会计账务调整精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇会计账务调整，期待它们能激发您的灵感。

篇1

【关键词】 会计政策变更;前期差错更正;日后调整事项;纳税调整

一、归纳调税技巧

1. 对于会计政策变更、前期差错更正、日后事项调整业务

(1)确定影响数的性质。

会计政策变更、前期差错更正、日后事项调整业务所形成的对利润总额影响数的性质可分为以下四种类型:①全部属于差额(影响利润总额同时也影响应纳税所得额);②全部属于暂时性差异(现在影响利润,未来影响应纳税所得额);③部分属于暂时性差异,部分属于差额;④全部属于永久性差异(现在影响利润,永远不影响应纳税所得额)。

(2)计算影响金额。

①对应交所得税的影响金额=影响数中的差额部分×所得税税率

②对递延所得税的影响金额=影响数中的暂时性差异部分×所得税税率

③对所得税费用的影响金额=业务形成的影响数×所得税税率

由于永久性差异对应交所得税、递延所得税以及所得税费用均无影响,所以无需进行计算,也不需要进行调整

(3)运用“丁”字账户确定调整分录的借贷方向。

(4)根据丁字账户相抵后差额的借贷方向编制所得税业务调整分录。

(5)调整前期会计报表。

调整本年度资产负债表中应交税费、递延所得税资产、递延所得税负债的年初数;调整本年度利润表中所得税费用的上年数。对于日后调整事项业务,还应调整报告年度资产负债表中应交税费、递延所得税资产及递延所得税负债的年末数,调整报告年度利润表中所得税费用的本年数。

2. 对于会计估计变更业务

会计估计变更也可能导致暂时性差异的发生和转回,但由于会计估计变更采用未来适用法,无需对前期报表进行调整,所以发生和转回暂时性差异的会计处理,应按照所得税会计准则的有关规定在当期进行会计处理,无需对前期所得税业务进行调整。

二、实例分析

甲股份有限公司(以下简称甲公司)成立于2006年1月1日,为增值税一般纳税人,适用的增值税率为17%,适用的所得税率为25%,所得税核算采用资产负债表债务法,按净利润的10%提取盈余公积金。该公司2007年度的会计报表于2008年4月26日经批准对外报出。2007年所得税汇算清缴于2008年3月6日完成。甲企业2008年发生如下经济业务:

(1)甲公司2008年初依据新会计准则的基本要求,将原来存货的后进先出法改为先进先出法,按税法规定存货采用先进先出法计价,该公司2006年至2007年有关存货资料如下:

(2)甲公司2007年1月1日开始计提折旧的一台管理用设备,原始价值为31 000元,预计净残值1 000元,原估计使用年限为6年,按直线法计提折旧。由于技术因素以及更新办公设施的原因,已不能按原定使用年限计提折旧,于2008年1月1日将设备的折旧年限改为5年,预计净残值1 000元。

(3)2008年5月10日,甲公司发现2007年度的一台管理用设备少提折旧3 700元,此差错对前期会计报表所提供的会计信息影响很小。

(4)甲公司2008年6月10日发现2007年漏记了一项应计入管理费用中无形资产的摊销费用10 000元,所得税申报表中也没有包括这笔费用。该业务对报表使用者阅读公司财务报表有重大影响。税法允许的摊销费用为8 000元。

(5)甲公司2007年11月1日销售给B公司一批产品,价格150 000元,产品成本105 000元,B公司验收货物时发现不符合合同要求需要退货。甲公司收到B公司的通知后,希望再与B公司协商。因此,甲公司编制12月31日资产负债表时,仍确认了收入,将此应收账款175 500元(含增值税)扣除坏账准备金后,列入资产负债表应收账款项目。甲公司对此项应收账款于年末计提了5%的坏账准备。甲公司于2008年2月10日收到B公司退回的产品以及退回的增值税发票联抵扣联。

(6)甲公司2007年3月销售给A企业一批产品,价款为135 000

元(含增值税),A企业于3月份收到所购物资并验收入库。按合同规定A企业应于收到所购物资后一个月内付款。由于A企业财务状况不佳,面临破产,到2007年12月31日仍未付款。甲公司为该项应收账款提取坏账准备21 000元,甲公司于2008年3月10日收到A企业通知,A企业已进行破产清算,无力偿还所欠部分货款,预计甲公司可收回应收账款的40%。按照税法规定,如有证明表明资产已发生永久性或实质性损害时,才允许从应纳税所得额中扣除相关损失。

(7)甲公司与C公司签订供销合同,合同规定甲公司在2007年9月供应给C公司一批货物,由于甲公司未能按照合同发货,致使C公司发生重大经济损失,C公司通过法律要求甲公司赔偿经济损失150 000元。该诉讼案在12月31日尚未判决,甲公司已确认预计负债60 000元,2008年3月27日,经法院一审判决,甲公司需要赔偿C公司经济损失58 000元,甲公司不再上诉,并随即支付了该赔偿款项。

(8)2008年3月15日,甲公司与E公司签订协议,E公司将其持有60%的乙公司的股权出售给甲公司,价款为1 000 000元。

(9)2007年2月,甲公司与F公司签订一项为期3年900 000元的非工业性劳务合同,预计合同成本为600 000元,营业税税率为3%,甲公司用完工百分比法确认长期合同收入和成本。至2007年12月31日,甲公司估计完成劳务总量的20%,并按此确认了损益。2008年4月1日,甲公司经修订的进度表表明原估计有错误,2007年实际完成合同30%,款项尚未结算。

(10)2008年3月3日,甲公司发现2007年度漏记某项生产用设备的折旧费用150 000元,金额较大,至2007年12月31日,该生产设备的产品已完工验收入库且对外出售了60%。

(11)甲公司于2008年1月15日经批准发行三年期债券

500 000元,面值10元,年利率为10%,企业按11元的价格发行,并于2008年3月15日结束。

(12)甲公司2008年1月出现巨额亏损,净利润由2007年12月的1 800 000元变为亏损300 000元。

要求:1. 对上述经济业务逐笔判断其属于什么性质的业务。

2. 对于会计政策变更的业务,计算会计政策变更的累积影响数,并进行相应账务调整。

3. 对于会计估计变更,会计差错以及日后调整事项业务进行账务处理。

4. 填列2008年度会计报表相关项目调整表。

参考答案:

要求1:对上述经济业务逐笔判断其属于什么性质的业务。

(1)事项属于会计政策变更。

(2)事项属于会计估计变更。

(3)事项属于本年发现非重要性前期差错。

(4)事项属于本年发现重要性前期差错。

(5)事项属于发生在所得税汇算清缴之前的日后调整事项。

(6)事项属于发生在所得税汇算清缴之后的日后调整事项。

(7)事项属于发生在所得税汇算清缴之后的日后调整事项。

(8)事项属于日后事项中的非调整事项。

(9)事项属于发生在所得税汇算清缴之后的日后调整事项。

(10)事项属于发生在所得税汇算清缴之前的日后调整事项。

(11)事项属于日后事项中的非调整事项。

(12)事项属于日后事项中的非调整事项。

要求2:对于会计政策变更的业务,计算会计政策变更的累积影响数,并进行相应账务调整。

会计处理:借:存货160

贷:递延所得税资产40

利润分配―未分配利润 120

借:利润分配―未分配利润12(120×10%)

贷:盈余公积 12

要求3:对于会计估计变更,会计差错以及日后调整事项业务进行账务处理。

①事项(2)属于会计估计变更业务

2008年应计提的折旧=31000-（31000-1000）÷6-1000/4

=6 250

借:管理费用6 250

贷:累计折旧6 250

②事项(3)属于非重要性前期差错

借:管理费用3 700

贷:累计折旧 3 700

③事项(4)属于重要性前期差错

借:以前年度损益调整(管理费用)10 000

贷:累计摊销10 000

借:应交税费―应交所得税2 000(8 000×25%)

递延所得税资产 500(2 000×25%)

贷:以前年度损益调整(所得税费用) 2 500

借:利润分配―未分配利润7 500

贷:以前年度损益调整 7 500

借:盈余公积 750 (7 500×10%)

贷:利润分配―未分配利润750

④事项(5)属于发生在所得税汇算清缴之前的日后调整事项

借:以前年度损益调整(主营业务收入)150 000

应交税费―应交增值税―销项税额 25 500

贷:应收账款 175 500

借:库存商品105 000

贷:以前年度损益调整(主营业务成本) 105 000

借:坏账准备8 775(175 500×5%)

贷:以前年度损益调整(资产减值损失) 8 775

借:应交税费―应交所得税11 250

贷:递延所得税资产2 193.75

以前年度损益调整(所得税费用) 9 056.25

借:利润分配―未分配利润27 168.75

贷:以前年度损益调整 27 168.75

借:盈余公积2 716.875 (27 168.75×10%)

贷:利润分配―未分配利润2 716.875

⑤事项(6)属于发生在所得税汇算清缴之后的日后调整事项

借:以前年度损益调整(资产减值损失)

60 000 (135 000×60%-21 000)

贷:坏账准备 60 000

借:递延所得税资产15 000 (60 000×25%)

贷:以前年度损益调整(所得税费用)15 000

借:利润分配―未分配利润45 000

贷:以前年度损益调整 45 000

借:盈余公积 4 500 (45 000×10%)

贷:利润分配―未分配利润4 500

⑥事项(7)属于发生在所得税汇算清缴之后的日后调整事项

借:预计负债 60 000

贷:其他应付款58 000

以前年度损益调整(营业外支出)2 000

借:其他应付款 58 000

贷:银行存款58 000

借:以前年度损益调整(所得税费用) 500

贷:递延所得税负债500 (2 000×25%)

借:以前年度损益调整1 500

贷:利润分配―未分配利润 1 500

借:利润分配―未分配利润150

贷:盈余公积150 (1 500×10%)

⑦事项(9)属于发生在所得税汇算清缴之后的日后调整事项

借:应收账款 90 000 (900 000×10%)

贷:以前年度损益调整(其他业务收入)90 000

借:以前年度损益调整(其他业务成本)

60 000 (600 000×10%)

贷:劳务成本 60000

借:以前年度损益调整(营业税金及附加)

2 700 (90 000×3%)

贷:应交税费―应交营业税2 700

借:以前年度损益调整(所得税费用)6 825

贷:递延所得税负债

6 825 [(90 000-60 000-2 700)×25%]

借:以前年度损益调整 20 475

贷:利润分配―未分配利润 20 475

借:利润分配―未分配利润2 047.5

贷:盈余公积2 047.5 (20 475×10%)

⑧事项(10)属于发生在所得税汇算清缴之前的日后调整事项

借:库存商品60 000 (150 000×40%)

以前年度损益调整(主营业务成本)

90 000 (150 000×60%)

贷:累计折旧150 000

借:应交税费―应交所得税 22 500 (90 000×25%)

贷:以前年度损益调整(所得税费用) 22 500

借:利润分配―未分配利润 67 500

贷:以前年度损益调整67 500

借:盈余公积 6 750 (67 500×10%)

篇2

关键字：投资担保；会计财务；问题解决

投资担保因为主要有个人或集体经营，不如银行有国家作后盾，因此有很大的不稳定性。这种不稳定性不止是由外部环境导致，很大一部分是由自身存在很多弊病导致，两方面所影响的角度不同，因此解决方案也不能一概而论。下面我们就从投资担保的会计账务方面来谈谈其中存在的问题。我们经过长期充分的调查，并进行科学论证，从我国投资担保会计账务的现状和问题分析、相关问题的解决方案探讨、未来发展的趋势等三方面进行论述。

一、我国投资担保会计账务的现状和问题分析

我国投资担保行业是在上世纪九十年代才逐渐兴起并发展的，在近些年才迅速发展取得很大成就的。尽管目前我国投资担保做的不错，但所存在问题也在逐渐增加，相关矛盾日益激化。而投资担保会计账务作为投资担保的一个重要环节，也呈现了诸多问题。首先是相关投资担保会计账务人员素质不够高，队伍建设不是很好；另外，行业内部存在问题，投资担保行业的观念较为落后；最后是国家相关法律法规不健全，不能很好地满足行业发展对法律机制提出的要求。下面我们就从这三个方面来分析。

1.1相关队伍建设情况存在问题

投资担保会计账务是对从事人员的整体素质要求很高的，但是通过调查研究发现，目前投资担保会计账务人员的素质却非个别现象的偏低。在投资担保会计账务管理时，一部分人不能严格要求自己，不能坚持自己的原则，为自己和少数人谋取不正当的利益。这既使得投资担保会计账务的可信，破坏社会公平，也影响了投资担保公司在人们心中信誉，破坏行业声誉。由于国家相关法律不够健全等一些客观因素，加之部分人员不能洁身自好，这个问题解决起来显得比较困难。因此，人员素质较低是目前投资担保会计账务管理中的一个较为突出的问题。

1.2投资担保会计账务观念较为落后

众所周知，一个行业的观念直接影响这个行业发展的高度。所以，投资担保的观念也将对其发展有着深远影响。目前，我国投资担保的观念却明显显得落伍和滞后。投资担保会计账务不只是对公司内部财务的管理，同时也需要对国家经济的大环境进行合理的预估和测评，从宏观上把握好经济发展的走向。我们需要考虑社会因素以及相关的社会影响力，并对此进行决策层次的考虑，管理中更加全面和人性化。再比如，观念趋于多样化，方式更加灵活，效果评估不再用单一指标，考虑更多的人文和社会因素。这些在目前投资担保会计账务中都有所欠缺，所以说投资担保会计账务的观念有些落伍。

1.3相关法律法规不健全

就我国目前整体发展状况来说，还处于社会主义初级阶段，这也使得国家的法律法规在有些方面还不够完善。与投资担保会计账务相关的法律就不够完善，这些年国家相关部门也在不断努力，完善相关机制，健全相关法律。在投资担保会计账务中，必然会遇到各种各样的问题，甚至是不可预知的情况。对于这些问题，我们有时可以运用法律进行妥善解决，但是仍然存在法律没有涉及或者概念模糊的问题。这种法律的不够健全使得一些权利难以得到有效保证，一定程度的打消管理人员工作的积极性，从而影响投资担保行业的整体发展。另外，投资担保是在不断稳步向前发展的，这就必需要有与之适应的法律跟上，否则，将不可逆转地阻碍投资担保的发展。

二、对目前所存在的问题分析及对策探讨

通过上述对目前我国在标准化现状的描述，我们已经明确了问题的所在，同时也清醒的意识到，如果这些问题不能得到有效解决，我国投资担保行业就难以取得更长远的发展。因此，我们在大量的调查基础上，通过科学分析，并与相关专业人员探讨，从与国际接轨、加强相关建设、法制等三个方面考虑，提出了相应的有效的对策。

2.1积极与国际标准化应用及其标准方法接轨

由于我国在投资担保会计账务管理水平与国际先进水平存在较大差距，因此我们就必须向国外学习，不能固步自封，闭门造车。我们应该积极采用国际上先进方法，有选择的改进我们现行的相关方法，以提高我国的水平。目前，我国所沿用的方法，是基于我们用短时间的经验而来，很多地方都难以国际经济发展的需求。有很多实例都在说明我们要想在国际经济中占取先机，投资担保会计账务的管理必须与国际接轨，从而提升自身竞争力。

2.2加强相关建设

投资担保是多方面的，几乎涵盖了所有产业。做好投资担保会计账务工作，可以在很大程度上保证金融市场的稳定性，降低经济风险，提高担保投资业在人们心中的信誉。然而加强相关建设是一个长期的过程，需要国家或者相关部门、企业不断的努力，甚至需要很大的投入且收益缓慢。但是，这却是解决我国目前在投资担保会计账务方面问题的十分有效的途径。

2.3完善法律机制

任何一项标准都离不开法律的保障，因此完善相关法律对标准化应用及其标准方法的发展是很有用的。目前，我国已经陆续颁布了一部分有关经济方面特别是投资担保方面的法律法规，为投资担保的会计账务管理提供了基本的法律依据，也是的我国投资担保会计账务工作步入了法治的轨道。但是，随着投资担保快速发展，这些法律法规已经不能完全满足要求，部分涉及到的新概念法律解释模糊，对投资担保会计账务工作的发展产生不利影响，甚至在一定意义上成为了阻碍。因此，完善相关的法律机制，将会更好地为投资担保的发展提供法律保障。

三、未来我国投资担保会计账务的发展的探讨

目前，我国在投资担保会计账务方面还存在这样或那样问题，有些问题的解决也是需要时间的。但是，这并不能说明我国在投资担保会计账务方面就没有发展潜力，相反正是现在所存在的诸多问题才为我国这方面的发展提供了提升空间。因此，不管是在国际还是在国内，我国投资担保会计账务发展都会产生巨大影响。

参考文献：

[1]吴磊.论担保公司风险管理的财务预警问题[J].新财经（理论版），2011，03.

篇3

一、关于学校经费问题

县财政局按分税制财政管理体制测算的街镇乡支出标准，计算街镇乡上划学校的支出基数，扣减街镇乡的“体制补助”或增加街镇乡的“体制上解”基数。体制基数划转按全年数额结算。

（一）街镇乡级中学上划县直管后，学校经费由县财政统一供给。

（二）撤销的15所街镇乡初中的经费预算：由县财政按扣减街镇乡的“体制补助”数，追加给接收学校。

（三）撤销的8所街镇乡初中，组建4所单设初中上划县直管和9所整体上划县直管中学校的经费预算：县财政按扣减街镇乡的“体制补助”，另文下达给该学校。

二、关于年终决算

为了完整反映学校全年全校的财务收支情况，接收学校应将本校和移交学校的会计账务按规定合并后，连续进行会计核算，办理年终决算，并单独上报县财政局。

三、关于会计档案

被合并学校原财务会计核算的会计凭证、会计账簿、会计报表等会计档案，不得毁损遗失；**年以前的，一律按《会计法》、《档案法》等法律、法规、制度的规定，全部移交给接收学校管理；接收学校应按规定对会计档案进行妥善管理。**年的移交给县财政局会计委派中心管理。

四、关于债权及债务问题

（一）关于债权问题

学校（接收学校或上划学校。下同）要加强债权管理，追收各种债权。对暂时不能收回的债权，要完善相关手续，理清债权债务关系。

1、上划学校与街镇乡教办的经费往来结算所形成的债权，由学校与街镇乡教办负责办理清偿。

2、上划学校与街镇乡财政所的经费往来结算所形成的债权，由学校与街镇乡负责协商解决。县财政不负责清偿。

（二）关于债务问题

1、上划学校与街镇乡教办的经费往来结算所形成的债务，由学校（接收学校或上划学校）与街镇乡教办负责办理清偿。

2、上划学校与街镇乡财政所的经费往来结算所形成的债务，由学校与街镇乡负责协商解决。

3、街镇乡政府教育性债务，由原街镇乡负责偿还。

4、上划学校自身直接负债，由学校自行负责偿还。

五、关于委派会计及会计集中核算问题

根据委派会计及会计集中核算的有关规定，乡镇初中调整上划县直管后，全部纳入县财政局会计委派中心实行会计集中核算。

（一）截止时间和起始时间

1、街镇乡核算截止时间为**年8月31日。街镇乡必须将上划学校在**年8月31日前发生的经济业务，全部进行会计账务处理，并按规定结出各核算账户发生额、余额，编制会计报表；打印会计账簿、整理装订会计档案。在**年9月5日前编制各种移交表，务必于**年9月8日前办理移交。

2、县财政局会计委派中心起始时间为**年9月1日。县财政局会计核算中心接收街镇乡移交来的会计账务后，应按规定合并账务（合并学校的），并从**年9月1日起，进行连续核算。

（二）关于上划13所学校（合并后新组建4所、保留上划9所）银行开户问题

篇4

摘要：通过对近几年来中职学生现状的分析，发现越是理论性强的学科，教师教授起来越是不容易，而如果基础理论学科这场入门仗打不好，教师就很难进行接下来更深层次地教学和管理。因此理论课的教学虽立足于理论，但应本着与实践密切结合的思想，以实践性教学的思路去拓展，去研究教学方法。本文从会计专业多年教学的实践经验出发，谈谈基础会计教学方法的运用和创新。

关键词 ：基础会计教学方法创新

基础会计课程是中职院校财经会计专业的基础理论课程，该课程是从事会计职业工作，进行会计实践操作的入门课程和重要基石。如何能有效地教授好这门课程，使中职学生掌握好会计的基础理论和基本方法，从而顺利地实现理论与实践的衔接，为今后更顺利地就业创造机会，是笔者思考的重点。

通过对近几年来中职学生的现状分析，笔者发现越是理论性强的学科，教师教授起来越是不容易，而如果基础理论学科这场入门仗打不好，教师就很难进行接下来更深层次地教学和管理。因此理论课的教学虽立足于理论，但应本着与实践密切结合的思想，从实践性教学的思路去拓展，去研究教学方法。笔者以从事会计专业教学多年的实践经验出发，谈谈基础会计教学方法的运用和创新。

一、教材的修改与教辅材料的开发

现在中职学校普通使用的基础会计教材是人社出版社或是财经出版社出版指定的通用教材，该教材理论知识逻辑性强，知识点全面且综合，但与实践操作环节联系不够多，用于实践性练习的资料不够多，这样教师在教学过程中经常感到教材不够用。毕竟从招收学生的实际状况来看，这种理论性的知识让他们觉得难以理解和掌握，由于缺乏对从事职业的了解，缺乏对企业的了解，使学生在学习理论时缺乏信心而面对困难变得更加难以逾越。笔者在同本专业老师的协作中，对教材做适当地调整和修改，并收集和开发课本课程和教辅资料，引入模拟会计核算方法所使用的账表和凭证资料等。从而丰富教材的内涵，搭建从理论贯通实践的桥梁，为实现下一步的理论课教学方法改革做好准备。

二、教学环境的创设与运用

基础会计课程虽然是理论课程，但是教学环境不能仅仅局限在教室里，依靠一块黑板，一支粉笔的传统教学模式。中职学校通常都开设有多种专业，笔者所在学校就有数控机床、电焊、钳工等专业的实训车间，这些车间如果能用来模拟企业的生产车间用作会计理论教学倒是一个不错的方法。笔者在做好沟通协调工作之后，就将这些场所作为“企业生产过程核算”内容的教学场所。通过观察“原材料（工件用料）”的投入，生产设备的使用，“人工”（实训学生）的消耗等等构建产品“生产成本”的三大内容：直接材料、直接人工、制造费用。并让学生在观察与学习中理解企业生产业务与会计账务之间的联系，从而实现掌握会计理论内容的目的。

三、现代化教学手段的运用

在理论课教学过程中，借助于现代化多媒体教学设备及多媒体教学课件能极大地提高教学质量，改善教学效果。通过多年的教学工作，为实现理论与实践一体化教学目的，笔者及同事们一起收集和制作了许多教学课件，收到了很好的教学效果。比如讲授银行存款、应收票据等科目的核算内容时，涉及支票、银行汇票、商业汇票等银行票据知识。通过多媒体课件来做演示并结合提前印制的模拟票据，让学生现场填制，并分组扮演不同角色进行业务处理和会计账务处理，使学生明白账务是信赖业务的产生而存在的，并借机进行会计诚信职业道德教学的渗透。

四、理论与实践一体化教学的衔接处理

中职学生学习专业的最终目的就在于充分就业，对口就业。而这一目标的落脚点就在于学生能否达到岗位对操作技能的要求。会计专业也不例外，任何的理论知识最终都要体现在会计账务处理的实践操作能力上。基础会计课程的教学效果不能以考分高低评价，而要以动手操作能力和企业实际的会计账务处理能力评价。因此，会计的各个理论知识都要和实践性操作训练结合、衔接。主要体现在以下这几个重要的环节上。

第一，会计要素的识别并与会计科目的结合，能完成企业会计建账的工作。

第二，借贷记账法的理论与记账凭证填制的结合，能填制正确的记账凭证。

第三，账簿知识点与企业登账工作的结合。

第四，报表知识与企业编制报表工作的结合。

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关键词： 中职会计专业实践教学改革措施

一、中职会计专业实践教学现状及存在的问题

（一）实践教学环境。

会计专业是一门操作性、实践性很强的课程，目前，大多数中职学校都配有会计模拟实训室，满足学生会计实验、实习需要。但是，就实训室的配置情况来看，远未达到仿真要求。常照搬照用外省、外校的材料，而且一用几年不变，又通常以工业企业为案例。

（二）教学观念。

对中职财会专业学生来说，动手能力强是他们与财经类高校学生竞争的主要优势，也是他们在社会上的立身之本。然而，理论教学占主导地位的教育思想仍影响中职教育，这无论在课程设置、教学课时安排，还是在教学内容、教学方式上都表现得很明显。尽管中职会计教师已认识到会计是一门实践性很强的课程，但是仍然存在对会计实践教学这样那样的片面理解，往往追求形式，搞“走过场”。

（三）实践教学方式。

现今中职教师正逐渐从“三个一”（一块黑板、一支粉笔、一本教科书）模式向多媒体教学转化，其教学手段越来越先进，但针对培养学生解决实际问题能力的会计课件制作上没有突破，课件内容完全来自教材，缺乏来源于社会实践的案例创作。

（四）师资水平。

从中职学校的会计专业教师队伍的现状来看，脱离实践可以说是较为普遍的现象;实习指导教师指导能力不足，影响实习效果。

二、问题存在的原因

（一）现有中职会计专业教学体系普遍重理论、轻实践。

从我国目前会计专业的课程设置上看，是以学科为中心的一个结构庞大的学科体系，强调学科的完整与系统，导致在课程编排上出现重理论课、轻实践课的倾向，使职教课程失去特色。目前的教学基本是以理论课程为主，通常占到总学时的70%以上，而实践操作能力通常是在最后给出半年的时间到单位实习中培养的。在校的模拟实习像在做表面文章，好的学生能够从前到后做上一遍，而更多的学生就直接将他人做好的作业抄一遍就算了事，这不利于提高学生的动手能力。

（二）缺少与实践环节相适应的校内外实习基地。

由于实验经费短缺，实训室软、硬件滞后于目前的实际情况，没有完整的会计模拟数据系统，无法保证实验实训需求，有的学校甚至完全是手工实验操作，其实验实训效果可想而知。另外，目前中职学校在校外建立实训基地的方式一般以给对方培养人才为条件设立，但每个企事业单位对会计人员的需求是极少的，学校因为经费不足不可能给对方经济补偿。这样对企业来说收入与付出不等同，且因财务工作的特殊性，企业不愿成为学校的会计实训基地。

（三）实践教学缺乏系统实用的模拟教材，硬件设施难以支撑模拟教学软件的有效运行。

会计专业专业课程一般都具有较强的政策性，国家经济政策每年都会有一些调整，但模拟实习教材却跟不上这种变化，许多模拟教材比较老，漏洞较多。虽然经济理论与政策变动，模拟实习教材却难以及时进行更新，这就使得实训的政策依据与最新经济政策脱节，达不到实习的目标和要求。

三、改革中职会计实践教学的措施

（一）改革教学观念。

财会专业的技能内容包括珠算、点钞、会计电算化、会计账务处理。中等职业学校财会专业的学生毕业时应达到的基本技能要求是:珠算达到普通四级、熟练掌握会计账务处理的流程。技能大赛中财会专业的技能比赛项目有:珠算、点钞、会计账务处理。对口单招考试中技能考试项目有:珠算、点钞、会计电算化、会计账务处理，总分300分，计入高考成绩，其中珠算应达到普通五级的水平，点钞在3分钟内完成2把的点数、扎把和记录，会计电算化在90分钟内完成新建账套、初始设置、日常账务处理、报表处理等任务，会计账务处理则在90分钟内完成从数字书写到编制报表的一系列账表凭证仿真式操作处理及审核。

（二）优化课程机构。

根据各项技能在考试或比赛中的权重及各自特点，应合理安排好珠算、点钞、会计电算化、会计实务等项目的训练进度，合理进行课时分配。如珠算的技术性较强，且必须经过较长时间的训练才能达到良好效果。因此，在高一第一学期就应按排珠算课，以每周2节课为宜，但必须配合以大量的课堂和课后练习。这样，经过合理的课时安排，学生在完成学习任务的同时，财会专业技能也能完全达到要求。

（三）创造实践教学环境。

财会专业的技能训练在教室中上技能课，总是存在一些不足，而在专门的会计模拟实习室进行技能训练则效果不同。在实习室中，给学生发放原始凭证、记账凭证、账簿、报表等，让学生在老师的指导下以看、听、做等形式巩固和训练知识。如要练习账簿的登记时，可以先让学生观看订本式、活页式、卡片式等账簿外表形式的实物，以及三栏式、数量金额式、多栏式等账页格式的实物，吸引学生的注意力。此时让学生听教师介绍不同类型的账应采用何种外表形式及其账页格式，初步形成对账簿登记的总体印象。接着让学生自己动手登记账簿。最后，在实习室中更能有效地进行模拟教学。在教学过程中，教师可有意识地选用类似于某一单位经营活动全过程的系列资料，把一个教学班分成若干个小组，每个小组指定一名小组长，类似于会计机构负责人的性质。每个人有不同的分工，让学生模拟扮演某一岗位的工作人员进行业务处理，增强其真实感与新鲜感，共同协作完成一整套模拟业务。这样在一定程度上能提高他们的职业分析能力和判断能力。

（四）加强会计专业师资队伍建设。

学生技能训练的效果怎样，一方面看学生的自身努力，另一方面看教师的技能水平。针对这些问题，一方面财会专业教师应自主学习，通过考会计上岗证、会计师、注册会计师等提升自身的业务水平，另一方面财会专业教师应参加会计实践，通过会计实践，提高动手操作能力，从实践中改善和充实教学内容。这样，通过不断学习，把吸收到的新观点、新知识，及时传递给学生，使学生能更好地掌握技能。职业学校的学生只有凭借扎实的专业操作技能的优势才能在激烈的就业竞争和对口单招考试中脱颖而出，才能提高学生的就业竞争力及对口单招的录取率。只有强化技能教学，才能培养出符合时代要求，具有高素质、较强综合职业能力的合格的财会专业毕业生，更好地为社会经济发展服务，向高等院校输送更优秀的人才。

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关键词：数据集中；会计核算；会计管理

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2015年10月12日

从手工核算、计算机单机版核算到计算机网络版会计核算数据大集中（TCBS＼TIPS＼TMIS），国库业务处理和国库会计核算工作日趋集中化和自动化。数据集中后，基层国库在整个业务处理流程中一般只需负责少量外来凭证数据的手工录入，绝大部分业务处理需对电子信息进行审核和提交，账务处理全部由计算机系统后台集中自动处理，自动账务平衡。国库会计数据集中为国库实现高效统一的业务处理流程和会计核算标准化管理奠定基础，国库风险防范效果显著增强，国库核算效率和管理水平不断提高。

一、国库数据集中对会计核算的影响

数据集中处理使国库会计核算环境产生了巨大的变化，国库会计核算业务从设计理念到处理模式均发生了根本性变革，具体如下：

（一）对会计核算方法的影响。数据集中前，国库核算采取“单讫记账”原则，将国库业务划分为资金和收支明细信息的两种核算内容，并先后对国库资金往来和国库收支信息进行分岗位的核算处理。

数据集中后，国库核算采取“一记双讫”原则，国库业务的资金往来与国库收支信息“被统一”进行录入操作，取消资金岗和收支明细核算的业务分工，简化了业务处理过程。

（二）对国库资金清算方式的影响。数据集中前，国库资金清算采取“行库往来”，或以省库为单位直接加入支付系统的“多点接入”、“非集中”方式进行处理。总库和省库资金以支付系统直接参与者的身份进行清算；区县级等基层国库以支付系统间接参与者的身份，通过省库（清算国库）进行清算；区县级等基层国库与省库之间通过“国库内部往来”的方式进行清算。

数据集中后，国库资金以总行“一点接入”支付系统的方式进行清算。总库资金为清算国库资金，以支付系统直接参与者的身份进行清算；省库、区县级基层国库以支付系统间接参与者的身份进行清算；总库、省库和区县级基层国库之间的资金清算都通过“国库内部往来”的方式进行清算。

（三）对会计账务体系的影响。数据集中前，国库会计核算分为明细核算和综合核算两部分。其中，明细核算包括凭证――分户账（登记簿）――余额表；综合核算包括凭证――科目日结单――总账――日记表。

数据集中后，会计账务处理全部由系统根据录入的收支业务初始数据自动汇总而成，所有加工和处理完的数据由计算机系统自动检验和自动会计账务平衡，自动产生分户账和总账，无需进行手工生成科目结单等会计明细核算和综合核算的分工处理操作。

（四）对业务处理模式的影响。数据集中前，国库业务基本使用单机版的国库会计核算系统进行处理。所有的收支业务数据必须通过手工原始录入或数据导入方式输入核算系统，自动化程度不高。

数据集中后，国库业务由国库会计数据集中系统（TCBS）进行处理。TCBS是网络版的计算机应用系统，具有强大的网络数据传输与接收功能，便于国库实现信息化的业务处理模式。数据集中后，国库业务处理的信息化程序越来越高，手工劳动强度越来越低。以海南为例，90%的国库收入业务和100%的财政支出业务实现联网方式处理，预算收入退库业务的电子化程度也越来越高。

（五）对业务处理内容的影响。数据集中前，处理国库业务既需要完成对收支业务信息的录入处理，还需要对国库会计分录、国库会计试算平衡、国库资金与业务对账等会计账务流程进行分开核算。

数据集中后，国库业务处理只需将收支业务信息录入国库系统终端即可，相应的会计账务处理全部由国库核算系统自动完成。

二、国库数据集中对国库会计管理的影响

国库会计核算数据集中后，基层国库在日常工作中，作为分散网点只负责业务受理、数据提交工作，账务处理集中由TCBS、TIPS和TIMS中心系统后台自动完成，数据集中存储总行数据中心，会计机构趋于扁平化，会计管理趋于标准化、高效化。

（一）对国库系统管理的影响。数据集中前，国库系统基本采取用户单一审核、单一检验、系统软硬件本地化维护的管理方式。数据集中后，国库系统用户管理实行双签制，系统参数实行审批制。设置系统用户时，国库会计主管和系统管理员由上一级的国库系统管理员维护，上一级会计主管审批；操作员用户由本级国库系统管理员设置，本级会计主管审批；设置业务参数时，由本级系统管理员维护，本级会计主管审批。用户登录系统时，系统需要对用户登录密码和用户CA证书密码进行双重身份验证。数据集中后，系统软件升级、服务器硬件的维护管理、业务数据的存储和备份都由总行数据中心集中处理。业务系统中财政体制等重要参数设置权限上收TCBS中心，由中心相关人员设置并审批。

（二）对人员素质管理的影响。数据集中前，国库收支业务和会计账务核算被“分割”，且两者均需完全手工处理或部分手工处理，要求国库业务人员具备较高的会计核算能力和理论水平。数据集中后，业务处理人员办理业务时只要按照系统界面要求在终端中简单录入必要的原始信息，系统就会自动生成账簿并产生会计结果。会计核算业务人员的主要职责变成了原始信息的录入和核实，相应的素质要求只需具备相对简单的系统录入技能即可。数据集中后，国库职能发生较大变化，国库重点工作向国库风险管理和数据管理逐渐转变，要求国库管理人员和国库数据分析人员具备更高的理论水平和实践经验。

（三）对国库岗位管理的影响。数据集中前，根据国库系统用户的权限分工不同和风险管理的需要，国库部门设置国库主任、会计主管、明细核算员、资金清算员、综合核算员、系统维护员等岗位。其中在系统中设置的岗位用户包括：会计主管、明细核算员、资金清算员、综合核算员、系统维护员等。数据集中后，为满足新环境下国库业务处理和国库风险管理的需要，国库部门设有岗位包括国库主任、国库部门负责人、会计主管、系统管理员、系统管理员等5类，在国库系统设置的岗位用户有会计主管、系统管理员和系统操作员3大类。根据岗位职责管理需要，系统操作员还可根据收支业务类型进行权限再细分，设置更明细的操作员岗。

（四）对国库风险管理的影响。数据集中前，国库系统由各地独自管理、业务处理和会计账务独自核算，其系统运行风险由各级国库自身负担；数据集中后，国库环境发生变化，国库风险发生转变或转移，具体情况如下：

1、系统风险。一方面数据集中后，业务处理及存储后台集中在人民银行总行，系统风险集中在人民银行总行，一旦系统运行出现故障，应急管理难度增大，直接影响全国各级国库、财政和征收机关的业务处理，影响巨大；另一方面数据集中后，国库业务处理模式电子化程度越来越高，国库系统直接连接财政、税务、商业银行等多个部门系统，增加了对外部系统的依存度，增加了外部转嫁风险和网络风险。

2、会计核算风险。数据集中后，国库业务流程、国库资金清算方式、国库业务处理模式和主要处理内容的变化使国库会计核算风险也发生改变。如TCBS日终汇总凭证是由TCBS数据后台根据全国业务发生和各地系统自行设置情况自动产生，容易导致TCBS汇总凭证编号存在跳号现象，无法对凭证是否漏打和缺失进行控制。

3、事后监督风险。数据集中后，事后监督方式、流程都没有随国库业务操作方式和流程的变化进行同步相应的调整，监督仍以手工方式为主，监督效果不明显。

三、加强国库数据集中后国库会计核算与管理的建议

（一）切实加强国库计算机系统的计算机外在风险、计算机硬件风险、计算机软件风险、计算机网络风险和操作风险的认定与评估，采取合理的控制手段，确保计算机系统的安全运行。

（二）加强国库会计核算与管理的标准化、规范化建设。制定与国库会计数据集中相配套的规章制度和事后监督管理办法等制度体系，针对数据集中后出现的新情况、新问题，结合业务发展中的岗位设置、人员配备等实际情况，进一步修订和完善国库会计制度和相关规定，明确各类国库业务的操作流程，增强业务的规范性、操作性和程序性，使国库业务管理有法可依，有章可循，从制度法规上为国库业务发展提供保障。

（三）加强对会计核算的监测预警。及时对会计操作信息进行跟踪分析，对带苗头性、有疑点的问题实时报警，对产生的会计业务异常处理和会计差错及时做出反应、及时采取纠正处理，确保各项内部控制制度被切实执行，各项国库业务处理结果准确无误。

（四）对各种国库岗位人员应进行区别管理。根据不同的职责分工有针对性地加强专项培训，同时将职业技能的培训和职业道德素质提高有机结合，使每个员工成为国库工作的行家里手时，具有较高的道德素质，能有效提高风险防范意识。

（五）针对环境的变化，强化国库风险管理。数据集中后，应针对系统功能变化可能带来的风险隐患，完善内控，加强管理。在日常业务管理中，要更加强调业务环节之间的衔接和制约，保证各个业务管理环节的无缝连接和相互监督。

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一、成本法核算的纳税调整

（一）会计准则规定

企业持有的长期股权投资，在下列两种情况下应采用成本法进行核算：1.投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；2.投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃的市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。同时规定，投资企业确认长期股权投资的投资收益的时间，是在被投资单位第二年上半年董事会作出利润分配方案宣告分派现金股利时，按应享有的部分确认上年度的投资收益，但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的份额，所获得的被投资方宣告分派的现金股利超过被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的份额，则作为初始投资成本的收回。

（二）税法规定

企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资单位所得税后累计未分配利润和累计盈余公积中分配取得股息性质的投资收益。不论投资企业会计账务中对长期股权投资采取何种方法核算，被投资单位会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资企业才确认投资所得的实现（另有规定者除外）。同时规定，凡投资企业适用的所得税税率高于被投资单位适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴差别税率的企业所得税。

（三）差异分析及纳税调整

从会计准则与税法的规定可以看出，企业的长期股权投资采用成本法核算时，对股权投资所得的确认时间基本相同，均在第二年上半年，即只要被投资单位会计账务上实际进行了利润分配，不论实际支付与否，投资企业均应确认投资所得。在进行年度纳税申报时，对于投资企业当年确认的上年度的投资收益，由于它只是会计上的账面收益，而不是真实所得，按税法规定不应计入当年的应纳税所得额，故应调减当年的应纳税所得额；对于投资企业当年确认的应收股利（或股息），如果投资企业适用的所得税率与被投资单位一致，无需重复计交所得税，故不存在应纳税所得额的调整问题，但如果投资企业适用的所得税率高于被投资单位，则税法规定需将应收股利（或股息）还原为税前收益，计入当年的应纳税所得额，即应调增当年度的应纳税所得额，计算补缴所得税。具体来说：

1.投资的当年度。假设被投资单位已宣告分派上年度（投资的以前年度）的现金股利，则在不考虑其它纳税调整因素的情况下：

投资企业当年度的应纳税所得额＝当年的税前会计利润＋当年确认的应收股利（或股息）还原的税前收益

2.投资的次年及以后年度。假设被投资单位已宣告分派上年度的现金股利，则在不考虑其它纳税调整因素的情况下：

投资企业当年度的应纳税所得额＝当年的税前会计利润－当年确认的投资收益＋当年确认的应收股利（或股息）还原的税前收益

在纳税调整时需注意的一个问题是，如果企业初始投资时实际支付的价款中包含已宣告但尚未支付的现金股利，因已作为前任投资者的投资收益确认并征税，对投资企业而言，属于垫付款性质，应减少投资的计税成本，故无需作年度的纳税调整。

二、权益法核算的纳税调整

（一）会计准则规定

企业对取得的长期股权投资，当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，应采用权益法核算，并且规定对于长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，不调整长期股权投资的初始投资成本；对于长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益，并调整长期股权投资的初始投资成本。同时规定，投资企业在每个会计年度末，会计账务上应根据权责发生制基本假设的要求，以取得投资时被投资单位的各项可辨认资产等的公允价值为基础，对投资单位的净利润或净亏损进行调整后，按应享有或应分担的份额确认投资收益或损失。

（二）税法规定

企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属于股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其差额均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的成本或公允价值与按持股比例计算的应享有被投资单位可辨认净资产份额不同而产生的差额。同时规定，投资企业确认投资所得的实现时间，是被投资单位会计账务上实际做利润分配处理的时候（另有规定者除外），即确认所得的时间应在下年。

（三）差异分析及纳税调整

从会计准则与税法的规定可以看出，企业的长期股权投资采用权益法核算时，其会计处理与税法规定的差异较大，主要表现在：一是对长期股权投资的初始投资大于或小于应享有被投资单位可辨认资产公允价值份额的差额的确不同；二是对投资收益的确认时间和金额不同。因此，在进行年度纳税申报时，对于投资企业投资当年在投资时产生的初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，会计上已计入当年“营业外收入”的金额，按税法规定不应计入当年的应纳税所得额，故应调减当年的应纳税所得额；对于投资企业在年度未确认的当年的投资收益，也应调减当年的应纳税所得额（若确认的是投资损失，则应调增当年的应纳税所得额），对于当年确认的应收股利（或股息），也应分别情况调整或不调整当年的应纳税所得额（这已在成本法核算的纳税调整中述及）。对于投资企业投资的次年及以后年度，则只存在当年确认的投资损益及应收股利（或股息）的应纳税所得额的调整问题。具体来说：

1.投资的当年度。假设被投资单位已宣告分派上年度（投资的以前年度）的现金股利，则在不考虑其它纳税调整因素的情况下：

投资企业当年度的应纳税所得额＝当年的税前会计利润－当年投资时确认的“营业外收入”的金额－当年确认的投资收益（或：＋当年确认的投资损失）＋当年确认的应收股利（或股息）还原的税前收益

2.投资的次年及以后年度。假设被投资单位已宣告分派上年度的现金股利，则在不考虑其它纳税调整因素的情况下：

投资企业当年度的应纳税所得额＝当年的税前会计利润－当年确认的投资收益（或：＋当年确认的投资损失）＋当年确认的应收股利（或股息）还原的税前收益

三、处置的纳税调整

企业在处置长期股权投资时，由于按会计准则确定的长期股权投资的处置成本与按税法规定确定的长期股权投资的处置成本不同，从而导致处置损益的不同，所以企业在纳税申报时，应进行纳税调整。

（一）会计准则规定

按会计准则规定确定的长期股权投资的处置成本是企业的长期股权投资采用成本法或权益法核算，账户历年累计结转下来至处置时的账面价值。

确认的应计入当期损益的处置损益＝长期股权投资的处置净收入－按会计准则规定确定的被处置长期股权投资的处置成本

采用权益法核算的长期股权投资，原记入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。

（二）税法规定

按税法规定确定的长期股权投资的处置成本是投资企业作为长期股权投资投出资产的公允价值，或是投资企业与被投资单位签订的投资合同中约定对投出资产及取得的长期股权投资的作价。

确认的应计入当期应纳税所得额的处置损益＝长期股权投资的处置净收入－按税法规定确定的被处置长期股权投资的处置成本

（三）纳税调整

由于按会计准则规定和按税法规定确定的长期股权投资的处置损益的不同，故投资企业在进行年度纳税申报时，计算确定的纳税调整金额应是以下两者的差额：

纳税调整金额＝按税法规定应计入当期应纳税所得额的处置损益－按会计准则规定应计入当期损益的处置损益

1.若税法与会计准则规定确定的均为处置收益，上式计算的结果为正数，则在处置的当年度应调增应纳税所得额。在不考虑其它纳税调整因素的情况下：

投资企业当年度的应纳税所得额＝当年的税前会计利润＋纳税应调增的金额

投资企业当年度应交纳的所得税额＝（当年的税前会计利润＋纳税应调增的金额）×适用的所得税率

2.若税法与会计准则规定确定的均为处置收益，上式计算的结果为负数，则在处置的当年度应调减应纳税所得额。在不考虑其它纳税调整因素的情况下：

投资企业当年度的应纳税所得额＝当年的税前会计利润－纳税应调减的金额

投资企业当年度应交纳的所得税额＝（当年的税前会计利润－纳税应调减的金额）×适用的所得税率

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关键词：农村信用社；内部控制；制度缺陷；问题

一、农村信用社内控制度的基本涵义

所谓内部控制，是企业经营者为了维护企业资产的完整性，确保会计记录的正确性和可靠性以及对经济活动进行综合计划、调整和评价而制定的制度、组织、方法和手续的总称。农村信用社的内部控制是农村信用社强化管理的一种自律行为，它是管理层为有序、有效地开展资金营运，维护资金安全完整，确保其稳健经营而采取的具有控制职能的方法、措施和程序。

建立健全有效的内部控制运行机制，包括建立完善的内部自我约束机制、自我监控机制、自我防范机制，并将这套机制贯穿于农村信用社营运和业务管理的全过程。它是金融监管工作的重要组成部分，是规范农村信用社经营行为，有效防范金融风险的关键，也是衡量农村信用社经营管理水平的重要标志。

二、农村信用社内控制度的主要内容

(一)内部组织结构的控制

组织结构是指农村信用社计划、协调和控制经营活动的整体框架。设置合理的组织结构，有助于建立良好的内部控制环境。首先，农村信用社要制定明确、成文的决策程序，全部经营管理决策要按照规定的程序进行并保留可核实的记录，防止个人独断专行、超越或违反决策程序；其次，农村信用社的各级经营管理机构要严格执行上级的决策，并在各自职责和权限范围内办理业务，行使职权；最后，农村信用社要建立有效的内部监督系统，建立各项业务风险评价、内部控制的检查评价机制和对内部违规违章行为的处罚机制，及时发现问题，堵塞漏洞，有效防止内部的侵吞、挪用和外部的盗窃、诈骗。

（二）信贷风险的控制

1.对各类贷款的发放和使用必须实行严格控制。要符合国家的法律法规和国家所确定的支持重点。要遵循贷款的“效益性、安全性、流动性”原则，建立管理和对操作人员行为控制的信贷管理制度。

2.建立以风险评估和控制为核心的信贷风险管理制度。对贷款实行贷前风险评估和风险测定，根据风险程度确定贷与不贷、贷多贷少以及相应的放贷方式。要建立监测信贷风险的报警系统、考核指示体系及监测借款企业经营风险的报警系统。

3.要建立对贷款的立项、调查、审核、决策，以及对贷款的检查监督为内容的信贷资产管理责任制。做到责任明确，逐级负责，任何人不得超越职权和违反程序发放贷款。

（三）会计系统的控制

会计系统是农村信用社内部控制制度的重要内容之一。它是指农村信用社为了汇总、分析、分类、记录、报告经营情况，并保持对相关资产与负债的受托责任，而建立的方法与记录。严密的会计控制系统要求会计记录、账务处理和经营成果核算都完全独立，严格遵循会计准则和财务通则。会计人员进行账务记录必须是经严格审定的有效的会计凭证，能够确定业务活动发生的时间，并在适当的会计期间得到反映。通过电子数据处理系统录入会计数据时，必须保证只有在识别特殊密码状态下才能进入该系统。修改会计记录必须履行必要的手续，得到适当的授权，并详细记录在案。

会计系统的控制主要是对会计账务处理须按照会计制度的要求，实行分级授权、岗位分工、严禁一人兼岗或独自操作全过程，会计人员不得超越权限范围处理会计账务和增删改会计账务事项或参数，授权处理的事项须履行必要的手续。对会计账务处理的有效依据如业务用章、密押、压数机、空白重要凭证等应实行专人分管；资金与实物应分别核算与管理。会计部门对重要空白凭证和有价单证要进行表外登记，应由独立于会计部门之外的部门管理现金、有价单证及其他实物形态的资产。会计部门须妥善保管密押、压数机、凭证、业务用章及会计档案，严格会计资料的调阅手续，防止会计数据散失。还应严密内部凭证传递环节，防范借以偷换、伪造内部往来划款凭证，骗取大额资金的现象发生。农村信用社只有在内部组织结构、信贷风险、会计系统等各个方面加强控制，才能保护金融资产的安全完整，取得最佳的经济效益。

三、正确处理好“五大关系”提高内部控制执行力

内控管理工作中存在的问题不容忽视。对此,必须从思想上有足够的认识,标本兼治,力克顽症,处理好“五大关系”,努力开创内控建设新局面。

对策之一：处理好内控优先理念与提高员工素质之间的关系。最大可能地控制风险、降低成本和利润最大化是每一个金融机构的经营核心，也是公司治理、强化内控优先理念、提高员工素质的共同目标。内控优先理念作为风险管理的核心,也贯穿于信用社经营管理与提高员工素质完全融合，内控优先理念与提高员工素质之间是相辅相成、相互促进的关系。首先要抓好教育经常组织员工学习信用社经营管理的目标、方针、政策,传达管理者的意图，保证信用社在良好的内部环境下健康运行；其次是着力培育良好的内部控制文化。要通过持续宣传、培训、教育，引导员工熟悉岗位职责，理解和掌握内控要点，努力发现问题和防范风险。再次是从提高员工素质、完善流程、掌握规律、营造环境、拓展业务五个方面入手，高度重视员工素质的培养和教育，加大对规章制度和新业务流程的学习培训力度，坚持岗位练兵，注重业务实践，突出培训效果，培养员工严密的制度观念和严谨的执行意识，避免员工因不熟练、不掌握、模糊不清,在无知和盲目中出差错、出事故。引导广大员工增强风险防范意识和自我保护意识，珍惜生命，提高职业修养，彻底根除以信任代替管理、以习惯代替制度、以情面代替纪律的陋习。

参考文献：

[1]林永军.农信社内控机制存在的问题与建议[J].中国农村信用合作,2003,(02).

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关键词：税收 税收策划 企业 利润最大化

市场经济是竞争的经济，经济主体为了能够在激烈的竞争中获胜，在经济社会中占有一席之地，必然会采取各种措施以实现自身经济利益最大化。而企业在经济活动中涉及的税率高低、税额多少、税负轻重，对企业的经济利益具有直接和重要影响。

近年来，随着企业利润水平的不断提高，纳税额连年增长，企业在抓成本和资金管理的同时，积极进行税收筹划和管理，即在税法允许的范围内，通过对投资、经营、理财活动事先进行筹划和安排，运用国家税收政策，合理、合法地减少税金支出，获得最大的税收利益，具有重要的现实意义。

在实际经济活动中，企业开展税收筹划的策略与方法多种多样，通常采用的方法有三种：一是针对具体税种进行，二是按照经济活动的类型或业务流程的具体环节进行，三是围绕减轻税收负担和免除纳税人义务所采用手段、方式的不同进行。三种方式并非截然分开，实践中，常常是围绕税种和业务环节而采用一种或几种方法。具体采用何种方法，要根据企业的实际情况和具体的税收政策来进行筹划。结合企业现状，我们以为可以从以下几个方面进行税收筹划：

通过设立不同的企业组织形式。利用国家免税政策，实现节税企业投资扩大规模时，会遇到在原基础上发展还是设立分支机构的问题。如若设立分支机构，则涉及到采用什么组织形式的问题，它关系到企业的发展方向和经营成果，也影响到企业的税收结构。

在企业的分公司和子公司两种组织形式中，分公司不具有独立的法人资格，不能独立承担民事责任，分公司与总公司作为一个纳税主体，将其收入、成本、损失和所得并入总公司纳税；而子公司因其有独立的法人资格，可作为独立的会计主体独立纳税。

由于分公司与总公司合并纳税，分支机构的费用已从总公司应纳税得额中扣除，若母公司和分公司有一方发生亏损，则亏损方的亏损额可从公司整体应纳税所得额中扣除，从而减少所得税支出。但分支机构为子公司时，须分别纳税，亏损方虽不交所得税，但亏损额不能从总公司应纳税所得额中扣除。因此企业在设置组织形式时，要综合考虑、权衡利弊。如果子公司具备享受“新办劳动就业服务企业，当年安置城镇待业人员达到规定比例（60％）的，可在3年内免征所得税”等税收优惠政策的条件，则显然分支机构应该设置为子公司。利用有关会计政策。协调好税务和会计处理方法，实现节税会计政策是企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。由于有些经济事项可以有多种会计处理方法，即存在不只一种认可的可供选择的会计政策，譬如我国的会计准则明确规定，对于存货的计价，可以采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等；而对于折旧的计提，也允许采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。所有这些方法都是企业可以根据自身的实际情况进行选择的会计政策，选择不同的会计政策可以产生不同的纳税结果，这就为企业进行税收筹划提供了空间。

由于历史原因，许多企业的应收账款数额很大，形成的时间也很长，不但长期占压着企业资金，且其中很大部分已经形成呆账、坏账，事实上已无法收回。多年来，企业特别是非股份制企业，一般都按照财务制度的规定，每年按照应收账款年末余额的5％提取坏账准备金，并计入当期损益，由于提取的比例偏低，不足以弥补可能形成的呆坏账损失，形成了事实上的潜亏。如何进行会计和税收处理，做到既能在当期实现的利润中处理掉这部分潜亏，又不调增应纳税所得额，就很有必要进行税收的筹划。

由于税收法规和会计法规所调整的经济法律关系不同，其出发点和目的也不同，会计法规是为了保证正常的经济秩序和会计秩序，维护投资人和其他利益人的合法权益；税收法规是为了保证国家和企业合理的分配关系，维护国家的利益，两者处理经济事项时遵循不同的原则。会计政策规定对坏账准备的提取既可采取百分比法（5‰），也可以来用账龄法。但税法规定对坏账损失的税前扣除依据，一是按年末应收账款余额提取的50‰坏账准备金，二是按实际发生的呆坏账损失。如果企业3年以上应收账款占了应收账款总额的绝大部分，企业可以通过重大会计政策调整，将百分比法改为按账龄法提取坏账准备金。企业在进行这项税收筹划时，需对应收账款进行分类、归纳、整理，聘请中介机构进行审计认证，并报上级税务机关审核批准，征得按账龄法提取额度超过百分比法部分不调增应纳税所得额，在税前予以列支。

再譬如，会计政策规定企业发生的资产损失可以计入当期损益，而税法规定此部分资产损失须做纳税调整，但如果属于处置国家明令淘汰落后的工艺装备的资产损失，经税务机关批准后，是允许在税前列支的。类似的需要协调统一处理的事项，企业在税收筹划时都可以充分考虑运用。

一、运用不同的会计账务处理方法，为企业节税

企业应缴纳税额是以会计核算为基础，以税收政策为依据计算缴纳。实践中，对有些经济业务企业可以采取不同的会计账务处理方法，这些不同的会计账务处理方法均符合会计制度的要求，但由此造成的税收负担却截然不同。企业可以采取不同的会计账务处理手段，将成本费用向有利于节税的方面转化，以降低税收负担。

税法规定，企业有兼营和混和销售行为的，如未分别核算销售额的，从高适用税率。兼营是指纳税人既销售增值税的应税货物或劳务，同时还从事营业税的应税劳务。若企业在销售产品的同时，负责为客户办理公路运输服务，涉及这两种业务一种是增值税税率17％，一种是营业税率3％。如果将销售产品和运费分账核算，那么运费应纳税额等于运费收入乘以税负率（包括城建税、教育费附加10.5％）3.315％。假定x表示向购买钢材客户收取的运费，应纳税额为x*3. 315％。如果不分账核算，取得的运费只能按7％进行抵扣，进销项差额按增值税率计征增值税，假定y表示支付给车主的运费，应纳税额为（x／1. 17*17％一y*7％）十（x／1.17*17％一y*7％）*10.5％＝（X／1.17*17％一y*7％）*（1十10.5％）

后者-前者＝（X／1.17*17％一y*7％）*（1十10.5％）一3.315％X＝0.12735x一0.0773y.通过测算可以看出，分账核算税负要低。涉及此类业务的企业可以将产品销售业务和运输业务交由两个部门或单位分别办理，并单独设账，使销售货物与为客户提供运输服务业务分账核算，达到节税的目的。

类似的还有诸如税收政策规定：“对企业全部或部分出售职工住宅产权并全部或按出售产权比例核销固定资产原值的，不再征收房产税”。企业若能对于已出售的职工住房的房产原值及时核销，进行会计账务处理，则可按规定避免计征“房产税”。

二、用足、用好税收优惠政策

国家为了对经济进行宏观调控，经常会利用税率的差别和减免税政策来引导企业的经济行为，来促进国家的产业发展，地区发展，科技发展，保护国内工业。这些税收优惠政策随着国家经济发展变化而变化，具有一定的时效性。企业在生产经营过程中密切关注、跟踪、研究国家税收优惠政策及其变化，及时利用好这些税收优惠政策，为企业带来节税效益，具有重要意义。

如为鼓励、支持企业技术改造，促进产品结构调整和经济稳定发展，财政部、国家税务总局1999 年12月8日颁布并实施了《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》又于2001年1月14日颁布实施了《关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》，文件规定，“凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业、其项目所需国产设备投资的40％可从企业技术改造项目设备购置当年比上一年新增加的企业所得税中抵免，抵免期限不超过五年”。

近几年，钢铁企业为调整产品结构、加快发展，大都增加投资进行基建技改，其中符合国家产业政策的技术改造项目的国产设备投资部分，可享受用国产设备投资款抵免企业所得税的政策。企业应及时研究并在时效期内用好这一政策。

三、加强税收管理，堵塞漏洞

税收筹划是一项系统工程，涉及到方方面面、各个环节，要做好税收筹划，实现节税，就必须加强税收基础管理工作。一是要普及税法知识。对企业采购、生产、销售、财务等各级管理人员进行税法知识培训，提高全员的纳税意识和税收业务水平。鉴于国家的税收法规根据经济发展时常进行政策调整，企业应及时掌握国家税收法规政策动态，将有关的税收法规归集、整理、汇编，为财税人员、经营管理人员的纳税及税收筹划提供方便。二是加强发票管理。企业在对外采购时，有时会遇到对方开具不符合规定发票的情况，如采购货物的运费，对方开具“业服务发票”，不能抵扣进项税。税法规定“增值税一般纳税人购进或销售货物（固定资产除外）所支付的运输费用，准予抵扣的范围限于运输部门开具的货票，并依据7％的扣除率抵扣进项税金”。遇此情况，企业应积极联系、协商，要求对方开具运费发票，达到抵扣进项税金的目的。再如，有的企业在大宗原燃材料采购中，采用大包干价格，由于供货方开具发票中货款和运费价格结构不合理，发票中运费价格高于市场实际水平，造成企业本应按增值税率抵扣部分按运费税率抵扣，少抵了进项税。对此，企业必须要及时审核发票的合理性，避免企业效益的流失。三是规范会计核算。大型钢铁企业中对原燃材料、备品备件采用计划价格核算的，在结转基建、技改技措工程项目领用物料时，要将领用的物料还原为实际成本后，再计算进项税转出，计入工程成本。

综上所述，企业在进行税收筹划时，要充分研究、正确理解和掌握国家税收政策，做到既能合理合法的通过税收筹划实现节税，又要避免滑入偷税的误区，同时要综合考虑，兼顾多税种、多税率间的税种结构、整体和局部、眼前利益和长远利益的关系，立足于自身资本总收益长期稳定地增长，通过充分进行税收筹划，促进企业经营理念和管理水平的提高，实现企业经济利益最大化。

参考文献：

[1]刘蓉.税收筹划学习指导书[M].中国税务出版社.

篇10

【关键词】《银行会计》；关联式图解教学法

《银行会计》课程具有涉及会计主体多、相关行处多、资金流转环节多、业务流程复杂、结算对象多样的特点。虽然，高校会计学本科专业的学生具有较扎实的会计理论基础，但要一下弄清银行存贷款业、支付结算业务、联行往来业务等等涉及哪些行处，理清各行处之间的关系，以及该笔业务的核算流程，最终正确确定资金汇划方向，正确做出相关各行处的账务处理确实不易。

1 《银行会计》教学中采用关联式图解教学法的必要性

银行往来业务、中间结算业务涉及的环节比较多，而目前教科书大多以大段文字叙述其核算过程，这使得学生很难理解或理清期间所包含的各个行处的上下级关系、代付行、代收行等等的关系。联行往来业务还涉及复杂费解的联行汇差资金清算，对于通过各上下级行处的备付金存款的调整在实现清算环节，理清资金的清算方向更是不易。因此，教师在教学的过程中必须以银行的业务处理为基础，应用简明易懂的方式进行教学，帮助学生更好的掌握银行主要业务处理的全流程中的各种关系，正确理解并做出相关业务核算的账务处理。

教学中采用关联式图解教学，可将业务核算过程中涉及的各个行处的上下级关系、代付行、代收行、联行汇差资金清算等等的关系，抽象概括为图表形式，同时标注资金的流转方向，并配以各角度会计主体相应的会计核算分录，形式直观简洁、图文并茂，十分有利于学生的理解和掌握。因此，在银行会计教学中应大力提倡关联式图解教学法。

2 关联式图解教学法在《银行会计》教学中应用设计

2.1 关联角色设置

银行业务涉及的角色极多，例如，在支付结算业务中，对象涉及支票、银行本票、银行汇票、商业汇票的各种结算方式，而每一种结算方式中又涉及出票行、付款行、承兑行、或者汇出行、汇入行等等关联角色。再如：银行贷款业务中涉及承兑人开户行、贴现银行。又再如：银行间往来业务中，不仅涉及发报行、收报行的借方报单、或者贷方报单，而且还涉及再贷款业务中的央行与商行之间的关联角色，各商业银行间的转贴现。另外，对于商业银行跨系统汇划业务更涉及汇出行、同城或异地转汇行、汇入行等等角色。

以上这些都只单单是从银行角度阐述的业务角色。而实际上，银行作为金融中介，其所经办业务还涉及相关委托企业，对此很多学生往往没能做好会计主体的角色转换，依然停留在《中级财务会计》的角色里。而关联式图解教学法中的角色设置可以更好地帮助学生站在更广的角度去理解银行会计业务，同时又能把以前所学的企业会计知识融会贯通地联系起来。

2.2 图解业务流程

银行会计教材往往采用大量的文字来表述各项业务的会计账务处理程序，缺乏相应的图解，这同样使学生难以快速领会其精神。然而，通过绘制业务流程图，标注资金汇划方向，能将复杂的会计处理过程转变为简单易懂的“看图识业务”。例如，联行往来业务是银行会计教学中的一个重点与难点，其中，联行汇差资金的清算由于涉及多个会计主体对同一业务的不同会计处理，学生理解起来比较困难，往往是通读该章节的教材内容后仍昏昏然不知所云。如果配以相应流程图解就简明多了。再比如，在支付结算业务这一章的教学中，通过绘制票据业务的流转图，展示各收方、付方，及其结算条件和步骤流程，却能让学生快速直观地了解各种支付结算方式的业务。

通过上述角色设计、简明直观的业务流程图展示，使得在教科书上要用几页纸书写的内容，只需短短几分钟就能迅速转化为学生的知识，而且记忆深刻。

2.3 清晰核算各层级各关联角色的业务

作为一门会计课程，最终的目的是要学员准确地、熟练地核算经济业务、做出会计核算分录。要做到这些就必须有清晰的各层级各关联角色的业务对应关系。

联行往来业务中，在跨系统汇划款项的教学中，对先直后横、先横后直和先直后横再直的资金汇划业务，通过教学生正确地绘出资金汇划流转图，明确各方当事人的关系，便可直接通过图形做出相关汇出行、汇入行和转汇行的业务账务处理，“联行往来”的往账和来账之间的对应关系一目了然。同样面对复杂费解的联行汇差资金清算业务处理，对掌握了关联式图解方法的学生来说，哪个应记“应收汇差”？哪个应记“应付汇差”？如何通过调整各层级行处的备付金清理汇差？就变得易如反掌。把枯燥无味的各级行处的会计账务处理变成了趣味盎然的绘图和看图识业务。而且，通过正确的绘图和标注，能避免在多个会计主体间转换时因粗心大意而出错，提高了学生进行会计账务处理时的正确率，提高了银行会计教学的质量。

3 对《银行会计》教学的展望

关联式图解教学法的实施需要教师有较好的业务素质，能够从总体上把握本门课程的主线，且课前制作好精美的课件用于课上展示，讲课时亦能够启发式教学，引导学生的兴趣与共鸣。同时也需要学校配有基本的多媒体教学硬件设施。

另外，理论教学是基础，但实践教学不可或缺。银行属于金融业，安全性要求较高。目前在银行建立实训基地，安排大批量的学生进入银行柜面实习也不太现实，如此也决定了实践教学的模式只能选择校内模拟，即在校内建立仿真课程的教学，依托会计实验室，开展《银行会计课程模拟实训》，模拟实验室是实践性教学得以实施的基本载体。

【参考文献】

[1]郭德松.金融会计[M].2版.武汉：华中科技大学出版社，2011，12.

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[论文摘要]由于中国现行税法与会计制度在投资收益的处理上存在差异，使得企业所得税的税收征管方面容易出现漏洞，造成税款流失。因此，投资收益的税收管理问题应引起税务机关的高度重视，应注重加强被投资企业与税务机关的信息沟通，加强税法宣传，堵塞税收征管漏洞，强化对长期股权投资收益的税收管理。

企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得的股息红利性质的投资收益。按中国现行税法规定，凡投资方企业适用的所得税率高于被投资企业的，其分回的投资收益应按规定还原为税前收益，并人投资企业的应纳税所得额，应依法补缴企业所得税。因此，正确核算投资收益是准确计算纳税人应纳税所得额的重要环节，也是进行企业所得税检查中不可忽视的重要方面。

一、现行企业会计制度与税法规定存在的差异

现行企业会计制度规定，企业发生对外投资，根据持股比例的多少有两种不同的核算方式：成本法和权益法。简单说来，在用成本法核算时，投资收益为从被投资企业实际分回的税后利润；在采用权益法核算的情况下，则不论企业是否收到该项投资收益，投资收益账面金额都随着被投资企业净资产的增减而增减，并相应增加或减少税前会计利润。

中国现行税法明确规定，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业在会计账务上实际作利润分配处理时(包括以盈余公积和未分配利润转增资本时)，投资方企业应确认投资所得的实现。这种核算方式既不同于权益法也不完全同于会计上的成本法，而是介于两者之间。

二、不同核算方式的企业对投资收益的账务处理不同

由于现行会计制度与税法规定存在差异，导致企业的税前会计利润与应纳税所得额之间也产生了差异，这种差异体现在应纳税所得额的确认时间与确认金额上，笔者分别针对采用不同核算方式的企业对投资收益的不同账务处理方法，就企业所得税检查管理进行分析。

(一)成本法下的会计处理

1.在成本法下，会计核算是在分回股利时确定投资收益的，这与税务上确认投资收益的时间基本上是一致的。因此，采用成本法，一般情况下不存在时间性差异问题。但在处置投资时，按会计制度确认的收益或损失会计上可以相应增减投资收益的账面价值，而按税法规定，每一纳税年度课税前扣除的投资损失不得超过当年实现的投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。如，a企业因经营需要，将所持有的b公司股票10000股出售，售价为每股8元，支付相关费用500元，收回股款存人银行。该项投资成本为10万元，企业曾计提减值准备5000元(假设a企业该年度收回投资收益为10000元)。

出售股票净收人为：8xl0000—500=79500元，a企业应于处置时作：

借：银行存款79500

长期投资减值准备5000

投资收益15500

贷：长期股权投资100000

可见，会计上可确认投资损失15500元，大于a企业当年实现的投资收益10000元，因此，超过部分不得税前扣除，但可无限期结转至以后纳税年度。这就造成企业账面会计利润与应纳税所得额之间存在着时间性差异，需要在申报纳税时进行税前调整。

2．会计制度规定，投资方企业确认的投资收益仅限于被投资单位接受投资后产生的累计净利的分配额，企业分回的超过被投资单位接受投资后产生的累计净利润的部分，应作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。而根据税法的规定，不论企业会计账务上对投资采取何种方法核算被投资企业会计账务，实际作利润分配处理时(包括以盈余公积和未分配利润转增资本时)，投资方企业应确认投资所得的实现。如，a公司2004年1月投资于b企业，占b企业15％的股份，会计上采用成本法核算投资收益。2003年3月，b企业宣告发放2003年股利，a公司应分得15万元。因该项股利是从a公司投资前被投资企业的净利润中分得，会计处理中应作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。分录如下：

借：应收股利15万

贷：长期股权投资

也就是说，会计处理中a企业并未将这部分应收股利视为投资收益。然而根据税法规定，投资方企业则应确定投资所得的实现。因此，如果a公司适用的所得税率高于b企业，则需要将这部分应收股利还原为税前收益，计算补缴企业所得税。

可见，在对采用成本法核算长期投资的企业进行检查时，不仅要重视投资收益科目，对投资成本的增减变化、投资损失的确认金额及应收股利科目的借方发生额都要进行相应的综合检查，从而对应纳税所得额给予准确的计算与核实。

(二)在权益法下。对投资收益的会计处理与税务处理更是存在着时间上和金额上的差异

1．确认时间上存在差异。在权益法下，企业应于期末按照被投资企业的净利润及投资比例确认投资收益，但按税法规定，如果投资企业的所得税税率大于被投资企业，这部分投资收益需待被投资企业实际分得利润或于被投资企业宣告分派利润时才计入应税所得。也就是说，随被投资企业净资产增加而增加的投资收益，并不是企业分回的利润、红利收入，因此，不应计入企业的应纳税所得。如果将来收到分回的利润，虽然不再增加投资收益，但应计算补交所得税。这就使得投资方账面体现的会计利润与应纳税所得额之间存在着时间性差异。例如a公司(所得税税率为33％)投资于一中外合资企业b(所得税税率为30％)，占该企业40％的股份，2003年该合资企业实现净利润700万元，并于2004年5月份宣告发放股利，a公司分回股利280万元。根据现行企业会计制度，a公司应于2003年末根据b企业的财务会计报告确认投资收益，会计分录为：

借：长期股权投资一b企业(损益调整)280万

贷：投资收益—圾权投资收益280万

因b企业尚未宣告发放股利，则a企业会计上确认的收益不应并入应纳税所得额，无需缴纳企业所得税，该项税款应于以后实际宣告发放股利的年度缴纳。

2004年b企业宣告发放股利时，a公司应作：

借：应收股利28o万

贷：长期股权投资—企业(损益调整)280万此时企业账面虽不体现投资收益，但应并入应纳税所得额，还原为税前所得后计算补缴企业所得税。

2．在现实经济生活中，企业往往并不将其全部税后利润用于股利分配，而常留用一部分，以备再生产使用，从而使得投资企业在权益法下确认的投资收益通常大于下年度实际宣告分回的股利。如上述例1中，假如a公司本身2004年度账面会计利润为0，b企业于2004年5月宣告发放股利为210万元，则a公司只需就210万元还原为税前收益，计算补缴企业所得税，即：[210万，(1—30％)]x(33％一300%)=9万元。

但假如b企业于2004年5月宣告发放股利为350万元(其中包含b企业用以前年度留存收益转增资本)，a公司则需就350万元还原为税前收益，计算补缴企业所得税，即：[350万/(1-30％)]x(33％一30％)=15万元。这种分配方式就使得投资企业在权益法下确认的投资收益小于下年度实际宣告分回的股利。

这种差异有可能作为时间性差异在以后年度被投资方用留存收益转增资本时逐步转回，也有可能随着被投资企业发生亏损造成被投资方未分配利润的减少而无法收回。所以，在检查按权益法核算股权投资的企业时，更不能仅仅检查投资收益科目的发生额，必须按照被投资方宣告分配的利润作为依据，还原为税前收益后计算补缴企业所得税。

此外，会计制度上允许企业计提减值准备，允许按照权益法核算的企业确认投资损失，允许摊销股权投资差额，但这些在税法上都是不允许税前列支的项目，需要在核算应纳税所得额时予以调整。

二、企业长期股权投资收益核算中存在的问题

由于投资收益的会计处理与税务处理存在着上述差异，所得税申报表中的投资收益并不仅仅是会计账面的投资收益，在申报企业所得税时要根据税法的规定进行相应的纳税调整。然而，在日常的税收管理中，由于受以下四个因素的影响，对企业长期股权投资的收益核算易产生征管上的漏洞。

1．主管税务机关之间信息沟通不畅。由于投资企业和被投资企业往往分属于两个主管税务机关管理，彼此会计信息不能及时沟通，使投资企业的主管税务机关难以掌握被投资企业的盈利状况及利润分配处理情况，投资方企业不能及时根据被投资企业的盈利和亏损确认所得和结转弥补。

2．被投资方利润分配不及时。对投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，投资企业的长期股权投资收益是否需并入应纳税所得额中申报补交企业所得税，取决于被投资企业是否按时作利润分配处理或对外宣告分派股利，即只有在被投资企业的年终收益进行利润分配处理或对外宣告分派股利时，投资方企业才能将长期股权投资收益还原为税前受益，并人投资企业的应纳税所得额中补缴企业所得税，否则就不能并入到投资方应纳税所得额中补缴企业所得税。如果被投资企业不及时进行利润分配，就会影响投资企业按时申报缴纳企业所得税。

3．监督管理不到位。受目前税收管理模式的限制，投资企业的主管税务机关因难以掌握被投资企业的年终收益是否已进行利润分配处理或已对外宣告分派股利，尤其对被投资企业应分配而未分配的利润、应分派而未分派的股利，会使投资企业的主管税务机关对此收益分配失去必要的监督管理，从而产生税收征管上的漏洞。

4．部分企业纳税意识不强。对投资企业和被投资企业投资收益的税收处理，会因纳税人的纳税意识不强，疏于管理，不严格按照双方的投资协议和章程及时对投资收益进行分配，造成企业所得税款不能及时入库。

三、加强投资收益税收征管的对策

针对上述问题，笔者认为有必要采取以下措施，强化对投资收益，特别是“权益法”下长期股权投资收益的税收管理。

1．通过制定切实可行的税收管理政策，建立投资企业和被投资企业主管税务机关之间必要的税收信息沟通渠道，密切掌握被投资企业的利润实现情况及利润分配处理情况。

2．投资企业的主管税务机关应全面掌握企业的对外投资情况，如果投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率，应及时监督投资企业按期将投资收益还原为税前收益，并入应纳税所得额中申报缴纳企业所得税。

篇12

（中准会计师事务所青海分所，青海 西宁 810000）

摘　要：年报审计后，通常会提出对重要事项进行调整，而调整的方式就是编制审计调整分录，通过调整分录要求被审计单位进行账务处理。而年报审计后很多人认为认为会计分录调整和审计分录调整是一回事，无视他们之间的差异，这样很容易造成会计信息不真实或审计报告不规范。本文拟对此问题进行探讨。

关键词 ：年报；审计调整；分录；差异研究

中图分类号：F239文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）10-0147-02

一、审计调整分录与会计调整分录的主要区别

审计调整分录是独立审计后，为使审计后的财务报表在所有重大方面达到合法性、公允性而对审计中发现的审前财务报表存在的会计误差进行调整所编制的调整分录。注册会计师将审计调整分录通过编制“审计差异调整表---审计调整分录汇总表”的方式反馈给被审计单位，作为被审计单位进行会计调整的一项依据。会计调整分录是被审计单位在接受注册会计师的调整意见后依据审计差异所编制的会计更正分录，用以登记会计账薄和调整财务报表。

因此，从理论上讲，在依据相同的会计原始凭证，在同时进行调整的前提下，审计调整分录与会计调整分录的目的与结果相同：但是，在具体操作时，审计调整分录与会计调整分录又存在着明显的区别，主要表现为：

（一）编制主体不同。审计调整分录是注册会计师在经过一定的审计程序后所编制的，它是审计工作的一个重要组成部分，是审计成果的一种体现；会计调整分录是被审计单位会计人员对审计结果的确认后编制的，它是会计工作的重要环节。

（二）用途不同。审计调整分录用于审计人员确定被审计单位财务报表中汇总的错报或漏报的严重程度，是一种综合的审计证据，是为被审计单位编制财务报表和发表审计意见服务的；会计调整分录是被审计单位调整会计账表的依据，是会计的记账凭证。

（三）调整的内容和表达方式不一样。审计调整分录是针对审计中发现的被审计单位应调整的事项，按正确的会计分期及时反映在相应会计年度的报表中，否则财务报表就不能合法公允地映其财务状况和经营成果；会计调整分录是在审计的财务报表截止日以后会计期间对资产负债表项目从会计账薄上进行的调整，会计人员编制的会计调整分录必须符合企业会计准则及相关会计制度的规定。审计调整是针对财务报表项目进行的，而会计调整是针对会计财务处理进行的。

（四）调整范围不同。对不影响财务报表实质内容的调表不调账的重分类调整，是因被审计单位未按有关会计制度规定编制财务报表而引起的误差，属于审计调整分录的重要内容，但它不属于会计调整的范畴。对重分类调整事项，会计人员仅需调整被审计年度的会计报表，而不需调整下一年度的账薄。

（五）调整方法不一样。审计调表不调账，当涉及到损益项目时，会计调整则于次年通过“以前年度损益调整”科目进行账务调整，而审计却是直接调整该事项发生年度的财务报表相关项目。

（六）在报表上的反映不同。审计调整反映在事项发生当期的财务报表中，而会计调整反映在实际作出会计账务处理的会计年度的报表期初。

二、审计调整分录及会计调整分录的编制

审计调整不同于会计调整，审计调整是针对财务报表项目进行的，而不是会计科目。审计调整应直接调整当年度的财务报表相关项目。

审计调整，可能涉及到两个或两个以上年度的财务报表的连续调整，其中对上年及以前年度的财务报表的调整属于追溯调整，包括在本期发现的属以前会计期间的会计事项，直接调整该事项发生的当期的会计报表，即视同这些会计事项在发生的当期已在财务报表中作了恰当反映，这些调整的实质是进行准确的会计分期。审计的追溯只是针对被审计单位财务报表的调整而言的。被审计单位会计账务处理时只将影响上年损益的事项直接调整“利润分配——未分配利润”科目，也就是说被审计单位当年不调账，但应在当年财务报表中反映，此时的报表调整与下年度的“以前年度损益调整”相对应，使得经调整后的年末财务报表数与下年度财务报表年初数相一致。

因此，注册会计师在年度财务报表审计后所提出的审计调整分录，是站在被审计单位的角度提出的，是在资产负债表日后提出的，而此时在一般情况下，被审计单位年度会计账簿已封，实属期后调整事项，审计调整事项是直接调整所审计年度的财务报表，并可能追溯调整再上一年的财务报表数据。但被审计单位作出会计处理，却是在审计之后，而不应当返回上年去改账。

为了便于被审计单位会计人员进行正确的账务处理，也便于注册会计师对被审计单位下一年度财务报表进行审计时对期初余额的确认，建议注册会计师对被审计单位年度财务报表审计编制好审计调整分录后，同被审计单位进行充分沟通，协助被审计单位编制好会计调整分录。

如果年报审计在下一年度元月份进行时，被审计单位年报尚未完成，会计账薄尚末结转到下一年度，此时会计调整可直接在财务报告年度直接进行。另一种情况是年报已完成，下一年度的新账已结转完毕，但元月份财务报告尚未报出，在财务软件进行数据处理的情况下，可以反结账，将财务报告年度的资料重新打开，此时会计调整也可直接在财务报告年度进行，财务软件可以根据修正后的财务数据结转下年。上述两种情况的会计调整直接反映在财务报告年度，如果不存在上一年度追溯调整，此时的会计调整分录与审计调整分录相一致，此时被审计单位财务上的数据同审计报告后所附的财务报告上的数据完全一致。

三、审计调整分录及会计调整分录应用举例

（一）单独对被审计年度的报表调整

例1：注册会计师于2007年2月对A股份有限公司2006年度财务报表进行审计，发现A公司2006年少摊销无形资产100万元，A公司所得税率33%，按10%计提法定公益金。要求：假定不考虑A公司2006年度财务报表项目层次的重要性水平，就无形资产少摊销一事列示出审计调整分录；如果A公司完全接受审计调整建议，列示A公司的会计调整分录。

1、审计调整分录

借：管理费用 1，000，000

贷：无形资产 1，000，000

借：应交税金 330，000

贷：所得税 330，000

借：盈余公积——法定盈余公积 67，000

贷：利润分配——未分配利润 67，000

2、会计调整分录

由于上述调整事项的发生不是2007年度，不能在2007年度直接对管理费用等科目进行调整，只能通过“以前年度损益调整”科目进行过渡。

借：以前年度损益调整——管理费用 1，000，000

贷：无形资产 1，000，000

借：应交税费——应交所得税 330，000

贷：以前年度损益调整——所得税 330，000

借：利润分配——未分配利润（年初）670，000

贷：以前年度损益调整——年初未分配利润 670，000

借：盈余公积——法定盈余公积 67，000

贷：利润分配——未分配利润（年初）67，000

㈡涉及到两个或两个以上会计年度的报表调整

例2：注册会计师于2007年2月对A股份有限公司2005年、2006年度财务报表进行审计，发现A公司2005年、2006年度都少摊无形资产100万元。A公司所得率为33%，按10%计提法定盈余公积，要求：同例1。

1、审计调整分录：

①2005年度的差错对2005年度的财务报表的影响的审计调整分录同例1。

②对于2006年度的报表而言，有两处差异影响：一是2005年的差错对2006年度报表的影响；二是2006年度本身的影响。其中对于2005年度的差错应调整2006年度报表的期初数，而2006年度的差错则应直接调整2006年度财务报表的相关项目。2005年度的差错对2006年度的报表年初数的影响作审计调整，其审计调整分录同例1的审计调整分录，只是全部调整科目均为对年初数的调整。2006年度的差错对2006年度财务报表的影响所作出的审计调整分录同例1。

2、会计调整分录

由于2007年2月发现2005、2006年度差错，而2005、2006年度被审计单位均已封账，会计调整只能反映在2007年会计账薄上，其会计调整分录同例1的会计调整分录，只是金额增大一倍。

参考文献：

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【关键词】企业破产；会计清算；基本程序

1.企业破产会计的对象及目标概述

1.1企业破产会计的对象

企业破产过程主要包括和解整顿与破产清算两个阶段，涉及债务人、债权人、清算人三方面主要关系人。在和解整顿期间，债务人仍在从事生产经营活动，照常进行资金循环和周转，定期编制会计报表。在破产清算期初，清算人接管破产企业后，为了保护债权人合法权益，应对有利于债权人的在产品再加工、某些合同的继续履行等作出肯定的决策。其依据在于在产品再加工或合同履行的净收益必须大于在产品立即出售的收入或因解除合同而付给合同另一方当事人的赔偿额。在产品的再加工与合同的履行中，自然会产生以货币购置原材料、支付工资、在产品形成产成品，从而形成资金形态之间的转化。在产品继续加工、合同继续履行后，清算人应变现财产、清偿债务、分配剩余财产，实现实物向货币的转化，很显然，破产清算期间的资金运动是客观存在的，但这里的资金运动不能形成资金周转，而具有单纯的、一次性、终极化的特点。破产企业这种独特的资金运动，构成了破产会计管理的对象。

1.2企业破产会计目标

企业破产会计由债务人会计、清算人会计和债权人会计三位一体构成，尽管各自服务对象、服务内容不尽相同，但其目标集中体现在增大债权人的债权受偿比例、维护债权人与债务人合法权益方面，这是与正常企业会计目标的根本区别所在，进而构成了其独特的会计目标：及时、客观、真实地向有关方面提供破产会计信息；科学地进行破产会计预测、决策、计划、控制、考核与分析；保护债务人财产的安全完整，提高财产的变现价值；监督破产程序实施的合法性与有效性，努力提高经济效益（增大债权人的债权受偿比例），维护债权人的合法权益。

2.企业破产会计清算的前提条件

2.1以清算债权人集合体为会计主体

传统会计假设中的会计主体起源于经营主体概念，是指抽象的、拟人的特定单位。当企业因破产而清算后，该主体对属于清算的资财实质上已经失去了管理和处分权，一切有关事宜及这一过程中的民事活动和民事责任均归法院指定的清算组负责，即传统意义上的会计主体发生了“位移”、“置换”现象，转移为主张清算债权，以债权人会议为代表的债权人集合体。

2.2终止经营，以财产变现、债务清偿为目标

传统持续经营，假定会计主体将会无限期的生产和经营下去，其资产和负债按即定用途使用，从而解决资产计价和费用分配等问题。但企业宣告终止清算时，其资产和负债将不再终有其理论上的各种意义，而成为其暂时拥有中承担的财产和债务，并以不同于以前的会计方法、计量基础、计量属性和报告形式予以揭示，主要目的是为了变现财产以清偿债务。同时，企业终止进入清算后，不仅要停止经营，而且将被注销登记，此时已经无分期的必要与可能，只能认为会计期间是清算的单一期间。

2.3以货币为计量基础

清算企业会计核算仍然用货币单位计量确认、记录和报告清算企业的财产和清算债权等业务，之所以不再成为假设，是因为企业此时所拥有的以各种计量属性计量的资财最终都将变现成为真实的货币价值形式。在上述清算会计核算的前提下，对清算企业会计核算应遵循的基本原则也必须重新考虑。企业清算过程中发生的经济业务虽然较繁杂，但由于会计核算的前提条件明确，使得会计工作减少了业务量。同时，法律条文对破产财产以及处置程序破产债权的清偿做了明确的界定，对破产清算程序也做了详细的规定，这些都增强了企业破产清算中会计核算的可操作性以及客观性。

3.企业破产清算会计核算的基本程序

3.1企业破产清查账务顺序

首先，债权债务的账务处理。一是将应收款项的贷方余额调人应付款项，应付款项的借方余额调人应收款项。二是将应收款项中的挂账费用和已取得证据的坏账损失予以调整账务。三是结合实物资产的盘点，将未估价入账的财产估价入账，同时挂人往来账户。四是将账外的演权债务进行统计人账。五是企业的债务最终通过债权人的申报与企业账目的核对予以确认，调整会计账务等等。

其次，实物资产的账务处理。一是对盘盈的要估价人账，盘亏的要查明原因，借出、租出的要依法追回。二是注意查清未估价人账的财产，不能作为盘盈处理，应挂人往来账户。三是将原挂账的待处理财产损益、应计未计、应摊未摊的费用等资产性损益，一并转人利润分配账户中核算，预提费用、应付福利费余额也转入利润分配账户中核算，等等。

最后，其他财产。行政、食堂、低值易耗品以及企业组建投人到三产部门的财产，通过财产清查，并人企业财务账户，低值易耗品应估价人账。工会财产单独盘点造册，妥善保管。

3.2企业破产清算的账务处理

首先，企业完成原会计核算与破产清算会计核算的过渡。财产清查后，通过调整会计账务，在账账、账实相符的基础上，编制财产清查后的资产负债表。根据财产清查后的资产负债表和财产清查明细资料，确定评估资产，由清算组到国资部门立项，同时委托评估机构进行资产评估。评估结果确认后，财务部门应据以调整会计账务，评估的增减值记人权益科目下的“变现损益”明细科目，账务调整后，编制资产评估后的资产负债表。编制资产评估情况衔接表并对抵押财产进行确认，编制抵押财产确认情况表。根据上述清算资料和设置的破产清算会计核算的科目，编制有关过账会计分录进行账务处理，然后结账编制破产清算适用的清算资产负债表。

其次，企业对产变现后的账务处理债权人会议通过的破产财产初次分配方案和财产处置原则，要真正实现债权清偿，就要对破产财产进行依法变现。从理论上讲，破产财产应全部变现用于清偿，财产全部变现后，其账务处理后所反映的结果为：资产类中的有关实物资产类将转化成为货币资金；应收款项中已收回的资金在收回时也已记人了货币资金账户，对确无法回收的呆坏账损失应依据人民法院的裁定全部转人变几现损益账户、这时的资产类基本上变为货币资金、有价证券和职工福利设施三大类。负债类的欠款和债权因尚未清偿，所以负债类的账户基本没有变化，仍有优先清偿的“抵押债务”；第一顺序清偿的“应付工资和各项劳动保险费”以及“应付职工安置费”；第二顺序清偿的“应缴税金”；第三顺序按比例清偿的“短期借款”和“应付账款”。权益类有“原投资人净权益”、“清算费用气“清算损益”和“变现损益”以及未用于清偿的职工福利设施资产所形成的“实收资本”五大账户。

最后，企业债权清偿后的账务处理。按照债权人会议确定的破产财产分配方案和财产变现的实际情况，编制最终分配方案。清偿债权按照分配方案确定的数额兑现，在账务处理上借记清算费用、抵押债务、应付工资、应付职工安置费、应缴税金、按比例清偿的短期借款和应付账款等科目，贷记货币资金科目。将负债中无力清偿的应付账款等科目的余额与投资人净权益、清算费用、清算损益和变现损益科目对转为零。权益类剩余的实收资本和资产类的职工福利设施与接收单位办理交接手续即可。　[科]

【参考文献】

［1］刘仲文.人力资源会计[M].北京：首都经济贸易大学出版社，2006.

篇14

（一）CAS NO.2准则第三条规定“同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。”“非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号――企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。”

（二）CAS NO.2准则第四条规定“除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出；以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本；投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外；通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》确定；通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号――债务重组》确定；”由此可以看出，如果不是企业合并形成的长期股权投资，通常以取得股权投资付出的资产公允价值，作为股权的初始投资成本。

（三）准则条例具体解释对具有控制、共同控制或重大影响的股权投资的后续计量，按照CAS NO.2第二条和该准则应用指南有关准则规范范围的描述，公司对子公司、合营企业和联营企业的股权投资适用CAS NO.2的规范。这就意味着，无论被投资单位的股票是否在公开市场交易，只要公司对被投资单位存在控制、共同控制和重大影响，相应的的限售股权的后续计量就应当按照CAS NO.2第三章的规范来进行。对不具有控制、共同控制或重大影响的股权投资的后续计量，按照准则规范，此类投资根据被投资单位股票或资本份额的公允价值能否可靠计量适用不同的具体准则。如果被投资单位的股票或资本份额在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，则会计核算遵循CAS NO.2，对该类投资采用成本法进行核算，这与《企业会计制度》的规范要求是一致的。

二、会计准则对限售股权会计处理的相关规定

（一）准则对股权分置改革限售股权会计处理的规定 《企业会计准则解释第1号》对股权分置限售股的会计处理问题作了明确规定，企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算。企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。因此，《企业会计准则解释第1号》对股改限售股的处理以对被投资单位是否具有重大影响为界线，在重大影响以上的，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；界线之下的应当划分为可供出售金融资产。

（二）准则对上市公司IPO限售股权会计处理的规定《企业会计准则解释第1号》明确了股权分置改革中限售股的会计处理方法，而对于IPO过程中形成的限售股一直没有明确说法，但根据后来颁布的《企业会计准则解释第3号》（财会［2009］8号）“企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照CAS NO.22的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。即股改中持有的限售股，只能划分为可供出售的金融资产，其他限售股才是既可划分为可供出售金融资产，也可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

三、限售股权的会计处理

（一）采取成本法核算的会计处理其会计账务处理可分为取得时、持有期间和出售时三个步骤：一是取得时，企业已支付现金的取得权益投资时，应按实际支付的购买价款与交易费用之和，借记“长期股权投资”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。二是持有期间，持有期间账务处理包括：收到股利或利息的处理、期末计提减值准备。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资企业按应享有的部分借记“应收股利”科目，同时确认为投资收益，贷记“投资收益”科目。采用成本法核算的、不具有重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值，应当按照“金融工具确认和计量”准则有关规定计提减值准备借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。三是处置时。处置长期股权投资，核心问题是确定转让损益。应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额计入当期损益。应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按应计提的减值准备，借记 “长期股权投资减值准备”科目，按账面余额，贷记“长期股权投资”科目；按差额，贷记或借记“投资收益”科目

（二）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的股权作为长期股权投资，采用权益法核算。其会计账务处理分为取得时、持有期间和出售时三个步骤：一是取得时，以支付现金取得的长期股权投资，应按实际支付的卖价与交易费用之和，借记“长期股权投资――成本”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。二是持有期间，持有期间账务处理包括：确认权益和期末计提减值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，投资企业按应享有的部分借记“长期股权投资――损益调整”科目，同时确认投资收益，贷记“投资收益”科目。投资企业确认被投资单位发生净亏损，应当以长期股权投资账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资――损益调整”科目。被投资单位净利润以外的权益变动，投资企业应确认资本公积――其他资本公积，同时调整长期股权投资。借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目。期末计提减值准备，计提资产减值应按照“资产减值”准则有关规定处理。借记“资产减值准备”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。三是处置时。处置长期股权投资，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按计提的减值准备，借记“长期股权投资减值准备”科目，按账面余额，贷记“长期股权投资――成本、损益调整”科目；按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，按差额，贷记或借记“投资收益”科目

（三）企业在股权分置改革过程中持有或IPO过程中形成的限售股 对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响且公允价值能够可靠计量的股权，应当划分为可供出售金融资产其会计账务处理可分为取得时、持有期间和出售时三个步骤：一是取得时。企业取得可供出售金融资产为权益投资时，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产――成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。二是持有期间。持有期间账务处理包括：收到股利或利息的处理、期末按公允价值计量。可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产――公允价值变动”科目，贷记“资本公积――其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。三是处置时。出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按账面余额，贷记“可供出售金融资产――成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”等科目；按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，按差额，贷记或借记“投资收益”科目

四、举例分析

（一）成本法的账务处理

（1）甲公司2009年1月1日购入乙公司股票5万股，每股面值1元，成交价15元，另付佣金、税金等5000元，占C公司有表决权资本的5%。

借：长期股权投资――乙公司755000

贷：银行存款755000

（2）甲公司2009年12月31日对以公司投资计提减值10000元。

借：资产减值损失10000

贷：长期股权投资减值准备10000

（3）2010年4月，乙公司宣告分派现金股利，每股0.2元 （乙公司当年实现利润8万元全部用于分配股利），宣告时确认收益，而不是对方实现时。

借：应收股利10000

贷：投资收益 10000

（4）收到现金股利时：

借：银行存款10000

贷：应收股利 10000

（5）2010年，乙公司实现利润10万元，甲公司采用成本法，不作账务处理。

（6）2010年12月，甲公司将持有的乙公司股份全部转让，取得价款80万元。

借：银行存款 800000

长期股权投资减值准备 10000

贷：长期股权投资――乙公司 755000

投资收益 55000

（二）权益法的账务处理

（1）甲公司2005年1月1日购入D公司股票30万股，占D公司有表决权资本的30%（乙总股本100万股），每股面值10元，售价40元（投资成本等于享有份额），对D公司有重大影响，甲公司采用权益法核算此项投资。

借：长期股权投资――D公司（成本）1200

贷：银行存款 1200

（2）2005年D公司实现净利润600万元，股东大会批准利润分配方案，提取盈余公积90万元，分派现金股利100万元。

甲公司应确认的投资收益＝600×30%＝180 （万元）

借：长期股权投资――D公司（损益调整）180

贷：投资收益 180

2005年度D公司提取盈余公积，甲公司不需进行账务处理；

D公司分派现金股利100万元时：

借：应收股利 30

贷：长期股权投资――D公司（损益调整） 30

收到现金股利时：

借：银行存款 30

贷：应收股利 30

（3）2008年12月31日，D公司因持有的可供出售金融资产公允价值变动调整增加资本公积150万元（假定不考虑所得税的影响）。

借：长期股权投资――D公司（其他权益变动） 45

贷：资本公积――其他资本公积 45

（4）2009年9月5日，甲公司转让对D公司的全部投资，实得价款1600万元。截至8月末长期股权投资减值准备为20万元，假设不考虑相关税费 。

借：银行存款1600

长期股权投资减值准备20

贷：长期股权投资――D 公司（成本）1200

――D 公司（损益调整）210

――D 公司（其他权益变动）45

投资收益165

同时：

借：资本公积――其他资本公积45

贷：投资收益45

（三）可供出售金融资产会计账务处理

（1）2009年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1000000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5080000元，其中，证券交易税等交易费用8000元，已宣告发放现金股利72000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。

借：可供出售金融资产――乙公司（成本）5008000

应收股利――乙公司72000

贷：银行存款5080000

乙公司股票的单位成本=（5080000-72 000）÷1000000=5.008

（元/股）。

（2）2009年6月20日，甲公司收到乙公司发放的2008年现金股利72 000元。

借：银行存款72000

贷：应收股利――乙公司72000

（3）2009年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

2009年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动为192 000元［（5.20－5.008）×1000000］。

借：可供出售金融资产――乙公司（公允价值变动）192000

贷：资本公积――其他资本公积（公允价值变动）192000

（4）2009年12月31日，乙公司股票收盘价为4.90元。

2009年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动为-300000元［（4.90-5.20）×1000000］。

借：资本公积――其他资本公积（公允价值变动）300000

贷：可供出售金融资产――乙公司（公允价值变动）300000

（5）2010年4月20日，乙公司宣告发放2009年现金股利2000000元。

2010年4月20日，确认乙公司发放的2009年现金股利中应享有的份额100000元（2000000×5%）

借：应收股利――乙公司 100000

贷：投资收益――乙公司股票 100000

（6）2010年5月10日，甲公司收到乙公司发放的2009年现金股利。

借：银行存款 100000

贷：应收股利――乙公司 100000

（7）2010年12月31日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7200元。

借：银行存款 4492800

投资收益――乙公司股票 407200

可供出售金融资产――乙公司（公允价值变动） 108000

贷：可供出售金融资产――乙公司（成本）5008000

同时，

借：投资收益――乙公司108000

贷：资本公积――其他资本公积（公允价值变动）108000