财务审计理论与实务精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇财务审计理论与实务，期待它们能激发您的灵感。

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摘要：上市公司的财务舞弊行为不仅损害了广大投资者的利益，也进一步加大了我国资本市场的运营风险。基于舞弊三角理论，对云南绿大地生物科技股份有限公司财务舞弊案的形成机理进行了分析，发现来自压力和机会两方面的因素是绿大地财务舞弊的主要因素，并针对结论提出防范财务舞弊的对策。

关键词：三角理论 绿大地 财务舞弊

一、引言

上市公司财务舞弊问题在A股市场上的频繁出现，严重扰乱了市场秩序，使得政府部门、投资人、债权人等利益相关方更加关注资本市场能否健康发展。农林企业由于其自身经营业务的特殊性，成为财务舞弊行为的“高发区”，备受资本市场的关注。云南绿大地生物科技股份有限公司（以下简称绿大地）于2007年12月在深圳证券交易所挂牌上市，曾一度被投资者热捧，最终因财务舞弊行为东窗事发而陷入经营困境，同时给投资者造成了巨大损失。绿大地财务舞弊时间跨度长，涉案金额大，其在舞弊手段、舞弊动因、舞弊危机处理等方面极具代表性。本文基于舞弊三角理论对其舞弊行为进行再审视，具有一定的理论与实践意义。

对于绿大地财务舞弊案例的研究，主要集中在财务舞弊手段、动因、对应的建议等方面。刘晓波、王h等（2013）认为，绿大地财务舞弊的主要手段有虚增资产、虚增收入、虚构现金流量，刘永（2013）特别指出了其利用关联方交易来虚增收入，而刁炎（2014）则认为除了这些手段外，虚调成本费用、频繁变动会计师事务所也是其舞弊手段之一；在舞弊动因方面，冲蒋（2012）认为财务舞弊是公司管理当局作为理性经济人追求自身利益最大化的一种博弈行为，同时也是资本市场中各利益群体共同博弈的结果，夏萍萍（2012）则直接指出内部控制的缺陷是其财务舞弊的重要原因；张琼（2013）认为绿大地公司在除财务报表以外的信息披露中存在着诸多问题，这与其财务舞弊有着直接的关系；在舞弊治理方面，陈滴眨2014）认为应该从加强企业内部审计建设、完善公司治理结构进行财务舞弊的治理，吴瑕（2015）则认为此外应该完善相关法律，加强市场监管来治理财务舞弊。但是，在相关研究中，很少有学者基于舞弊的相关理论对绿大地案例进行系统地分析。

二、绿大地舞弊案的三角理论分析

（一）舞弊三角理论

三角理论最早是由美国内部审计之父劳伦斯在20世纪50年代提出的，后来由美国注册舞弊审核师协会创始人Albreeht博士进一步发展。该理论认为，企业舞弊产生的原因是由压力、机会和借口三要素组成的，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。压力主要指舞弊者的行为动机，主要包括经济压力、工作压力、其他压力等；机会这一要素通常指可进行舞弊而又能不被发现或能不受到处罚的时机，主要由缺乏内部控制、无法判断工作质量、缺乏惩罚措施、信息不对称、能力不足和审计制度不健全这6个要素构成；而借口则是最后一个因素，在具备压力和机会后，舞弊者找到理由，舞弊行为就发生了。当舞弊的机会很大或是压力更为紧张时，不需要太多自我合理化的借口，舞弊行为就会发生。

三角理论被大多数学者认为是迄今为止财务舞弊动机理论中最具代表性的理论，美国注册会计师协会和中国注册会计师协会在制定相关准则时均借鉴了该理论。美国反舞弊准则（SAS No.99）提醒注册会计师在进行审计时，应该关注舞弊产生的条件，尤其要关注机会、压力、借口这三方面因素；最新制定的中国注册会计师审计准则也导入了风险导向审计理念和舞弊三角理论，以在重大错报风险的识别及应对方面对注册会计师的审计提供指导。

（二）绿大地财务舞弊的三因素分析 本文以舞弊三角理论为基础，从压力、机会、借口三个方面，对绿大地财务舞弊行为形成的机理进行分析。

1.压力。绿大地管理层的财务舞弊行为根源于公司管理层对于利益的渴望，直接动机来源于公司的经营业绩与公司上市条件之间的差距。具体分别从经济压力、工作压力和其他压力三个方面进行阐述。

（1）经济压力。经济压力因素主要表现在控股股东、管理层等各方对于利益的诉求。云南绿大地生物科技股份有限公司高级管理人员薪酬制度明确规定，公司高管人员薪酬的确定遵循收入水平与公司效益及工作目标挂钩的原则，并将其薪酬分为基本薪酬和绩效薪酬，其中绩效薪酬为薪酬总额的30%，根据年初确定的经营指标和个人业绩考核达标的完成情况进行发放，如果超额完成，由董事会薪酬与考核委员会根据实际情况从公司主营业务经营情况、工作态度及能力、员工满意度情况三方面来确定标准，进行相应的超额绩效奖励。另外，公司若成功上市，原始股东、管理层也就可以将手中的股票套现，从而实现经济上的巨大收益。因此，管理层、控股股东在公司财务状况不符合上市条件的前提下，有巨大的动机为实现自身利益的最大化实施财务舞弊。

（2）工作压力。公司上市的目标与财务、经营状况的不乐观对于公司管理层产生了较大的压力。首先，绿大地上市过程中虚增的业绩需要其在日后慢慢消化；其次，为了满足业绩的增长又不得不想办法提升经营业绩。从表1可以看出，绿大地三大费用总额总体上呈现急剧上升的态势，特别是管理费用，上升速度远超其他费用的上升速度。在业务收入实质上并没有快速增长的情况下，这种状况对绿大地财务状况造成的压力显而易见。

此外，绿大地的现金流和盈利状况也不容乐观。除掉公司经营中出现的一些特殊情况，公司的净利润与经营活动产生的现金流量存在着正相关的关系，而这两个指标之间差距的重要原因之一就是应收账款的大小。净利润虽然是衡量公司经营业绩的重要指标，但如果公司的应收账款数额过大，经营活动产生的净现金流量过低，同样会增加公司的财务风险。反观绿大地的经营状况，其2009年的应收账款金额相对2007年增长了3倍以上，而同期公司净亏损达1.5亿元。另外，其经营活动净现金流量与其净利润相比，始终维持在一个较低的水平。公司在资金链、财务稳定性方面的压力，是诱发公司管理层财务舞弊的重要原因。

（3）其他压力。首先是来自公司上市的压力。绿大地2006年申请上市被发审委否决，随后公司于2007年再次申请上市，上市已然成为绿大地公司的阶段性目标。但公司实际的财务状况离上市的要求还有很大的差距，在这种情况下，为了满足上市的条件，绿大地公司管理层不惜铤而走险，通过财务舞弊来虚增公司业绩。其次是来自地方政府的压力。政府对企业进行扶持并推动其上市，有利于企业快速发展，而地方企业上市导致的公司生产规模的扩大、经营业绩的提升能够给地方政府带来税收等财政收入，提升地方的知名度，使得地方政府对外招商引资也变得更为容易。绿大地公司在上市后营业收入剧增，每年都要向当地政府缴纳巨额税款。地方政府对于公司上市的推动，在一定程度上加大了财务舞弊发生的可能性。在绿大地公司的发展过程中，云南省政府多次拨付给绿大地公司生产扶持资金，在其上市的过程中也是全力支持，甚至在案发后多次干涉调查工作；在绿大地后期的重组过程中，云南省政府成立专门的领导小组牵头该工作，并对绿大地的战略合作者设置先决条件，介绍云投集团、绿大地双方高层认识、谈判，在绿大地后续被云投集团并购的整个过程中发挥了主导作用，充分体现了地方政府与绿大地的复杂关系。

2.机会。压力为企业财务舞弊提供了直接的推动力，而机会则在客观上为财务舞弊提供了可能。本文主要从以下几个方面分析其财务舞弊的机会因素。

（1）缺乏有效的内部控制。绿大地公司内部控制的缺失，根源于公司治理结构的失衡。2007年至2009年期间，公司的董事长和总经理都由何学葵一人担任，而董事会的设置也并不合理。以2009年为例，公司董事会中除独立董事外的董事总共有4名，其中包括何学葵和兼任财务总监的蒋凯西，而从股权结构来看，二人的持股数量超过了公司总股本的30%，与此对应的是，其他股东的持股比例均在6%以内（如表3、表4所示）。由此可以看出，兼任公司董事长和总经理的何学葵其自身的权力在公司内部基本上不受任何制约，公司在控制环境、控制活动、内部监督等方面存在诸多问题，这也使绿大地管理层实施财务舞弊的过程中少了诸多阻力。

（2）信息不对称。三角理论中机会因素里的信息不对称，主要体现在绿大地公司通过关联方交易虚增收入。绿大地公司中的客户存在关联方，但是其并未按照相关规定进行披露。更为重要的是，这些关联方大部分为由内部人员为虚增收入虚假注册的企业。从表5可以清晰地看出，在绿大地的10个大客户中有8家在其上市后先后注销，而这些关联方的销售收入占了总销售收入的很大一部分。关联方交易的存在，方便了绿大地公司虚增公司收入的舞弊行为。

（3）审计制度不健全。审计制度的不健全，主要体现在会计师事务所等中介机构的失职和政府、行业对中介机构的监管缺陷。绿大地公司上市的过程中所暴露出来的端倪，只要认真分析不难发现，深圳鹏程会计师事务所、保荐机构联合证券严重失职，未严格对绿大地公司实施应有的审计程序，为其出具了标准无保留意见的审计报告，也为绿大地公司财务舞弊行为提供了机会。另外，在2007年至2010年，其频繁更换负责其审计业务的会计师事务所（如表6所示），在无形中影响了审计的独立性，从侧面反映了审计风险的增大。但是，上市公司是审计机构选择的主体，并享有定价权，使得审计独立性受到影响。

（4）缺乏惩罚措施。对于证券发行和公司管理，我国虽有《公司法》《证券法》《行政处罚法》等相关法律进行规范，但是，一些急需的法规制度、实施细则等仍未出台，无法有效制约企业的财务舞弊，主要表现在法律依据不完善、处罚具有滞后性和弱效性、行政处罚与刑事处罚不能有效衔接（马晓鹏，2014），同时投资者对上市公司舞弊的索赔机制也并不完善。绿大地案发后，昆明中院判决绿大地公司犯欺诈发行股票罪、伪造金融票证罪、故意销毁会计凭证罪，处罚金1 040万元；董事长何学葵被判有期徒刑10年，处罚金人民币60万元，其他高层管理人员也分别被判2―6年不等的有期徒刑，而这与其舞弊所得相比，其所付出的代价甚小。另外，绿大地的舞弊行为虽给投资者造成了巨大损失，但是在现有体制下，投资者索赔之路却非常漫长。弱效性的处罚措施使得管理层舞弊成本较低，并不能有效防止管理层的财务舞弊行为。

3.借口。借口在形成舞弊行为的三类因素中属于主观因素，其主要体现在管理层的道德、诚信及心理活动等几个方面。借口是公司管理层进行财务舞弊的最后一个因素，在具备前两个因素之后，财务舞弊的借口也就会随之产生。

管理层自身错误的价值观和职业道德的缺失成为绿大地公司财务舞弊的主要借口。何学葵白手起家，历经艰辛，成为一个成功的企业家，但是之后其自我意识膨胀、独断专行，为实现上市而违背诚信原则，进行财务舞弊。另外，在绿大地公司财务舞弊行为的过程中，为了追逐上市这一目标及实现各相关方的利益，公司的相关人员置职业道德于不顾，助其进行财务舞弊。这些因素直接推动了绿大地的财务舞弊。

三、研究结论与启示

（一）研究结论

依据舞弊三角理论，公司财务舞弊行为特征主要源于压力、机会、借口这三个因素。绿大地公司财务舞弊形成机制如图1所示。在压力方面，绿大地公司面临着公司申请上市的压力、财务稳定性差、控股股东及管理层等方面的压力，产生了舞弊动机；在机会方面，公司治理结构缺失、股权结构不合理及内部关联方的大量存在为舞弊创造了条件，而外部监管的不健全也降低了其舞弊行为的暴露的可能性，同时也缺乏有效的惩罚措施；在借口方面，管理层价值观的错误、职业道德的缺失成为直接诱因。

（二）研究启示

绿大地的财务舞弊行为是多方面因素导致的结果，而这也是众多财务舞弊的上市公司的缩影。综合其财务舞弊三方面的因素，本文认为，应该从公司外部环境和内部治理两个方面来防范财务舞弊。

从公司外部环境的角度来看，相关部门不仅要加强对公司的监管，更要采取措施对企业的发展进行帮扶与引导。首先，相关部门在不断细化现有的法规制度、制定合理信息披露规则的同时，要建立有效的惩罚措施，提高财务舞弊的成本；其次，要完善审计监督机制，加强对中介机构的监管，创新中介机构工作机制，增强审计工作的独立性；再次，相关部门要进行职能转换，在加强监管的同时，注重对企业发展的帮扶与引导，拓宽企业的融资渠道，为企业的经营提供政策扶持，帮助其解决实际困难，减少其因为来自业绩和政府的压力而舞弊的可能性。

从公司治理的角度来看，要建立科学的公司治理机制。首先必须完善公司治理结构，董事会、总经理、监事会各司其职，相互制约，同时加强公司的内部控制，以减少财务舞弊发生的机会；其次，要优化公司的股权结构，企业应建立多元牵制型股权结构，鼓励国有法人等机构投资者长期持有上市公司股票，避免管理层为一己之利进行财务舞弊；再次，公司应定时对企业经营状况进行分析，及时分析市场动向，着重加强公司经营，避免财务危机的出现。J

参考文献：

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    财务审计教学目前还是采用传统教学模式,局限于传统的讲授和个案教学。而财务审计很多流程式操作是需要实践环节辅助认识,由于学生缺乏社会经验,对财务审计职能岗位、审计程序、审计技术方法缺乏感性认识,从而造成课堂气氛沉闷、教材乏味。在教学中一直存在教师难教,学生难学、难懂、难考,教学效果差等问题,严重阻碍了学生思维能力的提高,难以培养学生分析问题和解决问题的能力。目前财务审计这门课程一直未受到相关部门的重视,该课程一直从属于会计专业。在这种情况下,各大专院校普遍重视“会计模拟实验教学”和“校外实训基地”的研究与开发,“财务审计模拟实验室”和“校外实训基地”几乎没有。笔者曾经在2009-2011年对我校会计系1000多名在校生进行问卷调查,70%的学生认为财务审计理论多、枯燥、抽象、难以理解,25%的学生认为,财务审计理论理解了,但不知实际如何操作和运用,只有5%的学生认为比较好理解。在调查中发现很多学生不知什么是工作底稿,80%的学生不知工作底稿如何编制。其主要原因是:财务审计普遍采用“满堂灌”传统教学模式,重理论轻实践,从而导致课堂上严重抑制学生的思维能力。目前,能采用的只是案例教学,而案例教学综合性、系统性差,比较分散,所以无法从总体上领会财务审计工作的精髓。财务审计实践教学目前的主要问题是:

    1.思想观念传统化。很多高职高专院校不重视财务审计课程教学,存在“重会计、轻审计,重理论、轻实务”的状况。有些院校只开会计专业,没有审计专业,而财务审计课程一直是“大会计”专业下的主要课程,没有受到应有的重视。二是财务审计涉及多学科、多领域及综合性学科,融汇会计、税务、统计学、经济法、计算机等理论与方法,它与这些学科相互渗透、涉及面广、内容丰富,所以财务审计课程难度较高,本科院校将财务审计课程一般安排在三年级,高职高专院校一般安排在快毕业的最后一年。由于有的学生会计基础不扎实,再加上有较多的学生要参加会计从业资格考试,有的学生临近毕业又要找工作,时间紧张,心里不踏实,导致许多学生对学习这门课积极性不高,学校领导对这门课程也不重视。

    2.高职高专培养方案没有脱离传统的教学模式。目前,高职高专在课程设计上,没有体现出现代职业教育的特点,过分强调理论教学,重视说教和灌输,在实践环节上蜻蜓点水,非常肤浅,没有深度和广度,没有发挥出高职高专教育的发展特点,不能满足社会和执业界的技术需求。

    3.财务审计实践教材严重滞后,不能满足时展的要求。一方面由于我国会计准则随着经济发展在不断完善、补充和修改,导致审计准则、制度、政策也处在不断修改和完善中,从而使财务审计教材、实践教材都无法及时更新,也不能满足时代的需求,致使有些内容失去了应用的价值。另一方面,我国审计实践发展较晚,审计课教师难以获得第一手资料,财务审计教材和实践教材内容陈旧,无法满足学生学习的需要。再加上财务审计课程内容条块分割、逻辑性不够清晰,使得学生在学习中难以系统把握。财务审计理论内容太多,各种理论互相穿插、渗透,导致学生一方面产生厌倦情绪,另一方面难以一次性理解透彻。

    4.师资力量严重不足。很多教师都是“从学校到学校”,没有实践工作经验,缺乏必要的调研和实习。经调查,在财务审计方面具有“双师型”教师的学校平均仅占3%左右,这种现状使得财务审计教学只能停留在表面。财务审计模拟实验室对教师具有较高的要求,不仅要求教师懂得审计实务,还要懂计算机技术,不仅要懂会计电算化,还要懂计算机操作技能而真正适应这一要求的教师却是凤毛麟角。

    5.财务审计模拟实验成本高,设计难度大。会计模拟实验室实验资料,只需要一个典型企业一个月的业务,从填制原始凭证、记账凭证填制和整理,到明细账、记账凭证汇总表,再到登记总账,最后到会计报表的填制就可以了。财务审计一般采用逆查法,先从会计报表审计,再到账簿、记账凭证、原始凭证,审查时间一般需要一年或一年以上,所以财务审计实验资料时间跨度较大。实验资料除了会计实验所需资料以外,还包括企业内部控制制度、合同、契约书、协议章程等,除了准备正常资料以外,还要设置“审计障碍资料”。同时根据审计目标,还要审查账实是否相符,需要对现金存货、固定资产、证券资产等通过盘点法以证实它的存在性。而实物资产的配备难度较大,它需要对银行存款、往来款项以及债权、负债采用函证法以证实它的存在性和所有权的归属,有时还需要直接观察法等其他方法来证实资产的存在。此外,一个单位一年以上的会计资料,企业一般不愿意给予提供,因为这会涉及到商业秘密的问题。同时还要注意数据间的连续性、相关性与钩稽性,这就使得资料的筹集难度增大。随着计算机审计在实践中的应用,对财务审计实验资料也提出了更高的要求。为此,要充分考虑电算化财务审计模拟实验对数据和资料要求,不仅准备模拟手工资料,还要准备电子财务审计数据,要购买软件、计算机等,所以财务审计设计难度较大,需要耗费一定人力、财力、物力和时间、同时硬件设备成本也较大。

    6.财务审计模拟实验及校外实习基地的开发缺乏足够的资金。建立财务审计模拟实验除了设计难度大以外,还要耗费大量的人力、物力和资金。比如,对存货、现金、固定资产的盘点,对往来款项的函证等,而这些在实验室里是不能满足需要的,只能通过校外实习基地进行弥补。联系校外实习基地需要有大量的资金作保证,但财务审计课程一直从属于大会计专业教育范畴,在“大会计”的观念下,很多高职高专院校只重视会计模拟实验室的开发,而对审计实验室建设和实习基地的开发却不重视。所以很多院校财务审计实验室建设及实习基地的开发,由于缺乏资金,还处于探讨阶段。

    二、财务审计实践教学模式的设计

    围绕财务审计实践教学的理念,形成“案例教学+校内模拟实验+校外实习”三位一体的实践教学模式,要树立以能力为本位的理念,以培养审计专业技术为主线设计课程,将财务审计课程一分为二。其中,基础理论教学要以够用为度,加强实践性教学,在课时分配上,要尽量增加实践课时的比重,达到60%以上为最佳,突出高职高专实践性教育的特点。

    1.单项实训主要是通过案例教学实现的。案例教学法要求专业教师提炼和采用审计实践中的一些典型的例子,对原理、理论和道理进行解释,将审计理论知识以案例的形式呈现给学生,从理论到实践,再从实践到理论,让学生深入审计情境的现场,通过学生实际操作,提高学生发现问题、解决问题、分析问题的能力。案例教学一方面有利于审计教学方式的改革,提高教师教学能力,另一方面,有利于培养学生多角度的审计思维模式和审计职业的洞察力。财务审计课程内容一般分成两块:一块是审计理论和方法,内容较少;一块是审计实务,内容占90%左右。在审计基础理论和方法这一块,笔者认为,主要以理论讲述为主,再结合案例,从而激发学生的兴趣、提高理论实践相结合的能力;在审计实务方面,主要以案例讨论、案例分析为主,案例分析旨在说明哪些违背了审计准则、会计制度、法规,说明存在的问题和弊病。案例讨论旨在说明解决的措施和途径,做哪些调整分录。但这种案例教学比较机械,没有设置多种情境,不能培养学生审计的应变能力。为此,在教学中只有做到单项实训和综合实训相结合,才能达到更好的教学效果。

    2.综合实训包括模拟实验教学和社会实践。财务审计实验教学能使学生有贴近现实的感觉,犹如身临其境,切身体会到财务审计理论的内涵。审计模拟实验就是先确定一个被审计单位,以该单位的会计核算为基础,采用适当的审计的流程和方法,完全模拟实际工作中的做法。在获取审计的证据、出具审计报告的实验过程中,通过审计约定书的编制,审计计划的编制,实施审计,编写审计报告和管理建议书等实践操作过程,熟悉财务审计的全过程。同时还要加强内部控制的评价、审计抽样、实质性测试,以及各种审计方法和概念的理解,提高综合运用审计方法解决问题的能力,使学生对审计不再感到抽象,获得对审计的直观的认识,并能在毕业后迅速进入工作角色,满足工作要求。

    三、财务审计实践教学的对策

    1.改变观念,重视财务审计实践教学。教育部已把实践教学作为教学工作评估的关键指标之一,希望高职高专重视这项工作,培养“顶天立地有本事的人”,因此高职高专必须改变重理论、轻实践,重会计、轻审计的观念,重视审计模拟实验室的建设和校外实习基地的开发。对于建设审计模拟实验室和校外实习基地所面临的困难和风险,一方面要指定专人负责,并派专人去会计事务所、企事业单位、审计机关进行审计实践,尽快完成审计模拟实习资料的设计,联系好社会实践基地,为学生提供实战演练的基地;另一方面要增加经费的投入,保证有足够的资金,通过实践教学,培养学生分析问题、解决问题的能力,培养学生的实践和创新能力。

    2.组建一个知识结构搭配合理的研发小组。无论是单项实训,还是综合实训,无论是案例教学、模拟实验室建设,还是校外实习基地的建立,都需要投入大量人力物力和时间,所以要成立研发小组来专门研究组织、设计实践教学。首先,案例教学特别是在案例选择上,既要符合教学需要,还要新颖、有时代感,能够激发学生的积极性,所以必须由研发小组搜集、组织设计案例,并编成案例习题集,以满足教学的需要。特别是审计模拟实验室建设,需要配备整套财务背景资料和一到两年实际的财务数据与电子数据,同时还需适用配套的工作底稿。由于实践资料的收集时间跨度大、技术性强、知识面广,所以要求研发人员不仅有丰富的会计、审计理论知识,还要熟悉电算化会计及计算机操作技能。只有组成这样知识结构合理的研发小组,才能为审计实践教学提供强有力的技术支持。

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关键字：环境审计 合规性审计 财务审计 绩效审计

一、引言

过去的几十年,是我国经济迅速发展的几十年,国民生产总值从1980年的4518亿人民币飞速增长到2003年的116694亿人民币。在经济发展的过程中,我国虽然坚持资源可持续利用和环境保护,但还是有许多沉痛的教训。据世界银行估计,每年环境污染给中国造成的损失约占国民生产总值的7%~8%。

20世纪70年代末，美国、加拿大和欧洲等国的企业开始进行内部环境审计。进入20世纪90年代，西方各主要市场经济国家普遍完善了环境法规，强化了环境会计准则和环境审计准则，同时也提出了注册会计师开展环境审计的具体设想和要求，并在一定范围内试验环境审计业务。我国从20世纪80年代中期开始环境审计的试点，1998年审计署成立了农业与资源环保审计司，并在这一期间开展了一系列环境审计的项目(如“三河三湖”、“两控区”、重点防护林建设工程的审计等)。审计署 《2006年至2010年审计工作发展规划》指出，“要积极开展资源与环境审计，加强与自然资源开发和环境保护有关的资金、重点生态保护工程、重点流域污染治理项目的审计，探索符合我国国情的资源与环境审计模式”。

二、国内研究综述

浙江省审计学会课题组（2004）对太湖流域水污染综合治理环境审计的情况进行了实地调查，发现我国水污染综合治理环境审计工作的整个系统尚不十分健全。

韩竞一等(2005)通过对参加“三河一湖”水污染防治资金审计培训班的学员的问卷调查发现，我国开展环境审计的障碍主要包括审计人员缺乏环境科学知识、审计方法和技术落后以及环境监测和报告制度的不健全。上述研究为我们了解我国环境审计的现状提供了不同的视角，对我国环境审计的发展具有重要的参考价值。

毛洪涛等（2008）对国内注册会计师进行了一定规模的对于环境审计开展情况及其目标的影响因素的问卷调查，调查发现发现影响环境审计目标实现的因素主要包括：环境准则、审计方法、外部需求、人员能力。

三、国内开展环境面临的主要问题分析

1.缺乏足够的技术基础和科学理论支持

我国目前从事环境审计实务的审计人员几乎都是财务背景出身,不具备足够的环境科学知识。他们有着丰富的财务审计实务经验,熟悉财务审计的流程和方法,但是在环境审计实务中,对碰到的需要环境科学专业知识的特殊问题,往往显得力不从心。具有环境科学专业知识的审计人员的缺乏,在一定程度上构成了我国开展环境审计实务的主要障碍之一。

2. 环境审计实务中技术和方法的落后

在过去的二十年时间里,我国的研究人员在环境审计领域做了大量的研究工作,产出了不少的科研成果。但是,这些研究大部分着眼于环境审计定义、对象、目标等基础理论,对环境审计实务的技术、方法探讨较少,对环境审计实务中如何恰当选择、使用环境评价方法和指标也未作充分的阐述,加之审计人员对科研成果由于种种限制而未能有效利用,我国的环境审计人员在实务工作中主要依靠曾参与的财务审计中积累的经验,采用的技术和方法也往往局限于传统的财务审计技术和方法。

3.环境审计准则缺位。目前我国环境会计还处于探讨阶段，尚未制定环境会计准则，由于缺乏具体准则的指导，无法规范环境会计要素的确认、计量，以及环境会计信息的披露，各企业环境会计信息披露也不统一。审计人员在审计企业环境会计报告时，也需要根据环境会计及审计准则来判断企业的环境会计报告是否遵循了准则，而相关准则的缺位，使得审计人员难以做出判断，也无法发表意见，最终将阻碍环境审计目标的实现。

4.专门的环境审计人员队伍建设亟待加强。我国从事环境审计的人员以学会计、财务专业为主，很少涉及环境学相关专业，在环境审计培训跟不上的情况下，很难想象环境审计会取得很大的成效，这也是制约我国环境审计实务发展的一个因素。

总体上看，我国环境审计目前仍处于起步阶段，困难较多，环境审计的现状尚无法适应建设“和谐社会”的需要，无法满足实现经济、社会协调可持续发展的“科学发展观”的要求，亟须提高和改善。

四、政策建议

1．加快实施环境会计，完善环境审计依据。。进行环境审计必然要求被审计单位如实记录和反映其环境管理活动的情况，提供完整的环境会计信息。然而，当前困扰环境审计的一个问题恰恰是环境会计理论与实务的发展水平与环境审计的要求严重背离。因此，我国需加快建立环境会计，加快环境会计在企业中的实施。

2. 尽快出台环境审计指南，优先制定政府环境财务审计准则和环境合规性审计准则。建议可以考虑在对现行审计准则修订、补充的基础上，首先制定政府环境财务审计准则和环境合规性审计准则，这样才能更加符合我国当前的实际，更好地指导环境审计工作。

3.从长远来看，要着手培养既懂环境科学又懂审计学的专门环境审计人才。针对我国环境审计的现实，必须加强对现有审计人员培训力度，引进熟悉环保知识、环保技术的专门人才，充实审计队伍，为搞好环境审计工作打下人才基础；环境审计技术方法是审计质量的保证，广泛采用实地调查法，实现环境审计人员与专家的联合，这些都是实现环境审计目标的手段。

4. 推动国内会计师事务所实施规模化战略和国际化战略。通过强强联合或者通过兼并方式做大做强，不断夯实基础与实力、完善事务所内部治理及提升国际竞争力，这也是积极推动会计师事务所开展环境审计业务并提高其审计质量的有效途径。

参考文献

[1]耿建新，房巧玲．环境审计研究视角的国际比较[J]．审计研究，2004，(2)：19―20．

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摘 要 政府监督的问题由来已久。在现代社会，资源相对稀缺，同时随着时代的进步和经济的发展，政府在整个社会经济生活中所承担的责任和发挥的作用日益扩大，政府支出在国民总支出中所占的比重逐渐增大，支出形式也是多样化。政府在履行其受托责任时，如何利用有限的公共资源，实现社会效益最大化，是各国政府和国民共同关心的问题。在此背景下，政府绩效审计的研究得到大力发展。在进行政府绩效审计研究时，有必要对政府绩效审计相关的概念进行界定，因此本文对政府绩效审计相关的概念进行了界定，并将其与几个相关概念进行比较，明确其含义。

关键词 绩效 政府绩效 政府绩效审计

政府监督的问题由来已久。从历史的角度来看，它伴随着国家和政府的产生而产生；从世界范围的角度来看，各国都在积极地推进政府监督。进行政府绩效审计则是进行政府监督的有力手段之一。在此背景下，政府绩效审计的研究得到大力发展。本文结合国内外学者的相关定义，提出了政府绩效审计的概念，并将其与财务审计、绩效审计、绩效评价等进行了区分。

一、绩效的概念

“绩效”一词首先在企业中被广泛使用，按照我国最新《现代汉语词典》中的解释，“绩”表示功业、成果、成绩，“效”表示效果、功效、有效。按照这一解释，“绩效”是效果、成果的统称。

什么是绩效？目前审计理论界众说纷纭。总结起来，主要是有以下三种观点。第一种是“结果观”――把绩效定义为结果。如英国学者John Bernardin等将绩效界定为在特定的时间内，通过进行特定的工作活动、行为等产生的产出记录，这种观点将绩效等同为行为、活动的结果。第二种观点是“行为观”――将绩效定义为行为。如Katz等人的绩效理论认为，绩效的内容应包括一个过程，首先是员工加入组织中并能够留在组织中，然后在此基础上员工能达到或超过组织对员工所规定的标准。绩效不是行为的结果，而是行为这一过程。随着对绩效研究的深入，学者们发现无论是将绩效定义为“一种结果”还是“一种行为”，都是不完整的。于是，更多的学者认为绩效所指的含义应该更加广泛，提出第三种观点“综合观”――将绩效界定为行为和结果的综合。如Brumbrach认为，绩效的内容应同时包含行为和结果。行为由从事某项工作的个人或组织进行实施。而行为不仅仅是实现某一特定结果所付出的活动，行为本身也是一种结果，是为达到特定目的所付出的脑力和体力活动，在这种描述中，要求行为与结果能够分别进行评价。

本文认为，前述的结果观和行为观都不能全面、完整地描述绩效的含义。当我们对个人、组织或某一项目进行绩效审计时，不仅要考虑实施的行为，也要考虑行为所产生的结果，即将绩效看作是行为和结果的综合。

二、政府绩效的概念

政府作为公共权力的行使者，依法向公民和企业组织征收各种税费，汲取财政资源，并通过政治权力机制，向社会提供公共产品和服务，是公共利益的代表者和维护者。

简单的来看，政府绩效就是政府行为与其产生的结果的综合。对于什么是政府绩效，国外更多的是沿用“3E”来定义，即经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。其中，经济性是指政府为获取物质和人力资源的所付出的成本和代价，简单的说就是是否能够以最少的代价取得所需的产出，即维持低成本。经济性的目的主要是评价在政府的支出过程中，是否存在浪费现象。效率性是指政府所提供的产出与所付出的代价之间的关系，是否以最少的代价获取最多的产出，即最好地利用资源。效率性的目的是评价政府的支出是否是值得的，是有效率的。效果性是指政府行动的结果与目标或行动的既定效果相匹配的程度，即提供人们对政府的需求。

目前，部分学者认为“3E”标准存在其局限性，将其标准拓展为“5E”，在原有标准的基础上增加了环境性和公平性，而且这一拓展更具有重要的意义。

结合以上的分析，本文认为，政府绩效是指政府管理活动中付出的行为及其所产生的结果，包括政府在提供公共产品和服务、管理公共事务过程中体现出来的经济性、效率性、效果性、环境性和公平性。

三、 政府绩效审计的概念

作为政府财务管理系统中的重要环节，绩效审计在政府审计所占的比重越来越大。

从相关理论研究文献看，“绩效审计”往往与政府审计联系在一起，对其含义表述的主要内容基本一致，即对政府活动的经济性、效率性和效果性的评价。例如，2003年6月修订的《美国政府审计准则》将政府绩效审计的概念描述为：“客观、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目等进行独立的评价，从而增强公共责任……审计的内容包括项目的效益性、经济性和效率性”。张继勋等人认为政府绩效审计是指国家审计机关对政府及其部门、其他组织所发生的经济活动进行的经济性、效率性和效果性审查和评价。”

在已有对政府绩效审计的定义中，更多的是将政府绩效审计作为独立的审计体系，很少探讨政府绩效审计传统财务会计审计的关系。笔者认为，政府绩效审计作为现代审计体系中的一部分，与传统的财务会计审计不可分割，不能成为独立的形态。因此，本文对政府绩效审计的定义如下：政府绩效审计是指以国家审计机关作为审计主体，在对政府等公共部门和公共项目进行财务审计的基础上，对其业绩和效果进行监督和评价。

四、 绩效审计与其他相关概念的比较

（一）政府绩效审计与政府绩效评价

什么是政府绩效评价？中外学者对其含义的界定也是不统一。其中最具有代表性的是Hatry给出的观点：他认为府绩效评价可以界定为对特定服务或者项目的结果、效率的所进行的评价。通过进行政府绩效评价，可以提高政府行为的效率。这一定义得到了广泛认可。

通过对两者的比较可以发现，政府绩效审计与政府绩效评价存在很多相似之处。从目的来看，两者的存在都是为了能更好的促进政府部门履行受托责任，揭示政府管理中存在的问题，并提出相应的措施，以期能够提高政府行为的质量；从标准来看，在进行政府绩效审计时，国内外理论和实务界大都将经济性、效率性和效果性作为其标准，“3E”标准中也体现了评价的观点；从职能来看，两者的职能都是对政府受托责任履行情况的监督和评价，等等。

尽管两者存在很多的相似之处，但是它们之间的区别也是不容忽视的。如：从执行主体的角度，实务经验表明，政府绩效审计的工作多是由国家审计机关组织执行的，如国家审计署等，而进行绩效评价的主体可以是国家审计机关、政府内部专设的评价委员会或者其他政府职能部门，也可以是权威的民间机构、公众等，也就是说，绩效评价的执行主体的范围更为广泛，是多元化的；从立项的角度，绩效审计通常是针对公众比较关心、或者具有社会影响、与时事接轨等的项目进行立项审计，如中国某市福利彩票公益金绩效审计，而绩效评价通常是针对某个被评价对象在某一段时间内而进行的评定，具有很强的周期性，等等。

总结以上内容，政府绩效审计与政府绩效评价作为两种不同的监督评价手段，尽管在某些方面有很多相似之处，但是绩效审计的实施侧重于当前重点项目和热点问题时效性较强，而绩效评价则是一个长期性的过程。

（二）绩效审计与效益审计

由于各国的做法不同，翻译不同和约定俗成或习惯等原因，绩效审计在各国的具体表现存在差异，形成不同的术语。在我国，绩效审计术语正式出现之前，使用更多的是效益审计。在已有的研究成果中，可以发现国内有许多审计文献将绩效审计与效益审计混同使用。关于两者之间是否能混用？国内学者的意见并不统一。例如，彭华彰等认为“‘绩效’与‘效益’并没有本质的差异，Performance可以翻译为效益，Performance Audit应理解为效益审计”。蔡春认为，“统一使用绩效审计术语比较规范”，并认为使用这一术语更能体现与国际研究的一致性。齐国生认为，相对于效益审计，绩效审计所包含的内容更为广泛。效益一词的含义是指效果和利益，但是对国家机关及事业单位来言，它们不是营利性的组织，谈不上效益的好坏，所以对其绩效情况的审计若简单使用效益审计术语显得有些牵强。从我国开展政府效益审计的实际来看，主要是对国有企业的效益问题进行的审计，“政府效益审计”的提法是有其特殊背景的。所以对于国家机关、事业单位开展的绩效型审计使用政府绩效审计这一术语更合适。

1992年出版的《会计审计大辞典》首次将“经济效益审计”与“绩效审计” 分别进行了定义，并指出经济效益审计是主要针对企业单位开展的，绩效审计是对非营利机构进行的以经济性、效率性和效果性为中心内容的审计。虽然正式将上述概念进了区分，但是目前在我国的审计实践中，却与上述概念并不统一，如深圳市对福利彩票公益金项目的审计中称之为绩效审计，审计署社会保障审计司、审计署京津冀特派办对失业保险基金项目审计中称之是为效益审计，同样是对政府相关机构管理的公共资金进行的绩效型审计，却使用了不同的叫法。这种背离会让人们误解，这两者是可以通用的。本文认为有必要对我国政府机关、企事业单位的绩效型审计的术语加以规范，统一使用“绩效审计”这一术语比较规范。一方面，使用绩效审计这一术语符合国际惯例；另一方面，绩效审计包涵的内容更为广泛。

（三）绩效审计与财务审计

财务审计主要关注是内部控制是否能够令人满意地发挥作用，审计范围主要是在财务收支领域，而且有一套专门的会计准则。绩效审计与财务审计相比，既存在差别，又相互联系。

两者的区别是显而易见的。从审计关注的内容来看，财务审计关注的内容是经济活动财务收支的真实性、合法性和合规性情况。而绩效审计的内容是政府在使用公共资金、进行业务活动和开展管理工作方面的经济性、效率性和效果性。从审计的范围来看，财务审计审查的主要是会计资料，绩效审计审查的不仅仅是会计资料，还涉及其他的业务资料，并根据需要进行实地考察。从审计的标准来看，财务审计有一个用来测试财务报表和相关内部控制数字的有效性和准确性的标准化的方法，而绩效审计则是在利用已有财务审计成果的基础上，对业绩和效果的评价，在一些情况下，可能没有已经制定好的标准，如有些项目需要依据某一领域或行业的技术参数和标准，甚至权威技术专家的参考意见也可以作为绩效审计的标准等等。

尽管绩效审计与财务审计在许多方面存在不同，但作为现代审计体系的组成部分，想要进行全面、完整的的绩效审计，离不开财务审计，并且要依靠财务审计的成果，因此，绩效审计与财务审计之间存在必要的联系。同时，“传统财务审计的很多技术和方法也可以大量应用与绩效审计的实施过程之中，并作为构成其方法体系的重要组成部分。”

参考文献：

[1]王光远.管理审计理论.北京：中国人民大学出版社.1996.

[2]刘秋明.现代西方公共受托责任研究述评.国外经济与管理.2005（7）.

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关键词：财务审计；公司治理；角色职能

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）08-0-02

一、引言

对于企业来说，财务审计是一种内部需要，是对企业财务活动和财务行为的再管理，对内部财务控制的再控制，对企业而言，财务审计在整个治理体系中有着重要的作用。关于财务审计的定义，IIA有着全新的界定：“财务审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过系统的、规范的方法， 评价并改善风险管理、控制和治理程序的效果， 帮助组织实现目标。”这个定义传递出了财务审计在公司治理中的重要地位，更明确了它的关键作用。一般来说，财务审计人员是不参与企业治理工作的，他们以局外人或第三方的立场和思维观察企业的经营决策和具体的管理活动，评价经济活动的对错功过，正是这种客观性和独立性，使财务审计成为了公司治理不可或缺的重要组成部分。因此，在企业中设立财务审计机构，在公司治理中建立财务审计制度，既是法律的规定和要求，也是企业实现自我约束、自我发展的需要。

二、财务审计的角色职能

前审计署李金华审计长就曾指出：“财务审计的目标在于为自身所在的单位、部门在加强管理、提高效益、建立良好的秩序方面发挥作用。”据此目标，我们可以揭示出财务审计在公司治理中发挥着怎样的作用。

（一）经济监督作用

财务审计首要作用就是监督，这是在确保本单位或本部门财务收支状况真实合法的基础之上，对其进行监督，以达到促进企业增收节支、提高经营效率效果的目标。在这样的目标指导下，要根据企业自身的特点，抓中心工作，针对企业决策者关注的问题，对重点单位、重要部门、资金以及重要的经营活动进行监督。一般来说，财务审计是以财务审计为基础，重点关注管理审计，监督企业内部管理制度的制定和执行。财务审计关注的是企业经营活动的效率和效果，比如说，投入产生是否合理，经营管理是否有效，回报率是否合理。通过对这些内容的监督检查、及时发现问题并查处，督促企业其他单位和部门遵章守法、高效管理、查处漏洞、提高效益，从而实现经营目标。

（二）参谋作用

在市场转型的大环境下，改制、重组已成为很多企业的重要经营行为，由于财务审计有着熟悉外部政策和内部经营的优势，往往能在这些经营决策中发挥出参谋的作用。比如说，在某个项目的实施过程中，财务审计可以针对查出的问题对其提出可操作性的整改意见，从而为决策者的工作开展提供了依据。特别是对企业和决策者来说，比较重要的问题或项目、管理较为薄弱的环节，都可以通过财务审计获得能够为决策提供参考的信息。与此同时，由于财务审计具有接触面广的特点，还能促进企业上下级之间的沟通和交流，起到承上启下的作用。

（三）经营诊断作用

财务审计方法多种多样，可以通过询问的方式向有关部门和人员了解情况，也可以通过查阅的方式收集有关的经营管理制度、规章和办法，也可以运用流程图法，测试企业内部控制系统的运行情况。正是这么多种审计方法的运用，使财务审计可以透过复杂的表面现象发现企业内部控制中存在的缺陷和漏洞，揭示出企业在经营管理过程中存在的偏差和失误，并提出整改意见和方案，从而对企业经营起到了经营诊断的作用。

（四）评价和鉴证服务

企业部门在选用干部的过程中，政绩的量化往往较为重要，而财务审计提供的审计评价为量化政绩提供了依据。因此，财务审计的开展也促使企业干部踏踏实实工作、尽心履行职责，创造工作实绩，与此同时，还遏制了浮夸虚报等弄虚作假的行为。通过财务审计中的审计评价，可以促使领导干部遵守财经法纪、廉洁自律、避免或减少违纪情况的发生，这在一定程度上，对于纠正不正之风起到了推动作用。

（五）经济卫士作用

由于财务审计工作自身的特点和要求，可以起到监督企业财务收支、经营活动的真实性和合法性，监督企业各个单位和部门对国家财经法纪的执行和遵守情况、监督各个被审计单位对于审计意见的落实整改情况、制止和查处有损于企业利益的行为，维护企业的合法权益，因此，财务审计的“经济卫士“作用实至名归。

三、财务审计在公司治理中的作用

财务审计的特殊作用使其成为了公司治理的内在需要，公司治理工具和企业内部管理手段有机结合的特殊性质，使财务审计在公司治理中有着重要的作用。李金华审计长曾对财务审计的定位是“管理+效益”，这是对财务审计工作提出了更高的要求。实践证明，财务审计帮助企业决策者能够对长远利益予以更多的关注，长、短期利益并重，并在此基础上促进各项管理活动高效运作。随着企业改革的不断深化，财务审计在企业中的作用日益显著、地位日益重要，已逐渐成为公司治理机制的有机组成部分。企业的成长都要遵循一定的规律，从小到大是个必然的过程，随着规模的扩大，企业所有者对企业内部的控制逐步产生局限或力不从心的感觉，但监督经营活动和财政收支状况又尤为重要，这就使得配备财务审计机构和财务审计人员成为必然。此时，财务审计作为公司治理中的自我约束机制，其作用和地位又得到了进一步的提升。

（一）评价并改善风险管理

风险是企业生产经营中的不确定性，它影响着企业的生存和发展能力，风险无处不在，存在于企业风险经营活动的各个环节。对风险进行管理和控制是企业决策者和高级管理者重要的职责之一，在此过程中，企业的决策者和管理者都要培养较严谨的风险防范意识，对企业可能面临的风险要做好积极应对措施，周密考虑这些风险可能对企业造成的损失，将风险结果与企业的风险容忍度相比较，不断进行测试和调整，以期企业实际承担的风险水平能与可接受的水平保持一致。具体来说，常规的财务审计工作内容包括评价、协助、预测等，评价主要包括评价各类资产的安全性和完整性、评价企业经营合同的风险水平、评价企业各种风险的防范措施；协助主要是指协助企业决策者和高级管理者方法经营风险和财务风险；预测主要是针对各类风险预测这些风险可能造成的损失，并提出相对应的建议。

（二）评价并改善内部控制

内部控制机制是企业强化内部管理的有力武器，随着企业规模的扩大，日益增多的职能部门和企业职员更需要内部控制机制的协助来实现企业内部的协调一致，因此，完善的内部控制机制成为公司治理监控体系的一部分，这在客观上要求企业建立起包括组织机构、业务流程等功能在内的、能够实现自我控制、自我调节的管理机制。财务审计通过实质性测试、分析性程序以及各种职业判断方法，对企业内部控制系统设计和运行的效率效果进行客观独立的评价，并将审计过程中发现的漏洞和薄弱环节进行记录和分析，形成审计证据，反映给企业决策者和高级管理者，以期提出完善企业内部控制系统的有效措施，从而帮助企业减少由于资源利用不当而造成的浪费或低效使用的情况， 杜绝差错和舞弊的可能性。

（三）评价并改善公司治理

公司管理主要是指高级管理人员对下级职工的管理，公司治理是指对包括董事会、监事会以及经营领导班子成员等高级管理人员的管理，因此，公司治理是不同于公司管理的。公司治理是依托于一定规章制度的完整体系，包括由公司的组织机构、管理章程、激励机制和约束机制等。财务审计工作可以发现和评价企业职能部门的运作效率和工作成效，对其形成约束机制，从而客观公正地披露公司治理体系中的不足，不断完善公司治理体系。

（四）帮助组织实现目标

企业经营的职责在于认真组织和有效利用有限的人力、物力和财力资源，以期取得最大的回报、努力实现企业经营目标。财务审计工作也应以这个企业生产经营目标为出发点，着眼于企业内部控制的加强、经济效益的提高以及经营管理水平的提高，对企业的生存和发展担负起应有的责任感。本着这样的原则，财务审计对各种资源的投入和利用情况进行监督、检查、审计和评价，并对各种经营管理活动中的内部控制运行效果提出建议，以促进企业整体目标的实现。

参考文献：

[1]国际财务审计师协会IIA，著.中国财务审计协会编，译.财务审计实务标准——专业实务框架.2004.

[2]李维安.美国的公司治理：马奇诺防线.2003.

篇6

环境审计与可持续发展理论有机结合，它始于20世纪60年代以后。最初是以内部审计的方式进行的，旨在防范企业可能遭到环境诉讼和可能由此带来的巨大财务风险。1995年最高审计机关国际组织在埃及开罗召开的第十五届大会上，把环境和可持续发展列为主要议题，并了《开罗宣言》。开罗会议确定了环境审计的定义和内容。

环境保护是人类永恒的主题。如果对自然环境的破坏以及自然资源的枯竭这些问题认识不足，重视不够，不去认真地加以研究和解决，那么人类就会受到自然界的惩罚，最终必然会威胁人类自身的生存和发展。在现代化建设中，必须把实现可持续发展作为一项重大战略，把保护环境放到重要位置。审计作为一项综合的经济监督行为，必须在经济、社会与环境的协调和可持续发展中发挥积极作用。但现实中看到，由于缺乏正确的理论指导和对环保资金收支不能进行经常性的审计监督，没有健全的环境审计准则和评价标准体系，导致环保资金大量流失，使亟待解决的一些环保问题难以处理等现象。因此，结合我国国情，借鉴国外环境审计的先进理论和实践，研究和探索我国环境审计的基本理论，规范环境审计的内容，探讨其未来的发展，具有重要的理论意义和实践意义。

环境审计是由有关审计组织依据环境法规政策和标准，遵循审计准则，系统地、定期地对被审单位的环境活动、环境财务信息和环境管理系统的真实性、合规性和有效性进行监督、评价和鉴证，并将审计结果报告委托方。环境审计要审查各级政府制定的环境政策和措施是否符合经济的可持续发展战略；审查企业是否建立了符合国家相关法律、法规、政策，适合本企业生产经营特点的环境管理体系并付诸于实践；审查环保资金筹集和使用的真实性、合理性和效益性等，纠正错误、查出弊端，以促使被审单位在追求经济效益的同时，兼顾环境效益和社会效益，监督被审单位切实履行其环境责任和社会责任。因此，开展环境审计可以为环境利益相关者提供服务，是环境经济管理的要求，也是实现社会和经济可持续发展战略的客观要求。因此，笔者结合我国国情和环境审计中存在的问题，认为完善和规范我国环境审计理论和实践应主要从以下几方面进行。

一、建立、健全环境审计的技术标准和环境经济评价指标体系

审计机构进行环境审计，需要建立、健全应遵循的技术标准。主要是指应建立相应的具体准则，并使其具备实践上的可操作性，因为它是衡量环境审计质量的标准。最高审计机关国际组织环境审计委员会的《从环境视角进行审计活动的指南》提出最好的办法，是建立一套框架性的理论基础，指导审计机关如何充分考虑审计的类型、审计标准的目的和来源，建立技术标准。环境审计涉及的专业知识较广，我国环境审计起步又较晚，缺乏环境审计规范、环境审计方法和环境审计实务等理论研究和实践经验。建立健全和完善的环境审计准则目前尚有难度，而在实际工作中，如何确定环境审计的内容和范围、应采取何种审计类型、选用什么样的取证程序和方法、审计结果怎样评价等，只能凭审计人员的职业经验来做出结论，尚缺乏权威性。

由于与环境审计相关的许多问题很难直接用经济指标进行评价，环境审计面临的一大难题就是如何建立合理的评价指标。要做好这项工作，应针对不同的审计类型和不同的审计目标，分别建立水污染、大气污染、噪声污染、固体废弃物污染及其防治的审计评价指标体系，同时，绿化效益的评价标准也应重视。浙江省审计学会课题组提出环境审计要用环境成本效益分析方法和环境费用效果分析方法，将环境成本和环境效益纳入传统的成本效益分析法中，并对此加以确认和计量，建立一套适用的环境经济评价体系，是一个重要的课题。

二、要结合我国实际，以对环境保护的财务审计为突破口，发展环境审计

以对环境保护的财务审计为突破口，开展环保管理和环保资金使用的合规性、合理性、效益性审计是发展我国环境审计的正确道路。这是由于，从以往审计发现的问题来看，对环保资金的筹集和使用都存在许多问题。如挪用和无效使用等，具体表现为：一是排污费征收执行不力。有的地方年排污费的征收率仅为41.68%，有近六成的排污费不能征收到位；二是虚列排污费收支，有的将排污费列支为环保贷款或其他；三是环保贷款不规范，有的环保局拔出环保贷款资金，不按规定委托银行办理，甚至有的企业收到环保贷款也不做环保贷款账务处理；四是挤占排污专项资金。审计发现某县环保局将宿舍楼基建预付账款转列为专款支出――环保补助费支出。另外，还有的环保执法人员“靠山吃山”，造成排污费大量流失。这些问题的发生，大大降低了投入巨额环保资金的实际效果，非常有必要通过对环保资金的财务审计进行严格的审计监督，使有限的环保资金发挥最大的环境效益。

自我国恢复审计监督制度以来，已经在财务审计方面积累了丰富的经验，形成了较为规范的制度和方法。我国已经开展了对国务院所属的环境保护部门、有关部门和地方政府管理的环境保护专项资金的审计，并取得了明显成效，更应加以坚持并总结提高。

以财务审计作为环境审计的突破口，并在此基础上发展环境合规性审计和绩效审计，符合环境审计自身的特点及其发展规律。就其本质而言，环境审计除了要更多依靠环境专家进行专业性更强的环境审查之外，与其他已经开展的一般审计相比，无重大差别。因此它的发展规律也只能体现出以财务审计为基础并逐步扩展到绩效审计。

三、提高审计人员素质，加强与相关部门的协调

环境审计的难度和广度，对审计人员的素质是一个极大的挑战。审计人员必须熟悉审计理论与实务、财会理论与实务、环境管理原理和环境管理方法。因为环境审计是环境管理学和审计学的一个分支，或在该领域中的应用。另外，环境审计离不开相关的法律、法规，需要对环境质量、环境成本和环境效益进行评价。因此，审计人员还要具备环境经济学、环境法学、社会学、统计学和工程学等方面的知识。由于我国开展环境审计时间不长，实践中审计人员多是以财务、工程审计知识见长，对于环境审计缺乏必要的专业技术和手段等，离全面开展环境审计的要求尚有距离。因此，需要通过对审计人员进行专门培训、组织学术研讨会、实践经验交流会等方式，以改变我国环境审计人力不足、范围不广、质量不高、收效不大等现状。

环境保护是一个系统工程，环境审计要涉及多个被审单位和部门，必须要加强与相关管理部门的协调，尤其是环保部门。环保部门由于从事专业规划、管理、组织、协调及监控，具备专业技术能力，同时又是制定环保制度、标准、准则的主体，代表政府对社会的环保工作进行管理、监督，审计作为环境经济监督部门应与环保专业部门加强协调和沟通，在环境经济效益的评价方面做到资源共享、资源整合，从而使环境审计机构能够担负起独立于环保部门之外的审计监督行为，对被审单位的环境管理责任进行监督、评价和检查。

四、借鉴国外经验，积极探索具有中国特色的环境审计理论和实践

建立环境会计，为环境审计的开展提供必要的前提条件。在国外，环境信息披露早在20世纪80年代中期就作为社会责任报告的一个组成部分，披露在公司年度报告中的“管理分析与问题讨论”部分。我国环境会计发展滞后，国家没有制定专门的环境会计准则，企业也不重视环境成本、环境效益的核算，企业会计披露环境信息很少，审计人员难以从会计报告中直接获取审计证据。因此，我国政府有关部门必须对环境信息披露的真实程度、详细程度和披露方式进行规范，与其他国家的会计专业组织加强沟通和相互学习，结合我国的具体实际情况，作出有关企业环境信息披露的具体处理方式的规定，并随着实践中发现的问题逐步加以修正和完善。

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[关键词] 环境绩效 审计研究 宏观

一、环境绩效审计的含义

为了更好的了解环境绩效审计的含义,先来看看最高审计机关国际和亚洲组织对绩效审计定义,即是一种对被审计单位履行其职责过程中使用资源的经济、效率和效果(“3e”)方面的审计。

目前关于环境绩效审计的含义还没有一个比较统一的看法,但是结合着政府的受托责任观,并借鉴了各种学者的看法,对环境绩效审计做出如下定义:环境绩效审计是由有专业胜任能力的独立人员客观地收集和评价环境管理活动与环境事项认定的证据,进行综合的、系统的审查、分析,以便证实这些认定与既定标准的吻合程度,并按照一定的标准评定环境管理活动的现状和潜力,对提高环境管理绩效提出建议,促进其改善环境管理、提高环境管理绩效的一种审计活动。宏观层面的环境绩效审计主要是对政府而言的,由国家审计机关来进行,通过评价政府制订的环境政策执行情况,了解环境政策是否促进了环境和生态的改善,对环保资金的投入使用的经济、效率和效果进行分析评价。

二、开展环境绩效审计的意义

1.开展环境绩效审计满足了社会的需要。环境问题已经成为人类生存和发展的重大问题,环境问题的外部经济性危害了社会公众的利益,而政府作为社会公众的受托人就必须要履行保护和改善环境的职责,开展环境绩效审计,能够最大程度满足公众对环境保护的要求。

2.开展环境绩效审计能够提高环境保护效率。面对仍然严峻的环境形势,增大环保投入仅仅是一方面,提高投入的使用效率和环境政策的适当性更是政府必须考虑的重要问题,而开展环境绩效审计则是解决这一问题的重要途径。因此,开展对环境绩效审计的研究工作很有必要。

三、环境绩效审计的实施途径

1.从环境政策入手来开展绩效审计。我国当前出现的诸多环境问题,很大程度上都是由于环境保护政策不完善,以及环境保护制度与措施落实不到位造成的,因此深化政府环境绩效审计,首先应当立足于对环境保护政策本身和环境保护制度的贯彻落实情况的调查分析。该审计主要是对政府制订的各项环境政策运行的效果进行评价,评价时要从两个方面入手:环境政策的实施能否满足社会对环境的要求;政策的实施费用能否达到最小,以达到“经济”的要求。

2.从环境保护专用资金的投入开展绩效审计。对环保资金的审计师对专项资金的审计,一方面应追踪环保资金的拨付情况,有无少拨、不拨、漏拨或延迟拨付的现象,追踪投放的方向是否满足环保工作的需要;另一方面,为了审查环保资金的利用是否有效率,应该对投资该资金的环境项目进行审查,以确定该项目的目标,在审计能力有限的情况下,是否应以实现项目目标为重点。

3.探索建立新的政府绩效考核体系――绿色GDP。国家环境保护部副部长潘岳曾撰文:“单纯地用GDP来评估一个地区的发展成果,考核领导班子的政绩,必然有失偏颇,容易导致一些地方不惜代价片面追求增长速度,忽视结构、质量、效益,忽视生态建设和环境保护。”为此必须用一套充分体现环境与资源价值的综合指标来评价国家的真实发展水平。可以说,实施环境绩效审计与绿色GDP具有一体性。环境绩效审计可在宏观领域与绿色GDP核算相互配合,使环境绩效审计更加完整、角度全面。

四、开展环境绩效审计的障碍及措施

1.没有给予开展环境绩效审计应有的重要性。传统上认为,要搞好环境管理,只要增加环境投入和严格执行现有法规就行了。而对于环境审计的作用,认为主要是保证环保资金用途的真实性和合法性,就能达到保护环境的预期,就没有必要开展环境绩效审计,这样,环境绩效审计的发展就受到了极大的限制。由此,要推进环境绩效审计,首先必须使环境绩效审计受到相当的重视,要从思想上认识到环境绩效审计对环保资金的审计不仅仅局限于合规性审计,而是更着重在于对环保资金的使用效率、效果的审计。

2.环境会计发展滞后。在我国环境会计还处在萌芽阶段,理论界尚未形成明确的一致,环境会计的实务还未发展。要充分发展环境审计,环境会计的发展就必须使得环境会计先发展充分。加强环境会计理论研究,逐步用于实务方面就显得尤为重要。

3.作为环境绩效审计基础的环境财务审计和合规性审计发展不充分。在我国现阶段的环境管理中,环境信息弄虚作假,环保资金被挪用,这说明我国的环境财务审计和合规性审计做得还很不够。环境财务信息的不全面、不真实,加上环境管理操作中经常出现违规的情况使得开展环境绩效审计的难度增大。环境绩效审计的研究必须以环境财务审计和环境合规性审计充分发展的前提下开展,保证环境信息的存在性、完整性,保证环境管理工作的规范性。

4.现有审计人员的知识结构体系无法满足开展环境绩效审计的要求。环境绩效审计不但需要财务知识,更需要环境等方面的知识,而现有教育培养的审计人员大部分为专业的财务人员,缺乏相应的环境方面的知识,这成为了阻碍环境绩效审计开展的又一原因。可见,虽然可以通过听取环境专家意见的方式,但是考虑到审计需要大量的职业道德判断,改善审计人员的知识和能力结构甚至改革审计人员教育模式仍是推进环境绩效审计的重要方面。

5.开展环境绩效审计的理论研究不足。目前,我国环境绩效审计的理论研究尚处于萌芽阶段,对于各种重要的理论问题,都没有相对统一的认识。理论上的研究不足,成为了实务部分的一大障碍。因此,鼓励开展关于环境绩效审计的理论研究工作势在必行。可以借鉴国外关于环境绩效审计先进的研究成果,结合我国实际,不断推进我国环境绩效理论研究的发展,为开展实践工作做好充分的理论准备。

参考文献:

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一、开展环境绩效审计的重要意义与必要性

随着环保意识的增强，人们在环境保护方面的投入越来越大。在发达国家，每年都要拿出超过国民生产总值1.5%以上的资金作为环境保护的投入。在我国，用于环境保护方面的资金也逐年增加，20__-20__年环境污染治理投资总额分别为1106.6亿元、1367.2亿元、1627.7亿元、1909.8亿元、2388.0亿元、2566.0亿元，占当年gdp的比重分别为1.01%、1.14%、1.20%、1.19%、1.30%、1.22%。然而，环境问题并没有随着人们的重视及越来越大的投入而得到显著改善，一系列的环境问题仍然令人触目惊心。这说明，环境问题是一个复杂的问题，必须展开全面系统的环境管理，其中，环境绩效审计是一个重要环节。

我国的环境审计大多局限于财务审计和合规性审计，绩效审计相对很少，这与国际环境审计的发展是相脱节的。刘家义审计长曾在计算机国际审计研讨会上指出：“今后我国的绩效审计将沿着公共资源使用效能和环境资源效益两条线有重点地进行。”因此，开展环境绩效审计的理论与实务研究更具现实意义。

1、开展环境绩效审计顺应了社会公众的需求。环境问题已经成为人类生存和发展的重大问题，注重环境保护和改善生态环境的呼声日益高涨。环境问题的外部经济性危害了社会公众的利益，政府作为社会公众人必然要履行相应的职责，环境管理构成了政府公共受托责任的一个重要组成部分，保护和改善环境成为政府义不容辞的责任，并且广泛开展环境审计（包括环境绩效审计），能够拓宽审计领域，促进现代审计向更广阔领域和更高层次发展。

2、开展环境绩效审计是完善环境管理的需要。环境问题的解决，需要采取科技的、社会的、经济的、行政的综合方法和措施，从其与社会发展的联系中全面着力，这就要开展全面系统的环境管理，而环境审计是环境管理的重要组成部分。环境管理的进一步完善，必然要求开展环境绩效审计研究，以便充分发挥环境绩效审计的作用。

3、开展环境绩效审计是提高环保工作效率的需要。面对仍然严峻的环境形势，增大环保投入只是一方面，提高投入的使用效率和环境政策的适当性更是政府必须考虑的重要问题，而开展环境绩效审计则是解决这一问题的重要途径。然而，由于环境审计发展时间不长，人们对这一领域的认识还很模糊，对于作为环境审计重要内容和发展方向的环境绩效审计更是缺乏了解，因此，开展对环境绩效审计的研究工作很有必要。

4、开展环境绩效审计研究是更好地进行审计实践的需要。长期以来，对环境绩效审计的研究工作尽管取得了一定的成果，但无论是研究的广度还是深度，都还远远落后于指导审计实践的需要。审计工作者在进行有关环境的绩效审计实践时，很多时候是摸着石头过河，缺少应有的理论指导。所以，充分利用已有的审计实践经验，在现有理论研究成果的基础上，大力开展环境绩效审计研究，可以更好地满足审计实践的需要。

5、开展环境绩效审计研究是发展审计理论的需要。随着环境问题的出现，特别是环境管理的需要，受托经济责任迅速扩展到环境领域，形成受托环境责任，而其中一个重要方面就是受托环境绩效责任。为了确保受托环境绩效责任的有效运行，开展环境绩效审计是必不可少的措施。可见，环境绩效审计是随着受托经济责任的扩展而形成的审计新领域，并且积极加强该领域的系统化和深入化研究工作，是完善现有审计理论，发展新审计理论的一个重要思路。

二、环境绩效审计的基本理论研究

㈠、环境绩效审计的定义和要点

按照受托责任观对审计的理解思路，我们将环境绩效审计定义为：环境绩效审计是指由国家审计机关、内部审计机构或民间审计组织执行的，对受托环境绩效责任承担者履行其职责的情况进行综合系统地审查、分析，并对照一定的标准评定受托环境绩效责任的履行现状和潜力，提出提高环境管理绩效的建议，促进其更全面有效地履行受托环境绩效责任、提高环境管理绩效的一种特殊的审计控制。

根据这一环境绩效审计的定义，主要包括以下几个要点：

1、环境绩效审计的本质是一种控制，是保证受托环境绩效责任全面有效履行的一种特殊的控制机制。

2、环境绩效审计的主体包括：国家审计机关、内部审计机构和民间审计组织三类。非审计机构或非审计人员所进行的审查或经济分析活动，即使其审查的目的、内容、方法、等和环境绩效审计相似，也不能认为是环境绩效审计。

3、环境绩效审计的对象：从本质上讲是受托环境绩效责任。审计的本质对象是受托经济责任，受托经济责任在环境领域的扩展推动环境绩效审计等新型审计的形成，因此，环境绩效审计的本质对象就是受托环境绩效责任。

4、环境绩效审计的本质目的是保证受托环境绩效责任的全面有效履行，提高环境管理绩效。环境审计是环境管理的重要手段，环境绩效审计的主要作用就是完善环境管理，提高环境管理的绩效。

5、环境绩效审计是一种建设性审计。环境绩效审计使环境审计从公证性、防护性发展到建设性，它综合系统地审查分析受托环境绩效责任的履行现状和潜力，提出建议性的审计意见，使审计人员成为了被审计者的良师益友。这是环境绩效审计得以快速发展的一个原因，这对审计人员提出了的更高的要求。

㈡、政府环境绩效审计的主要内容

总的说来，由国家审计机关进行的环境绩效审计属宏观层次，主要对政府制订的环境政策执行效果进行评价，看环境政策是否促进了环境和生态的改善，审查环境项目的实施是否真正有助于防治环境污染，调查环保专项资金的投入使用情况，是否达到了预期的效果和目标等。政府环境绩效审计的内容主要包括以下三方面：

1、政府环境政策的绩效审计。该审计主要是对政府制订的环境政策，包括对环境经济政策和行政控制的效果进行评价，评价时只需考虑政策的执行情况及效果，而非过多针对政策本身。对政府环境政策的绩效进行评价，应遵循两条原则：一是环境政策的实施能否达到预期目标；二是在达到目标的前提下，政策的实施费用能否最小。

2、政府环境保护资金的绩效审计。该审计主要是对其拨付使用情况和效果的监督，具体应审查：各级 财政及主管部门是否及时将环保资金拨付给使用单位，有无少拨、不拨，或延迟拨付的现象；拨付后，使用单位是否按规定用途使用资金并对此后的环境效益进行评价，分析环保资金的使用效率，看是否发挥了应有作用。

3、政府环境项目的效益审计。实施该项审计首先要了解项目本身，如果项目被分解在不同地区、阶段实施，还要了解项目分解情况。在了解项目之后，还应清楚其目标，在审计能力有限时，应以是否实现目标为重点：如未实现目标，则审查其原因；如达到目标，则审查成本是否超过预算，从而实现使用最少成本取得最大的项目效益。

三、环境绩效审计的应用理论研究

㈠、环境绩效审计的准则

1、环境绩效审计准则的含义

审计标准对任何审计活动都很重要，没有审计标准，审计活动就无法进行，环境绩效审计也不例外，环境绩效审计的标准就是环境绩效审计准则，它既是环境绩效审计原则的具体化，又是相关实践经验的理论化；它既是指导和保证开展环境绩效审计实务的具体标准和规范，也是对环境绩效审计主体自身素质和工作质量的要求和保障。因此，环境绩效审计准则可以简单定义为：环境绩效审计准则是由权威机构制定或认可的，用以明确环境绩效审计主体资格、指导环境绩效审计人员工作和评价其工作质量的专业规范。

2、环境绩效审计准则在审计准则体系中的定位

现有的审计准则体系已发展到较为完备的程度，《审计法》、《独立审计准则》等有关法律法规为常规审计提供了较为完善的规范。尤其是独立审计，形成了由基本准则、具体准则和实务公告及执业规范指南在内的一整套准则体系，为审计实践提供了有力保证。从环境绩效审计与环境审计、环境审计与常规审计的关系来看，环境绩效审计是环境审计的一部分，而环境审计作为传统审计的新领域，仍然是审计的一个分支。所以，环境审计准则应放置于常规审计准则之下，作为一个实务公告来处理，而环境绩效审计准则是环境审计准则的重要组成部分。

3、环境绩效审计准则的内容

环境绩效审计准则作为环境审计实务公告的一部分，应具体规定环境绩效审计特有的一些内容，而环境绩效审计的特点主要体现在审计实施过程和审计报告过程中，所以环境绩效审计准则主要应对环境绩效审计的实施过程和报告过程进行规范。

环境绩效审计准则的主要内容应包括以下五个因素：

⑴、审计计划。与常规审计工作相比，环境绩效审计工作更具复杂性，因而在环境绩效审计准则中规范审计计划，能为计划的制定提供标准和指南。在环境绩效审计计划中，要重点考虑审计标准的选用问题，特别是对环境绩效的计量方法，尽可能选用被审单位能接受的审计标准，以便降低审计风险。

⑵、内部控制评价。环境绩效审计的内控制度，是指被审单位对环境管理绩效有影响的各种理念、制度和程序。环境管理的绩效受多种可控或不可控因素影响，在研评被审单位的内控时，要仔细分析各项关键内控制度对哪些环境绩效影响因素产生了作用，其作用的大小如何等情况，进而确定环境绩效审计的重点和程序。

⑶、审计证据及其获取。环境绩效审计的一个重要特点是它着眼于对环境绩效改善的建设性，因此在环境绩效审计中，审计证据不仅应具有充分性和适当性，以适用于常规审计的取证程序，而且需要对原有程序的内涵加以丰富，并相应增加其他程序。所以，如何充分规范合理地利用分析性程序获取证据将构成环境绩效审计准则不可缺少的内容。

⑷、重要性与审计风险。在环境绩效审计中，环境问题的复杂性无疑又加大了审计风险。同时，审计风险评估和重要性水平是密切联系的，为使审计人员合理运用重要性和审计风险概念，应在环境绩效审计准则中加以规范，尤其要使审计人员特别关注由环境问题所带来的风险。

⑸、审计意见及其表达。环境绩效审计报告是环境绩效审计意见的载体，环境绩效审计意见的表达应具公允性，包括环境绩效审计意见本身的公允，也包括公允地表达了环境绩效审计意见。在环境绩效审计准则中对审计报告进行规范时，还应注意不应规定的过细过死，要鼓励多给审计一些灵活处理的空间，充分发挥环境绩效审计的作用，以适应因环境绩效的表现形式及相应的评价标准和审计程序的多种多样。

㈡、环境绩效审计方法的特殊性

环境绩效审计虽具有绩效审计的共性，可运用绩效审计的一般方法，但环境绩效审计毕竟是一个特殊的领域，在应用绩效审计的一般方法是也有自己的一些特殊性。这些特殊性包括：

1、环境绩效的范围广。“环境绩效”是一个较宽泛的概念，一般是指进行资源开发与利用、环境保护与治理所取得的有形与无形收益，既包括经济效益、环境效益，也包括社会效益。所以，在评价环境绩效时，范围的界定就应该尽量的宽广一些，以便将所有的环境绩效都包括进来。例如，对一个防护林工程说，环境绩效既包括木材提供、农田增产等经济效益，也包括空气优化、水上保持等环境效益，还应该包括人们因环境的改善对生活满意程度的提高。这些效益的显现都将是一个长期的过程。

2、环境绩效的评价困难。尽管许多与环境有关的问题可采用绩效审计的方式方法收集证据，但毕竟相当一些的环境问题不仅涉及范围广，而且因为其表现形式多种多样，从而造成评价困难。例如空气质量等级的提高，人们身体健康状况的改善等，不能以货币衡量而只能采用某种技术的或实物的计量手段去衡量，甚至于有些情况下连任何量化都不易做到。加之对环境绩效而言，内在的因果关系特别复杂，很难分析，例如人们健康状况的改善，既可能源于空气质量的改善，也可能由于体育活动的开展。因此，运用非货币和定性方法，仔细地分析环境绩效的内在因果关系，恰当地进行评价，是环境绩效审计的关键环节。

3、审计方法的选择风险大。环境绩效审计是一个新领域，审计方法的选用，还没有统一的标准。然而，审计方法的选用对审计结果却有重要的影响，不同的审计方法可能会导致审计结果的重大差异，所以，在选择审计方法时，存在巨大的风险。为了降低审计风险，减少在审计方法选用上可能存在的争议，在选用审计方法时，要多与被审计单位进行协调与沟通，尽量达成一致，以体现环境绩效审计建设性的特点。

㈢、环境绩效审计报告的特点

1、报告的内容是综合性的。环境绩效审计是一种以考核被审计单位的环境管理活动为对象的综合性审计。一方面，包括环境资金流转的管理活动，保证环境资金得以高效使用；另一方面，由于影响环境管理绩效审计因素是多种多样的，所以还包括非环境资金的环境管理活动，如环境规划、政策的制定执行情况等。

2、尚未形成一套规范的写法，反映的内容也各不相同。环境绩效审计是一个新领域，审计报告的格式和内容缺乏统一的规范，需要进一 步研究和规范，以形成审计部门和审计报告使用者均接受的报告格式。

3、审计报告更侧重于建设性。审计报告通常包括成绩、问题、评价和建议等内容。审计人员在对环境绩效进行评价的同时，更注重对提高环境绩效提出必要的建议，以帮助被审计单位改善工作，是环境绩效审计报告更具有建设性。

4、审计结论的强制程度较低。由于环境绩效审计着眼于经济、效率和效果等方面，评价标准也较为灵活，加之影响环境绩效的因素很多，因此环境绩效审计一般不作出决定，审计人员通常以讨论、说服的语言来发表意见、提出审计建议和各种可供选择的方案，供被审计单位和主管部门采纳。

四、与环境绩效审计相关的其他问题研究

㈠、环境绩效审计在环境审计中的地位

1、环境绩效审计是环境审计的重要组成部分

环境审计包括财务审计、合规性审计和绩效审计三部分。环境财务审计侧重于审查财务报表或环境报告中披露的环境信息的公允性和可靠性，环境合规性审计侧重于检查国内外各种环境法规制度的遵守情况，而环境绩效审计则侧重于考察和分析各种环境管理活动的绩效状况，提出改进环境管理绩效的建设性意见。可见，环境财务审计、环境合规性审计和环境绩效审计从不同的侧面执行着环境审计的监督、鉴证和评价职能，组成了完整的环境审计。

2、环境绩效审计是环境审计的难点

一方面，环境绩效审计是以环境财务审计和环境合规性审计为基础的，只有在保证了环境管理信息的可靠性和环境管理活动的合法性的基础上才有必要、有可能探讨环境管理的绩效问题；另一方面，环境绩效审计是一种建设性的审计，它旨在分析评价影响环境管理绩效的各种因素，帮助环境管理的直接责任人提高环境管理的绩效，因此，审计人员只有拥有了丰富的环境管理专业知识，才能胜任环境绩效审计工作。或许正是因为环境绩效审计的这种困难性，环境绩效审计的发展才相对于财务审计和合规性审计显得较为缓慢。

3、环境绩效审计是环境审计的发展方向

面对这样严峻的环境形势，除了继续增加对环保的投入外，提高投入的使用效率、增加环境政策的适当性就成为政府必须考虑的重要问题，而开展环境绩效审计则是解决这一问题的重要方法之一。由此可见，环境绩效审计正逐步成为政府环境审计的发展重点和发展方向。

㈡、当前开展环境绩效审计的障碍及对策

1、对开展环境绩效审计的必要性认识不足。目前，加强环境管理的重要性己经得到共识，但对于如何加强环境管理以及环境审计在环境管理中的作用等问题，认识的普遍不够深入。一般认为，要搞好环境管理，只要增加环境投入和严格执行现有法规就行了。对于环境审计在环境管理中的作用，认为主要是保证环境资金的真实性和合规性。对于开展环境绩效审计，认为没有必要或必要性不大。在这种认识的指导下，环境绩效审计处于一片空白的状态就不足为奇了。因此，要推进环境绩效审计，首要的任务是提高人们的认识水平，让环境绩效审计的重要性和必要性得到普遍认同。

2、环境财务审计和合规性审计发展不充分。环境绩效审计是一种高层次的综合性审计，它需要以环境财务审计和环境合规性审计为基础。目前，在我国的环境管理中，环境信息弄虚作假，甚至违法乱纪的现象层出不穷，这说明我国的环境财务审计和合规性审计做得还很不够，需要大力加强。在环境财务信息不真实和环境管理时常违规的条件下，开展环境绩效审计几乎是不可能的。因此，大力开展环境财务审计和环境合规性审计，保证环境信息的真实性和环境工作的规范性，是开展环境绩效审计的必要前提。

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（一）《审计专业相关知识》：宏观经济学基础、企业财务管理、企业财务会计、法律；

（二）《审计理论与实务》：审计理论与方法、企业财务审计。

初级资格考试合格者，由各省、自治区、直辖市人事部门颁发相应的《审计专业技术资格证书》。审计专业技术资格证书由人事部统一印制，人事部、审计署联合用印，在全国范围内有效。

报名条件：

参加审计专业技术资格考试人员应具备下列基本条件：

（一）遵守国家法律，具有良好职业道德；

（二）认真执行《中华人民共和国审计法》以及有关财经法规和制度，无违反财经纪律的行为；

（三）认真履行岗位职责，热爱本职工作；

（四）从事审计、财经工作。

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一、审计学课程的特殊性

审计学作为会计学专业的一门专业核心课程，专业性和应用性都很强，特别强调培养学生对实际问题的综合分析和解决的能力，而且涉及到会计、统计、经济、法律等相关的知识。因此，也是一门综合性很强的课程。其自身的特殊性主要表现在：审计学课程的抽象概念太多，有时概念中套着其他概念，概念前后又交叉，使得概念难以理解，教学内容的顺序难以把握；课程框架不清晰，内容逻辑性差，不像中级财务会计、高级财务会计那样是基础会计的延伸，比较有条理，框架很明晰；审计本身充满不确定性和职业判断，而且审计课程的职业判断环境依赖性强，仅从理论上很难给予明确的、可操作性的指导，学生学完之后会感觉思路比较混乱，不知道学了什么，不像财务会计那样能够按所学的知识进行相关业务处理，感觉学会了相关的技能；审计学课程逻辑性很强，很严谨，只要一个逻辑不准确就没法理解或在理解上出现偏差，而且理解相关的知识需要特定的环境，有时同样一个名词在不同条件下理解的角度是不一样的，这就使学生在学习过程中觉得审计学太抽象、深奥、难理解。对于教师而言，也很难把课程内容讲得生动。

二、传统教学方法存在的不足

1.课程框架不明晰

审计学科相对于其他学科而言发展相对晚，审计学科体系的框架还不明晰，发展也不均衡，财务信息审计发展相对快些，而非财务信息审计、一般审计、行为审计的发展相对慢。学科体系的发展不均衡，框架不清晰也使审计课程框架不是很清晰，内容比较杂乱，前后的逻辑性比较差。这使得教学内容的逻辑相对欠缺，学生在学习过程的思路也不清晰，影响对相关内容的理解和掌握。

2.教学方法重教轻学

教学方法应该包括教师教的方法和学生学的方法。传统的教学方法更注重教的方法，多数依赖于教材，以教师授课为主，忽视了学生学的方法，缺少教与学之间的互动与相互影响，减弱了教学的整体效能。而且这样的教学方式不仅使教学双方的交流不顺畅，影响教学效率效果；同时学生也懒于思考，依赖性强，不利于创新思维、自学能力、创新能力的培养，影响他们分析问题、解决问题的动力和能力，很难培养出适应社会需要的应用型财务和审计人才。现代教学方法应强调整体性，在教学中注重教师、学生、教材间的相互协调，发挥整体功能。

3.实践教学法应用不足

审计学的实践性强，要学好这门课，必须要求有较多的实践活动，课堂教学的实践活动最主要的是案例教学和课程实训。但是由于审计教学案例较少，案例的获取编写成本高，案例教学就成为教学中的难题之一。再者目前我校的教学班基本都超过150人，很难实行案例教学，或者教学效果较差。

实践基地基本没有发挥作用，基本是挂个牌就了事，没有起到实质性的作用，学生无法到基地实习，基地也不愿意接受大批量学生实习，所以实践教学整个体系是没有跟上步伐，导致审计学的实践教学法应用不理想。

三、审计学教学方法的改革与创新

1.构建合理的审计学课程框架

一直以来，审计学的课程框架比较不清晰，内容比较杂乱，学生在学习过程中会有一定的干扰，应该设计比较合理的课程框架。按照审计的基本工作程序，了解被审计单位基本情况，签订审计业务约定书、计划审计工作、风险评估及风险应对，完成审计工作，出具审计报告。根据课程框架有步骤地学习，特别是业务审计中要加强说明审计方法的应用、审计证据的获取、审计工作底稿的编制。在这一基本程序下，形成比较合理的审计课程框架，并按照这一基本程序讲解相关内容。

审计基本程序图

2.教学内容的创新

从内容上看应该打破原来财务审计的局限性，应该把基础会计、中级财务会计、高级财务会计、税法、税务会计等相关内容融合起来。财务审计属于事后审计，上课的时间安排在第六学期，这个时候其他的专业课程实训基本结束，如果学生能够把原来所完成的实训材料很好的保管下来，到审计实训的时候根据他们自己完成的材料来进行财务审计会弥补软件实训的局限性。这不仅可以检查学生自己过去财务实训完成的情况，还可以促进学生在实训过程思考和创新，而不是根据软件原本设计好的业务根据答案去填列。当然这样做可能需要加强课程之间的延续性和相关性，对教师和学生要提出更高的要求，但能更好地实现实训应有的效果。这些审计主要都是围绕财务信息审计展开，其他类型审计的内容涉及很少，因此，可以在内容上增加一些非财务信息的审计、行为审计、生态审计等等，在内容上加以拓展。在教学管理上也需要安排小班上课，以小班、小组、角色的扮演来共同完成。

3.注重实践教学

（1）加强实验室建设，重视模拟实验教学

实验教学是学生在实验室，借助仪器设备，根据已有的教学软件，独立操作、分析，从中获得经验，培养实践技能，掌握技巧的一种教学形式和方法。实验教学必须借助仪器设备和教学软件，软件中资料的设计都是仿真的业务和票据，比较直观，能增强学生的感官认识。审计学本身是一门实践性很强的课程，单纯依靠理论教学是很难让学生理解和掌握复杂的实际审计工作。因此，模拟实训是审计教学必备的环节，实训过程以审计案例为主线，以学生上机实训为主，从审计业务约定书的签订、审计计划的制定、重要性审计风险的评估、控制测试、实质性测试、完成审计工作出具审计报告的整个审计流程，每个环节需要注意的事项，特别是实质性测试环节更是能够让学生把所学的会计知识和审计理论知识很好的结合应用，对学生综合分析能力的培养是十分重要的。

为达到以上目标，必须做好审计模拟实验室的建设。审计模拟实验室的建设应该包括教学软件和教学平台两大类。教学软件现在大部分院校用的都是财务审计的教学软件，只涉及财务审计的内容，而且形式上都是手工账报送审计形式，没有场景虚拟，这有一定的局限性，如果能设计一个多层次的教学软件，大量引入目前的3D动画和虚拟场景，把案例的执行过程以动画和虚拟场景的形式体现在软件中，这样更具有更有现场性。比如工程项目造价审计案例的设计，应该把投资估算审计、设计概算审计、施工图预算审计、工程结算审计、竣工决算审计等工程项目造价审计的基本模块都包含在内，再根据每个模块审计应该包含的内容、需要的材料、注意的要点等作明确的介绍，然后辅以3D动画的形式增加软件的的现场性，让人有亲临现场的感觉，也明白不同的审计对象对审计人员有什么不同的要求，在特定项目的审计中应该注意的事项等。其次是教学平台的建设。由于实验室和学生数不匹配，审计模拟实验不应该仅局限于实验室完成，应该设置平台让学生在宿舍、图书馆、教室都能完成，这样学生可以自己安排学习的时间和学习的进度，也可以随时复习之前的相关内容，有什么问题可以随时与教师取得联系。这样使教与学变得更人性化，能够更好的利用课余的时间。实践基地平台的建设后面阐述。

（2）重视案例教学，积极编写教学案例

审计学是一门非常抽象的课程，课本给予的基本是理论知识，很难理解和记忆，如果能够通过案例的讲解，把复杂的过程和抽象的理论在案例中体现出来，既便于记忆又容易理解理论知识。那么教学案例的取得和质量就成为案例教学成败的关键，案例要有一定的新颖性、复杂性、可理解性，最好是任课老师在实践中亲身体验，获取改编的。目前现成的审计案例相对比较少的，所以案例的收集与编制就成一大难题。案例的编写需要一个强大的团队，不仅需要老师的参与，还需要学生的参与，鼓励学生参与资料的收集，实践活动的参与，共同编写案例。只有不断积累修改才能做好案例教学，使案例真正贴近实际，讲解起来形象逼真，当然这过程需要学校相关部门给予时间和经费上的支持。

（3）加强校企合作，充分利用实践教学基地

除了课堂教学中的多种教学方法外，学校还应与企业、会计师事务所、行政事业单位建立长期的广泛的业务联系，实现校企合作。学生到实际单位，参与他们的日常工作，可以接触到实际工作中的具体业务，课本中的抽象知识能够很好地在实务中体现出来，加深学生对相关理论知识的理解和应用；同时，学生参加现场工作，还能培养和检验与人交流沟通的能力，这也是目前对审计人员能力考核的一项非常重要的指标。这些过程和场景都是学生在课堂或实验室所无法感触得到的，只有与这些实际单位建立好合作关系，把学生送到实际工作的现场，才能弥补课堂教学和实验室仿真教学的局限性，才能真正培养和检验学生的职业判断能力、思辨能力和与人沟通的能力。目前本校的财务处已经为会计专业的学生提供了很好的财务实践平台，应该鼓励审计处也为学生提供学习平台；虽然我们也与事务所和企业建立合作，但由于学生人数多，实践基地少，只能满足少部分学生的要求，因此要加强校企合作，让学生有更多的真实学习的机会，为他们将来的工作培养必备的技能。

4.推动启发式教学

启发式教学，就是改变传统的教师满堂灌的教学方式，通过教师启发，鼓励学生独立思考，适当地加以引导，最终解决问题。这样学生真正参与到教学环节，使师生的教与学得到很好的配合和协调，改善教学双方的紧张关系，使学生变被动学习为主动学习，将学习变成一种主动获取知识的过程。为了更好实现启发式教学的效果，教师在教学中的主要任务时是课前做好充分的准备，知道如何给学生设计问题，引导学生的学习活动，帮助学生学会正确的思维方式，学会如何思考问题和如何完整表达自己的想法；学生则是教学过程的参与者和主人，通过教师引导，不同学生间的不同观点的碰撞和讨论，使思维更加活跃，视野更加开阔，增强学习的积极性和主动性，真正做到教与学的相辅相成，教师与学生的共同进步。

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[关键词]国有企业 内部审计

一、国有企业内部审计发展现状

1.内部审计机构及独立性。调查样本980家企业,83.76%的企业设置了内部审计机构,62.85%的企业审计机构归属总经理或副总经理领导,体现了高管层主导的基本特征。

2.内部审计人员专业胜任能力。

(1)调查样本内部审计人员总体数量30479人,专职人员占69.39%,专职人员比例低于全球内部审计专职人员95.4%的比例。(2)我国国有企业内部审计人员开展内部审计工作的年限普遍比全球调查的年限短。从事内部审计工作年限1-10年占71.16%。(3)国内内部审计人员的专业能力, 排在前几位的分别为沟通能力、协调能力、风险管理能力、应对变革与发展能力;CBOK调查的内部审计人员的专业能力,反映国外内部审计人员注重分析能力,审计业务对能力要求更高。

3.内部审计活动范围。调查样本显示, 目前我国内部审计人员开展的审计业务主要有财务审计、风险审计、内部控制审计和合规性审计等项审计业务。CBOK的调查结论是,全球范围内内部控制审计占85.6%,有79.5%的被调查者预测在未来三年中增长最快的审计业务应为风险管理审计方面。

4.审计方法。我国国有企业以“ 账项基础审计和多种方式交叉使用” 为主要的审计方式, 而CBOK调查的结果显示, 国际上比较偏向于风险导向审计方式。

二、内部审计发展规律要求

中国内部审计基本准则规定,“内部审计是组织内部一种独立、客观的监督和评价活动,它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现”。

IIA定义,“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动,旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法,评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标”。

IIA内部审计注重评价和改善内部控制、风险管理、治理过程的效果。提到不仅要确认(出具内部审计报告),还要提供内部咨询服务。处在内部控制审计向风险管理审计全面转型阶段。

我们目前处在传统审计业务提升与扩展阶段,要求财务审计与内控审计融合,防弊与建策结合,科学地运用风险管理技术提升内审质量,执行风险评估基础的年度审计计划,进行重点领域的风险评估,利用IT技术强化审计效力。

中国内部审计协会为了推进内部审计全面转型与发展,提出要逐步实现“六个转变”。

1.在审计理念上,要对内部审计是检查系统的认识向控制系统的认识转变,由注重结果、重在治标向注重过程、重在治本转变。

2.在审计职能上,由单纯的监督向监督与服务并重转变。

3.在审计目标上,以查错纠弊为主向以监督和评价内部控制能力为主转变。

4.在审计内容上,由财务收支向业务领域和信息系统拓展。

5.在审计方式上,由以结果导向为主向与过程导向并重转变,由事后监督为主向与事前、事中全过程监督并重转变。

6.在审计手段上,由手工操作为主向利用计算机和信息技术为主转变。

要逐步确立从分析风险入手确定审计目标、范围和程序,以财务会计和业务管理流程为审计路径,以检查和改善内部控制的适当性和有效性为审计核心,以监督和评价财务表现、业务成果、内部控制能力和风险管理为审计重点,以信息化建设和计算机技术为支撑的审计工作新模式。

三、国有企业内部审计发展思路

1.合理设置内部审计机构,强化独立性。

(1)内部审计机构在企业的最高决策和执行机构一董事会的领导下,并且内部审计的具体负责人由董事会提名或任命,保证了良好的组织地位和权威性,促进和加强了内部审计的独立性。

(2)这种双重组织关系,既有利于审计经理和董事会之间的直接交流,保证其独立性,又使其能够协助企业经营层有效地履行职责。

(3)内部审计机构的组织地位,保证了最大的审计覆盖。

2.合理界定内部审计活动内容,增加组织价值。

传统的内部审计理念下, 内部审计主要功能是帮助企业高管层确认经营活动中是否存在问题。因此, 财务审计、经营审计和内部控制审计是查错纠弊的典型代表。IIA在1999年第七次修改内部审计定义时, 第一次提出了内部审计的目标是帮助组织增加价值。与传统审计相比较, 增加价值要求审计内容向决策层面延伸,审计方式从事后走向事中和事前, 审计职能定位从确认走向咨询。内部审计不仅要关注内部控制,还要评价和改善组织风险管理、治理结构的结果。

3.整合审计资源,提升内部审计人员专业胜任能力。

会计信息化要求审计人员不仅具备传统的审计技能, 还要具备丰富的计算机知识。另一方面,审计内容的调整与拓展, 要求审计人员具备相应的企业管理、资产评估、数理统计等知识。这就要求合理配置内部审计人员, 尤其要努力使内部审计人员的专业构成合理。要改变目前会计审计专业人员比例过高的现象,大量吸收法律、工程、信息技术、经济等各个方面具有专业资格人员。要强化职业道德意识, 加强专业培训,加强内部审计人员的认证资格考试和继续教育培训,培养内部审计人员良好的人际关系和交流技能,在人员结构和素质等方面满足国有企业内部审计的要求。

4.加强内部审计理论研究,以科学的理论指导实践。

内部审计理论来源于实践,同时又促进企业内部审计的发展。我们要加强内部审计研究,建立行之有效的内部审计规范体系,促进我国内部审计工作早日和国际接轨。

参考文献:

[1]中国内部审计协会.国有企业内部审计发展报告.中国内部审计.

[2]时现,毛勇,易仁萍.国内外企业内部审计发展状况之比较.审计研究,2008,(6).

[3]王光远.现代内部审计十大理念.审计研究,2007,(2).

[4]国际内部审计师协会.内部审计实务标准―专业实务框架.北京:中国时代经济出版社,1999.12.

篇12

内部审计理论之所以贫瘠，主要表现在：1．缺乏范式。我们基本上看不到在内部审计研究方面使用某种严密范式的成果。“范式”通常被理解为一个共同体成员所共享的信仰、价值和技术等的集合。关于审计学范式，笔者（2004）曾经在《审计关系契约论》一书中提出了审计学范式的命题，并且指出：“契约产生了审计。”“审计关系契约论是一种新的审计学范式。”由于缺乏范式，内部审计没有应有的理论高度，缺乏涉及价值观的思想，也就无法形成有影响的理论成果。在这种情况下，内部审计理论也无法形成社会科学界应有的学术流派，对于这个学科的发展极其不利。在我国，几乎没有人能够清楚内部审计领域有几种2013.22中国内部审计1Theory理论学者谈学术流派，这明显是一种不正常的情况。2．充斥经验。在内部审计的专业著作或者论文中，主要研究的内容集中在实际工作经验的描述上，这些经验产生于特定的实际工作中，与特定单位的工作环境具有密切的关系。与理论相比，还需要进一步的提炼，只有将其理性化，才可能在许多单位进行推广，超越经验的局限性。由于存在这样的现实问题，几乎可以说，任何内部审计的经验性成果的推广都具有不小的障碍。3．缺少精度。在科学界，数学的精确度是顶级的；对于一门具体科学而言，应用数学的程度，甚至被认为是该门科学成熟程度的象征。在内部审计学科，精确性依然是一个需要认真关注的问题。我们从内部审计的评价方面（这是内部审计最重要的功能）能够比较容易地看到，内部审计在定性与定量方面，都缺乏人们想象的精确度。一方面，对于许多需要内部审计人员判断的问题，如通过审计发现的问题，内部审计行业基本上既没有像司法领域那样拥有明晰的、具有很强操作性的规则，使内部审计的评判无懈可击，并且能够得出相当确定的认定（在一定程度上排除了内部审计人员的人为因素或者随意性）；另一方面，对于内部审计人员实施的定量评价的结果，也没有获得像数学上那样“一加一等于二”的确定的计算结果。就审计实践而言，无论是实施定性分析还是定量分析，不同的内部审计人员可能发生较大的分歧。现在，我们有理由怀疑某些研究成果的现实价值；那些审计学的教科书或者内部审计的文章，究竟能够产生多大的应用效果，在现实中很容易做出判断。显然，如果内部审计工作流程不统一、审计评价存在弹性，那么，可能都会影响审计理论的形成与完善。4．定位模糊。内部审计理论来源于内部审计实务，如果内部审计实务存在许多不确定性，那么，内部审计的理论可能很难走向成熟。考察内部审计发展历史可以看到，初始的公司内部审计主要是股东实施的，而且主要解决财务审计问题；当公司上市需要公开披露财务报告时，内部审计被迫外部化，注册会计师充当了财务审计的主要角色，内部审计逐渐退出了财务审计领域。慢慢地，内部审计开始以管理审计作为主要的工作内容；当企业风险越来越成为经营者关注的焦点时，内部审计又开始向风险管理领域进军。内部审计发展历史的演进表明，内部审计不断被“边缘化”，在不断寻找新的依存对象，而内部审计工作重点的转变，来源于实施“职业自救”以求得职业生存的基础空间。不要指望一个不被许多人关注的、不断寻求如何生存的内部审计职业能够在稳定的职业实践中获得成熟的理论。现有的内部审计理论没有严密的体系，内容比较杂乱，这是内部审计理论无法进一步提升的主要原因。另外，内部审计实务没有一个稳定、核心的具有代表性的工作内容，使依托内部审计实务的理论呈现发散状，从而无法归纳出权威的、公认的而又相对统一的内部审计理论。5．简单重复。内部审计理论发展的核心问题是不断实现理论的创新。然而，目前，我们却看到内部审计的研究论文存在大量低层次重复的情况，这是内部审计理论发展的大忌。这种重复，主要集中在以下方面：（1）热点问题的讨论。在最近几年，风险导向内部审计、企业内部控制和经济责任审计的研究是几个焦点，有大量的论文问世，但是，大部分论文的内容都局限在一些初级问题的研究上，创新性成果极少见到。（2）工作经验的陈述。大部分介绍工作经验的文章，基本上是就事论事，所讨论的问题带有一定的地域性或者行业性，甚至在适用特定单位时可能还有一定的条件限制，这在一定程度上降低了经验的推广价值。当然，更为遗憾的是，这些经验介绍的文章内容重复比较多，浪费了作者与读者的时间。由于低层次的内部审计经验无法升华为内部审计理论，因此，对内部审计理论发展的贡献很少。（3）工作宣传与报道。在一些报刊上，包括了为数不少的既不是理论研究的学术论文，又不是经验总结的研究报告的文章，即对单位内部审计工作情况进行一般性介绍的文章。这些文章的内容与理论研究相去甚远。

内部审计理论

以下方面应当重点予以考虑：1．内部审计范式的建造。在内部审计领域，我们看到经验陈述充斥报刊，那些在一定范围（如本单位）验证过的经验，能不能产生更大的推广价值，很难判断。如何将经验提炼成为应用理论，在此基础上形成基础理论，建立一定的范式，是需要认真考虑的问题。本人仍然相信，可以将审计契约理论作为内部审计的范式。理由是，一个单位具体的内部审计制度的建立与废除，与一种契约有关，即契约决定了是否需要建立内部审计制度。在契约理论范式下，内部审计制度的设计，需要重点关注：（1）契约制定者的影响力。契约缔结者（在这里可以理解为内部审计的委托人）对内部审计制度的存废具有重要意义，这意味着对内部审计的研究，应当超越内部审计部门或者业务的限制，采取更加宽阔的视野；只有透彻地研究契约缔结者发自内在需求的对内部审计可能产生的那些导向性影响，才能准确把握内部审计的发展方向，实现业务有效性的最大化。实现研究视野突破的意义是，提升内部审计的价值，更好地服务审计委托人。（2）契约精神的树立。内部审计人员作为审计关系人，也是契约的缔结者，也应当遵循契约精神。这意味着，信奉契约的“规则”大于信奉没有规则的人言人治。指望组织的某些负责人依靠个人力量对内部审计给予支持，远没有“规则”给予内部审计的支持更为有效。因为，那些暂时的有效性可能没有恒久的有效性更有最终价值。（3）契约理论的深化。现实中，许多人认为，内部审计机构地位较低是内部审计发挥作用受到限制的直接原因。这的确有一定的道理，但是，为什么地位较低呢？原因是，作为内部审计机构地位决定因素的审计权利的获得是在博弈中实现的，是审计委托人、被审计人与审计人博弈的结果。而研究三种审计关系人之间的关系，有助于解开内部审计权利体系来源之谜。其中，重要的是，研究三种审计关系人之间的契约关系，完善审计契约理论，改善审计关系，使内部审计产生更大的价值。如果能够将三种审计关系人的六种对应关系研究清楚，通过三种契约予以考虑，那么，建立完善的审计契约理论就已经不远了。2．内部审计本质的破解。关于内部审计本质这一问题，过去已经有不少讨论。那么，为什么需要重新讨论这个问题呢？原因是，内部审计在近几十年的发展中，从财务审计、管理审计或者经济效益审计到风险导向审计，一次又一次实现了内部审计行业的全面转型，如果再加上经济责任审计、工程审计与财经法纪审计等非主流的审计形式，内部审计业务可谓五彩缤纷，那么，这是不是剑走偏锋？固然，审计界完全有理由认为经济环境的变化促成了内部审计的一次次转型，甚至内部审计的转型是这个行业发展的必然结果，但是，也不能忘掉，内部审计的本质究竟是什么？它的发展历史究竟告诉了我们一些什么东西？内部审计是坚守传统，还是需要随机应变，求得更大的发展空间，这是我们需要认真研究的课题。从西方国家公司内部审计回归财务审计功能的些许变化，是不是让我们能够看到内部审计是不能遗忘财务审计功能的。可以断定：那种将内部审计视为“包打天下”的神器的想法是不切合实际的，可能促使内部审计偏离本质规定，甚至误入歧途，导致内部审计职业消亡。现在，我们需要重新审视内部审计的本质，以便为内部审计准确定位，实现内部审计职业的健康发展。3．内部审计判断的约束。在这里，审计判断主要是指内部审计的职业判断，它用来解决内部审计人员在业务操作过程中如何控制决策结果人为偏差的问题。在一些关键性技术（如审计重要性的分析技术）方面，审计职业判断的应用已经众所周知。然而，在审计评价时如何克服内部审计人员判断的人为性问题，2013.24中国内部审计1Theory理理论论内学部者控谈制却并未受到应有的关注。比如，一项被审计检查所发现的问题，怎样才能保证审计结论无懈可击，是一个需要关注的问题。在《刑法》上，对一项罪行的认定，需要一些法定的构成要件，符合这些要件，就可以定罪；这些要件是明晰的和公开的，有助于诉讼各方的博弈，也有助于社会各界监督。本人认为，做好以下方面的工作，对提高内部审计职业判断是有帮助的：（1）对审计所发现问题定性的规范化。既要求将所发现的问题“类型化”和“概念化”，使用统一的名词或者术语，又要求对每一个概念的界定提出具有可操作性的标准，便于审计判断。当然，采用书面化制度的形式予以推行，效果应当更好。（2）审计作业流程节点的控制。审计作业流程的实施，从一个环节到另一个环节，常常可能涉及判断与选择问题，如果理论界能够针对内部审计人员在每一个节点上如何判断与选择做出具体的界定，对于提高审计作业的科学性无疑具有重要作用。（3）审计方法选择的控制。在某些首选审计方法的应用受到限制的情况下，如何采用替代性审计方法同样需要进行准确控制。可惜的是，关于这个问题几乎没有什么研究成果可以参考。4．内部审计学派的建立。

篇13

一、管理审计的国际发展趋势

国际内部审计早在1971年就已向管理审计转型。国际内部审计师协会成立于1941年，当时由于企业规模较小，管理水平较低。内部审计人员在企业一般只从事一些防护性审查、保护财产、查找弊端的工作，地位和作用较低，且人数较少。随着公司业务规模的扩大和业务复杂性的增加，以及管理水平和内部审计人员水平的提高，1971年国际内部审计师协会引导内部审计向管理审计转型，将1947年定义中的“内部审计是建立在审查财务、会计基础上”删掉，改为“内部审计是建立在审查经营活动基础上，并为管理提供服务”。从而审查经营活动、为管理提供服务成为内部审计职业的目标和发展方向。

二、管理审计推动政府审计向绩效审计转型

管理审计是注重对财务活动以外的管理活动及其绩效进行审计的理论和实践，在传统的合规性审计和财务审计的基础上，出现另一类型审计，即绩效审计（亦称为效益审计、经营审计、管理审计）。绩效审计的形成与政府职能扩大有关。第二次世界大战后，政府开始执行一些非传统职能，日益承担国家社会经济发展的任务，占用了巨大的财政资源，增加了纳税人的负担，引起了公众对政府资金使用效益的关注，要求对掌握这些资源的政府官员所负的经济责任进行审查。从而在财务审计之外，诞生了“另一种类型的审计，即对公共当局的绩效、效果、经济性和效率性进行审计。这种审计不仅包括具体的管理活动，而且还包括公共当局的组织机构和管理系统的全部活动。”并将这种类型的审计称为绩效审计。

三、管理审计推动民间审计开发管理咨询服务

正当企业管理界、内部审计界和政府审计界开展经营审计、管理审计、绩效审计时，民间审计组织也在积极开发管理咨询服务。民间审计组织本是从事会计公证职业，由其提供管理审计服务是否会影响独立性，对此，民间审计组织和其它组织做了很多研究，并制定了许多规定，但直到现在仍存在争议。

四、管理审计需要注意的问题

一是管理审计是财务审计还是绩效审计？一种观点认为管理审计与财务审计没有明显差别，不是与财务审计并列的又一审计类型；而另一种观点则认为管理审计可能是另一类型的审计；还有观点认为管理审计是对管理业绩所作的评价。这些观点都蕴含着管理审计是一种非财务审计。笔者认为管理审计应当属于绩效审计一类，原因在于：（1）财务审计以真实性、合法性为导向，而管理审计以内部控制和风险管理为导向。（2）管理审计与绩效审计有许多共同点：审计目的相同；审计范围相同；审计的出发点和要求相同；审计的基本方法相同；扮演的角色相同。

篇14

一、管理审计的国际发展趋势

国际内部审计早在1971年就已向管理审计转型。国际内部审计师协会成立于1941年，当时由于企业规模较小，管理水平较低。内部审计人员在企业一般只从事一些防护性审查、保护财产、查找弊端的工作，地位和作用较低，且人数较少。随着公司业务规模的扩大和业务复杂性的增加，以及管理水平和内部审计人员水平的提高，1971年国际内部审计师协会引导内部审计向管理审计转型，将1947年定义中的“内部审计是建立在审查财务、会计基础上”删掉，改为“内部审计是建立在审查经营活动基础上，并为管理提供服务”。从而审查经营活动、为管理提供服务成为内部审计职业的目标和发展方向。

二、管理审计推动政府审计向绩效审计转型

管理审计是注重对财务活动以外的管理活动及其绩效进行审计的理论和实践，在传统的合规性审计和财务审计的基础上，出现另一类型审计，即绩效审计(亦称为效益审计、经营审计、管理审计)。绩效审计的形成与政府职能扩大有关。第二次世界大战后，政府开始执行一些非传统职能，日益承担国家社会经济发展的任务，占用了巨大的财政资源，增加了纳税人的负担，引起了公众对政府资金使用效益的关注，要求对掌握这些资源的政府官员所负的经济责任进行审查。从而在财务审计之外，诞生了“另一种类型的审计，即对公共当局的绩效、效果、经济性和效率性进行审计。这种审计不仅包括具体的管理活动，而且还包括公共当局的组织机构和管理系统的全部活动。”并将这种类型的审计称为绩效审计。

三、管理审计推动民间审计开发管理咨询服务

正当企业管理界、内部审计界和政府审计界开展经营审计、管理审计、绩效审计时，民间审计组织也在积极开发管理咨询服务。民间审计组织本是从事会计公证职业，由其提供管理审计服务是否会影响独立性，对此，民间审计组织和其它组织做了很多研究，并制定了许多规定，但直到现在仍存在争议。

四、管理审计需要注意的问题

一是管理审计是财务审计还是绩效审计?一种观点认为管理审计与财务审计没有明显差别，不是与财务审计并列的又一审计类型；而另一种观点则认为管理审计可能是另一类型的审计；还有观点认为管理审计是对管理业绩所作的评价。这些观点都蕴含着管理审计是一种非财务审计。笔者认为管理审计应当属于绩效审计一类，原因在于：(1)财务审计以真实性、合法性为导向，而管理审计以内部控制和风险管理为导向。(2)管理审计与绩效审计有许多共同点：审计目的相同；审计范围相同；审计的出发点和要求相同；审计的基本方法相同；扮演的角色相同。