调整账务处理精选(十四篇)
发布时间：2023-10-09 17:40:35
序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇调整账务处理，期待它们能激发您的灵感。
篇1
投资性房地产准则规定,企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,但如有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。由于投资性房地产业务的会计核算方法比较特殊。加之财务会计与税法遵循的原则不同。服务的目的不同,因此。其会计处理与税法规定有一定的差异。企业在申报纳税时,必须按照税收政策进行分析,对应纳税所得额进行调整,并作出相应的账务处理。
一、成本计量模式的纳税调整与账务处理
(一)会计准则规定
企业外购的投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时,应按其实际发生的成本入账。对于投资性房地产中的建筑物而言,应当比照固定资产准则对其计提折旧,计提折旧的政策与固定资产计提折旧的政策完全一致;对于投资性房地产中的土地使用权而言,应当比照无形资产准则对其进行摊销,摊销的政策与无形资产摊销政策完全一致。投资性房地产如存在减值迹象,应当按照资产减值准则的规定进行减值测试。计提相应的减值准备,而且减值损失一经确认,由于其价值恢复的可能性极小或不存在,因此,应当视其为一项为永久性减值,在以后会计期间不允许转回。
(二)税法规定
税法没有将投资性房地产单独列出,而是将其分别作为固定资产或无形资产处理。同时规定,对外出租的房地产,允许在所得税前扣除按税法规定计提的折旧或摊销,但出租的房地产计提的减值准备不得在所得税前扣除。
从会计准则与税法的规定可以看出,投资性房地产在不存在减值迹象的情况下,如果会计上计提折旧的政策与税法的折旧政策完全相同,那么采用成本模式进行后续计量,会计规定计提的累计折旧或累计摊销额与税法规定计提的累计折旧或累计摊销额是一致的,即投资性房地产期末会计的账面价值(初始计量成本或原价一会计累计折旧或累计摊销额)与税法规定的计税基础(初始计量成本或原价一税规累计折旧或累计摊销额)相同,不存在计提折旧方面的暂时性差异。反之,则存在计提折旧方面的暂时性差异。投资性房地产如果存在减值迹象。且计提了相应减值准备,那么,不论会计上计提折旧的政策是否与税法的折旧政策相同,采用成本模式进行后续计量的会计处理与税法处理都存在着一定的差异。因此,对于存在的暂时性差异,在会计期末应进行纳税调整。
(三)纳税调整及账务处理
1 若期末:投资性房地产会计的账面价值-税法规定的计税基础=(初始计量成本或原价-本期会计折旧或摊销额-本期计提的减值准备)-(初始计量成本或原价-税法规定的本期折旧或摊销额)=[税法规定的本期折旧或摊销额-(本期会计折旧或摊销额+本期计提的减值准备)]>0。则本期产生应纳税暂时性差异或是本期转回前期的可抵扣暂时性差异。依税法应调减本期的应纳税所得额。因而,在不考虑其它纳税调整因素的情况下,企业本期的应纳税所得额=本期的税前会计利润-本期产生的应纳税暂时性差异或本期转回前期的可抵扣暂时性差异,再按本期的应纳税所得额与适用的所得税率计算的结果确认为本期应交的所得税;同时将产生的应纳税暂时性差异或本期转回前期的可抵扣暂时性差异对所得税影响的金额(递延所得税负债或递延所得税资产)作为对本期所得税费用的调整[本期所得税费用=本期应交所得税+递延所得税负债本期增加额(或递延所得税资产本期减少额)]。账务处理为:借记“所得税费用”科目,贷记“递延所得税负债”科目或“递延所得税资产”科目,再贷记“应交税费――应交所得税”科目。
2 若期末:投资性房地产会计的账面价值-税法规定的计税基础=(初始计量成本或原价-本期会计折旧或摊销额一本期计提的减值准备)-(初始计量成本或原价-税法规定的本期折旧或摊销额)=[税法规定的本期折旧或摊销额-(本期会计折旧或摊销额+本期计提的减值准备)]
二、公允价值计量模式的纳税调整与账务处理
(一)会计准则规定
企业外购的投资性房地产或自行建造的投资性房地产达到预定可使用状态时。按其发生的实际成本入账。在其后续会计期间,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,也不对其计提减值准备。企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与其原账面价值之间的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。
(二)税法规定
前已述及,投资性房地产在税法中是作为固定资产或无形资产处理的。对房屋按税法规定分期计提的折旧以及对土地使用权分期摊销的费用,允许在所得税前扣除;投资性房地产持有期间公允价值的变动。无论增减均不确认所得和损失,即持有损益在没有真正实现前。不得计入应纳税所得额。
从会计准则与税法的规定可以看出。投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的会计处理与税法处理存在着折旧、摊销费用的暂时性差异以及公允价值变动损益的暂时性差异。这两种暂时性差异,参照前述“一、(三)”中的分析可知,前者依税法规定应调减本期的应纳税所得额,因而是应纳税暂时性差异,后者如果是公允价值变动收益,依税法规定也应调减本期的应纳税所得额,所以也是应纳税暂时性差异,如果是公允价值变动损失。依税法规定应调增本期的应纳税所得额,因而是可抵扣暂时性差异。它们在会计期末都应进行纳税调整。
(三)纳税调整及账务处理
1 若投资性房地产在会计期末(资产负
债表日)形成公允价值变动收益,则它与按税法规定对投资性房地产计提允许扣除的折旧或摊销费用,在本期都是产生应纳税暂时性差异。因此,在不考虑其它纳税调整因素的情况下,企业本期的应纳税所得额=本期的税前会计利润一本期产生的全部应纳税暂时性差异,再按本期的应纳税所得额与适用的所得税率计算的结果确认为本期应交的所得税;同时将产生的全部应纳税暂时性差异对所得税影响的金额(递延所得税负债)作为对本期所得税费用的调整(本期所得税费用=本期应交所得税+递延所得税负债本期增加额)。账务处理为:借记“所得税费用”科目,贷记“递延所得税负债”科目,再贷记“应交税费――应交所得税”科目。
2 若投资性房地产在会计期末(资产负债表日)形成公允价值变动损失,它产生的是可抵扣暂时性差异,而按税法规定对投资性房地产计提允许扣除的折旧或摊销费用,在本期产生的是应纳税暂时性差异。因此,在不考虑其它纳税调整因素的情况下,企业本期的应纳税所得额=本期的税前会计利润+本期产生的可抵扣暂时性差异-本期产生的应纳税暂时性差异,再按本期的应纳税所得额与适用的所得税率计算的结果确认为本期应交的所得税;同时将产生的可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异对所得税影响的金额(递延所得税资产、递延所得税负债)作为对本期所得税费用的调整(本期所得税费用=本期应交所得税+递延所得税负债本期增加额-递延所得税资产本期增加额)。账务处理为:借记“所得税费用”科目、“递延所得税资产”科目,贷记“应交税费――应交所得税”科目、“递延所得税负债”科目。
三、两种计量模式处置的纳税调整与账务处理
(一)会计准则规定
当投资性房地产被处置,或者永久性退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时,应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损。应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
(二)税法规定
对投资性房地产进行处置,确认为固定资产或无形资产转让,按取得的收入扣除计税基础净值(初始计税基础扣除税法折旧或摊销额)及相关税费后的差额计入处置期间的应纳税所得额。
从会计准则与税法的规定可以看出。成本模式与公允价值模式计量的投资性房地产在处置时,会计处理与税法处理存在着处置损益与计入当期应纳税所得额之间的差异。这种差异在会计期末应进行纳税调整。
(三)纳税调整及账务处理
首先,应计算纳税调整的金额。为此必须计算以下两项。
1 会计准则规定确定的处置损益的金额
(1)成本计量模式确定的处置损益的金额=处置收入-账面价值(初始计量成本或原价-累计折旧或累计摊销额-累计已计提的减值准备金额)-发生的相关税费
(2)公允价值计量模式确定的处置损益的金额=处置收入-账面价值[初始计量成本或原价+公允价值上升额(或:-公允价值下降额)]-发生的相关税费
2 税法规定确定的计入应纳税所得额的金额
计入应纳税所得额的金额=处置收入一计税基础净额(初始计税基础-税法累计折旧或累计摊销额)-可扣除的相关税费
则:处置投资性房地产产生的纳税调整的金额=成本或公允价值计量模式确定的处置损益的金额-计入应纳税所得额的金额
然后,调整本期的应纳税所得额并进行账务处理。
如果计算出的“纳税调整的金额”为正数(会计>税法),那么依税法规定应调减本期的应纳税所得额,反之,为负数则应调增本期的应纳税所得额。因此,在不考虑折旧、摊销费用、公允价值变动损益及其它纳税调整因素的情况下,企业本期的应纳税所得额=本期的税前会计利润-处置投资性房地产产生的“纳税调整(正数)的金额”[或:+处置投资性房地产产生的“纳税调整(负数)的金额”],再按本期的应纳税所得额与适用的所得税率计算的结果确认为本期应交的所得税;同时将结转以前会计期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额作为对本期所得税费用的调整[本期所得税费用=本期应交所得税+递延所得税负债本期增加额(或:-递延所得税负债本期减少额)+递延所得税资产本期减少额(或:-递延所得税资产本期增加额)]。账务处理有两种情况:第一种情况是,借记“所得税费用”科目、借记“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目,再贷记“应交税费――应交所得税”科目;第二种情况是,借记“所得税费用”科目,贷记“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目,再贷记“应交税费――应交所得税”科目。至此,“递延所得税资产”、“递延所得税负债”科目已结平无余额。
结束语
文章所阐述的内容,只是笔者根据投资性房地产准则以及现行所得税法的有关规定,对两者形成的差异、如何进行纳税调整及账务处理所作的一些浅薄的研究。今后,还需要同行们根据该准则的实际执行情况及税收政策的变化,对两者各方面的差异、纳税调整及账务处理作进一步的探讨研究,以便更好地指导会计实务工作。
[参考文献]
[1]企业会计准则学习组,企业会计准则2006[M],北京:中国经济出版社,2006(4)
篇2
摘要 执行《小企业会计准则》需要对已计提的减值准备进行冲减的会计处理，由于在计提减值准备时，小企业已做纳税调整，所以采用未来适用法调整减值准备时，小企业财务人员要做相应的所得税纳税调整。
关键词 减值准备 所得税纳税调整 《小企业会计准则》
2013年1月1日起，原执行《小企业会计制度》且符合《中小企业划型标准规定》的小企业，需执行《小企业会计准则》。《小企业会计准则》是从税法和简化核算的角度出发，为小企业量身定做的会计准则。正确的运用《小企业会计准则》，处理好由《小企业会计制度》过渡到《小企业会计准则》的会计调整和纳税调整，是小企业降低纳税风险，提高会计工作效率的基础。 《小企业会计准则》与《小企业会计制度》差别之一是不计提减值准备。《小企业会计准则》第六条规定：“小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备”。原执行《小企业会计制度》的小企业计提了坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备，并按税法有关规定进行了纳税调整，而《小企业会计准则》是没有相关减值准备科目。根据有关规定，小企业在2003年1月1日之前执行的是《小企业会计制度》，已计提三项减值准备的，执行新准则时将已计提的各项减值准备需要冲销。小企业执行《小企业会计准则》属会计政策变化，按照《小企业会计准则》第八十八条规定：“小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理。”小企业对因执行新的准则冲销减值准备应采用未来适用法进行账务处理。 在2013年1月1日，由于已计提减值准备的资产状况不同，采用未来适用法进行会计处理的方法也不同。小企业在2012年执行《小企业会计制度》，为公允的反映资产价值，流动资产短期投资、应收账款、其他应收款、存货要计提减值准备。在执行新准则时，有的资产减值是长期不能恢复的，如存货中款式已过时的服装，已为新产品代替的功能落后的老产品等，需要冲减资产的原始价值，才能公允的反映资产的价值。有的资产的减值已恢复，需要冲回减值准备，减少管理费用。对减值准备的处理不同，导致所得税纳税调整的不同。
坏账准备 1.坏帐准备的会计处理对于已计提的坏帐准备，小企业有三种处理方法。 ①小企业计提坏账只是为遵循相关的会计制度和公司的管理制度，小企业往来款不存在坏账损失的问题，可直接冲减坏帐准备。借：坏账准备，贷：管理费用。 ②小企业计提了坏账准备，而且在执行《小企业会计准则》时，小企业发生了符合税法和《小企业会计准则》规定的下列坏账确认条件之一的： （一）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的。 （二）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的。 （三）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。 （四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的。 因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。 国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
小企业应冲减应收款项，借：坏账准备，贷：应收账款（其他应收款），坏账准备不足冲减的，剩余应收账款，应直接计入营业外支出。坏帐准备未冲完的，应直接冲减坏账准备，借：坏账准备，贷：管理费用。 ③小企业计提了坏账准备，在执行《小企业会计准则》时，存在坏账损失，但尚不具备上述税法和《小企业会计准则》规定坏账确认条件之一的条件，根据未来适用法的原则，小企业可直接冲减收不回来的应收款项，借：坏账准备，贷：应收账款（其他应收款），坏账准备不足冲减的部分，剩余的应收账款，暂不做任何账务处理。等到企业取得上述税法和《小企业会计准则》规定坏账确认条件之一的证据时，再做账务处理。坏帐准备未冲完的，应直接冲减坏账准备，借：坏账准备，贷：管理费用。
对坏账准备的所得税纳税调整 对于①直接冲减管理费用的所得税纳税调整。因小企业在计提坏账准备时，已做调减应纳税所得额的纳税调整，故在冲回坏账准备时要调减与冲回坏账准备相等的应纳税所得额。
对于②冲减往来款项的所得税纳税调整。因企业在税前列支坏帐损失，需要向主管税务机关专项申报财产损失，经税务机关批准后，才能在税前列支，故小企业在完成借：坏账准备，贷：应收账款（其他应收款）的账务处理后，应向主管税务机关报送已核销的坏帐会计核算资料和相关的已成坏账的法律证据，经主管税务机关批准后，在计算企业所得税时，调减已冲销坏账准备相同金额的应纳税所得额。 对于③尚未取得税法规定坏账核销证据或向税务机关申报未批准的已冲销坏账准备，在期末计算所得税时不做纳税调整。待向主管税务机关申报财产损失，经批准后，在批准当年所得税汇算时调减已冲减坏账准备相同金额的应纳税所得额。 二、短期投资跌价准备 1.短期投资跌价准备的会计处理 对于已计提的短期投资跌价准备，小企业有二种会计处理 ①在小企业执行《小企业会计准则》时，已计提短期投资跌价准备的短期投资市价已恢复到投资成本，则应将短期投资跌价准备予以冲回，借：短期投资跌价准备，贷： 投资收益。 ②在小企业执行《小企业会计准则》时，如果短期投资的市价低于投资成本，应就市价低于成本差额冲减短期投资跌价准备，借：短期投资跌价准备，贷：短期投资。如果短期投资跌价准备大于市价低于成本差额的，剩余部分予以冲回，借：短期投资跌价准备，贷： 投资收益。
2.对短期投资跌价准备的所得税纳税调整 对于①直接冲减短期投资跌价准备的，在计算所得税时，应调减同已冲回短期投资跌价准备相同金额应纳税所得额 对于②冲减短期投资账面价值的，在短期投资出售前不做账务处理，在短期投资出售后，在计算所得税时，调减相对应的已冲短期投资跌价准备相同金额的应纳税所额 三、存货跌价准备 1.存货跌价准备的会计处理 小企业的存货跌价准备是按单个存货项目计提的。对于已计提的存货跌价准备，小企业有二种处理： ①执行《小企业会计准则》时，计提的存贷跌价准备项目的存货已销售的，存货跌价准备应于冲回，借：存货跌价准备，贷：管理费用。 ②计提存贷跌价准备项目的存货继续为企业持有，并且可变现净值低于成本的，应就变现净值低于成本的部分，借：原材料、库存商品等科目，贷：存货跌价准备。如果存贷跌价准备大于变现净值低于成本差额的，剩余部分予以冲回，借：存货跌价准备，贷： 管理费用。 2.对存货跌价准备的所得税纳税调整 对于①直接冲减的存货跌价准备，在计算所得税时，应调减同已冲回短期投资跌价准备相同金额应纳税所得额。 对于②冲减存货账面价值的，在该项存货出售前不做账务处理，在该项存货出售后，在计算所得税时，调减相对应的已冲存货跌价准备相同金额的应纳税所额。 对于计提的上述减值准备金额不大，直接冲回对小企业利润影响不大的，最好直接冲回减值准备，不做冲减资产账面价值的账务处理。如果计提的上述减值准备金额较大，对利润影响大，小企业财会人员须冲减已计提减值准备资产价面价值，并做上述所得税纳税调整。
篇3
关键词：内部股权投资；数轴串联；账面系列；公允系列
内部股权投资抵销处理涉及到三种会计主体（母公司、子公司、集团公司）；涉及多个期间（合并当日和合并日后连续期间）；需要区分控制类型（同一控制和非同一控制）；需要明确价值基础（账面价值和公允价值），根据不同的价值基础又会派生出一系列不同的抵销金额,直接影响抵销处理的正确性。基于此，本文对该项内容进行深入研究，期望将合并股权投资抵销处理通过图示清晰直观地展现。
一、融合多种方式的内部股权投资抵销处理框架
第一，数轴串联时期，显现递推关系。对于内部股权投资抵销处理，涉及的期间包括合并日和合并日后，合并日后包括连续的多个期间。各期间账务处理递推关系紧密，环环相扣。前期账务处理的正确性直接影响后期账务处理的正确性，如何有效展现各期间账务处理将是内部股权投资抵销处理首先要解决的问题。本文尝试着通过数轴将这些众多的时期予以标示，各期间清晰醒目，不易混淆，具体见下文例解。其次，借助数轴将前一时期的账务处理显示在数轴对应时期的下方，对照显现的前一时期账务处理，递推后一时期账务处理，直观鲜明，有利于快速准确地掌握各时期账务处理间的递推关系。第二，提炼对比词汇，区分易混系列。对于内部股权投资抵销，必须区分同一控制和非同一控制两种类型。不同的控制类型，其价值基础不同，进一步分为账面价值和公允价值。根据不同的价值基础又会派生出后续一系列的不同。而且，这两种价值基础及其后续系列，难区分，易遗漏。本文基于两种控制的本质区别：账面价值与公允价值，提出一系列对比词汇：通过提出这些核心词汇，引起对该项内容的注意，从而形成条件反射，自觉主动地对需要进行抵销的项目进行账面与公允的思考对比。同一控制下，需要以账面价值为基础，后续一系列的抵销处理均以账面为基础，与公允价值无关。而非同一控制下，则需将账面转换为公允，后续一系列的抵销处理都要将账面转换为与之相对应的公允。而且，这些提炼的系列核心词汇之间存在因果关系。通过刻意的强调与对比，无形之中区分了关键的易混内容，为准确做出抵销处理奠定坚实基础。第三，构造框架图示，锁定抵销项目。由于编制内部股权投资抵销时，需要区分时期：合并日和合并日后；还必须区分两种控制类型：同一控制和非同一控制。而且，不同时期、不同控制类型涉及的账务处理个数多、项目多。鉴于以上各种分类的考虑，通过抵销处理框架示意图显示，如图1所示。目的在于利用图示能够快速准确地锁定：属于哪个时期（合并日、合并日后）、所属的控制类型、需要的账务处理个数、需要调整的或抵销的具体项目。从图1可以直观得出，不同时点、不同类型所包含的账务处理个数是不同的，所抵销的具体项目也是有区别的。首先，通过这个图示，可以将这些不同进行横向和纵向的对比。通过对比可以得出，非同一控制下比同一控制下多做一步调整分录，即将账面价值调整成公允价值。经过此步的调整，两种控制下后期的一系列抵销处理建立的价值基础则不同。此项不同是两种控制的本质区别，直接决定后期账务处理的正确性。其次，不管哪种控制类型，合并日和合并日后账务处理个数不同。最后，由图1所知共有4种不同方式，其对应的账务处理个数刚好分别是1、2、3、4，这样的特点便于轻松记忆，从而有效避免对账务处理的遗漏。
二、基于同一案例的内部股权投资抵销处理分析
篇4
一、破产清算会计核算的内容
企业一旦进入破产程序，财会人员就必须结合破产清算的内容、特点进行真实的会计核算。其重点应放在破产财产清理、估价、处理和分配等清算内容上。主要内容应包括：
1、接管破产企业移交的全部财产、账册及其他有关资料；
2、实施财产清查、清理，编制财产清查清册，调整会计账务，编制财产清查资产负债表，并过渡为编制清算资产负债表；
3、落实其债权、债务，依法收回企业债权，确认债权人债务；
4、依法界定破产财产的范围和数额；
5、进行财产评估，确定其评估价值，并据以调整会计账务；
6、依法进行清算，编制有关清算资料，制定破产财产分配方案，确定破产财产处置原则；
7、依法进行财产变现债权清偿，办理财产移交手续，处理善后工作。
二、破产清算会计科目的设账及账务处理
根据破产清算期间会计核算的内容和特点，一般企业应设置以下会计科目：
（一）资产类科目
1、抵押财产。主要核算破产宣告前成立的作为某项债务的抵押物的财产。其明细科目应设：固定资产（房屋建筑物、机器设备、在建工程和土地使用权）、有价证券、抵押差异。在资产评估后将原账户过账时调整账务，借记本科目，贷记原账户固定资产等有关科目；在变现后，贷记本科目，借记货币资金科目。
2、职工福利设施。主要核算按规定不作为破产财产的职工住房、食堂、幼儿园、卫生室等福利性设施。在资产评估后将原账户过账时调整账务。借记本科目，贷记固定资产等有关科目。
3、坏账损失。主要核算企业债权中确无法收回的呆坏账损失。在制定初次分配方案时调整账务，借记本科目，贷记破产财产──应收账款或其他应收款科目，分配方案经债权人会议通过后，再借记变现损益，贷记本科目。
4、破产财产。主要核算可供分配的破产财产。其二级科目应设：现金、银行存款、应收账款、原材料、在产品、产成品、固定资产、长期投资、抵押财产差异等。在资产评估后将原账户过账时调整账务，借记本科目，贷记原相对应的有关科目；在变现移交时，贷记本科目，借记货币资金科目。财产变现后账户无余额，若出现余额则转入变现损益账户。
（二）负债类科目
1、抵押债务。主要核算与抵押财产相应的有效抵押债务。在资产评估和对抵押财产清算确认后将原账户过账时调整其账务，借记原账户中的短期借款或长期借款科目，贷记本科目──短期借款（将长期借款并入短期借款中核算）；在清偿后，借记本科目，贷记货币资金科目；不能清偿的余额转入投资人净权益科目。
2、破产债务。主要设置以下二级科目进行明细核算。
（1）应付工资。主要核算已确认的欠发职工工资性款项。具体包括：所欠职工工资、集资本息、医疗费、差旅费以及职工住院的未付费用等款项，破产期间从有关部门筹借的职工生活费、自谋职业职工安置费等垫支款项，以及所欠的劳动保险费、医疗保险费等。在财产清查后调整账务时，应根据不同的情况进行账务处理。企业在破产前结账时应将应付工资原核算的内容调整为欠发职工工资性款项，这样与破产清算的内容相适应，账务处理就节省一步。
（2）应付职工安置费。下设正式职工安置费、离退休职工医疗费、职工遗属抚恤金和下放职工生活补助费四个明细科目。应付职工安置费一般在财产变现之前可暂不入账，但在制定分配方案时从清偿财产中预留，待财产变现后进行账务处理时再入账，借记投资人净权益，贷记本科目；兑付时，借记本科目，贷记货币资金科目。
（3）应缴税金。下设国家税款和地方税款两个明细科目，核算所欠的各种税款。在财产清查后调整账务时，借记应缴税金科目，贷记待摊费用或有关科目；在对原账户过账时，借记应缴税金科目，贷记破产债务──应缴税金科目，清偿后本账户无余额，不能清偿的余额转入投资人净权益科目。
（4）短期借款。主要核算未办理抵押和确认抵押无效的银行借款，它属于一般债权按比例清偿的性质。在对原账户过账时，借记短期借款和长期借款科目，贷记破产债务──应付账款。
（5）应付账款。主要核算一般债权人的债权。该科目通过债权申报来归集确认其债权数额，并且要划清申报与未申报的户数和数额。在对原账户过账时，借记应付账款或其他应收款等科目，贷记破产债务——应付账款。
对债权申报确认的差异，申报确认数大于原账面数的差额，借记清算损益，贷记本科目；反之，借贷科目相反。清偿后本账户无余额，不能清偿的余额转入投资人净权益科目。
（三）权益类科目
1、投资人净权益。主要核算企业的原所有者权益与财产清查调整的损益两部分之和。在财产清查后调整账务时，将财产清查的盘盈、盘亏、毁损报废、待摊费用、待处理资产损益、应付福利费、预提费用等内容或账户的余额一并转入利润分配科目。在对原账户过账时，将原账户的实收资本、资本公积、盈余公积、本年利润和利润分配一并转入本科目，本科目的数额一般不再调整，一直保留到清算的最后。这样归集醒目，有利于分清破产责任。
2、清算费用。主要核算破产清算过程中发生的职工生活费、劳动保险费、案件受理费、资产评估费、财产维护费、职工医疗费、清欠差旅费、汽车燃修费、财产变现费、清算办公费（电费、水费、邮电费、打印费、会议费、办公用品费）、其他费用等。清算费用发生支付时，借记本科目，贷记货币资金科目。对已发生尚欠的清算费用，应在制定分配方案时以预算的形式从清偿财产中优先预留，待财产变现后优先偿还，本科目偿还后无余额。
3、清算损益。主要核算企业破产清算过程中所形成的财务成果，借方登记提前兑付的自谋职业职工安置费、统计的账外欠发职工工资性款项、债权申报的账外欠款等潜在的损失，贷方登记其收益性的款项。在债权清偿后调整账务时，将本科目的余额全部转入投资人净权益科目。
4、变现损益。主要核算企业财产变现过程中的盈余或损失。主要包括应收款项的坏账损失和挂账费用、评估增减值、财产变现损益等内容。借方登记损失，贷方登记收益。在债权清偿后调整账务时，将本科目的余额全部转入投资人净权益科目。
5、实收资本。主要核算确认的不列入破产财产的职工福利性设施。本科目应随着职工福利设施的去向登记入账。在职工福利设施移交时，借记本科目，贷记职工福利设施。接收单位接收后再按相反的会计分录入账。
三、破产清算会计核算账务处理的基本程序
（一）财产清查过程中的账务处理
1、债权债务的账务处理。一是将应收款项的贷方余额调入应付款项，应付款项的借方余额调入应收款项。二是将应收款项中的挂账费用和已取得证据的坏账损失予以调整账务。三是结合实物资产的盘点，将未估价入账的财产估价入账，同时挂入往来账户。四是将账外的债权债务进行统计入账。五是企业的债务最终通过债权人的申报与企业账目的核对予以确认，调整会计账务，等等。
2、实物资产的账务处理。一是对盘盈的要估价入账，盘亏的要查明原因，借出、租出的要依法追回。二是注意查清未估价入账的财产，不能作为盘盈处理，应挂入往来账户。三是将原挂账的待处理财产损益、应计未计、应摊未摊的费用等资产性损益，一并转入利润分配账户中核算，预提费用、应付福利费余额也转入利润分配账户中核算，等等。
3、其他财产。行政、食堂、低值易耗品以及企业组建投入到三产部门的财产，通过财产清查，并入企业财务账户，低值易耗品应估价入账。工会财产单独盘点造册，妥善保管。
（二）破产清算过程中主要的账务处理
1、原会计核算与破产清算的会计核算的过渡程序。
（1）财产清查后，通过调整会计账务，在账账、账实相符的基础上，编制财产清查后的资产负债表。
（2）根据财产清查后的资产负债表和财产清查明细资料，确定评估资产，由清算组到国资部门立项，同时委托评估机构进行资产评估。评估结果确认后，财务部门应据以调整会计账务，评估的增减值记入权益科目下的“变现损益”明细科目，账务调整后，编制资产评估后的资产负债表。
（3）编制资产评估情况衔接表并对抵押财产进行确认，编制抵押财产确认情况表。
（4）根据上述清算资料和设置的破产清算会计核算的科目，编制有关过账会计分录进行账务处理，然后结账编制破产清算适用的清算资产负债表。
2、财产变现后的账务处理。债权人会议通过的破产财产初次分配方案和财产处置原则，要真正实现债权清偿，就要对破产财产进行依法变现。从理论上讲，破产财产应全部变现用于清偿，财产全部变现后，其账务处理后所反映的结果为：
（1）资产类中的有关实物资产类将转化成为货币资金；应收款项中已收回的资金在收回时也已记入了货币资金账户，对确无法回收的呆坏账损失应依据人民法院的裁定全部转入变现损益账户。这时的资产类基本上变为货币资金、有价证券和职工福利设施三大类。
（2）负债类的欠款和债权因尚未清偿，所以负债类的账户基本没有变化，仍有优先清偿的“抵押债务”；第一顺序清偿的“应付工资和各项劳动保险费”以及“应付职工安置费”；第二顺序清偿的“应缴税金”；第三顺序按比例清偿的“短期借款”和“应付账款”。
（3）权益类有“原投资人净权益”、“清算费用”、“清算损益”和“变现损益”以及未用于清偿的职工福利设施资产所形成的“实收资本”五大账户。
篇5
（一）确定转为权益法核算时的初始投资成本。
开始转换为权益法时，应以成本法终结前投资的账面价值或金融工具确认和计量准则规定的投资账面价值，作为按权益法核算的初始投资成本。这一规范有以下几重涵义：（1）取得投资后未获得被投资单位分配现金股利（或分配利润，下同），或者虽然分回现金股利但均已计入投资损益的，转为权益法核算的初始投资成本应与取得投资时初始投资成本相同；（2）如果成本法核算时已用分回现金股利冲减初始投资成本，转为权益法核算时的初始投资成本即为冲减后的投资成本；（3）采用金融工具确认和计量准则规定计量的投资账面价值，2号准则中规定是指“本准则未予规范的长期股权投资”，比如作为“可供出售金融资产”核算的股票投资，这类投资转为权益法核算时，账面价值一般为公允价值；（4）以上规范仅仅是转为权益法时确认投资的初始投资成本，权益法核算开始时，还应按其他规定进行相应的账务处理。
（二）转为权益法前的投资核算应以权益法为准进行追溯调整。
1.应补充确认自成本法开始至采用权益法这一期间被投资单位实现的净损益投资企业应计份额；如果这一期间投资企业分回现金股利，应从该份额和投资“损益调整”中扣除。
2.这一期间被投资单位因净损益以外的原因导致可辨认净资产公允价值（以下简称净资产）变动的，投资企业也应按原持股比例确认其应计份额。
3.对于股权投资差额，应按2号准则的相关规定进行处理，即股权投资差额为借差（指初始投资成本大于投资时享有的被投资单位净资产份额），不作账务处理；股权投资差额为贷差（指初始投资成本小于投资时享有的被投资单位净资产份额），其差额应计入当期损益，并调整投资成本。
4.上述按原持股比例计算的股权投资差额，应与追加投资业务中计算的股权投资差额合并考虑，在此基础上确定与整体投资相关的股权投资差额。
二、由成本法转换为权益法的账务处理
追加投资又称增持股份，包括直接注入资金增加注册资本和受让其他股东股份增加持股比例。其账务处理程序包括：
（一）确认新增投资和相应权益。
1.确认追加投资：按取得新增投资的全部成本，借记“长期股权投资――成本”科目，贷记“银行存款”等科目。
2.计算新增投资的股权投资差额：（1）股权投资差额为借差的，不作账务处理；（2）股权投资差额为贷差的，按其差额，借记“长期股权投资――成本”科目，贷记“营业外收入”科目。
（二）追溯调整成本法终结前的长期股权投资。
1.认定按原持股比例计算的股权投资差额：（1）该差额为借差的，不作账务处理；（2）该差额为贷差的，则按其差额，调整投资成本和留存收益，借记“长期股权投资――成本”科目，贷记“盈余公积――法定盈余公积”（差额×10%）、“利润分配――未分配利润”科目；如果取得投资的当年按规定不应计提盈余公积，则只贷记“利润分配――未分配利润”科目；如果原投资和新追加投资属同一会计年度，上述分录贷方则为“营业外收入”科目，下同。
2.追溯调整被投资单位净资产变动投资企业应计份额：（1）在原取得投资后至新增投资交易日之间被投资单位实现净损益，投资单位应按原持股比例计算的份额，调整投资账面价值和留存收益，借记（或贷记）“长期股权投资――损益调整”科目，贷记（或借记）“盈余公积――法定盈余公积”、“利润分配――未分配利润”科目；如果上述期间内有分回现金股利，则应从“计算的份额”中扣除，分录科目、方向仍相同；（2）在此期间，因净损益以外的原因导致的被投资单位净资产变动，应按原持股比例计算的份额，调整投资账面价值和所有者权益，借记（或贷记）“长期股权投资――其他权益变动”科目，贷记（或借记）“资本公积――其他资本公积”科目。
（三）新旧投资合并考虑的账务处理。
新旧投资合并考虑，仅指对股权投资差额计算和确认的账务处理。而且，如果新旧投资分别计算的股权投资差额都是借差，或者都是贷差，可以合并考虑，也可不作合并考虑，只有在新旧投资分别计算股权投资差额时，一在借差，另一在贷差，才必须将两次计算的股权投资差额合并考虑。合并考虑的具体账务处理方法有两种，而两种方法处理的结果应相同：
1.分别计算法。该方法下，新增股份的股权投资差额可先计算，但即使为贷差，也不作账务处理，然后，再对原投资计算股权投资差额，将再次计算的差额合并或抵销，合并或抵销后的差额为净借差时，不作账务处理；为净贷差时，如果只有新增投资的股权投资差额为贷差，应调增投资成本和确认营业外收入；如果只有原投资的股权投资差额为贷差，则调增投资成本和留存收益；如果新旧投资的股权投资差额均为贷差，应按以上规定分别进行调整处理。
2.合并计算法。该方法下，应以追溯调整被投资单位净资产变动对投资价值影响后的投资账面价值，与追加投资后累计享有被投资单位净资产份额进行比较，前者大于后者的，不作账务处理，前者小于后者的，再结合考虑差额的原因，按以上原则确定调整投资成本和当期损益或留存收益。
三、例题
［例］A上市公司于20×7年1月取得B公司10%股份，成本为600万元，当时B公司净资产为5 600万元（新增股份A公司支付成本700万元，均以现金支付。试分别作A公司账务处理并作简单分析（A公司20×7年按净利润10%计提法定盈余公积）。
（一）按假定一数据处理。
1.确认追加投资：
借：长期股权投资――成本9 000 000
贷：银行存款9 000 000
2.计算股权投资差额：A公司增持的股份应享有B公司净资产份额＝6 600×12%＝792（万元），初始投资成本900万元大于792万元，借差为108万元，按规定不作账务处理。
3.追溯调整B公司20×7年实现净利润A公司应享有份额。扣除分回现金股利后应追溯调整A公司投资的账面价值＝600×10%－30＝30（万元），分录为：
借：长期股权投资――损益调整300 000
贷：盈余公积――法定盈余公积30 000
（300 000×10%）
贷：利润分配――未分配利润270 000
4.追溯调整B公司除实现净利润以外的净资产增加A公司应计份额。应计份额＝［（追加投资时B公司净资产－初次投资时B公司净资产）－（初次投资开始日至追加投资时B公司实现的净利润－这期间B公司向股东分配的现金股利）］×A公司持股比例＝［（6 600－5 600）－（600－30÷10%）］×10%＝70（万元）：
借：长期股权投资――其他权益变动700 000
贷：资本公积――其他资本公积700 000
5.计算原投资600万元时股权投资差额：A公司初次投资时享有B公司净资产份额＝5 600×10%＝560（万元）；转为权益法时应确认初次投资的初始投资成本＝初次投资成本－分回现金股利＝600－30＝570（万元），570万元大于560万元，借差为10万元，按规定不作账务处理。
（二）按假定二数据处理（分别计算法）。
1.确认追加投资：
借：长期股权投资－成本7 000 000
贷：银行存款7 000 000
2.计算并处理股权投资差额：A公司追加的投资应享有B公司净资产份额＝6 600×12%＝792（万元），投资成本700万元小于792万元，贷差为92万元，按规定应计入当期损益并调整投资的，但由于原投资600万元时有借差10万元，因此，应予抵销，只确认收益82万元（92－10）：
借：长期股权投资－成本820 000
贷：营业外收入820 000
3.追溯调整自20×7年1月取得投资时至20×8年1月追加投资时B公司净资产变动对A公司投资价值的影响，具体和账务处理与假定一“3”、“4”的分录相同。
4.追溯计算原投资600万元时股权投资差额，与假定一“5”相同，为借差10万元，但该差额已在计算和处理假定二追加投资的股权投资差额时抵销。
（三）两次投资合并计算和处理股权投资差额（合并计算法）。
1.按假定一数据计算，进行追溯调整后（不含追溯计算股权投资差额，下同）：（1）长期股权投资账面价值＝570＋900＋30＋70＝1 570（万元）；（2）追加投资后累计享有B公司净资产份额＝6 600×（10%＋12%）＝1 452（万元）；（3）两者比较，为借差118万元，按规定不作账务处理。其他账务处理均与以上分别计算时的假定一相同。
2.按假定二数据计算：（1）追溯调整后长期股权投资账面价值＝570＋700＋30＋70＝1 370（万元）；（2）追加投资后累计享有B公司净资产份额＝6 600×（10%＋12%）＝1 452（万元）；（3）两者比较，为贷差82万元，贷差为追加投资时形成，因此应按规定计入当期损益：
借：长期股权投资－成本820 000
贷：营业外收入820 000
其他账务处理也与分别计算时的假定二相同。
（四）简单分析。
1.股权投资差额的比较：（1）假定一下，分别计算时，追加投资的股权投资差额为借差108万元，原投资的股权投资差额为借差10万元，合计为118万元，与采用合并计算法认定的股权投资差额相等；（2）假定二下，采用分别计算法认定的股权投资差额，分别为贷差92万元和借差10万元，两者抵销，为净贷差82万元，与采用合并计算法认定的股权投资差额相同。
篇6
由于企业债务重组业务所得税账务处理在会计上还没有明确规定，因而对债务重组业务中涉及的所得税会计处理，实际工作中就有两种不同的做法。以下举例说明。
甲企业于2002年7月1日销售给乙企业一批材料，价值400万元（包括应收的增值税），乙企业于2003年6月30日尚未支付货款。由于乙企业发生财务困难，短期内不能支付货款，经与甲企业协商，甲企业同意乙企业以一批产品偿还债务。该批产品的账面价值250万元，公允价值300万元，公允价等于计税价。增值税税率为17%，所得税税率为33%。假设债务重组过程中未发生相关费用。下面仅讨论债务企业即乙企业的账务处理（金额单位：万元）。
第一种做法：乙企业在债务重组日：
（a） 借：应付账款 400
贷：产成品 250
应交税金——应交增值税（销项税额） 51
资本公积——其他资本公积 99
根据《办法》第四条规定，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得或损失。（1）乙企业按公允价价值转让非现金资产应调增应纳税所得额=公允价值—账面价值=300-250=50；（2）乙企业以公允价300加上应支付的税费51偿还债务400，应调增应纳税所得额=400-（300+51）=49。两项合计应调增应纳税所得额=50+49=99。应交所得税=99×33%=32.67。
乙企业当期所得税汇算清缴时：
(b) 借：所得税 32.67
贷：应交税金——应交所得税 32.67
第二种做法：乙企业在债务重组日：
(c) 借：应付账款 400
贷：产成品 250
应交税金——应交增值税（销项税额） 51
递延税款 32.67
资本公积 66.33
乙企业当期所得税汇算清缴时：
(d) 借：递延税款 32.67
贷：应交税金——应交所得税 32.67
以上两种做法都考虑了将债务重组所得计入当期的应纳税所得额中并交纳所得税，符合《办法》中的有关规定，但两种做法核算的资本公积数额不一致。笔者认为，由于债务重组准则将债务人的债务重组所得不再视为收益，因此，债务重组业务所引起的该项纳税义务应与损益无关，其应交所得税不能计入当期所得税费用。为了协调债务重组业务中债务重组所得在和税法上规定的差异，应根据债务重组所得数额的大小分别进行账务处理。沿用上例。
1、如债务重组所得数额较小，可将其列入“资本公积”科目，到年末再作为纳税调整事项进行调整，计入当期（年）的应纳税所得额中。债务重组日作上述会计分录（a）。年末纳税调整时：如果经调整计算，企业当年无需交纳所得税，则不需进行账务处理；如果经调整计算，企业当年应交所得税大于债务重组所得应交纳的所得税32.67万元，账务处理为：
借：资本公积——其他资本公积 32.67
贷：应交税金——应交所得税 32.67
如果经调整计算，企业当年应交所得税（假定为20万元）小于债务重组所得应交纳的所得税32.67万元，账务处理为：
借：资本公积——其他资本公积 20
贷：应交税金——应交所得税 20
2、如债务重组所得数额较大，一次性纳税确有困难的，根据《办法》第八条规定，经主管税务机关核准，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。此时，可将债务重组所得数额计算的所得税额列入“递延税款”科目。本例中，假定债务重组所得数额较大，经主管税务机关核准，可将债务重组所得数额99万元平均计入3个纳税年度的应纳税所得额中（每年计入33万元）。则债务重组日作上述会计分录（c）。每年年末纳税调整时：如果经调整计算，企业当年无需交纳所得税，账务处理为：
借：递延税款 10.89（33×33%）
贷：资本公积 10.89
如果经调整计算，企业当年应交所得税大于债务重组所得应交纳的所得税10.89万元，账务处理为：
借：递延税款 10.89
贷：应交税金——应交所得税 10.89
如果经调整计算，企业当年应交所得税（假定为8万元）小于债务重组所得应交纳的所得税10.89万元，账务处理为：
借：递延税款 10.89
篇7
（温州大学瓯江学院 325000）
【摘要】本文在对债券发行费用不同账务处理方法介绍的基础上，剖析了每种账务处理方法的优缺点，最后得出结论：对发行费用账务处理方法的选择是权衡利弊的结果，不能从当前的各种账务处理方法中选择一种来同时满足多方的诉求。
【关键词】发行费用 账务处理方法 利弊
一、引出
关于债券发行费用观点账务处理，目前有三种会计处理方法。现总结如下①。
方法1 ：将发行费用直接计入当期损益。
借：财务费用
贷：银行存款
方法2：将发行费用先记入“应付债券——利息调整”
账户，然后留待以后期间摊销。
发行时：借：应付债券——利息调整
贷：银行存款
摊销时：借：财务费用
贷：银行存款
方法3 ：将发行费用先计入长期待摊费用（deferredcharge），然后留待以后期间摊销。
发行时：借：长期待摊费用
贷：银行存款
摊销时：方法同2。
那么，到底哪种方法最好呢？
二、各种方法优缺点分析
目前，国际会计准则采用的是方法2，而美国通用会计准则采用方法3。两种方法都是将发行费用留待以后发行期间摊销，以更好地遵循配比原则。这说明两大准则制定机构在这一点上看法是一致的。不同的是，一方将发行费用核算到“应付债券——利息调整”，实质上将之等同于折价处理（理由是发行费用增加了实际利率水平，如折价所起作用一样）；而另一方则主张记入“长期待摊费用”账户。必须指出，尽管“长期待摊费用” 列示到资产项目组中，但它是一个“虚”账户， 因为发行费用本身并不会带来未来收益（不符合资产的定义）。那FASB 为什么要冒天下之大不韪呢？为什么不依照方法1，直接计入当期损益呢？从这一方面来讲，方法1 直接将发行费用计入当期损益，符合资产负债观②的要求。但是，问题也产生了，若发行费用金额很大，将之全部计入当期损益会极大削弱配比原则③。本人认为，这也是将发行费用不直接确认的根本原因。
可能有人会问，既然这样，为什么不如方法2 那样，记入“应付债券——利息调整”账户呢？这既解决了配比的问题，也不会出现虚账户的问题。我国目前的会计准则即采用了这种方法，也说明了方法2 有一定的借鉴意义。本人认为，从发行费用本身考虑，它是一项沉没成本，与未来债券的利息及本金的支出没有任何关系。根据负债的定义，即只考虑未来经济利益支出这一角度分析，将发行费用记入“应付债券——利息调整”账户就有些不妥。这也是FASB 宁可增加一个虚账户，也不减记“应付债券”账户的根本原因。由此可见，在选择发行费用账务处理方法时，两大准则制定机构都进行了一些权衡取舍。一方（IASB）减记了在另一方看来不应该减记的负债，而另一方（FASB）增记了一项在另一方看来不应该增记的“虚”资产。两方最终都实现了“配比”原则。
最后还应指出，方法1 是严格遵循资产负债观的。
资产负债观，相较于收入费用观①（方法2 和方法3 所采用的处理方法），能够极大地限制备选项的个数，在解决问题时亦能提供关注于基本概念的约束性（disciplined）路径（approach）②。从上文可以看出，方法1 不会出现方法2 和方法3 出现的对资产和负债高估或低估的问题。但也如上文所言，方法1 也有明显的缺陷。由于不能如方法2 和方法3 一样将发行费用在发行期间分摊，它不能更好地反映期间收益（earnings）。
三、结论
在针对债券发行费用账务处理方法分析过程中，我们发现，每一种方法都有可取之处，每一种方法又都有自己的短板，对发行费用账务处理方法的选择是权衡利弊的结果。现实中的会计是不完美的，要同时满足多方诉求是不可能的，至少在当前的账务处理中不可能。
参考文献
篇8
关键词：资产清查；审计；管理
为全面规范和加强行政事业单位国有资产管理，提高行政事业单位国有资产使用效益，进一步推动财政预算管理制度改革，财政部组织开展了全国行政事业单位资产清查工作，本次资产清查以2006年12月31日为清查基准日，资产清查工作2006年12月—2007年7月在全国范围内组织开展。这次资产清查工作的主要目的是，全面摸清行政事业单位的“家底”，为编制部门预算和建设资产管理信息系统提供真实可靠的数据基础，推进资产管理与预算管理、财务管理相结合，进一步促进和深化部门预算改革，同时，针对在资产清查过程中发现的问题，不断完善资产管理制度，逐步建立适应社会主义市场经济和公共财政需要的行政事业单位国有资产管理体制。
对于这次行政事业单位资产清查工作中暴露出来的资产管理问题，资产盘盈、损失形成的历史原因和存在问题，以及出现的会计差错调整情况，我们进行了认真分析研究，以提出改进建议，探讨加强行政事业单位国有资产管理的有效途径和方法。
一、资产损益原因分析
(一)资产盘盈原因分析
第一，购置时只列费用支出，未计入固定资产。部分行政事业单位固定资产核算不规范，账务处理不到位，忽视固定资产的日常管理，缺乏规范的购置、验收、保管和使用制度。购置后只列费用支出，不能及时登记固定资产的台账、卡片账，或一些单位根本没有设置固定资产台账、卡片账，本次资产清查中实际盘点数大于账面数，造成资产盘盈。
第二，政府及上级部门划拨、配置的固定资产未入账。在资产清查审计中发现，政府无偿划拨的土地长期未入账，这种情况在乡卫生院中尤其突出，乡卫生院多成立于五六十年代，卫生院占用土地多为成立时无偿划拨，多年来未估价入账；上级部门划拨、配置的电脑、打印机、汽车、家具用具、变压器等在收到实物时未做账务处理，未及时计入固定资产账，造成账面未登记而实物已在用。
第三，自行建盖、接受转让的固定资产未入账。部分行政事业单位自行建盖的办公楼等固定资产已交付使用，由于未进行决算或未取得发票等原因未计入固定资产。在资产清查审计中还发现有部分事业单位自行建盖的房屋、围墙、伙房等固定资产建盖时未计入固定资产，支付的工程款长期挂在往来账中，本次资产清查时才发现这些固定资产已被拆除或重建，由此可见其资产管理的混乱。部分行政事业单位取得转让的固定资产所有权后，未办理过户手续，也未入账。
第四，接受捐赠的固定资产未登记入账。部分行政事业单位接受捐赠的家具及电子设备等在受赠时未计入固定资产，固定资产管理人员也不对这些资产进行管理。
（二）资产盘亏原因分析
第一，已报废毁损资产未做账务处理。部分行政事业单位对使用年限较长，已无修复价值或已损坏无法修复的汽车、电脑、传真机、打印机等电子产品及无法使用的软件、仪器仪表、家具用具等资产，长期未进行清理、申报报废并进行账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第二，已转让、出售资产未做账务处理。部分行政事业单位转让、出售汽车等固定资产，转让、出售收入已入账，固定资产未做减少的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第三，已被拆除资产未做账务处理。部分行政事业单位房屋因鉴定为危房已拆除，或因新建房屋拆除原建筑物，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第四，划拔资产及对外捐赠资产未做账务处理。部分行政事业单位划拔给下属单位或其他单位的资产，实物已调走，单位未作减少固定资产账面值的账务处理；赠送给扶贫点或其他单位的电子产品及家具用具，实物已调走，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第五，其他原因。部分行政事业单位电脑等资产被盗，或人员调动带走电脑，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
二、资产清查中出现的会计差错调整情况
第一，已进行房改的职工宿舍未进行账务处理。本次资产清查审计中发现，有两个事业单位已进行房改的职工宿舍，产权已属于职工所有，固定资产未作减少的账务处理。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第二，固定资产重复入账。本次资产清查审计中发现部分行政事业单位设备、房屋等资产重复计入固定资产。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
万平：行政事业单位资产清查审计第三，历年清仓盘盈挂账未进行账务处理。本次资产清查审计中发现事业单位存货项目出现会计差错，存货清仓盘盈及进销差价多年未作处理，本次清查出现较大金额的存货盘盈；或者历年清仓盘盈挂账应付账款、其他应付款中长期不作处理。以上情况主要出现在乡卫生院。
第四，收入长期挂账未进行账务处理。本次资产清查审计中发现，部分事业单位的事业收入或房租收入挂账在其他应付款中，长期未进行账务处理。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第五，账表不符。本次资产清查审计中发现，部分事业单位账面上事业结余为负数，在年终决算报表中将事业结余反映为零，同时空增其他资产项目，造成账表不符。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第六，未能规范使用会计科目。本次资产清查审计中发现，部分事业单位未能规范使用会计科目，例如向银行、农村信用社等金融机构的贷款计入了“其他应付款”、“应付账款”等科目，未按规定计入“借入款项”科目核算。
三、在资产清查审计工作中提出的有关改进建议
第一，鉴于部分行政事业单位对各种资产存续状态的动态管理存在一定的缺陷，对资产的现状掌握的信息滞后，建议每年年末对资产进行清查盘点，以及时掌握本单位资产的实际情况。
第二，由于在实际工作中经常出现漏记固定资产及固定基金的情况，建议在“事业支出”科目中设置“设备购置”明细科目用于专门核算固定资产的购入，便于在年末及时查对账目，避免固定资产出现漏记。
第三，在资产清查专项财务审计工作中发现部分行政事业单位未办理有关的房产证、土地证，或房产证、土地证不齐全，这种情况在乡级行政事业单位特别突出，建议单位应及时办理有关土地及房屋的产权证书以便于明晰产权，更好地明确本单位的不动产状况。
第四，对上级配给或外单位捐赠的实物，应建立同时向财务部门报备的机制，及时将此类资产纳入管理；建议在今后对划入划出固定资产，应完备划转手续，根据相关文件及时进行账务处理。
第五，对已完工建设项目及时办理决算手续，对已交付使用固定资产及时根据相关结算手续及时进行账务处理。
第六，现行行政单位财务制度规定了固定资产的核算起点标准，一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上，并且使用年限在一年以上为固定资产。对于单位价值虽未达到标准，但使用年限在一年以上的大批同类物资，也列为固定资产管理。建议在今后会计处理中严格划分固定资产及低值易耗品，对符合固定资产入账条件的资产，及时计入固定资产。
第七，通过本次资产清查以后，建立并完善固定资产卡片制度，落实资产管理责任制度，加强对各科室固定资产的管理，确保管理责任落实到人。建议今后对资产进行严格管理控制，该入账、该报损的资产，要及时处理，做到账实、账帐相符。
第八，有些单位往来款项较多，有些款项账龄较长，本次清查审计中未能取得所有往来询证回函，建议今后清理往来款项，对挂账时间较长款项及形成坏账损失的款项及时取得发生损失的相关证据，报财政部门申报损失处理。
第九，对损毁固定资产及时报财政部门作损失处理，建议在今后会计处理中对已报废损毁的固定资产应及时取得报损材料及批复文件做账务处理。
参考文献：
［1］闫向军.从清产核资看行政事业单位的不良资产［J］.中国农业会计，2006，(01).
［2］刘国根.当前行政事业单位国有资产管理存在的问题及对策建议［J］.财政与发展，2006，(05).
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关键词:erp;国有控股上市银行;会计信息披露
中图分类号:f230文献标志码:a文章编号:1673-291x(2009)27-0079-02
erp(enterprise resources planning,企业资源计划)起源于制造业,但随着其管理理念日益成熟、系统应用技术的不断发展,国内管理先进的股份制商业银行也开始引进这一管理理念和管理系统。
借助于信息技术,实现由erp系统生成上市银行法定财务会计报告及附注、分部报告信息,及时向境内外投资者披露真实、准确、透明的会计信息,成为上市银行会计信息披露方式的新选择。本文试从探讨上市银行会计信息披露具体目标入手,以国际上较为流行的oracle软件功能以例,分析了erp系统在改善国有控股上市银行财务会计报表出具和使用流程、优化审计调整账务处理流程、自动生成财务信息披露数据等方面的运用,并提出运用中应予以考虑的问题,以期对如何利用erp系统实现会计信息披露目标有所借鉴。
一、erp系统在国有控股上市银行会计信息披露的运用
相对中小股份制商业银行而言,国有控股上市银行具有会计机构数量大、会计核算层次多、会计信息传递路径长的特点。erp系统采用oracle产品的标准功能,在一定程度上进行适应性开发,能够从不同方面改善国有控股上市银行会计信息披露,实现信息披露目标。
(一)改善财务会计报表出具和使用流程
财务会计报告是企业整个会计活动的最终产品,也是企业会计信息披露的主要载体。财务会计报告由会计报表和会计报表附注组成。由于上市银行披露会计信息的真实性、公允性需验证,对外报出的必须是审计后的财务会计报告。会计报表以是否依据审计师的意见进行了审计调整来划分,可分为审计调整前会计报表和审计调整后会计报表。由于国有控股上市银行采用总分架构模式,总账系统数据、审计调查表的编制、审计调整意见的出具,往往采取由下而上层层汇总的方式生成。这种传统的会计报表生成模式,信息传递路径长,也存在人为调整的可能,影响会计信息的准确性,不利于上市银行经营管理决策分析。
erp系统能够改善国有控股上市银行的财务会计报表出具和使用流程。首先,erp系统充分利用oracle总账模块中功能强大的报表建立工具——财务报表生成器(fsg),根据总账中的会计要素生成财务报表。通过灵活地制定fsg报表,能够更好地满足上市银行财务会计报表多种业务需求。对于全行固定格式、统一公式、定期的报表,由总行进行定义,全行机构登录系统查询,如资产负债表和利润表;分行固定格式、统一公式、定期的报表,由分行进行定义,分行各级机构登录系统查询。同时,erp系统维护部门负责维护fsg报表定义权限。对于全行统一的报表,无论是审计调整前还是审计调整后,都可通过erp系统直接由总行统一出具,并经财务报表展现平台分发给各分行,分行可直接进行权限范围内的报表查询,避免了手工调整总账的可能性,能够充分保证会计信息的及时、准确。
(二)优化审计调整账务处理流程
上市银行的审计调整存在调账事项和调表事项之分,对于调账事项,需要在次年进行审计调整的账务处理,但财务报告年度已于12月31日关账,审计调整的账务处理不能自动追加于财务报告年度,但审计调整的账务处理应归属于财务报告年度,而不是次年。由于审计调整账务处理的实际会计年度与相应归属财务报告年度之间存在差异,在财务报告年度的次年,年初至审计调整账务处理期之间各月份的期初余额都与审计调整后报表的期初余额不相符,这段期间一直存在账表不符的问题,直至审计调整账务处理期的下一会计期,账表不平现象才会消失。
erp系统在会计期间设计上,针对审计师对上市银行进行半年和年度审计的现实情况,结合oracle系统标准功能,可以设置两个调整期,即在系统中设置每年十二个自然月会计期段和另外第十三期、第十四期调整期段,通过合并自然月期段以及调整期的账务内容,生成完整的审计调整后财务报表。erp系统利用orale调整期功能,将差异调整做在特殊的会计期,可以在不影响正常账务的情况下完成审计差异调整,实现账表数据一致,彻底解决上市银行审计调整后账表数据不符的现状,实现由erp系统出具全行审计调整后的财务会计报告,可降低上市银行的会计信息披露成本。
(三)自动生成财务信息披露数据
会计信息是以财务信息为主,其他信息为辅的综合信息。从财务报表的生成来看,国有控股上市银行原有的总账系统就能实现财务报表定义;但从会计报表附注的披露内容来看,由于较为复杂,很难直接从核心业务系统现有的会计科目或账户运算得到,主要依赖于审计师的审计调查表,使其会计报表附注信息披露处于被动状态。
由erp系统出具上市银行财务会计报告、满足多准则会计信息披露要求是该系统的一个特色。例如在账簿设计上,erp系统可以建立
二、采用erp系统进行会计信息披露应注意的问题
(一)erp系统在审计调整期需进行特殊的账务处理
erp系统在会计期间设计上,在设置一至十二个自然月会计期间以外,还将中期和年度审计调整期设置为十三期和十四期。erp系统在审计调整期进行审计调整的会计处理,会追加在财务报告年度的账务中。但国有控股上市银行存在功能强大的核心业务系统,而erp系统只具有财务会计的部分功能,不是一个完整的核算系统。除了在erp系统的审计调整期中进行处理外,审计调整的账务处理还必须在核心业务系统中进行。但核心业务系统的审计调整的账务处理会和其他数据一样,通过数据通道传输到erp系统,使得erp系统的审计调整数据重复反映,因此,为保证审计调整后会计信息的准确性,在核心业务系统中进行审计调整账务处理后,必须及时在erp系统中对原审计调整进行反向冲销的账务处理。而这一系列调整无法通过系统控制实现,只能通过制定严密的管理程序,保证各级行核心业务系统的审计调整在某一时间完成,并在同一天于erp系统中进行反向冲销。
(二)erp系统的会计科目和披露指标需及时维护
采用erp系统进行会计信息披露,会计科目与披露指标的维护成为影响上市银行会计信息披露准确性的关键因素。首先,根据证券交易所、会计准则对上市公司的信息披露要求,上市银行的年报、中期报告内容需要进行相应地调整。其次,会计准则或会计制度发生变更时,上市银行应相应地调整erp系统会计科目的设置,以适应准则或制度的变化。因此,为保证会计信息披露的准确性,上市银行应根据年报、中期报告披露事项及会计科目的调整,及时维护会计科目、重新定义或修改披露指标的运算公式。
(三)erp系统的披露指标设计程序需得到审计师的认可
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关键词：资产清查；审计；管理
为全面规范和加强行政事业单位国有资产管理，提高行政事业单位国有资产使用效益，进一步推动财政预算管理制度改革，财政部组织开展了全国行政事业单位资产清查工作，本次资产清查以2006年12月31日为清查基准日，资产清查工作2006年12月—2007年7月在全国范围内组织开展。这次资产清查工作的主要目的是，全面摸清行政事业单位的“家底”，为编制部门预算和建设资产管理信息系统提供真实可靠的数据基础，推进资产管理与预算管理、财务管理相结合，进一步促进和深化部门预算改革，同时，针对在资产清查过程中发现的问题，不断完善资产管理制度，逐步建立适应社会主义市场经济和公共财政需要的行政事业单位国有资产管理体制。
对于这次行政事业单位资产清查工作中暴露出来的资产管理问题，资产盘盈、损失形成的历史原因和存在问题，以及出现的会计差错调整情况，我们进行了认真分析研究，以提出改进建议，探讨加强行政事业单位国有资产管理的有效途径和方法。
一、资产损益原因分析
(一)资产盘盈原因分析
第一，购置时只列费用支出，未计入固定资产。部分行政事业单位固定资产核算不规范，账务处理不到位，忽视固定资产的日常管理，缺乏规范的购置、验收、保管和使用制度。购置后只列费用支出，不能及时登记固定资产的台账、卡片账，或一些单位根本没有设置固定资产台账、卡片账，本次资产清查中实际盘点数大于账面数，造成资产盘盈。
第二，政府及上级部门划拨、配置的固定资产未入账。在资产清查审计中发现，政府无偿划拨的土地长期未入账，这种情况在乡卫生院中尤其突出，乡卫生院多成立于五六十年代，卫生院占用土地多为成立时无偿划拨，多年来未估价入账；上级部门划拨、配置的电脑、打印机、汽车、家具用具、变压器等在收到实物时未做账务处理，未及时计入固定资产账，造成账面未登记而实物已在用。
第三，自行建盖、接受转让的固定资产未入账。部分行政事业单位自行建盖的办公楼等固定资产已交付使用，由于未进行决算或未取得发票等原因未计入固定资产。在资产清查审计中还发现有部分事业单位自行建盖的房屋、围墙、伙房等固定资产建盖时未计入固定资产，支付的工程款长期挂在往来账中，本次资产清查时才发现这些固定资产已被拆除或重建，由此可见其资产管理的混乱。部分行政事业单位取得转让的固定资产所有权后，未办理过户手续，也未入账。
第四，接受捐赠的固定资产未登记入账。部分行政事业单位接受捐赠的家具及电子设备等在受赠时未计入固定资产，固定资产管理人员也不对这些资产进行管理。
（二）资产盘亏原因分析
第一，已报废毁损资产未做账务处理。部分行政事业单位对使用年限较长，已无修复价值或已损坏无法修复的汽车、电脑、传真机、打印机等电子产品及无法使用的软件、仪器仪表、家具用具等资产，长期未进行清理、申报报废并进行账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第二，已转让、出售资产未做账务处理。部分行政事业单位转让、出售汽车等固定资产，转让、出售收入已入账，固定资产未做减少的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第三，已被拆除资产未做账务处理。部分行政事业单位房屋因鉴定为危房已拆除，或因新建房屋拆除原建筑物，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第四，划拔资产及对外捐赠资产未做账务处理。部分行政事业单位划拔给下属单位或其他单位的资产，实物已调走，单位未作减少固定资产账面值的账务处理；赠送给扶贫点或其他单位的电子产品及家具用具，实物已调走，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第五，其他原因。部分行政事业单位电脑等资产被盗，或人员调动带走电脑，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
二、资产清查中出现的会计差错调整情况
第一，已进行房改的职工宿舍未进行账务处理。本次资产清查审计中发现，有两个事业单位已进行房改的职工宿舍，产权已属于职工所有，固定资产未作减少的账务处理。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第二，固定资产重复入账。本次资产清查审计中发现部分行政事业单位设备、房屋等资产重复计入固定资产。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
万平：行政事业单位资产清查审计第三，历年清仓盘盈挂账未进行账务处理。本次资产清查审计中发现事业单位存货项目出现会计差错，存货清仓盘盈及进销差价多年未作处理，本次清查出现较大金额的存货盘盈；或者历年清仓盘盈挂账应付账款、其他应付款中长期不作处理。以上情况主要出现在乡卫生院。
第四，收入长期挂账未进行账务处理。本次资产清查审计中发现，部分事业单位的事业收入或房租收入挂账在其他应付款中，长期未进行账务处理。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第五，账表不符。本次资产清查审计中发现，部分事业单位账面上事业结余为负数，在年终决算报表中将事业结余反映为零，同时空增其他资产项目，造成账表不符。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第六，未能规范使用会计科目。本次资产清查审计中发现，部分事业单位未能规范使用会计科目，例如向银行、农村信用社等金融机构的贷款计入了“其他应付款”、“应付账款”等科目，未按规定计入“借入款项”科目核算。
三、在资产清查审计工作中提出的有关改进建议
第一，鉴于部分行政事业单位对各种资产存续状态的动态管理存在一定的缺陷，对资产的现状掌握的信息滞后，建议每年年末对资产进行清查盘点，以及时掌握本单位资产的实际情况。
第二，由于在实际工作中经常出现漏记固定资产及固定基金的情况，建议在“事业支出”科目中设置“设备购置”明细科目用于专门核算固定资产的购入，便于在年末及时查对账目，避免固定资产出现漏记。
第三，在资产清查专项财务审计工作中发现部分行政事业单位未办理有关的房产证、土地证，或房产证、土地证不齐全，这种情况在乡级行政事业单位特别突出，建议单位应及时办理有关土地及房屋的产权证书以便于明晰产权，更好地明确本单位的不动产状况。
第四，对上级配给或外单位捐赠的实物，应建立同时向财务部门报备的机制，及时将此类资产纳入管理；建议在今后对划入划出固定资产，应完备划转手续，根据相关文件及时进行账务处理。
第五，对已完工建设项目及时办理决算手续，对已交付使用固定资产及时根据相关结算手续及时进行账务处理。
第六，现行行政单位财务制度规定了固定资产的核算起点标准，一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上，并且使用年限在一年以上为固定资产。对于单位价值虽未达到标准，但使用年限在一年以上的大批同类物资，也列为固定资产管理。建议在今后会计处理中严格划分固定资产及低值易耗品，对符合固定资产入账条件的资产，及时计入固定资产。
第七，通过本次资产清查以后，建立并完善固定资产卡片制度，落实资产管理责任制度，加强对各科室固定资产的管理，确保管理责任落实到人。建议今后对资产进行严格管理控制，该入账、该报损的资产，要及时处理，做到账实、账帐相符。
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对于这次行政事业单位资产清查工作中暴露出来的资产管理问题，资产盘盈、损失形成的历史原因和存在问题，以及出现的会计差错调整情况，我们进行了认真分析研究，以提出改进建议，探讨加强行政事业单位国有资产管理的有效途径和方法。
一、资产损益原因分析
(一)资产盘盈原因分析
第一，购置时只列费用支出，未计入固定资产。部分行政事业单位固定资产核算不规范，账务处理不到位，忽视固定资产的日常管理，缺乏规范的购置、验收、保管和使用制度。购置后只列费用支出，不能及时登记固定资产的台账、卡片账，或一些单位根本没有设置固定资产台账、卡片账，本次资产清查中实际盘点数大于账面数，造成资产盘盈。
第二，政府及上级部门划拨、配置的固定资产未入账。在资产清查审计中发现，政府无偿划拨的土地长期未入账，这种情况在乡卫生院中尤其突出，乡卫生院多成立于五六十年代，卫生院占用土地多为成立时无偿划拨，多年来未估价入账；上级部门划拨、配置的电脑、打印机、汽车、家具用具、变压器等在收到实物时未做账务处理，未及时计入固定资产账，造成账面未登记而实物已在用。
第三，自行建盖、接受转让的固定资产未入账。部分行政事业单位自行建盖的办公楼等固定资产已交付使用，由于未进行决算或未取得发票等原因未计入固定资产。在资产清查审计中还发现有部分事业单位自行建盖的房屋、围墙、伙房等固定资产建盖时未计入固定资产，支付的工程款长期挂在往来账中，本次资产清查时才发现这些固定资产已被拆除或重建，由此可见其资产管理的混乱。部分行政事业单位取得转让的固定资产所有权后，未办理过户手续，也未入账。
第四，接受捐赠的固定资产未登记入账。部分行政事业单位接受捐赠的家具及电子设备等在受赠时未计入固定资产，固定资产管理人员也不对这些资产进行管理。
（二）资产盘亏原因分析
第一，已报废毁损资产未做账务处理。部分行政事业单位对使用年限较长，已无修复价值或已损坏无法修复的汽车、电脑、传真机、打印机等电子产品及无法使用的软件、仪器仪表、家具用具等资产，长期未进行清理、申报报废并进行账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第二，已转让、出售资产未做账务处理。部分行政事业单位转让、出售汽车等固定资产，转让、出售收入已入账，固定资产未做减少的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第三，已被拆除资产未做账务处理。部分行政事业单位房屋因鉴定为危房已拆除，或因新建房屋拆除原建筑物，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第四，划拔资产及对外捐赠资产未做账务处理。部分行政事业单位划拔给下属单位或其他单位的资产，实物已调走，单位未作减少固定资产账面值的账务处理；赠送给扶贫点或其他单位的电子产品及家具用具，实物已调走，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第五，其他原因。部分行政事业单位电脑等资产被盗，或人员调动带走电脑，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
二、资产清查中出现的会计差错调整情况
第一，已进行房改的职工宿舍未进行账务处理。本次资产清查审计中发现，有两个事业单位已进行房改的职工宿舍，产权已属于职工所有，固定资产未作减少的账务处理。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第二，固定资产重复入账。本次资产清查审计中发现部分行政事业单位设备、房屋等资产重复计入固定资产。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
万平：行政事业单位资产清查审计第三，历年清仓盘盈挂账未进行账务处理。本次资产清查审计中发现事业单位存货项目出现会计差错，存货清仓盘盈及进销差价多年未作处理，本次清查出现较大金额的存货盘盈；或者历年清仓盘盈挂账应付账款、其他应付款中长期不作处理。以上情况主要出现在乡卫生院。第四，收入长期挂账未进行账务处理。本次资产清查审计中发现，部分事业单位的事业收入或房租收入挂账在其他应付款中，长期未进行账务处理。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第五，账表不符。本次资产清查审计中发现，部分事业单位账面上事业结余为负数，在年终决算报表中将事业结余反映为零，同时空增其他资产项目，造成账表不符。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第六，未能规范使用会计科目。本次资产清查审计中发现，部分事业单位未能规范使用会计科目，例如向银行、农村信用社等金融机构的贷款计入了“其他应付款”、“应付账款”等科目，未按规定计入“借入款项”科目核算。
三、在资产清查审计工作中提出的有关改进建议
第一，鉴于部分行政事业单位对各种资产存续状态的动态管理存在一定的缺陷，对资产的现状掌握的信息滞后，建议每年年末对资产进行清查盘点，以及时掌握本单位资产的实际情况。
第二，由于在实际工作中经常出现漏记固定资产及固定基金的情况，建议在“事业支出”科目中设置“设备购置”明细科目用于专门核算固定资产的购入，便于在年末及时查对账目，避免固定资产出现漏记。
第三，在资产清查专项财务审计工作中发现部分行政事业单位未办理有关的房产证、土地证，或房产证、土地证不齐全，这种情况在乡级行政事业单位特别突出，建议单位应及时办理有关土地及房屋的产权证书以便于明晰产权，更好地明确本单位的不动产状况。
第四，对上级配给或外单位捐赠的实物，应建立同时向财务部门报备的机制，及时将此类资产纳入管理；建议在今后对划入划出固定资产，应完备划转手续，根据相关文件及时进行账务处理。
第五，对已完工建设项目及时办理决算手续，对已交付使用固定资产及时根据相关结算手续及时进行账务处理。
第六，现行行政单位财务制度规定了固定资产的核算起点标准，一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上，并且使用年限在一年以上为固定资产。对于单位价值虽未达到标准，但使用年限在一年以上的大批同类物资，也列为固定资产管理。建议在今后会计处理中严格划分固定资产及低值易耗品，对符合固定资产入账条件的资产，及时计入固定资产。
第七，通过本次资产清查以后，建立并完善固定资产卡片制度，落实资产管理责任制度，加强对各科室固定资产的管理，确保管理责任落实到人。建议今后对资产进行严格管理控制，该入账、该报损的资产，要及时处理，做到账实、账帐相符。
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(一)资产盘盈原因分析
第一，购置时只列费用支出，未计入固定资产。部分行政事业单位固定资产核算不规范，账务处理不到位，忽视固定资产的日常管理，缺乏规范的购置、验收、保管和使用制度。购置后只列费用支出，不能及时登记固定资产的台账、卡片账，或一些单位根本没有设置固定资产台账、卡片账，本次资产清查中实际盘点数大于账面数，造成资产盘盈。
第二，政府及上级部门划拨、配置的固定资产未入账。在资产清查审计中发现，政府无偿划拨的土地长期未入账，这种情况在乡卫生院中尤其突出，乡卫生院多成立于五六十年代，卫生院占用土地多为成立时无偿划拨，多年来未估价入账；上级部门划拨、配置的电脑、打印机、汽车、家具用具、变压器等在收到实物时未做账务处理，未及时计入固定资产账，造成账面未登记而实物已在用。
第三，自行建盖、接受转让的固定资产未入账。部分行政事业单位自行建盖的办公楼等固定资产已交付使用，由于未进行决算或未取得发票等原因未计入固定资产。在资产清查审计中还发现有部分事业单位自行建盖的房屋、围墙、伙房等固定资产建盖时未计入固定资产，支付的工程款长期挂在往来账中，本次资产清查时才发现这些固定资产已被拆除或重建，由此可见其资产管理的混乱。部分行政事业单位取得转让的固定资产所有权后，未办理过户手续，也未入账。
第四，接受捐赠的固定资产未登记入账。部分行政事业单位接受捐赠的家具及电子设备等在受赠时未计入固定资产，固定资产管理人员也不对这些资产进行管理。
（二）资产盘亏原因分析
第一，已报废毁损资产未做账务处理。部分行政事业单位对使用年限较长，已无修复价值或已损坏无法修复的汽车、电脑、传真机、打印机等电子产品及无法使用的软件、仪器仪表、家具用具等资产，长期未进行清理、申报报废并进行账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第二，已转让、出售资产未做账务处理。部分行政事业单位转让、出售汽车等固定资产，转让、出售收入已入账，固定资产未做减少的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第三，已被拆除资产未做账务处理。部分行政事业单位房屋因鉴定为危房已拆除，或因新建房屋拆除原建筑物，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第四，划拔资产及对外捐赠资产未做账务处理。部分行政事业单位划拔给下属单位或其他单位的资产，实物已调走，单位未作减少固定资产账面值的账务处理；赠送给扶贫点或其他单位的电子产品及家具用具，实物已调走，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
第五，其他原因。部分行政事业单位电脑等资产被盗，或人员调动带走电脑，单位未作减少固定资产账面值的账务处理。本次资产清查中实际盘点数小于账面数，造成资产盘亏。
二、资产清查中出现的会计差错调整情况
第一，已进行房改的职工宿舍未进行账务处理。本次资产清查审计中发现，有两个事业单位已进行房改的职工宿舍，产权已属于职工所有，固定资产未作减少的账务处理。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第二，固定资产重复入账。本次资产清查审计中发现部分行政事业单位设备、房屋等资产重复计入固定资产。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
万平：行政事业单位资产清查审计第三，历年清仓盘盈挂账未进行账务处理。本次资产清查审计中发现事业单位存货项目出现会计差错，存货清仓盘盈及进销差价多年未作处理，本次清查出现较大金额的存货盘盈；或者历年清仓盘盈挂账应付账款、其他应付款中长期不作处理。以上情况主要出现在乡卫生院
第四，收入长期挂账未进行账务处理。本次资产清查审计中发现，部分事业单位的事业收入或房租收入挂账在其他应付款中，长期未进行账务处理。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第五，账表不符。本次资产清查审计中发现，部分事业单位账面上事业结余为负数，在年终决算报表中将事业结余反映为零，同时空增其他资产项目，造成账表不符。资产清查审计中作为会计差错进行了调整。
第六，未能规范使用会计科目。本次资产清查审计中发现，部分事业单位未能规范使用会计科目，例如向银行、农村信用社等金融机构的贷款计入了“其他应付款”、“应付账款”等科目，未按规定计入“借入款项”科目核算。
三、在资产清查审计工作中提出的有关改进建议
第一，鉴于部分行政事业单位对各种资产存续状态的动态管理存在一定的缺陷，对资产的现状掌握的信息滞后，建议每年年末对资产进行清查盘点，以及时掌握本单位资产的实际情况。
第二，由于在实际工作中经常出现漏记固定资产及固定基金的情况，建议在“事业支出”科目中设置“设备购置”明细科目用于专门核算固定资产的购入，便于在年末及时查对账目，避免固定资产出现漏记。
第三，在资产清查专项财务审计工作中发现部分行政事业单位未办理有关的房产证、土地证，或房产证、土地证不齐全，这种情况在乡级行政事业单位特别突出，建议单位应及时办理有关土地及房屋的产权证书以便于明晰产权，更好地明确本单位的不动产状况。
第四，对上级配给或外单位捐赠的实物，应建立同时向财务部门报备的机制，及时将此类资产纳入管理；建议在今后对划入划出固定资产，应完备划转手续，根据相关文件及时进行账务处理。
第五，对已完工建设项目及时办理决算手续，对已交付使用固定资产及时根据相关结算手续及时进行账务处理。
第六，现行行政单位财务制度规定了固定资产的核算起点标准，一般设备单位价值在500元以上，专用设备单位价值在800元以上，并且使用年限在一年以上为固定资产。对于单位价值虽未达到标准，但使用年限在一年以上的大批同类物资，也列为固定资产管理。建议在今后会计处理中严格划分固定资产及低值易耗品，对符合固定资产入账条件的资产，及时计入固定资产。
第七，通过本次资产清查以后，建立并完善固定资产卡片制度，落实资产管理责任制度，加强对各科室固定资产的管理，确保管理责任落实到人。建议今后对资产进行严格管理控制，该入账、该报损的资产，要及时处理，做到账实、账帐相符。
第八，有些单位往来款项较多，有些款项账龄较长，本次清查审计中未能取得所有往来询证回函，建议今后清理往来款项，对挂账时间较长款项及形成坏账损失的款项及时取得发生损失的相关证据，报财政部门申报损失处理。
第九，对损毁固定资产及时报财政部门作损失处理，建议在今后会计处理中对已报废损毁的固定资产应及时取得报损材料及批复文件做账务处理。
摘要：在行政事业单位资产清查审计工作中，对被审计单位资产盘盈、损失形成的历史原因和存在问题，出现的会计差错调整情况，以及暴露出来的资产管理方面的薄弱之处进行分析研究，提出了改进建议。
关键词：资产清查；审计；管理
参考文献：
［1］闫向军.从清产核资看行政事业单位的不良资产［J］.中国农业会计，2006，(01).
［2］刘国根.当前行政事业单位国有资产管理存在的问题及对策建议［J］.财政与发展，2006，(05).
篇13
关键词：视同销售 账务处理方式 企业财务 应税所得额
会计准则是会计工作必须遵循的规范和准绳。税收法规则是用以调整国家与纳税人之间在征纳税方面的权利及义务关系的法律规范的总称。前者的目的是为了规范企业会计核算，使企业完整地提供会计信息，如实的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。后者的目的则是为了监督、管理纳税人从事生产经营活动而产生的纳税义务，从而保证国家取得财政收入。由于企业会计准则与税法所要达到的目的有着根本的不同，且分别遵循着不同的规则，规范着不同的对象，因此会计与税法的差异是必然存在的。
在我国会计既要负责会计工作，又要负责纳税申报工作，因此会计既要能够站在会计准则的立场上正确进行具体业务的会计核算。又要站在税法的角度，正确的理解税法规定，正确的进行纳税申报。特别是一些比较特殊的税法概念，例如“视同销售”行为，不仅涉及的税种多、内容复杂，而且对其具体业务采取不同的账务处理方式，将导致企业有关资产、负债、收入、成本费用的确认和计量呈现出不同的结果，从而影响财务信息的质量。同时在纳税申报时，特别是在所得税的申报中又会因为概念不清，致使对“应税所得额”的理解和计算出现混乱。为此本文对“视同销售”行为不同账务处理方式对企业财务信息及应税所得额的影响进行讨论，借以认真研读有关的会计准则内容以及相关的税法条款，准确理解会计准则和税法对“视同销售”行为的规范，进而澄清模糊概念，提高“视同销售”行为账务处理和纳税申报的准确性。
一、“视同销售”行为不同账务处理方式对企业财务的影响
“视同销售”是指在会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售，确认收入，计缴税金的商品或劳务的转移行为。“视同销售”尽管是一个税法概念，但是从会计核算的角度来看，“视同销售”具体业务产生时对其所采取的账务处理方式，将会导致企业有关会计要素的确认和计量呈现出不同的结果，从而对企业财务产生不同的影响。
例一：“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”业务不同账务处理方式的比较
（1）在人民大学《财务会计学》（第五版）教材中，此项业务的账务处理是：
借：营业外支出
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
――应交消费税
借：主营业务成本
贷：库存商品
（2）另一种账务处理的方式是：
借：营业外支出
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
――应交消费税
分析：显然同一个业务的两种不同账务处理方式，尽管不会造成会计利润的差异，但却使企业当期营业收入、营业成本及营业外支出的确认和计量产生了差异。笔者认为：企业会计准则第14号对“收入”的定义指出：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。“收入”具有三个重要特征。第一，它是日常活动中形成的经济利益；第二，必须有经济利益的流入，且这种经济利益流入是靠企业销售商品、提供劳务以及让渡资产使用权而取得的，不包括代收的款项；第三，收入可以导致负债的减少，所有者权益的增加。尽管根据《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）文的规定：用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入，但这正是税法意义上的“视同销售”。对外捐赠，虽然改变了货物的权属关系，却并没有因此有经济利益流入企业，而是捐赠企业单方面的无偿支出。因此对外捐赠只能在税法上“视同销售”，并按照货物的计税价格计算应纳的增值税额以及可能的消费税额，并纳入计算所得税的应纳税额中，但却不符合会计准则对收入的定义，所以在账务处理中不应记入“主营业务收入”账户，更不能相应结转“主营业务成本”。
例二：“将自产、委托加工的货物用于职工奖励、个人福利与用于集体福利设施”两个业务的账务处理比较
（1）企业领用本厂生产的汽油产品用于职工宿舍建设。其账务处理是：
借：在建工程
贷：库存商品
应交税费――应交增值税（销项税额）
――应交消费税
（2）企业将自产的粮食白酒作为职工福利发放给职工个人。其账务处理是：
借：应付职工薪酬
贷：主营业务收入
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：库存商品
借：营业税金及附加
贷：应交税费――应交消费税
分析：上述业务尽管都属于增值税、消费税实施细则中规定的“视同销售”行为，但是两者账务处理方式却截然不同。前者库存商品的转移没有导致经济利益流入企业，因而不具有销售实质，在会计上不能确认营业收入，结转营业成本，其应缴纳的消费税也不得记入“营业税金及附加”账户。库存商品的成本以及应交纳的增值税、消费税应一并计入“在建工程”。后者库存商品的转移是企业以实物资产支付了应付给职工的薪酬。相当于：企业以实物资产换回货币，然后用货币偿还了应付给职工的债务，导致负债的减少，经济利益的增加，符合会计准则对“收入”的定义。所以在会计核算中应记入“主营业务收入”，并结转“主营业务成本”。相应的该项业务应交纳的消费税，应记入“营业税金及附加”账户。因此该账务处理方式对企业当期营业收入、营业成本、应付职工薪酬的确认和计量均产生了影响。
例三：“将自产、委托加工或购买的货物作为投资”业务不同情况下的账务处理比较
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换应属于“视同销售”的行为。同时根据会计准则第7号非货币资产交换的定义，以自产、委托加工或购买的货物进行长期股权投资属于非货币性资产交换。但该项业务在会计上的账务处理方法，应视其不同情况采取不同的处理方法。
（1）按照会计准则第7号非货币资产交换第三条的规定，如果交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。同时会计准则第20号企业合并中也规定，对于非同一控制下的企业合并，其所带来的经济利益很可能流入企业，且公允价值能够可靠计量的应当确认销售收入，并相应结转销售成本。因此其账务处理为：
借：长期股权投资
贷：主营业务收入（其他业务收入）
应交税费――应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本（其他业务成本）
贷：库存商品（原材料）
（2）按照会计准则第7号非货币资产交换第三条的规定，如果交换不具有商业实质且换出资产的公允价值不能可靠计量，在会计上不确认损益。以及会计准则第20号企业合并中规定，对于同一控制下的企业合并，由于并不完全是企业自愿进行的，因而这种合并不属于交易行为，这意味着会计上既不能确认营业收入，也不能结转营业成本，只有按照货物的原账面价值转账。则账务处理为：
借：长期股权投资
贷：库存商品（原材料）
应交税费――应交增值税（销项税额）
分析：上述会计对以非货币性资产进行的长期股权投资这种“视同销售”行为不同情况判断上的差异，会导致账务处理方式的不同，进而引起企业当期营业收入、营业成本以及长期股权投资确认和计量的不同。
上述分析表明：在税收上“视同销售”的行为，无论是针对增值税、消费税还是营业税，进行会计处理时都要严格按照会计准则的要求进行，在企业会计准则中，没有“视同销售”的业务，只有根据会计准则认真判断发生业务的性质，判断是否符合会计准则的相关规范。只有这样才能正确对“视同销售”的行为进行账务处理，才能准确的反映出“视同销售”行为对企业财务的影响，为投资者提供准确的会计信息，使投资者对企业财务状况和经营成果做出正确的判断。
二、“视同销售”行为不同账务处理对应税所得额的影响
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。
对于税法规范的上述业务，凡是会计账务处理时确认了收入并结转了成本的“视同销售”行为，由于会计与税法一致，因而不需要在会计利润的基础上调整应税所得额，可以直接计入《收入明细表》第4行“销售货物”项目，《成本费用明细表》第3行“销售货物成本”项目，不需要计入“视同销售收入”项目和“视同销售成本”项目。即该项业务的收入和成本已在会计利润的计算中体现了；凡是会计账务处理时，没有确认收入并结转成本的“视同销售”行为，由于会计与税法存在差异，需要在会计利润的基础上调整得出应税所得额。但是两种账务处理的方式最终并不影响应税所得额的数值，即：两种账务处理方式下的应纳税所得额是一致的。但是值得注意的是，在纳税申报过程中，应正确的填入相关的申报表的项目中，否则错误的填报，就会导致应税所得额的差异。
三、总结
综上所述，税法中的“视同销售”行为引起的企业资产权属关系以及经济利益的变化并不都是一样的，而恰恰是这种变化导致了不同的账务处理方式，进而使企业有关资产、负债、收入、成本费用等会计要素的确认、计量呈现出不同的结果。从会计准则的角度来看，正确的反映和监督这一结果是会计的基本职能，是会计对会计报表使用者必须做出的正确交待。尽管会计对“视同销售”行为的会计处理方式不同，对企业的应税所得额并没有产生任何影响，但要正确填入纳税申报表的相关项目，才能正确进行所得税的申报。因此，认真研读有关的会计准则内容以及相关的税法条款，准确理解会计准则和税法对“视同销售”行为的规范，无论从正确反映“视同销售”行为对企业财务的影响，还是提高纳税申报的准确性来看都是十分必要的。
（本文得到北京市继续教育优秀教学团队建设基金资助）
参考文献：
[1]戴德明，林刚，赵西卜.财务会计学（第五版）[M].北京：中国人民大学出版社，2010.193.
[2]《企业会计准则》.中华人民共和国财政部制定[M].北京：经济科学出版社，2006.62.
篇14
【关键词】 公益金； 盈余公积； 成本法； 权益法； 公司法
【中图分类号】 F810.62 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）21-0020-03
一、盈余公积概述
（一）盈余公积的来源
现行《公司法》规定，符合公司制的有限责任公司或股份制公司在期末弥补以前年度亏损的基础上，以税后利润10%为标准提取法定公益金；在达到公司注册资本金50%以上时，企业可暂停法定公益金的提取。法定公益金的计提基数是弥补以前亏损的可供分配利润，但又不包括年初未分配利润为正值的余额。
除了法定公益金之外，《公司法》还规定，经股东（大）会的普通决议，企业在弥补以前年度亏损、提取法定公益金后，还可以继续按照企业的规划提取任意盈余公积金。由此可见，无论法定、任意盈余公积金均是来自企业的利润，是企业利润中积累的各种累计资本金。
（二）盈余公积的用途
企业为确保生产经营的持续或者为了后期扩大生产经营做储备，故提取了各种法定、任意盈余公积金。具体来说其用途体现在以下三点：（1）企业若遇到经营不善出现亏损，则可以通过股东（大）会批准，利用累计的资本金来弥补以前年度的亏损，确保企业正常的生产经营得以持续；（2）通过股东（大）会的决议，充实企业的资本金，利用公积金转增公司的注册资本金，壮大企业的实力；（3）在企业遇到良好的发展前景或者转型等背景下，企业可以利用各种公积金用于派息、扩大企业的生产经营等。
（三）盈余公积转增资本金的账务处理
上述3类用途，均是利用提取的法定或任意盈余公积金用于某些项目，则相关的账务处理程序均需要借记“盈余公积――法定/任意盈余公积金”；然后根据不同的用途分别贷记有关科目，比如“未分配利润”“实收资本/股本”“应付股利”等科目。
二、被投资公司转增资本金涉及的投资公司的账务处理
按照现行会计准则规定，投资公司对被投资公司股权投资的后续计量主要分为成本法和权益法。为此，笔者针对这两类被投资公司在盈余公积转增资本金时投资公司的账务处理分别进行了分析。
（一）成本法
若投资公司对被投资公司进行股权投资后，可以对其进行控制，则此时需要对此股权投资按照成本法进行后续计量。现行会计准则规定，根据成本法后续计量的要求，被投资公司在后期分配利润、股息、红利的情况下，投资公司对应地将自己享用的部分确认为当期的投资收益；需要注意的是，被投资公司内部所有者权益之间的变动与重分类，投资公司则无需在后续计量时重新进行任何账务处理。针对被投资公司利用盈余公积金转增资本金的情形，此决议行为仅是被投资公司自身内部的所有者权益变动，并不涉及相应的利润分配情形，故按照现行会计准则规定，投资公司在此无需任何会计上的账务处理。不过，此时投资公司需要在企业的备查账簿上简单登记，以便备查。
（二）权益法
现行会计准则明文要求，若投资公司合营或联营被投资公司，则后续计量以权益法进行核算――投资公司对被投资公司的股权投资按照其投资部分的股权公允价值确认为投资公司长期股权投资的账面价值。当被投资公司将此项投资转增资本金，正是内部权益结构的转变，公允价值并不会因此而产生变动，则投资公司固定比例下的股权公允价值也不会变动，因此，投资公司后续计量中无需对被投资公司的此项行为进行核算。不过，此时投资公司需要在企业的备查账簿上简单登记，以便备查。
三、盈余公积转增资本金或派息等情况下财税处理差异
（一）会计处理
针对盈余公积转增资本金，通过上文分析可知，投资公司对被投资公司的股权投资以权益法或成本法进行后续计量，会计上均不作任何账务处理，仅是在备查簿当中予以登记即可。同样，与此情形比较类似的做法还体现在企业发放股票股利。若被投资单位进行股票股利的发放，按照现行《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，投资公司不做任何账务处理；仅需要做的是在被投资公司除权日，投资公司登记变动的股份数量。
（二）税法处理
1.被投资公司股东为个人
根据财政部、国家税务总局近年来针对转增资本、派发股息红利等情况做出的各种个人所得税计征指导意见可以知道，对于被投资公司将资本公积、留存收益（盈余公积和未分配利润）转增资本金的情形参照如下方法处理。
首先，若资本公积里的资本溢价转增资本金，这不符合税法里规定的利润分配情形，故个人股东不需要缴纳个人所得税；不过，针对“资本公积――其他资本公积”的情况则需要缴纳个人所得税，由被投资公司决议批准后代扣代缴。
其次，被投资公司运用留存收益（无论盈余公积或未分配利润或是两者）转增资本金的情形，税法上视同被投资公司向投资者分配利润，则需要缴纳个人所得税。此项税款与其他个人所得税处理一样，由被投资公司按照规定程序实施代扣代缴。
2.被投资公司股东为法人
根据有关投资公司（法人）对被投资公司相关股息红利所得的企业所得税方面法律法规相关规定：被投资公司以盈余公积、未分配利润、其他资本公积转增注册资本金的行为，均视为投资公司取得被投资公司的利润分配，属于企业所得税的征税范围；不过，其中被投资公司资本公积――资本溢价转增资本金，不视为利润分配，不属于征税范围。进一步根据现行《企业所得税法》可知晓，居民企业持续持有12个月以上其他居民企业的股息红利等权益性投资收益，属于企业所得税的免税范围；不足12个月居民投资公司，或者是非居民的投资公司获得此类投资收益，需要按照适用税率缴纳企业所得税。
四、盈余公积转增资本金的账务处理改进
（一）现行会计准则的处理方法
虽然税法上认定作为投资者的利润进行所得税的计征，但是通过上文分析可知，现行会计准则中规定，被投资公司盈余公积转增资本金的行为不做账务处理。经过分析，现行会计准则的相关规定可能是基于以下原因：（1）投资公司并未出现现金流流入，故不能作为资产或者收入进行确认；（2）被投资公司的“资产总额、负债总额、所有者权益”三大类并未发生任何改变；（3）投资公司在被投资公司转增资本金中相对处于被动地位，并不会获得现金流流入。
（二）针对现行会计准则处理方法的改进
虽然会计准则利用以上三点的实质重于形式原则未要求投资公司做出各种会计上的账务处理，但是笔者以下几点分析或表明，投资公司不做账务处理可能也存在一定的缺陷与不足，必要时刻也需要进行账务处理，以便更符合会计信息质量的“实质重于形式”原则。
1.被投资公司利用盈余公积金转增资本金，工商管理部门有明确的规范性文件，确认了投资公司对被投资公司的增资法律事实和经济行为事实。根据2006年国家工商行政管理总局的规定，被投资公司此项增资过程中，应当符合有关法律法规的要求，不得虚增虚报各种增资行为；并且《公司法》明确规定此项行为为公司的特别决议，需要股东（大）会的通过方可转增资本金。
2.《公司法》中的特别决议规定与上述“投资公司处于被动地位故不账务处理”的理由相冲突。无论投资公司是控制子公司还是其联营合营公司，绝大多数情况下，其占被投资公司的股份都在20%以上，那么从《公司法》规定的特别决议投票要求中可以看出，投资公司所持股份在20%以上绝对多数情形下可能处于相对主动地位，而不是被动地位。
3.《企业所得税法》的规定体现出了投资公司的收入行为和纳税行为。现行税法明确规定，被投资公司盈余公积转增资本金为被投资公司的利润分配行为，个人投资或者公司投资均需要按照一般规定予以计算缴纳所得税。若是个人投资者，由被投资公司代扣代缴；若为公司投资，居民企业分不同情形免税或征税，非居民投资公司均需要征收企业所得税。从此角度可以看出，税法虽然确认了收入行为，但是税后分配避免重复计税，对于投资公司大多数情形下这些行为是免税的。
4.在税法规定不冲突情形下，盈余公积转增资本金可以作为投资成本的增加项目，会与现行会计准则处理存在差异，不便于实务中有关工作的展开。2010年国家税务总局79号文《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》规定，投资公司转让股权的所得计税基础为转让收入扣除成本，资本溢价转增资本金不得作为成本的计税基础增加，但是并未对盈余公积转增资本金做出说明，故可以作为成本的计税基础增加项。最终在税法上，投资公司可以把盈余公积转增资本金，其应享有的份额增加其成本的计税基础；但是现行会计准则明文规定不进行任何账务上的处理。两者之间的差异，会导致企业财务人员与审计人员对经济事实的还原产生分歧。
综上所述，现行会计准则对盈余公积转增资本金不做账务处理的规定，违背了会计信息质量要求的基本原则。其一，投资公司不做账违背了真实性、完整性和及时性的要求。不做账，没有体现权责发生制，不能真实完整反映投资公司，在此行为中的利润变动情形。其二，不做账违背了会计信息质量要求的“实质重于形式”原则。从经济事项本质上来说，被投资公司的盈余公积转增资本金本质上便是投资公司接收到的分红再用于投资，投资成本增加体现出长期股权投资计税基础的增加。目前不进行会计账务处理的做法无法体现这一投资行为。
（三）改进后账务处理的现实意义
首先，会计上如实进行账务处理，便于财务会计工作与税务工作的统一。上文分析可知，若企业进行相关的账务处理可以进行合理的避税；若不进行任何账务处理，则难实现这一点。
其次，进行账务处理便于投资公司在合并报表中的各项账务处理工作。合并会计工作中，相关财务人员或审计人员需要还原各项经济事实；此处若进行账务处理，可以一目了然地还原经济事实，提高相关工作人员的工作效率。
最后，为税务及财会有关行政部门在制定各种政策性的法律、法规、指导性文件提供了借鉴；财税各项法律法规的统一能够节省大量的财税差异给企业的各项会计工作增加的成本[1]。
五、结论归纳及建议提示
（一）相关结论
被投资公司盈余公积转增资本金现行税法明确规定为被投资公司的利润分配行为，个人投资或者公司投资均需要按照一般规定予以计算缴纳所得税。若是个人投资者，由被投资公司代扣代缴；若为公司投资，居民企业分不同情形免税或征税，非居民投资公司均需要征收企业所得税。
笔者建议投资公司对盈余公积转增资本金进行账务处理，如此一来便会增加投资公司长期股权投资的计税基础的同时增加投资公司的“利润”。投资公司利润的增加又促使其股东分红的要求，建议投资公司在财报中披露此项事实。针对具体的账务处理，仍然建议从成本法及权益法后续计量的长期股权投资来进行分析。
1.成本法
针对成本法的后续计量，投资公司在被投资公司利用盈余公积转增资本金这项事实行为中进行两步走账务处理，即先确认投资收益基础，再确认利用已收到的股利进行再投资。具体账务处理程序：（1）投资收益的确认，借记“应收股利”，贷记“投资收益”；（2）股利再投资，借记“长期股权投资――投资成本”，贷记“应收股利”。
2.权益法
权益法后续计量模式下，虽然投资公司对被投资公司的股权公允价值合计数未发生任何变化，但是从细分明细科目来说，则有变化，为此笔者建议做如下账务处理，需要按照其投资比例把被投资企业盈余公积转增资本的部分从长期投资的明细科目“损益调整”调整至本科目的成本明细科目。首先，借记“应收股利”，贷记“长期股权投资――损益调整”；其次，借记“长期股权投资――投资成本”，贷记“应收股利”[2]。
（二）相关法律法规修改建议
1.《公司法》的微调
根据现行《公司法》，可以直接利用盈余公积金转增资本金的规定进行调整。《公司法》可以用新规规范此项经济行为：禁止公司直接利用盈余公积转增资本金，若需要增加可先行分配后再邀请股东出资实现盈余公积金转增资本金。《公司法》这样的微调，也体现出了会计信息质量要求的谨慎性原则，同时也为税务机关的征收管理工作带来了方便。
2.《企业会计准则》的微调
现行会计准则应对此项事实行为不做账务处理的规定进行微调，具体微调的规定可以参照前文所述的会计处理程序。同时，在账务处理过程中应注意，首先应将其视同为利润的分配，然后再将其视同为投资公司对被投资公司的再投资。
【参考文献】
