中外合资企业所得税法精选(五篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的5篇中外合资企业所得税法，期待它们能激发您的灵感。

篇1

外商投资企业和外国企业季度预缴所得税时，应计入“应交税金——应交所得税”

科目，同时贷记“银行存款——人民币户”科目。

例：某中外合资公司，计划全年盈利10万元。按季预缴所得税：10×1／4×33%＝0.825（万元），财务人员作会计分录：

借：应交税金——应交所得税8250

货：银行存款——人民币户8250

2.年终汇算清缴所得税的账务处理

企业所得税是按年计算，分季预缴。季度终了后15日内预缴；年度终了后五个月内汇算清缴，多退少补。

例1.某中美合资企业的中国总机构在一个纳税年度内获取所得100万元，中国规定的企业所得税税率为33%.它的瑞士分支机构同年获取所得折合人民币20万元，如果瑞士政府规定的所得税税率为30%，已缴瑞士政府所得税折合人民币6万元。计算居住国中国政府在直接抵免下应征所得税税额：

首先计算该合资企业抵免限额：200000×33%＝66000（元）居住国中国允许直接抵免的已缴非居住国瑞士政府的所得税税额为60000元。计算居住国中国政府直接抵免下应征所得税税额：（1000000＋200000）×33%－60000＝336000（元）

注意，上述应缴所得税实际上包括了居住国中国行使居民管辖权，就来自非居住国的所得补征税额为：（33%－30%）×200000＝6000（元）

若该合营企业在营业外支出中，列支了税收滞纳金和罚款10000元，向受益单位直接捐赠款100000元，在管理费用中多列招待费5000元，则应调增当年应交所得税：（10000＋100000＋5000）×33%＝37950（元）

根据以上计算，该合资企业全年应纳所得税为：336000＋37950＝373950（元）

该合资企业全年已预缴所得税：1000000×33%＝330000（元）

应补缴所得税：373950－330000＝43950（元）

冲减应交所得税和补交税款差额的会计处理如下：

借：利润分配——未分配利润43950

贷：应交税金——应交所得税43950

向税务机关补缴所得税时：

借：应交税金——应交所得税43950

贷：银行存款——人民币户43950

如果全年预缴所得税大于全年应缴所得税，多缴之数可留待预缴下年第一季度所得税时扣除。如果税务机关将多缴的税款退回企业，则作如下会计分录：

借：银行存款——人民币户×××

贷：应交税金——应交所得税×××

例2.某外国企业1996年外币所得100万美元，其中80万美元在各季预缴所得税款时按当时的外汇牌价折合成人民币664万元，全年预缴所得税额为219.12万元（664×33%）。到1996年底汇算清缴时，只就未缴税的外币所得20万美元，按12月31日的外汇牌价假设为1：8.20，折合成人民币164万元补缴所得税。同时，该企业1995年将支付给总机构上一年度利润10万元、购置固定资产支出8万元列入成本费用。试计算年终汇算清缴时应补缴的所得税，并作会计处理。

1996年该外国企业折合成人民币的应税所得额为：6640000＋1640000＝8280000（元）

全年应纳所得税额为：8280000×33%＝2732400（元）

另外，根据我国税法和财务会计制度有关规定，应调增当年应交所得税为：（100000＋80000）×33%＝59400（元）

年终汇算清缴应补税额为：2732400＋59400－2191200＝600600（元）

补缴所得税的会计分录如下：

借：应交税金——应交所得税600600

贷：银行存款——人民币户600600

3.再投资退税的会计处理

外商投资企业和外国企业所得税法第十条规定：外商投资企业的外国投资者，如果将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，经投资者申请，国家税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税款的40%.对国务院另有优惠规定的，依照国务院的规定办理。

外国投资者申请再投资退税时，投资企业要出具证明，明确投资资金的来源、金额和投资期限。同时，还要递交投资协议、合同等文件副本。再投资退税，不包括已纳的地方所得税。

例如，某中外合资企业1994年获取利润100万元。中、外双方按投资协议分配，各占50%，已纳所得税33万元。

外国投资者1994年获取的收益为：100×50%－100×50%×33%＝33.5（万元）

若外国投资者将所得利润30万元用于再在我国境内投资，则要退还其已缴纳税款的40%.退税额＝［30／（1－33%）］×30%×40%＝5.3731（万元）

企业收到税务机关的退税款时，作会计分录：

借：银行存款53731

贷：所得税53731

4.外商投资企业合营期满产权转让清算收益所得税的计算和账务处理

外商投资企业和外国企业所得税法第十八条规定：“外商投资企业进行清算时，其资产净额或者剩余财产减除企业未分配的利润、各项基金和清算费用后的余额，超过实缴资本的部分为清算所得，应当依照本法规定缴纳所得税”。在计算企业的清算收益时，要对企业现存的财产重新进行估价。对于评估价值比原账面价值高的部分，应贷记“清算损益”科目，低的部分应借记“清算损益”科目。对于清算收益应比作利润缴纳企业所得税。

例：某中外合资企业经营期满，中、外双方按合同规定进行清算，通过对企业存货和固定资产估价和评定，原材料应增值10000元，产成品应增值5000元，固定资产应增值100000元，清算费用为2000元。试计算清算损益和应纳所得税额，并作会计处理。

（1）对存货的清算收益作会计分录：

借：原材料10000

产成品5000

贷：清算损益15000

（2）对固定资产清算收益作会计分录：

借：固定资产100000

贷：清算损益100000

（3）清算费用2000元减少清算收益作会计分录：

借：清算损益2000

贷：银行存款2000

根据以上结果，企业清算损益（收益）为：

15000＋100000－2000＝l13000（元）

根据税法规定，清算净收益应缴所得税为：

113000×33%＝37290（元）

会计分录为：

借：清算损益37290

贷：应交税金——应交所得税37290

向税务机关缴纳税款时：

借：应交税金——应交所得税37290

贷：银行存款37290

5.预提所得税的计算和账务处理

我国税法规定，外国企业在中国境内未设立机构、场所，而有取得来源于中国境内的利润、利息、租金、特许权使用费和其他所得的，或者虽然设有机构、场所、但上述所得与其机构、场所没有实际联系的，都应当缴纳20%的所得税，税款由支付人在每次支付款项中扣缴。采用这种方法征收的所得税，国际上通常称为预提所得税。

现举例说明预提所得税的会计处理。

例如，在我国没有设立机构、场所的某外国企业，1995年有来源于我国的股息、利息、租金共计100000元。试计算该年应纳的预提所得税，并作会计处理。

该外国企业1995年应纳我国预提所得税为：100000×20%＝20000（元）

会计分录如下：

借：利润分配20000

贷：应交税金——预提所得税20000

向税务机关缴纳税款时（由付款人代缴）：

篇2

一、何谓“逆向避税”

为了吸引外商投资，发展本国经济，我国对中外合资企业、外商独资企业和中外合作企业（简称三资企业）给予了多种税收优惠。从国际避税的一般原理出发，中国是低税区，在三资企业和其关联企业之间进行交易时，从国际避税的角度考虑，应该把利润从高税国转移到低税国――中国，以达到减轻全球税负的目的，这就是顺向避税，所谓顺向，是指收入由高税国流向低税国。但是，在实践中我们发现很多三资企业，运用各种方法把利润从中国转移出去，逃避中国的税负，就其所承担的税负总额来说，其在高税国实现了较多的利润，将要承担更重的税负，这种违背国际避税一般规律的避税行为称为“逆向避税”。之所以称之为避税，因其确实是逃避了中国的税收。

二、外商投资企业逆向避税的原因

根据外商投资企业和外国企业所得税法，虽然我国对外商投资企业的所得税税率为30%企业所得税和3%的地方所得税，但是，另有许多地区优惠、行业优惠及“免二减三”的优惠，外资所承担的实际税率远远低于世界一般企业所得税的水平，但我们并没有看到经典的避税模式，即外资纷纷把其在高税国实现的利润通过转让定价的方式转移到中国实现，从而达到规避全球税负的目的，实际情况是每年因为外资合理避税而造成的税收流失相当可观。那么三资企业为什么要采取“逆向避税”的方法，究其原因主要在以下几个方面：

1、 避免与中方分享利润。对于三资企业中的合资企业来说，中外双方根据股权比例分享利润，对于合作企业来说，双方的利润由合同规定。如果外方投资者通过转让定价将利润转移到国外的关联企业中去，使合资、合作企业的利润出现零利润或负利润，虽然这样做使其全球税负有所增加，但却避免了与中方分享利润，从而达到收益最大化。

2、 避免汇率风险。我国的货币还不能自由兑换，外资企业缺少规避汇率风险的工具。跨国公司对外投资的收益最终要汇回母公司，如果子公司获得的利润在中国停留过长的时间可能会遇到中国货币贬值的风险，所以把利润尽快汇回到母公司是理性的选择，但是，中国的外汇管理条例规定，外商投资企业的外方投资者税后的利润、红利的汇出，持董事会利润分配决议书可以从其外汇账户中支付，所以，采用汇回利润的方式只能以一年为周期，而这一年中的汇率风险全部由跨国公司承担，所以采用转让定价的方式把利润随每一笔交易转移到国外就分散了风险。

3、 加速资本回收。跨国纳税人为了加速对子公司投资成本的回收和利润的汇回，往往提高对子公司的供货价格和劳务费用，压低子公司对母公司的收费标准，压低对中外合资企业对产品的回购价格以尽快收回投资，这种思路一般为中小跨国公司所采用，在我国账面亏损最严重的也是中小型三资企业，他们在中国的投资以短期利润最大化为原则。由于政治制度不同，不排除某些跨国公司对中国利用外资政策的稳定性的担心，所以采用转让定价把利润暗中转移出去，以尽快的收回投资。

4、 调节利润，改变子公司在当地的形象。当一个公司经营顺利，盈利丰富的时候，可能会出现工人要求提高工资，或地方政府提出一些“非分”的要求，所以，为了掩饰子公司的盈利能力，可以提高向子公司的供货价格同时压低回购价格，实行转让定价，减少子公司的利润。

5、 转移资金，控制市场。在逆向避税行为中，非税动机占有相当的比重，在我国的三资企业逆向避税中，很多是跨国公司处于世界范围内安排投资、生产、销售以及科研活动的考虑而进行的。一个跨国公司可能在世界各地有多个子公司，从全球战略的角度，把在中国实现的利润转移出去，以控制目标市场。

三、逆向避税的表现方式

1、转让定价避税。转让定价是指公司集团内部以及有其他关联关系的各单位之间，对相互交易所专门制定的一种内部结算价格。这是国际避税的最主要的方式，一般通过关联企业之间进行。在华外资企业和其在境外的关联企业利用货物销售中的高进低出、向关联企业多支付利息、劳务费用，多支付无形资产和固定资产的受让费用等方式，以达到减少在中国实现的利润。在中外合资企业中外方往往控制原材料的采购和产品的销售，控制营销网络，可以轻易转移一部分本应大家分享的利润。

2、资本弱化避税。资本弱化是企业的资本结构中负债资本大于权益资本的资本结构安排现象。由于负债的利息可以在税前扣除，而股息支付不能在税前扣除，所以从理论上来说，增加负债进而增加利息的支付可以增加企业的价值。这本来是企业的一种选择，但是过分的资本弱化损害了国家的税收利益。我国的税法并没有规定负债资本与权益资本的比例，三资企业往往通过债务融资的方式投入资金，通过向境外控股公司支付利息，转移利润，从而实现在不同的税收管辖权之间转移纳税义务，以减少全球的纳税义务。

3、逃避预提税。 按照税法规定，外商投资企业的境外母公司向外商投资企业提供专有技术等所得到的特许权使用费在汇往境外时要缴纳预提税。为规避预提税，境外母公司往往把工业知识产权的特许权使用费打入设备的价格，不再单独收取特许权使用费。

4、推迟企业开始获利年度。我国《外商投资企业和外国企业所得税法》规定生产性外商投资企业，经营期限在10年以上的，从开始获利的前两年免税，后三年减半征收，有些外商投资企业通过向境外转移利润，人为延长亏损年限，尽量推迟开始获利年度。

5、滥用税收减免优惠。很多外商投资企业在“免二减三”期满后通过更换厂名和另设立新的外资企业的方法，重新享受“免二减三”的优惠。

6、改变企业组织形式。我国《外商投资企业和外国企业所得税法》规定，外商投资企业如果其总机构设在中国境内，要就其来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。这说明我国在判定法人居民身份时是把法律标准和总机构标准结合起来使用的。如果一家公司在我国依法注册成立，但总机构不在我国，那么该公司是我国的法人，但不是法人居民。在现实中，一些外商投资企业将实际上设在我国境内的总机构采用虚假迁出的方法改为分支机构，从而变无限的居民纳税义务为有限的非居民纳税义务。

四、反“逆向避税”的对策

由于逆向避税对中方投资者和国家的法定权益造成了损失，针对逆向避税的主要方法，结合我国的国情，应从以下几个方面进行防范和管制：

1、 完善转让定价税收制度。经济合作与发展组织在1995年就关联企业间的转让定价避税问题发表了《跨国企业和税务部门转让定价指南》，对关联企业间的转让定价提出了正常交易原则的运用、传统的和创新的转让定价的调整方法，以及处置转让定价的争议的管理方法。美国《国内收入法典》第482节规定了转让定价税制。我国在1998年制定了《关联企业间业务往来税务管理规程》，对关联企业的认定和转让定价的调整做出了详细规定。但是某些规定过于原则，使税务机关在具体执行时不容易掌握，所以对转让定价税制要进一步明确，对转让定价税制的适用对象、转让定价的调整方法、调整程序可参考国际标准、结合中国的国情作出进一步规定。

2、 建立资本弱化税制。资本弱化虽然是企业在融资方面的自的体现，但过分的资本弱化损害了国家的税收利益，所以必须加以限制。美国、英国等世界上许多国家都有关于资本弱化税制的专门规定。其中一般规定有负债资本与权益资本的比例，比如，美国为1.5：1，英国为3：1。我国在外商投资企业和外国企业所得税法中并无如此明确的规定。对于资本弱化税制所适用的企业，一般有控制比例的规定，美国为50%，英国为75%，日本为50%，我国可以将比例设定在50%，即我国的一个居民公司如果50%的股权由另一个公司直接或间接掌握，则前者向后者支付的利息要受到资本弱化法规的限制。鉴于外资企业在我国的资本弱化现象已经比较严重，所以应尽快完善相关法规。

3、 采用预约定价制。转让定价是跨国公司的一个内部管理问题，同时又涉及相关国家利益。目前税务机关对转让定价的调整方法都不尽人意。而预约定价制是指跨国企业根据自己的经营战略和内部管理要求，向税务机关提出本企业的转让定价方法，税务机关在对企业申报的转让定价方法进行审批的基础上达成预约定价协议。我国一些税务机关已经和企业签订预约定价协议，在签订协议的过程中要加大纳税人的举证责任。

篇3

关键词：外商投资企业；转移定价；逆向避税；机制

中图分类号：F832.45　文献标识码：A

文章编号：1007-7685(2012)02-0102-04

不同国家或地区的税制与税率通常是不同的，利用这种税制税率差异通过转移定价实现避税目的是跨国公司惯用的手段。现实经营活动中，跨国公司在筹划转移定价避税时，要综合考虑公司所得税税率、关税税率、利润及利息汇出的预提税税率以及公司的股权结构等各种因素。跨国公司利用转移定价避税的表现形式各种各样，可通过将利润从高公司所得税率国转移至低公司所得税率国，也有通过转移定价将税前盈利从低税率管辖区转移至高税率管辖区，发生“逆向避税”的现象。逆向避税是跨国公司为谋求最大限度的集团整体利益，通过转移定价转移税前利润的行为，其运作模式与国际顺向避税是完全反向的。

2008年1月1日我国新企业所得税法实施前，对外商投资企业名义上一直按33％的合并税率征税，其中，国家名义所得税率30％，地方名义所得税率3％。但实际上自1978年改革开放以来，我国为吸引外资实行了各种税收优惠政策，使外商投资企业实际承担的所得税率只有13％左右。新企业所得税法实施后，外商投资企业将按照25％的法定名义所得税率缴税。事实上，25％的税率仍然低于全世界159个实行企业所得税国家或地区28.6％的平均税率。而让人费解的是，无论是《新企业所得法》颁布前还是生效后，很多外商投资企业仍然选择通过转移定价将在我国境内实现的利润“逆向”调至境外高税区的母国总公司或其他国家的子公司，这不仅损害我国的税收权益，更造成了我国利用外资的一个不良现象――“逆向避税”。细究其表现，可归结为下述八个方面。

一、规避外汇管制

外汇管制是造成我国外商投资企业利用转移定价逆向避税的一个重要的间接原因。跨国公司转移定价避税的最主要税种是所得税。世界上大部分国家政府在向企业征收所得税时，按照企业的利润额来计算纳税额。因此，为了降低向公司所在各东道国缴纳的总税款，跨国公司通常会利用高转移定价增加高所得税率国家及地区母公司或子公司的成本，同时利用低转移定价减少低所得税率国家及地区母公司或子公司的成本，以此将尽可能多的公司税前利润留在或转移至低所得税率国家及地区的母公司或子公司。

我国的所得税率总体低于外国，我国外商投资企业在与其母国或其他国家及地区的关联企业发生交易时，已不具备利用“高进低出”转让价格策略将利润转出境外的条件，否则意味着外商投资企业所归属的跨国公司避税额度为负，缴纳的所得税额增加；而如果外商投资企业利用反向的“低进高出”转移价格策略，则这不仅意味着外商投资企业所归属的跨国公司避税额度是正的，缴纳的所得税额减少，也会导致跨国公司的税前利润转移到我国，使我国的税收收益增加。但实际情况是，外商投资企业利用转移定价使我国每年损失300亿元的税收。细推缘由，是我国为维持国际收支的经常性平衡，对外汇依然实行部分程度的管制政策，人民币还不能完全自由兑换其他货币，很大程度上堵塞了跨国公司向我国转移利润的主要渠道。

另外，一些新兴工业化国家及地区实行较低的企业所得税率，一定程度上下挫了中国税收优惠政策的优势。如，韩国企业所得税率是两级累进制。企业年度收入不超过10万美元的，按13％的税率征收所得税；年度收入超过10万美元的，则10万美元之内征收13％的所得税，10万美元之外征收25％的所得税。新加坡对企业按27％的税率征收所得税，我国台湾地区对事务性企业按22％的税率征收企业所得税。由于这些国家及地区的企业所得税率本来就不高，如果再辅之以不同的优惠政策，使其实际企业税负比我国具有更大的吸引力。因此，但凡这些国家及地区的跨国公司在我国设立了子公司或分公司，都会利用转移价格将我国境内外商投资企业的利润转移出境，造成我国税收的流失。

二、独享合营共同利润

独享归属中外合营双方共同利润的企图是导致外商转移定价逆向避税的重要动机之一。依据我国法律规定，中外合资经营企业按中外合资各方出资比例分配税后利润，中外合作经营企业是按合同规定的比例分配税后利润的。但在实际经营中，外商投资方总是从利润最大化角度考虑，宁愿在境外多缴所得税而多占或独吞企业税后利润，也不愿在我国境内少缴税而由合营的中外双方按规定分配税后利润。外商利用中方跨国经营经验的欠缺，通过转移价格将利润转移出境，在高税率的母国或境外其他高税区独吞利润，结果造成我国境内的中外合资或合作企业的低盈利、无盈利甚至亏损，而中方只有分享境内企业税后利润的权利，不能参与境外母公司或关联子公司的税后利润分配。这样，跨国公司总部虽然总税负增加了，但在利润分配上由分享变为独享，或由少分变为多分，不仅损害我国的税收权益，还使中方合营者丢失应得的利润。我国外商投资企业的逆向避税大都出于这种目的。

由于利用转移定价从合资、合作企业中尽可能多地攫取利润是外商投资企业在我国实施转移定价策略的主要动机之一，我们运用模型对此做更深入的分析。假设某国的母公司‘A在我国某地与当地合营者建立了一家中外合资子公司B，母公司A在我国合资子公司B中占有的股权率为γ0tA是母公司所在国企业所得税率，tB是我国中外合资企业所得税率；Q是母公司A通过高转移价格向中外合资子公司B转移的产品数量；AP是转移价格偏离量，等于高转移价格与正常交易价格的差额；T是该跨国公司转移价格规避的所得税总额。在其他条件给定不变的情况下，母公司A通过转移价格转出的本属于我国合资子公司B的税前利润为Q×AP。若利润汇回不受限制，母公司增加的净利润为：转移定价前π1=Q×P×(1-tB)×λ，转移定价后π2=Q×P×(1-tA)，则使用转移价格比正常交易情况下使母公司A增加的净利润π3=π2-π1=Q×P×[(1-tA)-(1-tB)λ]。若要π3>0，则必须[(1-tA)・(1-tB)・λ]>0，简化后得：(1-tA)／(1-tB)>入。这说明，只要满足本式的条件，跨国公司母公司就有机会利用高转

移定价策略从设在我国境内的合资子公司转移更多的税前利润。同样可以证明，若我国外商投资企业以转移低价出口产成品，也能增加跨国公司的净利润额。

由于上式中的(1-tB)>0，因此只要(1-tA)>λ，也就是λ+t0λ，亦即π3=π2-π1=Q×P×[(1-tA)一(1-tB)λ>0。也就是说，不管我国的税收是何等的优惠，即使我国的所得税率tB=0，在上述条件下也不能改变跨国公司利用转移定价从我国攫取额外利润，实施逆向避税的局面。

合资、合作企业一直以来是我国直接利用外资的主要方式，其经营决策权通常也是由外方合资者控制，由此给予了外商投资企业自由实施转移定价的便利。如果利润留在国内，中方合资者就可以按股份分得正常的经营利润；如果外商投资者凭借经营控制权利用转移定价将利润转移到母国或其他子公司，中外合资或合作经营企业的账面利润就会减少，乃至亏损，中方合资者应得利润就会被外商合资者部分或者全部无偿占有，甚至造成中方合资者原有资产的缩水。中方投资的股份比例越大，外方转移定价避税获得的利润就越多，动机也就越强烈。因此，外商投资企业在转移定价不能实现税负最小化的情况下，就转而通过侵吞中方合资者的利益以实现利润最大化。

三、平衡综合税负

跨国公司转移定价避税的目的，是要减少承担的总税负。而跨国经营不仅涉及所得税率，还有关税、预提所得税等其他税率，通常棘手的问题是要在减少所得税和减少关税之间权衡，因为两者是矛盾的。这些都要求外商综合考虑各种税率，制定出使公司整体综合税负最小化的转移价格。以关税为例，假定我国某外商投资企业母公司所在国的企业所得税率是30％，我国的企业所得税率是15％，某种产品进口到我国适用的关税税率是10％。现这家外商投资企业从境外母公司进口这种产品，价值100万美元，报关时作价200万美元，结果节省了5万美元的综合税负。因为，虽然外商投资企业向我国多交10了万美元关税，但可少交15万美元的公司所得税，两税合计后可节省5万美元。在这种情况下，我国外商投资企业仍会选择将利润通过转移定价转移出境，汇回所得税率较高的母公司国家。

四、套取母国政策利益

如前所述，我国的企业所得税率低于世界平均水平。虽然如此，很多发达国家都有鼓励本国跨国公司将利润输送回国的政策，一定程度上打消了我国外商投资企业将利润留存在公司的念头。如，美国2005年颁布实施的《本土投资法》的核心就是“将针对美国公司海外收益的所得税税率由35％下调至5.25％，期限为一年，条件是将这些收益投资于美国。”这一政策不仅能刺激美国的本土投资，减少其资本的外逃，更重要的是会增加我国境内美属外商投资企业将利润汇入其母公司账户的意愿。此外，发达国家的所得税归属抵免制对我国外商投资企业的逆向避税也是一种诱因。一些国家对公司所得税实行归属抵免制，允许私人股东用分配股息所缴纳的公司所得税的一部分冲抵股息应缴纳的个人所得税。总部在这些国家的我国外商投资企业，只要利用转移定价将利润逆向转移到其母公司，就可以用母公司多缴纳的税款抵免私人股东的部分个人所得税，而母公司的个人股东是不能用在华子公司所缴纳的税款抵免其国内个人所得税。这也导致了我国外商投资企业频繁利用转移定价间接回调大量税前利润的行为。

五、利用国别税制差异

国际所得税稽征制度的差异使得逆向避税不一定增加跨国公司税收负担。如果外商投资企业的关联企业在境外高税国，该国实行居民税收管辖权，在解决国际双重征税问题上使用抵免法，并对外商投资企业在我国的投资不实行税收饶让，那么不论外商投资企业汇出境外的是税后利润，还是通过转移定价转移到境外是税前利润，其所归属的跨国公司总税负是不变的，其在我国运用转移定价逆向避税的行为不会造成整个跨国公司税负的增加，这实际上抵消了中国的税收优惠。在我国，外商独资企业的逆向避税大多出于调出利润的考虑，而中外合资企业与中外合作企业的逆向避税，既可使外商独享或多占中外双方共有的利润，又可及时将利润调出境外规避汇率风险。

六、规避汇率风险

一些外商担心人民币贬值而利用转移定价转移资金。上世纪80年代至90年代初，人民币汇率曾连续贬值。人民币贬值给外国投资者带来了很大的汇率风险，外商投资企业在我国境内获得的利润如果不能及时兑换成美元汇至本国账户，就可能遭受损失。为了规避人民币汇率风险，外商投资企业倾向于尽早将在我国的盈利以外币汇出。1993年后，虽然人民币汇率趋于平稳，但外商仍然心有余悸，任何不确定或负面因素，都会让外商投资企业在恐慌中设法转移利润出境。如，在1993～1997年间我国资本账户持续顺差，年均超过300亿美元，但在1998年却急转直下，逆差高达63.21亿美元，其主要是由1997年由泰铢贬值触发的亚洲金融危机让外商强烈预期人民币会贬值造成的。我国法律对外商投资企业中的外方将利润汇出境外的活动一直未加严格限制，并从1991年起不再对其征收预提所得税，到了1996年12月1日，又在全国范围内对人民币实行经常项目下的可自由兑换。因此，在目前的外汇管理体制下，外商投资企业利用“高进低出”转移定价策略转移利润已无太大的意义。

七、规避政策性风险

改革开放以来，我国为吸引外资，不仅国家出台一些优惠政策，而且很多地方政府为发展经济也竞相出台各种税收优惠措施，甚至颁布一些不符合国家法律或中央政策的地方文件。这些做法在吸引外商投资的同时，也引发了外商投资企业担心优惠政策的持续性，甚至担心我国改革开放政策的稳定性。另外，我国广阔的市场、廉价的劳动力和丰富的原材料又让众多的外商投资者觉得是难得的盈利机会。在巨大的潜在利润与可能的风险之间权衡的结果，是很多外商投资企业采取短期经营策略，借助转移定价逆向避税，随时将资本和利润转移出境，以规避可能的政策风险。

八、利用我国转移定价税制的漏洞

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关键词：外资投资企业 企业所得税 优惠政策

一、外商投资企业的定义

外商投资企业，是指依照中华人民共和国法律的规定，在中国境内设立的，由中国投资者和外国投资者共同投资或者仅由外国投资者投资的企业。其所称的中国投资者包括中国的公司、企业或者其他经济组织，外国投资者包括外国的公司、企业和其他经济组织或者个人

根据我国有关法律规定，外资比例达到了10%以上的企业可以在工商行政管理局登记为中外合资企业。一般情况下，中外合资、中外合作、外资投资企业的注册资本中外国投资者的出资比例一般不低于25%.外国投资者的出资比例低于25%的，除法律、行政法规另有规定外，均应按照现行设立外商投资企业的审批登记程度进行审批和登记，取得工商行政管理局颁发的在“企业类型”后加注“外资比例低于25%”字样的外商投资企业营业执照。外资比例超过25%的外商投资企业可以享受“两免三减半”的税收优惠政策。

二、税收优惠相关政策

（一） 未分配利润的若干优惠政策

《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]第1号）第4条关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策的规定：2008年1月之前外商投资企业形成的累计未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。

（二） 两免三减半优惠政策

根据《外商投资企业和外国企业所得税法》（1991年第四十五号主席令已废除）第8条规定，生产性外商投资企业、经营期在10年以上的，从开始获利年度起，可享受“两免三减半”的所得税优惠政策。如果外商投资实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。根据《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号），自2008年1月1日起，原享受低税率优惠政策的企业，在新税法实施后5年内需要逐步过渡到法定税率。自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。根据《国务院关于进一步做好利用外资工作的若干意见》（国发〔2010〕9号），第二条第九款规定：对符合条件的西部地区内外资企业继续实行企业所得税优惠政策，保持西部地区吸收外商投资好的发展势头。

三、外资不到位的企业所得税税务处理情况

关于外资不到位的企业所得税税务处理主要依据《关于外商投资企业外方投资不到位有关企业所得税税务处理问题的通知》（国税发[1999]60号）、《关于外国投资者出资比例低于25%的外商投资企业税务处理问题的通知》（国税函[2003]422号），具体如下：

2003年4月18日以前 2003年4月18日以后

被取消外资企业资格以前 被取消外资企业资格以后 外国投资者出资比例低于25%一律按内资企业计缴企业所得税，但国务院另有规定除外

可暂按外商投资企业的有关税收法律计缴企业所得税，除外国投资者到位资本金已达25%以上 经营期未满10年，需要补缴。此后按内资计缴企业所得税

四、外商投资企业股权变更是否补缴税

（一）由于增资导致外资比例低于25%：不享受税收优惠，但也无须补税

兔宝宝公司（002043），由于中方股东单方面增资导致外方股东的比例由30%降至20%。根据《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]71号）规定，笔者认为因外资企业增加注册资本外国股东未同比例增资或外资企业IPO等原因导致外资比例低于25%的，无需补交所得税。

（二） 因首发导致外资比例低于25%：不能享受税收优惠政策，无须补税

康强电子公司（002119）和沧州明珠公司（002108）：等公司均因首发导致外资比例低于25%，已不符合享受税收优惠政策，但是不需对以前年度已享受的税收优惠予以补缴。

（三） 外资企业转内资企业补税的情况

歌尔声学公司（002241）：2007年5月，香港歌尔公司与怡通工公司及姜滨签署《股权转让协议》，将其持有的歌尔声学公司34%股权转让给怡通工公司，6%股权转让给姜滨。潍坊市对外贸易经济合作局2007年5月12日签发潍外经贸外资字[2007]第172号批准，同意香港歌尔公司向怡通工公司和姜滨转让歌尔声学公司股权，股权转让后，歌尔声学公司由合资企业变更为内资企业。

由于公司变更为内资企业，根据潍坊市高新技术产业开发区国家税务局《关于潍坊歌尔声学公司经营期不满十年追征已减免企业所得税的报告》，该公司于2007年5月28日补缴了2002至2006年度已免征、减征的企业所得税共计1，036 万元。

（四） 外资企业转内资企业后没有补税的情况

大富科技（300134）：2001 年6 月4 日成立时为外商独资企业， 2002 年度、2003 年度享受免征企业所得税，2004 年度至2006 年度享受减半征收企业所得税的税收优惠。该公司于 2009 年11 月4 日变更为内资企业时，作为外商独资企业的实际经营期不满十年。根据《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定，应当补缴2002 年和2003 年已免征、2004 年至2007 年已减征的企业所得税税款。但根据深圳市人民政府下发的《关于深圳特区企业税收政策若干问题的规定》（深府[1988]232 号）及深圳市人民政府《关于宝安、龙岗两个市辖区有关税收政策问题的通知》（深府[1993]1 号）的相关规定，对于在深圳市（包括龙岗区及宝安区）设立的从事工业、农业、交通运输等生产性行业的特区企业（包括内资企业），经营期在10 年以上的，从开始获利年度起，均可享受企业所得税“两免三减半”的优惠。所以公司未补缴减免税款，同时由当地税务部门出具不追缴的证明以及控股股东和实际控制人出具承担税收优惠被追缴的承诺函。

五、不能享受税收优惠补缴企业所得税相关的会计处理

外资企业在经营不满十年时即转为内资企业时企业会补缴以前年度减免的所得税。由于该补税一般情况较大，在会计处理中作为会计差错追溯调整前期报表还是计入当期损益存在较大的争议，总体而言计入当期损益、并将其计入非经常损益比较符合谨慎性原则。理由如下：

（一）关于所得税返还，准则明确在实际收到时计入当期损益，不对以前年度进行追溯调整，会计处理符合谨慎性原则。同理，补缴企业所得税同为政策，应参照执行。

（二）公司补缴以前年度税款的行为不属于会计估计变更或会计政策变更，同样不属于会计差错，不需进行追溯调整。

（三）设立外商投资企业的目的之一为享受税收优惠政策，企业一般存续经营期间均在十年以上，改变公司性质的可能性比较小，采用追溯调整不符合企业会计准则中或有事项的确认原则。

（四）补缴税款不进行追溯调整，是否存在成本费用不匹配的情况，本人认为，以前年度免征、减征是符合当时税收政策，与当时利润完全相匹配。现补缴是因为相关投资行为等改变造成所致，与现实投资情况相符合。

参考文献：

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《企业所得税法实施条例》第十七条规定,股息、红利等权益性投资收益,除国务院财政、税务主管部门另有规定外,按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。国税函[2010]79号文件据此规定:企业权益性投资取得股息、红利等收入,应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期,确定收入的实现。文件不仅明确企业作出分配决定日期,而且包括作出转股决定日期,也要确认收益实现。但对于“被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”因为股票溢价发行所形成的资本公积,本身为后来投资者投入的成本,此部分转股分配属于投资成本的分配,不属于税后留存收益,因此,国税函[2010]79号文件规定转股分配时暂不征税。但需要在转让或处置股权时征税,因“投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础”。

一、新规的变化点

(一)股息红利收入的确认股息红利收入按照被投资企业股东会或股东大会做出利润分配的日期,取消了国税发[2000]118号以被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,作为投资方企业应确认投资所得的实现的规定,这一点在企业所得税法实施条例也有体现。国税函[2010]79号的特色在于将未分配利润、盈余公积、资本公积(除资本溢价外)转增资本明确要确认收入。实际上是将转股看做两个事项,即分红和用红利去投资。

(二)转股要确认收入这对于一般内资企业而言影响不大,主要是对外资企业有影响,外资企业以未分配利润追加投资时需要缴纳预提所得税。2008年以前,外资再投资有退税的优惠,2008年以后,不但失去了再投资退税的优惠,而且需要交纳预提所得税,这也是税务稽查注重检查的地方。

(三)股权溢价转增资本股权溢价转增资本是投资成本在注册资金和资本公积的内部划转,不影响计税基础,因此也不能确认收入。

(四)个人所得税转增资本个人所得税转增资本的规定同企业所得税的原理基本相同。国税发[1997]198号文件规定资本公积转增资本不征收个人所得税,而国税函[1998]289号文件则补充说明,198号文件规定资本公积转增资本不征收个人所得税,专指股本溢价,而其他资本公积转增股本均要交纳个人所得税。国税函[1998]333号文件,明确未分配利润、盈余公积转增资本要视同分-红。交纳个人所得税。

二、相关问题解析

(一)“符合条件”与“权益性投资”的理解根据《企业所得税实施条例》的规定,企业所得税法所称的符合免征条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。

“符合条件”是指:(1)居民企业之间――不包括投资到“独资企业、合伙企业、非居民企业”;(2)直接投资――不包括“间接投资”;(3)连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票在一年(12个月)以上取得的投资收益。

“权益性投资”是指:为获取其他企业的权益或净资产所进行的投资。如对其他企业的普通股股票投资、为获取其他企业股权的联营投资等,均属权益性投资。企业进行这种投资是为取得对另一企业的控制权,或实施对另一个企业的重大影响,或为了其他目的。

(二)免税的股息、红利不需要弥补亏损原规定,《国家税务总局关于企业所得税几个业务问题的通知》(国税发[1994]250号)规定,关于投资方企业从联营企业分回的税后利润补税及弥补亏损问题,(1)投资方从联营企业分回的税后利润按规定应补缴所得税的,如果投资方企业发生亏损,其分回的利润可先用于弥补亏损,弥补亏损后仍有余额的,再按规定补缴企业所得税。(2)中方企业单位从中外合资企业分回的税后利润,由于地区(指经济特区和浦东新区)税率差异,中方企业应比照对联营企业分回利润的征税办法,按规定补税。

现行《企业所得税法实施条例》第lO条将亏损定义为,企业每一纳税年度的收入总额减去不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。可见,符合免税条件的股息红利权益性投资收益不再参与弥补亏损。

(三)征税的股利、红利收益不再补税率差国税发[2000]118号规定,企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的,除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外,其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后,并入投资企业的应纳税所得额,依法补缴企业所得税。在国税函[2010]79号中,企业投资于西部大开发、高新技术企业和小型微利企业等实行低税率的企业,不符合免税条件的股利、红利所得作为应纳税收入不再补税率差。2008年以前,居民企业之间的税后利润分配,如果存在非定期减免税造成的税率差,则要按税率差补税。但在2008年以后,即使企业分配的税后利润是属于2008年以前的,也可以按照新税法的规定免税,不需要按税率差补税。

[例]A属于中国境内的居民企业,适用25%的税率,B属于在中国境内未设立机构、场所的外国企业,A企业、B企业于2009年1月份同时向位于经济特区的高新技术企业c公司(适用15%税率)进行股权投资,投资金额分别为1000万元和500万元,当年A获得股息80万元,B获得利润40万元。另外A公司于2009年2月购买D上市公司(适用25%税率)的股票,2009年12月取得上市公司分配的股息红利66万元。则根据相关税收规定对A公司、B公司2009年权益性投资收益进行企业所得税处理如下:

A公司:(1)进行股权投资获得股息红利80万元,根据《企业所得税法》第二十六条规定,为符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是免税收入应免征企业所得税。(2)购买股票取得股息红利66万元,不符合连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票超过12个月取得的投资收益,根据《企业所得税法实施条例》第八十三条规定,应征企业所得税。

B公司:根据《企业所得税法》第三条、《实施条例》第九十一条和财税[2008]1号文件规定,获得的利润40万元为非居民企业来源于中国境内的所得,应按10%税率征收企业所得税40×10%=4万元。

问题延伸:

问题1,A企业所得税率25%,而c企业是高新企业税率15%,是否需要补税?对此由于是免税收入,不需要补税。

问题2,A企业所得税率25%,而c企业若是“三免、三减半”企业,是否需要补税?属于免税收入。也不需要补税。

问题3,如果A企业是连续持有D企业公开发行并上市流通的股票,持有时间超过12个月,这时取得A企业的投资收益66万元是否交税?对这一问题,如果持有超过12个月以上,可以免税。

问题4,如果A企业是连续持有D企业公开发行并上市流通的股票,持有时间超过12个月(或不超过12个月)就将该股权转让了,取得股票转让所得是否交税?对此,不能免税,因为不是“投资收益”,而是财产转让所得。

参考文献: