财务审计理论与实务精选(五篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的5篇财务审计理论与实务，期待它们能激发您的灵感。

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摘要：上市公司的财务舞弊行为不仅损害了广大投资者的利益，也进一步加大了我国资本市场的运营风险。基于舞弊三角理论，对云南绿大地生物科技股份有限公司财务舞弊案的形成机理进行了分析，发现来自压力和机会两方面的因素是绿大地财务舞弊的主要因素，并针对结论提出防范财务舞弊的对策。

关键词：三角理论 绿大地 财务舞弊

一、引言

上市公司财务舞弊问题在A股市场上的频繁出现，严重扰乱了市场秩序，使得政府部门、投资人、债权人等利益相关方更加关注资本市场能否健康发展。农林企业由于其自身经营业务的特殊性，成为财务舞弊行为的“高发区”，备受资本市场的关注。云南绿大地生物科技股份有限公司（以下简称绿大地）于2007年12月在深圳证券交易所挂牌上市，曾一度被投资者热捧，最终因财务舞弊行为东窗事发而陷入经营困境，同时给投资者造成了巨大损失。绿大地财务舞弊时间跨度长，涉案金额大，其在舞弊手段、舞弊动因、舞弊危机处理等方面极具代表性。本文基于舞弊三角理论对其舞弊行为进行再审视，具有一定的理论与实践意义。

对于绿大地财务舞弊案例的研究，主要集中在财务舞弊手段、动因、对应的建议等方面。刘晓波、王h等（2013）认为，绿大地财务舞弊的主要手段有虚增资产、虚增收入、虚构现金流量，刘永（2013）特别指出了其利用关联方交易来虚增收入，而刁炎（2014）则认为除了这些手段外，虚调成本费用、频繁变动会计师事务所也是其舞弊手段之一；在舞弊动因方面，冲蒋（2012）认为财务舞弊是公司管理当局作为理性经济人追求自身利益最大化的一种博弈行为，同时也是资本市场中各利益群体共同博弈的结果，夏萍萍（2012）则直接指出内部控制的缺陷是其财务舞弊的重要原因；张琼（2013）认为绿大地公司在除财务报表以外的信息披露中存在着诸多问题，这与其财务舞弊有着直接的关系；在舞弊治理方面，陈滴眨2014）认为应该从加强企业内部审计建设、完善公司治理结构进行财务舞弊的治理，吴瑕（2015）则认为此外应该完善相关法律，加强市场监管来治理财务舞弊。但是，在相关研究中，很少有学者基于舞弊的相关理论对绿大地案例进行系统地分析。

二、绿大地舞弊案的三角理论分析

（一）舞弊三角理论

三角理论最早是由美国内部审计之父劳伦斯在20世纪50年代提出的，后来由美国注册舞弊审核师协会创始人Albreeht博士进一步发展。该理论认为，企业舞弊产生的原因是由压力、机会和借口三要素组成的，缺少了上述任何一项要素都不可能真正形成企业舞弊。压力主要指舞弊者的行为动机，主要包括经济压力、工作压力、其他压力等；机会这一要素通常指可进行舞弊而又能不被发现或能不受到处罚的时机，主要由缺乏内部控制、无法判断工作质量、缺乏惩罚措施、信息不对称、能力不足和审计制度不健全这6个要素构成；而借口则是最后一个因素，在具备压力和机会后，舞弊者找到理由，舞弊行为就发生了。当舞弊的机会很大或是压力更为紧张时，不需要太多自我合理化的借口，舞弊行为就会发生。

三角理论被大多数学者认为是迄今为止财务舞弊动机理论中最具代表性的理论，美国注册会计师协会和中国注册会计师协会在制定相关准则时均借鉴了该理论。美国反舞弊准则（SAS No.99）提醒注册会计师在进行审计时，应该关注舞弊产生的条件，尤其要关注机会、压力、借口这三方面因素；最新制定的中国注册会计师审计准则也导入了风险导向审计理念和舞弊三角理论，以在重大错报风险的识别及应对方面对注册会计师的审计提供指导。

（二）绿大地财务舞弊的三因素分析 本文以舞弊三角理论为基础，从压力、机会、借口三个方面，对绿大地财务舞弊行为形成的机理进行分析。

1.压力。绿大地管理层的财务舞弊行为根源于公司管理层对于利益的渴望，直接动机来源于公司的经营业绩与公司上市条件之间的差距。具体分别从经济压力、工作压力和其他压力三个方面进行阐述。

（1）经济压力。经济压力因素主要表现在控股股东、管理层等各方对于利益的诉求。云南绿大地生物科技股份有限公司高级管理人员薪酬制度明确规定，公司高管人员薪酬的确定遵循收入水平与公司效益及工作目标挂钩的原则，并将其薪酬分为基本薪酬和绩效薪酬，其中绩效薪酬为薪酬总额的30%，根据年初确定的经营指标和个人业绩考核达标的完成情况进行发放，如果超额完成，由董事会薪酬与考核委员会根据实际情况从公司主营业务经营情况、工作态度及能力、员工满意度情况三方面来确定标准，进行相应的超额绩效奖励。另外，公司若成功上市，原始股东、管理层也就可以将手中的股票套现，从而实现经济上的巨大收益。因此，管理层、控股股东在公司财务状况不符合上市条件的前提下，有巨大的动机为实现自身利益的最大化实施财务舞弊。

（2）工作压力。公司上市的目标与财务、经营状况的不乐观对于公司管理层产生了较大的压力。首先，绿大地上市过程中虚增的业绩需要其在日后慢慢消化；其次，为了满足业绩的增长又不得不想办法提升经营业绩。从表1可以看出，绿大地三大费用总额总体上呈现急剧上升的态势，特别是管理费用，上升速度远超其他费用的上升速度。在业务收入实质上并没有快速增长的情况下，这种状况对绿大地财务状况造成的压力显而易见。

此外，绿大地的现金流和盈利状况也不容乐观。除掉公司经营中出现的一些特殊情况，公司的净利润与经营活动产生的现金流量存在着正相关的关系，而这两个指标之间差距的重要原因之一就是应收账款的大小。净利润虽然是衡量公司经营业绩的重要指标，但如果公司的应收账款数额过大，经营活动产生的净现金流量过低，同样会增加公司的财务风险。反观绿大地的经营状况，其2009年的应收账款金额相对2007年增长了3倍以上，而同期公司净亏损达1.5亿元。另外，其经营活动净现金流量与其净利润相比，始终维持在一个较低的水平。公司在资金链、财务稳定性方面的压力，是诱发公司管理层财务舞弊的重要原因。

（3）其他压力。首先是来自公司上市的压力。绿大地2006年申请上市被发审委否决，随后公司于2007年再次申请上市，上市已然成为绿大地公司的阶段性目标。但公司实际的财务状况离上市的要求还有很大的差距，在这种情况下，为了满足上市的条件，绿大地公司管理层不惜铤而走险，通过财务舞弊来虚增公司业绩。其次是来自地方政府的压力。政府对企业进行扶持并推动其上市，有利于企业快速发展，而地方企业上市导致的公司生产规模的扩大、经营业绩的提升能够给地方政府带来税收等财政收入，提升地方的知名度，使得地方政府对外招商引资也变得更为容易。绿大地公司在上市后营业收入剧增，每年都要向当地政府缴纳巨额税款。地方政府对于公司上市的推动，在一定程度上加大了财务舞弊发生的可能性。在绿大地公司的发展过程中，云南省政府多次拨付给绿大地公司生产扶持资金，在其上市的过程中也是全力支持，甚至在案发后多次干涉调查工作；在绿大地后期的重组过程中，云南省政府成立专门的领导小组牵头该工作，并对绿大地的战略合作者设置先决条件，介绍云投集团、绿大地双方高层认识、谈判，在绿大地后续被云投集团并购的整个过程中发挥了主导作用，充分体现了地方政府与绿大地的复杂关系。

2.机会。压力为企业财务舞弊提供了直接的推动力，而机会则在客观上为财务舞弊提供了可能。本文主要从以下几个方面分析其财务舞弊的机会因素。

（1）缺乏有效的内部控制。绿大地公司内部控制的缺失，根源于公司治理结构的失衡。2007年至2009年期间，公司的董事长和总经理都由何学葵一人担任，而董事会的设置也并不合理。以2009年为例，公司董事会中除独立董事外的董事总共有4名，其中包括何学葵和兼任财务总监的蒋凯西，而从股权结构来看，二人的持股数量超过了公司总股本的30%，与此对应的是，其他股东的持股比例均在6%以内（如表3、表4所示）。由此可以看出，兼任公司董事长和总经理的何学葵其自身的权力在公司内部基本上不受任何制约，公司在控制环境、控制活动、内部监督等方面存在诸多问题，这也使绿大地管理层实施财务舞弊的过程中少了诸多阻力。

（2）信息不对称。三角理论中机会因素里的信息不对称，主要体现在绿大地公司通过关联方交易虚增收入。绿大地公司中的客户存在关联方，但是其并未按照相关规定进行披露。更为重要的是，这些关联方大部分为由内部人员为虚增收入虚假注册的企业。从表5可以清晰地看出，在绿大地的10个大客户中有8家在其上市后先后注销，而这些关联方的销售收入占了总销售收入的很大一部分。关联方交易的存在，方便了绿大地公司虚增公司收入的舞弊行为。

（3）审计制度不健全。审计制度的不健全，主要体现在会计师事务所等中介机构的失职和政府、行业对中介机构的监管缺陷。绿大地公司上市的过程中所暴露出来的端倪，只要认真分析不难发现，深圳鹏程会计师事务所、保荐机构联合证券严重失职，未严格对绿大地公司实施应有的审计程序，为其出具了标准无保留意见的审计报告，也为绿大地公司财务舞弊行为提供了机会。另外，在2007年至2010年，其频繁更换负责其审计业务的会计师事务所（如表6所示），在无形中影响了审计的独立性，从侧面反映了审计风险的增大。但是，上市公司是审计机构选择的主体，并享有定价权，使得审计独立性受到影响。

（4）缺乏惩罚措施。对于证券发行和公司管理，我国虽有《公司法》《证券法》《行政处罚法》等相关法律进行规范，但是，一些急需的法规制度、实施细则等仍未出台，无法有效制约企业的财务舞弊，主要表现在法律依据不完善、处罚具有滞后性和弱效性、行政处罚与刑事处罚不能有效衔接（马晓鹏，2014），同时投资者对上市公司舞弊的索赔机制也并不完善。绿大地案发后，昆明中院判决绿大地公司犯欺诈发行股票罪、伪造金融票证罪、故意销毁会计凭证罪，处罚金1 040万元；董事长何学葵被判有期徒刑10年，处罚金人民币60万元，其他高层管理人员也分别被判2―6年不等的有期徒刑，而这与其舞弊所得相比，其所付出的代价甚小。另外，绿大地的舞弊行为虽给投资者造成了巨大损失，但是在现有体制下，投资者索赔之路却非常漫长。弱效性的处罚措施使得管理层舞弊成本较低，并不能有效防止管理层的财务舞弊行为。

3.借口。借口在形成舞弊行为的三类因素中属于主观因素，其主要体现在管理层的道德、诚信及心理活动等几个方面。借口是公司管理层进行财务舞弊的最后一个因素，在具备前两个因素之后，财务舞弊的借口也就会随之产生。

管理层自身错误的价值观和职业道德的缺失成为绿大地公司财务舞弊的主要借口。何学葵白手起家，历经艰辛，成为一个成功的企业家，但是之后其自我意识膨胀、独断专行，为实现上市而违背诚信原则，进行财务舞弊。另外，在绿大地公司财务舞弊行为的过程中，为了追逐上市这一目标及实现各相关方的利益，公司的相关人员置职业道德于不顾，助其进行财务舞弊。这些因素直接推动了绿大地的财务舞弊。

三、研究结论与启示

（一）研究结论

依据舞弊三角理论，公司财务舞弊行为特征主要源于压力、机会、借口这三个因素。绿大地公司财务舞弊形成机制如图1所示。在压力方面，绿大地公司面临着公司申请上市的压力、财务稳定性差、控股股东及管理层等方面的压力，产生了舞弊动机；在机会方面，公司治理结构缺失、股权结构不合理及内部关联方的大量存在为舞弊创造了条件，而外部监管的不健全也降低了其舞弊行为的暴露的可能性，同时也缺乏有效的惩罚措施；在借口方面，管理层价值观的错误、职业道德的缺失成为直接诱因。

（二）研究启示

绿大地的财务舞弊行为是多方面因素导致的结果，而这也是众多财务舞弊的上市公司的缩影。综合其财务舞弊三方面的因素，本文认为，应该从公司外部环境和内部治理两个方面来防范财务舞弊。

从公司外部环境的角度来看，相关部门不仅要加强对公司的监管，更要采取措施对企业的发展进行帮扶与引导。首先，相关部门在不断细化现有的法规制度、制定合理信息披露规则的同时，要建立有效的惩罚措施，提高财务舞弊的成本；其次，要完善审计监督机制，加强对中介机构的监管，创新中介机构工作机制，增强审计工作的独立性；再次，相关部门要进行职能转换，在加强监管的同时，注重对企业发展的帮扶与引导，拓宽企业的融资渠道，为企业的经营提供政策扶持，帮助其解决实际困难，减少其因为来自业绩和政府的压力而舞弊的可能性。

从公司治理的角度来看，要建立科学的公司治理机制。首先必须完善公司治理结构，董事会、总经理、监事会各司其职，相互制约，同时加强公司的内部控制，以减少财务舞弊发生的机会；其次，要优化公司的股权结构，企业应建立多元牵制型股权结构，鼓励国有法人等机构投资者长期持有上市公司股票，避免管理层为一己之利进行财务舞弊；再次，公司应定时对企业经营状况进行分析，及时分析市场动向，着重加强公司经营，避免财务危机的出现。J

参考文献：

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    财务审计教学目前还是采用传统教学模式,局限于传统的讲授和个案教学。而财务审计很多流程式操作是需要实践环节辅助认识,由于学生缺乏社会经验,对财务审计职能岗位、审计程序、审计技术方法缺乏感性认识,从而造成课堂气氛沉闷、教材乏味。在教学中一直存在教师难教,学生难学、难懂、难考,教学效果差等问题,严重阻碍了学生思维能力的提高,难以培养学生分析问题和解决问题的能力。目前财务审计这门课程一直未受到相关部门的重视,该课程一直从属于会计专业。在这种情况下,各大专院校普遍重视“会计模拟实验教学”和“校外实训基地”的研究与开发,“财务审计模拟实验室”和“校外实训基地”几乎没有。笔者曾经在2009-2011年对我校会计系1000多名在校生进行问卷调查,70%的学生认为财务审计理论多、枯燥、抽象、难以理解,25%的学生认为,财务审计理论理解了,但不知实际如何操作和运用,只有5%的学生认为比较好理解。在调查中发现很多学生不知什么是工作底稿,80%的学生不知工作底稿如何编制。其主要原因是:财务审计普遍采用“满堂灌”传统教学模式,重理论轻实践,从而导致课堂上严重抑制学生的思维能力。目前,能采用的只是案例教学,而案例教学综合性、系统性差,比较分散,所以无法从总体上领会财务审计工作的精髓。财务审计实践教学目前的主要问题是:

    1.思想观念传统化。很多高职高专院校不重视财务审计课程教学,存在“重会计、轻审计,重理论、轻实务”的状况。有些院校只开会计专业,没有审计专业,而财务审计课程一直是“大会计”专业下的主要课程,没有受到应有的重视。二是财务审计涉及多学科、多领域及综合性学科,融汇会计、税务、统计学、经济法、计算机等理论与方法,它与这些学科相互渗透、涉及面广、内容丰富,所以财务审计课程难度较高,本科院校将财务审计课程一般安排在三年级,高职高专院校一般安排在快毕业的最后一年。由于有的学生会计基础不扎实,再加上有较多的学生要参加会计从业资格考试,有的学生临近毕业又要找工作,时间紧张,心里不踏实,导致许多学生对学习这门课积极性不高,学校领导对这门课程也不重视。

    2.高职高专培养方案没有脱离传统的教学模式。目前,高职高专在课程设计上,没有体现出现代职业教育的特点,过分强调理论教学,重视说教和灌输,在实践环节上蜻蜓点水,非常肤浅,没有深度和广度,没有发挥出高职高专教育的发展特点,不能满足社会和执业界的技术需求。

    3.财务审计实践教材严重滞后,不能满足时展的要求。一方面由于我国会计准则随着经济发展在不断完善、补充和修改,导致审计准则、制度、政策也处在不断修改和完善中,从而使财务审计教材、实践教材都无法及时更新,也不能满足时代的需求,致使有些内容失去了应用的价值。另一方面,我国审计实践发展较晚,审计课教师难以获得第一手资料,财务审计教材和实践教材内容陈旧,无法满足学生学习的需要。再加上财务审计课程内容条块分割、逻辑性不够清晰,使得学生在学习中难以系统把握。财务审计理论内容太多,各种理论互相穿插、渗透,导致学生一方面产生厌倦情绪,另一方面难以一次性理解透彻。

    4.师资力量严重不足。很多教师都是“从学校到学校”,没有实践工作经验,缺乏必要的调研和实习。经调查,在财务审计方面具有“双师型”教师的学校平均仅占3%左右,这种现状使得财务审计教学只能停留在表面。财务审计模拟实验室对教师具有较高的要求,不仅要求教师懂得审计实务,还要懂计算机技术,不仅要懂会计电算化,还要懂计算机操作技能而真正适应这一要求的教师却是凤毛麟角。

    5.财务审计模拟实验成本高,设计难度大。会计模拟实验室实验资料,只需要一个典型企业一个月的业务,从填制原始凭证、记账凭证填制和整理,到明细账、记账凭证汇总表,再到登记总账,最后到会计报表的填制就可以了。财务审计一般采用逆查法,先从会计报表审计,再到账簿、记账凭证、原始凭证,审查时间一般需要一年或一年以上,所以财务审计实验资料时间跨度较大。实验资料除了会计实验所需资料以外,还包括企业内部控制制度、合同、契约书、协议章程等,除了准备正常资料以外,还要设置“审计障碍资料”。同时根据审计目标,还要审查账实是否相符,需要对现金存货、固定资产、证券资产等通过盘点法以证实它的存在性。而实物资产的配备难度较大,它需要对银行存款、往来款项以及债权、负债采用函证法以证实它的存在性和所有权的归属,有时还需要直接观察法等其他方法来证实资产的存在。此外,一个单位一年以上的会计资料,企业一般不愿意给予提供,因为这会涉及到商业秘密的问题。同时还要注意数据间的连续性、相关性与钩稽性,这就使得资料的筹集难度增大。随着计算机审计在实践中的应用,对财务审计实验资料也提出了更高的要求。为此,要充分考虑电算化财务审计模拟实验对数据和资料要求,不仅准备模拟手工资料,还要准备电子财务审计数据,要购买软件、计算机等,所以财务审计设计难度较大,需要耗费一定人力、财力、物力和时间、同时硬件设备成本也较大。

    6.财务审计模拟实验及校外实习基地的开发缺乏足够的资金。建立财务审计模拟实验除了设计难度大以外,还要耗费大量的人力、物力和资金。比如,对存货、现金、固定资产的盘点,对往来款项的函证等,而这些在实验室里是不能满足需要的,只能通过校外实习基地进行弥补。联系校外实习基地需要有大量的资金作保证,但财务审计课程一直从属于大会计专业教育范畴,在“大会计”的观念下,很多高职高专院校只重视会计模拟实验室的开发,而对审计实验室建设和实习基地的开发却不重视。所以很多院校财务审计实验室建设及实习基地的开发,由于缺乏资金,还处于探讨阶段。

    二、财务审计实践教学模式的设计

    围绕财务审计实践教学的理念,形成“案例教学+校内模拟实验+校外实习”三位一体的实践教学模式,要树立以能力为本位的理念,以培养审计专业技术为主线设计课程,将财务审计课程一分为二。其中,基础理论教学要以够用为度,加强实践性教学,在课时分配上,要尽量增加实践课时的比重,达到60%以上为最佳,突出高职高专实践性教育的特点。

    1.单项实训主要是通过案例教学实现的。案例教学法要求专业教师提炼和采用审计实践中的一些典型的例子,对原理、理论和道理进行解释,将审计理论知识以案例的形式呈现给学生,从理论到实践,再从实践到理论,让学生深入审计情境的现场,通过学生实际操作,提高学生发现问题、解决问题、分析问题的能力。案例教学一方面有利于审计教学方式的改革,提高教师教学能力,另一方面,有利于培养学生多角度的审计思维模式和审计职业的洞察力。财务审计课程内容一般分成两块:一块是审计理论和方法,内容较少;一块是审计实务,内容占90%左右。在审计基础理论和方法这一块,笔者认为,主要以理论讲述为主,再结合案例,从而激发学生的兴趣、提高理论实践相结合的能力;在审计实务方面,主要以案例讨论、案例分析为主,案例分析旨在说明哪些违背了审计准则、会计制度、法规,说明存在的问题和弊病。案例讨论旨在说明解决的措施和途径,做哪些调整分录。但这种案例教学比较机械,没有设置多种情境,不能培养学生审计的应变能力。为此,在教学中只有做到单项实训和综合实训相结合,才能达到更好的教学效果。

    2.综合实训包括模拟实验教学和社会实践。财务审计实验教学能使学生有贴近现实的感觉,犹如身临其境,切身体会到财务审计理论的内涵。审计模拟实验就是先确定一个被审计单位,以该单位的会计核算为基础,采用适当的审计的流程和方法,完全模拟实际工作中的做法。在获取审计的证据、出具审计报告的实验过程中,通过审计约定书的编制,审计计划的编制,实施审计,编写审计报告和管理建议书等实践操作过程,熟悉财务审计的全过程。同时还要加强内部控制的评价、审计抽样、实质性测试,以及各种审计方法和概念的理解,提高综合运用审计方法解决问题的能力,使学生对审计不再感到抽象,获得对审计的直观的认识,并能在毕业后迅速进入工作角色,满足工作要求。

    三、财务审计实践教学的对策

    1.改变观念,重视财务审计实践教学。教育部已把实践教学作为教学工作评估的关键指标之一,希望高职高专重视这项工作,培养“顶天立地有本事的人”,因此高职高专必须改变重理论、轻实践,重会计、轻审计的观念,重视审计模拟实验室的建设和校外实习基地的开发。对于建设审计模拟实验室和校外实习基地所面临的困难和风险,一方面要指定专人负责,并派专人去会计事务所、企事业单位、审计机关进行审计实践,尽快完成审计模拟实习资料的设计,联系好社会实践基地,为学生提供实战演练的基地;另一方面要增加经费的投入,保证有足够的资金,通过实践教学,培养学生分析问题、解决问题的能力,培养学生的实践和创新能力。

    2.组建一个知识结构搭配合理的研发小组。无论是单项实训,还是综合实训,无论是案例教学、模拟实验室建设,还是校外实习基地的建立,都需要投入大量人力物力和时间,所以要成立研发小组来专门研究组织、设计实践教学。首先,案例教学特别是在案例选择上,既要符合教学需要,还要新颖、有时代感,能够激发学生的积极性,所以必须由研发小组搜集、组织设计案例,并编成案例习题集,以满足教学的需要。特别是审计模拟实验室建设,需要配备整套财务背景资料和一到两年实际的财务数据与电子数据,同时还需适用配套的工作底稿。由于实践资料的收集时间跨度大、技术性强、知识面广,所以要求研发人员不仅有丰富的会计、审计理论知识,还要熟悉电算化会计及计算机操作技能。只有组成这样知识结构合理的研发小组,才能为审计实践教学提供强有力的技术支持。

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关键字：环境审计 合规性审计 财务审计 绩效审计

一、引言

过去的几十年,是我国经济迅速发展的几十年,国民生产总值从1980年的4518亿人民币飞速增长到2003年的116694亿人民币。在经济发展的过程中,我国虽然坚持资源可持续利用和环境保护,但还是有许多沉痛的教训。据世界银行估计,每年环境污染给中国造成的损失约占国民生产总值的7%~8%。

20世纪70年代末，美国、加拿大和欧洲等国的企业开始进行内部环境审计。进入20世纪90年代，西方各主要市场经济国家普遍完善了环境法规，强化了环境会计准则和环境审计准则，同时也提出了注册会计师开展环境审计的具体设想和要求，并在一定范围内试验环境审计业务。我国从20世纪80年代中期开始环境审计的试点，1998年审计署成立了农业与资源环保审计司，并在这一期间开展了一系列环境审计的项目(如“三河三湖”、“两控区”、重点防护林建设工程的审计等)。审计署 《2006年至2010年审计工作发展规划》指出，“要积极开展资源与环境审计，加强与自然资源开发和环境保护有关的资金、重点生态保护工程、重点流域污染治理项目的审计，探索符合我国国情的资源与环境审计模式”。

二、国内研究综述

浙江省审计学会课题组（2004）对太湖流域水污染综合治理环境审计的情况进行了实地调查，发现我国水污染综合治理环境审计工作的整个系统尚不十分健全。

韩竞一等(2005)通过对参加“三河一湖”水污染防治资金审计培训班的学员的问卷调查发现，我国开展环境审计的障碍主要包括审计人员缺乏环境科学知识、审计方法和技术落后以及环境监测和报告制度的不健全。上述研究为我们了解我国环境审计的现状提供了不同的视角，对我国环境审计的发展具有重要的参考价值。

毛洪涛等（2008）对国内注册会计师进行了一定规模的对于环境审计开展情况及其目标的影响因素的问卷调查，调查发现发现影响环境审计目标实现的因素主要包括：环境准则、审计方法、外部需求、人员能力。

三、国内开展环境面临的主要问题分析

1.缺乏足够的技术基础和科学理论支持

我国目前从事环境审计实务的审计人员几乎都是财务背景出身,不具备足够的环境科学知识。他们有着丰富的财务审计实务经验,熟悉财务审计的流程和方法,但是在环境审计实务中,对碰到的需要环境科学专业知识的特殊问题,往往显得力不从心。具有环境科学专业知识的审计人员的缺乏,在一定程度上构成了我国开展环境审计实务的主要障碍之一。

2. 环境审计实务中技术和方法的落后

在过去的二十年时间里,我国的研究人员在环境审计领域做了大量的研究工作,产出了不少的科研成果。但是,这些研究大部分着眼于环境审计定义、对象、目标等基础理论,对环境审计实务的技术、方法探讨较少,对环境审计实务中如何恰当选择、使用环境评价方法和指标也未作充分的阐述,加之审计人员对科研成果由于种种限制而未能有效利用,我国的环境审计人员在实务工作中主要依靠曾参与的财务审计中积累的经验,采用的技术和方法也往往局限于传统的财务审计技术和方法。

3.环境审计准则缺位。目前我国环境会计还处于探讨阶段，尚未制定环境会计准则，由于缺乏具体准则的指导，无法规范环境会计要素的确认、计量，以及环境会计信息的披露，各企业环境会计信息披露也不统一。审计人员在审计企业环境会计报告时，也需要根据环境会计及审计准则来判断企业的环境会计报告是否遵循了准则，而相关准则的缺位，使得审计人员难以做出判断，也无法发表意见，最终将阻碍环境审计目标的实现。

4.专门的环境审计人员队伍建设亟待加强。我国从事环境审计的人员以学会计、财务专业为主，很少涉及环境学相关专业，在环境审计培训跟不上的情况下，很难想象环境审计会取得很大的成效，这也是制约我国环境审计实务发展的一个因素。

总体上看，我国环境审计目前仍处于起步阶段，困难较多，环境审计的现状尚无法适应建设“和谐社会”的需要，无法满足实现经济、社会协调可持续发展的“科学发展观”的要求，亟须提高和改善。

四、政策建议

1．加快实施环境会计，完善环境审计依据。。进行环境审计必然要求被审计单位如实记录和反映其环境管理活动的情况，提供完整的环境会计信息。然而，当前困扰环境审计的一个问题恰恰是环境会计理论与实务的发展水平与环境审计的要求严重背离。因此，我国需加快建立环境会计，加快环境会计在企业中的实施。

2. 尽快出台环境审计指南，优先制定政府环境财务审计准则和环境合规性审计准则。建议可以考虑在对现行审计准则修订、补充的基础上，首先制定政府环境财务审计准则和环境合规性审计准则，这样才能更加符合我国当前的实际，更好地指导环境审计工作。

3.从长远来看，要着手培养既懂环境科学又懂审计学的专门环境审计人才。针对我国环境审计的现实，必须加强对现有审计人员培训力度，引进熟悉环保知识、环保技术的专门人才，充实审计队伍，为搞好环境审计工作打下人才基础；环境审计技术方法是审计质量的保证，广泛采用实地调查法，实现环境审计人员与专家的联合，这些都是实现环境审计目标的手段。

4. 推动国内会计师事务所实施规模化战略和国际化战略。通过强强联合或者通过兼并方式做大做强，不断夯实基础与实力、完善事务所内部治理及提升国际竞争力，这也是积极推动会计师事务所开展环境审计业务并提高其审计质量的有效途径。

参考文献

[1]耿建新，房巧玲．环境审计研究视角的国际比较[J]．审计研究，2004，(2)：19―20．

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摘 要 政府监督的问题由来已久。在现代社会，资源相对稀缺，同时随着时代的进步和经济的发展，政府在整个社会经济生活中所承担的责任和发挥的作用日益扩大，政府支出在国民总支出中所占的比重逐渐增大，支出形式也是多样化。政府在履行其受托责任时，如何利用有限的公共资源，实现社会效益最大化，是各国政府和国民共同关心的问题。在此背景下，政府绩效审计的研究得到大力发展。在进行政府绩效审计研究时，有必要对政府绩效审计相关的概念进行界定，因此本文对政府绩效审计相关的概念进行了界定，并将其与几个相关概念进行比较，明确其含义。

关键词 绩效 政府绩效 政府绩效审计

政府监督的问题由来已久。从历史的角度来看，它伴随着国家和政府的产生而产生；从世界范围的角度来看，各国都在积极地推进政府监督。进行政府绩效审计则是进行政府监督的有力手段之一。在此背景下，政府绩效审计的研究得到大力发展。本文结合国内外学者的相关定义，提出了政府绩效审计的概念，并将其与财务审计、绩效审计、绩效评价等进行了区分。

一、绩效的概念

“绩效”一词首先在企业中被广泛使用，按照我国最新《现代汉语词典》中的解释，“绩”表示功业、成果、成绩，“效”表示效果、功效、有效。按照这一解释，“绩效”是效果、成果的统称。

什么是绩效？目前审计理论界众说纷纭。总结起来，主要是有以下三种观点。第一种是“结果观”――把绩效定义为结果。如英国学者John Bernardin等将绩效界定为在特定的时间内，通过进行特定的工作活动、行为等产生的产出记录，这种观点将绩效等同为行为、活动的结果。第二种观点是“行为观”――将绩效定义为行为。如Katz等人的绩效理论认为，绩效的内容应包括一个过程，首先是员工加入组织中并能够留在组织中，然后在此基础上员工能达到或超过组织对员工所规定的标准。绩效不是行为的结果，而是行为这一过程。随着对绩效研究的深入，学者们发现无论是将绩效定义为“一种结果”还是“一种行为”，都是不完整的。于是，更多的学者认为绩效所指的含义应该更加广泛，提出第三种观点“综合观”――将绩效界定为行为和结果的综合。如Brumbrach认为，绩效的内容应同时包含行为和结果。行为由从事某项工作的个人或组织进行实施。而行为不仅仅是实现某一特定结果所付出的活动，行为本身也是一种结果，是为达到特定目的所付出的脑力和体力活动，在这种描述中，要求行为与结果能够分别进行评价。

本文认为，前述的结果观和行为观都不能全面、完整地描述绩效的含义。当我们对个人、组织或某一项目进行绩效审计时，不仅要考虑实施的行为，也要考虑行为所产生的结果，即将绩效看作是行为和结果的综合。

二、政府绩效的概念

政府作为公共权力的行使者，依法向公民和企业组织征收各种税费，汲取财政资源，并通过政治权力机制，向社会提供公共产品和服务，是公共利益的代表者和维护者。

简单的来看，政府绩效就是政府行为与其产生的结果的综合。对于什么是政府绩效，国外更多的是沿用“3E”来定义，即经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。其中，经济性是指政府为获取物质和人力资源的所付出的成本和代价，简单的说就是是否能够以最少的代价取得所需的产出，即维持低成本。经济性的目的主要是评价在政府的支出过程中，是否存在浪费现象。效率性是指政府所提供的产出与所付出的代价之间的关系，是否以最少的代价获取最多的产出，即最好地利用资源。效率性的目的是评价政府的支出是否是值得的，是有效率的。效果性是指政府行动的结果与目标或行动的既定效果相匹配的程度，即提供人们对政府的需求。

目前，部分学者认为“3E”标准存在其局限性，将其标准拓展为“5E”，在原有标准的基础上增加了环境性和公平性，而且这一拓展更具有重要的意义。

结合以上的分析，本文认为，政府绩效是指政府管理活动中付出的行为及其所产生的结果，包括政府在提供公共产品和服务、管理公共事务过程中体现出来的经济性、效率性、效果性、环境性和公平性。

三、 政府绩效审计的概念

作为政府财务管理系统中的重要环节，绩效审计在政府审计所占的比重越来越大。

从相关理论研究文献看，“绩效审计”往往与政府审计联系在一起，对其含义表述的主要内容基本一致，即对政府活动的经济性、效率性和效果性的评价。例如，2003年6月修订的《美国政府审计准则》将政府绩效审计的概念描述为：“客观、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目等进行独立的评价，从而增强公共责任……审计的内容包括项目的效益性、经济性和效率性”。张继勋等人认为政府绩效审计是指国家审计机关对政府及其部门、其他组织所发生的经济活动进行的经济性、效率性和效果性审查和评价。”

在已有对政府绩效审计的定义中，更多的是将政府绩效审计作为独立的审计体系，很少探讨政府绩效审计传统财务会计审计的关系。笔者认为，政府绩效审计作为现代审计体系中的一部分，与传统的财务会计审计不可分割，不能成为独立的形态。因此，本文对政府绩效审计的定义如下：政府绩效审计是指以国家审计机关作为审计主体，在对政府等公共部门和公共项目进行财务审计的基础上，对其业绩和效果进行监督和评价。

四、 绩效审计与其他相关概念的比较

（一）政府绩效审计与政府绩效评价

什么是政府绩效评价？中外学者对其含义的界定也是不统一。其中最具有代表性的是Hatry给出的观点：他认为府绩效评价可以界定为对特定服务或者项目的结果、效率的所进行的评价。通过进行政府绩效评价，可以提高政府行为的效率。这一定义得到了广泛认可。

通过对两者的比较可以发现，政府绩效审计与政府绩效评价存在很多相似之处。从目的来看，两者的存在都是为了能更好的促进政府部门履行受托责任，揭示政府管理中存在的问题，并提出相应的措施，以期能够提高政府行为的质量；从标准来看，在进行政府绩效审计时，国内外理论和实务界大都将经济性、效率性和效果性作为其标准，“3E”标准中也体现了评价的观点；从职能来看，两者的职能都是对政府受托责任履行情况的监督和评价，等等。

尽管两者存在很多的相似之处，但是它们之间的区别也是不容忽视的。如：从执行主体的角度，实务经验表明，政府绩效审计的工作多是由国家审计机关组织执行的，如国家审计署等，而进行绩效评价的主体可以是国家审计机关、政府内部专设的评价委员会或者其他政府职能部门，也可以是权威的民间机构、公众等，也就是说，绩效评价的执行主体的范围更为广泛，是多元化的；从立项的角度，绩效审计通常是针对公众比较关心、或者具有社会影响、与时事接轨等的项目进行立项审计，如中国某市福利彩票公益金绩效审计，而绩效评价通常是针对某个被评价对象在某一段时间内而进行的评定，具有很强的周期性，等等。

总结以上内容，政府绩效审计与政府绩效评价作为两种不同的监督评价手段，尽管在某些方面有很多相似之处，但是绩效审计的实施侧重于当前重点项目和热点问题时效性较强，而绩效评价则是一个长期性的过程。

（二）绩效审计与效益审计

由于各国的做法不同，翻译不同和约定俗成或习惯等原因，绩效审计在各国的具体表现存在差异，形成不同的术语。在我国，绩效审计术语正式出现之前，使用更多的是效益审计。在已有的研究成果中，可以发现国内有许多审计文献将绩效审计与效益审计混同使用。关于两者之间是否能混用？国内学者的意见并不统一。例如，彭华彰等认为“‘绩效’与‘效益’并没有本质的差异，Performance可以翻译为效益，Performance Audit应理解为效益审计”。蔡春认为，“统一使用绩效审计术语比较规范”，并认为使用这一术语更能体现与国际研究的一致性。齐国生认为，相对于效益审计，绩效审计所包含的内容更为广泛。效益一词的含义是指效果和利益，但是对国家机关及事业单位来言，它们不是营利性的组织，谈不上效益的好坏，所以对其绩效情况的审计若简单使用效益审计术语显得有些牵强。从我国开展政府效益审计的实际来看，主要是对国有企业的效益问题进行的审计，“政府效益审计”的提法是有其特殊背景的。所以对于国家机关、事业单位开展的绩效型审计使用政府绩效审计这一术语更合适。

1992年出版的《会计审计大辞典》首次将“经济效益审计”与“绩效审计” 分别进行了定义，并指出经济效益审计是主要针对企业单位开展的，绩效审计是对非营利机构进行的以经济性、效率性和效果性为中心内容的审计。虽然正式将上述概念进了区分，但是目前在我国的审计实践中，却与上述概念并不统一，如深圳市对福利彩票公益金项目的审计中称之为绩效审计，审计署社会保障审计司、审计署京津冀特派办对失业保险基金项目审计中称之是为效益审计，同样是对政府相关机构管理的公共资金进行的绩效型审计，却使用了不同的叫法。这种背离会让人们误解，这两者是可以通用的。本文认为有必要对我国政府机关、企事业单位的绩效型审计的术语加以规范，统一使用“绩效审计”这一术语比较规范。一方面，使用绩效审计这一术语符合国际惯例；另一方面，绩效审计包涵的内容更为广泛。

（三）绩效审计与财务审计

财务审计主要关注是内部控制是否能够令人满意地发挥作用，审计范围主要是在财务收支领域，而且有一套专门的会计准则。绩效审计与财务审计相比，既存在差别，又相互联系。

两者的区别是显而易见的。从审计关注的内容来看，财务审计关注的内容是经济活动财务收支的真实性、合法性和合规性情况。而绩效审计的内容是政府在使用公共资金、进行业务活动和开展管理工作方面的经济性、效率性和效果性。从审计的范围来看，财务审计审查的主要是会计资料，绩效审计审查的不仅仅是会计资料，还涉及其他的业务资料，并根据需要进行实地考察。从审计的标准来看，财务审计有一个用来测试财务报表和相关内部控制数字的有效性和准确性的标准化的方法，而绩效审计则是在利用已有财务审计成果的基础上，对业绩和效果的评价，在一些情况下，可能没有已经制定好的标准，如有些项目需要依据某一领域或行业的技术参数和标准，甚至权威技术专家的参考意见也可以作为绩效审计的标准等等。

尽管绩效审计与财务审计在许多方面存在不同，但作为现代审计体系的组成部分，想要进行全面、完整的的绩效审计，离不开财务审计，并且要依靠财务审计的成果，因此，绩效审计与财务审计之间存在必要的联系。同时，“传统财务审计的很多技术和方法也可以大量应用与绩效审计的实施过程之中，并作为构成其方法体系的重要组成部分。”

参考文献：

[1]王光远.管理审计理论.北京：中国人民大学出版社.1996.

[2]刘秋明.现代西方公共受托责任研究述评.国外经济与管理.2005（7）.

篇5

关键词：财务审计；公司治理；角色职能

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）08-0-02

一、引言

对于企业来说，财务审计是一种内部需要，是对企业财务活动和财务行为的再管理，对内部财务控制的再控制，对企业而言，财务审计在整个治理体系中有着重要的作用。关于财务审计的定义，IIA有着全新的界定：“财务审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过系统的、规范的方法， 评价并改善风险管理、控制和治理程序的效果， 帮助组织实现目标。”这个定义传递出了财务审计在公司治理中的重要地位，更明确了它的关键作用。一般来说，财务审计人员是不参与企业治理工作的，他们以局外人或第三方的立场和思维观察企业的经营决策和具体的管理活动，评价经济活动的对错功过，正是这种客观性和独立性，使财务审计成为了公司治理不可或缺的重要组成部分。因此，在企业中设立财务审计机构，在公司治理中建立财务审计制度，既是法律的规定和要求，也是企业实现自我约束、自我发展的需要。

二、财务审计的角色职能

前审计署李金华审计长就曾指出：“财务审计的目标在于为自身所在的单位、部门在加强管理、提高效益、建立良好的秩序方面发挥作用。”据此目标，我们可以揭示出财务审计在公司治理中发挥着怎样的作用。

（一）经济监督作用

财务审计首要作用就是监督，这是在确保本单位或本部门财务收支状况真实合法的基础之上，对其进行监督，以达到促进企业增收节支、提高经营效率效果的目标。在这样的目标指导下，要根据企业自身的特点，抓中心工作，针对企业决策者关注的问题，对重点单位、重要部门、资金以及重要的经营活动进行监督。一般来说，财务审计是以财务审计为基础，重点关注管理审计，监督企业内部管理制度的制定和执行。财务审计关注的是企业经营活动的效率和效果，比如说，投入产生是否合理，经营管理是否有效，回报率是否合理。通过对这些内容的监督检查、及时发现问题并查处，督促企业其他单位和部门遵章守法、高效管理、查处漏洞、提高效益，从而实现经营目标。

（二）参谋作用

在市场转型的大环境下，改制、重组已成为很多企业的重要经营行为，由于财务审计有着熟悉外部政策和内部经营的优势，往往能在这些经营决策中发挥出参谋的作用。比如说，在某个项目的实施过程中，财务审计可以针对查出的问题对其提出可操作性的整改意见，从而为决策者的工作开展提供了依据。特别是对企业和决策者来说，比较重要的问题或项目、管理较为薄弱的环节，都可以通过财务审计获得能够为决策提供参考的信息。与此同时，由于财务审计具有接触面广的特点，还能促进企业上下级之间的沟通和交流，起到承上启下的作用。

（三）经营诊断作用

财务审计方法多种多样，可以通过询问的方式向有关部门和人员了解情况，也可以通过查阅的方式收集有关的经营管理制度、规章和办法，也可以运用流程图法，测试企业内部控制系统的运行情况。正是这么多种审计方法的运用，使财务审计可以透过复杂的表面现象发现企业内部控制中存在的缺陷和漏洞，揭示出企业在经营管理过程中存在的偏差和失误，并提出整改意见和方案，从而对企业经营起到了经营诊断的作用。

（四）评价和鉴证服务

企业部门在选用干部的过程中，政绩的量化往往较为重要，而财务审计提供的审计评价为量化政绩提供了依据。因此，财务审计的开展也促使企业干部踏踏实实工作、尽心履行职责，创造工作实绩，与此同时，还遏制了浮夸虚报等弄虚作假的行为。通过财务审计中的审计评价，可以促使领导干部遵守财经法纪、廉洁自律、避免或减少违纪情况的发生，这在一定程度上，对于纠正不正之风起到了推动作用。

（五）经济卫士作用

由于财务审计工作自身的特点和要求，可以起到监督企业财务收支、经营活动的真实性和合法性，监督企业各个单位和部门对国家财经法纪的执行和遵守情况、监督各个被审计单位对于审计意见的落实整改情况、制止和查处有损于企业利益的行为，维护企业的合法权益，因此，财务审计的“经济卫士“作用实至名归。

三、财务审计在公司治理中的作用

财务审计的特殊作用使其成为了公司治理的内在需要，公司治理工具和企业内部管理手段有机结合的特殊性质，使财务审计在公司治理中有着重要的作用。李金华审计长曾对财务审计的定位是“管理+效益”，这是对财务审计工作提出了更高的要求。实践证明，财务审计帮助企业决策者能够对长远利益予以更多的关注，长、短期利益并重，并在此基础上促进各项管理活动高效运作。随着企业改革的不断深化，财务审计在企业中的作用日益显著、地位日益重要，已逐渐成为公司治理机制的有机组成部分。企业的成长都要遵循一定的规律，从小到大是个必然的过程，随着规模的扩大，企业所有者对企业内部的控制逐步产生局限或力不从心的感觉，但监督经营活动和财政收支状况又尤为重要，这就使得配备财务审计机构和财务审计人员成为必然。此时，财务审计作为公司治理中的自我约束机制，其作用和地位又得到了进一步的提升。

（一）评价并改善风险管理

风险是企业生产经营中的不确定性，它影响着企业的生存和发展能力，风险无处不在，存在于企业风险经营活动的各个环节。对风险进行管理和控制是企业决策者和高级管理者重要的职责之一，在此过程中，企业的决策者和管理者都要培养较严谨的风险防范意识，对企业可能面临的风险要做好积极应对措施，周密考虑这些风险可能对企业造成的损失，将风险结果与企业的风险容忍度相比较，不断进行测试和调整，以期企业实际承担的风险水平能与可接受的水平保持一致。具体来说，常规的财务审计工作内容包括评价、协助、预测等，评价主要包括评价各类资产的安全性和完整性、评价企业经营合同的风险水平、评价企业各种风险的防范措施；协助主要是指协助企业决策者和高级管理者方法经营风险和财务风险；预测主要是针对各类风险预测这些风险可能造成的损失，并提出相对应的建议。

（二）评价并改善内部控制

内部控制机制是企业强化内部管理的有力武器，随着企业规模的扩大，日益增多的职能部门和企业职员更需要内部控制机制的协助来实现企业内部的协调一致，因此，完善的内部控制机制成为公司治理监控体系的一部分，这在客观上要求企业建立起包括组织机构、业务流程等功能在内的、能够实现自我控制、自我调节的管理机制。财务审计通过实质性测试、分析性程序以及各种职业判断方法，对企业内部控制系统设计和运行的效率效果进行客观独立的评价，并将审计过程中发现的漏洞和薄弱环节进行记录和分析，形成审计证据，反映给企业决策者和高级管理者，以期提出完善企业内部控制系统的有效措施，从而帮助企业减少由于资源利用不当而造成的浪费或低效使用的情况， 杜绝差错和舞弊的可能性。

（三）评价并改善公司治理

公司管理主要是指高级管理人员对下级职工的管理，公司治理是指对包括董事会、监事会以及经营领导班子成员等高级管理人员的管理，因此，公司治理是不同于公司管理的。公司治理是依托于一定规章制度的完整体系，包括由公司的组织机构、管理章程、激励机制和约束机制等。财务审计工作可以发现和评价企业职能部门的运作效率和工作成效，对其形成约束机制，从而客观公正地披露公司治理体系中的不足，不断完善公司治理体系。

（四）帮助组织实现目标

企业经营的职责在于认真组织和有效利用有限的人力、物力和财力资源，以期取得最大的回报、努力实现企业经营目标。财务审计工作也应以这个企业生产经营目标为出发点，着眼于企业内部控制的加强、经济效益的提高以及经营管理水平的提高，对企业的生存和发展担负起应有的责任感。本着这样的原则，财务审计对各种资源的投入和利用情况进行监督、检查、审计和评价，并对各种经营管理活动中的内部控制运行效果提出建议，以促进企业整体目标的实现。

参考文献：

[1]国际财务审计师协会IIA，著.中国财务审计协会编，译.财务审计实务标准——专业实务框架.2004.

[2]李维安.美国的公司治理：马奇诺防线.2003.