中外合资企业所得税法精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇中外合资企业所得税法，期待它们能激发您的灵感。

篇1

外商投资企业和外国企业季度预缴所得税时，应计入“应交税金——应交所得税”

科目，同时贷记“银行存款——人民币户”科目。

例：某中外合资公司，计划全年盈利10万元。按季预缴所得税：10×1／4×33%＝0.825（万元），财务人员作会计分录：

借：应交税金——应交所得税8250

货：银行存款——人民币户8250

2.年终汇算清缴所得税的账务处理

企业所得税是按年计算，分季预缴。季度终了后15日内预缴；年度终了后五个月内汇算清缴，多退少补。

例1.某中美合资企业的中国总机构在一个纳税年度内获取所得100万元，中国规定的企业所得税税率为33%.它的瑞士分支机构同年获取所得折合人民币20万元，如果瑞士政府规定的所得税税率为30%，已缴瑞士政府所得税折合人民币6万元。计算居住国中国政府在直接抵免下应征所得税税额：

首先计算该合资企业抵免限额：200000×33%＝66000（元）居住国中国允许直接抵免的已缴非居住国瑞士政府的所得税税额为60000元。计算居住国中国政府直接抵免下应征所得税税额：（1000000＋200000）×33%－60000＝336000（元）

注意，上述应缴所得税实际上包括了居住国中国行使居民管辖权，就来自非居住国的所得补征税额为：（33%－30%）×200000＝6000（元）

若该合营企业在营业外支出中，列支了税收滞纳金和罚款10000元，向受益单位直接捐赠款100000元，在管理费用中多列招待费5000元，则应调增当年应交所得税：（10000＋100000＋5000）×33%＝37950（元）

根据以上计算，该合资企业全年应纳所得税为：336000＋37950＝373950（元）

该合资企业全年已预缴所得税：1000000×33%＝330000（元）

应补缴所得税：373950－330000＝43950（元）

冲减应交所得税和补交税款差额的会计处理如下：

借：利润分配——未分配利润43950

贷：应交税金——应交所得税43950

向税务机关补缴所得税时：

借：应交税金——应交所得税43950

贷：银行存款——人民币户43950

如果全年预缴所得税大于全年应缴所得税，多缴之数可留待预缴下年第一季度所得税时扣除。如果税务机关将多缴的税款退回企业，则作如下会计分录：

借：银行存款——人民币户×××

贷：应交税金——应交所得税×××

例2.某外国企业1996年外币所得100万美元，其中80万美元在各季预缴所得税款时按当时的外汇牌价折合成人民币664万元，全年预缴所得税额为219.12万元（664×33%）。到1996年底汇算清缴时，只就未缴税的外币所得20万美元，按12月31日的外汇牌价假设为1：8.20，折合成人民币164万元补缴所得税。同时，该企业1995年将支付给总机构上一年度利润10万元、购置固定资产支出8万元列入成本费用。试计算年终汇算清缴时应补缴的所得税，并作会计处理。

1996年该外国企业折合成人民币的应税所得额为：6640000＋1640000＝8280000（元）

全年应纳所得税额为：8280000×33%＝2732400（元）

另外，根据我国税法和财务会计制度有关规定，应调增当年应交所得税为：（100000＋80000）×33%＝59400（元）

年终汇算清缴应补税额为：2732400＋59400－2191200＝600600（元）

补缴所得税的会计分录如下：

借：应交税金——应交所得税600600

贷：银行存款——人民币户600600

3.再投资退税的会计处理

外商投资企业和外国企业所得税法第十条规定：外商投资企业的外国投资者，如果将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，经投资者申请，国家税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税款的40%.对国务院另有优惠规定的，依照国务院的规定办理。

外国投资者申请再投资退税时，投资企业要出具证明，明确投资资金的来源、金额和投资期限。同时，还要递交投资协议、合同等文件副本。再投资退税，不包括已纳的地方所得税。

例如，某中外合资企业1994年获取利润100万元。中、外双方按投资协议分配，各占50%，已纳所得税33万元。

外国投资者1994年获取的收益为：100×50%－100×50%×33%＝33.5（万元）

若外国投资者将所得利润30万元用于再在我国境内投资，则要退还其已缴纳税款的40%.退税额＝［30／（1－33%）］×30%×40%＝5.3731（万元）

企业收到税务机关的退税款时，作会计分录：

借：银行存款53731

贷：所得税53731

4.外商投资企业合营期满产权转让清算收益所得税的计算和账务处理

外商投资企业和外国企业所得税法第十八条规定：“外商投资企业进行清算时，其资产净额或者剩余财产减除企业未分配的利润、各项基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分为清算所得，应当依照本法规定缴纳所得税”。在计算企业的清算收益时，要对企业现存的财产重新进行估价。对于评估价值比原账面价值高的部分，应贷记“清算损益”科目，低的部分应借记“清算损益”科目。对于清算收益应比作利润缴纳企业所得税。

例：某中外合资企业经营期满，中、外双方按合同规定进行清算，通过对企业存货和固定资产估价和评定，原材料应增值10000元，产成品应增值5000元，固定资产应增值100000元，清算费用为2000元。试计算清算损益和应纳所得税额，并作会计处理。

（1）对存货的清算收益作会计分录：

借：原材料10000

产成品5000

贷：清算损益15000

（2）对固定资产清算收益作会计分录：

借：固定资产100000

贷：清算损益100000

（3）清算费用2000元减少清算收益作会计分录：

借：清算损益2000

贷：银行存款2000

根据以上结果，企业清算损益（收益）为：

15000＋100000－2000＝l13000（元）

根据税法规定，清算净收益应缴所得税为：

113000×33%＝37290（元）

会计分录为：

借：清算损益37290

贷：应交税金——应交所得税37290

向税务机关缴纳税款时：

借：应交税金——应交所得税37290

贷：银行存款37290

5.预提所得税的计算和账务处理

我国税法规定，外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得的，或者虽然设有机构、场所、但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳20%的所得税，税款由支付人在每次支付款项中扣缴。采用这种方法征收的所得税，国际上通常称为预提所得税。

现举例说明预提所得税的会计处理。

例如，在我国没有设立机构、场所的某外国企业，1995年有来源于我国的股息、利息、租金共计100000元。试计算该年应纳的预提所得税，并作会计处理。

该外国企业1995年应纳我国预提所得税为：100000×20%＝20000（元）

会计分录如下：

借：利润分配20000

贷：应交税金——预提所得税20000

向税务机关缴纳税款时（由付款人代缴）：

篇2

一、何谓“逆向避税”

为了吸引外商投资，发展本国经济，我国对中外合资企业、外商独资企业和中外合作企业（简称三资企业）给予了多种税收优惠。从国际避税的一般原理出发，中国是低税区，在三资企业和其关联企业之间进行交易时，从国际避税的角度考虑，应该把利润从高税国转移到低税国――中国，以达到减轻全球税负的目的，这就是顺向避税，所谓顺向，是指收入由高税国流向低税国。但是，在实践中我们发现很多三资企业，运用各种方法把利润从中国转移出去，逃避中国的税负，就其所承担的税负总额来说，其在高税国实现了较多的利润，将要承担更重的税负，这种违背国际避税一般规律的避税行为称为“逆向避税”。之所以称之为避税，因其确实是逃避了中国的税收。

二、外商投资企业逆向避税的原因

根据外商投资企业和外国企业所得税法，虽然我国对外商投资企业的所得税税率为30%企业所得税和3%的地方所得税，但是，另有许多地区优惠、行业优惠及“免二减三”的优惠，外资所承担的实际税率远远低于世界一般企业所得税的水平，但我们并没有看到经典的避税模式，即外资纷纷把其在高税国实现的利润通过转让定价的方式转移到中国实现，从而达到规避全球税负的目的，实际情况是每年因为外资合理避税而造成的税收流失相当可观。那么三资企业为什么要采取“逆向避税”的方法，究其原因主要在以下几个方面：

1、 避免与中方分享利润。对于三资企业中的合资企业来说，中外双方根据股权比例分享利润，对于合作企业来说，双方的利润由合同规定。如果外方投资者通过转让定价将利润转移到国外的关联企业中去，使合资、合作企业的利润出现零利润或负利润，虽然这样做使其全球税负有所增加，但却避免了与中方分享利润，从而达到收益最大化。

2、 避免汇率风险。我国的货币还不能自由兑换，外资企业缺少规避汇率风险的工具。跨国公司对外投资的收益最终要汇回母公司，如果子公司获得的利润在中国停留过长的时间可能会遇到中国货币贬值的风险，所以把利润尽快汇回到母公司是理性的选择，但是，中国的外汇管理条例规定，外商投资企业的外方投资者税后的利润、红利的汇出，持董事会利润分配决议书可以从其外汇账户中支付，所以，采用汇回利润的方式只能以一年为周期，而这一年中的汇率风险全部由跨国公司承担，所以采用转让定价的方式把利润随每一笔交易转移到国外就分散了风险。

3、 加速资本回收。跨国纳税人为了加速对子公司投资成本的回收和利润的汇回，往往提高对子公司的供货价格和劳务费用，压低子公司对母公司的收费标准，压低对中外合资企业对产品的回购价格以尽快收回投资，这种思路一般为中小跨国公司所采用，在我国账面亏损最严重的也是中小型三资企业，他们在中国的投资以短期利润最大化为原则。由于政治制度不同，不排除某些跨国公司对中国利用外资政策的稳定性的担心，所以采用转让定价把利润暗中转移出去，以尽快的收回投资。

4、 调节利润，改变子公司在当地的形象。当一个公司经营顺利，盈利丰富的时候，可能会出现工人要求提高工资，或地方政府提出一些“非分”的要求，所以，为了掩饰子公司的盈利能力，可以提高向子公司的供货价格同时压低回购价格，实行转让定价，减少子公司的利润。

5、 转移资金，控制市场。在逆向避税行为中，非税动机占有相当的比重，在我国的三资企业逆向避税中，很多是跨国公司处于世界范围内安排投资、生产、销售以及科研活动的考虑而进行的。一个跨国公司可能在世界各地有多个子公司，从全球战略的角度，把在中国实现的利润转移出去，以控制目标市场。

三、逆向避税的表现方式

1、转让定价避税。转让定价是指公司集团内部以及有其他关联关系的各单位之间，对相互交易所专门制定的一种内部结算价格。这是国际避税的最主要的方式，一般通过关联企业之间进行。在华外资企业和其在境外的关联企业利用货物销售中的高进低出、向关联企业多支付利息、劳务费用，多支付无形资产和固定资产的受让费用等方式，以达到减少在中国实现的利润。在中外合资企业中外方往往控制原材料的采购和产品的销售，控制营销网络，可以轻易转移一部分本应大家分享的利润。

2、资本弱化避税。资本弱化是企业的资本结构中负债资本大于权益资本的资本结构安排现象。由于负债的利息可以在税前扣除，而股息支付不能在税前扣除，所以从理论上来说，增加负债进而增加利息的支付可以增加企业的价值。这本来是企业的一种选择，但是过分的资本弱化损害了国家的税收利益。我国的税法并没有规定负债资本与权益资本的比例，三资企业往往通过债务融资的方式投入资金，通过向境外控股公司支付利息，转移利润，从而实现在不同的税收管辖权之间转移纳税义务，以减少全球的纳税义务。

3、逃避预提税。 按照税法规定，外商投资企业的境外母公司向外商投资企业提供专有技术等所得到的特许权使用费在汇往境外时要缴纳预提税。为规避预提税，境外母公司往往把工业知识产权的特许权使用费打入设备的价格，不再单独收取特许权使用费。

4、推迟企业开始获利年度。我国《外商投资企业和外国企业所得税法》规定生产性外商投资企业，经营期限在10年以上的，从开始获利的前两年免税，后三年减半征收，有些外商投资企业通过向境外转移利润，人为延长亏损年限，尽量推迟开始获利年度。

5、滥用税收减免优惠。很多外商投资企业在“免二减三”期满后通过更换厂名和另设立新的外资企业的方法，重新享受“免二减三”的优惠。

6、改变企业组织形式。我国《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，外商投资企业如果其总机构设在中国境内，要就其来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。这说明我国在判定法人居民身份时是把法律标准和总机构标准结合起来使用的。如果一家公司在我国依法注册成立，但总机构不在我国，那么该公司是我国的法人，但不是法人居民。在现实中，一些外商投资企业将实际上设在我国境内的总机构采用虚假迁出的方法改为分支机构，从而变无限的居民纳税义务为有限的非居民纳税义务。

四、反“逆向避税”的对策

由于逆向避税对中方投资者和国家的法定权益造成了损失，针对逆向避税的主要方法，结合我国的国情，应从以下几个方面进行防范和管制：

1、 完善转让定价税收制度。经济合作与发展组织在1995年就关联企业间的转让定价避税问题发表了《跨国企业和税务部门转让定价指南》，对关联企业间的转让定价提出了正常交易原则的运用、传统的和创新的转让定价的调整方法，以及处置转让定价的争议的管理方法。美国《国内收入法典》第482节规定了转让定价税制。我国在1998年制定了《关联企业间业务往来税务管理规程》，对关联企业的认定和转让定价的调整做出了详细规定。但是某些规定过于原则，使税务机关在具体执行时不容易掌握，所以对转让定价税制要进一步明确，对转让定价税制的适用对象、转让定价的调整方法、调整程序可参考国际标准、结合中国的国情作出进一步规定。

2、 建立资本弱化税制。资本弱化虽然是企业在融资方面的自的体现，但过分的资本弱化损害了国家的税收利益，所以必须加以限制。美国、英国等世界上许多国家都有关于资本弱化税制的专门规定。其中一般规定有负债资本与权益资本的比例，比如，美国为1.5：1，英国为3：1。我国在外商投资企业和外国企业所得税法中并无如此明确的规定。对于资本弱化税制所适用的企业，一般有控制比例的规定，美国为50%，英国为75%，日本为50%，我国可以将比例设定在50%，即我国的一个居民公司如果50%的股权由另一个公司直接或间接掌握，则前者向后者支付的利息要受到资本弱化法规的限制。鉴于外资企业在我国的资本弱化现象已经比较严重，所以应尽快完善相关法规。

3、 采用预约定价制。转让定价是跨国公司的一个内部管理问题，同时又涉及相关国家利益。目前税务机关对转让定价的调整方法都不尽人意。而预约定价制是指跨国企业根据自己的经营战略和内部管理要求，向税务机关提出本企业的转让定价方法，税务机关在对企业申报的转让定价方法进行审批的基础上达成预约定价协议。我国一些税务机关已经和企业签订预约定价协议，在签订协议的过程中要加大纳税人的举证责任。

篇3

关键词：外商投资企业；转移定价；逆向避税；机制

中图分类号：F832.45　文献标识码：A

文章编号：1007-7685(2012)02-0102-04

不同国家或地区的税制与税率通常是不同的，利用这种税制税率差异通过转移定价实现避税目的是跨国公司惯用的手段。现实经营活动中，跨国公司在筹划转移定价避税时，要综合考虑公司所得税税率、关税税率、利润及利息汇出的预提税税率以及公司的股权结构等各种因素。跨国公司利用转移定价避税的表现形式各种各样，可通过将利润从高公司所得税率国转移至低公司所得税率国，也有通过转移定价将税前盈利从低税率管辖区转移至高税率管辖区，发生“逆向避税”的现象。逆向避税是跨国公司为谋求最大限度的集团整体利益，通过转移定价转移税前利润的行为，其运作模式与国际顺向避税是完全反向的。

2008年1月1日我国新企业所得税法实施前，对外商投资企业名义上一直按33％的合并税率征税，其中，国家名义所得税率30％，地方名义所得税率3％。但实际上自1978年改革开放以来，我国为吸引外资实行了各种税收优惠政策，使外商投资企业实际承担的所得税率只有13％左右。新企业所得税法实施后，外商投资企业将按照25％的法定名义所得税率缴税。事实上，25％的税率仍然低于全世界159个实行企业所得税国家或地区28.6％的平均税率。而让人费解的是，无论是《新企业所得法》颁布前还是生效后，很多外商投资企业仍然选择通过转移定价将在我国境内实现的利润“逆向”调至境外高税区的母国总公司或其他国家的子公司，这不仅损害我国的税收权益，更造成了我国利用外资的一个不良现象――“逆向避税”。细究其表现，可归结为下述八个方面。

一、规避外汇管制

外汇管制是造成我国外商投资企业利用转移定价逆向避税的一个重要的间接原因。跨国公司转移定价避税的最主要税种是所得税。世界上大部分国家政府在向企业征收所得税时，按照企业的利润额来计算纳税额。因此，为了降低向公司所在各东道国缴纳的总税款，跨国公司通常会利用高转移定价增加高所得税率国家及地区母公司或子公司的成本，同时利用低转移定价减少低所得税率国家及地区母公司或子公司的成本，以此将尽可能多的公司税前利润留在或转移至低所得税率国家及地区的母公司或子公司。

我国的所得税率总体低于外国，我国外商投资企业在与其母国或其他国家及地区的关联企业发生交易时，已不具备利用“高进低出”转让价格策略将利润转出境外的条件，否则意味着外商投资企业所归属的跨国公司避税额度为负，缴纳的所得税额增加；而如果外商投资企业利用反向的“低进高出”转移价格策略，则这不仅意味着外商投资企业所归属的跨国公司避税额度是正的，缴纳的所得税额减少，也会导致跨国公司的税前利润转移到我国，使我国的税收收益增加。但实际情况是，外商投资企业利用转移定价使我国每年损失300亿元的税收。细推缘由，是我国为维持国际收支的经常性平衡，对外汇依然实行部分程度的管制政策，人民币还不能完全自由兑换其他货币，很大程度上堵塞了跨国公司向我国转移利润的主要渠道。

另外，一些新兴工业化国家及地区实行较低的企业所得税率，一定程度上下挫了中国税收优惠政策的优势。如，韩国企业所得税率是两级累进制。企业年度收入不超过10万美元的，按13％的税率征收所得税；年度收入超过10万美元的，则10万美元之内征收13％的所得税，10万美元之外征收25％的所得税。新加坡对企业按27％的税率征收所得税，我国台湾地区对事务性企业按22％的税率征收企业所得税。由于这些国家及地区的企业所得税率本来就不高，如果再辅之以不同的优惠政策，使其实际企业税负比我国具有更大的吸引力。因此，但凡这些国家及地区的跨国公司在我国设立了子公司或分公司，都会利用转移价格将我国境内外商投资企业的利润转移出境，造成我国税收的流失。

二、独享合营共同利润

独享归属中外合营双方共同利润的企图是导致外商转移定价逆向避税的重要动机之一。依据我国法律规定，中外合资经营企业按中外合资各方出资比例分配税后利润，中外合作经营企业是按合同规定的比例分配税后利润的。但在实际经营中，外商投资方总是从利润最大化角度考虑，宁愿在境外多缴所得税而多占或独吞企业税后利润，也不愿在我国境内少缴税而由合营的中外双方按规定分配税后利润。外商利用中方跨国经营经验的欠缺，通过转移价格将利润转移出境，在高税率的母国或境外其他高税区独吞利润，结果造成我国境内的中外合资或合作企业的低盈利、无盈利甚至亏损，而中方只有分享境内企业税后利润的权利，不能参与境外母公司或关联子公司的税后利润分配。这样，跨国公司总部虽然总税负增加了，但在利润分配上由分享变为独享，或由少分变为多分，不仅损害我国的税收权益，还使中方合营者丢失应得的利润。我国外商投资企业的逆向避税大都出于这种目的。

由于利用转移定价从合资、合作企业中尽可能多地攫取利润是外商投资企业在我国实施转移定价策略的主要动机之一，我们运用模型对此做更深入的分析。假设某国的母公司‘A在我国某地与当地合营者建立了一家中外合资子公司B，母公司A在我国合资子公司B中占有的股权率为γ0tA是母公司所在国企业所得税率，tB是我国中外合资企业所得税率；Q是母公司A通过高转移价格向中外合资子公司B转移的产品数量；AP是转移价格偏离量，等于高转移价格与正常交易价格的差额；T是该跨国公司转移价格规避的所得税总额。在其他条件给定不变的情况下，母公司A通过转移价格转出的本属于我国合资子公司B的税前利润为Q×AP。若利润汇回不受限制，母公司增加的净利润为：转移定价前π1=Q×P×(1-tB)×λ，转移定价后π2=Q×P×(1-tA)，则使用转移价格比正常交易情况下使母公司A增加的净利润π3=π2-π1=Q×P×[(1-tA)-(1-tB)λ]。若要π3>0，则必须[(1-tA)・(1-tB)・λ]>0，简化后得：(1-tA)／(1-tB)>入。这说明，只要满足本式的条件，跨国公司母公司就有机会利用高转

移定价策略从设在我国境内的合资子公司转移更多的税前利润。同样可以证明，若我国外商投资企业以转移低价出口产成品，也能增加跨国公司的净利润额。

由于上式中的(1-tB)>0，因此只要(1-tA)>λ，也就是λ+t0λ，亦即π3=π2-π1=Q×P×[(1-tA)一(1-tB)λ>0。也就是说，不管我国的税收是何等的优惠，即使我国的所得税率tB=0，在上述条件下也不能改变跨国公司利用转移定价从我国攫取额外利润，实施逆向避税的局面。

合资、合作企业一直以来是我国直接利用外资的主要方式，其经营决策权通常也是由外方合资者控制，由此给予了外商投资企业自由实施转移定价的便利。如果利润留在国内，中方合资者就可以按股份分得正常的经营利润；如果外商投资者凭借经营控制权利用转移定价将利润转移到母国或其他子公司，中外合资或合作经营企业的账面利润就会减少，乃至亏损，中方合资者应得利润就会被外商合资者部分或者全部无偿占有，甚至造成中方合资者原有资产的缩水。中方投资的股份比例越大，外方转移定价避税获得的利润就越多，动机也就越强烈。因此，外商投资企业在转移定价不能实现税负最小化的情况下，就转而通过侵吞中方合资者的利益以实现利润最大化。

三、平衡综合税负

跨国公司转移定价避税的目的，是要减少承担的总税负。而跨国经营不仅涉及所得税率，还有关税、预提所得税等其他税率，通常棘手的问题是要在减少所得税和减少关税之间权衡，因为两者是矛盾的。这些都要求外商综合考虑各种税率，制定出使公司整体综合税负最小化的转移价格。以关税为例，假定我国某外商投资企业母公司所在国的企业所得税率是30％，我国的企业所得税率是15％，某种产品进口到我国适用的关税税率是10％。现这家外商投资企业从境外母公司进口这种产品，价值100万美元，报关时作价200万美元，结果节省了5万美元的综合税负。因为，虽然外商投资企业向我国多交10了万美元关税，但可少交15万美元的公司所得税，两税合计后可节省5万美元。在这种情况下，我国外商投资企业仍会选择将利润通过转移定价转移出境，汇回所得税率较高的母公司国家。

四、套取母国政策利益

如前所述，我国的企业所得税率低于世界平均水平。虽然如此，很多发达国家都有鼓励本国跨国公司将利润输送回国的政策，一定程度上打消了我国外商投资企业将利润留存在公司的念头。如，美国2005年颁布实施的《本土投资法》的核心就是“将针对美国公司海外收益的所得税税率由35％下调至5.25％，期限为一年，条件是将这些收益投资于美国。”这一政策不仅能刺激美国的本土投资，减少其资本的外逃，更重要的是会增加我国境内美属外商投资企业将利润汇入其母公司账户的意愿。此外，发达国家的所得税归属抵免制对我国外商投资企业的逆向避税也是一种诱因。一些国家对公司所得税实行归属抵免制，允许私人股东用分配股息所缴纳的公司所得税的一部分冲抵股息应缴纳的个人所得税。总部在这些国家的我国外商投资企业，只要利用转移定价将利润逆向转移到其母公司，就可以用母公司多缴纳的税款抵免私人股东的部分个人所得税，而母公司的个人股东是不能用在华子公司所缴纳的税款抵免其国内个人所得税。这也导致了我国外商投资企业频繁利用转移定价间接回调大量税前利润的行为。

五、利用国别税制差异

国际所得税稽征制度的差异使得逆向避税不一定增加跨国公司税收负担。如果外商投资企业的关联企业在境外高税国，该国实行居民税收管辖权，在解决国际双重征税问题上使用抵免法，并对外商投资企业在我国的投资不实行税收饶让，那么不论外商投资企业汇出境外的是税后利润，还是通过转移定价转移到境外是税前利润，其所归属的跨国公司总税负是不变的，其在我国运用转移定价逆向避税的行为不会造成整个跨国公司税负的增加，这实际上抵消了中国的税收优惠。在我国，外商独资企业的逆向避税大多出于调出利润的考虑，而中外合资企业与中外合作企业的逆向避税，既可使外商独享或多占中外双方共有的利润，又可及时将利润调出境外规避汇率风险。

六、规避汇率风险

一些外商担心人民币贬值而利用转移定价转移资金。上世纪80年代至90年代初，人民币汇率曾连续贬值。人民币贬值给外国投资者带来了很大的汇率风险，外商投资企业在我国境内获得的利润如果不能及时兑换成美元汇至本国账户，就可能遭受损失。为了规避人民币汇率风险，外商投资企业倾向于尽早将在我国的盈利以外币汇出。1993年后，虽然人民币汇率趋于平稳，但外商仍然心有余悸，任何不确定或负面因素，都会让外商投资企业在恐慌中设法转移利润出境。如，在1993～1997年间我国资本账户持续顺差，年均超过300亿美元，但在1998年却急转直下，逆差高达63.21亿美元，其主要是由1997年由泰铢贬值触发的亚洲金融危机让外商强烈预期人民币会贬值造成的。我国法律对外商投资企业中的外方将利润汇出境外的活动一直未加严格限制，并从1991年起不再对其征收预提所得税，到了1996年12月1日，又在全国范围内对人民币实行经常项目下的可自由兑换。因此，在目前的外汇管理体制下，外商投资企业利用“高进低出”转移定价策略转移利润已无太大的意义。

七、规避政策性风险

改革开放以来，我国为吸引外资，不仅国家出台一些优惠政策，而且很多地方政府为发展经济也竞相出台各种税收优惠措施，甚至颁布一些不符合国家法律或中央政策的地方文件。这些做法在吸引外商投资的同时，也引发了外商投资企业担心优惠政策的持续性，甚至担心我国改革开放政策的稳定性。另外，我国广阔的市场、廉价的劳动力和丰富的原材料又让众多的外商投资者觉得是难得的盈利机会。在巨大的潜在利润与可能的风险之间权衡的结果，是很多外商投资企业采取短期经营策略，借助转移定价逆向避税，随时将资本和利润转移出境，以规避可能的政策风险。

八、利用我国转移定价税制的漏洞

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关键词：外资投资企业 企业所得税 优惠政策

一、外商投资企业的定义

外商投资企业，是指依照中华人民共和国法律的规定，在中国境内设立的，由中国投资者和外国投资者共同投资或者仅由外国投资者投资的企业。其所称的中国投资者包括中国的公司、企业或者其他经济组织，外国投资者包括外国的公司、企业和其他经济组织或者个人

根据我国有关法律规定，外资比例达到了10%以上的企业可以在工商行政管理局登记为中外合资企业。一般情况下，中外合资、中外合作、外资投资企业的注册资本中外国投资者的出资比例一般不低于25%.外国投资者的出资比例低于25%的，除法律、行政法规另有规定外，均应按照现行设立外商投资企业的审批登记程度进行审批和登记，取得工商行政管理局颁发的在“企业类型”后加注“外资比例低于25%”字样的外商投资企业营业执照。外资比例超过25%的外商投资企业可以享受“两免三减半”的税收优惠政策。

二、税收优惠相关政策

（一） 未分配利润的若干优惠政策

《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]第1号）第4条关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策的规定：2008年1月之前外商投资企业形成的累计未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。

（二） 两免三减半优惠政策

根据《外商投资企业和外国企业所得税法》（1991年第四十五号主席令已废除）第8条规定，生产性外商投资企业、经营期在10年以上的，从开始获利年度起，可享受“两免三减半”的所得税优惠政策。如果外商投资实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。根据《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号），自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法实施后5年内需要逐步过渡到法定税率。自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。根据《国务院关于进一步做好利用外资工作的若干意见》（国发〔2010〕9号），第二条第九款规定：对符合条件的西部地区内外资企业继续实行企业所得税优惠政策，保持西部地区吸收外商投资好的发展势头。

三、外资不到位的企业所得税税务处理情况

关于外资不到位的企业所得税税务处理主要依据《关于外商投资企业外方投资不到位有关企业所得税税务处理问题的通知》（国税发[1999]60号）、《关于外国投资者出资比例低于25%的外商投资企业税务处理问题的通知》（国税函[2003]422号），具体如下：

2003年4月18日以前 2003年4月18日以后

被取消外资企业资格以前 被取消外资企业资格以后 外国投资者出资比例低于25%一律按内资企业计缴企业所得税，但国务院另有规定除外

可暂按外商投资企业的有关税收法律计缴企业所得税，除外国投资者到位资本金已达25%以上 经营期未满10年，需要补缴。此后按内资计缴企业所得税

四、外商投资企业股权变更是否补缴税

（一）由于增资导致外资比例低于25%：不享受税收优惠，但也无须补税

兔宝宝公司（002043），由于中方股东单方面增资导致外方股东的比例由30%降至20%。根据《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]71号）规定，笔者认为因外资企业增加注册资本外国股东未同比例增资或外资企业IPO等原因导致外资比例低于25%的，无需补交所得税。

（二） 因首发导致外资比例低于25%：不能享受税收优惠政策，无须补税

康强电子公司（002119）和沧州明珠公司（002108）：等公司均因首发导致外资比例低于25%，已不符合享受税收优惠政策，但是不需对以前年度已享受的税收优惠予以补缴。

（三） 外资企业转内资企业补税的情况

歌尔声学公司（002241）：2007年5月，香港歌尔公司与怡通工公司及姜滨签署《股权转让协议》，将其持有的歌尔声学公司34%股权转让给怡通工公司，6%股权转让给姜滨。潍坊市对外贸易经济合作局2007年5月12日签发潍外经贸外资字[2007]第172号批准，同意香港歌尔公司向怡通工公司和姜滨转让歌尔声学公司股权，股权转让后，歌尔声学公司由合资企业变更为内资企业。

由于公司变更为内资企业，根据潍坊市高新技术产业开发区国家税务局《关于潍坊歌尔声学公司经营期不满十年追征已减免企业所得税的报告》，该公司于2007年5月28日补缴了2002至2006年度已免征、减征的企业所得税共计1，036 万元。

（四） 外资企业转内资企业后没有补税的情况

大富科技（300134）：2001 年6 月4 日成立时为外商独资企业， 2002 年度、2003 年度享受免征企业所得税，2004 年度至2006 年度享受减半征收企业所得税的税收优惠。该公司于 2009 年11 月4 日变更为内资企业时，作为外商独资企业的实际经营期不满十年。根据《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定，应当补缴2002 年和2003 年已免征、2004 年至2007 年已减征的企业所得税税款。但根据深圳市人民政府下发的《关于深圳特区企业税收政策若干问题的规定》（深府[1988]232 号）及深圳市人民政府《关于宝安、龙岗两个市辖区有关税收政策问题的通知》（深府[1993]1 号）的相关规定，对于在深圳市（包括龙岗区及宝安区）设立的从事工业、农业、交通运输等生产性行业的特区企业（包括内资企业），经营期在10 年以上的，从开始获利年度起，均可享受企业所得税“两免三减半”的优惠。所以公司未补缴减免税款，同时由当地税务部门出具不追缴的证明以及控股股东和实际控制人出具承担税收优惠被追缴的承诺函。

五、不能享受税收优惠补缴企业所得税相关的会计处理

外资企业在经营不满十年时即转为内资企业时企业会补缴以前年度减免的所得税。由于该补税一般情况较大，在会计处理中作为会计差错追溯调整前期报表还是计入当期损益存在较大的争议，总体而言计入当期损益、并将其计入非经常损益比较符合谨慎性原则。理由如下：

（一）关于所得税返还，准则明确在实际收到时计入当期损益，不对以前年度进行追溯调整，会计处理符合谨慎性原则。同理，补缴企业所得税同为政策，应参照执行。

（二）公司补缴以前年度税款的行为不属于会计估计变更或会计政策变更，同样不属于会计差错，不需进行追溯调整。

（三）设立外商投资企业的目的之一为享受税收优惠政策，企业一般存续经营期间均在十年以上，改变公司性质的可能性比较小，采用追溯调整不符合企业会计准则中或有事项的确认原则。

（四）补缴税款不进行追溯调整，是否存在成本费用不匹配的情况，本人认为，以前年度免征、减征是符合当时税收政策，与当时利润完全相匹配。现补缴是因为相关投资行为等改变造成所致，与现实投资情况相符合。

参考文献：

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《企业所得税法实施条例》第十七条规定,股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。国税函[2010]79号文件据此规定:企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现。文件不仅明确企业作出分配决定日期,而且包括作出转股决定日期,也要确认收益实现。但对于“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”因为股票溢价发行所形成的资本公积,本身为后来投资者投入的成本,此部分转股分配属于投资成本的分配,不属于税后留存收益,因此,国税函[2010]79号文件规定转股分配时暂不征税。但需要在转让或处置股权时征税,因“投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。

一、新规的变化点

(一)股息红利收入的确认股息红利收入按照被投资企业股东会或股东大会做出利润分配的日期,取消了国税发[2000]118号以被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,作为投资方企业应确认投资所得的实现的规定,这一点在企业所得税法实施条例也有体现。国税函[2010]79号的特色在于将未分配利润、盈余公积、资本公积(除资本溢价外)转增资本明确要确认收入。实际上是将转股看做两个事项,即分红和用红利去投资。

(二)转股要确认收入这对于一般内资企业而言影响不大,主要是对外资企业有影响,外资企业以未分配利润追加投资时需要缴纳预提所得税。2008年以前,外资再投资有退税的优惠,2008年以后,不但失去了再投资退税的优惠,而且需要交纳预提所得税,这也是税务稽查注重检查的地方。

(三)股权溢价转增资本股权溢价转增资本是投资成本在注册资金和资本公积的内部划转,不影响计税基础,因此也不能确认收入。

(四)个人所得税转增资本个人所得税转增资本的规定同企业所得税的原理基本相同。国税发[1997]198号文件规定资本公积转增资本不征收个人所得税,而国税函[1998]289号文件则补充说明,198号文件规定资本公积转增资本不征收个人所得税,专指股本溢价,而其他资本公积转增股本均要交纳个人所得税。国税函[1998]333号文件,明确未分配利润、盈余公积转增资本要视同分-红。交纳个人所得税。

二、相关问题解析

(一)“符合条件”与“权益性投资”的理解根据《企业所得税实施条例》的规定,企业所得税法所称的符合免征条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

“符合条件”是指:(1)居民企业之间――不包括投资到“独资企业、合伙企业、非居民企业”;(2)直接投资――不包括“间接投资”;(3)连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票在一年(12个月)以上取得的投资收益。

“权益性投资”是指:为获取其他企业的权益或净资产所进行的投资。如对其他企业的普通股股票投资、为获取其他企业股权的联营投资等,均属权益性投资。企业进行这种投资是为取得对另一企业的控制权,或实施对另一个企业的重大影响,或为了其他目的。

(二)免税的股息、红利不需要弥补亏损原规定,《国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知》(国税发[1994]250号)规定,关于投资方企业从联营企业分回的税后利润补税及弥补亏损问题,(1)投资方从联营企业分回的税后利润按规定应补缴所得税的,如果投资方企业发生亏损,其分回的利润可先用于弥补亏损,弥补亏损后仍有余额的,再按规定补缴企业所得税。(2)中方企业单位从中外合资企业分回的税后利润,由于地区(指经济特区和浦东新区)税率差异,中方企业应比照对联营企业分回利润的征税办法,按规定补税。

现行《企业所得税法实施条例》第lO条将亏损定义为,企业每一纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。可见,符合免税条件的股息红利权益性投资收益不再参与弥补亏损。

(三)征税的股利、红利收益不再补税率差国税发[2000]118号规定,企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的,除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外,其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后,并入投资企业的应纳税所得额,依法补缴企业所得税。在国税函[2010]79号中,企业投资于西部大开发、高新技术企业和小型微利企业等实行低税率的企业,不符合免税条件的股利、红利所得作为应纳税收入不再补税率差。2008年以前,居民企业之间的税后利润分配,如果存在非定期减免税造成的税率差,则要按税率差补税。但在2008年以后,即使企业分配的税后利润是属于2008年以前的,也可以按照新税法的规定免税,不需要按税率差补税。

[例]A属于中国境内的居民企业,适用25%的税率,B属于在中国境内未设立机构、场所的外国企业,A企业、B企业于2009年1月份同时向位于经济特区的高新技术企业c公司(适用15%税率)进行股权投资,投资金额分别为1000万元和500万元,当年A获得股息80万元,B获得利润40万元。另外A公司于2009年2月购买D上市公司(适用25%税率)的股票,2009年12月取得上市公司分配的股息红利66万元。则根据相关税收规定对A公司、B公司2009年权益性投资收益进行企业所得税处理如下:

A公司:(1)进行股权投资获得股息红利80万元,根据《企业所得税法》第二十六条规定,为符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是免税收入应免征企业所得税。(2)购买股票取得股息红利66万元,不符合连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票超过12个月取得的投资收益,根据《企业所得税法实施条例》第八十三条规定,应征企业所得税。

B公司:根据《企业所得税法》第三条、《实施条例》第九十一条和财税[2008]1号文件规定,获得的利润40万元为非居民企业来源于中国境内的所得,应按10%税率征收企业所得税40×10%=4万元。

问题延伸:

问题1,A企业所得税率25%,而c企业是高新企业税率15%,是否需要补税?对此由于是免税收入,不需要补税。

问题2,A企业所得税率25%,而c企业若是“三免、三减半”企业,是否需要补税?属于免税收入。也不需要补税。

问题3,如果A企业是连续持有D企业公开发行并上市流通的股票,持有时间超过12个月,这时取得A企业的投资收益66万元是否交税?对这一问题,如果持有超过12个月以上,可以免税。

问题4,如果A企业是连续持有D企业公开发行并上市流通的股票,持有时间超过12个月(或不超过12个月)就将该股权转让了,取得股票转让所得是否交税?对此,不能免税,因为不是“投资收益”,而是财产转让所得。

参考文献:

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在积极建立社会主义市场经济体制和公共财政框架的新阶段，税务筹划的产生、发展和成熟是一种必然的、正常的现象。税务筹划与会计政策的选择密切相关，在企业所得税税务筹划中，会计政策贯穿企业整个会计过程，选择不同的会计政策，会使企业在资金使用、成本管理、利润分配中产生不同的效果。

一、会计政策与所得税筹划的关系

会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法，它有两个层面的含义：一是政府制定的可供选择的原则和方法，主要通过会计准则和现行的会计制度的实施来体现。二是企业在政府提供的原则和方法中，选择适合于自身的原则方法。会计政策的制定主体是政府，而企业是选择、执行会计政策的主体。

税务筹划是指纳税人在税法规定、许可的范围内，以收益最大化为目的，通过企业经营、投资、理财等活动，事先筹划安排以尽可能地取得纳税节约。而税务筹划与会计政策有密切的关系，特别是企业所得税的筹划，受会计政策选择的影响非常明显。

企业所得税是对企业生产经营所得和其他所得征收的一种税种。企业所得税的轻重与多寡，直接影响到净利润的多少，关系到企业的切身利益，因此，企业所得税筹划是税收筹划的重点。运用会计政策进行企业所得税筹划，是所得税筹划工作中的重点。

从实务上讲，一方面所得税法规定纳税人在计算应纳税所得额时，其财务、会计处理方法同国家有关税收规定相抵触的，应当依照国家和税法规定计算缴纳，税法不再依附于财务、会计制度；另一方面也强调按照企业会计准则和行业会计制度规范企业的会计行为，使会计核算不再依附于财政、税收等有关法规制度。

所得税筹划和会计政策的关系无疑是十分密切的，正确的会计核算是企业依法缴纳所得税的基础和前提，依法计算和缴纳所得税是企业会计核算的重要内容；同时所得税政策和会计政策又有很大的差别，会计政策与所得税政策的差异是所得税筹划产生的基本条件。

二、所得税筹划中会计政策的选择

可以说，企业进行所得税筹划的过程，是一个会计政策选择过程。在所得税筹划中运用会计政策主要包括以下几个方面：

（一）利用存货计价方法筹划

销售成本＝期初存货＋本期存货－期末存货。

由此得知，期末存货的大小，恰好与销售成本高低成反比，期末存货金额越大，销售成本便越小，销售毛利随之加大，应纳税所得额及所得税负也会随之增加，对企业不利。反之，期末存货金额越小，销售成本越大，销售毛利变小，应纳税所得额及所得税负均随之减小，对企业有利。我国现行税制规定，纳税人各项存货的发生和使用，其实际成本的计算方法可以采用先进先出法、加权平均法、个别计价法等不同的计价方法，相应地结转当期销售成本的数额也会有所不同，从而影响当期应纳税利润数额的确定。在物价上、下波动的情况下，则宜采用加权平均法或移动平均法，以避免企业各期应纳所得税额上下波动，增加安排资金的难度。

（二）利用固定资产折旧方法筹划

固定资产折旧是影响企业应纳税所得额的重要项目。折旧的核算是一个成本分摊过程，不同折旧方法和不同折旧年限使每期摊销额不同，从而影响企业的应税所得，影响企业的所得税税负。

对于折旧年限，税法和会计法规定固定资产折旧年限可以在规定的幅度内自主选择，但企业可以通过折旧年限的选择，为最大限度地列支折旧费用而抵税提供了可能性。缩短折旧年限有利于加速成本回收，可以使后期成本费用前移，从而使前期会计利润发生后移。折旧年限的不同，并不能影响到企业所得税税负的总和，但考虑到资金的时间价值，所得税的递延缴纳相当于向国家取得了一笔无息贷款。当然，不是缩短折旧年限一定比延长折旧年限更有利，在税率稳定时，短年限比长年限节税，而当税率变动时，在享受所得税优惠政策的企业延长折旧年限有利于企业充分享受优惠，把优惠政策对折旧费用抵税效应的抵销作用降到最低限度，从而达到节税的目的。

应当指出，在比例课税的条件下，加速固定资产折旧有利于企业税收筹划，因为它起到了延期缴纳所得税的作用。然而，在累进税率条件下，加速固定资产折旧的税收筹划效果因受到多方面因素的制约，需要根据不同企业的具体情况、税率累进的急剧程度以及银行利率等进一步做具体的测算与分析。

（三）利用减值准备筹划

税法规定，纳税人按财政部的规定可以提取的减值准备有八项，即存货跌价准备、固定资产减值准备、坏账准备、长期投资减值准备等，不得随意多计提或计提不足，对于那些由于经营情况变化（如原材料价格上涨，投资的股票、债券升值）等原因引起相应减值准备的冲回，按有关会计准则处理，并将冲回的减值准备计入当年的利润。但目前，税法对各项准备允许扣除的数额并无具体规定。在这种情况下，企业应及时地、灵活地计提各项准备，从而增加计税时的扣除金额。另外，计提准备的处理方法也有选择，采用不同的方法，列支的费用不同，对所得税的影响不同。

（四）利用资产评估增值筹划

我国目前对资产评估增值一般未征收企业所得税，只规定中外合资企业进行股份制改造时，对资产评估增值要征收所得税。固定资产评估增值后，可以增加折旧的提取额，减少当期利润，相应地减少应缴纳的所得税；若是企业当年亏损，可用以后5年的税前会计利润弥补，因而对以后年度的所得税会产生更大的影响。

三、企业在为税务筹划制定或选择会计政策时应考虑以下几个方面的问题

（一）企业在选择会计政策时，必须遵守会计法规和会计准则，不仅要充分考虑企业内部管理的要求，也要顾及企业外部各方面的利益和要求。

（二）以企业的经营目标和政策为导向，每个企业都有自己的发展目标，都有其达到目标所采取的政策。可以说，会计政策是完成企业目标和贯彻企业政策的一种手段。

（三）企业应当根据自己的具体情况，选择适合自己的会计政策。会计政策一旦确定，除特殊情况外，不得随意变更。

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企业所得税，是指对一国境内的所有企业在一定期间的生产经营所得和其他所得等收入，进行法定的生产成本、费用和损失等扣除后的余额征收的一种税。企业所得税法，就是指调整国家与企业等纳税人之间在企业所得税的征纳与管理中所发生的社会关系的法律规范的总和。我国现行企业所得税制是在1978年以后逐步建立和发展起来的，由外资企业所得税法和内资企业所得税法并立运行的“双轨制”所得税制。这种税制是在当时的特定历史情况下产生的，在当时对经济发展确实起到了很大的作用。但是，当改革开放进行了一定时间以后，“双轨制”本身的缺陷就日渐凸现。

一、我国现行税制“双轨制”的优点

双轨制的主要优点是以优厚的条件吸引外资，促进我国经济快速发展，提高国民福利。吸引外资的好处有三个：一是外资，尤其是生产性资本的流入可带来本国资本存量的增加，而根据生产函数的定义，资本是决定经济发展的最重要要素之一。二是FDI的流入有可能通过改善本国资本存量的分配结构，以及正的外部效应的发挥而提高本国的全要素生产率。理论表明，相比国内企业，跨国公司可能拥有某些优势。因为在外国设立生产机构将导致一些额外成本的发生，而这些成本是国内企业无需承担的。这意味着敢于进行跨国生产和投资的公司在某些方面拥有特殊优势，这一优势可能是更低的生产成本或更高的产品质量(通过研发形成)、更好的组织管理结构、或者更有力度的市场宣传及品牌战略等。这样，FDI的流入，一方面导致了增加的资本存量中分配结构的变化，其中跨国公司所占份额由于其具有的优势而更能提高经济效率；另一方面如果跨国公司的这些优势能为本国企业模仿、学习或有效捕捉到，即产生了正的外部效应，促进了本国企业管理技术水平的提高、研发水平的提高、劳动力素质的提高，等等，则相应地提高了全要素生产率。三是FDI的流入还可能通过职工工资的发放、税收收入的缴纳而带来国民福利的增加。我国实行双轨制这么多年的历史表明，双轨制对于我国经济发展做出了很大的贡献。

二、我国现行税制“双轨制”的缺点

（一）有违国民待遇原则，不符合国际税收惯例。国民待遇原则是WTO的一项基本原则。在企业所得税制领域，国民待遇原则一方面要求在同等条件下，外商所享受的税收待遇不低于本国居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本国国民的税收待遇。我国已经加入WTO，就应当遵守WTO基本原则。然而，从我国目前的情况来看，税收超国民待遇和非国民待遇同时并存。一方面外资企业享受了许多内资企业不能享受的税收待遇，存在超国民待遇；另一方面由于内外资企业所得税没有统一，外资企业在享受税收优惠待遇的同时，也受到一些非国民待遇，适用于内资企业的某些税收优惠，如福利性、照顾性税收优惠，外资企业不能享受。

（二）有失税务公平原则。我国现行的内外资企业所得税制，虽然名义税率大体相当，基本适用33%的税率，但税基计算和资产处理上的差别，尤其是只适用于外资企业的诸多特殊优惠，使得外资企业税负远低于内资企业。根据有关部门测算，外资企业的实际税负只有11%，而内资企业的实际税负则高达22%，国有大中型企业负担率为30%。这样的税负差距，不仅会造成国家税收收入的减少，而且使内资企业处于不利的竞争地位，甚至在一定程度上抑制内资企业的发展。税负不公的政策导向，实际上是鼓励外资流入，抑制流出，人为地扩大了外汇供给而减少了外汇需求，增加了人民币升值的压力。这不仅给企业带来很大的汇率风险，也影响了内资企业参与国际竞争的积极性，加剧了经济的内外失衡。此外，由于内外资企业计税工资不统一，也造成了内资企业人才的流失。

（三）影响税收效率。税收效率原则要求税务机关提高行政管理效率，尽可能节约税收征管费用，包括节约税务机关的征管费和纳税人的费用。由于实行两种所得税制，在税法上存在着许多的差异，使得征管的尺度很难掌握，增加了税务部门和企业的管理成本，影响了征收的效率。

（四）为外资企业避税提供了可能空间，容易扭曲企业行为，滋生偷、逃税款等不法行为，财政收入大幅减少。因为外资企业可以享受到内资企业所不能享受的优惠政策，所以有些外资企业便千方百计地利用中外合资企业的“身份”骗取国家减免税收的优惠待遇，转移利润，偷逃税款；也有些外资企业利用我国从国外进口原材料，生产产品后返销国外，及“两头在外”的三资企业实行优惠政策，进行内部非法交易，转移利润，以所谓合法的方式避税；还有些外资企业利用我国的外汇差价，虚拟企业节存外汇，人为地调节盈亏，逃避纳税，非法获利。这些违法行为不仅造成国家潜在财政收入的大量流失，也破坏了公平竞争市场机制的运作，影响了有限经济资源的合理分配。

（五）削弱内企竞争力，危及内企生存。正如上面提到：内资外资企业的所得税率相差太悬殊，内资几乎是外资的两倍。在加入WTO前，我国的外资企业在享受税收、自由进出口权等诸多超国民待遇的同时，受到我国相关法律对其在原料进口、外汇平衡、市场准入等方面的较多限制，内外资企业之间的竞争并不激烈。但加入世贸组织后，特别是现在我国加入WTO已经5年，形势发生了根本变化。随着对外开放力度加大，外资进入的地域限制、股权份额限制、市场准入限制等逐步取消，内资企业将真正面临严峻的生存挑战。在管理经验、技术、人才等方面本来就处于相对弱势的内企，再背着比外企重得多的税负，根本无法与外企竞争。从这一角度看，尽快实施企业所得税并轨改革，为企业创造一个公平竞争的外部环境，已拖延不得。

（六）税收优惠过于侧重地域性，加剧了地区之间经济发展的不平衡。我国对外资企业的税收优惠主要体现为地域性的优惠政策，按“经济特区—沿海经济开发区—内地一般地区”从低往高设计梯级税率(分别为15%、24%、30%)，经济特区中最低为10%，而且特别优惠地区主要集中在沿海。由于历史、地理等原因，我国经济的发展原本就存在很大的东西差距。现在由于这种地域性优惠政策的实施，经济特区、经济开发区、经济技术开发区享受较多的税收优惠，进一步拉大了沿海发达地区与经济落后地区的发展差距，加剧了地区间的不公平竞争，使经济的发展更加不均衡。

（七）影响我国利用外资结构的优化和产业结构的调整。现行涉外税收规定的“两免三减”政策，更多体现的是规模刺激，而缺乏结构引导力，致使引进的外资呈现“四多四少”现象：中小型企业多，国际大公司、大集团少；小项目多，大体量项目少；生产率低、技术含量少、劳动密集型项目多，生产效率高、技术含量多、资本、技术密集型项目少；投资一般加工工业的多，投资基础产业、农业、交通业的少。一些外国公司甚至把污染重、能耗高的产业转移到我国，其结果不但消耗了我国有限的资源，而且不利于我国产业结构的调整和经济的均衡发展。

篇8

一、我国现行税制“双轨制”的优点

双轨制的主要优点是以优厚的条件吸引外资，促进我国经济快速发展，提高国民福利。吸引外资的好处有三个：一是外资，尤其是生产性资本的流入可带来本国资本存量的增加，而根据生产函数的定义，资本是决定经济发展的最重要要素之一。二是FDI的流入有可能通过改善本国资本存量的分配结构，以及正的外部效应的发挥而提高本国的全要素生产率。理论表明，相比国内企业，跨国公司可能拥有某些优势。因为在外国设立生产机构将导致一些额外成本的发生，而这些成本是国内企业无需承担的。这意味着敢于进行跨国生产和投资的公司在某些方面拥有特殊优势，这一优势可能是更低的生产成本或更高的产品质量(通过研发形成)、更好的组织管理结构、或者更有力度的市场宣传及品牌战略等。这样，FDI的流入，一方面导致了增加的资本存量中分配结构的变化，其中跨国公司所占份额由于其具有的优势而更能提高经济效率；另一方面如果跨国公司的这些优势能为本国企业模仿、学习或有效捕捉到，即产生了正的外部效应，促进了本国企业管理技术水平的提高、研发水平的提高、劳动力素质的提高，等等，则相应地提高了全要素生产率。三是FDI的流入还可能通过职工工资的发放、税收收入的缴纳而带来国民福利的增加。我国实行双轨制这么多年的历史表明，双轨制对于我国经济发展做出了很大的贡献。

二、我国现行税制“双轨制”的缺点

（一）有违国民待遇原则，不符合国际税收惯例。国民待遇原则是WTO的一项基本原则。在企业所得税制领域，国民待遇原则一方面要求在同等条件下，外商所享受的税收待遇不低于本国居民；另一方面外商也不能要求享受任何高于本国国民的税收待遇。我国已经加入WTO，就应当遵守WTO基本原则。然而，从我国目前的情况来看，税收超国民待遇和非国民待遇同时并存。一方面外资企业享受了许多内资企业不能享受的税收待遇，存在超国民待遇；另一方面由于内外资企业所得税没有统一，外资企业在享受税收优惠待遇的同时，也受到一些非国民待遇，适用于内资企业的某些税收优惠，如福利性、照顾性税收优惠，外资企业不能享受。

（二）有失税务公平原则。我国现行的内外资企业所得税制，虽然名义税率大体相当，基本适用33%的税率，但税基计算和资产处理上的差别，尤其是只适用于外资企业的诸多特殊优惠，使得外资企业税负远低于内资企业。根据有关部门测算，外资企业的实际税负只有11%，而内资企业的实际税负则高达22%，国有大中型企业负担率为30%。这样的税负差距，不仅会造成国家税收收入的减少，而且使内资企业处于不利的竞争地位，甚至在一定程度上抑制内资企业的发展。税负不公的政策导向，实际上是鼓励外资流入，抑制流出，人为地扩大了外汇供给而减少了外汇需求，增加了人民币升值的压力。这不仅给企业带来很大的汇率风险，也影响了内资企业参与国际竞争的积极性，加剧了经济的内外失衡。此外，由于内外资企业计税工资不统一，也造成了内资企业人才的流失。

（三）影响税收效率。税收效率原则要求税务机关提高行政管理效率，尽可能节约税收征管费用，包括节约税务机关的征管费和纳税人的费用。由于实行两种所得税制，在税法上存在着许多的差异，使得征管的尺度很难掌握，增加了税务部门和企业的管理成本，影响了征收的效率。

（四）为外资企业避税提供了可能空间，容易扭曲企业行为，滋生偷、逃税款等不法行为，财政收入大幅减少。因为外资企业可以享受到内资企业所不能享受的优惠政策，所以有些外资企业便千方百计地利用中外合资企业的“身份”骗取国家减免税收的优惠待遇，转移利润，偷逃税款；也有些外资企业利用我国从国外进口原材料，生产产品后返销国外，及“两头在外”的三资企业实行优惠政策，进行内部非法交易，转移利润，以所谓合法的方式避税；还有些外资企业利用我国的外汇差价，虚拟企业节存外汇，人为地调节盈亏，逃避纳税，非法获利。这些违法行为不仅造成国家潜在财政收入的大量流失，也破坏了公平竞争市场机制的运作，影响了有限经济资源的合理分配。

（五）削弱内企竞争力，危及内企生存。正如上面提到：内资外资企业的所得税率相差太悬殊，内资几乎是外资的两倍。在加入WTO前，我国的外资企业在享受税收、自由进出口权等诸多超国民待遇的同时，受到我国相关法律对其在原料进口、外汇平衡、市场准入等方面的较多限制，内外资企业之间的竞争并不激烈。但加入世贸组织后，特别是现在我国加入WTO已经5年，形势发生了根本变化。随着对外开放力度加大，外资进入的地域限制、股权份额限制、市场准入限制等逐步取消，内资企业将真正面临严峻的生存挑战。在管理经验、技术、人才等方面本来就处于相对弱势的内企，再背着比外企重得多的税负，根本无法与外企竞争。从这一角度看，尽快实施企业所得税并轨改革，为企业创造一个公平竞争的外部环境，已拖延不得。

（六）税收优惠过于侧重地域性，加剧了地区之间经济发展的不平衡。我国对外资企业的税收优惠主要体现为地域性的优惠政策，按“经济特区―沿海经济开发区―内地一般地区”从低往高设计梯级税率(分别为15%、24%、30%)，经济特区中最低为10%，而且特别优惠地区主要集中在沿海。由于历史、地理等原因，我国经济的发展原本就存在很大的东西差距。现在由于这种地域性优惠政策的实施，经济特区、经济开发区、经济技术开发区享受较多的税收优惠，进一步拉大了沿海发达地区与经济落后地区的发展差距，加剧了地区间的不公平竞争，使经济的发展更加不均衡。

（七）影响我国利用外资结构的优化和产业结构的调整。现行涉外税收规定的“两免三减”政策，更多体现的是规模刺激，而缺乏结构引导力，致使引进的外资呈现“四多四少”现象：中小型企业多，国际大公司、大集团少；小项目多，大体量项目少；生产率低、技术含量少、劳动密集型项目多，生产效率高、技术含量多、资本、技术密集型项目少；投资一般加工工业的多，投资基础产业、农业、交通业的少。一些外国公司甚至把污染重、能耗高的产业转移到我国，其结果不但消耗了我国有限的资源，而且不利于我国产业结构的调整和经济的均衡发展。

篇9

揭穿股东的“伪”巴巴多斯的居民身份

从一则公开案例说起。2003年3月，新疆乙公司与乌鲁木齐市丙公司共同出资成立液化天然气生产和销售的甲公司。注册资金8亿元人民币，其中乙公司为主要投资方，出资7.8亿，占注册资金的97.5％，丙公司出资2，000万元，占2.5％。2006年7月，乙公司、丙公司与注册于巴巴多斯的丁公司签署了合资协议，丁公司通过向乙公司购买其在甲公司部分股份的方式参股甲公司。丁公司支付给乙公司3380万美元，取得甲公司33.32％的股份。此次股权转让后，甲公司的股权结构为：乙公司占64.18％，丙公司占2.5％，丁公司占33.32％合资协议签署27天后，投资三方签署增资协议，乙公司增加投资2.66亿元人民币(即乙公司出售其股权所得3380万美元)。增资后，甲公司的注册资本变更为10.66亿人民币，各公司相应持股比例再次发生变化。其中：乙公司占73.13％、丙公司占1.88％、丁公司占24.99％。2007年6月，丁公司决定将其所持有的甲公司24.99％的股权以4596.8万美元的价格转让给乙公司，并与乙公司签署了股权转让协议，由乙公司支付丁公司股权转让款4596.8万美元。至此，丁公司从2006年6月与中方签订3380万美元的投资协议到2007年6月转让股权撤出投资(均向中方同一家公司买卖股份)，仅一年的时间取得收益1217万美元。

在为转让股权所得款项汇出境外开具售付汇证明时，付款单位代收款方丁公司向主管税务机关提出要求开具不征税证明。理由是：根据中国和巴巴多斯税收协定“第十三条财产收益”的规定，该笔股权转让款4596.8万美元应仅在巴巴多斯征税。乌鲁木齐市国税局及时对此项不征税申请进行了研究，并将情况反映到自治区国税局。能否对丁公司股权转让所得课税取决于丁公司到底是不是真正的巴巴多斯居民。于是，国税机关围绕居民身份的确定及税收协定条款的适用问题开展了调查，发现了种种疑点。

质疑1：丁公司是美国NB投资集团于2006年5月在巴巴多斯注册成立的企业。在其注册一个月后即与中方签订投资合资协议，而投入的资金又是从开曼群岛开户的银行汇入中国的。该公司投资仅一年就将股份转让，并转让收益高达1217万美元，折合人民币9272万元，收益率36％，且不是企业实际经营成果，而是按事前的合同约定的，该股权交易很可能不具有“合理商业目的”。

质疑2：丁公司专门向国税机关提供了由中国驻巴巴多斯大使馆为其提供的相关证明，称其为巴巴多斯居民企业。但该证明文件只提到丁公司是按巴巴多斯法律注册的，证明该法律的签署人是真实的。同时丁公司还出具了巴巴多斯某律师证明文件，证明丁公司是依照“巴巴多斯法律”注册成立的企业，成立日期为2006年5月10日，公司地址位于巴巴多斯某某大街某某花园。但公司登记的三位董事都是美国籍，家庭住址均为美国某某州某某镇某某街某某号。不妨可以这样理解，三个美国居民自然人注册了巴巴多斯丁公司，这样的公司即使注册地址在巴巴多斯，其实际管理机构也未必在该国。

质疑3：丁公司作为合资企业的外方，并未按共同投资、共同经营、风险共担、利益共享的原则进行投资，而是只完成了组建我国中外合资企业的有关法律程序，便获取了一笔巨额收益。从形式上看是投资，而实际上却很难判断是投资、借款或是融资，还是仅仅帮助国内企业完成变更手续，或者还有更深层次的其他经济问题。

根据中巴税收协定，此项发生在我国的股权转让收益我国没有征税权，征税权在巴方。在丁公司是否构成巴巴多斯居民的身份尚未明确的情况下，付款方(股权回购公司)多次催促税务部门尽快答复是否征税并希望税务部门配合办理付汇手续。根据付款协议，如果付款方不按时汇款，将额外支付高额的利息。为了避免中方企业遭受不必要的经济损失，新疆国税局同意乌鲁木齐市国税局及付款方提议，对股权转让款先行汇出，但扣留相当于应纳税款部分的款项，余额部分待丁公司能否享受税收协定待遇确定后再做决定。对此，乌鲁木齐市国税局一方面进行深入的调查了解，开展对丁公司居民身份的取证工作，判定是否可以执行中巴税收协定，另一方面将案情进展情况及具体做法及时向新疆国税局汇报并通过新疆税局向税务总局报告。税务总局启动了税收情报交换机制，最终确认丁公司不属于巴巴多斯的税收居民，不能享受中巴税收协定的有关规定，对其在华投资活动中的所得应按国内法规定处理。2008年7月完成了该项9163728元税款的入库工作。至此，此项工作顺利结束。

由于这个案例非常典型，中国官方特意在2008年12月30日《国家税务总局关于印发新疆维吾尔自治区国家税务局正确处理滥用税收协定案例的通知》(国税函[200811076号)向全国进行推广。

堵住转让股权仅在单方缔约雷课税的协定漏洞

乌鲁木齐这则反避税成功案例的发生。是基于投资者想利用中国巴巴多斯税收协定第十二条对财产收益的规定避税。按照该条规定，巴巴多斯居民转让位于中国的不动产取得的收益，可以在中国征税。转让巴巴多斯企业在中国的常设机构营业财产部分的动产，或者巴巴多斯居民在中国从事独立个人劳务的固定基地的动产取得的收益，包括转让常设机构(单独或者随同整个企业)或者固定基地取得的收益，可以在中国征税。巴巴多斯企业转让从事国际运输的船舶或飞机，或者转让属于经营上述船舶、飞机的动产取得的收益，应仅在巴巴多斯征税。巴巴多斯居民转让上述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在巴巴多斯征税。也就是说，如果巴巴多斯居民转让其所持有的中国境内企业股权，只能由巴巴多斯税务当局对其课税。但是，巴巴多斯和中国签署双边税收协定的目的在于避免双重征税和防范偷漏税，绝不是要给某个纳税人滥用协定漏洞提供避税借口，税收协定的优惠待遇只能给与缔约国双方真正的居民。

为了避免跨国投资者利用中国巴巴多斯协定第十二条以及其他类似条款避税，2010年2月10日，中国和巴巴多斯正式签署《中华人民共和国政府和巴巴多斯政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定议定书》。对于议定书的文本内容，国家税务总局以国税函[2010]88号文件正式对外。其中，最重要的修改就是

针对财产收益条款的协定。

按照议定书第五条的约定，协定的原第十三条第四款被删除。并且，在协定第十三条中增加下列规定作为第四款、第五款和第六款，这三款条文分别是；

“四、缔约国一方居民转让股份取得的收益，如果该股份价值的50％(不含)以上直接或间接来自位于缔约国另一方的不动产，可以在该缔约国另一方征税。

五、缔约国一方居民转让其在缔约国另一方居民公司资本中的股份、参股或其他权利取得的收益，如果取得该收益的人在转让行为前12个月的任何时间内，曾经直接或间接参与拥有该公司至少25％的资本，可以在该缔约国另一方征税。

六、转让以上各款所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。”

如果我们将上述条款具体到一个巴巴多斯居民的身上，就可以将其“演绎”为这样的规定：巴巴多斯居民转让股份取得的收益，如果该股份价值的50％(不含)以上直接或间接来自位于中国的不动产，可以在该中国征税。巴巴多斯居民转让其在中国居民公司资本中的股份、参股或其他权利取得的收益，如果取得该收益的人在转让行为前12个月的任何时间内，曾经直接或间接参与拥有该公司至少25％的资本，可以在中国征税。巴巴多斯居民转让以上各款(包括本次并未修改的协定第十三条第一、二、三款和本次增力Ⅱ的第四、五款)所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在巴巴多斯征税。

如果中国和巴巴多斯之间没有税收协定，按照中国国内税法，中国税务当局对于巴巴多斯居民转让其持有的中国境内公司股权有权课税，具体征税办法可以参考国税函[2009]698号文。但是，由于中国税法实行税收协定优先’依据修改前的协定，对巴巴多斯居民转让中国境内企业股权，中方放弃课税权，仅由巴巴多斯政府课税。修改后，中国政府对有关股权转让，不再一味放弃课税，而是对两种具体情形行驶“可征税权”并依据国内税法具体实施。这样就在一定程度上堵住了滥用两国税收协定中居民身份避税的漏洞。

虽然国家税务总局尚未对中国和巴巴多斯新税收议定书新条出解释，但是实际工作中很可能会延续《国家税务总局关于执行内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排第二议定书有关问题的通知》(国税函[2008]685号)给出的判断标准。比如，关于公司财产主要由不动产所组成的判定问题，议定书第五条第四款有关股份持有人转让公司股份行为前三年内公司财产至少50％曾经为不动产的规定，很可能执行时按纳税年度终了时的账面数据进行判定。再比如，关于转让公司股份或其他权益的税收处理问题，议定书第五条第五款有关凡巴巴多斯居民转让其在中国居民公司中的股份或其他权益取得的收益，如果该收益人在转让行为前的12个月内，曾经直接或间接拥有上述中国居民公司25％以上的资本，中国就有权按相关税收法律法规的规定予以征税。

与时俱进的双边税收协定

我们注意到，两国税收协定的这次修改一方面兼顾了与中国国内在2008年开始实施的新企业所得税法及其实施条例之间的协调，另一方面也还是在于斩断避税之手。防止税收协定被滥用。中国和巴巴多斯税收协定的修改，不仅仅体现在上面讲到的第十三条的修改，重要的修改还有：

1　修改了协定在中国适用的税种范围，协定适用于中国的个人所得税和企业所得税。这个理由很简单，原协定中在中国适用的“外商投资企业和外国企业所得税”已经被取消，代之以新的“企业所得税”。

2　增加了“实际管理机构”的居民判定标准。议定书将“缔约国一方居民”定义为按照该缔约国法律，由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地或任何其他类似标准，在该缔约国负有纳税义务的人。这也是和我国的新企业所得税法向适应，对于并非依据缔约国一方法律设立，但是实际管理机构在缔约国一方境内的企业，也可认定为缔约国一方居民。

3　修正了股息支付国的预提税标准。按照协定原来的规定，中国居民公司分配给巴巴多斯居民的股息，都可以享受按照5％的协定税率扣缴预提所得税。修改后，这个优惠税率范围被大大限制。对于中国居民企业分配给巴巴多斯居民的股息，只有在股息的受益所有人是巴巴多斯公司(议定书规定不能是巴巴多斯的合伙企业)，并且该巴巴多斯公司直接拥有支付股息的中国公司至少25％资本的情况下，才可以享受5％的优惠税率。除此之外，协定税率都限制为10％，已经和我国国内税法的实际税率保持一致。对于这里涉及的“受益所有人”的判断，可以参考国税函[2009]601号文。

4　授权缔约国一方实施反避税。议定书规定，本协定并不妨碍缔约国一方实施其旨在防止逃税和避税的国内法律规定，但以其不导致与本协定冲突的税收为限。这就意味着中国税务当局可以依据企业所得税法的一般反避税条款，对滥用税收协定的行为进行打击。

篇10

[关键词]增值税；企业所得税；区域经济

[中图分类号]F810.42　[文献标识码]A　[文章编号]1003-3890(2007)11-0070-03

税收作为政府组织财政收入的重要手段，同时也是提供公共产品的重要成本补偿。一个地区税收收入的多少直接影响到该地区公共产品提供的数量与质量；而该地区经济的发展又为税收收入的增加提供丰富的税源保障。因而税收与区域经济发展有着密切的联系。

一、增值税与区域经济的相关性分析

1．增值税的征税范围。增值税的征税范围包括销售或者进口的货物和提供的加工、修理修配劳务，这里货物主要是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。从增值税的征税范围来看，增值税的征税范围包括纵向和横向两个方面。从纵向上来看，增值税的征税范围已经贯穿到生产、批发、零售各环节。增值税的相应政策设计、计征方式等都会影响到商品的流通。增值税选择在生产经营的每个环节征收还是选择在其中某一个或者某几个环节征收，对不同的企业影响不尽相同。从横向看，增值税的征税范围主要集中在工业和商业的批发零售。各地区工业及商业发展程度不同，增值税对当地税收的贡献也就有所不同。

2．增值税的扣税范围，目前，中国实行的是生产型的增值税，即对购入的固定资产所含的进项税额不得抵扣，并且对采购农产品作了特殊的规定。这种生产型的增值税有利于国家集中大量的税收收入，但不利于企业进行固定资产投资和设备的更新换代，同时，对不同类型的企业的增值税税收负担也会有所不同。而清费型的增值税则相反，在进行税金扣除时，对已购人的原材料和固定资产所包含的税金都能进行抵扣。由生产型增值税向消费型增值税转型已经形成了一种共识，是新一轮税制改革的重点，已经在东北三省开始试行，它对解决不同产业的税赋问题也作了一些相应的调整。

从总量上看，各种类型的增值税都有促进投资增加的作用，但消费型增值税推进投资增长的作用最大，特别有利于促进企业对固定资产的投资，生产型增值税促进投资增长的作用最小，仅有利于存货投资的增加。从实际看，增值税转型对投资需求有很好的拉动效应。

从对行业投资的刺激上看，消费型增值税有利于促进资本密集型行业和劳动密集型行业投资的增长，生产型增值税仅仅有利于促进劳动密集型行业投资。因而实行消费型增值税既有利于促进投资增长和科技进步，又有利于促进劳动力就业，因而增值税转型有利于产业的升级和发展，同时也有利于社会稳定。

在现行的增值税下，由于不同地区的产业结构不一，东部地区中间产品加工的比重大，零售商品商品化程度较高，购入的原材料所含税金基本上被全部扣除。而中西部地区重工业所占的比重较大。所需的固定资产更新改造费用中属于购进固定资产的进项税额不得抵扣，并且，中西部地区的初级产品加工的比重大，特别是以农产品为原材料的加工业的比重大，而由于增值税的特别规定，对农产品购进时的税款抵扣只是按买价的10％加以扣除。所有这些规定，对于改革开放初期东部地区的快速发展与相应形成的东、中、西部地区发展差距拉大有极大的相关性。

二、企业所得税与区域经济发展的相关性分析

企业所得税与区域经济的相关性主要体现在不同的企业所得税税收规定，影响了不同地区的企业税收负担水平和产业结构变化。

1．企业所得税对特定地区和产业实行优惠政策。如凡设在经济特区的企业、经济技术开发区的生产性企业、从事港口、码头建设的企业，投入资金超过1000万美元且经营期10年以上的外资银行和中外合资银行，经国家主管部门批准的技术和资本密集型项目；外商投资在3000万美元以上且投资回报期长的项目以及能源和交通建设项目等，外商投资企业的所得税税率均为15％。又如凡设在沿海经济开发区、沿江沿边开放城市和内陆省会城市的生产性企业以及设在国家级旅游度假区的外资企业等，按24％的优惠税率征收企业所得税。

2．企业所得税对特定行业项目实行企业所得税减免优惠。如凡经营期在10年以上的外商投资生产性企业，从获利年度起2年免征、3年减半征收所得税；经营期在15年以上的从事港口、码头建设的中外合资企业，实行5年免征、再5年减半征收所得税；外商投资的先进技术企业，可延长年减半征收所得税；年出口额占总产值75％以上的外商投资企业，在减免期满后，仍可按规定税率减半征收企业所得税。从事农林牧业和设在不发达的边远地区的外商投资企业在减免期满后10年内，仍可继续减征10％～30％等等。由于一些特定行业只能在一些特定的地区才能有所发展，故对特定行业提供的税收优惠政策实则是对特定地区提供的税收优惠政策，如从事港口码头的建设，只能在一些沿海地带才能有这些行业的出现，内陆地区相对而言就少之又少。

中国对外开放的梯度渐进性表现在税收优惠政策上就是税收优惠程度和优惠范围从东部向中部和西部递减。这种区域差别的税收优惠政策，对不同地区的企业税负影响较大，一般而言，在其他条件相同而税收优惠政策出现差异时，东部地区的企业税收负担水平较低，中西部地区的税负水平较高。

3．外商投资企业和外国企业所得税的税收优惠。在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构、场所从事生产、经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15％的税率征收企业所得税；设在沿海经济开放区和经济特区、经济开发区所在城市的老市区的生产性外商投资企业，减按24％的税率征收企业所得税，设在前述地区的企业，属于能源、交通、港口、码头或者国家鼓励的其他项目的，可减按15％的税率征收企业所得税。

生产性外商投资企业，经营期在10年以上的，从开始获利的年度起，第1年和第2年免征企业所得税，第3年至第5年减半征收企业所得税，如果属于石油、天然气、稀有金属、贵重金属等能源开采项目的，由国务院另行规定；生产性外商投资企业实际经营期不满10年，应补缴免征、减征的企业所得税款。

从事农业、林业、牧业的外商投资企业和设在经济不发达的边远地区的外商投资企业，依照第七、八条的规定，享受免税、减税，待遇期满，可申请国务院税务主管部门批准，在以后的10年可继续享受应纳税额减征15％至30％的企业所得税。

由于中国特殊的经济政策，使得外资企业在中国各个经济区域的分布有所不同，相应地，由于外资企业享受到较多的优惠政策，东部地区的经济发展迅速，公司所得税税率较低。尽管内资企业和外资企业的法定税率基本相同，但是外资企业有许多优惠政策，实际税率明显不同，外资企业明显低于

内资企业。结果使得外资投资的回报率大大高于内资企业回报率，挫伤了内资企业投资积极性，成为投资乏力、内需不足的一个重要原因。中国加入WTO后，跨国公司大量人，如继续执行这种政策，内资企业会处于更加不利的地位。这种对内外资企业税收的区别对待，造成地区经济严重不平衡。改革开放以来，对跨国公司投资以区域优惠为主，重点对投资与经济特区、沿海开放城市、沿海经济开发区等区域的跨国公司实行优惠。这种政策的结果，一方面扭曲了跨国公司的区域选择，使总体投资环境原本就比较优越的沿海省份在吸引跨国公司投资时具备了更加有利的优势；另一方面是中西部地区有限的资金为追逐税收优惠利益也纷纷投向东部沿海地区，更不用说跨国公司向西部进行投资了，最终还会导致地区经济严重不平衡。

三、促进区域经济发展的增值税、所得税政策调整措施

(一)加快进行增值税的转型试点工作

目前，增值税转型在东北试点，出于财政原因，尚未在全国实行。“生产型”增值税由于规定固定资产投资不能抵扣，这不利于高新技术产业的发展，也不利于对原有工业进行设备更新改造。中西部地区的主导产业是资源导向型工业，其资本有机构成较高。如果实行消费型增值税，中西部地区能从中得到更多的税收抵扣，这符合国家的区域政策，也有利于企业设备更新和技术进步。增值税税基由生产型过渡为消费型，对财政收入的影响较大，财政无法承受，因此可以先实行范围较窄的消费型税基，再过渡到完全的消费型税基。同时也以按照时间先后顺序(主要按年)，依次在西部、中部和东部实行消费型增值税，这样既可以减少财政减收的压力又可以有效缩短由于政策不公而形成的贫富差距。

(二)建立高效的所得税法

所得税的两法合并一个重要的内容是调整区域的税收优惠，税收优惠的着力点将由过去的以区域政策为主，转向要以产业优惠为主。具体做法为：一是统一税收优惠。合并后的企业所得税仍然应该适当保留税收优惠的政策，形成以产业优惠为主、区域优惠为辅的税收优惠政策新格局；优惠政策“产业优先”，侧重对某些行业和产业的倾斜政策，增加对于农业、基础设施、高科技企业和企业研发方面的减免政策，而对于环保投入和边远地区的企业也考虑相应的减免优惠。对高新技术企业，不论在什么地方，都实行15％的税率。西部地区继续实行15％的所得税区域优惠。通过税收优惠政策，应把资金引导到能够提高工业化水平的大型、高科技投资项目。以及农业、能源、交通、环保、重要原材料等投资项目上来，对外商投资企业的税收优惠应将过去的全面优惠变为特定优惠。二是坚持税收优惠多元化。税收优惠由单一直接减免为主改为直接减免、加速折旧、投资抵免、再投资退税、对技术开发费的加计扣除等多种优惠措施并举的多元化税收优惠形式。对外国投资者的税收优惠，应关注税收饶让条款、资本输出国税率高低，税收管辖权、消除国际双重征税的办法等因素的制约，对难以使外国投资者直接受益，而是流入了投资者母国的政府税收优惠尽量避免，应多采用符合税收公平原则和国际惯例的间接优惠措施，如税收抵免、亏损结转、加速固定资产折旧、再投资退税等，这些措施不受国际税收因素的制约，能真正达到使投资者直接受益的税收优惠目的。三是制定过渡性措施，对于已享受“二免三减半”优惠而期限未到的企业，原则上将是老企业老办法，新企业新办法，以实现改革的顺利进行，一些外企为了获得“二免三减半”的优惠，延缓报批获得时间，享受免税优惠；在优惠期限到期时，解散老企业，注册新企业，然后再以新开办企业的身份申请税收优惠。“二税合一”之后，以外资身份申请“二免三减半”优惠的政策实际上被取消，这有助于加强反避税工作。

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【关键词】博弈 转移定价 跨国公司 避税 反避税

一、引言

为寻求利益最大化，跨国公司在国际避税中运用多种方法实施避税，虽然种类繁多却未变根本，其总是在不同国家税收管辖权范围内转移纳税人或征税对象尽管大多数国家都相互签订双边税收协定，通过税收饶让减免所得税。但是，实际办理已纳税款抵免手续繁琐，加之我国税率若低于其母国税率反而会令其补征少缴的税款。为其全球一体化利益的需要，跨国公司转移定价避税就显得尤为突出和重要。

转移定价（Transfer Pricing），即跨国公司结合不同企业不同地区税率以及免税条件的差异，将利润转移到税率低或可以免税的分公司，实现整个集团的税收最小化。如图所示：

二、跨国公司在避税与反避税博弈中处于优势的原因

我们应该看到，跨国公司在为我国引进先进技术和管理经验，促进我国经济发展的同时，对中国经济亦造成一定负面影响。自1988年至2000年，据商务部宏观数据统计显示，外商投资企业连年亏损，且亏损面从35%～70%逐年扩大，致使我国每年损失的税额至少300亿元。为何跨国公司在我国能够大规模成功避税，总是占据博弈的有利方，主要原因有以下几个方面：

第一，跨国公司利用内部化优势，使转移价格运用信息处于商业保密状态，致使征纳双方信息严重不对称，税务机关在避税与反避税博弈中居于劣势地位。

通过转移定价原理可知，跨国公司通过内部化可最大限度转移生产要素，这样既减少外部市场交易的不确定性和我国政府的干预，又降低交易成本，减少汇率风险，优化公司资源配置。在其内部化形成的子公司网络中，跨国公司利用不同子公司分别服务于不同市场、不同国家的税收政策差异，获得利润最大化的机会。这些内部化优势致使跨国公司买卖生产要素的商业信息处于保密地位，税务机关并无更多机会和渠道获得对自己有利于的证据进行税务稽核，致使自身处于这场博弈的劣势地位。

第二，跨国公司利用我国税收制度差异和税收优惠政策，为其避税筹划提供了广阔空间，致使税务机关无法有效进行反避税政策实施。

尽管我国于2008年1月1日合并内外资企业所得税，但外商投资企业和外国企业享有的优惠政策仍可延续至期满为止。例如：原《外商投资企业和外国企业所得税》规定：生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，经企业申请，税务机关批准，可从获利年度起，第一、二年免税，第三年至第五年减半征收企业所得税。①“从获利年度起”这一税收优惠供跨国公司企业进行税收筹划可为宽广。在2013年期满之前，跨国公司不断利用这一优惠推迟获利年度享受“二免三减半”，致使多年来在华投资外国企业账面亏损面长期高居60%～70%。另外享受“五免五减半”的在华投资外国企业也有类似的避税方法。既有优惠政策这道“王牌”，税务机关也难以有效实施反避税政策。

第三，跨国公司利用地方政府招商引资饥渴症为其提供庇护所，使税务机关难以按反避税需要选择转让定价对象进行稽核。

地方政府为区域经济的发展与繁荣需求更多更大规模的投资，这恰恰为财大气粗的跨国公司提供了在区域经济中扮演重要角色的机会。在跨国公司与地方政府这场博弈中，若跨国公司通过地方政府的区域优势赚取更多的钱，地方政府通过跨国公司吸引投资繁荣经济，本是双方共赢互相合作的大好局面。但现实残酷，跨国公司利用地方政府招商引资若渴的心理，占据有利地位，与当地政府讨价还价，而当地政府则不得不步步退让，廉价出让土地，争打税收优惠牌，甚至干预税务机关征管稽查工作。加之税务机关自身也难免有畏难情绪，担心影响当地招商引资工作等等，使得反避税工作困难重重，难以选择转让定价对象实施稽核。

在这场博弈中，我国想要扭转劣势低位，成功实现反避税，对跨国公司转移定价的运用就不得不多动脑筋。笔者认为，将稽核作为反避税作为反避税实施最终的环节，也不失为其中一种值得尝试的办法。因为，稽核的健全度和处罚度直接影响跨国公司对转移定价决策策略的选择。本文用博弈论的基本原理构建我国和跨国公司避税与反避税策略模型，分析我国稽核对跨国公司转移定价的影响。

三、策略性博弈模型建立及其分析

（一）构建策略性博弈模型

模型假设：跨国公司和税务机关为参与双方进行博弈，双方的行动策略在事前均不为对方所知。二者选择各自的每种战略的概率，恰好使自身位于选择的无差别点。

在模型中，跨国公司的策略是使用转移定价或不使用转移定价，选用转移定价策略的概率为Pm，不采用的概率为1-Pm。跨国公司的子公司利润为M，若实施转移定价可将利润M转移国外，对跨国公司整体来说，获益就是M。但若被我国税务机关稽核，会被责令补缴税款，并承担罚款。假设，所得税率是T，则缴纳税款为MT；假设罚款率是f，则罚金为Mf。

税务机关的策略是对跨国公司转移定价稽核和不实施稽核，选择稽核策略的概率是Pt，则不实施稽查的概率为1-Pt。假设稽核成功的概率为Ps，则不成功的概率为1-Ps。税务机关选择稽查时的成本为C，选择不实施稽核时的成本为A，有C=A+B，B是实施稽核时的调查成本。如图所示：

（因为所得税率和罚金的比例是东道国制定，所以可假设税务当局对制定所得税率和罚金比例有重要影响，即T和f在此可看为常量。）

（二）策略性博弈模型分析

1.对跨国公司而言，税务机关的稽核成功率与调查成本，是影响其转移定价策略的直接因素。税务当局的稽核成功率越高，越能牵制跨国公司实施转移定价的行为。在税务机关的实际工作中，我国对转移定价稽核的制度应规范全面，提高可行性，同时降低调查成本，则能在短时间内查获问题，使得跨国公司无法获取利润，调高工作效率。同时，制度的完善包括增加罚款额和各项处罚措施，会增加转移定价的风险成本，直接关系到跨国公司施转移定价。

2.对税务机关而言，收益越高的跨国公司越是容易成为显眼的稽核对象。收益越高的跨国公司，应该列入税务机关的稽核范围，因为他们利用转移定价的概率相对要高，而且给国家带来的税收损失也相对越大。当然在选择这样的跨国公司作为稽核对象时，也要充分考虑到稽核造成的影响，需要税务机关掌握充分的证据，审慎、严格地按照法律规程进行稽核，才能达到最终的目的。

四、税务机关管制跨国公司转移定价的建议

第一，创造有效外部市场，促使跨国公司从内部化发展向外部化发展转变，促进征纳双方信息公开透明，使跨国公司和税务机关在博弈中处于平等地位。

跨国公司由于内部化优势明显，为其逃避税收提供有力支持和保障，尤其体现在最终产品市场的贸易和服务上更为明显。税务机关应争取在反避税斗争中获取主动权，创造一个有效的、在交易活动中有大量买方和卖方的外部市场，拆除跨国公司优势壁垒。这样，即便跨国公司采取转移定价采购关联企业相关产品，进行暗箱操作也难以成形，必须按市场价格进行交易。以往所谓的“商业机密”也被公开透明，扭转税务机关在以往反避税博弈中的劣势地位而趋于平等。当然，推行企业大宗物品采购公开招标制度不能一蹴而就，需要时间、耐心和政府的支持，才能培育出更为有效的外部市场。

第二，借鉴外国在反避税措施中有效方法，立法明确纳税人负有举证责任，改善税务机关在博弈中的劣势处境。

西方国家为维护各自国际税收权益，先后推出各种转让定价反避税措施。例如，美国税法规定，转移定价应由跨国公司负举证责任，充分行使东道国的权利，这在一定程度上改善了政府在这场博弈中的劣势处境。我国也可以效仿之，建立专门负责处理涉外税收争端的“税务法院”，完善中国税务的行政、立法、司法组织。通过定期的专项税务审计发现转移定价问题并加以控制，进而提出举证的要求。对那些重大项目的举证材料可委托境外的会计公司对境外企业提供的举证材料进行审核公证，充分发挥法律的威慑力。

第三，合理运用税收筹划，针对性地选择利用转移定价避税的跨国公司，约谈与培训双管齐下，增强税务机关在定价调整中的主动地位。

跨国公司经常采用“高进低出”的方法从母公司采购比中国同样的原材料高出数十倍价格的原材料和零件，再以低价向母公司出售产品，从而把利润转移到母公司，加大中外合资企业的成本，减少中外合资企业的利润。对于这些有高进低出嫌疑的跨国公司，税务机关应将其重点监控对象，如若这些跨国公司需进行定价调整，可先对其进行约谈，促使其主动放弃转移定价内部化运用。对约谈后仍不放弃转移定价的跨国公司，应将有关情况通报至国有资产管理局，由其出面维权，实行定价调整。平时，对外商投资企业可采取定期培训，促使其转变观念，从一开始就放弃内部化转移定价，引导跨国公司走出避税误区。这样既可以使税务机关在定价调整中处于主动地位，还可以化解强化征纳双方的矛盾，促使跨国公司诚信纳税。

第四，进一步完善预约定价协议制度，梳理税收优惠政策，减少跨国公司避税诱因。

目前，经济合作与发展组织（OECD）推崇的预约定价（APA）被认为是解决转移定价反避税的最有效方式。其核心在于税务机关对跨国公司内部交易的定价事先加以确认，将转移定价的事后税务审计变为事前约定。尽管我国已经引入APA制度，但由于APA对法制健度、市场透明度，信息公开度有较高的要求，我国尚不具备全面实施的条件。因此，可结合我国国情，将风险管理的理念贯彻到实践中，采取重点突破的策略，有选择地稽核某个行业中较大型跨国公司的转移定价行为，通过审计一家公司，警示一批企业，规范一个行业。另外，由于内外资企业所得税制合并，可以不断调整跨国公司享受的优惠政策，逐步使我国从以税收优惠为主打的吸引外资时代向以市场引力为主打的吸引外资时代转变。

第五，扩大国际反避税合作，建立“一个中心，两个着力点”的涉外税收征管机制，使税务机关在反避税博弈中占据更为有利的地位。

跨国公司内部转移定价缺乏全球性的操作规范和监督，由于各国经济制度、法律制度、税收制度、经济发展水平、价值观念千差万别，所以我们应积极参与国际税务合作，在世界范围内协调对国际转移价格的监管。可以考虑设立“国际税收管理中心”，负责国际税收决策、立法、司法管理以及税收协定的情报交换，从组织上保证国际税收管理健康运行；再设置中心在副省级以上城市派出机构“国际税收管理专员办”和“反避税调查机构”，前者负责监管反避税工作，如双边税收协定的执行情况、预约定价协议的签订、执行、调整以及覆盖情况，外商投资企业税收政策的执行情况，后者从事专门的反避税调查工作，并负责所在局与国际税收管理专员办的沟通工作，收集并上报所在局需要专员办协助解决的情报资料。通过这样的合作，推动我国反避税工作的发展，使税务部门在反避税博弈中占据有利地位。

五、结束语

总之，在与跨国公司的避税和反避税博弈中，我国目前还处于一个快速发展的阶段国家，资本相对匮乏，反避税工作应以不妨碍正常引资为度，讲究策略。我国制定的外商投资税收优惠政策是为了吸引外资，发展本国经济，与投资者母国分享资本带来的税收增加额。但是我们应有限度地允许外商投资者从国际避税中获得投资回报，这样才能带来更多投资实现。如此，我们在这场博弈中才能真正实现双赢。

注释

①摘自《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（已废止）。

参考文献

[1]Jack Bernstein. Transfer Pricing in Canada[J].Journal of International Taxation，1999，（12）：67.

[2]常秀芳. 关联方交易及转移定价浅析[J]，2011，（11）：44-45.

[3]王其乐.跨国公司避税行为治理[D]，南京师范大学，2010.

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关键词:外商投资企业/企业法律制度/法律冲突

一、内、外资企业法律规则的冲突

我国的外商投资企业法律包括中外合资经营企业法、中外合作经营企业法、外商独资企业法以及实施细则和其他相关行政法规、部门规章，1979年开始陆续颁布。当时，我国的企业法律是按照企业的所有制性质分类的，主要包括《全民所有制工业企业法》、《城镇集体所有制企业条例》、《乡村集体所有制企业条例》、《私营企业条例》、《个体工商户条例》等。在此背景下，外商投资企业显然无法融入原有的企业类型，颁布单独的外商投资企业法律有其合理性。以1994年《公司法》和随后的《合伙法》、《个人独资企业法》的颁布为标志，我国的企业法制开始按照现代企业制度的要求来构建。随后，两种企业法律制度之间的法律冲突不断。虽然《公司法》规定，外商投资企业要适用《公司法》的规定，外商投资企业法有特别规定的，适用外商投资企业法，但这一规定并没有弥合冲突。

首先，在注册资本的相关规定中存在法律冲突。《公司法》和外商投资企业法管辖下的公司都是有限责任公司或股份有限公司，但两者注册资本的内涵却完全不同。在注册资本的缴付时间方面，按照1994年《公司法》，不论是有限责任公司还是股份有限责任公司，也不论股份有限公司是发起设立还是募集设立，注册资本必须是实缴资本。而按照《中外合资经营企业各方出资的若干规定》，首期出资不能少于注册资本的15%，并在营业执照签发后3个月内缴付，其余可以按照合同约定出资。其注册资本显然是认缴资本。2006年《公司法》修改了注册资本的交付时间，允许有限责任公司和发起设立的股份有限公司可以分期缴纳注册资本，其中20%在公司设立前缴纳，其余的在公司设立后2年或5年内缴纳；募集设立的股份有限公司应当在公司设立前缴纳全部注册资本。但这和外商投资企业注册资本的缴付时间仍然不同。根据2006年国家工商行政管理总局、商务部、海关总署、国家外汇管理局《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》，外商投资的有限责任公司（含一人有限公司）一次性缴付全部出资的，应当在公司成立之日起六个月内缴足；分期缴付的，首次出资额不得低于其认缴出资额的百分之十五，也不得低于法定的注册资本最低限额，并应当在公司成立之日起三个月内缴足，其余部分的出资时间应符合《公司法》、有关外商投资的法律和《公司登记管理条例》的规定。在注册资本的最低要求方面，2006年《公司法》规定有限责任公司的最低注册资本要求是3万元人民币，一人有限公司的最低注册资本要求是10万元人民币；而外商投资企业中的有限责任公司没有最低资本的要求，即使是外商独资企业，尽管其可能类似于法人或自然人设立的一人公司，也没有注册资本的最低要求，具有明显的超国民待遇。对于股份有限公司，2006年《公司法》规定的注册资本的最低限额为500万元，但《关于设立外商投资股份有限公司若干问题的暂行规定》规定，外商投资股份有限公司的注册资本的最低限额为3000万元，存在明显的次国民待遇。如果因此产生国际讼争，我国政府将处于十分被动的地位。

其次，中外合作企业中经营各方权利和义务失衡。我国的中外合作经营企业大多采用有限责任公司形式。根据《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》，任何形式的中外合作经营企业都是有限责任公司。在这类有限责任公司中，按照《中外合作企业经营法实施细则》的规定，合作各方可以约定向合作企业投资或者提供合作条件，而合作条件可以是货币、实物、工业产权、专有技术、土地使用权等。根据《实施细则》的规定，合作各方缴纳投资或者提供合作条件后，应当由中国注册会计师验证并出具验资报告，由合作企业据以发给合作各方出资证明书。这就产生一个疑问，经过验资程序的投资和合作条件是否都是注册资本的组成部分，如果合作条件也是注册资本的组成部分，那么其和投资又有什么区别呢？创设这样一个法律概念的必要性何在呢？而根据《实施细则》规定，合作企业的注册资本是指合作各方认缴的出资额之和，合作条件显然不是注册资本的组成部分。中外合作经营的大量案例表明，在实践中，外方的现金出资通常作为合作企业的注册资本，而作为中方合作条件的实物、工业产权、土地使用权和专有技术则不作为注册资本。这样就可能导致中外合作企业合营各方权利义务的严重失衡。这些不作注册资本的合作条件能否成为合作企业的财产呢？对作为合作条件的财产，是否可以成为合作企业债权人实现债权的标的呢？如果答案是否定的，那么，实际上只有提供现金出资的外方投资者对公司债务承担了有限责任，提供实物等作为合作条件的投资者却没有对公司的债务承担有限责任。在有限责任公司中存在对公司债务不负有限责任的股东，这和作为公司法律制度基石的有限责任制度相悖[1]，也有违起码的公平和正义。实践中，这种现象也确实引起了境外和国外投资者的强烈不满。

另外，中外合作经营企业的中外合作者提前收回投资的规定有违法理。《中外合作经营企业法》规定，如果合作合同约定合作期满时合作企业的全部固定资产归中国合作者所有的，经批准可以在合作合同中约定外国合作者在合作期限内先行回收投资的办法。外国合作者在合作期限内先行回收投资的，中外合作者要对合作企业的债务承担责任。而根据《中外合作经营企业法实施细则》的规定，外国合作者在合作期限内先行回收其投资的方法可以有三种：（1）扩大外国合作者的收益分配比例；（2）外国合作者在合作企业缴纳所得税前回收投资；（3）经财政税务机关和审查批准机关批准的其他回收投资方式。根据原外经贸部《关于执行〈中外合作经营企业法实施细则〉若干条款的说明》，其他方式是指允许外国合作者提取合作企业固定资产折旧费。外国合作者提取合作企业固定资产折旧费而使该企业资产减少的，外国合作者必须提供由中国境内的银行或金融机构（含中国境外的银行或金融机构在中国境内设立的分行或分支机构）出具的相应金额的担保函，保证合作企业的偿债能力。上述规定存在以下缺陷：（1）如果中外合作企业是有限责任公司，就不能要求合营方承担认缴的出资额以外的责任。有限责任的基本内涵就是股东以其认缴的出资额对公司的债务承担责任。尤其是《中外合作经营企业法》规定外国合作者提前收回投资，中方合作者也要因此和外国合作者一样承担债务责任，不尽合理；（2）以提取折旧的方法提前收回投资违反《企业财务准则》和《企业财务制度》，固定资产折旧是固定资产的价值转移形式，它首先转移到产品成本或经营成本中，然后通过销售收入或营业收入而获得补偿，以保证企业的资本维持，提走固定资产折旧会违反资本维持原则；（3）银行和金融机构为用提取折旧的方法提前收回投资出具保函不可行，因为银行和金融机构出具保函需要有反担保，如果由中外合作企业出具反担保，上述担保就没有意义，而且出具保函时，保函的受益人还没有产生；（4）境外合作方提前收回投资以中方合作方取得合作企业清算时的剩余资产为前提貌似公平，实则对中方合作者不利。虽然合作合同约定剩余资产归中方合作者，但如果届时合作企业清算债务后没有剩余资产，这个约定就不能给中方合作者带来利益；即使清算时合作企业有剩余资产，但这些资产通常都是机器设备，这些机器设备使用多年后的残值很低，甚至是应当淘汰的机器设备，同样不能给中方合作者带来利益。

二、外资企业和我国企业法制协调的路径

统一的法律体系是法所调整的社会关系统一性的内在要求。法律体系是慎密的逻辑体系，法律冲突只应该发生在不同的法域之间，在同一法域内产生法律冲突，就意味着法律调整的必要。上述冲突表面上是法律条文的冲突，实际上是我国企业法律体系的冲突。我国已经成为引进外资最多的发展中国家，外商投资企业在我国经济中已经是半壁江山，在根本上解决这类冲突已经成为必要。从制度演化分析的视角来看，制度生成和型构的过程本质上是演化的，这一过程并不是传统达尔文进化论意义上的无意识演化过程，相反，它是一种基于认知进化并和主体存在相关性的有意识演化过程。[2]

首先是企业法律制度的统一，将外商投资法律统一于由公司法律制度、合伙法律制度、个人独资企业法律制度构成的企业法律制度。随着我国《公司法》、《合伙法》和《个人独资企业法》的颁布和不断完善，我国企业的法律形态构成的趋向已经明朗：企业将分为公司、合伙和个人独资企业三种法律形态，并分别由《公司法》、《合伙法》和《个人独资法》分别调整。这也符合国际上企业法律分类的一般标准。由于公司、合伙和个人独资企业的企业分类所具有的科学性和涵盖性，它被许多学者视为至善的甚至是唯一的法定企业形态，为世界各国广泛适用。[3]法律在反映一定的统治阶级意志的同时，还具有一些超越时间和空间，超越种族、和文化背景差异的共同价值。[4]尽管在我国企业法领域还存在不合理的二元立法体系，即存在现代企业制度构建中产生的《公司法》、《合伙法》、《个人独资企业法》体系，还存在以往按照所有制标准建立起来的《全民所有制工业企业法》、《城镇集体所有制企业条例》、《乡村集体所有制企业条例》、《私营企业条例》、《个体工商户条例》体系，我们还面临着将以往的以所有制为标准的的企业立法体系融入现代企业立法体系的繁重任务，但是，这种融入只是时间问题。所有制只能反映企业的经济属性，不应该是划分企业法律形态的标准，划分企业法律形态的标准应当是企业产权组合的方式。就内、外资企业法律制度的协调而言，我国统一的企业法律制度需要明确《公司法》、《合伙法》、《个人独资企业法》和外商投资企业法的主次关系，外商投资企业的法律责任、资本制度、组织结构、分配制度必须适用《公司法》、《合伙法》、《个人独资企业法》的规定，外商投资企业法是我国统一的企业法律制度的补充，是外资管理法。外商投资企业法的主要内容是准入领域、批准程序、股权比例、保护措施、优惠待遇等。另外，我国将外商投资企业立法分割为中外合资企业法、中外合作企业法、外商独资企业法也缺乏逻辑上的合理性，在国际上也很少有先例。中外合资企业法、中外合作企业法、外商独资企业法的法律规则许多是相同的，分别立法会造成大量的重复，人为的切割会造成法理上的冲突。

其次是企业法律形态的统一，将中外合资企业、中外合作企业、外商独资企业分别融入公司、合伙、个人独资企业这三种企业法律形态。中外合资企业、中外合作企业、外商独资企业只是说明企业的资本来源，不能用来表述企业的法律形态。但我国长期来将中外合资企业、中外合作企业、外商独资企业视为一种企业的法律形态，在工商登记中也是独立的企业类型。笔者认为，现有中外合资企业就是有限责任公司或股份有限公司，应由《公司法》管辖。中外合作企业则应当区别对待：股权型合营和契约型合营的标准在于合营企业有无注册资本，合作经营企业如有注册资本，就是公司；没有注册资本的中外合作企业就是合伙企业。我国原《合伙法》只承认自然人作为合伙人的企业，不承认法人作为合伙人的企业。根据修改后的《合伙法》第2条规定，合伙企业的合伙人可以是自然人，也可以是法人。所以，将无论是自然人还是法人作为合伙人的中外合作企业纳入合伙法的管辖，已经没有任何法律障碍。否则，就会得出一个荒唐的结论：我国的《合伙法》只能管辖境内自然人和法人成立的合伙企业，不能管辖境外或国外的自然人和法人成立的合伙企业。外商独资企业可以是公司，也可以是合伙，还可以是个人独资企业。一个境外或国外的自然人作为投资主体的外商独资企业，就是个人独资企业。根据我国《个人独资企业法》的规定，个人独资企业是一个自然人投资设立并对企业债务承担连带责任的企业，但又规定不适用于外商独资企业。作为个人独资企业投资主体的自然人，在法律上并没有国籍的限制。而现在却存在这样一种不公平的情况：我国的自然人单独成立的企业只能是个人独资企业，业主须承担连带责任；境外和外国的自然人在我国的单独成立的企业可以是外商独资企业，法律上将其纳入有限责任公司，投资者只承担有限责任。数个境外或国外的自然人或法人成立的外商独资企业如有注册资本，就是有限责任公司或股份有限公司；如果没有注册资本，就是合伙企业。

根据2006年以后开始实施的《关于外商投资的公司审批登记管理法律适用若干问题的执行意见》，外商投资企业在注册登记时将分为有限责任公司和股份有限公司两种企业类型，这是我国企业法律制度的重大进步，表明我国管理部门正在努力实现内、外资企业法律制度的统一。但是，该《规定》又规定，公司登记机构在“有限责任公司”后相应加注“中外合资”、“中外合作”、“外商合资”、“外国法人独资”、“外国非法人经济组织独资”、“外国自然人独资”、“台港澳与外国投资者合资”、“台港澳与境内合资”、“台港澳与境内合作”、“台港澳合资”、“台港澳法人独资”、“台港澳非法人经济组织独资”、“台港澳自然人独资”等字样，在“股份有限公司”后相应加注“中外合资，未上市”、“中外合资，上市”、“外商合资，未上市”、“外商合资，上市”、“台港澳与外国投资者合资，未上市”、“台港澳与外国投资者合资，上市”、“台港澳与境内合资，未上市”、“台港澳与境内合资，上市”、“台港澳合资，未上市”、“台港澳合资，上市”等字样。另外还可以加注“外资比例低于25%”、“A股并购”、“A股并购25%或以上”等字样。这一规定的不足是其仍然排除了外商投资企业作为合伙企业和个人独资企业的可能性，所有的外商投资企业都是有限责任公司或股份有限公司，这是和统一的《公司法》、《合伙法》《个人独资企业法》构成的企业法律体系和立法宗旨相悖的。据路透社报道，我国政府计划推出新法规，允许外国公司或个人在中国境内设立合伙企业。⑤我国的立法实践已经表明，统一内、外资企业立法是完全可能的。自1994年来，我国已经颁布了许多统一适用于内、外资企业的法律，如《票据法》、《对外贸易法》、《劳动法》、《担保法》、《保险法》、《合同法》、《仲裁法》、《企业所得税法》、《劳动合同法》等。

三、统一企业法制下中外合资企业的特殊规则

企业法制的统一并不意味着抹去所有外资企业和内资企业之间的差异。我们完全可以在保证法制统一的前提下，保留中外合资企业的某些特殊规定。

首先是中外合资经营企业股权转让的特殊性。股份的可转让性是公司制度优越性的重要体现，也是公司法律制度的基本原则。股份有限公司是典型的资合公司，其以公司的资本为信用基础，股东的人身关系比较松散，所以，在股份有限公司中股份转让几乎没有任何限制。在有限责任公司中，虽然股份的转让通常会有一些限制，通常表现为需要拥有半数股份以上股东的同意和原股东的优先购买权。但是，公司内部股东之间转让股份是没有限制的，而且，当股东向原股东以外的人转让股份时，原股东只有两个选择，要么自己受让股份，要么同意这样的转让。所以，即便在有限责任公司里，股份依然具有可转让性。我国现行法律对外商投资股份有限公司的股权转让没有特殊的规定，对中外合资经营的有限责任公司的股权转让则有严格限制，除了其他合营方的优先购买权外，合营一方转让股份，必须取得其他合营方的同意。笔者认为，外商投资股份有限公司的股权转让应当适用《公司法》、《证券法》的一般规定，外商投资有限责任公司由于其具有更加明显的人合性，其关于股权转让的特别限制是合理的。人合公司是指以个人信用为基础的公司。凡公司之经济活动，着重在股东个人条件者，为人合公司。此种公司，其信用基础在人——股东，公司是否能获得债权人之信用，不在公司财产之多少，需视股东个人信用如何而定。人合公司有以下特点：（1）合伙性明显，无限公司本质上很像合伙；（2）股东地位转移困难，因为人合公司注重股东的个人条件；（3）企业经营和企业所有合一，在人合公司中，企业的所有人就是企业经营人，即股东都可以参与公司的经营。[6]笔者同时认为，外商投资有限责任公司在股权转让上的特别限制并没有否定股权的可转让性，因为合营各方之间的相互转让还是自由的，合营一方经其他合营方同意向第三人转让的可能性仍然是存在的。

其次是中外合资企业法人治理结构的特殊性。狭义的公司治理就是公司机关为了公司的利益而进行的管理活动和管理过程。公司法人治理结构是国家治理的缩影。按照三权分立的原则，现代公司的法人机关是依法行使公司决策、执行和监督职能的机构的总称。它们分别是行使决策权的股东会、行使经营权的董事会和行使监督权的监事会。[7]法人具有自身的组织体，这个组织的意志是不同于团体中个人的意志，而且法人意旨是由法人机关来实现的。根据我国外商投资企业的相关法律，我国的外商投资企业适用不同的法人治理结构，外商投资有限责任公司中只有董事会，没有股东会和监事会。笔者认为，这种特殊的法人治理结构有其合理性。这种治理结构并没有妨碍决策权、经营权和监督权的正当行使。在外商投资的有限责任公司中，董事会成为决策机构，而经营权主要由其聘任的总经理行使。董事会实际上也行使监督权，这种监督权表现为对经理的监督和在董事会中合营各方的权利制衡。确实，在外商投资的有限责任公司董事会的决策中，合营各方是通过其委派的董事表达其意志的；和一般的有限责任公司股东会行使决策权有所不同，董事会的决策取决于董事人数比例，而不是股份比例，董事人数只能大至反映股权比例，不能精确反映股权比例。笔者认为，这两种决策程序只有量的差异，没有质的区别，其仍然体现资本多数决的基本原则。三十多年的实践证明，这种简约的法人治理结构是有效率的。而且，我国《公司法》也为建立灵活的法人治理结构预留了足够灵活的空间。如有限责任公司可以用执行董事取代董事会，可以用监事取代监事会。国有独资公司中可以不设股东会，其职能由董事会行使，其监督机构也不是内设的，而是外派机构。

最后是中外合资企业的存续期限的特殊性。永久存续是公司的又一基本特征。相对于合伙企业来说，公司强调的是资本的联合，因此，股东转让股份、死亡或破产都不影响公司的存续。公司可以存续到股东决定解散公司。[8]外商投资的有限责任公司则通常有经营期限。我国原《中外合资企业法实施条例》规定，合资经营企业必须有经营期限。1990年《合资法》修改时已经规定合资企业的经营期限可以根据不同行业作不同的规定。有些行业的合资企业必须有经营期限，有些行业的合资企业可以不规定经营期限。所以，原《中外合资企业法》和《中外合资企业法实施条例》关于合营期限的规定是不一致的。根据1990年《合资经营企业经营期限暂行规定》，服务性行业、土地开发或经营房地产行业、资源勘探开发行业、国家限制投资行业等，必须规定经营期限，其他行业可以不约定经营期限。现行《中外合资企业法实施条例》规定，合资企业的经营期限，按照《中外合资经营企业经营期限暂行规定》办理，改变了原来法律规定不统一的现象。中外合资经营企业和中外合作经营企业通常是为了特定的项目和特定的目的成立的，其有一定的经营期限是合理的。

注释:

[1]参见虞政平《股东有限责任-现代公司法律之基石》，法律出版社2001年版，第12页。

[2]顾自安：《制度发生学探源：制度是如何形成的？》，见《法学时评网》2005年12月15日。

[3]漆多俊：《市场经济企业立法观》，武汉大学出版社2000年版，第109页。

[4]贺航洲：《论法律移植与经济法制建设》，载《中国法学》1992年第5期。

[5]李佩瑜编译：《中国拟出台新规允许外国公司在华设立合伙企业》，参见路透社中文网2009年9月3日。

[6]柯芳枝：《公司法论》，中国政法大学出版社2004年版，第11页。

篇13

摘 要 会计准则是关于会计活动或会计行为的规则，因而也是一种制度。本文回顾了我国会计准则变迁历程，尝试利用制度经济学的相关理论对会计准则的变迁进行系统研究。最后，结合以上研究分析得出了对我国会计准则变迁的启示。

关键词 会计准则 会计准则变迁 制度经济学

20世纪90年代，西方新制度经济学传入我国，其为经济理论研究提供了一种全新的思路和颇有价值的方法，同时也对会计研究产生了重大影响，引起了会计研究的革命。

一、会计准则与制度

会计准则是会计处理的原则、规范和程序。会计准则提供了会计信息系统相互影响的框架，为会计信息系统设定人为的制约。因此，会计准则作为制度的一部分是毫无疑问的，并可以将会计准则的变迁纳入制度变迁的理论框架中，本文对其变迁的若干问题给出新制度经济学解释。

二、我国会计准则变迁历程

（一）会计准则的萌芽阶段（1978-1992年）

1978年以前，我国企业是单一所有制形式，采用的是统收统支体制下的资金平衡会计模式。1978年以后，我国开始实行对外开放的政策，相继了《中外合资企业经营法》，《中外合资经营企业所得税法》，《中外合资经营企业会计制度》和《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表（试行草案）》。

（二）会计准则的产生阶段（1992-2002年）

1992年，会计制度进行全面改革。在保留原来会计制度体系的基础上，参照《中外合资经营企业会计制度》的模式，推出了“两则两制”。1992年，又了《股份制试点企业会计制度》，专门用于改组上市的企业。1997年，关联交易准则产生，此后在原来“两则两制”的基础上又陆续了一系列企业会计准则。

（三）会计准则的发展阶段（2001-2005年）

2000年财政部出台了《企业会计制度》，2001年先在股份公司执行，2002年在所有外商投资企业执行，同时鼓励国有企业执行，到2005年底之前，国资委监管的所有中央企业全面执行。由于银行、保险公司、证券公司、投资公司和基金公司的业务比较特殊，因此2001年就单独制定了《金融企业会计制度》。同时，为了规范小企业会计行为，2005年又执行了《企业会计制度》。

（四）会计准则的不断完善阶段（2005年至今）

2006年财政部在原来17项会计准则修订的基础上，通过制定20余项新准则，建立起了由1项基本准则和38项具体准则组成、与我国社会主义市场经济相适应并与国际财务报告准则充分协调、涵盖各类企业各项经济业务、可独立实施的会计准则体系。

三、我国会计准则变迁的新制度经济学分析

（一）会计准则变迁的本质

一项制度的选择和变迁，是按照交易费用最低的原则来进行的。中国传统的会计制度是与计划经济时代的产权现状相适应的，当时不存在“有效市场”。随着社会主义市场经济的确立和发展，“有效市场”也在逐渐完善与发展之中，此时如果再按原来的会计制度进行操作，势必会大大增加市场交易费用。

（二）会计准则变迁的动因

1．会计准则的变迁是制度环境改变的结果

随着社会经济发展，会计准则与制度环境的关系会由原来的相互适应变为不适应，并最终导致会计准则发生适应性变革以求得与新的制度环境相一致。

2．知识存量推动会计准则变迁

在制度变迁过程中，学习得越快，知识增加越快，制度变迁时间就会提前。会计是实践性很强且随着实践深入而不断发展变化的学科，在社会经济实践过程中，人们对会计准则认识的逐步深入和提高的过程，加深了对会计准则的认识和理解，促进了会计准则的改革与完善。

（三）会计准则变迁的方式

一种制度形成以后，会形成某种在现存体制中有既得利益的压力集团。在会计制度变迁过程中，会计人员的素质、观念等往往不能很快适应，许多会计人员往往沿袭老办法、老习惯；另一方面，经济体制的变迁不可能同步，这些旧的制度都可能对新会计制度的建立和实施产生逆向渗透作用。

（四）会计准则变迁的过程

根据博弈论的观点，一项制度是经过博弈多方反复博弈后逐渐形成的均衡策略。同样，会计准则的产生和演变，要经过不同产权主体之间重复的动态的博弈过程，在经过多次博弈后会得到不断完善，博弈均衡的均衡点就会不断升华，最终达到帕累托最优状态。

四、对我国会计准则变迁的启示

（一）努力实现会计准则交易费用最小化

为使我国的会计准则质量更高，执行更有效率，准则制定必然要实现交易费用最小化。准则制定机构应当根据各个阶段的准则变迁，尽可能全面考虑费用标准，形成符合费用最小化条件的新的准则。

（二）增加知识存量以促进会计准则的创新

通过加强对会计准则的理论研究，为今后我国会计准则的制定和修订、完善，提供一个高质量的知识存量准备，以达到未来制定高质量会计准则的目的。

（三）促进会计准则制定的充分博弈

首先，提高会计准则博弈机制的独立性。其次，保证会计准则博弈人员的广泛性。最后，完善博弈环境。只有这样，才能尽可能使我国会计准则博弈做到公平、公开、公正，不断接近于纳什均衡状态。

参考文献：

[1]陈建美.论制度变迁与我国会计准则的制定.工会论坛(山东省工会管理干部学院学报).2009(04).

篇14

投资可行性研究报告第一部分 投资项目总论

总论作为可行性报告的首要部分，要综合叙述研究报告中各部分的主要问题和研究结论，并对项目的可行与否提出最终建议，为可行性研究的审批提供方便。

第二部分 投资项目建设可行性

第三部分 投资项目市场需求分析

市场分析在可行性研究中的重要地位在于，任何一个项目，其生产规模的确定、技术的选择、投资估算甚至厂址的选择，都必须在对市场需求情况有了充分了解以后才能决定。而且市场分析的结果，还可以决定产品的价格、销售收入，最终影响到项目的盈利性和可行性。在可行性报告中，要详细研究当前市场现状，以此作为后期决策的依据。

第四部分 投资项目产品规划方案

第五部分 投资项目建设地与土建总规

第六部分 投资项目环保、节能与劳动安全方案

在项目建设中，必须贯彻执行国家有关环境保护、能源节约和职业安全方面的法规、法律，对项目可能造成周边环境影响或劳动者健康和安全的因素，必须在可行性研究阶段进行论证分析，提出防治措施，并对其进行评价，推荐技术可行、经济，且布局合理，对环境有害影响较小的最佳方案。按照国家现行规定，凡从事对环境有影响的建设项目都必须执行环境影响报告书的审批制度，同时，在可行性报告中，对环境保护和劳动安全要有专门论述。

第七部分 投资项目组织和劳动定员

在可行性报告中，根据项目规模、项目组成和工艺流程，研究提出相应的企业组织机构，劳动定员总数及劳动力来源及相应的人员培训计划。

第八部分 投资项目实施进度安排

项目实施时期的进度安排是可行性报告中的一个重要组成部分。项目实施时期亦称投资时间，是指从正式确定建设项目到项目达到正常生产这段时期，这一时期包括项目实施准备，资金筹集安排，勘察设计和设备订货，施工准备，施工和生产准备，试运转直到竣工验收和交付使用等各个工作阶段。这些阶段的各项投资活动和各个工作环节，有些是相互影响的，前后紧密衔接的，也有同时开展，相互交叉进行的。因此，在可行性研究阶段，需将项目实施时期每个阶段的工作环节进行统一规划，综合平衡，作出合理又切实可行的安排。

第九部分 投资项目财务评价分析

第十部分 投资项目财务效益

第十一部分 投资项目风险分析及风险防控

第十二部分 投资项目可行性研究结论与建议

拓展阅读：可行性研究报告的编制要点对项目进行详细可行性分析，详细的编制参考依据主要有：

——国家有关的发展规划、计划文件。包括对该行业的鼓励、特许、限制、禁止等有关规定;

——项目主管部门对项目建设要请示的批复;

——项目审批文件;

——项目承办单位委托进行详细可行性分析的合同或协议;

——企业的初步选择报告;

——主要工艺和装置的技术资料;

——拟建地区的环境现状资料;

——项目承办单位与有关方面签订的协议，如投资、原料供应、建设用地、运输等方面的初步协议;

——国家和地区关于工业建设的法令、法规。如“三废”排放标准、土地法规、劳动保护条例等;

——国家有关经济法规、规定。如中外合资企业法、税收、外资、贷款等规定;国家关于建设方面的标准、规范、定额资料等。

在项目可行性研究报告编制过程中，尤其是对项目做财务、经济评价时，还需要参考如下相关文件：

1、《中华人民共和国会计法》，[主席令第24号]，20xx年1月1日起实施;

2、《企业会计准则》，[财政部令第5号]，20xx年1月1日起实施;

3、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，[国务院令第512号]，20xx年1月1日起实施;

4、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》，[财政部、国家税务总局令第50号]20xx年1月1日起实施;