction and operation of the process. at the same time, this article deep analyzed that on the current enterprise has bias of concept in the process of accounting error corrections,  manipulation of profits and other issues.  to analyzed the phenomenon that enterprise using error correction to adjust profit caused for inveracious accounting information, financial false, this phenomenon caused by some motivation such as avoid consecutive losses, maintain the qualification of refinancing and so on. and analyzed the new accounting standard has effect to prevent play in this regard. on this basis, this article further to talk about how to restrict and change this ill phenomenon, there are some suggestions or comments: strengthen the

accounting standard construction to continuously improve its rules and regulations, improve the quality of accounting personnel and strengthen the external accounting supervision.

keyword:  accounting errors correction  accounting treatment  listed's financial phoniness

引言

会计核算中的技术性差错是会计人员在操作上常有发生的，尽管小心翼翼，有时仍免不了要经过一个发生差错、查找差错和更正差错的过程。会计差错的产生不仅增加了会计人员的劳动强度影响到工作效率，还使得相应的财务信息失真，并有可能误导 投资 者、债权人及其他会计信息使用者的决策或判断。企业应当建立、健全内部稽核制度，按照相关会计制度和法规规定进行会计核算，保证会计资料的真实完整，并对外提供可靠的信息。对于发生的会计差错，企业应当区别不同的情况，采用不同的方法进行更正处理。2006年颁布的《企业会计准则》对会计差错更正的内容作了相关修订，并一定程度上防范了现时 经济 环境 中企业滥用会计差错更正随意调节当期利润造成财务虚假的不良现象，但是并不能完全杜绝。因此要加强对企业利润操纵行为的 管理 和限制，我国的会计制度建设需要根据我国经济环境和会计环境的变化而做出相应的修改，不断的加强和完善。

1. 会计差错概述

要能够迅速查找会计差错乃至更正会计差错，首先要认识清楚会计差错是什么，是怎样表现出来的、是怎么形成的等一系列基本问题。

1.1 会计差错的理解

对于会计差错的理解有广义理解和狭义理解之分。

广义的会计差错可以涵盖发生在会计工作中的一切错误，包括记账、算账、报账核算环节发生的错误，会计控制、会计监督等会计管理环节发生的错误，故意造成的错误和非故意造成的错误，还可以包括企业因按照 国家法 律、 行政 法 规和会计制度的要求，或者因特定情况下按照会计制度规定对企业原来采用的会计政策、会计估计以及发现的会计差错、发生的资产负债表日后事项等所作调整时发现的原先的错误等。

会计差错的狭义理解是指会计人员日常工作中的会计差错。主要表现为会计核算时，在确认、计量、记录、报告等方面出现的错误，包括当前会计差错和前期会计差错。

1.2 会计 核算中产生会计差错的主要原因

（1） 会计政策使用方面的差错。指企业因采用 法律 和国家统一的会计制度等 行政 法 规、规章所不允许的会计政策而导致的差错。如构建固定资产发生的借款费用，我国会计制度规定，在固定资产达到预定克使用状态前发生的借款费用，应予以资本化，计入所构建固定资产的 成本 ；在固定资产达到预定可使用状态后发生的费用，计入当期损益。如果企业将固定资产已交付使用后发生的借款费用，计入该固定资产的价值，予以资本化时，就违反了国家统一会计制度的规定，因而产生会计差错。

（2） 会计估计上的差错。由于不确定因素的影响，企业对会计处理中的估计可能会出现差错，产生会计估计差错。如固定资产预计可使用年限的估计错误；应收账款坏账准备计提率的估计错误等。

（3） 其他差错。指除上述两种会计差错以外，企业发生的其他会计差错。如帐户分类及计算上的错误、期末应计项目与递延项目未予调整、资本性指出与收益性支出划分差错、对事实的忽视与误用等。

1.3 会计差错的种类及其内容

（1） 按其发生或发现的时期不同，可以分为以下两类：当前会计差错和前期会计差错。

当前会计差错是指会计人员或审核人员在本会计核算期间发生或发现的属于本期的错误。当前会计差错往往是在编制 财务 报表之前或编制财务报表过程中发生或发现的。

前期会计差错是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报：一是编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息；二是前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。前期会计差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。前期会计差错往往是在编制财务报表之后或下一会计年度发现的以前年度的会计差错，应当包括资产负债表日后调整事项，即对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的差错事项。

（2） 会计差错按其对财务信息使用者的决策影响的程度可分为重大会计差错和非重大会计差错。重大会计差错，是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。非重大会计差错是指重大会计差错以外的会计差错。在2006年颁布的新的企业会计准则中取消了对重大会计差错更正的定义。

2. 新准则中对会计差错更正的修订

2006年2月15号， 财政 部了新的企业会计准则，自2007年1月1日起在 上市公司 中执行。它标志着适应我国 市场 经济 发展要求、与国际惯例趋同的新企业会计准则体系得到正式建立，这是我国会计发展史上新的里程碑。新的企业会计准则许多具体准则都作了不同程度的修正，其中《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》也做了一定程度的调整，调整后的《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》（以下简称新准则）与旧《会计准则第28号》（以下简称旧准则）相比，新准则与国际会计准则更加趋同。

（1）准则名称的修订

新准则的名称做了修改，将原准则名称中的“会计差错更正”修订为“差错更正”。

（2）定义解释发生的改变

1将“会计差错”改为“前期差错”，取消了“会计差错”和“重大会计差错”的定义。

2增加了“前期差错”、“追溯重述法”的定义

“前期差错”是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：一是，编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；二是，前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。

“追溯重述法”是新准则增加的定义，“指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法”。

（3）会计处理上的变化

在对前期差错的更正会计处理上，新准则第十二条规定：“企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的除外”。而旧准则中采用的是追溯调整法。将新旧准则对比后不难发现，新准则只规范重要的差错，但对于前期重要差错的更正方法是一致的，只是新准则明确称为“追溯重述法”。

（4）增加了无法追溯重述的规定

新准则中要求企业采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。新准则第十三条规定：“确定前期差错影响数不切实可行的， 可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额， 财务 报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。”

具体做法是：当企业确定前期差错对列报的一个或多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额（可能是当期）；当在当期期初确定差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，企业应从最可行的日期开始用未来适用法重述比较信息以更正差错。新准则增加对无法追溯重述的规定,使其更为严谨，更具有可操作性。

（5）对前期差错在附注的披露要求更具体

旧准则中只要求披露重大 会计 差错的内容和更正金额，而修订后的新准则第十七条规定：“企业应当在附注中披露与前期差错更正有关于的下列信息：一是，前期差错的性质；二是，各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；三是，无法进行追溯重述的，说明盖事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况” ，并且规定“在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息” 。新旧准则对比可明显看出，新准则对差错更正的披露要求更为具体和精准。提高了会计信息的相关性和可靠性，会计报表使用者就能更具体的掌握产生前期差错年份的真是财务状况，有利于其据此做出更为正确精准的决策和判断。

3. 会计差错更正的会计处理方法、基本程序

3.1 会计差错更正的会计处理方法

    会计差错发生后，大都会在会计账目或会计资料中得到直接或间接的反映，这样，就会造成会计信息的不真实和不准确。所以必须对会计差错进行更正。

（1）划线更正法

划线更正法是在会计核算中，用划线注销原有记录，以更正错误的一种方法。登记账簿时发生错误，可运用划线更正法对错误的文字或数字进行更正，其具体做法是：首先，将错误的文字或数字划一条或两条细红线予以注销，但被注销的原有字迹仍可辨认，以反映会计错误的原貌。其次，在划线上方空白处用合乎规定的墨水填写正确的文字或数字，并由更正人员在更正处加盖名章，以明确责任。第三，错误的数字，应全部划线更正，不能只划掉其中个别数码字。例如，账簿中把正确数字685 000误记为658 000。更正如下：

685 000

658 000

（2）红字更正法

红字更正法，是在会计核算中，用红字冲错或冲减原记数额以更正或调整账簿记录的一种方法。凡会计分录记入账簿后，发现帐户对应关系有错误，或对应关系虽无错误，但所记金额大于应记金额时，均可用红字更正法来更正。对于帐户对应关系的错误，可先编制与错误分录相同的会计分录，其中金额用红字书写，冲销原来的错误关系，然后编制正确的会计分录。对于所记金额大于应记金额的错误，可按原来的帐户对应关系编制会计分录，其金额应为原记金额大于应记金额的差额，用红字书写，以冲销多记数。红字书写的金额在计算时骑着冲减的作用。红字更正法也可以用来调整账簿记录。采用红字更正发，有利于正确反映帐户的本期发生额，并能保留原会计错误的本来面貌。

（3）补充登记法

    在记账或结账以后，记账凭证中的会计科目虽然没有错，但发现所记金额小于应记金额，可用补充登记法进行更正。更正时，根据原来的帐户对应关系和原记金额小于应记金额的差额填制一张与原记账凭证会计科目相同的记账凭证，在摘要栏注明“补记×月×日×号凭证少记数”，据以补充登记入账。如果记账凭证没有错，只是账簿记录少记了的，也用补充登记法补充登记，但在摘要栏中指明“×月×日某项 经济 业务少记金额现予补记”。另外，若在结帐后，发现有的记账凭证中全部或部分帐户漏记，也用补充登记法根据原始凭证直接在账簿中进行补记。但需要在摘要栏中注明“补记×月×日×号凭证漏帐”字样。

（4）追溯重述法

旧准则的会计差错更正方法是追溯调整法，新准则规定：企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外；确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。未来适用法，是指不追溯而视同当期差错一样更正。追溯重述法与未来适用法相比，追溯重述法纠错针对性更强、更准确，但过程复杂， 成本 较大。应用指南同时指出，追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

3.2 会计 差错更正的基本程序

（1）会计差错的性质判断

更正会计差错的第一步，就是要分析会计差错的性质，然后对号入座，才能正确的使用差错更正方法。对会计差错的性质判断就是分析会计差错是属于当期的差错还是属于前期的差错，是属于重大的还是非重大的差错，根据这几种分类可以根据会计差错的更正方法对会计差错类型进行这样的组合：1当期发现的属于当期的差错；2当期发现的属于前期的非重大差错；3当期发现的属于前期的重大差错且前期差错影响数切实可行的；4当期发现的属于前期的重大差错且前期差错影响数不切实可行。对会计差错的性质做了判断和分析之后，才能正确使用会计差错更正方法。

（2）针对不同的会计差错选择不同的更正方法

对于不同的会计差错，其更正的方法也就不尽相同。差错1属于当期差错，可选用的更正方法有划线更正法，红字更正法和补充登记法，这3种方法属于更正的技术方法，分别根据每种方法的不同适用范围具体确定使用的种类。差错

2、3和4都属于前期差错，其中差错2是不重要的前期差错，无需重述。差错3是重大的前期差错，应该采用追溯重述法进行更正。差错4确定前期差错影响数不切实可行，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额， 财务 报表其它相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

（3）调整财务报表相应项目

无需重述的前期差错，属于影响损益的，直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。须重新表述的前期差错即重要的前期差错。重新表述时，如果影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如果不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。新准则还特别指出，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期的比较数据。

（4）报表附注中的披露

会计差错更正程序的最后一步就是在附注中披露会计差错跟正的相关信息。需要注意的是这里披露的内容不包括对当期差错的更正，因为凡是归属于当期的差错，都是在报表尚未报出之前发生的，只要及时调整，不会影响到财务报表的信息质量，也不会影响会计信息使用者的决策和判断。

【例3-1】某公司2008年发现，2007年公司漏记一项固定资产折旧费200 000元。该公司所得税会计处理采用 债务 法，所得税率为33%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。

第一步，分析差错的类型。2008年发现2007年的错误，是当期发现的属于前期的差错，并且据题意可知是重要的前期差错，累积影响数切实可行。

第二步，确定更正方法。此题应该运用追溯重述法进行更正，具体步骤如下：

（1）分析前期差错的影响数。

2007年少计提折旧费用200 000元，少计累计折旧200 000元，多计所得税费用66 000（200 000×33%），多计净利润134 000元（200 000-66 000），多计递延所得税负债66 000元（200 000×33%），多提法定盈余公积13 400元（134 000×10%），多提任意盈余公积6 700元（134 000×5%）。

（2）编制有关调整分录。

1补提折旧

借：以前年度损益调整                          200 000

   贷：累计折旧                                 200 000

2调整递延所得税

借：递延所得税资产                             66 000

   贷：以前年度损益调整                          66 000

3将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配

借：利润分配—未分配利润                       134 000

   贷：以前年度损益调整                           134 000

4调整利润分配有关帐户

借：盈余公积                                    20 100

    贷：利润分配—未分配利润                      20 100

第三步，调整财务报表相关项目。

公司2008年年末资产负债表中的“年初余额”栏、利润表中的“上期金额”栏和所有者权益变动表中“上年年末余额”相关数据，应按调整后的年初数为基础编制：

资产负债表项目：“累计折旧”调增200 000元，“递延所得税资产调增”调增66 000元，“盈余公积”调减20 100元，“未分配利润”调减113 900元（134 000-20 100）；

利润表项目：“ 管理 费用”调增200 000元，“所得税”调减66 000元，“提取法定盈余公积”调减13 400元，“提取任意盈余公积”调减6 700元；

所有者权益变动表项目：“未分配利润”调减113 900元。

第四步，报表附注说明。

本年度发现2007年漏记固定资产折旧200 000元，在编制2007年与2008年的比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。由于该差错的影响，导致2007年虚增净利润及留存收益134 000元，少计累计折旧200 000元。

4. 会计差错更正与 上市公司 财务虚假问题

4.1 上市公司频频更正会计差错

近几年来,在年度财务报表中披露重大会计差错更正的上市公司逐渐增多,1998年仅有4家,而到了2001年就达到了300多家,2006年更飙升至500多家，数量急剧上升。同时,从披露的内容来看,调整事项日益增多、更正金额日益增大,这一现象值得关注。近两年一系列会计规章的颁布实施大大压缩了上市公司盈余管理的空间。在这种日趋规范的会计 环境 下，利用会计差错更正尤其是利用重要的前期差错即以前所说的“重大会计差错”更是成为上市公司操纵利润的主要手段。上市公司缘何频频更正会计差错？根据对以往上市公司会计差错更正公告的分析和研究，不难发现其主要几点动机：

（1）避免连续亏损，实现扭亏为盈

按照规定，如果上市公司连续两年亏损将被“特别处理”（st），若第三年再亏损则可能面临退市风险。因此不少上市公司会选择利用重大会计差错的更正实现年度间的利润调节，以避免因连续亏损而遭遇“特别处理”甚至“退市”的命运。于是企业财务盈余的怪现象产生了：亏损年度巨亏，盈利年度微盈。

【例4-1】某st公司2004年度亏损4900万元，2005年度盈利539万元，2006年又亏损490万元。 审计 中发现如下情况：该公司2005年的 会计 差错更正调减了期初留存收益800万元，系发现了“漏提的2004年售后服务维修费用和销售返利费用等”。针对这个差错，公司调减期初留存收益800万元。那么这800万元的差错是否具有公允性呢？其提取依据是什么？经分析发现，2003年至2006年各年营业收入差别不大，均在一亿元左右，售后服务维修费用和返利费用，如果以销售收入为基础提取，则各年的同类费用应该区别不大，甚至营业费用在三年中差别也应不大。但从比较会计报表中却得到了三年营业费用分别为：2004年2712万元，2005年1047万元，2006年则锐减为694万元。其中“猫腻”不言而喻：该公司利用所谓的“会计差错更正”，将本属2005年的费用“更

正”到2004年负担，“轻装上阵”的2005年“一举”赢利539万元。但简单测算后就会得出结论：2005年实亏261万元（800万元-539万元）。

（2）继续保持企业再 融资 资格

我国再融资政策将三年平均净资产收益率（roe）作为刚性指标，企业为达到这个标准可以在roe的分子（净利润）和分母（净资产）上做文章，利用重大会计差错更正的追溯调整法调减前期利润。这样做与直接计入当期损益相比，可以减少前期净资产余额，达到提高平均净资产收益率的特殊效应，为企业创造融资条件。

【例4-2】某st公司是一家以机床制造为主的公司，产品的 成本 计算是以定额成本结转销售成本，而2004年改用实际成本法。后来发现，2003年因误用定额成本法致使2003年度少转销售成本2000万元，公司补制了2003年初的董事会决议：“公司决定从2003年起采用实际成本法”。2004年公司发现这一会计差错后，及时进行了更正，减少了2004年的期初留存收益2000万元，同时减少存货2000万元。由于2004年初的存货减少，使2004年按实际成本计算的销售成本大幅降低，当年一举盈利680万元。

从上述“更正”中，我们有以下疑问：该“差错”确是错误，还是经过更正反而形成了一项差错？一般地讲，企业定额成本的制定都是在实际成本测算基础之上 的，如果主要 材料 和人工价格变动幅度不大，则定额成本比之实际成本也应相差不大。2004年和2003年相比较生产条件变化并不大，那么，2000万元的差错调整其奥秘何在？后经 调查 得知，a公司正在 申请 一项贷款， 银行 要求2004年销售利润率必须达到8%，且连续三年盈利。该公司2002年和2003年经营形势较好，但2004年受资金紧张、产品质量问题困扰，生产形势不好，为使洽谈中的这笔贷款顺利到手，不惜“以丰补歉”，适当降低2003年利润，补贴至2004年，使企业具备了再融资条件。

（3）维护高层 管理 人员的利益

目前，有许多企业重金聘请经理管理人员，职业经理人日益盛行。而高管人员的报酬，除职务工资外，一般还按净利润的一定比例提取酬金或期权股份，从而诱发了企业利用会计差错更正进行 财务 舞弊的行为动机。

【例4-3】在对某上市国有公司进行会计信息质量专项检查时，发现2005年的一笔会计调整事项：“2004年原材料盘盈8400吨，企业增加存货367.5万元，冲减期间费用367.5万元；2005年经核查，企业认为该盘盈事项系重大会计差错，应予更正，调减存货367.5万元，调减期初留存收益367.5万元”。审计人员对此感到有些蹊跷。经再三追问，财务科长道出了原由：该公司系承包经营，当地政府按净利润的一定比例给予高管人员奖励。为了多套取政府资金，企业虚构了一笔存货盘盈。在此目的得逞后，2004年又面临存货实存与账面有367.5万元的差额，为了平账，又作了更正处理。政府奖励一般以企业报送的财务报表为依据，即使随后被发现，时过境迁，甚至人员都调离了，一般很难再追究其责任。

4.2 新准则对利用会计差错进行 上市公司 财务虚假的防范作用

    2006年2月15号颁布的新企业会计准则，于07年1月1日开始在上市公司执行。新准则对防止上市公司利用会计差错进行利润操纵起到了一定的防范作用。

新准则较旧准则，新准则只规范重要的差错，也就是针对上市公司容易利用重要的前期差错进行利润操纵，因为旧准则实行的时候，上市公司主要用来操纵利润的手段就是利用“重大会计差错更正”，新准则中更改为“重要的前期差错”，并对其更正方法做了修改，旧准则用“追溯调整法”进行更正，新准则明确用“追溯重述法”，并且规定了无法追溯重述的规定，使其更为严谨，更具有操作性，避免上市公司利用制度漏洞造成财务虚假。对无法追溯重述的条件也有具体规定，就以前某一特定期间而言，满足下列条件之一的，即可认为无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正：（1）应用追溯重述法的影响数不能确定；（2）应用追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；

（3）应用追溯重述法要求对有关金额

进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。实际工作中，要正确理解并按规定执行。

新准则中还新增加了“企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据”的规定。使得财务报表信息更为真实可靠，更具有相关性，也更有利于防范上市公司利用制度缺口混淆视听，模糊表述，使财务信息使用者受到损失。值得该注意的是，新准则中，将舞弊产生的差错单独做了强调。对存货、固定资产的盘盈，按原制度作为当期事项计入营业外收入中；新准则规定应作为会计差错，进行追溯重述。这当然也缩小了上市公司利润操纵的空间。

  

相较于旧准则，新准则中对前期差错在附注中的披露要求更为具体。新准则要求，除需披露前期差错的性质之外，还需披露各个列报前期财务报表中受影响的项目和更正金额；无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。如果上市公司完全按照准则的要求披露，会计报表使用者就可以知道产生前期差错年份的真实财务状况，有利于其据此做出正确的判断。而之前的旧准则没做此要求，导致上市公司对差错更正的具体情况不予披露或披露的信息不全面、不完整、不详细，加大了上市公司对差错更正处理的随意性，也是上市公司财务虚假信息不实的“温床”。这样就使得上市公司利用会计差错操纵利润，进而使得以前年度的财务报告丧失了相关性和可靠性。可见新准则与旧准则

相比是一大进步，新准则对防止上市公司利用会计差错进行利润操纵起到了一定的防范作用。

结论与建议

会计核算中的差错是会计人员在操作上常有发生的，尽管小心翼翼，有时仍免不了要经过一个发生差错、查找差错和更正差错的过程。会计差错的产生不仅增加了会计人员的劳动强度影响到工作效率，还使得相应的财务信息失真，并有可能误导 投资 者、债权人及其他会计信息使用者的决策或判断。因此，会计内部管理部门和会计外部相关监督机构都必须重视对会计工作的 指导 和检查，以便控制和杜绝差错的发生。

近年来，上市公司频频更正会计差错，利用会计差错的更正进行利润的操纵，造成财务信息虚假，这已然成为我国 经济 发展会计 环境 中的一大诟病。虽然新准则一定程度上防范了此种现象的发生，但是准则实施2年以来，上市公司利用会计差错更正调节利润现象却仍趋普遍。因此我们还需要更加努力来加强当前企业利润操纵的管理。

现实的经济环境和会计环境是非常复杂的,不同时期会计准则所需要应对的主要矛盾也是不同的，这就决定了会计准则需要经历一个相当长时期的建设过程。新会计准则虽然在不少方面对企业的会计行为作出了严格的规定，限制了其利润操纵行为，然而,也在另外一些方面对企业的利润操纵行为留下了相当的空间。这种情况决定了新会计准则不会是一个终点，而是需要根据我国经济环境和会计环境的变化而做出相应的修改，加强会计准则建设不断的完善其规章制度。

要加强对企业利润操纵行为的管理和限制，还需要加强企业内部的会计监管。企业的内部会计监督主要通过会计人员等对企业的会计工作和会计资料及其所体现的经济活动进行经济监督,以保证会计资料的真实准确。

除此之外，还必须强化对会计工作的外部监管，即政府监管和 社会 监管。要加强政府监管，就需要明确各政府部门在企业会计监管中的具体职责权限,并加强各监管部门之间的协调沟通，以防相互推诿和监督过程中出现疏漏。社会监管主要是指会计师事务所与 注册会计师 接受委托，以独立第三者的身份对委托单位的审计监管。要加强会计师事务所与注册会计师的审计监管，就需要提升注册会计师的业务素质和职业 道德 修养,改革当前会计师事务所与注册会计师的管理模式，进一步提高会计师事务所与注册会计师的独立性,提高社会监管的效力。

篇14

一、风险管理

事务所走出国门，要在他国的土地上开展业务活动，必将面临更为复杂的国际竞争风险，包括政治风险、市场风险、法律风险等，为此事务所风险管理应在以下方面予以充分重视：

（一）充分了解东道国注册会计师行业相关指导政策和相关法律的规定

事务所走出国门，首先要借助各种相关渠道对东道国注册会计师行业相关政策和规定有充分的了解，这样才能有的放矢，从根本上避免“走出去”战略的失误。如中注协已就会计市场开放问题分别对蒙古注册会计师协会和新加坡注册会计师协会进行咨询，内容涉及对外国会计公司市场准入的WTO承诺、行业监管政策、合作发展前景和机会、有关会计师事务所提供跨境服务政策、机构设立条件、批准程序、税费政策、注册会计师人员流动的政策、执业资格取得的条件、方式、程序，以及对外国会计资格的认可程序等相关问题，事务所可以借鉴与参考。

（二）重视对目标市场的调查和论证

不少“走出去”企业对外投资时都缺乏调研，仅凭着一时的冲动，不谙目标市场的特性，失误机率甚高。所以，事务所“走出去”一定要参照前车之鉴，在“走出去”之前一定要做市场论证，要充分调查了解中国企业在当地投资的宏观政策和实际情况；了解中国企业境外机构对会计师事务所专业服务的需求；评价、了解、挖掘境外企业更多利用国内事务所专业工作的可能性、方式、途径；探讨与当地事务所联合提供服务的可行性。在2007年12月，中注协访问了南非、苏丹两国的会计职业界，考察了两国的会计市场，了解了中国企业在南非苏丹的发展情况，就两国的注册会计师行业发展和管理情况进行了全面了解，并就双方的合作事宜进行了具体磋商。另外 “走出去”的国内会计师事务所也可以借助国外有经验的跨国公司、全球咨询公司的经验做可行性研究。

（三）充分考虑东道国对劳工问题的相关规定

发达国家的很多经济成就与他们所实行的劳工制度有关，但是劳工纠纷常常被我国企业所忽视。很多发达国家都对违反当地劳动法的行为采取严厉的惩罚措施。比如，世界零售业大王沃尔玛前段时间就因违反劳工法强制员工加班并不付报酬而被宾西法尼亚州法院判以7800万美元罚款。此前，沃尔玛还曾因同样原因被判赔偿1.72亿美元。需要注意的是，一些发展中国家也开始仿效发达国家，加强了对劳工的保护以及对违反劳工法律的惩罚。事务所走出国门，熟知和牢记当地的劳工法就显得尤为重要。

（四）充分了解合作伙伴及其实际控制人

当事务所进入国际市场与他国的合作对象签订合同时，必须学会自我防范，知己知彼，对合同的另一方要做尽可能详细的调查。不仅是了解目标公司与实际控制人的基本情况（包括其董事的情况），还要详细研究目标公司的公司章程与实际控制人的公司章程，供决策时参考。目标公司、合作伙伴或其实际控制人的情况可以让对方提供，也可以委托律师从公司登记署（如新加坡、香港）或法院及商业法院（如韩国、摩洛哥）查询，并由律师出具查询报告。

（五）充分重视公司章程的重要性

公司章程是公司的宪法性文件，这一点一直为国外公司法的基本原则，我国新修订的《公司法》也充分体现了这一点。公司章程中应包括公司治理过程中的所有重要事项，既应包括程序方面，也应包括实体方面。公司在成立后所发生所有问题或纠纷均应以公司章程为准。因此，事务所“走出去”过程中，应与合作伙伴或目标公司对拟设立公司的章程进行充分沟通，将自己的想法融入公司章程之中，利用公司章程保护自己的权利。建议聘请当地的律师参与项目谈判，由律师起草拟设立公司的章程。

二、质量控制

事务所“走出去”的目标之一是要在国际会计市场建立中国会计师事务所的国际知名品牌，因此质量控制可谓是“走出去”的生命线，为此事务所应作好以下方面的工作：

（一）业务承接

1.建立业务的风险评估制度

事务所在业务承接与开展之前，应当进行风险评估。初步业务活动阶段应设有评价系统，最关注的应是客户管理层的诚信，对于诚信值得怀疑的客户要学会辞任；其次是自身的胜任能力，主要应考虑特殊行业、特殊领域的知识，会计师事务所的规模和完成委托所需要的人力资源等；之后是客户经营情况和发展能力；最后才是客户的财务状况，要把这一阶段的审计风险控制作为整个体系中的关键。对第二阶段的风险评估和计划审计工作，事务所应对客户进行风险评估后再决定是否承接该业务。而随着企业舞弊手法推陈出新，对企业的资金面、业务面必须更仔细评核，尤其要吸取多次弊案教训，对企业海外转投资，衍生性金融商品操作情况等项目进行重点分析。

2.统一对外承接业务

应保证由事务所统一对外承接业务，避免由具体执业人员自己承揽业务、自行商谈收费并由其具体承办的情况发生。如果允许具体执业人员自行承揽业务，为促成合同，在收费和业务标准上难免迁就客户，使客户在一些事情上态度强硬，增加了注册会计师的执业难度，加大了审计风险。应借鉴国外事务所经验，实现业务承接与具体实施审计程序工作职责的分离，加强业务承接的质量控制。

3. 统一管理客户信息

事务所对于决定承接的业务，应当统一管理相关的客户信息，杜绝事务所个人或部门垄断客户信息，为事务所统一业务质量控制提供充分的基础信息保障。

（二）严格实行三级复核制度

在审计实施阶段，最关键的是做好对全过程的分级督导，各级督导人员应逐级对审计工作进行指导、监督和复核，不能流于形式；要严格实行项目负责人、部门经理和主任会计师的三级复核制度，这是业务质量控制机制的核心，尤其是建立复核签证单制度，记载复核的内容、复核发现的问题以及最后处理情况等复核轨迹。

（三）出具的业务报告执行“双签”制度

有限责任事务所出具的审计报告，除负责该项目的注册会计师签名盖章外，还必须有主任会计师签名盖章。“双签”制度的作用在于：一是明确了会计师事务所的法律责任，主任会计师是会计师事务所的法定代表人，其在审计报告上签字盖章，使会计师事务所的法律责任得到完整表达；二是也明确了主任会计师的法律责任，增强其风险责任意识，体现风险责任与个人利益相匹配的原则；三是强化了会计师事务所的质量监控，通过主任会计师对审计报告的最终审核和把关，真正落实了事务所法定代表人的全面质量控制责任。

（四）实行外派复核员制度

国内总部还可以向境外的成员所派驻经过严格培训的资深注册会计师作为外派复核员，其隶属于总部风险管理和质量控制委员会设立的外派复核人小组，实行专人专职，主要任务是对境外成员所的重大项目，如国内企业所属控股的境外企业、国内企业在境外上市公司及所承揽的境外业务进行独立审核。外派复核员是以独立第三方角色从事审核工作，可采取独立复核、合作复核（与境外成员所审核部力量共同完成复核工作）及重点复核三种复核方式，提出独立的外派复核人审核意见，作为境外成员所管理层终审的一个重要参考。外派复核员通过独立复核可揭示重大风险项目，通过提请主审会计师对外勤工作未关注的风险点进行补充审计，可大大降低审计项目的风险水平。

（五）充分发挥国内总部会计政策研究中心的作用

国际会计师事务所均有专门的研究中心及全球资源共享，值得我们借鉴。会计研究中心通过研究国内外当前会计、审计、税务等领域的最新动向，归纳业务过程中大量的审计经验，定期将研究成果及时通过各种渠道传递给境外成员所。

三、人才的国际化

人力资源是会计师事务所最宝贵的资源，对于“走出去”的会计师事务所，高素质、复合型的国际化人才更为重要。

事务所在“走出去”的过程中面临的困难和障碍一是缺乏具有海外审计经验的专业技术人员；二是资格限制，中国注册会计师出具的审计报告目前尚无法在国际上得到认可，包括境外企业所在国的认可；三是语言障碍，目前，刚走出校门的年轻会计师语言水平较高，但审计实践经验少，而大批资深注册会计师却外语水平一般，无法适应境外审计需要；四是急需熟悉当地市场环境、独特的文化以及法律的人才。因此，笔者认为，事务所“走出去”人才问题上的首选便是推行人才本地化策略；其次要不断加快自身国际化人才的培养和储备。

（一）人才本地化策略

人才本地化的优势在于所在国人才语言与沟通能力强，熟悉所在国的市场环境、独特文化及法律，拥有所在国社会网络，同时在所在国招募、发展员工队伍也可以缓解当地就业压力，减少事务所“走出去”的政治风险。实际上跨国企业通常都有由业务所在国的团队来接手的惯例，而中国企业通常不这么做，这样容易诱发人力资源风险。不少中国企业对使用当地中高层管理人员除缺乏信任外，也缺乏进行适当监控管束的知识与经验，因此不少“走出去”的企业最终选择了相对封闭的“中国式”管理方式，成为当地社会的“商业孤岛”。如何使用当地人才、如何在国际企业或国际语言环境下工作是“走出去” 迫切需要解决的问题。在这一点上“四大”在中国的成功运作值得借鉴，目前安永华明的数千名员工中，95%都是中国人员，本土合伙人的数目也与年俱增。尤其会计和审计服务业的国际化发展要受到专业认证、不同会计标准、业务范围以及国际名称使用上的限制，更应推行人才本地化策略。人才本地化过程中存在薪酬、劳工法、劳动纠纷、成本、国际业务市场当地独特的文化等一系列问题，事务所要谨慎对待，同时应考虑对国内派出人员的各种待遇能否本地化。

（二）加快自身国际化人才的储备