建筑企业会计实务精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇建筑企业会计实务，期待它们能激发您的灵感。

篇1

一、企业伦理鉴证业务的含义与目的

企业伦理(enterprise ethics)作为企业参与市场竞争的一种道德规范和自我约束，对整个经济秩序的良好运行起着十分重要的作用。近年来，国外政府、社会公众以及企业界对“企业伦理”的日益重视，催生了审计的新功能―企业伦理鉴证业务(ethics at-testation service)。

(一)企业伦理鉴证业务的含义企业伦理鉴证业务是一般规范伦理的原则和方法应用于工商管理活动中。它是指企业以合法手段从事生产经营活动时所应遵守的道德规范，是关于企业公平竞争、市场营销策略、公共关系、社会责任、消费者及员工道德修养等多方面的行为准则。企业伦理通常都能较为清晰地反映出该企业文化中所蕴含的价值观、态度、信念、思维方式和行为方向。2006年颁布的中国注册会计师执业准则中强化了注册会计师了解被审单位及其环境并评估重大错报风险这一程序，并且加强了注册会计师与管理层、治理层，及其相关人员的沟通，这也为注册会计师企业伦理鉴证提供了强有力的存在动因。

(二)企业伦理鉴证业务的目的为企业提供伦理鉴证业务一即根据标准对企业伦理声明作出判断，以特定的书面伦理审计报告的形式向企业管理当局提供企业伦理管理的情况，从而帮助企业评估是否遵守伦理管理制度规定以及实施伦理管理的有效性。目前，国际著名“四大”会计公司都已开始注重企业伦理审计，培养专门的审计人才，使伦理审计成为会计师事务所新的经济增长点。

二、注册会计师企业伦理鉴证业务的内容

伦理鉴证业务一般分为三种类型：检查整个伦理制度或其中的某一部分是否符合鉴证标准；复核整个伦理制度或其中的某一部分的有效性是否符合鉴证标准；根据鉴证标准及与伦理有关的商定程序完成的服务。目前，国外与审计师伦理鉴证服务相关的一些标准和规定有：SAI的社会责任SA8000标准、职业安全和健康管理(OSHA)规定、平等就业机会委员会(EEOC)规定，联邦贸易委员会(FTC)规定、道德贸易运动(ETI)标准、荷兰洁净成衣运动(CCC)规定、美国公平劳工协会(FLA)规定等。根据这些相关的标准和规定及一些已开展审计师伦理鉴证国家的经验，笔者认为，我国注册会计师可以从以下几方面进行企业伦理鉴证。

(一)企业与社会的伦理关系鉴证企业是否在遵纪守法方面作出表率，遵守所有的法律、法规，包括环境保护法、消费者保护法和劳动保护法；企业是否完成所有的合同义务，带头诚信经营、合法经营、承兑保修允诺；企业是否能带动企业的雇员、企业所在的社区等共同遵纪守法、共建和谐社会；企业是否努力使社会不遭受自己的运营活动、产品及服务的消极影响；企业是否加速产业技术升级和产业结构的优化、增大企业吸纳就业的能力；企业的废水、废气、废物、噪声、有毒物的处理是否彻底，生产物是否对人体和周围环境有害；企业是否在公平竞争方面遵循伦理。

(二)企业市场营销的伦理鉴证产品质量是否符合规定的标准，合格率和次品率是多少；产品售后服务措施是否健全；企业是否对消费者提出正常的退还，维修请求予以解决；产品定价中，企业是否存在歧视性定价、串谋定价、掠夺性定价或价格欺诈等问题；广告促销中，企业是否存在虚假或欺骗性广告的问题；企业是否为谋取利益与其他企业恶意竞争或互相破坏排挤；企业是否不顾行业整体发展而削价倾销；企业是否通过不法手段窃取商业机密等。

(三)企业人力资源管理的伦理鉴证在人员招聘上，企业是否遵循了聘用自由的原则，有无违背劳动法的相关规定实行就业歧视；企业是否建立、健全劳动安全卫生制度、严格执行国家劳动安全卫生规定和标准，对劳动者是否进行劳动安全卫生教育；企业是否做到任何情况下都不要求员工一周工作超过最高时限，并且保证每周的休息时间，加班时间不超过规定时限且能保证加班获得额外津贴；企业支付给员工的工资是否低于法律或行业的最低标准，是否足以满足员工的基本需求，并以员工方便的形式如现金、支票支付；企业是否存在或支持体罚、精神或肉体胁迫以及言语侮辱等现象；企业现有的管理层规模是否与其所担负的工作相适应，企业的管理层结构是否合理；企业管理层是否重视员工培训及其职业发展规划；企业管理层是否定期开会，对公司及管理部门进行完全而有效的管理和监督等。

(四)企业会计的伦理鉴证企业是否按照会计法及相关规定设置账簿体系，有无自身核算做真账，应付税务机关用假账的现象；企业是否存在通过会计部门调整会计信息，以达到偷逃税款的目的；企业有无按照企业会计准则和制度的相关规定进行正确的会计处理，编制、披露会计报表；企业财务会计部门人员素质和业务能力如何，是否得到定期的培训和指导；企业财务会计部门的人员分工是否做到了职责分工、独立稽核和岗位分离等。

三、注册会计师实施企业伦理鉴证的方法

由美国注册会计师企业道德服务实践可知，伦理鉴证可从两方面进行：一是对相关的文件和记录进行审计，包括企业内部的各种成文文件、企业外部的公共机构记录及新闻媒体的报道；二是对企业的利益相关者进行问卷调查，包括公司员工、专家、顾客、经销商、供应商和投资者等。除上述两种方法外企业伦理鉴证中获取审计证据的主要方法还包括观察、询问、函证等。

(一)文件与记录审查在会计报表审计中对相关文件和记录的查阅和审查也是获取审计证据必不可少的方法，如对企业会计账簿、董事会会议纪要等书面文件和记录的审查，企业伦理鉴证中上述方法也同样适用。

(二)实地观察因为企业伦理鉴证的根本目标是验证企业行为与既定伦理道德标准的符合程度，所以除审查可以反映企业行为的书面文件和记录之外，对企业行为的实地观察也是非常必要的，这样可以直接获取第一手资料，可以与书面文件或记录相互核对使审计证据更具有说服力。

(三)询问询问是审计人员获取审计证据的重要方法，通过对有关人员的询问获取相关的信息，将询问获取的信息与通过其他方式获取的审计证据相互核对，如果审计证据之间可以相互印证则可以大大增强审计证据的说明力，反之则可以发现审计过程中可能存在的问题或者审计人员未注意的问题，进而重点对上述问题进行审查获取证据，保证审计质量。

(四)函证函证在会计报表审计中是获取审计证据的重要手段，在企业伦理鉴证中函证同样可以在获取审计证据中发挥重要的作用。如对企业法律顾问、环保部门、消费者协会、税收部门、工商部门等的函证，也可以获取关于企业行为伦理道德方面的信息，而且通过函证获取的外部证据更具有说服力。

(五)问卷调查与传统的会计报表审计不同的是企业伦理审计中大量使用问卷调查方法，问卷调查可以通过与利益相关群体的直接交流和沟通获取利益相关群体对企业伦理道德问题意见的信息，通过对问卷反馈信息的分析和总结得出相关的结论。

四、企业伦理鉴证与会计报表审计

企业伦理鉴证与会计报表审计的关联主要包括以下几方面。

(一)企业伦理鉴证与会计报表审计共同程序与方法的运用在会计报表审计中注册会计师所执行的部分程序或获取审计证据的方法在企业伦理鉴证中同样适用，在实践中完全可以经过统筹、协调节约审计成本，提高效率。中注协曾颁发的《审计技术提示第1号――财务欺诈风险》特别强调了与企业或其管理当局伦理道德相关的内容：“管理当局态度不端或缺乏诚信”可能导致财务欺诈或表明财务欺诈风险的存在，其别强调了“管理当局对公司的价值观或道德标准倡导不力，或灌输了不恰当的价值观或道德标准”；另外，对书面文件资料的审查、函证、问卷调查等方法均可以应用于上述两种类型的审计中，如果加以统筹安排便可事半功倍，极大提高审计效率。

(二)企业伦理鉴证与会计报表审计结果的相互支持通过企业伦理鉴证的深入了解和评价被审计单位的伦理道德信息，对注册会计师了解和掌握被审计单位的基本情况、制定审计计划、评价会计报表审计业务中的审计风险、做出职业判断非常有帮助，反之亦然；另外两种类型的鉴证业务的最终鉴证结果是可以相互支持的，从而有助于报告使用者对相关信息的理解。

(三)企业伦理鉴证与会计报表审计的同时实施如果由同一家事务所或同一个注册会计师对同一被审计单位实施两种类型的审计有助于审计质量的提高，审计人员从事审计工作出具审计报告要承担审计风险，同时从事两种类型的鉴证就意味着要同时承担两份风险，审计人员面临的鉴证风险必然大增。根据经济学的相关理论大多数人都是风险规避者，审计人员也同样要规避风险，他们会通过采取措施提高审计质量来减少审计风险，使面临的审计风险在可以承受的范围之内。因此，同一家事务所或同一个注册会计师对同一被审计单位实施两种类型的鉴证可以起到保证审计质量并促进审计人员提高审计质量的作用。

五、我国注册会计师开展企业伦理鉴证业务的建议

为有效发挥我国注册会计企业伦理鉴证业务作为现代审计功能的拓展，笔者认为，可以采取如下建议。

(一)创造良好的企业伦理鉴证实施环境我国要实施企业伦理鉴证必须改善宏观经济环境，社会各界包括政府有关部门在内应当加强对企业承担伦理道德责任和社会责任情况的监督，通过舆论宣传等方式使社会各界普遍关注企业的伦理道德状况，才能为企业伦理审计的实施创造良好的宏观环境。政府有关部门还应借用一系列的财务欺诈事件后社会各界掀起的呼唤诚信、加强诚信建设的热潮，对企业社会责任及道德责任的宣传，使社会各界充分认识到对企业的关注不仅仅能放在经济利益上，而且能更多地关注企业应当承担的社会责任及道德责任；注册会计师行业协会也应对企业伦理鉴证进行相关的宣传，使社会各界了解企业伦理审计，认识到企业伦理鉴证所带来的好处。通过宣传，使社会各界对企业伦理鉴证实施的重要意义和作用有了充分了解才能更好地促进企业伦理审计的实施。

(二)协商制定与企业伦理审计相关的政策规范及其体系政府部门应与行业协会共同制定相关规定，该套规范体系应符合市场经济要求和国际惯例并具有我国特色。标准的制定可以借鉴美国企业伦理鉴证的常用标准，如AICPA鉴证服务标准、SA8000标准等。

篇2

关键词：建筑；施工企业；管理会计；财务会计；融合

引言

随着市场竞争的加剧，一些建筑企业时刻都面临着被市场淘汰的危险，建筑施工企业想要在激烈的市场竞争之中占有一席之地，就需要从企业的内部着手，强化企业的财务管理，为企业的运营提供足够的资金支持。由于建筑企业具有建设周期长、资金投入大的特点，因此，通过财务管理工作，能够为企业的决策者提供准确的财务信息，为企业决策者的每一个决定提供必要的支持，也能通过财务管理工作，使企业的资金能够得到合理的使用。而将管理会计与财务会计进行有效的融合，是提高企业财务管理水平的必经之路。

一、管理会计与财务会计的差异

1.工作侧重点不同

首先，建筑施工企业中的管理会计与财务会计在工作的侧重点上有着显著的区别。管理会计的工作重点集中体现在企业未来的经营活动中，更加侧重于企业内部的经营管理工作。管理会计的主要工作内容是为企业的决策者提供财务分析报告，以便于企业的管理者能够在制定公司发展计划的过程中，能够有财务数据作为参考，能够做出更加科学合理的发展规划，使企业的资金能够为企业的发展规划的实施提供足够的支持。而财务会计的工作侧重点是对企业过去数据的反映，通过记录企业的资金去向，生成企业的财务报表，通过财务报表反映企业的资金流向以及企业的经营情况。

2.时效性的区别

管理会计与财务会计在时效性上有着显著的差别。管理会计主要的工作内容是针对企业的整体运行情况进行总结和分析，并对企业未来的发展方向和发展规划给出针对性的建议，为决策者的决策提供科学的依据，因此，管理会计的工作是针对某一个阶段而展开的。反观财管会计则与管理会计有着明显的差别，财务会计主要是针对企业运营过程中企业资金的流向进行实时的记录。

3.信息特征不同

相较于财务会计的信息采集而言，管理会计的信息采集方式更加灵活，渠道也更加广泛。管理会计的主要侧重点是对企业未来的发展方向做出合理的规划，为企业的决策者的决策提供有力的支持，因此，管理会计的信息采集不仅会包括企业的财务信息，还会涉及到一些政策信息、市场信息等。而财务信息的采集主要就集中在企业运营中的资金流向，并且对于信息的呈现形式有一定的要求，最终信息的呈现必须是以财务报表的形式进行呈现的。

4.运行规范不同

财务会计与管理会计在运行规范上也有着显著的差异性。财务会计的记账原理都是采用复式记账的原理来记账的，也就是说有借必有贷，借贷必相等。并且在每个月、每个季度、每年都需要依据会计法则和会计准则对公司的盈利情况进行核算，并将相关的财务信息制作成财务报表。对于管理会计则没有严格的要求，只要管理会计的报告能够为建筑企业的决策者提供科学的依据，提供有效的参考就足够了，因此，管理会计更具灵活性。

二、建筑施工企业管理会计与财务会计融合的意义

面对竞争激烈的市场环境，建筑施工企业应如何实现自身高质量发展，使管理会计和财务会计进行有机融合，是每一个建筑施工企业都需要重点思考的问题。这就需要建筑施工企业首先提高会计价值。首先，从会计信息质量上来说，基于建筑施工行业具有工程项目造价大、分散范围广、周期性长、涉及环节多等特点，因此，建筑行业在建筑工程的财务处理工作中会出现跨会计核算期间，数据归集困难，准确性难以保障等问题。这些问题的出现直接影响了会计信息的质量。解决这一问题的方法就是将管理会计和财务会计有效结合，结合财务会计与管理会计所提供的信息，从而核实双方信息数据的准确性与关联性，克服会计信息质量不高的问题，也能帮助企业的决策者更好的掌握企业的财务信息，做出更科学合理的决策。其次，从会计信息的数量上来看，建筑施工企业中所需要的原材料受市场行情的影响比较大，经常会出现原材料的价格上涨、业务数据信息采集滞后的情况，这对财务人员的工作带来了一定的影响。而将财务会计与管理会计进行有效的融合，就能丰富财务信息的数量，能够将不同渠道的信息进行整合和完善，从而有效的提升会计信息的及时性和完整性。

三、管理会计与财务会计之间的联系

1.同是会计工作的组成部分

无论是管理会计还是财务会计都是会计工作的重要组成部分，无论是少了任何一方，都会对企业的财务工作带来严重的影响。财务会计与管理会计是相辅相成的关系，两者共同进步，共同发展，才能促进企业更好的发展。财务会计通过计量的方式形成财务报告，既可以为内部的管理人员使用，又可以对外公开，提高信息的透明度。而管理会计则是根据财务会计的财务报告，以及一些市场信息和政策信息形成分析报告，帮助企业决策者的每一个决策提供科学合理的依据和支撑。因此，财务会计和管理会计都是会计工作中的重要组成部分，两者均不能缺少。

2.财务会计与管理会计相辅相成

财务会计与管理会计两者相辅相成，相互依存。财务会计在工作的过程之中，会将企业运营过程中所涉及到的财务信息以及企业的运营情况进行收集和整理，并生成财务报表。而管理会计则需要根据财务会计所生成的财务报表，并参考一些与之相关的资料，对企业的规划发展以及考核评价等做出详细的规划，给出合理的建议，从而有效的促进企业的可持续发展。

四、建筑施工企业管理会计与财务会计融合的策略

1.构建完善的融合体系

基于建筑施工企业本身就具有建筑周期长、且分散广的特性，因此，对于财务管理工作有着较高的要求。现阶段，大多数的建筑施工企业中并未设置独立的会计管理的部门，因此，建筑施工企业很难及时的掌握相关的财务信息，很难为建筑施工企业的决策者的决策提供有力的支持。因此，想要对建筑施工企业中的财务会计和管理会计进行有效的融合，就需要构建完善的融合体系。首先，建筑施工企业应在财务管理部门设立独立的会计管理部门，将会计管理部门划分成财务会计与管理会计两个科室，并分别针对财务会计与管理会计的工作内容进行详细的划分，明确每个科室不同的职能。通过对财务会计与管理会计提供的不同信息进行有效的整合，从而，为企业的管理者提供更加完整、更加全面和更加准确的财务信息，让企业的管理者能够全面的了解到企业的财务情况，为企业的管理者下一步的工作计划的制定提供良好的支持。

2.提高会计人员的综合素养

建筑施工企业的每一项建筑工程，都需要较长的建筑周期，并且需要大量的资金投入。但是现阶段调查发现，大部分的建筑施工企业中的财务管理较为混乱，并未进行精细化的管理，在分工问题上也出现了分工不明确的情况，因此，一旦出现财务方面的问题，就很难判定是谁的责任，出现了权责不清的情况。因此，建筑施工企业应充分意识到现阶段财务管理中的问题，创新财务管理方式，将财务会计与管理会计进行有效的融合，用科学化的方式进行企业的财务管理工作，而科学化管理方式的实现，还需要切实的提升会计人员的综合素养。因此，建筑施工企业应充分意识到会计人员对于整个财务管理工作的影响，应聘请专业的专家，定期的对会计人员进行专业的培训和考核，帮助会计人员能够掌握更多的专业知识，不仅能够掌握财务会计的专业知识，还能掌握管理会计所涉及的专业知识，从而有效的提升会计人员的专业素养。此外，建筑施工企业也可以聘请专业的综合性会计人才，快速的提高企业的财务管理水平。

3.建立信息化的管理系统

随着我国科技水平的不断提高，信息技术开始快速的渗透到人们的生产和生活之中，便利了人们的生活和工作。建筑施工企业因工程量大，建设周期长，因此涉及到的财务信息也比较繁多，传统的信息传递的方式已经难以满足建筑施工企业日益发展的需求，为了使财务信息的传递不再受时间和空间的限制，为了避免财务信息的丢失，需要在建筑施工企业中利用信息技术构建ERP系统，使财务会计与管理会计的信息相连，从而为建筑施工企业提供更加完整和全面的信息，更好的满足企业内部对财务信息的需求。

4.构建建筑施工企业完善的会计法律制度

完善的会计法律制度的建设，对于财务会计与管理会计的融合具有积极的促进作用。当前，我国在财务会计以及管理会计两个方面都出台了一些相关的法律制度，规范了财务会计和管理会计的工作。但是，在财务会计与管理会计的融合上却没有建立相关的法律制度，因此，很难规范财务会计与管理会计在融合后的一些工作。为了更好的促进财务会计与管理会计的融合，我国应在管理会计与财务会计的融合方面，构建完善的法律体系。

结语

综上所述，财务会计与管理会计都是财务管理工作中不可或缺的部分，财务会计与管理会计两者相辅相成，缺一不可。随着市场竞争的加剧，只有将财务会计与管理会计进行有效的融合，才能够为建筑施工企业的管理者提供更加全面更加完整的财务信息，才能够提高建筑施工企业的财务管理的水平和质量。这就要求建筑施工企业在进行财务管理的过程中，能够构建完善的融合体系，建立信息化的管理系统，提高会计人员的综合素养，从而，更好的促进财务会计与管理会计的融合，更好的提升企业的财务管理水平。

参考文献：

[1]相光明.管理会计在建筑施工企业财务管理中的应用分析[J].中国总会计师，2019，（6）：148-149．

篇3

中国注册会计师协会会协[2007]37号

为了贯彻落实《中华人民共和国企业破产法》对注册会计师承办企业破产案件管理人相关业务的要求，给注册会计师承办相关业务提供技术支持，我会起草了《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)(征求意见稿)》，现予印发。请组织征求意见，并于2007年6月10日前将意见反馈我会。

联系人：研究发展部彭鹏

联系方式：，010-68721166转1204

通讯地址：北京市海淀区广源闸5号广源大厦6层，邮编100081

附件1：

注册会计师承办企业破产案件相关业务指南

(试行)(征求意见稿)

第一章总则

第一条为指导注册会计师承办企业破产案件相关业务，依据《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国企业破产法》(以下简称“企业破产法”)及其他相关法律法规、行业规范，制定本指引。

第二条本指引所称注册会计师承办企业破产案件相关业务，包 括但不限于：

(一)受人民法院指定，担任管理人；

(二)接受管理人委托，提供清算审计等相关专业服务；

(三)接受债权人委托，提供相关专业服务；

(四)接受债务人委托，提供相关专业服务。

第三条本指引所称注册会计师，是指会计师事务所及取得注册会计师证书的执业人员。

第四条注册会计师承办企业破产案件相关业务，应当遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范和会计师事务所质量控制准则。

第二章　管理人职责

第五条注册会计师受人民法院指定担任管理人，职责主要有：

(一)接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；

(二)对债务人进行清算审计，调查债务人财产状况，制作财产状况报告；

(三)决定债务人的内部管理事务；

(四)决定债务人的日常开支和其他必要开支；

(五)在第一次债权人会议召开之前，对债务人营业情况进行调查，决定继续或停止债务人营业，同时形成调查报告；

(六)管理继续营业的债务人的营业事务；

(七)决定解除或者继续履行破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同，并通知对方当事人；

(八)接受债务人的债务人或财产持有人的债务清偿或财产交付；

(九)发现债务人有企业破产法第三十一条、第三十二条所列可撤销行为的，请求人民法院撤销该行为，并追回相关财产；

(十)发现债务人有企业破产法第三十三条所列无效行为的，请求人民法院确认该行为无效，并追回相关财产；

(十一)依据企业破产法第三十五条的规定，要求尚未完全履行出资义务的债务人的出资人缴纳所认缴的出资；

(十二)追回债务人的董事、监事和高级管理人员利用职权从企业获取的非正常收入和侵占的企业财产；

(十三)可以依据企业破产法第三十七条的规定，通过清偿债务或者提供为债权人接受的担保，取回质物、留置物；

(十四)接收债权申报材料，登记造册，对申报的债权逐一进行审查，并编制债权表，提交第一次债权人会议核查；

(十五)妥善保存债权表和债权申报材料，供利害关系人查阅；

(十六)调查债务人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金，列出清单并公示，对职工提出的异议经核实后予以更正；

(十七)提议召开债权人会议；

(十八)于债权人会议召开十五日前通知已知债权人，列席债权人会议。向债权人会议报告职务执行情况，并回答询问；

(十九)代表债务人或另外委托人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；

(二十)注册会计师作为管理人负责管理财产和营业事务时，制作重整计划草案，同时向人民法院和债权人会议提交；

(二十一)注册会计师作为管理人制作重整计划草案的，应向债权人会议就重整计划草案作出说明，并回答询问；

(二十二)依据企业破产法第八十七条第一款的规定，可以同未通过重整计划草案的表决组协商；

(二十三)未通过重整计划草案的表决组拒绝再次表决或者再次表决仍未通过重整计划草案的，但重整计划草案符合企业破产法第八十七条第二款所列条件的，可以申请人民法院批准重整计划草案；

(二十四)依据企业破产法第八十六条的规定，自重整计划通过之日起十日内，向人民法院提出批准重整计划的申请；

(二十五)依据企业破产法第七十三条第二款、第八十九条第二款的规定，向债务人移交财产和营业事务；

(二十六)在重整计划规定的监督期内，监督重整计划的执行；

(二十七)重整计划执行的监督期届满前，可以视情况申请人民法院裁定延长重整计划执行的监督期限；

(二十八)重整计划执行的监督期届满时，向人民法院提交监督报告；

(二十九)债务人不能执行或不执行重整计划的，可以请求人民法院裁定终止重整计划的执行、宣告债务人破产；

(三十)和解程序终止时，向债务人移交财产和营业事务，并向人民法院提交执行职务的报告；

(三十一)及时拟定破产财产变价方案，提交债权人会议讨论；

(三十二)按照债权人会议通过或者人民法院裁定的破产财产变价方案，适时变价出售破产财产；

(三十三)及时拟定破产财产分配方案，提交债权人会议讨论，债权人会议通过后提请人民法院裁定认可，人民法院裁定认可后，执行破产财产分配方案；

(三十四)自破产程序终结之日起十日内，向破产人原登记机关办理注销登记。

第三章　接管

第六条本指引所称接管，是指注册会计师受人民法院的指定担任管理人，对债务人实施全面接收和管理。

第七条注册会计师应接收债务人的财产、印章和账簿、文书等资料，包括但不限于：

(一)现金、债权、存货、固定资产、在建工程、对外投资、无形资产等财产及相关凭证；

(二)公章、财务专用章、合同专用章、海关报关章、职能部门章、各分支机构章、电子印章、法定代表人名章等印章；

(三)总账、明细账、台账、日记账等账簿及全部会计凭证、重要空白凭证；

(四)设立批准文件、营业执照、税务登记证书及各类资质证书、章程、合同、协议及各类决议、会议记录、人事档案、电子文档、管理系统授权密码等资料。

第八条注册会计师应对债务人的财产、内部事务和营业事务实施管理，必要时经人民法院许可，可以聘请工作人员参与管理工作。

第四章调查债务人财产状况

第九条本指引所称调查债务人财产状况，是指注册会计师受人民法院指定担任管理人，对债务人进行清算审计，调查债务人财产状

况，并制作财产状况报告。

第十条注册会计师应对债务人的出资情况、现金状况、债权状况、存货状况、固定资产状况、在建工程状况、对外投资状况、土地及无形资产状况等财产状况进行调查。 第十一条注册会计师在调查时，应关注有关财产的真实性、合法性及权属状况，也应关注其可变现情况。

第十二条注册会计师对债务人出资情况进行调查时，要重点关注：

(一)出资人名册，出资协议、公司章程、验资报告及实际出资情况；

(二)非货币财产出资的批准文件、财产权属证明文件及权属变更登记文件；

(三)历次资本变动情况及相应的验资报告。

第十三条注册会计师对债务人现金状况进行调查时，要重点关注库存现金、银行存款及其他货币资金。 第十四条注册会计师对债务人债权状况进行调查时，要重点关注债权形成原因、形成时间、具体债权内容及债权催收情况。 第十五条注册会计师对债务人存货状况进行调查时，要重点关注存货的存放地点、数量、状态、性质及相关凭证。

第十六条注册会计师对债务人固定资产状况进行调查时，要重点关注：

(一)债务人的房屋产权及重要设备权属；

(二)债务人有关海关免税的设备情况。

第十七条注册会计师对债务人在建工程状况进行调查时，要重点关注在建工程立项文件、相关许可，工程进度、施工状况及相关技术资料。

第十八条注册会计师对债务人对外投资状况进行调查时，要重点关注：

(一)各种有价证券；

(二)对外投资情况证明；

(三)被投资企业的所有者权益情况，必要时可以申请进行审计、评估。

第十九条注册会计师对债务人土地及无形资产状况进行调查时，要重点关注：

(一)债务人土地使用权属及使用情况；

(二)债务人拥有的专利、非专利技术、商标、版权等；

(三)债务人拥有的许可或特许经营权情况。

第二十条注册会计师应对债务人是否存在企业破产法第三十一条、第三十二条、第三十三条所列的可撤销或无效行为进行调查。

第二十一条注册会计师应对债务人的董事：监事和高级管理人员是否利用职权从企业获取非正常收入和侵占企业财产进行调查。

第二十二条注册会计师应对债权人主张抵销的债权债务进行调查，调查时要重点关注是否存在下列情形：

(一)债务人的债务人在破产申请受理后取得他^对债务人的债权；

(二)除因为法律规定或者有破产申请一年前所发生的原因而负担债务外，债权人已知债务人有不能清偿到期债务或者破产申请的事实，对债务人负担债务；

(三)除因为法律规定或者有破产申请一年前所发生的原因而取得债权外，债务人的债务人已知债务人有不能清偿到期债务或者破产申请的事实，对债务人取得债权。

第二十三条　注册会计师在财产状况调查过程中，应关注有关财产是否存在抵押、质押等权利受限情况，以及相关争议情况。

第二十四条　注册会计师根据对债务人财产调查情况，在整理、分析相关证据后，出具债务人财产状况报告。

第二十五条　债务人财产状况报告包括但不限于下列内容：

(一)标题；

(二)收件人；

(三)目的和范围；

(四)执行的主要程序；

(五)财产状况说明；

(六)报告使用范围；

(七)管理人印章；

(八)报告日期。

第五章调　查债务人营业状况

第二十六条本指引所称调查债务人营业状况，是指注册会计师受人民法院指定担任管理人，接管债务人后，对债务人的营业及相关合同等情况进行调查，并根据调查情况决定是否继续履行相关合同、是否继续营业及其他相关管理事务。

第二十七条注册会计师应对债务人基本情况、经营情况、签署的重要合同(协议)情况等营业状况进行调查。

第二十八条注册会计师调查债务人基本情况时，要重点关注：

(一)营业执照、税务登记证书、特许经营证书、资质证书、相关批准文件，以及相关合同及文件；

(二)组织结构、股权结构、下属公司、分支机构及营业网点等。

第二十九条注册会计师调查债务人经营情况时，要重点关注：

(一)债务人产品、服务结构；

(二)债务人所在行业发展状况；

(三)债务人市场位置；

(四)债务人亏损的重要原因；

(五)债务人生产产品、提供服务能力。

第三十条注册会计师调查债务人签署的重要合同时，要重点关注：

(一)与股权有关的合同；

(二)在债务人财产上设定抵押权、质押权、留置权等限制债务人权利的合同及履行情况，以及债务人作为抵押权人、质押权人、留置权人等相关合同及履行情况；

(三)与合并、分立、重组、收购有关的重要合同及文件；

(四)重要服务合同；

(五)重要特许合同；

(六)与知识产权有关的重要合同；

(七)重要租赁合同；

(八)重要购销合同；

(九)重要保险合同；

(十)重要借款合同；

(十一)附条件、附期限的合同。

第三十一条注册会计师应对有关债务人的民事诉讼或者仲裁情况进行调查。

第三十二条注册会计师应根据对债务人营业状况调查的情况，拟定债务人财产管理方案。

第六章　调查劳动债权

第三十三条本章所称劳动债权，是指债务人所欠职工工资和医疗、伤残保险、抚恤费用，所欠应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金。

本章所称调查劳动债权，是指注册会计师受人民法院指定担任管理人，对职工基本情况及劳动债权情况进行调查，列出劳动债权清单。

第三十四条注册会计师应对劳动债权情况进行调查，调查时要重点关注：

(一)职工人数、工资标准、职务岗位、在债务人连续工作时间和参加工作时间；

(二)债务人与职工签订的劳动合同；

(三)补偿金额应达到法定最低要求；

(四)董事、监事、高级管理人员的工资应按照债务人职工的平均工资计算。

(五)劳动债权金额、类别等。

第三十五条注册会计师应根据劳动债权调查情况，列出劳动债权清单并予以公示。

第三十六条职工对劳动债权清单有异议要求注册会计师更正的，注册会计师核实后应予以更正。

第七章　接受债权申报

第三十七条注册会计师受人民法院指定担任管理人，应接受所有提供了企业破产法第四十九条规定的债权申报材料的债权人的债权申报。

第三十八条注册会计师收到债权申报材料后，应当登记造册，列明各债权人申报材料中提供的债权数额、有无财产担保及有关证据等情况。

第三十九条注册会计师应对申报的债权逐一进行审查，在审查

基础上编制债权表。

第四十条注册会计师应妥善保管债权表和债权申报材料，供利害关系人查阅。

第四十一条注册会计师应将编制的债权表提交第一次债权人会议核查，债务人、债权人对债权表记载的债权无异议的，提交人民法院裁定确认。

第八章　制作重整计划草案

第四十二条注册会计师受人民法院指定担任管理人，在人民法院裁定债务人重整后，负责管理债务人财产和营业事务的，应在前期调查基础上，在人民法院裁定债务人重整之日起六个月内制作重整计划草案，同时向人民法院和债权人会议提交。

第四十三条重整计划草案应当包括下列内容：

(一)债务人的经营方案；

(二)重整计划执行的监督期限；

(七)有利于债务人重整的其他方案。

第四十四条注册会计师在制作重整计划草案时，要重点关注下列问题：

(一)各类债权人因重整计划的实施而获得的受偿比例是否低于破产清算的受偿比例；

(二)不减免债务人欠缴的企业破产法第八十二条第一款第二项规定以外的社会保险费用。

第四十五条注册会计师制作重整计划草案的，应向债权人会议就重整计划草案作出说明，并回答询问。

第四十六条债权人会议部分表决组未通过重整计划草案的，注册会计师可以同未通过重整计划草案的表决组协商。

未通过重整计划草案的表决组拒绝再次表决或者再次表决仍未通过重整计划草案，但重整计划草案符合企业破产法第八十七条第二款所列条件的，注册会计师可以申请人民法院批准重整计划草案。

第四十七条注册会计师应依据企业破产法第八十六条的规定，自重整计划通过之日起十日内，向人民法院提出批准重整计划的申请。

第九章　破产清算

第四十八条注册会计师受人民法院指定担任管理人，在人民法院宣告债务人破产后，应做好破产清算有关工作。

第四十九条注册会计师收到人民法院宣告债务人破产的裁定书后，应及时整理财产清册、债务清册、债权清册、清算期间有关的财务会计报告等材料。

第五十条注册会计师应当组织对破产财产进行审查、估价，及时拟定破产财产变价方案，提交债权人会议讨论。

第五十一条注册会计师应根据债权人会议决议或人民法院的裁定，适时变价出售破产财产。

变价出售破产财产应当通过拍卖进行，但是，债权人会议决定以协议处分或资产抵债处置等其他方式进行的除外。

第五十二条注册会计师应当及时拟定破产财产分配方案，提交债权人会议讨论。

第五十三条注册会计师应执行经人民法院裁定认可后的破产财产分配方案。

第五十四条注册会计师在破产财产最后分配完结后，应及时向人民法院提交破产财产分配报告，并提请人民法院裁定终结破产程序。

第五十五条注册会计师应编写履职情况报告，内容包括但不限于：

(一)管理人基本情况；

(二)破产人基本情况；

(三)破产财产情况；

(四)债权申报及审查确认情况；

(五)破产人对外债权催收情况；

(六)破产清算中财务收支情况；

(七)破产财产的管理、变价及分配情况；

(八)诉讼和仲裁情况i

(九)未完结事项安排。

第五十六条注册会计师应自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。

第五十七条注册会计师于办理注销登记完毕的次日终止执行管理人职务。但是，对于未决的诉讼或仲裁，注册会计师应继续参加，直至完成诉讼或仲裁程序。

第五十八条注册会计师依据企业破产法第一百二十二条规定终止执行职务后，应当将管理人印章交公安机关销毁，并将销毁的证明送交人民法院。

第十章　承办其他相关业务

第一节为管理人提供专业服务

第五十九条注册会计师可以接受管理人委托，提供会计、审计、咨询等相关专业服务。包括但不限于：

(一)对破产申请受理日债务人的资产、负债、所有者权益进行清算审计，出具清算审计报告；

(二)对清算期间的财务报表进行审计，出具清算审计报告；

(三)对清算终结日债务人、破产人的资产状况、财务收支情况、财产分配情况进行审计，出具清算审计报告；

(四)进行其他专项审计；并出具审计报告。

第六十条注册会计师可以接受管理人委托，协助管理人履行职责。包括但不限于：

(一)接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；

(二)调查债务人财产状况，制作财产状况报告；

(三)审查债权人申报的债权；

(四)清理劳动债权；

(五)制作重整计划草案。

第二节　为债权人提供专业服务

第六十一条注册会计师可以接受债权人委托，提供相关专业服务。包括但不限于：

(一)协助准备有关破产申请材料；

(二)申报债权；

(三)债权人出席债权人会议，行使表决权。

第三节为债务人提供专业服务

第六十二条注册会计师可以接受债务人委托，提供相关专业服务。包括但不限于：

(一)协助准备有关破产申请材料；

(二)协助编制重整计划草案；

(三)协助制定和解协议草案；

(四)协助引进战略投资人。

第十一章承办企业破产案件相关业务时的补充要求

第六十三条注册会计师接受管理人、债权人或债务人委托，提供专业服务时，应与委托人签订业务约定书，在业务约定书中，应订明工作方法、所出具报告的内容与格式、报告分发和使用的限制等事项。

第六十四条注册会计师承办企业破产案件相关业务，应制作必要的工作底稿，工作底稿应真实、完整、记录清晰。

第六十五条注册会计师接受管理人、债权人或债务人委托，提供专业服务时，应考虑是否具有必要的素质和专业胜任能力。

第六十六条注册会计师担任管理人时，应考虑是否与企业破产案件具有利害关系。

第十二章附则

第六十七条注册会计师承办企业破产案件相关业务，除有特定要求者外，应当参照本指引办理。

第六十八条本指引自2007年月 日起试行。

附件2：

关于《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)(征求意见稿)》的起草说明

为了指导注册会计师承办企业破产案件相关业务，我们依据《中华人民共和国注册会计师法》、《中华人民共和国企业破产法》(以下简称“企业破产法”)以及其他相关法律法规、司法解释、行业规范，完成了《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)》(以下简称“《指南》”)征求意见稿的研究起草工作。现将有关情况说明如下：

一、《指南》起草的主要经过

一是开展法律和国外文献等相关研究。2006年7月开始，受最高

人民法院委托，中注协参与了《企业破产法》实施相关司法解释的研究工作。为此，我们对《企业破产法》进行了认真、细致的研究，对德国、法国、英国、美国、日本、俄罗斯、台湾等国家和地区破产法、有关破产法的相关文献等进行收集、整理、分析，并借此机会，重点研究了破产程序、管理人职责、管理人指定、管理人报酬以及与管理人相关的法律关系等问题。其间，考虑到破产案件管理人业务涉及财务会计、法律、企业管理相关综合性专业知识的实务特点，中注协决定起草《指南》，为注册会计师承办企业破产案件相关业务提供技术指导。

二是形成《指南》征求意见稿。中注协于2007年1月开始，组织部分事务所研究有关破产管理实务和操作程序，于4月底起草形成了《指南》讨论稿；5月组织成立了由立法专家、法官、注册会计师、律师组成的《指南》起草组和专家咨询组，并于5月11日―14日召开起草组工作会议，对《指南》讨论稿逐条讨论、修改，形成了《指南》征求稿。

二、关于《指南》总体框架结构和主要内容

《指南》征求意见稿分为十二章，共68条，主要规范了注册会计师承办管理人业务，以及接受管理人、债权人、债务人委托承办其他相关业务的操作程序和需要重点关注的事项。主要包括管理人职责、接管债务人财产、实施财产调查、实施营业调查、接受债权申报、制作重整计划草案、破产清算、承办管理人、债权人、债务人委托的相关业务、相关补充要求、附则等。

三、需要说明的几个问题

(一)关于起草原则

一是对《企业破产法》及相关司法解释进行疏理，形成管理人的法定职责及操作程序等；二是充分考虑破产清算工作实践，将注册会计师从事企业破产案件相关业务的核心工作内容、重点关注事项等进行了规范，力争为注册会计师承办企业破产案件相关业务，特别是担任管理人提供技术支持；三是充分借鉴执业准则的成果，包括体例、结构、表述方法等。

(二)关于文件名称

考虑到目前最高法院的有关实施细则正在制订中，还有一些不确定事项，另外，在企业破产案件中，会计师事务所除可受人民法院指定担任管理人外，还可以提供其他相关专业服务，故名称暂定为《注册会计师承办企业破产案件相关业务指南(试行)》。

(三)关于清算审计

考虑到企业破产实务中，注册会计师调查债务人财产状况的最有效最常用的方法就是清算审计，在旧的清算组制度下，清算组也要委托注册会计师进行清算审计，在《指南》起草中，律师也普遍认为，律师承办破产案件通常也需要委托事务所做清算审计。故此，我们在《指南》征求意见稿中加入了有关清算审计的内容，包括注册会计师担任管理人调查债务人财产状况职责前的清算审计，以及接受管理人委托提供清算审计相关业务。

二零零七年五月二十八日

企业会计准则实施问题专家工作组意见

企业会计准则体系(以下简称“新准则”)实施以来，经过各方面的共同努力，较好实现了新旧转换和平稳过渡，市场反映良好。新准则实施已过一个季度，为了深入贯彻新准则，针对近期上市公司、会计师事务所等方面提出的新准则执行中的问题，企业会计准则实施问题专家工作组进行了讨论，达成一致意见，现予。

一、问：如何正确地对投资性房地产进行后续计量?

答：企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在符合新准则规定的条件下，才允许采用公允价值模式。同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

采用公允价值计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件：

一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。“所在地”一般是指投资性房地产所在的大中型城市的城区。

二是企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。“同类或类似的房地产”，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一城区、同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的土地。

不具备上述条件的，不得采用公允价值模式。

二、问：如何正确地根据辞退福利计划确认和计量应付职工薪酬?

答：(一)辞退福利是在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，或为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿。辞退福利必须同时满足下列条件，才能确认预计负债：

1.企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括：拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间等。

辞退计划或建议应当经过董事会或类似权力机构的批准，除因付款程序等原因使部分付款推迟至一年以上外，辞退工作一般应当在一年内实施完毕。

2.企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。

(二)企业如有实施的职工内部退休计划，虽然职工未与企业解除劳动关系，但由于这部分职工未来不能给企业带来经济利益，企业承诺提供实质上类似于辞退福利的补偿，符合上述辞退福利计划确认预计负债条件的，比照辞退福利处理。企业应当将自职工停止提供服务日至正常退休日的期间拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬(辞退福利)，不得在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务。

(三)辞退工作在一年内实施完毕、补偿款项超过一年支付的辞退计划(含内退计划)，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额进行计量，计入当期管理费用。折现后的金额与实际应支付的辞退福利的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时计人财务费用。应付辞退福利款项与其折现后金额相差不大的，也可不予折现。

三、问：如何正确地进行交易性金融资产和可供出售金融资产的分类和会计处理?

答：交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。通常情况下，企业以赚取差价为目的从二级市场购人的股票、债券和基金等，应当分类为交易性金融资产。交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短，应当按照公允价值计量，公允价值变动计人当期损益。

可供出售金融资产主要是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资等金融资产的，可以归为此类。相对于交易性金融资产而言，可供出售金融资产的持有意图不明确。可供出售金融资产在初始确认时，

应当按其公允价值以及交易费用之和入账，公允价值变动计人所有者权益，如可供出售金融资产的公允价值发生非暂时性下跌，应当将原计入所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出计入当期损益。可供出售金融资产持有期间实现的利息或现金股利，也应计入当期损益。

企业管理层在取得金融资产时，应当正确地进行分类，不得随意变更。交易性金融资产和可供出售金融资产的分类情况，应当以正式书面文件记录，并在附注中加以说明。

四、问：企业应当采用何种税率计算确认递延所得税资产和递延所得税负债?

答：递延所得税资产和递延所得税负债应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率是指按照税法规定，在暂时性差异预计转回期间执行的税率。

《中华人民共和国企业所得税法》已于2007年3月16日通过，自2008年1月1日起实施。企业在进行所得税会计处理时，资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异、这些暂时性差异预计在2008年1月1日以后转回的，应当按照新税法规定的适用税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除原确认时产生于直接计入所有者权益的交易或事项应当调整所有者权益(资本公积)以外，其他情况下产生的递延所得税资产和递延所得税负债的调整金额，应当计入当期所得税费用。

五、问：企业按原制度核算的资本公积执行新准则后应当如何处理7

答：企业按照原制度核算的资本公积，执行新准则后应当分别下列情况进行处理：

(一)原资本公积中的资本溢价或股本溢价，执行新准则后仍应作为资本公积(资本溢价或股本溢价)进行核算。

(二)原资本公积中因被投资单位除净损益外其他所有者权益项目的变动产生的股权投资准备，执行新准则后应当转入新准则下按照权益法核算的长期股权投资产生的资本公积(其他资本公积)。

(三)原资本公积中除上述以外的项目，包括债务重组收益、接受捐赠的非现金资产、关联交易差价、按照权益法核算的长期股权投资因初始投资成本小于应享有被投资单位账面净资产的份额计入资本公积的金额等，执行新准则后应在资本公积(其他资本公积)中单设“原制度资本公积转入”进行核算，该部分金额在执行新准则后，可用于增资、冲减同一控制下企业合并产生的合并差额等。

六、问：售后租回交易中，资产售价与其账面价值之间的差额如何处理?出租人对经营租赁提供激励措施的。如提供免租期、承担承租人的某些费用等。承租人和出租人应当如何处理?

答：(一)售后租回交易中，资产售价与其账面价值之间的差额应当记入“递延收益”科目，售后租回交易认定为融资租赁的，记人“递延收益”的金额应按租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

售后租回交易认定为经营租赁的，记人“递延收益”科目的金额，应在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，资产售价与其账面价值之间的差额应当计人当期损益。

(二)出租人对经营租赁提供激励措施的，出租人与承租人应当分别下列情况进行处理：

1.出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分摊，免租期内应当确认租金费用；出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。

2.出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配；承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。

七、问：企业在编制合并财务报表时。因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税?母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，执行新准则后在合并财务报表中如何列报?

答：(一)企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

(二)执行新准则后，母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。

企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。

八、问：2007年7月1日起执行新准则的证券投资基金。其持有的资产、负债和所有者权益以及实现的收入、发生的费用应当如何进行会计处理和编制财务报告?如何实现新旧转换?

答：证券投资基金(以下简称基金)属于独立的会计主体，其资产、负债、所有者权益(基金净值)、收入和费用等，应当按照新准则的规定进行确认、计量和报告。

(一)基金持有的金融资产和承担的金融负债，通常分类为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产和金融负债，应当采用公允价值进行初始和后续计量，公允价值的变动以及取得时发生的相关交易费用计入当期损益。

基金持有的除上述划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债之外的其他金融资产或金融负债，包括买入返售金融资产和卖出回购金融资产款等，应当按照《企业会计准则第――2号――金融工具确认和计量》等相关规定处理。

基金涉及金融资产转移和套期保值的，应当分别执行《企业会计准则第23号――金融资产转移》和《企业会计准则第24号――套期保值》。

(二)基金的所有者权益(基金净值)，是指基金的资产减去负债后的余额，包括实收基金、未分配利润等。在基金募集、申购、转换转入、基金红利再投资等时，应当增加相应的实收基金；在基金赎回或转换转出等时，应当减少相应的实收基金。基金在期末应当根据当期实现的净利闰(或亏损)增加(或减少)未分配利润；根据利润分配数，减少未分配利润。

(三)基金应当按照新准则的规定设置会计科目，并按照所附的报表格式定期编制财务报告。基金财务报告应当包括：资产负债表、利润表、所有者权益(基金净值)变动表、附注和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。基金可以根据实际需要在不违反企业会计准则中确认、计量和报告规定的前提下自行设置相关会计科目。附注的编制应当遵循《企业会计准则第30号――财务报表列报》和《企业会计准

则第37号――金融工具列报》及其应用指南等规定。

(四)基金在新旧转换时，应当按照下列要求进行处理：

在首次执行日，基金应当对所有资产、负债和所有者权益项目按照新准则进行重新分类、确认和计量，编制期初资产负债表。

因首次执行新准则而导致会计政策发生变更的，应当采用追溯调整法进行处理，根据会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益(未分配利润)，其他相关项目的期初金额和列报前期的比较数据也应一并调整。确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在首次执行日确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

(五)其他类似基金或类似于证券投资基金运作方式的产品(除企业年金基金)，比照本意见进行会计处理。

附录：1、基金会计科目表(略)；2、基金资产负债表、利润表、所有者权益(基金净值)变动表格式(略)

二零零七年四月三十日

关于调低部分商品出口退税率的通知

财政部 国家税务总局财税[2007]90号

经国务院批准，调整部分商品的出口退税率，现就有关事项通知如下：

一、取消下列商品的出口退税

1.濒危动物、植物及其制品；

2.盐、溶剂油、水泥、液化丙烷、液化丁烷、液化石油气等矿产品；

3.肥料(除已经取消退税的尿素和磷酸氢二铵)；

4.氯和染料等化工产品(精细化工产品除外)；

5.金属碳化物和活性碳产品；

6.皮革；

7.部分木板和一次性木制品；

8.一般普碳焊管产品(石油套管除外)；

9.非合金铝制条杆等简单有色金属加工产品；

1O.分段船舶和非机动船舶。

具体商品名称及税则号见附件1(略)。

二、调低下列商品的出口退税率

1.植物油出口退税率下调至5％；

2.部分化学品出口退税率下调至9％或5％；

3.塑料、橡胶及其制品出口退税率下调至5％；

4.箱包出口退税率下调至11％，其他皮革毛皮制品出口退税率下调至5％：

5.纸制品出口退税率下调至5％；

6.服装出口退税率下调至11％；

7.鞋帽、雨伞、羽毛制品等出口退税率下调至11％；

8.部分石料、陶瓷、玻璃、珍珠、宝石、贵金属及其制品出口退税率下调至5％；

9.部分钢铁制品(石油套管除外)出口退税率下调至5％，《财政部国家税务总局关于海洋工程结构物增值税实行退税的通知》(财税[2003]46号)规定的内销海洋工程结构物仍按原退税率执行；

10.其他贱金属及其制品(除已经取消和本次取消出口退税商品以及铝箔、铝管、铝制结构体等)出口退税率下调至5％：

11.刨床、插床、切割机、拉床等出口退税率下调至11％，柴油机、泵、风扇、排气阀门及零件、回转炉、焦炉、缝纫机、订书机、高尔夫球车、雪地车、摩托车、自行车、挂车、升降器及其零件、龙头、钎焊机器等出口退税率下调至9％；

12.家具出口退税率下调至11％或9％；

13.钟表、玩具和其他杂项制品等出口退税率下调至11％；

14.部分木制品出口退税率下调至5％；

15.粘胶纤维出口退税率下调至5％。

具体商品名称及税则号见附件2(略)。

三、下列商品改为出口免税

花生果仁、油画、雕饰板、邮票、印花税票等。

具体商品名称及税则号见附件3(略)。

四、执行时间

以上商品出口退税率调整自2007年7月1日起执行。具体执行时间，以海关“出口货物报关单(出口退税专用)”上注明的出口日期为准。

出口企业在2007年7月1日之前已经签订的涉及取消出口退税的船舶出口合同，在2007年7月20日之前持出口合同(正本和副本)到主管出口退税的税务机关登记备案的，准予仍按原出口退税率执行完毕。对在2007年7月20日之前未办理备案手续的，一律按取消出口退税执行。

有对外承包工程资质的出口企业在2007年7月1日之前已经中标的长期对外承包工程或已经签订价格不能更改的长期对外承包工程合同所涉及的出口设备和建材，凡在2007年7月20日之前持有效中标证明(正本和鬲0本)或已经签订的长期对外承包工程合同(正本和副本)及工程概算清单，到主管出口退税的税务机关登记备案的，准予仍按原出口退税率执行完毕。对在2007年7月20日之前未办理备案手续的，一律按调整后的出口退税率执行。

补充说明：财政部负责人就部分商品出口退税政策调整答问

记者：这次出口退税政策调整的主要考虑是什么?

答：今年以来，我国经济继续保持平稳快速发展，农业生产基本稳定，工业结构有所改善，财政收入持续增长，市场销售更加旺盛，改革开放有序推进，城乡居民收入明显增加，就业人员增多，社会事业加快发展。但是，当前经济运行中也存在一些问题，其中外贸顺差过大、投资增速继续在高位运行、流动性过剩等问题依然突出。

据海关统计，2007年1-5月进出口总额为8013亿美元，同比增长23.7％。其中：出口总额4435亿美元，同比增长27.8％，进口总额3578亿美元，同比增长19.1％，出口增幅高于进口增幅8，7个百分点，累计顺差857亿美元，同比增长83.1％。

外贸顺差增长过快，不仅加剧贸易摩擦，而且加大了国内流动性过剩和人民币升值压力。为了缓解贸易顺差过大，促进外贸平衡，政府需要利用多种政策工具，出台一揽子政策措施，继续加强和改善宏观调控。这次出口退税政策的调整，作为一揽子政策措施的重要组成部分，主要目的是为了进一步抑制外贸出口的过快增长，缓解我国外贸顺差过大带来的突出矛盾，同时，进一步落实科学发展观，优化出口商品结构，抑制“高耗能、高污染、资源性”产品的出口，促进外贸增长方式的转变和进出口贸易的平衡，减少贸易摩擦，促进经济增长方式的转变和经济社会的可持续发展。

记者：这次出口退税政策调整的主要内容是什么?

答：这次政策调整共涉及2831项商品，约占海关税则中全部商品总数的37％，主要内容包括三个方面：

一是进一步取消了553项“高耗能、高污染、资源性”产品的出口退税，主要包括：濒危动物、植物及其制品，盐、溶剂油、水泥、液化丙烷、液化丁烷、液化石油气等矿产品，肥料，氯和染料等化工产品(精细化工产品除外)，金属碳化物和活性碳产品，皮革，部分木板和一次性木制品，一般普碳焊管产品(石油套管除外)，非合金铝制条杆等简单有色金属加工产品，以及分段船舶和非机动船舶。

二是降低了2268项容易引起贸易摩擦的商品的出口退税率，主要包括：植物油，部分化学品，塑料、橡胶及其制品，箱包，其他皮革毛皮制

品，纸制品，服装，鞋帽、雨伞、羽毛制品，部分石料、陶瓷、玻璃、珍珠、宝石、贵金属及其制品，部分钢铁制品，其他贱金属及其制品，刨床、插床、切割机、拉床，柴油机、泵、风扇、排气阀门及零件、回转炉、焦炉、缝纫机、订书机、高尔夫球车、雪地车、摩托车、自行车、挂车、升降器及其零件、龙头、钎焊机器，家具，钟表、玩具和其他杂项制品，部分木制品，以及粘胶纤维。

三是将10项商品的出口退税改为出口免税政策。主要包括：花生果仁、油画、雕饰板、邮票和印花税票。

具体政策内容及各类商品出口退税率的具体调整情况见《财政部国家税务总局关于调低部分商品出口退税率的通知》，可查询财政部门户网站：mof.省略。

记者：对政策出台前签订的出口合同是否和去年一样设有过渡性政策?

答，2006年9月，财政部曾会同有关部门了《关于调整部分商品出口退税率和增补加工贸易禁止类目录的通知》，对部分商品的出口退税政策作了调整。当时考虑到政策调整的品种较多，涉及面较大，一些已经签订的出口合同在价格上难以更改，为减少企业损失，保证政策的平稳过渡，特别规定了三个月的过渡期，即对调整出口退税率的商品只要符合一定条件并在一定期限内办理出口合同备案的，可以按原出口退税率执行。但在执行过程中出现了很多虚假合同，影响了国家宏观政策的调控效果，也造成了企业之间的不公平竞争。鉴于这次出口退税政策调整以缓解外贸顺差过大为主要政策目标，考虑到去年出口退税政策调整设置过渡期出现的问题，这次出口退税政策调整没有设置过渡期。但是，为了让企业有提前准备的时间，这次将调整的政策内容提前一定时间对社会公布。同时，考虑到一些造船合同和对外工程承包合同一般期限较长，价格难以调整，因此，规定对此前已经签订的船舶出口合同和工程中标或已经签订的价格上不能更改的长期对外承包工程合同涉及的出口设备和建材，于2007年7月20日前在主管出口退税的税务机关登记备案的，准予仍按原出口退税率执行完毕。

记者：这次政策调整会对我国外贸产生什么样的影响?

答：此次出口退税政策调整后，出口退税率结构由原17％、13％、11％、8％和5％五档调整为17％、13％、11％、9％和5％五档。

取消和降低部分商品的出口退税，我国相关出口商品的成本将会增加，从而会对外贸出口的过快增长产生一定的抑制作用。由于这次在政策设计时采取了“有保有压”的区别政策，释放了国家产业结构、出口商品结构调整的明确信号，有利于引导企业减少“高耗能、高污染、资源性”产品的出口，减少低附加值、低技术含量产品的出口，加大高附加值、高技术含量产品的出口，从而引导企业调整投资方向，避免盲目投资和产能过剩。因此，从长远看，将有利于促进我国经济增长方式转变和经济社会可持续发展，符合国家和全民的长远利益。总体上看，这次出口退税政策调整力度适中，并且重点在于结构调整，不会对正常外贸出口产生明显的负面影响。

二零零七年六月十九日

关于调整部分商品进出口暂定税率的通知

国务院关税税则委员会

经国务院关税税则委员会第九次全体会议审议通过，并报国务院批准，对部分商品进出口暂定税率进行调整。现将有关事项通知如下：

一、调整部分商品进口暂定税率

(一)对煤炭、软木和燃料油等7个税目的资源性产品实施0-3％的进口暂定税率；

(二)对排液泵、密封件、轴承及阀门用零件、空调和冰箱用压缩机及其零件、工程机械零件、照相机零件、电视机零件、摄录一体机镜头等62个税目的零部件实施2－6％的进口暂定税率；

(三)对婴儿食品、厨房炊具、餐具、食品加工机、视力矫正镜片、建筑材料、装饰用陶瓷、家用电器等140个税目的日用商品实施6-17％的进口暂定税率。以上三类商品共209个税目，其中5个税目只涉及该目中的部分商品(见附件一；略)。

二、调整部分商品出口暂定税率

(一)对卷材、板材、钢丝等53个税目的钢材产品以及偏钨酸铵、菱镁矿、烧镁等5个税目的资源性产品实施5％的出口暂定税率；

(二)对普碳钢条杆、角型材等30个税目的钢材产品以及煤焦油、天然石墨、稀土金属、精炼铅、氧化镝、氧化铽、未锻轧锌及部分有色金属废碎料等21个税目的产品实施10％的出口暂定税率；

(三)对焦炭、钢坯、钢锭、生铁、部分铁合金、萤石、非针叶木木片以及镍、铬、钨、锰、钼和稀土金属等国内稀缺的金属原矿共33个税目的产品实施15％的出口暂定税率。

以上三类商品共142个税目。(见附件二；略)。

篇4

［关键词］会计实务账目

一、总帐登记及对账、结帐、实例

1.登记总账：

根据试算平衡的记账凭证汇总表，登记总账。

登记总账和明细账有点不同，在明细账上，借方、贷方各自记一行，而总账是借贷方在一行上。明细账是按照凭证记的，总账是按着汇总登记的。如果业务量小，一个月汇总一次，登记一次总账就可以，这些都看具体的情况。

总账和明细账是相互制约的关系。总账，就是记各个明细账总数的，明细账，是总账的细分类。总账记的是会计的一级科目，而明细账除了一级科目，还有二级科目，比如固定资产一级科目，固定资产的项目就是它的二级科目。还有费用帐、低值易耗品账、应交税金账等等。到了月末，各个明细账的余额必须等于相对应的总账余额，如果不等，那多半是明细账记错了或记落了。造成的差错可能是记错借贷方了，或者记错科目了，或者数字写错了，随着经验的积累，发现错误，很快就能找到，这一点也能衡量出会计对业务的熟练程度。

2.对账、结账

记完总账就该对账和结账了，只要凭证是正确的，登记完的账也应该是正确的，现在用财务软件的，这个可以保证，但是手工记账，就不保了，因此要经常对账，做到账证相符、账账相符、账实相符、账表相符。

结账就是结算出把一段时间内本期的发生额合计和余额，然后将余额结转下期或者转入新账。

二、资产评估增值所得税的会计处理

财政部印发的《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》中指出：如果资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定的评估资产计提折旧、使用或摊销时需要征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税记入“递延税款”科目的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税后的差额，记入“资本公积―资产评估增值准备”科目。

这样处理，从理论上说有合理之处，但引发了五个问题：（1）实施了追溯调整。（2）实际操作比较困难，评估增值涉及企业的固定资产、递延资产、无形资产、存货等多个项目，各个项目评估增值之后对以后年度的纳税影响各不相同，其调整的计算过程相当繁琐。（3）导致发起人股本不到位问题，进而引起投资者之间的不公平待遇。（4）纳税主体错乱，即评估增值的受益人与递延税款的纳税义务人并不一致。（5）混淆了“股本溢价”和“评估增值”的概念。评估增值是指改制时股份公司的资产评估增值，而该评估增值在上市公司账上已转为主发起人的“股本溢价”，不存在“评估增值”的概念。

资产评估增值未来需要交纳所得税可以通过纳税调整得以实现。如若认定该等评估增值按折股方案形成的溢价，属于发起人的股本溢价，而非评估增值准备，则可回避上述问题。

三、土地使用权会计实务

实例分析：试问：土地使用权转入房屋、建筑物的家之后价值后，其价值摊销年限如何确定？

解释：公司以购入或以支付土地转让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，代该项房屋、建筑物报废时，净残值中相当于尚可使用土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值；如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上的房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。

执行《企业会计准则》前土地使用权价值作为无形资产核算尚未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不做调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。

四、工程的报废损失账务处理

企业对其扣除的资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。按照国家税务总局《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号)规定，公司报废在建工程报废属于须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。按规定企业发生的该资产损失，应在按税收规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。因各类原因导致资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的，经税务机关批准后，可追补确认在损失发生的年度税前扣除，并相应调整该资产损失发生年度的应纳所得税额。企业发生的资产损失，按本办法规定须经有关税务机关审批的，应在规定时间内按程序及时申报和审批。

五、销售免税货物的增值税税务和帐务处理问题

实例分析：某厂为生产销售饲料行业，销售的对象为饲料经销商及养殖户，他们大部分都不需要发票。试问不需要发票的部分销售额在会计上应如何处理？比如：饲料，借：银行存款（现金）等科目，贷记产品销售收入（营业收入）

解释：由于销售饲料免征增值税，属于直接减免性质，则同时按不含税收入乘以适用税率计算免税额做帐，

另外，企业应在“应交增值税明细表”的“已交税金”项目下，增设“减免税款”项目，反映企业按规定减免的增值税款，可根据“应交税金-应交增值税（减免税款）”科目的记录填列；在填报“增值税纳税申报表”时，直接在“销项”项目的“免税货物”反映其“销售额”即可，不需填报“税额”。

参考文献：

[1] 宁健： “实质重于形式”原则在会计实务中的体现[J]. 山西财税, 2002, (04)

篇5

1.外部因素

由于会计信息具有不对称性与外部性，同时建筑企业生产建设的特殊性存在，所以也导致了建筑企业会计信息具有的不对称性现象十分明显。同样，建筑企业会计信息毕竟产生于建筑企业内部，属于经营者主要项目经营实施财政决策的主要参考依据，所以会计信息最终持有者就属于建筑企业的经营者。但是，会计信息最终反映给经营者时，往往会通过一系列的确认、报告、计量等的使用处理阶段。这期间，不可能百分百保持会计信息前后发生状况的一致性，所以会计信息确实具备一定的不对称性。比如，对于股票市场而言，某些大股东与散户之间就存在着明显的信息不对称性，这种不对称性往往使得会计信息主要掌权者予以可乘之机。同样，建筑企业中的一些领导部门会故意教唆会计人员报假账或者虚报账目，就必然会给企业的后续经营的项目实施带来很大的负面影响，如情节严重的话会造成经济犯罪。例如，某些单位的领导在职期间，要求会计做假账、虚构支付一些劳务费和租金等一些方式来占用公司的资金。这样的话，一方面这个公司的领导通过他职位权利来占有公司的财产已经构成了犯罪，另一方面来讲会计人员在利益的驱使下，也会客观的影响到他对职业的判断能力从而做出违法犯罪的事情来，进而会严重影响公司各类业务项目的资金运转，对公司经营效益构成严重威胁。会计信息外部性予以细致划分时可将其分为正外部性与负外部性。前者主要强调的是经济主体所产生其他额外利润；后者主要强调的是其他主体所蒙受的额外成本，一种是收益获得，一种是外部支出。同样，如果在建筑企业看待会计信息不真实的现象也有很多，即企业负责人或者信息编制者利用会计信息来人为性的谋求己方效益。

2.内部因素

内部因素主要包括制度方面与会计从业素质水平。一般会计信息失真多表现在会计主体与会计执行者间存有的矛盾。在目前国内经济体制条件下，建筑产业会计主体与会计执行者都或多或少存在一定矛盾因素在里面。其中，会计主体多指代建筑企业的领导阶层；按照现行会计制度及会计行业规范要求而言，会计执行者应能依法监督会计主体实施行为。不过，现在社会里，“人情世故”与“高度服从”的关系作用下，会计执行者的会计职业判断能力体现并不明显，多体现为高度执行领导授意的各项“命令”，所以会计信息监督职责更无从说起。

二、提高建筑企业会计信息质量的改进措施研究

1.健全会计法规体系，强调法制宣传

有效控制会计信息失真，必须依据我国当前国情状况，会计准则实施进展情况，以及建筑市场经济发展实际等去健全、完善制定一套适用的会计准则，这对其他行业保障会计信息质量同样受用。此外，要大力宣传会计行业相关的法律法规条例等，以发挥出宏观法制环境下的社会监督效用，促进会计工作者能够高度具备法律责任观，使会计主体及会计执行者都能严于律己、约束己身、依法从业，形成较强法制观念，为会计信息真实处理提供可靠保障。

2.大力改革会计人员管理机制

提高会计信息的会计人员监督职能，应加强会计人员管理体制的大力改革与深入推进。目前而言，可以进一步改进会计委派制并加以实施。该制度的实施主要是指国家根据所有者的身份通过行政管理职能对企、事业组织机构提供会计机构负责人、主管会计等监督委派的一种体系制度。如此一来，委派而来的会计人员能够发挥重要的会计信息监督职能，具备较高职业判断能力，可按照国家政策与现行会计法规、会计准则实施要求等提供可靠的会计信息。

3.完善会计实务处理工作的内部监督机制

建筑企业应结合实际经营状况建立必要的财务内控制度，针对会计信息质量管理制定出适用的管理规范要求，比如制定各类会计凭证材料的管理方法，明确资产成本核算办法，包括研究出切实可行的资金结算方法等；同时，会计工作者应能按照会计制度、准则要求等处理会计实务，确保会计信息失真现象可控，保障信息真实有效。此外，会计信息内控制度的实施，也要配套应用内部审计机制，以发挥出审计单位的信息稽核作用，避免人为舞弊、刻意唆使等产生的信息造假现象发生。

4.结合经营实际建立健全的外部控制机制

由于针对会计信息质量管理的内部控制及内部审计机制都一定程度上受到建筑企业的当局管理者所影响，导致会计信息失真的监督控制出现一定的局限性。因此，为了避免这种局限性带来的不利效果，建筑企业应能同步完善建设外部控制机制：一是要加大以单位负责人为重点的会计执法力度，大力营造融单位内部监督、注册会计师监督、国家监督为一体的会计监督体系，开展经常监督检查与专项检查，对查出的问题，坚决依法处理；二是要加强会计人员从业资格管理和职称管理，对任用无证人员以及会计机构负责人（会计主管人员）不符合任职条件的单位和个人，要例行严厉查处。

5.提供会计从业者的职业判断能力

会计从业者的职业判断能力与会计职业道德体系建设及基本从业技能水平等息息相关。因此，加强必要的财务会计培训组织活动非常必要，同时要在培训组织活动中同样强调会计职业道德建设，并要开展必要的收税业务科目辅导，提高会计从业者的会计实务综合处理水平，有效抑制会计信息人为舞弊、造假等行为的发生，提高会计信息质量管理水平。

三、结语

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关键词：投资性房地产 成本模式 公允价值模式

目前世界上对投资性房地产业务制定会计准则的有英国、中国香港、国际会计准则委员会等。最早制定投资性房地产准则的国家是英国，英国会计准则委员会于1981年11月制定并了《标准会计实务公告第19号―投资性房地产的会计处理》，第一次对投资性房地产作出概念的界定，并且对投资性房地产的会计和报告制定了标准实务。继英国之外，香港地区于1987年10月制定并了《标准会计实务公告第13号―投资物业》，此后该公告历经数次修订，内容日趋完善。国际会计准则委员会（IASC）于1986年3月、1994年重排格式的国际会计准则第25号（IAS25）“投资会计”中对投资性房地产下了定义，并于2000年正式通过了国际会计准则第40号（IAS40）“投资性房地产”，于2001年1月1日起开始实施。我们不妨以列表的形式看新准则与国际会计准则相同点与不同处：

通过以上对国际会计准则的了解和比较，我们认为新准则具有以下三方面的意义：

1、国际会计准则第40号―投资性房地产及香港会计准则第40号―投资物业均要求企业经常对资产进行重估，投资性房地产的公允价值发生变化时应对财务报表进行调整，从而使得其账面金额不至于与资产负债表日以公允价值确定的该项资产价值差异太大。

对广大投资者而言，这样做有下列好处：

（1）土地和房屋建筑物的公允价值一般应体现为市场价值，国际会计准则要求由专业评估人士对土地和房屋建筑物进行估值，有利于投资者了解企业资产最新的市场价值；

（2）固定资产按最新评估值计提折旧，可以衡量出企业实际的经营水平，同时为企业管理层和广大投资者提供决策的依据。

2、企业会计准则投资性房地产公允价值计量模式与国际准则趋同，不仅方便了国际投资者横向对比国内、国外企业的价值，而且对企业的资产增值信息更加透明，更加有利于企业在资本市场获得正确的定价，最终有利于公司通过二级市场进行再融资等，为公司加速发展打下良好的基础。

3、如果采用成本法计量模式，按准则规定需计提折旧或按期摊销，虽然减少了企业的账面盈利，但可以在企业所得税前列支，相应减少了企业税收现金流的支出，做到了合理避税，提高了资金使用效率，有利于提高股东利益。

此外，执行新准则将会对企业财务状况产生一定的影响。首先，企业会计报表中须单列“投资性房产”项目，对资产负债表的结构有一定程度的影响。会计处理可以采用成本计量模式或者公允价值计量模式，由于我国房地产市场尚未成熟，一般情况下以成本模式计量模式居多。如果该地区房地产市场比较活跃，取得公允价值比较可靠，也可以采用公允价值计量模式，在这种模式下公司不计提折旧或减值准备，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面值之间的差额直接计入当期损益。

一般情况下，公司拥有的房屋建筑物计入了固定资产，并且采成历史成本法。因此，房屋建筑物的升值与否，并没有体现在财务报表之中。近年来由于房屋建筑物升值迅速，在此不排除个别上市企业利用企业会计准则的漏洞人为调节账面利润的可能。所谓的漏洞是指准则仅规定“已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式”，并没有规定已采用成本模式计量的投资性房地产，在以后不得从成本模式转为公允价值模式。进一步说，在对投资性房地产的后续计量方法由成本模式转为公允价值模式时（非自用房或存货转换为采用公允价值模式计量的房地产，不适用第十六条规定应将转换当日的公允价值大于原账面价值之间的差额计入所有者权益），而在以后年度根据投资性房地产准则第十一条允许后续计量时投资性房地产的资产负债表日公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（增计收益，减计损失），这就意味着个别企业有可能在2012年披露的2011年度财务报告出现巨额账面利润。监管部门如何规范评估市场，如何提高公允价值的公允性，如何防止上市企业利用准则的漏洞，是监管工作的重中之重。

其次，公允价值计量模式明确了NAV（重估净资产值）方法作为企业资产估值的重要地位，需要资本市场对该项方法进一步的认可。而且随着投资性房地产业务的日益增多，同时由于人民币升值较快，随着企业会计准则逐步推广执行，投资者肯定会越来越关注各项投资性房地产的市场价值，并且随着监管机构对评估方法等管理力度加强，肯定会使NAV的估值方法成为评估企业资产价值重要方法。对房地产企业而言，投资性房地产准则的执行会导致投资者以更为稳健和客观的估值标准来衡量一个公司的实际价值，这对资本市而言无疑会构成制度性的长期利好。

参考文献：

[1]财政部企业会计准则第3号――投资性房地产，企业会计准则，2006

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在会计核算的过程中，要从相关法规规定和企业自身发展的需要出发作出分析，完善施工企业内部会计核算制度，并严格执行，对项目操作过程汇总的人员、资金、设备、资料等使用情况及时记录，保证核算的全面性，使施工企业的会计核算和管理工作得以更好地开展。下面对相关内容做具体说明

关健词： 施工企业会计核算

中图分类号：F279文献标识码： A

一、建筑施工企业会计业务处理

鉴于建筑施工企业生产经营特点和管理要求，使建筑施工企业会计在会计科目设置、存货核算、收入的确认、成本的计算及有关税费处理等方面与其他类型会计有所不同。

（一）会计科目设置

1、“机械作业”科目

建筑施工企业使用自有施工机械或运输设备进行机械施工发生的各项费用，通过“机械作业”账户归集，月末再按一定的方法分配计入各受益对象的成本中。建筑施工企业从外单位或本单位其他内部独立核算单位租入施工机械支付的租赁费，应计入“工程施工---合同成本---机械使用费”账户。

2、“辅助生产”科目

“辅助生产”是指建筑施工企业辅助生产部门发生的各项费用，先通过“辅助生产”账户归集，然后再采用合理的分配方法分配给各受益对象负担。

3、“工程施工”科目

建筑施工企业会计下设“合同成本、合同毛利和间接费用”三个明细科目。“工程施工---合同成本”核算各项施工合同实际发生的成本，其成本项目包括人工费、材料费、机械使用费、其他直接费及间接费用；“工程施工---合同毛利”核算各项施工合同确认的合同毛利。工程结束时，该科目与“工程结算”科目结平后无余额。

4、“工程结算”科目

本科目核算建筑施工企业根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单，办理工程结算的价款。本科目是“工程施工”的备抵科目，合同完成后，本科目与“工程施工”对冲结平无余额。

（二）存货核算

1、外购存货采购成本的构成

建筑施工企业外购存货的采购成本均包括：①买价；②运杂费；③流通环节缴纳的税金；④采购保管费，即企业的材料物资供应部门和仓库在组织材料物资采购、供应和保管过程中发生的各项费用。

2、存货跌价准备

在资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。另外，按照《企业会计准则----建造合同》规定：建筑施工企业如果合同预计总成本将超过预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。按应计提的资产减值损失，借记“管理费用”科目，贷记“存货跌价准备---合同预计损失准备”科目。合同完工确认合同收入和费用时，应转销预计损失准备，按照预计损失准备的余额，借记“存货跌价准备---合同预计损失准备”，货记“主营业务成本”科目。

3、资产负债表中的存货项目

资产负债表中“存货”项目，反映企业期末在库、在途和在加工中的各项存货的可变现净值。应根据“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“库存商品”、“委托加工物资”、“周转材料”、“生产成本”、“在产品”等科目期末余额合计减去“存货跌价准备”科目期末余额，“工程施工”科目期末大于“工程结算”科目期末余额的金额填列。

（三）收入的确认与成本计算

1、收入的确认

建筑施工企业的主营业务收入是建造合同收入。建造合同收入由合同规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收入组成。建造合同收入，在建造合同的结果可靠估计的情况下，采用完工百分比法确认合同收入，在建造合同结果不能可靠估计的情况下，企业不能采用完工百分比法确认合同收入，应区别两种情况进行处理：若合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，若合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，而不确认合同收入。

[例1]A建筑公司签订了一项总金额为10000000元的建造合同，承建一座桥梁，工程已于2008年2月开工，预计2010年10月完工。该建造合同的结果能可靠地估计，在资产负债表日按完工百分比法确认合同收入和费用，按业主批复的验工计价款的3%计缴营业税，按营业税的7%和3%分别计缴城建税和教育费附加。相关资料如下表：（单位：万元）

①2008年年底

计算完工进度＝25÷(25＋65)×100%＝27.78%

2008年应确认合同收入＝1000×27.78%－0＝277.8

2008年应确认合同费用＝900×27.78%－0＝250.02

2008年应确认合同毛利＝277.8－250.02＝27.78

2008年年末合同收入与费用确认的账务处理为：

借：主营业务成本250.02

工程施工---合同毛利 27.78

贷：主营业务收入277.8

计算2008年应缴纳营业税、城建税及教育费附加

借：营业税金及附加 74250

贷：应交税费----应交营业税（277.8×3%） 8.334

----应交城市维护建设税（8.334×7%）0.58338

----应交教育费附加（8.334×3%）0.25002

②2009年年底

计算完工进度＝63÷(63+27)×100%＝70%

2009年应确认合同收入＝1000×70%－277.8＝422.2

2009年应确认合同费用＝900×70%－250.02＝379.98

2009年应确认合同毛利＝422.2－379.98＝42.22

2009年年末合同收入与费用确认的账务处理为：

借：主营业务成本379.98

工程施工---合同毛利42.22

贷：主营业务收入422.22

计算2009年应缴纳营业税、城建税及教育费附加

借：营业税金及附加 139590

贷：应交税费----应交营业税（422.22×3%） 12.666

----应交城市维护建设税（12.666×7%）0.88662

----应交教育费附加（12.666×3%）0.37998

③2010年年底完工100%

2010年应确认合同收入＝1000－277.8-422.2=300

2010年应确认合同费用＝900-250.02-379.98=270

2010年应确认合同毛利＝300-270=30

2010年确认合同收入与费用的账务处理为:

借：主营业务成本270

工程施工---合同毛利 30

贷：主营业务收入300

计算2010年应缴纳营业税、城建税及教育费附加

借：营业税金及附加83160

贷：应交税费----应交营业税（300×3%）9

----应交城市维护建设税（9×7%） 0.63

----应交教育费附加（9×3%） 0.27

工程完工时，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲：

借：工程结算1000

贷：工程施工----合同毛利100

----合同成本900

2、成本计算

①成本计算方法。建筑施工企业的成本计算采取按单独的建筑物,或建筑群为成本计算对象,其成本归集方式与工业企业会计中的品种法类似。

②成本项目的划分。建筑施工工程成本项目划分为五部分，分别是人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费用；

③建筑施工企业工程施工成本的结转更具特殊性。根据《企业会计准则建造合同》和《施工企业会计核算办法》的规定，为符合国际惯例，增强会计信息的有用性，施工企业成本的结转不再沿袭过去的将开单结算和收入确认合并在一起进行的方法，而是将工程价款结算和收入的确认分开来处理。这样“工程施工”账户就能够反映自工程开工以来累计发生的工程成本和合同毛利。施工企业为结算价款向发包方提交的已完工工程量，通过工程成本相关账户进行核算，施工企业采用完工百分比法等方法及时计算与成本相配比的合同收入，但确认收入的同时并不同期结转“工程施工”成本账户，而是通过单独设置“工程施工合同毛利”和“工程结算”账户解决这一差异，当期将合同收入与合同费用的差额确认为合同毛利（或亏损），借记（或贷记）“工程施工合同毛利”账户。同时，另设“工程结算”账户，核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单办理结算的价款。工程合同完工后，“工程施工”总账应与“工程结算”账户对冲后结平。

[参考文献]

1、 财政部会计资格评价中心，《中级会计实务》，经济科学出版社，2010.

2、 中国注册会计师协会,《会计》，中国财经出版社, 2012.

篇8

【关键词】 现金流量； 现金等价物； 应收票据； 利息收入

现金流量表是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。编制现金流量表的主要目的是为财务报表使用者提供企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出的信息，以便于财务报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。现金流量表的作用主要体现在以下三方面：一是有助于评价企业支付能力、偿债能力和周转能力；二是有助于预测企业未来现金流量；三是有助于分析企业收益质量及影响现金净流量的因素，掌握企业经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，可以从现金流量的角度了解净利润的质量，为分析和判断企业的财务前景提供信息。科学规范地编制企业现金流量表，对企业加强现金管理、掌握现金动态以及提高资金使用效率等具有重要的意义。

一、应收票据与现金流量列报

根据《企业会计准则》规定，现金流量表以现金及现金等价物为基础编制。现金主要包括库存现金、银行存款、其他货币资金（包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款）；现金等价物是指企业持有的期限短（不超过3个月）、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。

应收票据一般为期限不超过六个月的银行承兑汇票或商业承兑汇票，并不符合《企业会计准则》现金及现金等价物的定义，中国注册会计师专家技术援助小组信息公告第7号也明确指出，银行承兑汇票不属于现金等价物。会计实务工作中是否将应收票据计入现金流量，目前还存在一定的争议。笔者认为如果不将应收票据计入现金流量，将使现金流量表不能全面、真实地反映企业的经济业务，其使用价值也大打折扣，尤其是应收票据收支所占比重较大时，企业销售收现比率将（销售商品、提供劳务收到的现金÷主营业务收入净额）将严重过低，容易给投资者、债权人及政府监管部门造成财务造假的错觉。目前大多数企业都不将应收票据计入现金流量，笔者认为企业应根据应收票据的不同业务处理情况，将其计入相应的现金流量。

（一）应收票据到期解付的现金流量列报

企业销售商品或提供劳务收到的应收票据一般不计入现金流量，待应收票据到期解付时，应将其计入“销售商品、提供劳务收到的现金”中，不应将其计入筹资活动收到的现金中。

（二）应收票据对外支付的现金流量列报

企业销售商品或提供劳务收到的应收票据，待将该应收票据用于支付材料款、设备款、工程款等款项时，企业一般都不计入现金流量，如果应收票据收支比重较大时，将导致企业营业收入与销售商品、提供劳务收到的现金，以及营业成本与购买商品、接受劳务支付的现金等出现背离，销售收现比率过低，容易给投资者、债权人及政府监管部门造成财务造假的错觉。笔者认为企业销售商品或提供劳务收到的应收票据，将其用于支付时，应将应收票据金额同时计入“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”中，以便完整、真实地反映企业的现金流量状况。

（三）应收票据贴现的现金流量列报

企业将销售商品或提供劳务收到的应收票据贴现时，如何进行现金流量列报一直困扰着广大财务人员。笔者认为对于商业承兑汇票及信誉较差的中小银行、合作银行、信用社签发的银行承兑汇票贴现，在票据未到期时，应将票据金额计入“取得借款收到的现金”，将支付的贴现息计入“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”，待该票据到期后，同时将票据金额计入“销售商品、提供劳务收到的现金”和“偿还债务所支付的现金”。对于信誉较好的银行承兑汇票贴现，笔者认为可直接将票据金额计入“销售商品、提供劳务收到的现金”，并将支付的贴现息计入“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。

案例1：甲公司2012年初无应收票据，2012年1月销售商品收到中国建设银行签发的银行承兑汇票1 000万元（10张面值100万元的银行承兑汇票），当月将收到的银行承兑汇票600万元用于支付货款，并将200万元银行承兑汇票贴现，支付贴现息10万元。假设甲公司2012年1月除上述业务外，没有其他资金业务发生。

如果不将应收票据计入现金流量，则甲公司将无经营活动现金流量发生，显然与实际业务有所不符。针对上述业务，笔者认为甲公司应将800万元（600+200）计入“销售商品、提供劳务收到的现金”，将600万元计入“购买商品、接受劳务支付的现金”，将贴现息10万元计入“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。

二、代扣代缴税费的现金流量列报

企业经济业务活动中代扣代缴的税费主要包括发放职工薪金的个人所得税、受让自然人股东股权的个人所得税、支付自然人股东股利的个人所得税、企业提供建筑业应税劳务的营业税以及税法规定的企业应代扣代缴的其他税费。目前会计实务工作中，大多数企业未将自身承担的税费与履行代扣代缴义务的税费区分开来，一并计入“支付的各项税费”，造成现金流量表失真。

笔者认为企业现金流量表中“支付的各项税费”应等于“应交税费”科目借方发生额减去上缴的代扣代缴税费。对于发放职工薪金代扣代缴的个人所得税，应根据职工提供劳动的受益对象计入“支付给职工以及为职工支付的现金”和“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”；对于受让自然人股东股权代扣代缴的个人所得税，应计入“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”或“投资支付的现金”；对于向自然人股东分配股利代扣代缴的个人所得税，应计入“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”；对于企业提供建筑业应税劳务代扣代缴的营业税及附加，应计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”。

三、代收代付款项的现金流量列报

案例2：河南省内XX煤业公司根据《河南省价格调节基金征收使用管理办法》及相关规定，2011年度共代收6 000万元价格调节基金，实际向税务部门缴纳5 200万元。

对于XX煤业公司代收代缴的价格调节基金，大部分企业认为应将代收的6 000万元价格调节基金计入“销售商品、提供劳务收到的现金”，将代缴的5 200万元价格调节基金计入“支付的各项税费”或“支付其他与经营活动有关的现金”。笔者认为由于价格调节基金由XX煤业公司代收代缴，且金额较大，并非XX煤业公司承担，如果按照发生额填报现金流量表，将导致企业的现金流量虚增。

根据《企业会计准则第31号——现金流量表》规定，代客户收取或支付的现金，周转快、金额大、期限短，项目的现金流入和现金流出，以及金融企业有关项目，可以按照净额填报。尽管对于企业代收或代付款项，企业会计准则并未要求必须按照净额填报，但笔者认为对于企业代收代付的各类款项，还是以净额填报比较合适。上述案例XX煤业公司代收代付款项，可以按照净额800万元（6 000-5 200）计入“收到其他与经营活动有关的现金”科目中。

四、企业资金拆借的现金流量列报

企业资金拆借是将自己暂时闲置的资金按照一定的价格过渡给其他企业使用的行为，企业资金拆借是企业间的一种资金互助形式，是企业解决短期资金急需的有效途径。在会计实务工作中，大部分企业都将企业资金拆借计入“收到其他与经营活动有关的现金”、“支付其他与经营活动有关的现金”。

笔者认为无论是关联企业之间的资金拆借，还是非关联企业之间的资金拆借，均与企业的生产经营活动无关，对于提供资金方应计入“支付其他与投资活动有关的现金”，借入资金方应计入“收到其他与筹资活动有关的现金”。待借入资金方偿还借入资金及利息时，提供资金方应计入“收到其他与投资活动有关的现金”、借入资金方应计入“偿还其他与筹资活动有关的现金”。此外对于集团内关联企业的资金拆借，务必要保持现金流量填报口径一致，以便于集团母公司编制合并现金流量表。

五、利息收入的现金流量列报

《企业会计准则第31号——现金流量表》并没有明确利息收入计入哪个现金流量科目，在会计实务工作中，既有企业计入“收到其他与经营活动有关的现金”，也有企业计入“收到其他与筹资活动有关的现金”，编报口径不一致。

笔者认为企业将资金存放到金融机构，并取得利息收入，实质上是一种投资理财行为，应将取得的利息收入计入“收到其他与投资活动有关的现金”。

【参考文献】

篇9

账外土地使用权究竟是否应该入账?

在我国，许多国有企业没有将所占用的土地使用权在账面上予以反映，从而使得土地使用权长期游离于账外。为什么会出现这种情况呢?究其原因，这些国有企业所占用的土地是其原先成立或经营过程中由政府行政无偿划拨，而原先的会计制度并未严格要求企业必须将这些无偿划拨的账外土地作为资产进行核算。但随着改革开放，土地使用权的价值与日俱增，对土地使用权规范核算的要求也日益强烈。如果企业存在无偿划拨形成的账外土地使用权，究竟是否应该将其作为“无形资产――土地使用权”入账呢?

一些会计同仁认为，如果企业不将无偿划拨形成的账外土地使用权列入账内作为无形资产核算，则造成事实上属于企业的资产(权益)游离于账外，有违会计核算必须全面真实反映企业资产和权益的基本原则，而且计人无形资产后企业还可以按规定摊销计入成本，可谓一举两得。但是，由于新《企业会计准则》和《企业会计制度》对此问题均未能明确，使得账外土地使用权究竟是否应该入账以及如何入账成为问题。笔者认为，对企业由于历史原因形成的土地使用权游离账外的问题，新《企业会计准则》和《企业会计制度》虽然没有明确如何进行规范的会计处理，但原2001年起实施的《指南》对用于房地产开发的账外土地作了较为明确的规定，即“如果企业的土地使用权原先未入账，应先按缴纳的土地出让金将土地使用权确认为无形资产。之后，再将该土地使用权的账面价值一次性地计人房地产开发成本”。在此规定下，如果企业要改变所占用账外土地的用途，则必须先去土地管理部门缴纳土地出让金，办理有关法律手续后，再以缴纳的土地出让金作为“无形资产――土地使用权”的会计成本予以入账，最后再根据土地的具体用途处置土地使用权。笔者认为，此规定并不违反新《企业会计准则》的精神，所以，执行新《企业会计准则》的企业完全可以参照此规定执行。而且，此与税法规定必须按实际取得的成本作为计税成本的要求完全一致。

但是，在日常实务中，一些企业出于各种目的在聘请评估机构对土地使用权进行评估后，或将没有入账的土地使用权列入账内，或调增原已在账面反映的土地使用权价值。税法对此的规定是，如果企业按评估价值将没有入账的土地使用权列入账内或调增账面的土地使用权价值并据此计提折旧或摊销的，除非税法有明确规定，否则，在计算应纳税所得额时不得扣除。由此可见，在一般情形下，企业不可以随便将土地使用权评估入账或调增原账面土地使用权价值，也不得按照评估价值或调增价值在税前计提折旧或摊销。当然，企业可以按照国家的统一规定，在进行清产核资、股份制或其他类型的改造、改组时，根据评估价值调整相关资产的账面价值(包括增值和损失)，但必须注意的是此时确认有关评估资产计税成本的仍然必须是企业取得相关资产时的实际成本，如果不是，即使企业将有关资产按照评估值计入账内并对资产进行了税前扣除，仍必须按照实际成本进行纳税调整，即不管评估入账的土地使用权的入账价值如何，其计税成本必须是企业实际支付的土地出让金(或征地费)及相关费用。所以，当企业对原先拥有的无偿划拨的土地使用权有自用以外的其他用途时(如合作建房、转让、合资投资等)，必须在先到土地管理部门缴纳土地出让金，并在按缴纳的土地出让金将土地使用权确认为无形资产后，才可以据此进行正常的会计处理和税前扣除。

还需要说明的是，一些企业明明知道土地使用权不可以随便入账，也不可以随便评估增值，但为了增加企业的资产规模或出于投资或被投资的需要，往往采取“虚晃一枪”的曲线救国方法，如以需要用土地使用权投资或以为了吸收投资为由将账外土地使用权评估入账甚至在税前摊销扣除，当问及有关投资事项时，再以投资没有谈成功为托辞搪塞，而土地使用权却在不经意间被“名正言顺”地享受“税前扣除”，这是严重违反会计准则(制度)和税法的行为。

房屋、建筑物折旧年限

低于土地使用权年限怎么办?

大家知道，房屋、建筑物的折旧年限往往总是低于其所占用的土地使用权的使用年限，如征用的土地使用权期限是50年，而房屋、建筑物的折旧年限仅是20年，则土地使用权是按照20年的年限摊销，还是按照50年的使用期摊销?如果房屋、建筑物报废，而土地使用权未到期1其所占用土地使用权的价值是一并摊入成本并税前扣除?还是按尚可使用年限保留相应的价值?对这些问题究竟如何处理，笔者从三个方面分析如下。

1，《企业会计制度》下的处理。

在日常会计实务中，许多企业在将土地使用权成本一次性全部转入所建房屋或建筑物的成本后，即按照固定资产原值(含土地成本)全额计提折旧(即以折旧的名义全额摊销土地成本)'根本不考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物折旧年限的问题，从而使得土地成本与房屋建筑物成本同时摊销完毕。财政部《实施及其相关准则问题解答》(财会[2001]43号)规定：“如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该房屋、建筑物报废时将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如果公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。”从上述规定可以看出三点：一是企业应计入房屋、建筑物成本的土地成本是按照土地使用权在使用期限内平均每年应摊销的金额乘以房屋、建筑物折旧年限计算的，而不是在房屋、建筑物折旧年限内将所征用土地的全部成本平均摊销；二是因土地所有权使用年限大于房屋、建筑物预计使用年限而摊余的价值要作为固定资产的净残值预留，并在房屋、建筑物折旧完毕后继续以折旧的名义摊销，直至摊销完毕或在处置房屋、建筑物时转出；三是在房屋、建筑物报废后，还要将相当于尚可使用土地使用权的摊余价值计入无形资产或后期继续建造的房屋、建筑物的成本，并按规定进行摊销或计提折旧。

由此可见，在会计制度下，虽然土地使用权的成本从形式上并入了房屋、建筑物固定资产的价值，但对其中的土地使用权成本应提取的折旧额仍以土地使用权在使用期限内应摊销的金额为依据，即对土地使用权的成本仍是按土地使用

期限摊销。

2，《企业会计准则》下的处理。

《企业会计准则第6号――无形资产》应用指南规定：“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，……自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。”另外，《企业会计准则第6号――无形资产》第十七条规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。”从上述两规定可以看出两点：一是会计准则改变了会计制度规定的将土地使用权用于自行建造房屋、建筑物一并计人固定资产的方法，规定将房屋、建筑物占用的土地使用权确认为无形资产，对建造的房屋、建筑物及其所占用的土地使用权分别在固定资产和无形资产科目核算；二是房屋、建筑物的折旧与房屋、建筑物所占用的土地使用权的摊销互不相干，房屋、建筑物固定资产折旧完毕后，不管报废与非，只要土地使用权没有到期，土地使用权仍按剩余使用期限和未摊销完毕的成本继续摊销，直至摊销完毕或处置土地使用权。

另外，还必须注意的是，《企业会计准则第6号――无形资产》应用指南对企业外购土地及建筑物支付的价款难以合理在建筑物与土地使用权之间进行分配的，应全部作为固定资产的后续处理没有明确。笔者认为，此情形下，如果未来建筑物折旧完毕，但仍在继续使用，则不再计提折旧；如果建筑物报废而土地使用期限未到，则在处置报废建筑物时，应按名义金额象征性地保留人民币1元的“无形资产――土地使用权”成本(不再摊销)’直至最终使用期到期时转销该成本；如果继续在尚未到期的土地上构建建筑物，则不再考虑土地使用权的成本问题，仍按名义金额保留1元的土地使用权成本，直至最终使用期结束；如果对外处置建筑物和土地使用权，则按对外出售、转让固定资产和无形资产的规定进行处理。

篇10

[摘要]本文首先简要介绍了英国准则制定机构的变迁情况，并在此基础上阐述了作为ASB首次的一项准则——FRS1《现金流量表》的制定背景和基本内容。为了更深入地了解这一准则，文章将FRS1与我国的《企业会计准则——现金流量表》进行了比较，并从5个方面分析了二者的差异。

一、英国准则制定机构的变迁简介

与其它老牌资本主义国家相比，英国会计准则的发展显得较为缓慢，直到20世纪70年代后期，随着会计准则委员会（TheAccountingStandardsCommittee，缩写为ASC）的建立，英国才开始正式制定其相关的会计准则，此前，只是由英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）陆续发表一些不具备约束力的《会计原则建议书》（RecommendationonAccountingPrinciple），作为企业会计实务的指导性规范。

ASC所的关于会计准则的文件称为《标准会计实务公告》（StatementsofStandardAccountingPractice，缩写为SSAP）。自1976年成立后它一共了25项实务公告，为英国会计准则的制定和完善做出了突出的贡献。然而，由ASC本身所存在的一些固有缺陷导致其并不能很好地满足各方的需求，1990年英国另成立了一个带有部分官方色彩的、半独立的会计准则委员会（ASB），以取代原有的ASC。

ASB自当年8月1日成立不久就宣布，由ASC的22个标准会计实务公告SSAP、2个会计实务建议说明SORP、2个征求意见稿ED，可在其修订、撤消或被新的会计准则取代之前仍继续有效。此外，ASB还宣布，今后由ASB制定的会计准则不再称为SSAP，而是将其称之为财务报告准则FRS（FinancialReportingStandards），并且由其制定的征求意见稿将称为财务报告征求意见稿FRED（FinancialReportingExposureDrafts）。

如上所述，英国会计准则的制定先后经历了由原会计准则委员会（ASC）制定“标准会计实务公告”(SSAP)和现会计准则委员会（ASB）制定“财务报告准则”(FRS)的阶段。ASC至1990年为止先后了25项SSAP，其中SSAP11被SSAP15所代替，SSAP1、SSAP2、SSAP3、SSAP6、SSAP8、SSAP10、SSAP12、SSAP14、SSAP15、SSAP18、SSAP22、SSAP23和SSAP24等13项公告先后被以后的FRS所代替，SSAP7和SSAP16被废除，目前仍然有效的SSAP仅剩下9项，并且大部分还经过了修订。而ASB取代ASC以后，至2005年年底共陆续了28项FRS，并于1997年首次了《小企业财务报告准则》。

二、《现金流量表》准则的制定背景

英国现有的FRS1《现金流量表》最早是由ASB在1991年9月正式的，它也是ASB成立后制定的第一项财务报告准则。在FRS1实施两年后，ASB综合了各种反馈意见，并在第10号财务报告征求意见稿（FRED10）的基础上，于1996年10月对其做出了一次修订。修订后的《现金流量表》准则从1997年3月开始生效，并保持至今。

事实上，英国早在1975年就由当时的准则制定机构（ASC）了以营运资金为理论基础的SSAP10《资金来源与应用表》，在其后的十几年间，它也成为英国企业对外披露资金流量信息的重要规范。然而到了1990年ASB成立并取代了ASC以后，一方面，ASB开始意识到“资金来源与应用表”自身存在着一些难以弥补的重大缺陷：首先，传统的资金流量信息以营运资金的变动为基础，而后者是企业流动资产与流动负债的差额，虽然它也是一个被广泛应用于计量企业财务风险的指标，但信息使用者却无法从中看出具体的流动能力和偿债能力，比如当存货和应收账款大量增加时，企业的营运资金也会有所提高，但由于这两项流动资产并不一定能随时转换成现金，且它们的预期价格和实际出售价格往往具有很大的不确定性，这时候企业的实际短期偿债能力就会与资金来源与应用表上所反映的情况有所差别；其次，当时在财务管理领域中，企业价值评估开始越发受到人们的重视，而几乎在所有的企业估价模型里，现金流量都是一个非常关键的因素，因此，从对信息使用者的决策的有用性和相关性来看，现金流量要远远优于营运资金。另一方面，在同一时期，国际会计准则委员会（IASC）和美国的财务会计准则委员会（FASB）正好也先后决定将原来的财务状况变动表准则更改为现金流量表准则。在自身及外部环境的共同影响下，ASB最终决定要制定一套全新的现金流量表准则以取代原有的SSAP10，这也就是现在的FRS1。

三、《现金流量表》准则的基本内容①

FRS1主要由概述、准则正文和附录这三个部分组成，其中，正文部分包括制定准则的目的、相关术语的定义、标准会计实务公告以及解释等，而附录则包含了有现金流量表举例、对国际会计准则的遵守和该财务报告准则的发展。

准则规定，企业应按照以下类别和特定的顺序报告所有的现金流入和现金流出：（1）经营活动；（2）从合营企业和联营企业分得的股利；（3）投资报酬和金融服务；（4）税款；（5）资本支出和金融投资；（6）收购和处置；（7）已支付的产权股利；（8）流动资源的管理；（9）筹资。其中，如果最后两个项目的现金流量可以单独列示并且提供小计，则企业可以将它们合并在一个类别中进行报告。

此外，准则还规定了企业应在临近现金流量表处或在附注中进行两项调节，分别是将营业利润调节至经营活动产生的现金流量和将现金流量净额调节至债务净额变动。这种调节并非现金流量表的一部分，如果调节临近现金流量表，企业应清楚地标明并分开。

一般来说，FRS1适用于所有旨在对财务状况和损益情况提供真实和公允观点的财务报表，但准则特别指出以下单位可以免于编制现金流量表：

（1）90%以上（含90%）的投票权被集团所控制的附属企业；

（2）共同人寿保险公司；

（3）养老基金；

（4）符合特定条件的开放式投资公司，这些条件包括：①该单位的投资都具有高流动性，②投资均按市场价值予以记录，③该单位能够提供净资产变动表；

（5）建筑互助学会（法律规定这类企业应按规定的格式编制“资金来源于运用表”）；

（6）小型报告主体。

在这里，需要补充说明的几点是：

（1）上文提到的这类附属企业之所以无需编制现金流量表，是因为它们的流动性、偿债能力以及面临的财务风险都基本取决其所在的集团，而不是自身的现金流量，但信息使用者必须要能够公开地取得包括该类企业在内的合并报表，否则它们仍然需要编制现金流量表。

（2）除共同人寿保险公司外，其他从事保险业务的公司或集团都必须编制现金流量表。但与一般企业不同的是，这类报告主体所提供的报表中不包括与流动资源的管理有关的现金流量，取而代之的是与投资组合有关的现金流量，此外，它们也无需将当期现金变动与债务净额变动进行调节，但必须在临近现金流量表处或在附注中分析投资组合减去筹资后的变化。

（3）ASB没有强行规定小型报告主体编制现金流量表，但是它强烈鼓励这类企业自愿提供相关的信息。同时，鉴于按间接法编制的现金流量表对于会计信息的使用者而言，更为有用和较容易理解，且编制的成本也比较低，委员会提倡小型报告主体统一采用间接法呈报现金流量表。

四、与我国会计准则的比较与分析

（一）我国现金流量表会计准则的制定时间与背景

我国的《企业会计准则——现金流量表》最初是由财政部于1998年3月颁布的，并于同年1月1日起在全国范围内执行。这一准则的与实施，对于进一步规范我国企业现金流量表的编制，提高会计信息质量，起到了极其重要的作用。在2001年1月，财政部根据三年间的执行情况和经济环境的变化又对该准则进行了修订，修订前后的主要区别在于简化了现金流量表的披露内容，并减少了企业的披露成本。

现金流量表会计准则以前，我国要求企业编制的是财务状况变动表而非现金流量表。事实上，当时美国、英国和国际会计准则委员会等准则制定机构都已先后现金流量表准则取代了原有的规定，但我国并没有一步到位，反而重走了其他国家的老路，表面上看似乎有些“落后”，但其实这是由那一时期特定的经济环境决定的。当时我国刚刚改变了资金管理上的专款专用、会计核算上的三平衡制度，企业管理人员、财务会计人员和政府管理部门等各个有关方面对于应该如何更好地认识、分析和评价企业的财务状况还处在一个很模糊的阶段，并不像国外对现金流量信息有着很迫切的需求，因此，仅仅依靠财务状况变动表就已经能很好地满足信息使用者的需要了。②而之后一段时间，随着国内市场经济和证券市场的发展以及企业经营机制的转变，现金流量逐渐成为影响企业生存和发展的一个重要因素，在这个时候，企业编制现金流量表以提供相关的信息也就自然成为一种客观需求了。《企业会计准则——现金流量表》正是在这样一种环境下应运而生的。

下面，笔者将对中英两国的这一准则进行一个简要的比较与分析，以便能够更加深入地了解现金流量表会计准则的有关内容。

（二）中英现金流量表会计准则的差异比较

1．现金流量表的编制基础

我国准则采用现金作为编制基础，这里的现金是一个广义的概念，包括了企业库存现金、可以随时用于支付的存款、其它货币资金和现金等价物。这种做法与世界上大多数国家基本相似。而英国则较为特殊，它将编制基础规定为现金和流动资源，后者指在不缩减或中断其业务的情况下可随时被报告主体处置，并且可随时转换成已知金额或接近其账面价值的现金，或者可在活跃市场上进行交易的投资。也就是说，FRS1定义的现金流量只包括了狭义的现金（库存现金及活期存款，减去透支）的变动，而相对应的与现金等价物有关的现金流量则被包括在新项目“流动资源的管理”中。

2．对现金流量的分类

编制现金流量的目的，是为了向会计信息使用者提供企业一定会计期间内有关现金的流入和流出的信息。而企业一定时期内的现金流入与流出是由各种不同的因素所造成的，比如说制造业企业向供应商购买原材料的货款需要用现金支付，而企业支付工人工资、分配股利、购置固定资产、偿还银行借款等也同样会引起现金的流出。因此，一份好的现金流量表首先应该对企业一定时期内产生的现金流量按照经营业务的性质进行恰当的分类。

如前文所述，FRS1将企业的现金流量划分为“经营活动”、“从合营企业和联营企业分得的股利”、“投资报酬和金融服务”、“税款”、“资本支出和金融投资”、“收购和处置”、“已支付的产权股利”、“流动资源的管理”和“筹资”等九个类别，从各个不同的角度对现金流量的变动做出了充分的分析。

而我国则借鉴国际上大多数国家和国际会计准则IAS7的做法，将现金流量划分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量三大类。

笔者认为，虽然后一种做法的分类较少，但却显得较为系统，一方面更加符合我国企业所面临的实际情况，另一方面也便于会计报表使用者的阅读与理解。

另外值得一提的是，关于收到/支付的股利/利息这几类事项所产生的现金流量的归属，中英两国会计准则和IAS7的规定均不尽相同，笔者特列表简要说明如下③：

事项现金流量分类

英国中国IAS7

收到股利投资报酬和金融服务投资活动经营活动或投资活动

支付股利已支付的产权股利筹资活动经营活动或筹资活动

收到利息投资报酬和金融服务投资活动经营活动或投资活动

支付利息投资报酬和金融服务筹资活动经营活动或筹资活动

3．对适用范围的豁免权规定

FRS1对被集团控制了90%投票权的附属企业、共同人寿保险公司、养老基金、符合特定条件的开放式投资基金、建筑互助协会以及小型报告主体规定了豁免权。我国现金流量表准则中虽然没有明确说明哪些企业可以免于编制现金流量表，但《小企业会计制度》中却规定了：符合要求的小型企业除资产负债表和利润表外可以不编制其他的会计报表，现金流量表可选择编制。由此可见，中英两国对小型报告主体是否编制现金流量表均采用了自愿原则。这种做法可能是考虑到了全面报告现金流量信息对于某些小企业来说会导致过高的信息披露成本，但基于现金管理对小型企业越发显得重要的事实，准则制定机构鼓励这类企业自愿提供相关的信息。4．现金流量的编制方法

我国准则规定企业应当采用直接法编报现金流量表，同时要求提供在净利润基础上调节为经营活动产生的现金流量的信息，即，我国企业必须同时采用直接法和间接法两种方法。而FRS1虽然规定了企业经营活动的现金流量可以按直接法或间接法编制，但ASB似乎更倾向于企业采用间接法，即经营活动的现金流量在现金流量表中一般只列示一个净额，然后在临近现金流量表处或在附注中将营业利润调节至该净额。

按直接法编制的现金流量表，采用了类似于报告主体自己的现金预测和管理报表的格式，便于报表使用者分析企业经营活动产生的现金活动的来源和运用情况，并预测企业现金流量的未来前景。而按间接法编制的现金流量表则便于将净利润与经营活动产生的现金流量净额进行比较，了解当期产生的现金与所获得利润之间的关系，从现金流量的角度分析净利润的质量。从这个角度来看，按照我国准则编制的现金流量表可能会具有更大的信息含量，但问题在于只有当提供信息的成本小于对信息使用者的潜在利益时，企业采用直接法才是有利的。

5．以净额报告的现金流量项目

一个项目的现金流量以总额反映还是净额反映，并没有一定的标准，应该视项目自身的性质区别对待，一般来说，现金流量的总额信息可以反映经济活动的本来面貌，能全面地反映现金流量的规模和结构，但对于一些按总额反映意义并不大的项目来说，按净额报告可能更为有用。基于这个考虑，我国准则规定，现金流量一般应分别按现金流入和现金总额反映，但代客户收取或支付的现金以及周转快、金额大、期限短的项目的现金收入或支出，应以净额列示。这一做法也与IAS7和世界上大部分国家所采取的原则基本一致。而FRS1的规定则较为特殊，首先，经营活动的现金流量在现金流量表中一般只以净额列示，而不像我国按经营活动的主要类别列示各项现金流入和流出；其次，考虑到一些业务中与客户有关的现金流量可能是一种重要的资金来源，因而FRS1没有同样允许与客户有关的现金流量可以以净额列示。

参考文献：

1．《CashFlowStatements》[Z]．.uk/asb/technical/standards/pub0087.html

2．汪祥耀等．《英国会计准则研究与比较》[M]．立信会计出版社，2002年

3．中华人民共和国财政部．《企业会计准则》．经济科学出版社，2001年

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理论联系实际的过程。通过将会计专业知识和会计实务有机的结合在一起，实习。能够系统，全面地掌握国家的会计制度和企业会计核算的基本程序和具体方法，加强对会计基本理论的理解，对会计基本方法的运用和对会计基本技能的训练。同时，通过还可以增强分析问题，解决问题的能力，为今后从事会计工作打下坚实的基础，并促使我成为理论与实际相结合的会计专业人才。

实习单位介绍一

经过10多年的发展，有限责任会计事务所成立于年。于年改制为有限责任会计师事务所，并设立了房地产评估有限责任事务所，矿业权评估咨询有限责任公司，安全技术咨询有限公司，司法会计鉴定所，建设项目管理有限责任公司。

共有职工200余人，有限责任会计事务所已在以为中心的全疆各地设立15家分支机构。其中中国注册会计师102名，中国注册资产评估师31名，中国注册税务师7名，中国注册土地评估师13名，中国注册造价工程师15名，注册水利造价工程师3名，中国注册矿业权评估师5名，中国注册房地产评估师10名，注册安全评价员10名，高级建筑工程师4名，建筑工程师8名，机电工程师5名，中国注册旧机动车交易估价师6名，拥有各类中，高级专业技术人员100余名。现已取得各类执业资质，并跨入区内行业大所行列，成为全疆拥有中介服务资质最多的机构。年名列全国百强事务所99名，年再次名列全国百强事务所68名。

实习体会二

课堂上无法感知的东西，实习的体验让我体会了很多在校园内。一段难以忘怀的记忆，也是一次让我成长的历练。

通过实习，首先。对会计这项职业有了更加深刻的认识。不再是和数字，和钱打交道的繁琐工作，而是需要承担责任，履行义务的一项神圣使命。作为一名会计从业人员除了要掌握必要的从业技能，同时还要具备良好的道德素养。会计从业人员每天必须面对大批数额的现金支出与收入，因此也面临着更多的诱惑，但是利益面前，必须坚守职业操守，严格遵循会计从业人员准则和各项法律规范。同时，由于企业中往往存在着舞弊现象，无论是从事出纳，会计，还是总监工作的都必须对企业的财务严格把关，对自己负责，也对国家，社会负责。

通过实习，其次。能够亲身体验会计实务操作，这是难能可贵的因为在校园里我所学到知识大多来自于课本，因此比较生硬，这也造成我初次接触工作的过程中难免遇到困难和疑惑。比如，核对原始凭证的过程中经常发现企业记录账簿的方法和我所学的有所出入。由于企业规模庞大，所处理的日常事务繁杂，对于一些零碎的科目往往进行了合并。企业会计账务的处理程序也远比我想象的复杂，从出纳到财务会计，成本会计直至总监，一级一级向上，职责有严格的划分。另外，目前大多数企业已经实现了会计电算化，计算机的应用更为广泛，这极大提升了会计工作的有效运行效率，同时也方便了审计工作的完成。第三，工作中发现，所学的知识非常庞杂，会计理论知识多而繁琐，有时候想到一个方面，却丢了另一个关键点，所以必须要将知识构成一个体系，懂得活学活用，融会贯通。

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关键词：会计理论 会计假设 会计准则 会计环境

会计的基本理论是指构成会计最基本最核心的概念和原理的理论，它是研究和说明会计活动的理论，也是研究人们如何认识和反映客观经济活动的理论。会计理论一般应包括财务会计理论、管理会计理论和审计理论等内容。从会计历史发展过程来看，财务会计历史最悠久，会计理论的研究也是从其开始的。财务会计基本理论问题的研究受制于会计实务的发展水平和会计理论工作者的认识水平。由于会计理论研究人员使用规范研究的方法，使得会计理论研究有了长足的进步。

美国会计学会1966年的《论会计基本理论》提出，会计理论研究可以起到四个方面的作用：确定会计的范围，以便提出会计的概念，有可能建立会计理论；建立会计准则来判断、评价会计信息；指明会计实务中有可能改进的一些方面；为会计研究人员寻求扩大会计应用范围以及由于社会发展而需要扩展会计学科的范围时，提供一个有用的框架。20世纪80年代以后，各个国家以及一些会计国际组织开始研究并且制定、财务会计概念公告，会计理论工作者希望会计理论能对会计准则的制定起引导或指导作用。目前，国内外会计学界讨论会计理论结构问题的说法不一，大部分采用了理论结构概念框架的方法，即按照会计假设、会计职能、会计目标、会计准则、会计要素、会计环境、会计程序等构成来进行研究。

财务会计的理论基础——会计假设

会计假设是对财务会计核算所处的时间和空间范围所作的合理假定。它是根据会计实践活动的内在规律和要求提出的，为进一步研究财务会计理论问题提供了理论基础。由于会计所处的经济环境较为复杂，会计核算的基础条件处于不断变化之中，给会计确认和计量带来了很大的困难，如不加以假定，企业的会计工作将无法正常进行。会计假设对于进行科学的会计理论研究有着非常重要的意义，它规定了会计理论的外延，也是建立科学的会计理论体系的重要基础。但在我国颁布的企业会计基本准则中没有使用会计假设的概念，而是采用了会计基本前提的概念。一般地说，前提偏重于公认的真理，假设则注重于合理的假定，所以应采用会计假设更为合理。

在实际经济活动中，由于社会生产力发展水平的不断提高，往往有相当多的经济业务会脱离会计基本假设，这就需要对这些问题进行特殊的处理。如合并会计报表的编制并没有遵循会计主体假设，企业破产清算时显然与持续经营假设相背，短期经营行为就不需要对经营活动进行会计分期。从20世纪50年代开始，会计假设作为会计理论研究的起点曾经是美国会计理论界的主要特点，认为会计假设应该是会计理论的最高层次，它应该能够指导会计原则的制定，并且对会计实务有相应的影响。但其存在的问题是，究竟需要设定多少条假设才是科学的，至今没有一个客观的标准。

财务会计的客观内涵——会计职能

会计职能是指会计在经济管理中所具有的功能和能发挥的作用，它是会计的客观内涵。会计职能是与经济发展不同阶段对会计的要求密切相关的，随着经济的发展，会计在经济管理活动中的作用范围不断扩大，会计职能也将不断增多。我国会计职能的研究是在20世纪60年代开始的，受马克思关于“作为对过程的控制和观念总结的簿记”论述的影响，对会计职能基本倾向于“核算”和“监督”两大职能。到20世纪80年代，又出现了从“一职能说”、“二职能说”直到“八职能说”以至“全职能说”并存的局面。但这些研究始终以马克思对簿记的论述为基础进行，没有考虑会计实践的发展，因此不利于会计理论结构内容的完善。

从现代会计发展趋势来看，会计的职能应总结为“反映”和“管理”两大职能比较合适。反映职能是指将会计信息向使用者进行充分的揭示和披露；管理职能是指会计参与到企业经营管理的各个方面，包括预测、决策、控制、分析等。会计反映职能和管理职能是相互联系、不可分割的。反映职能是管理职能的基础，为管理职能的发挥提供服务，管理职能是会计的固有职能，是会计的首要职能。实践证明，企业经营管理水平越高，对会计与管理结合的要求也越高，会计管理职能也就发挥得越充分。不同会计人员由于其岗位责职不同，一般地应分别发挥不同的职能，这就为监事会和会计委派制提供了理论依据。

财务会计的工作要求——会计目标

会计目标是财务会计工作总的目的性要求，它是会计职能的具体化，往往作为会计理论研究的逻辑起点。由于会计目标和会计职能的内在联系，西方会计学界强调会计目标，我国会计学界则强调会计职能，这是由于对财务会计体系运行的目的不同造成的，是期望达到主观要求还是发挥客观功能。目前会计界普遍接受会计目标的概念，但不同学派对会计目标的理解也有不同。如“决策有用性学派”认为，会计目标是向信息使用者提供有用的信息，“经济责任学派”则认为，会计目标是反映和报告受托经济责任及其履行情况。我国会计准则中会计目标的定义是：为国家有关管理部门、外部投资者以及内部管理部门提供会计信息。目前，世界各国大多采用决策有用性观点，笔者也倾向于这种观点。原因在于，财务会计理论结构问题的研究应具有前瞻性，应该从长远观点出发，以确保其框架的稳定和适用。

财务会计目标的实现，关键在于提高会计信息质量。不同的国家和机构对会计信息质量的要求是不同的。如美国注册会计师协会表述为：相关性与重要性、形式与实质、可靠性、避免偏向性、可比性、一贯性、可理解性。而美国财务会计准则委员会则强调相关性和可靠性。笔者认为，既然财务会计的目标是提供有用的信息，那么会计信息质量的基本要求应该是：相关性、可靠性和一贯性。相关性是决策有用性的最重要质量特征，能保证会计信息使用者获得的是与决策相关的信息；可靠性能保证信息使用者获得可靠的信息，避免虚假和误导，以利于作出正确的决策；一贯性能使信息具有可比性，保证多个会计数据具有相同的基础。

财务会计的技术规范——会计准则

会计准则是从专业技术的角度对财务会计进行业务处理提出的规范要求和判断标准，是财务会计的一种技术规范。会计准则是会计实践工作经验的抽象和总结，它又反过来指导和规范会计实践，为会计人员处理具体业务提供操作规则。对于一个成熟的社会来说，会计准则不仅是技术标准，在其制定和实施过程中带有经济性和政治性。美国的会计准则是世界上最具有代表性的，为维护社会经济秩序，促进资本市场发展起了很大的作用。我国从20世纪80年代初由会计学界开始明确提出会计准则的概念，为行业会计制度的制定和国际会计协调确立依据。我国的会计准则分为基本准则和具体准则两个层次，基本准则对财务会计核算的基本内容作出了原则性的规定，具体准则就财务会计核算的基本业务和特殊行业的会计核算作出了规定。

从理论上看，会计准则体系是一个较完整的体系，但其相互之间还存在需要协调的矛盾。如真实性原则与谨慎性原则、及时性原则、有用性原则之间都有需要协调的问题。

财务会计的具体内容——会计要素

会计要素是按照经济特性对经济业务内容进行分类的项目，它是财务会计具体内容的基本分类。由于各国的社会经济环境不同，经济管理要求也存在较大差异，所以不同国家的会计要素项目是不同的。会计要素的划分应充分考虑项目内容的基本特征，即项目的同质性、独立性和系统性。这是因为只有根据同型内容和同质特征进行分类才能够对财务会计的具体内容进行有效的分类核算；而各会计要素在其本质特征上又应该区别于其他会计要素，这样才有其独立设置的意义；同时各个会计要素之间应存在十分严密的逻辑关系，能充分体现会计等式的内在联系。根据我国的社会经济特性，我国《企业会计准则》将会计要素分为六项，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。其中，资产、负债和所有者权益为静态要素（又称资产负债表要素），收入、费用和利润为动态要素（又称利润表要素）。只有明确规定了会计要素的内容，才能规范会计实务，会计人员才可能在极其复杂的会计实务中得心应手地进行业务处理。

财务会计的社会背景——会计环境

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【关键词】 BT项目融资； 会计准则； 会计处理

中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）07-0119-05

BT项目融资模式是BOT模式的演变，2008年财政部印发的《企业会计准则解释第2号》第五条对企业采用“建设—经营—移交”方式（即BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理进行了明确规定。近几年来，BT融资模式在我国公共基础设施建设领域得到广泛的应用，3年后对BT项目融资模式会计核算的规定第一次出现在财政部会计司2011年12月印发的《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》中。

一、《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》对BT业务处理规定

《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》第三个问题，关于企业采用建设转让方式（即BT）参与公共基础设施建设业务的处理，是在对财政部2008年印发的《企业会计准则解释第2号》第五个问题BOT业务处理的基础上进行修改而来的，主要内容包括以下几个方面：

（一）对BT项目融资建设业务应当满足的条件进行规定

只有同时满足以下条件才能认定为BT项目融资业务：一是合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业（以下简称授予方）；二是合同投资方为按照有关程序取得合同的企业（以下简称合同投资方），合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营；三是合同中对所建造公共基础设施的质量标准、工期、移交的对象、合同总价款及其分期偿还等作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关公共基础设施移交给合同授予方或其指定的单位，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。

（二）对BT业务相关收入的确认

《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》主要从项目公司的角度，根据项目公司是否提供建造服务不同，其收入确认也有所不同：

1.项目公司具有建筑企业资质，承担建造服务。项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。

合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

2.项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定确认为金融资产。

（三）对BT项目中授予方经济业务处理规定

在BT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未移交基础设施前应确认为一项负债。

另外，又规定了BT业务中所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

二、《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》关于BT业务处理存在的问题

（一） 满足BT项目融资业务条件的规定不够全面

该解释中满足BT项目融资业务条件规定：“合同投资方为按照有关程序取得合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。”该条件规定不够全面，因为在实践中，BT项目模式在交易结构中根据投资、建设关系的不同，运作模式可以分为以下三种：一是设立项目公司的总承包模式，该种模式下，投资方组建项目公司，由项目公司进行融资、施工建设、组织和管理。二是设立项目公司的二次招标模式，该模式是指由投资方组建项目公司，项目公司对BT项目进行融资、组织和管理，项目公司通过招标方式选定建设方，由建设方负责BT项目的施工建设。三是不设立项目公司的总承包模式，该种模式下投资方不组建项目公司，而是由投资方直接对BT项目进行融资、施工建设。第一、二种模式符合第二条的规定，第三种模式该条中没有进行规定。

（二） 与BT业务相关收入的规定与BOT混淆

该解释规定：“基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。”这条规定适用于BOT项目业务，并不适用BT项目，因为在BT融资项目中，项目公司并不提供后续经营服务，而是在该项目建设完工后直接移交给授予方，由授予方进行经营。

（三）与BT业务相关收入确认不够明确

该解释中关于BT项目建成后的收入业务规定不够明确，如：“合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。”BT项目在建成后，投资方或项目公司先将完工的项目进行移交，合同授予方对项目进行验收后按照合同约定分期支付款项，移交和实际收取款项存在一定的时间差，投资方或项目公司移交基础设施如何处理？分期收到款项时如何确认收入？上述没有进行明确规定，不利于实务工作者进行账务处理。

（四）授予方接受基础设施和分期支付回购款的会计处理没有进行规定

该解释只是规定BT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产以及项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未移交基础设施前应确认为一项负债，但是没有对授予方接受基础设施以及以后期间支付回购款的业务处理进行规定。

三、完善《企业会计准则5号解释（征求意见稿）》的建议

为进一步规范BT项目业务会计处理，针对上述存在的问题，提出完善《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》的建议。

（一）补充满足BT项目业务条件

应当对本规定中同时满足以下条件的第二条补充如下：合同投资方为按照有关程序取得合同的企业。合同投资方可以按照规定设立项目公司，如果项目公司具有建设资质，可以实行总承包模式，由项目公司进行建设；如果项目公司没有建设资质，可以采用二次招标模式，通过招标方式选定建设方，由建设方负责BT项目的施工建设。具有建设资质的合同投资方也可以不设立项目公司，由投资方直接对BT项目进行融资和建设。

（二）取缔BT业务相关收入的部分规定

将该解释中BT业务相关收入确认第二条：“基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入”的规定取缔，因为BT项目不存在后续经营服务，其不适用于BT项目业务。

（三）对BT项目建成后以后期间的收入确认进行明确

项目完工移交给合同授予方，投资方或项目公司应当按照合同约定的总价款与工程审计造价的差额即投资收益部分执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理，借记“长期应收款”，因投资收益尚没有收到，贷记“未确认融资收益”。合同授予方按照合同在以后年度分期支付款项，具有融资性质，投资方实质上是向政府及其授权机构提供信贷，在合同或协议期间内，对于分期收到的款项按照实际利率分期摊销应收款中所含的本金和利息，借记“银行存款”，贷记“长期应收款——应收工程款”和“长期应收款——投资收益款”，同时按照《企业会计准则第14号——收入》第五条的规定核算投资收益，可以按照实际利率对投资收益进行确认，借记“未确认融资收益”，贷记“投资收益”。

（四） 完善BT业务授予方账务处理

在BT模式运作的实践中，合同授予方即项目发起人，一般为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业，BT项目的性质为公共基础设施，在项目建设完成移交给合同授予方时，合同授予方应按照《行政事业单位会计制度》进行处理。

四、BT项目业务会计处理案例探析

为进一步规范BT融资业务会计处理，通过案例分析形式，从合同投资方、项目公司以及合同授予方的角度，分别探讨其会计处理。

（一）BT项目投资方或项目公司的会计处理

1.投资方或其成立的项目公司以总承包模式进行施工建设的账务处理

该模式下，投资方或其成立的项目公司负责融资和施工建设，建设阶段经济业务的会计核算方式执行《企业会计准则第15号——建筑合同》进行处理，按照工程进度确认工程收入和工程成本，计算工程利润；工程完工将“工程施工——成本”和“工程施工——毛利”转入“工程结算”；对应当结算的工程价款确认“长期应收款”和“工程结算”；工程移交给合同授予方，按照合同约定的总价款扣除应当结算的工程价款后的差额即投资收益，确认“长期应收款”和“未确认融资收益”；在以后年度分期收到款项时，应当按照《企业会计准则第14号——收入》第五条的规定核算投资收益。

例：A市道路建设部门（即合同授予方）2010年起需要新建一条公路，因该市地方政府资金短缺，A市道路建设部门与华强建筑工程有限公司（即合同投资方，以下简称华强公司）签订该条公路的投资建设合同。如果华强公司成立项目公司振宇路桥建筑公司，由振宇路桥建筑公司负责融资并承建，或者华强公司不成立项目公司而是由其承担施工建设。合同约定工程于2010年1月1日开始施工，实际发生的人工费、材料费、机械使用费等为1 800万元（暂不考虑其他费用），工程完工审核价2 000万元，2010年12月31日验收合格后华强公司将该公路移交A市道路建设部门，A市道路建设部门从2011年1月1日——2020年1月1日，每年的1月1日支付400万元给投资方，连续支付10年，暂不考虑相关税费。

2.投资方设立项目公司进行二次招标模式的账务处理

该模式下，项目公司进行二次招标建设，由建设方进行施工，项目公司不提供施工服务，则不应确认建造服务收入。BT合同中投资方设立的项目公司实质上政府实施投融资职能，在建设阶段支付给施工单位的工程进度款以及发生银行借款的利息作为投资活动，计入“长期应收款”的借方，核算实际投资额。工程完工并审计后，以审计确定的工程造价与实际投资额之间的差额借记“长期应收款”科目，贷记“主营业务收入”或“投资收益”科目；根据合同约定的回购总额超出工程造价的部分在工程移交时借记“长期应收款”科目，贷记“未确认融资收益”，待以后年度分期收到款项时采用实际利率法分期摊销，计入“投资收益”。

总之，通过对《企业会计准则解释第5号（征求意见稿）》BT项目融资模式会计处理相关规定的完善，可以使会计实务工作根据BT运作模式的不同，从项目投资方或项目公司和合同授予投资方的角度进行不同的账务处理，进一步强化实务工作者对BT项目会计处理的理解和掌握，更好地规范会计行为，确保会计信息的质量，使得BT项目融资模式在我国基础设施建设领域中得到更好地应用，从而推进我国城镇化的发展。

【参考文献】

[1] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2008.

[2] 刘永泽，陈立军.中级财务会计[M].东北财经大学出版社，2010.

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【关键词】建筑施工企业会计信息失真原因治理措施

一、前言

施工行业的特殊性促使建筑施工企业会计信息失真现象时有发生，造成了许多负面影响。只有充分了解建筑施工企业的特点，然后从实际出发，找出会计信息失真的原因，并采取有力的措施，才能保证会计信息的真实。这也是摆在建筑施工企业经营者及管理者面前一个亟待解决的课题。

二、建筑施工企业会计信息失真的原因

造成建筑施工企业会计信息失真的原因是多方面的，主要原因表现在三方面：企业会计信息不对称及外部性问题、会计监督机制不合理、会计人员职业道德失范及素质偏低。

（一）建筑施工企业会计信息的不对称及外部性问题

建筑施工企业内部经营者与外部信息使用者之间存在着信息不对称问题，这无疑与建筑施工企业会计信息生成于建筑施工企业内部是有很大关联的，使得控制和掌握会计信息主动权者利用这种不对称性愚弄公众，甚至弄虚作假，伪造会计数字，从而造成会计信息失真。另外，建筑施工企业的会计信息的外部性十分突出，这种外部性，使得会计信息负责人、报表编制者等会计信息行为人利用这为自己谋利益，这可以说是建筑施工企业会计信息失真的一个重要原因。

（二）建筑施工企业会计监督机制不合理

从我国现实情况看，建筑施工企业的会计机构是自行设置的，会计机构相关人员也由项目负责人任命。项目负责人能掌握和控制项目的财务会计信息系统，同时外部缺乏一定的压力。尤其对项目经理人员而言，会计舞弊及会计失真所带来的好处由其享有，企业会计舞弊、会计信息失真就不可避免了。可以说，当前施工企业的会计监督机制十分不合理。在这方面，应切实负起责任，加强企业外部的监督力度。

（三）建筑施工企业会计人员的职业道德失范、素质偏低

会计职业道德的失范、素质偏低说的是会计职业规范的缺失甚至丧失，业务素质跟不上。近几年来，我国建筑施工企业出现大面积、持续的会计信息失真现象，折射出会计人员职业道德严重滑坡。深入分析其原因，主要是由于许多施工企业会计人员没有经过专业的培训和学习，缺乏基本的业务素质，专业知识贫乏或知识老化，而对现行会计准则、会计制度知之甚少。不少施工企业的会计人员对有关的法律法规、财经制度等不仅不熟悉，在工作过程上还不依法办事；甚至有的人员遵纪守法的意识十分淡薄，缺乏职业理想和敬业精神，个人利益膨胀，根本无原则可言，故意伪造、毁损会计资料。

三、建筑施工企业会计信息失真的治理措施

为了治理建筑施工企业的会计信息失真现象，使得会计信息真正起到参与管理和决策支持作用，这涉及到企业的会计管理工作的诸多方面，应当结合建筑施工企业的特点，再根据会计信息失真原因来采取相应的的治理措施，从而保证会计信息的可靠真实性。

（一）提高建筑施工企业管理者的会计法规意识

建筑施工企业管理者的指导思想不端正，可以说是造成施工企业会计信息失真的一个重要原因。因此，对会计信息失真的治理，必须组织建筑施工企业管理者学习会计法律法规和财务制度，使他们提高自身的会计法规意识，端正自己的指导思想，从而明确自己对会计资料和会计工作的完整性、真实性的责任。

（二）构建规范化的治理结构

建筑施工企业经营者应规范企业的治理结构，以保证建筑施工企业会计信息的真实。这就要求按照现代施工企业制度要求，对企业产权进行明确。可以说，只有产权明确，才能财务清晰，建筑施工企业的会计信息失真问题才能解决。同时，可以将施工企业会计人员以及会计行为人全面推向市场，实行社会化管理，使会计人员及行为人不仅在如实反映情况方面真正履行职能，还能受到诸多方面的制约，从而提供真实、客观的会计信息。

（三）加强建筑施工企业外部的监督力度

这就要求首先在审计、财政、税务三方面加强对建筑施工企业的监督，其次由于当前面对各种会计监管形式，尤其是我国正处于经济转轨期间，政府的会计监督就显得更为重要，可以说，政府的会计监督和管理就起着主导作用。政府监督应当以其合法性、真实性作为政府对会计信息监督和管理的核心，始终围绕施工企业所提供的会计信息是否合法、是否真实来进行。此外，还要不断完善注册施工企业会计师管理体制，加强对建筑施工企业会计行为的监督，对建筑施工企业的会计人员任用情况进行监督检查，提高会计信息的可信度。

（四）提高会计人员的职业道德水平和业务素质

建筑施工企业会计信息的直接提供者就是会计人员，因此，会计人员的职业道德水平和业务素质对保证会计信息真实至关重要。会计工作涉及面广，不仅需要会计人员具有财务会计知识，还需要他们必须懂工程技术、经济管理等方面的知识，所以我国建筑施工企业会计人员的综合素质必须要达到标准要求，努力成为复合型人才；同时要构建科学合理的会计人员队伍，建立施工企业会计专家库，以适应建筑施工企业财务管理或会计工作的需要。此外，也可以通过加强业务培训使会计人员熟悉施工企业财务管理方面的法规及行业规章制度，促使他们更好的全面掌握施工行业的专业知识及技能，提高他们的职业道德水平和业务素质，从而减少因会计技术失误和会计人员的素质低下而造成的会计信息失真。

四、结束语

要切实解决好建筑施工企业会计信息失真问题，保证会计信息的真实，可以说，是一项长期而又繁杂的系统工作。必须针对施工企业的实际情况，采取有力的措施，着眼于提高建筑施工企业管理者的会计法规意识、构建规范化的治理结构、加强企业外部的监督力度、提高会计人员职业道德水平和业务素质等，从而有效抵制建筑

施工企业会计信息失真的发生，维护市场经济秩序和建筑施工企业的正常运行。

参考文献

[1]易永旭.建筑施工企业会计信息失真的成因与对策[J].山西建筑,2003,(5).

[2]杜德权.诌议建筑施工企业会计信息失真的防范[J].会计实务,2010,(7).