国际审计标准精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇国际审计标准，期待它们能激发您的灵感。

篇1

中国商业银行的会计和审计，正面临着前所未有的环境变化。这些变化包括世界越来越走向相互、相互依存的全球化，市场一体化，监管标准国际化，以及会计审计职业判断水平的高低。

（一）经济全球化的来临

以市场经济为纽带，以进步特别是通讯工具的革命和信息技术的推广为动力，全球化的浪潮正在席卷着世界的每一个角落。全球化已经成为21世纪最突出的特点和我们这个不可逆转的潮流。经济全球化主要表现在：一是国际贸易持续增长。20世纪90年代以来，全球世界贸易的增长速度远远超过世界经济增长速度，1999年世界贸易增长率为3．7％，国际贸易的增长率是世界经济增长率的3倍，平均外贸依存度已达到25％，其中服务贸易增长率明显高于货物贸易，并且这种贸易增长的势头仍在持续。二是跨国直接投资快速增长，其增长速度比贸易增长速度还要快。1999年跨国直接投资超过8，000亿，比1998年增长25％，跨国公司已成为经济全球化的重要驱动力。三是区域经济一体化不断发展。，全球大约有100多个区域性经济组织，如欧共体统一市场、亚太经合组织、北美自由贸易区、东盟自由贸易区、加勒比共同体等。经济区域化是通往经济金融全球化的中途驿站。四是市场经济已成为各国首选的经济体制。经济全球化是通过生产网络、贸易网络、金融网络和信息网络构造成的一个统一市场，它客观上要求各国实行市场经济体制，以发挥市场机制的效率。五是统一开放的全球化市场规则正在形成。1995年1月1日，作为取代关税及贸易总协定的世界贸易组织WTO正式成立。1997年，WTO产生了三个具有突破性的协议，即《全球基础电信协议》、《信息基础协议》和《开放全球金融服务市场协议》，标志着世界各国间相互开放和认同的规则的形成。另外，为全球化的金融运行提供公共准则和监管框架的国际清算银行，支持产生了巴塞尔银行监管委员会，并由该委员会发起拟定了《巴塞尔协议》及《有效银行监管的核心原则》，为银行运行和监管提供了国际标准。

（二）金融市场一体化的形成

首先，世界金融已经历了媒介金融、信用金融阶段，现已发展到交易金融阶段。由于信息和高科技产业的突飞猛进，信用证券化和金融工程化已使资本跨国流动达到空前的规模和速度。金融交易空前活跃，数以百亿千亿美元计的资金交易可瞬间完成。金融交易正在演变成为一种脱离实物经济的虚拟的网上资本交易。目前全球日平均金融资产交易量是实物交易量的50倍，只有2％的金融交易具有实物经济支撑，98％的金融交易与实物经济脱离。其次，私人资本的流动量占全球资本流动量的75％，已成为国际资本流动的主角。再次，经济全球化、金融市场的电脑化、网络化必将有力地促进银行业的混业经营、业务综合化和网络化，从而进一步加速金融市场一体化的进程。

（三）监管标准的国际化

由于国际金融市场一体化进程的加快、金融创新不断涌现、金融机构日益转向多元化经营等一系列变化，迫使监管系统的范围、手段、、模式和体系发生了重大变化，监管范围不断扩大，监管手段日益化，监管内容更加标准化，以市场约束为基础的监管体系正在形成。国际会计准则委员会正在考虑对所有金融机构采用同样的会计准则和披露标准，以加强对金融机构的市场约束。巴塞尔委员会于1999年6月了《新资本充足框架》，对1988年制定的《资本充足协议》作出重大改革，其中最引人关注的内容是将外部评级引入风险管理框架，要求银行使用公共信息来确定其风险加权资本，根据评级公司的评级来确定信贷风险权重。由于经济金融全球化需要国际上有一套通行的监管标准和评价，巴塞尔委员会于1997年4月了《有效银行监管的核心原则》，又于1999年10月了《核心原则评价方法》。这些标准将成为各国监管系统共同遵守的目标。

（四）会计师和审计师的职业判断

随着新经济时代的到来，会计和审计环境千变万化，经济事项的不确定性日趋增多，会计处理对象日益复杂，而国家统一会计制度和规范却日趋简约，加之人们对会计的认识越来越深刻，从而在客观上就要求会计人员和审计师必须运用职业判断，对银行发生的经济活动进行恰当的处理。这种职业判断至少体现在四个方面：一是会计师和审计师的职业道德水准；二是对实质重于形式、划分收益性支出和资本性支出、重要性等会计核算原则的运用；三是对金融资产、长期投资、固定资产折旧和所得税核算等会计政策的选择；四是对呆坏账准备计提、固定资产使用年限和净残值确定、或有事项处理等会计估计事项的职业判断。

二、中国商业银行会计的发展趋势

（一）会计标准国际化与银行业内部会计标准的统一

由于各种原因，我国各商业银行之间执行的会计标准是不一致的，集中表现在两个方面：一是财政部、中国人民银行根据不同商业银行经营管理和经营对象的不同，制定了不同的会计制度与规范。国有独资商业银行执行《金融会计制度》和《金融企业财务制度》；非上市股份制商业银行除存贷业务执行《金融企业会计制度》外，其他业务均执行《股份有限公司会计制度》现为《企业会计制度》；上市银行除存贷业务执行《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》，其他业务执行《企业会计制度》外，还必须执行中国证监会公开发行证券公司信息披露编报规则第1号《商业银行招股说明书内容与格式特别规定》、第2号《商业银行财务报表附注特别规定》、第7号《商业银行年度报告内容与格式特别规定》；城市商业银行执行《城市合作银行会计制度》。二是同一银行业务在不同类型商业银行的会计政策差异大。主要表现在：1．呆账准备的计提。呆账准备虽都采用备抵法核算，但非上市银行的呆账准备只按年末贷款余额的1％差额计提，而上市银行除按年末贷款余额的1％差额计提一般呆账准备，还需要根据信贷资产五级分类结果计提专项呆账准备。2．利息收入的确认。在2000年度，非上市银行的应收利息核算期间为180天，而上市银行只有90天。3．坏账准备的计提。非上市银行根据年末应收账款余额的0．3％计提；而上市银行应当根据以往的经验、贷款对象或债务人的实际财务状况、经营管理和现金流量情况，以及其他相关信息，并按《企业会计制度》的规定合理地估计计提。如深圳发展银行2000年年报显示，坏账准备计提比例高达52％。4．固定资产、在建工程、无形资产、长期投资、短期投资等资产减值准备的计提。对于上述各项资产减值准备，非上市银行不计提，而上市银行必须根据资产的实际情况合理地计提。5．贷款的核算。非上市银行只执行“一逾两呆”分类核算方法，而上市银行除执行“一逾两呆”分类核算方法外，还必须执行“五级”分类方法。我国商业银行系统会计标准的不一致，对建设主义市场经济和发展维护公平公正的金融竞争环境是不利的。因此，通过将国际化的会计标准全面引入我国商业银行，建立银行业内部统一会计标准，摒弃现在国有独资商业银行、上市银行、非上市股份制商业银行之间会计标准的差异性，应是我国商业银行会计发展的基本趋势。

在会计标准国际化建设方面，应重点抓好以下方面：1．注重资产质量，严格按照资产的定义，合理确认和计量商业银行的各类资产价值，确保资产价值真实可靠，提高资产质量。特别是商业银行应当根据贷款对象的财务和经营管理情况，以及贷款的逾期期限等因素，其风险程度和回收的可能性，借鉴国际通行的做法和巴塞尔协议的规定，及时、足额计提贷款呆账准备，计算资本充足率。2．借鉴国际会计惯例，对发生或有损失可能性较大的或有事项，在表内确认和计量或有损失和预计负债。并充分披露各种担保业务、未决诉讼、贷款承诺、银行承兑汇票以及各种衍生金融工具等或有事项。3．按照商业银行股份制要求和巴塞尔协议的规定，科学核算所有者权益，为商业银行资本充足程度、筹集与充实资本提供有效的会计信息。4．按国际会计惯例和谨慎的会计原则，确认利息收入政策。即发放的贷款到期含展期，下同90天及以上尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的利息收入，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。表外核算的应计利息，在实际收到时确认为收款期的利息收入。5．全面引入“实质重于形式”原则，按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的形式作为会计核算的依据。6．对国内尚未发生过而国际银行比较规范成形的银行业务，全面引入国际会计标准和国际惯例，以规范中国商业银行今后同类业务的核算与管理。

（二）大集中

适应统一法人管理体制的会计大集中是未来商业银行会计的重要趋势。随着信息技术的飞速发展，会计信息的传输与交换连接方式、速度等方面发生了质的变化。中国商业银行统一法人管理体制要求会计核算与会计监督、会计报表生成与会计档案管理能够同步在系统内的总分支机构中得到迅速反映和管理，手工核算与纸介质记录将逐步为电子工具和电子信息取代，银行与银行、银行与客户之间的交易及其资金清算信息能通过电子信息方式即刻完成；银行不同分支机构之间的会计和支付信息通过传输，同一银行的不同分支机构被联为一体，建立在电子信息技术基础上的会计信息管理系统将成为银行最为重要的不可或缺的业务管理系统。这一会计信息系统能为银行投资者、债权人、管理部门和监管当局提供全方位的信息服务。因此，中国商业银行统一法人体制会计模式发展的必然结果就是要集中会计核算、集中事后监督、集中编制会计报表、集中会计档案保管，并按照“物理上集中摆放、逻辑上分期控制、资金上集中清算”的方式统一资金清算。

（三）管理会计的

长期以来，中国商业银行重信贷指标、轻内部管理，重数量增长、轻质量增长，信息系统基础落后，成本资料和手段欠缺，成本费用观念淡漠，忽视成本、效益的恰当配比。在面向市场、走向市场的背景下，全面引进和运用旨在解析过去、控制现在和规划未来的管理会计成为未来中国商业银行会计发展的一个重要趋势。具体包括：1．通过机技术等信息技术，实现业务流程再造；2．推行责任会计制度，完善“一级法人、分级管理”体制下的激励约束机制；3．严格实行全面预算和预算控制，进一步完善资产负债比例管理制度；4．建立存贷款品种成本效益分析系统和费用管理系统，强化利率等产品定价机制；5．严格项目投资评价，施行系统化管理制度。

（四）会计核算和管理手段化

未来中国商业银行会计核算和管理手段的现代化，主要表现在：一是计算机技术的广泛应用，如数据库技术在会计信息的采集、处理、储存和会计内控中的运用；网络技术在支付结算、网络银行、手机银行中的运用；计算机通讯技术在会计信息的传输、电话银行的运用；计算机控制技术在ATM、自助银行、手机银行的运用；多媒体技术在电子回单箱、各种自银行业务的运用。二是人工智能技术在会计内控中的全面运用。三是业务摘要显示、打印“汉字化”。四是缩微胶片、光盘缩微等缩微技术在会计档案中的运用。五是会计档案电子介质化趋势。随着新技术的广泛应用，CD盘、MO盘、磁带和磁盘等无纸化介质将成为主要的有效的会计档案。

三、中国商业银行审计的发展趋势

（一）商业银行审计标准国际化

随着中国加入WTO，国有独资商业银行要加快改制和转变经营机制步伐，按国际通行的规范公司制即现代制度运作。因此，中国商业银行审计未来发展的主要趋势就是审计标准的国际化。

（二）商业银行内部审计工作呈现出大稽核的趋势

在组织管理架构上，实行垂直领导的内部稽核体制，对总行统一法人负责，审计机构与人员独立。在审计上，将会计信息审计与整个经营管理活动紧密联系，合规合法性与提高盈利能力和防范风险结合起来。在审计方式上，将事后的审计监督向事前和事中审计转变，并运用电子信息技术加大非现场稽核比重，使风险控制重心前移。总之，通过加大稽核力度，创新稽核手段，树立稽核权威，建立起由业务常规稽核及后续稽核、调岗离任稽核、专项稽核、内部控制制度稽核、非现场稽核和电脑稽核等组成的大稽核体系。

（三）监管审计化、专业化

中央银行、证监会、财税部门、国家审计机关等监管当局对商业银行的监管审计，将由现时的直接检查，逐步转向委托会计师事务所等中介机构进行监管专门审计，使监管审计呈现出社会化、专业化趋势。受委托的会计师事务所有义务直接向监管当局报告任何有损银行正常运营、违反法规和不利于银行稳健运行的事项。此外，监管当局可随时要求审计师对银行的特别业务或领域进行专题调查，并向监管机构报告。审计师、银行和监管当局定期举行各种会议，讨论审计师在审计过程中所发现的任何。

（四）上市银行财务报告审计将从境内外双重审计向单一审计过渡

篇2

自20世纪40年代绩效审计产生以来，政府审计工作中越来越多的涉及到对绩效进行审计，人们也越来越重视对绩效审计的研究。本文介绍了澳大利亚的绩效审计标准，并在对我国绩效审计评价标准的现状以及其存在的问题分析的基础上，提出一些建议，以助于完善我国绩效审计评价标准。

【关键词】

绩效审计；评价标准；评价指标

一、引言

20世纪40年代，绩效审计开始出现，在政府绩效审计产生之前，政府审计工作基本上就是合规性审计。与传统的合规性审计相比，绩效审计发挥着独特的作用。因此，各国的政府审计工作中越来越多的涉及到对绩效的审计，绩效审计在政府审计工作中的占比越来越大。到1970年以后，西方国家政府审计的主要工作已经转变为对政府工作的绩效进行审计。绩效审计作为一种手段和工具，能有效地提高政府在公共管理领域的效果、明确区分不同管理部门在公共管理方面的职责、进一步完善公众对社会的监督机制以及提高政府行为的透明度。我国绩效审计的出现晚于西方国家，因此与我国相比，西方国家在绩效审计方面拥有更加成熟的制度，其相关的法律制度与绩效审计的评价标准等方面也更加完善。在国外绩效审计中，比较具有代表性的是澳大利亚的绩效审计。因此，本文以澳大利亚绩效审计为例，分析了我国绩效审计评价标准的现状和存在的问题。我国在20世纪80年代首次开展绩效审计。随着审计的发展，绩效审计在我国政府审计工作中也越来越重要。审计署在2008年公开的审计工作发展规划和2011年公开的十二五”审计工作发展规划中都明确表示要更加全面的开展绩效审计工作、健全绩效管理相关制度以及构建绩效审计评价方法体系。

二、澳大利亚绩效审计评价标准

澳大利亚政府对绩效审计的探索可以追溯到上个世纪70年代。20世纪70年代末，澳大利亚对审计法进行了进一步的补充，新审计法拓展了审计长的权利，要求其对政府机构的绩效进行审计。澳大利亚在1997年又进一步修改了审计法，新法中列明审计长可以要求在任意时间对政府商业企业及其所拥有的子公司之外的所有政府部门开展绩效审计。如果政府商业性企业的主管部长等提出请求，审计长也可以对政府商业企业及其所拥有的子公司开展绩效方面的相关审计。在澳大利亚，审计署每年大概会48份绩效审计报告。澳大利亚绩效审计标准包括以下几种：

（一）《良好实务指南》

澳大利亚审计署绩效审计的一个突出的特点就是以《良好实务指南》为评价标准。在审计署所出具的绩效审计报告的都会提到其所参考的《良好实务指南》的标题。在对澳洲教育培训计划进行绩效审计后所出具的报告中就指出，国际教育集团没有采用审计署的“许可项目管理”良好实务指南。缺乏许可项目管理系统，以致于在工作中很难确定哪些工作已经开始实施，以及这些工作的实施成果在多大程度上推动实现集团的整体目标。

（二）政策文件和法律规范

澳大利亚审计署在2004年度旱灾救助绩效审计报告中指出，农村调整局所得的周报告来源于一些非正式渠道，违背了《农村调整法案》中关于监督与报告的要求，这种做法使得所获得的报告整体上不具有一致性。

（三）国际同行业水平

美国在气象服务之一领域的绩效审计较为领先，因此澳大利亚审计署在对此领域进行绩效评价时，会以美国的相信息为标准进行评价。澳大利亚审计署在对气象局提供的气象服务进行绩效审计时指出，澳大利亚在对恶劣气候预报方面的准确性与美国存在一定差距。

（四）国外审计部门在进行相似审计工作时所采用的评价标准和取得的成果

加拿大、美国等一些国家的绩效审计做的比较好，澳大利亚审计署比较关注他们的审计工作，甚至会采用这些国家在审计中采用的评价标准来作为自己的评价标准，以期望发现那些可能同样存在于本国的问题。澳大利亚审计署在对天气服务进行绩效审计的过程中，在对服务的成本进行分析时，就参照了加拿大和美国实施气象服务绩效审计时使用的评价标准。

（五）审计对象自己制定或采用的效益标准

在开展的澳洲教育集团的审计项目中，审计署发现其需要9周的时间才能完成海外资格评价，这个时间远远超过了集团自身所提出的30天的要求。

（六）相关研究或部门制定的技术手册

澳大利亚审计署在进行2000年度的政府机构互联网安全的绩效审计时，在参考《保护安全手册》的基础上，对审计对象是否按要求制定适用于自身的信息技术安全政策问题进行了检查。该手册是由澳大利亚国防信息管理委员会所制定的。结果显示，制定的安全政策从质量到内容，在10个被审对象之间存在着一定的差异。

（七）已得到的审计结果和已提出的审计建议

这个评价标准更多的是应用在跟踪绩效审计项目中。澳大利亚审计署在开展2004年度银行谨慎监管的跟踪绩效审计的过程中，对相关机构是否采纳2000年度审计署对银行谨慎监管所给出的指导建议的情况进行了评估。

（八）其他

除了上述的七项之外，澳大利亚审计署的审计评价标准还涉及：国内外具有相同性质的主体的先进经验、国外审计署或审计机关制定的相应标准、政府部门提供的具有专业性的信息、国家或行业的统一标准等。澳大利亚、美国等国家在绩效审计的发展过程中，逐步制定完善了相应的评价标准，其评价标准科学且具有可操作性，为绩效审计的开展提供了相应的依据，同时又促进了绩效审计的进一步发展。我国可以借鉴澳大利亚、美国在制定绩效审计评价标准方面的先进经验，但是也应注意到，由于各国审计目标和审计环境之间的差异性，要考虑到制定的评价标准应与自身相适应，而不是盲目的生搬硬套。

三、我国绩效审计评价标准现状以及存在的问题

我国从政府审计出现至今，已经探索制定了许多与审计相关的规范性文件。但是由于我国的主要审计工作还是对财务收支及预算等进行审计，绩效审计的发展时间还长，还没有经历足够的时间去完善。因此，这些规范性文件主要是关于财务审计方面的文件，而关于绩效审计的规范性文件很少。虽然没有出现绩效审计的字样，一些文件中出现了与绩效审计有相似含义的字样，如对效益进行审计监督等，但即使提到了这些字样，条文也并没有给出具体的内容。由于目前尚未颁布实施针对绩效方面的审计规范，因此在对绩效进行审计的工作过程中会存在一定的困难。

（一）我国在绩效审计评价标准研究中可能存在的误区

我国对绩效审计评价标注的研究可能存在着一定的误区，通过对绩效审计评价标准相关论文的阅读，可以看出学者对于评价标准大致有两种理解。一种是将相应的绩效指标作为评价标准，在对相关绩效审计评价标准的研究中探讨的是绩效审计评价指标的选取问题；另一种理解则更进一步，认为绩效审计评价标准是对绩效进行衡量的一个标准，用这个标准来对选取的绩效审计指标进行衡量进而对绩效进行评价，而不是绩效绩效指标。关于“标准”的定义问题，国际标准化组织（ISO）下的国家标准化管理委员会（STACO）一直在进行这个方面的研究，曾以“指南”的形式对“标准”的定义进行了规定，指南中指出“标准是由一个公认的机构指定和批准的文件。它对活动或活动的结果规定了规则、导则或特殊值，供共同和反复使用，以实现在预定领域内最佳秩序的效果。”因此，本文认为对于绩效审计评价标准，第二种理解较为准确，即绩效审计评价标准是对绩效指标进行评价的一个标准（特殊值），而不是指绩效指标本身。

（二）我国现有的绩效审计评价标准

本文在对相关资料进行阅读整体后，认为我国的绩效审计评价标准主要包括国家的方针政策和法律法规的规定、上级部门对被审计单位提出的要求以及依赖于审计人员自由选择这三种标准。

1.从2008年至2010年国家审计署的审计结果公告中可以看出，我国在绩效审计工作中所关注的面有所扩展，我国现阶段的绩效审计中，3E审计仍占有核心地位，并向5E进行延伸，还增加考虑了控制性和创新性。总的还说，在目前的绩效审计工作中，我们主要关注经济性、效率性、效果性（3E）、合法性、保全性、环境性、公平性、创新性以及控制性九个方面。虽然绩效审计关注的范围扩大，但是合规性仍是审计所关注的主要内容，合规性的评价标准是国家的方针政策和法律法规的规定，这是审计人员无法进行选择的标准。虽然3E在绩效审计中也处于核心地位，但是在我国的审计工作中，缺乏具体可支持的指标和技术手段对经济性、效率性和效果性进行评估，因此也就没有提到相应的评价标准。

2.根据我国的国情，上级与下级之间处于一种领导与被领导的关系，因此我国的评价标准还可能包括上级部门对被审计单位提出的要求。

3.由于我国对于绩效审计评价标准没有像澳大利亚那样有具体的明文规定，所以我国的绩效审计评价标准有随意性，更多的是依靠审计人员的选取（可能有多种标准）。

4.但是查看审计署的绩效审计报告可以发现，在绩效审计报告中也可能并没有评价标准，只是列出了审计成果，并没有对绩效进行评价，没有相应的评价标准（无论是与以前年度进行比较还是与别的较好国家做比较）。审计署网站截至目前公布了2010、2011、2012、2013、2014四个年度的绩效审计报告。2014年绩效审计报告中对可用货币计量的审计成果的描述为“2014年，审计署共审计707个单位，促进财政增收节支和挽回损失等3090.17亿元，审计人员人均实现审计成果9274万元，审计经费的投入产出比为1:256”。但是从以上描述可以看出，这些描述仅仅是一些绝对数的列举，并未与以前年度的审计成果进行纵向的比较，也没有与国外审计署或者是其他机构进行横向的比较，也就是并未对这些数据指标进行比较判断，说明审计署的绩效到底是好还是不好，是否得到了提高。

四、启示与建议

在对澳大利亚绩效审计评价标准以及对我国绩效审计评价标准的现状与存在问题进行总结分析的基础上，本文提出以下四个建议来帮助完善我国的绩效审计评价标准体系：一是科学合理地制定政府绩效审计评价标准。关于绩效审计评价标准的规定要系统全面，在运用时不存在疑问，具有可操作性。澳大利亚所颁布的审计准则和绩效审计指南中，就详细地对评价标准的定义、特征、恰当性、来源渠道等反面进行了解释说明。二是绩效审计评价标准的来源渠道应比较广泛。审计的评价标准可以来源于国际同行业的水平、相关的法律政策、良好实务指南、积累的经验以及以前年度的审计结果和建议等。绩效审计的对象可能涉及各个行业各个部门，对于不同行业、不同部门、不同性质的被审计对象的要求和目标会有所差异，因此评价标准不可能统一。同一被审计对象在不同的时期进行绩效审计时，也可能会需要采用不同的评价标准。因此，审计评价标准的来源渠道应该比较广泛，这样在选取评价标准时才具有一定的灵活性，所选取的评价标准才能有较好的适应性。三是不要仅依赖于审计人员来选取相应的评价标准，审计人员可以与被审计对象就所要采用的评价标准进行沟通协商，最好能选取一个双方不存在异议的公认的标准。澳大利亚审计署在进行审计工作时，很重视与被审计单位的沟通，在审计进点前，被审计单位都会收到审计署下达的审计通知书以及相应的评价标准，在召开审计进点会和后续的审计工作中都会与被审计单位管理层就评价标准进行讨论，了解其对该标准的理解以及认可程度。四是3E在绩效审计中仍然处于核心地位，因此与其有关的评价标准在绩效审计评价标准中也应处于主导地位。科学的构建以3E为主导的指标体系并且建立该指标体系相对应的评价指标体系。

作者：熊洁 陈耿 单位：南京审计大学

参考文献

[1]陈亮.析英国、美国和澳大利亚政府绩效审计的内容和评价标准[J].审计与经济研究.2007.

[2]王会金.国外政府绩效审计评析与我国绩效审计战略[J].会计研究.2010.

[3]张学军.政府绩效审计标准分析———基于2008至2010年审计署政府绩效审计项目[J].财会通讯.2012.

[4]中华人民共和国审计署网站———政务公开———绩效报告.http:

[5]中华人民共和国审计署网站———政务公开———工作规划.http:

篇3

关键词：审计准则；审计目标和原则；比较

一、国际审计准则的审计目标和原则

2008年，国际会计师联合会下属的独立准则制定机构国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)在得到公共利益监督委员会的批准后，了新修订的七项国际审计准则。这些准则是按照IAASB准则清晰化项目开发的规范进行修订的，新准则将为实现趋同提供更大的推动力，并将有助于加强对审计目标和范围的理解以及有效的执行。新修订的准则包括重新修订和起草的国际审计准则第200号(ISA200)――《独立审计师的总体目标与按照国际审计准则执行审计》。这一基本国际审计准则包含了对审计的总体观点，有助于审计师理解审计目标和范围。准则还定义了国际审计准则的要求和指南各自的权威性，并包含了对审计师的最基本要求。该准则强调了审计师合理一致的专业判断的重要性，以及为支持审计师观点而提供充分审计证据的必要性。

新修订的ISA200一《独立审计师的总体目标与按照国际审计准则执行审计》中写到：“In conducting the audit so as toachieve its oNective，the overall objective of the independentauditor is to obtain reasonable assurance about whether thefinancial statements as a whole are free from materialmisstatement，whether due to fraud Or error。and to report0n the financial statements in accordance with the auditor’s findings，”在这里，笔者认为主要强调了以下三点：一是注册会计师的独立性，这样才能保证出具的审计意见是真实公允的；二是获得合理保证，由于审计过程中客观因素的存在，如抽样方法的运用、内部控制的固有局限性、大多数审计证据是说服性而非结论性的、获取审计证据和形成结论时涉及大量判断、某些特殊性质的交易和事项可能影响审计证据的说服力，会使审计人员不能完全保证发表审计意见的正确，而只是作出了合理保证；三是合理保证的对象是财务报表在所有重大方面不存在错报、欺诈舞弊，并要求对财务报表的审计报告应与审计人员的审计结果一致。

二、我国审计准则的审计目标和原则

而中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则规定，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：(1)财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，(2)财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。这主要强调了我国审计准则审计目标和原则的合法性和公允性。

三、国际审计准则审计目标和原则与我国的比较

笔者认为区别主要体现在以下几点：

第一，国际审计准则从审计人员自身提出了独立性的要求，并把它列为审计目标的内容之一，而我国审计准则的审计目标中并没有对审计人员作出相应的要求，只在我国的注册会计师职业道德规范的基本原则中提到“独立、客观、公正”是注册会计师职业道德的三条最重要的要求。其中独立性原则要求注册会计师在提供审计证据和其他鉴证服务时，应当保持实质上和形式上的独立，并割断影响客观性和公正性的任何因素。国际审计准则将独立性纳入审计准则目标就从法律和制度层面上加强了对审计人员的自身要求。

第二，国际审计目标和原则强调了注册会计师只能出具合理保证的审计意见，而不是完全保证，这样就从一定程度上减少了注册会计师虽然严格按照审计准则执行业务但是由于许多客观原因而出具不合适的审计意见面临法律诉讼的情况。而我国的审计目标并没有明确指出注册会计师只能出具合理保证的审计意见，而只是在鉴证业务的分类中将其分为合理保证的鉴证业务和有限保证的鉴证业务，没有突出合理保证的审计意见是注册会计师唯一能够基于事实和客观条件而提供的审计意见。而只是提到财务报表是否在“所有重大方面”公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。

篇4

【关键词】 审计报告； 意见类型； 上市公司

我国审计报告的基本意见类型有五种，分别是标准无保留意见、带强调事项段的无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。其中后四种又称为非标准无保留意见。非标准无保留意见往往说明被审计单位存在较大的经营风险或财务风险，对外披露的财务报表可能存在重大错报风险或者内部控制存在重大缺陷。因此，本文拟从审计报告意见类型的分布、发展趋势、导致非标准无保留意见的原因等方面对我国上市公司审计报告意见类型进行分析，以期为报表使用者提供相关建议。

一、我国上市公司2007—2011年审计意见类型的分布

从表1可以看出，自2007年以来，年报审计被出具标准无保留意见的公司所占比重略有增加，非标准无保留意见的公司所占比重略有减小。非标准无保留意见中带强调事项段的无保留意见所占比重最大，而没有任何一家上市公司被出具否定意见。在2011年的年报审计中，国富浩华对*ST偏转所出具了“带其他事项段的无保留意见”的新类型审计意见。该事项是咸阳偏转公司和陕西炼石矿业有限公司已签订进行重大资产置换及非公开发行股份购买资产的协议，重组工作基本实施完成，但截至财务报告批准报出日有部分置出资产的过户手续尚在办理之中。

二、非标准审计意见的原因与特征分析

（一）导致非标准审计意见的原因分析

通过查阅和整理2007年至2011年我国上市公司年报的内容、巨灵财经以及中国注册会计师协会年报审计情况快报，本文将导致非标准审计意见的事项分为六类：（1）持续经营能力存在重大不确定性；（2）证监会稽查结果存在不确定性；（3）诉讼结果存在不确定性；（4）审计范围受限；（5）相关资产权属及交易事项存在重大不确定性；（6）其他事项。其他事项包括因合同的结果存在不确定性、还款金额及时间存在不确定性、项目进度存在不确定性、合约终止后的责任及赔偿事项存在争议、董事会换届尚未完成等。按照这一标准对5个年度导致非标准审计意见的事项出现频次的统计，结果如表2所示。表2中“频率”是按照非标准审计报告中所提及事项的频次占当年全部非标准审计报告份数的比例。

根据表2的统计结果可看出，导致非标准审计意见的六类相关事项中，“持续经营能力存在重大不确定性”出现的频率最高（至少有59%），2009年下降后，2010年开始逐年回升。各年带强调事项段的无保留意见的影响事项80%以上都是持续经营能力存在重大不确定性。导致持续经营能力存在重大不确定性的具体情况有涉及多项诉讼陷入财务困境、连年巨额亏损、资不抵债、营运资金为负、连年现金流量金额为负、存在大量预期债务等等。以2011年的年报审计为例，带强调事项段的无保留意见中有74家上市公司的持续经营能力存在疑虑，例如ST天龙因资不抵债、ST阿继因连续3年巨额亏损、罗平锌电因现金流量净额连续2年为负、ST金泰因营运资金为负且不能偿还到期债务等被注册会计师出具了带强调事项段的无保留意见；有4家上市公司因证监会稽查结果的未来结果存在不确定性被出具带强调事项段的无保留意见，例如汉王科技、*ST华科、国恒铁路、ST博元等；有1家上市公司因还款金额及时间存在不确定性被出具带强调事项段的无保留意见，即特力A；有1家上市公司因合同结果存在不确定性被出具带强调事项段的无保留意见，即中国中冶；有7家上市公司因诉讼结果存在不确定性被出具带强调事项段的无保留意见，例如ST科龙、康芝药业、宁波富邦、山西三维等；有1家上市公司因认购款是否能确认收入存在不确定性被出具带强调事项段的无保留意见，即银润投资；有1家上市公司因董事会换届尚未完成被出具带强调事项段的无保留意见，即美达股份；有1家上市公司因项目进度不确定被出具带强调事项段的无保留意见，即世纪星源；有1家上市公司因合约终止后的责任及赔偿事项存在争议被出具带强调事项段的无保留意见，即深南电A。“审计范围受限”出现的频次以及比例仅次于“持续经营能力存在重大不确定性”事项，但是总体呈现下降的趋势。例如2011年的深国商和*ST广夏因为审计范围受限被出具保留意见的审计报告，*ST中华A、*ST石岘因为审计范围受限被出具无法表示意见的审计报告等。“证监会稽查结果存在不确定性”、“诉讼结果存在不确定性”、“相关资产权属及交易事项存在重大不确定性”、“其他”四项所占比重相对较小。

（二）被出具非标准审计意见的上市公司特征分析

从表3可看出，被发表非标准审计意见的上市公司66%以上都是ST、*ST、S*ST和SST四种类型的上市公司。这四种类型的上市公司往往说明该公司存在以下情况：连续2年及以上的巨额亏损、无力支付到期债务、涉及诉讼案导致的或有事项、大宗应收款项的变现能力存在不确定性等。从理论上来说，这些情况往往会给公司持续经营能力带来极大的不确定性，因此很可能被发表带强调事项段的无保留意见。而保留意见、否定意见和无法表示意见和公司的财务状况、经营成果无关，只要公司的财务报表按照企业会计准则和相关会计制度编制，在所有重大方面公允地放映了该公司的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师就应当发表标准无保留意见或带强调事项段的无保留意见。可是笔者发现，除了带强调事项段的无保留意见外，被发表保留意见和无法表示意见的上市公司50%以上也都属于这四种类型的公司。

三、非标准审计意见类型的形成分析

通过以上分析可知，ST、*ST、S*ST和SST四种类型的公司由于财务状况和经营成果较差被出具非标准审计意见的概率更大，并且主要出具的意见类型是带强调事项段的无保留意见，其核心就是持续经营能力问题。但较为严重的其他三种非标准无保留意见较少，尤其是否定意见为零。在现实制度环境中，审计人员被期望作为信息风险减少者和保险人的双重身份出现。一方面，审计人员被雇佣来对财务报表的公允表达进行确认和评价，以减少财务报表隐含的错误以及委托信息不对称。另一方面，通过审计费用的支付，委托人和人可能将风险转嫁给审计人员，从而实现风险分担。由此可见，现在会计师事务所面临的风险很大。另外，会计师事务所面临着生存问题，同行之间竞争大，造成某些会计师事务所发现被审计单位年报存在利润操纵行为时，选择的是与企业“合谋”进行利润操纵，随意改变审计意见的性质，或将本应发表审计意见的事项仅仅作为强调事项加以说明，以此达到既不得罪客户、又不承担法律责任的目的。而审计准则对于重要性水平规定的模糊性给会计师出具不恰当审计意见带来了可乘之机。以绿大地为例，在2010年的年报审计中，中准会计师事务所因为绿大地公司不能提供经建设方和监理方确认的完工进度和完整的工程合同预计总成本，且工程部所提供的已完工工程实际成本与财务部的相关记录不一致，为其出具了无法表示意见的审计报告。可绿大地公司实际情况却是虚增了资产和收入，虚造了巨额现金流。绿大地2008年、2009年和2010年连续三年都在更换会计师事务所，很明显存在着购买审计意见的动机，而中准会计师事务所仍然接受其委托进行年报审计，并且发表了无法表示意见而非保留意见或否定意见。

四、建议

（一）规范非标准审计意见的规定

前面已经提到，注册会计师发表不恰当审计意见的一个至关原因就是错误地判断和不恰当地运用了审计重要性水平。《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》中对审计重要性规定并不明确，缺乏对重要性确定的标准、过程及结果的充分说明，需要注册会计师结合被审计单位的具体环境、注册会计师的经验和承受风险的能力，运用职业判断来确定。由于重要性的确定带有一定的主观性和灵活性，对于同样的公司不同的注册会计师可能确定不同的报表层次重要性水平、交易或账户层次的重要性水平，这也为注册会计师、会计师事务所与被审计单位“合谋”进行利润操纵提供了可乘之机，导致非标准审计意见缺乏应有的信息含量。因此，建议重要性水平的规定和审计报告的内容进一步改进，使不同类型的非标准审计意见包含决策有用的实质性内容。

（二）完善注册会计师行业的监管制度

注册会计师和会计师事务所敢冒险满足客户的要求或屈从于客户压力，随意改变审计意见的性质，也说明相关部门的监管体制不完善。笔者认为一是注册会计师协会应建立定期和不定期核查制度、同业互查制度，不给注册会计师和会计师事务所任何与客户“合谋”的机会。二是建立发表客观公正审计意见的奖惩制度。若是注册会计师和会计师事务所在发现客户存在重大错报或舞弊行为时坚持原则发表了正确的审计意见，相关部门应该给予该注册会计师和事务所一定的奖励和表彰，并帮助该事务所追回客户因注册会计师出具保留意见或否定意见而故意拖欠的审计费用。

【参考文献】

[1] 程腊梅.非标准审计意见特征分析[J].会计之友，2011（25）：96-97.

篇5

听他们这么一说，我对国际标准舞也发生了浓厚兴趣，查阅了一些相关资料后我发现，参与竞技比赛的国际标准舞，某些舞种具有辅助治疗疑难杂症的功效，虽然跳起来有一定的难度，但如果坚持下去，会有意想不到的结果，具体说跳国标舞有如下一些好处：

一、治愈头痛顽疾。

国标舞对跳舞的Logo体姿态要求非常严格，不但要挺胸收腹，双肩平直，而且还要求颈椎与脊椎尽量在同一直线上，由于我们大多数人的身姿平时基本都处于松散的状态下，所以刚开始练习的时候可能会感觉到很累，不适应，但如果坚持一段时间的话，便会感到神清气爽，这是许多接触过国标舞的人的共同感受，过去人们往往认为头痛是头部神经和血管出了问题造成的，却从没有重视过颈椎与脊椎应该发挥的作用，常常是患者头痛，医生头也“痛”，医生们用尽了方法，而头痛者依旧头痛，但自“劲源性头痛”的概念被美国的一个医生于1983年提出以来，经过不断的争论与探讨，这一学术理论已被大多数医学家认可。

二、预防老年痴呆。

老年性痴呆是一种严重的神经系统疾病，患者会逐渐出现记忆功能、语言功能和感觉功能下降，多数患者发病后几年内还会因脑衰竭而死亡。中国目前约有老年性痴呆症患者500万人，占世界患病例的1／4，而且每年还有大约30万老年人加入此行列，如今老年性痴呆病已是全世界的难题，还没有任何有效的药问世，所以，预防就显得甚为关键。

国标舞是一种以一对男女为核心的群体舞蹈，不但要求与舞伴有默契的配合，同时还必须记住大量的繁琐的舞步，对脑部“运动”提出挑战，而且由于舞厅的光线柔和，环境优美，当人们置身于这种环境中，随着美妙的音乐翩翩起舞的时候，人们内心的愉悦程度之高是不言而喻的。它正符合“积极用脑、劳逸结合”；“多参加集体活动”；“保持乐观情绪”；“多置身优美环境”；“多与人交流”等几种预防痴呆症的方法。

英国有关研究人员曾经做过一项研究，他们对469位平均年龄75岁的健康老人进行了长期的观察，他们把老人分成几组，分别进行不同的运动，5年后，做其他运动的124位老人患上了痴呆症，而经常跳国标舞的一组老人患此病的比例却低很多。

三、告别肥胖，提高。

肥胖对身体健康的伤害已经是众所周知的了，减肥的热潮遍及全世界，很多人已经意识到要想把肥减下来，最有效的办法是体育锻炼，而不是减肥药，而在各种各样的体育锻炼方法中，国标舞无疑是佼佼者，平均每跳一曲拉丁舞，腰部的扭转有160～180次，女子的最高心率可达197次／分种，男子的心率可达210次，分钟，大约代谢能量8.5以上，相当于运动员完成一个800米的热能消耗量，大于网球、羽毛球、跑步等运动的热能消耗，减脂效果可想而知，而且避免了其它运动的枯燥乏味。

国标舞是一种以运动腰部与腹部为主的舞蹈，而人体的性器官都集中在此位置，国标舞大剂量的腰腹部运动量，大大增加了骨盆部位及性器官的血流量及脑垂体分泌激素的功能，使体内雄性激素――酮含量增多，这一激素的增加会使得到大大的提高。

四、挺拔身姿，完善自我。

篇6

【关键词】 计件制; 计时制; 地区差异

一、问题的提出

在我国,注册会计师审计收费标准由国家各级财政部门会同物价管理部门及其他部门共同制定。这种价格制定的独特背景使我国的审计收费与国际惯例有较大的区别。从具体情况来看,我国各地制定的审计收费标准存在较大的差异,且各地方政府制定的审计收费规范并没有得到有效执行,各会计师事务所在实际收费中对收费标准的运用很不统一,对审计收费规范的偏离也各有不同。此状况表明,我国的审计收费体系处于较为混乱的状态之中。

审计服务的恶性价格竞争会导致注册会计师以减少审计程序来降低审计成本,从而引起审计质量的下降,导致审计市场的无序与混乱。就此而论,我国证券市场的审计收费偏低且无统一标准进一步加剧了事务所压价竞争的状况,其直接后果就是事务所依赖于客户,在执业过程中屈从于公司压力,独立性受到损害,造成一些审计违规现象。可以想象,如果市场本身无法淘汰那些独立性低、质量差的审计服务,势必造成审计行业的混乱,造成劣币驱逐良币的后果,从而使社会公众对会计师的信任程度降低,最终损害整个行业的利益。

从上述内容可看出,审计收费是关乎于审计执业体系良性发展的重要问题。在我国进行这种问题的探讨,首先要对我国各地区的审计收费标准制定以及实施情况进行分析,探讨各种收费制度的合理性以及运用情况。为此,本文从探究中国注册会计师各地区的审计收费现状入手,比较各地区审计收费政策的差异,并着重分析计件收费以及计时收费在运用过程中的利弊,为进一步完善我国注册会计师审计收费标准体系提供借鉴。

二、审计收费体系现状

我国会计师事务所执行业务的收费基本呈现出两种方式:一是依据被审计单位规模定价,即计件制;二是根据工时定价,即计时制。从我国审计执业实务来看,虽然审计收费的计件制和计时制标准体系并存,但其适用性却呈现出分化格局。具体来说,国际四大事务所采用作为国际惯例的计时收费体系,按照较高的标准收取审计费用;本土事务所大多采用计件收费的方式,按照客户总资产规模的一定比率收费;加之各地区之间的收费标准不统一,本土所之间低价争抢客户、恶性竞争的情况比较严重。

同时,我国各地区对计件制和计时制的使用也有很大区别。通过对比所统计到的22个省市地区的审计收费办法及标准发现,福建、江西、新疆3个省未规定具体的审计收费方式;海南、广东、上海、天津4个省市规定该地区事务所审计收费可以采用计件收费或者计时收费两种方式;贵州省规定可以采用计件收费方式,但这些省市均未确定具体的收费标准;江苏、浙江两省仅对计件收费标准有所规定,对计时收费标准未作具体规定;只有安徽、北京、广西、贵州、河南、湖北、湖南、辽宁、山西、陕西、深圳及四川12省市、地区对计件收费以及计时收费规定了具体标准。由此可见,在我国各地区的审计收费标准中,计件制较为普遍,计时制仅存在于部分地区,我国现阶段的审计收费实际上是以计件制为主、计时制为辅的标准体系。

三、计件制收费体系

(一)计件制收费体系的特征

计件制是一种依据业务规模,乘以合理的系数来确定业务收费的标准体系。这种收费标准的关键是要选取特定的业务规模替代变量且确定合理的收费率,因此,其不仅要考虑替代变量的可获得性、客观性、合理性,而且要确保收费率能够合理地反映工作时间、耗费的成本、承担的风险等。

在我国各地的审计收费标准以及会计师实际审计收费中,计件制的依据有资产总额、注册资本及营业收入等因素,其中使用最为普遍的是资产总额。这是因为:相对于注册资本来说,资产总额以及营业收入能更确切地反映审计的工作量,也表现为资产总额或营业收入可决定需要实质性测验的样本量的大小;然而,在客观性方面,营业收入数额的可变通性使其波动性较大,有着不够稳定的一面,因此大多数会计师事务所将资产总额作为审计收费的计算依据。

在收费率方面,我国大部分地区采用的是超额累进制,对资产规模的不同区段采用不同的收费率。这种方式的合理之处是能够反映审计规模扩大带来的审计成本降低效应。

(二)计件制收费体系的不足

尽管计件制具有客观依据鲜明、计算方便以及能够合理反映规模成本递减效应等优点,但是在反映收费成本、风险及正常利润等方面存有不足之处。

首先,计件制收费只是对资产规模等简单的量化。即,在计件制下,对审计成本的考量主要是根据被审计单位的资产规模,并未考虑到审计复杂程度对工作量的影响。

其次,计件制收费未能对审计人员所承担的风险进行量化。应当说,审计人员承担的风险从两个方面对审计收费有所影响:一是审计风险的增加直接带来重要性水平上升,从而使审计人员必须执行更多的审计程序;二是会计师应对增加的审计风险要求更多的补偿,以建立“深口袋”来弥补或有的应诉风险。而这样的内容,并没有在计件制收费标准中得到体现。

最后,计件收费不能合理反映会计师事务所所需的正常利润。会计师事务所收费应当体现出审计质量、事务所的声誉差异,使审计质量与审计收费相匹配,从而促进审计收费、审计质量与事务所声誉成正比的合理市场秩序的形成。但是,类似这样的因素,也没有体现在计件制收费标准中。

四、计时制收费体系

(一)计时制收费的特征

计时收费由单位小时收费和工作时间两个要素组成,单位小时收费须反映审计人员的层级、专业知识以及工作经验,工作时间由工作过程中计量所得。因此,计时收费制度便涉及到两个问题,即如何对人的内在能力定价以及如何科学考核必要的工作时间,这不仅增加了计时收费操作的难度,也赋予了计时制收费一定的主观性。在实际审计收费中,部分地区对不同层级人员规定了不同的单位小时收费区间,会计师事务所在此区间内确定本所不同层级人员的单位小时收费率;相对而言,工作时间则一般以审计人员自己记录、项目经理批准、客户核查的方式表现。

(二)计时制收费的实施难度

计时制的性质决定了其在实施过程中存在很大的难度。

首先,计时收费标准很难确定。收费标准的确定要考虑审计小组成员专业知识层次和技能、水平、经验,以及提供专业服务所需承担的责任等因素。但是如何确定审计人员的专业级别,又如何体现出不同级别的审计人员有差异的专业水准,以致于使标准客观、合理是很困难的。

其次,审计业务工作总量很难预计。在承接业务时,事务所要根据工作总量确定派出人数、派出人员的等级。这就要求既避免低估工作量而使审计项目最终面临预算超支的窘境,也要考虑被审计单位的经济承受能力,以合理预计能为客户提供的专业服务的价值。被审计单位的资产规模、纳入合并报表的子公司数量、财务报表复杂程度等因素都会影响审计时间,而这些综合因素在作出派出人员的人数以及等级的决策时是很难确定的。

再次,计时制下审计业务的实际工作时间很难确定。客户以及审计小组内部对审计时间的监督是计时准确性的合理保障,但实际审计业务中,由于审计小组工作的独立性,客户很难做到对审计工作时间的全面监督;而审计程序执行的复杂性,使项目经理不能够对审计成员工作时间做到精确的记录。

最后,与风险相适应的超额审计收费很难确定。即,如何在计时标准中考虑合理的审计差价,体现服务的复杂性,中介机构的资质等级、社会信誉等也存在一定的难度。

(三)计时制收费的不足之处

计时制本质带有的主观性特征,给计时制收费留下了“先天不足”的缺陷,表现为计时制收费在一定程度上为低价揽客提供了便利。具体来说,与计件制收费不同,计时制收费并不存在客观基础,只要改变派出人员的等级及其工作小时数便可以任意制定审计收费额。这样,就给按被审计单位应允的审计收费数额定人、定时,而不顾及审计质量的情况提供了条件。这既是低价揽客的恶果之一,也进一步为低价揽客提供了理由。会计师事务所之所以能通过降低审计收费来招揽客户,是由于其能通过减少审计时间或者降低人员等级来降低审计成本,这自然导致了审计质量的下降。

五、计件制和计时制的综合比较

两种收费标准体系既相互联系,又互相区别。具体来说,使用计时收费体系的会计师事务所对审计收费的估计依据于审计工作量对审计工时以及审计人员级别的需求,这与审计规模及审计复杂度密切相关,而后两点恰恰是计件收费的立足之处。

由于我国市场经济还不够完善,没能形成比较成熟的审计双方的博弈市场,从而计时制这种相对高级的审计收费方式,由于其实施难度及不足,在我国审计行业还比较混乱的情况下,显得有些“水土不服”。计件制由于其具有客观依据、计算方便以及能够合理反映规模成本递减效应等优点,在现阶段还处于主导地位。当然,对于计件制在反映收费成本、风险及正常利润等方面存在的不足之处,可以在实践中运用计时制作为适当的补充,以完善我国现阶段的审计收费方式。此后,随着我国市场经济的不断完善,审计行业国际化水平的不断提高,有序竞争的市场秩序逐渐形成,本土会计师事务所规模的不断扩张,审计收费的合理形成必然会促进审计质量和审计效率的不断提升,到那时也许计时收费会成为主要的审计收费标准。就此而论,虽然应用计时制收费标准可能是各方面条件成熟后的必然趋势,但是我国现阶段最好还是采用以计件制为主的审计收费标准体系。

六、关于改进我国审计收费方法的建议

(一)应逐步建立全国统一的审计收费标准体系,并考虑地区差异

面对我国各地区审计收费政策参差不齐的现状,应当认真考虑制定全国统一的审计收费标准体系;鉴于我国地域广阔及各地区经济发展政策的差异、各地区之间经济发展水平不一致的实际情况,审计收费标准应体现出合理的地区差价。因此,统一的审计收费标准可以考虑规定审计收费的上下限,在全国范围内由各地注册会计师参照执行。

(二)建立统一体系,明确以计件制为主,充分考虑各种变化因素的新思路

在现阶段,我国还是应该坚持以计件制为主、充分考虑各种因素的收费标准体系。在我国审计收费的多年实践中,绝大多数审计业务都是按照资产总额或营业收入的不同比率收费,具有一定的稳定性。因此,在考虑各种因素的同时,坚持计件制的主导地位,是我国业务实践中的理性选择。从理论上分析,坚持计件制为主也符合很多实证研究已经得出的结论,即公司规模是与审计收费高度正相关的主要因素。

(三)应以计时制为补充,使其成为对计件制完善的必要措施

计件制收费作为主要标准有时并不能完全反映审计风险和服务水准;而计时制也要充分考虑公司的规模、业务复杂程度、审计风险等与审计工作时间密切相关的因素,并由此预测出工作量和不同级别审计人员的配备需要,再结合不同级别人员的小时收费标准,最终确定审计收费。因此,计时制可以对计件收费以很好的补充。这样,坚持计件制的主导地位,可以确保公司规模这一主要因素仍然作为审计收费基础;以计时制作为补充,又可充分考虑审计业务的复杂程度和审计风险。这样做的目标就是通过二者的有机结合,体现出审计服务的稳定化、差异化并且促进高质化。

【参考文献】

[1] 白晓红.注册会计师执业收费制度若干问题[J].会计之友,2005(9).

[2] 房巧玲,唐书虎.审计收费与审计质量的关联性研究[J].财会月刊(理论),2006(9).

[3] 耿建新,杨鸿.审计收费探析[J].中国审计,2000(5).

[4] 胡波.浅论审计质量,审计定价与法律责任[J].中国注册会计师,2008(4).

[5] 廖洪,白华.美国注册会计师审计收费研究[J].中国注册会计师,2001(8).

篇7

关键词：国际标准舞；大学生；和谐身心；积极影响

舞蹈是训练人的仪表仪态和行为举止的一种良好方式。中国先秦时代的乐舞教育、欧洲文艺复兴时期的贵族舞蹈教育等都很好地证明了这一点。近年来，随着我国改革开放进程的加快，人们的文化生活逐渐走向多元化。在我们这个本来就拥有悠久舞蹈文化历史和丰富舞蹈文化资源的国家，国际标准舞受到了大学生的欢迎，有蓬勃发展的趋势。

为什么会有这么多人喜欢国际标准舞？这是由国际标准舞的特征所决定的。首先，国际标准舞的形式吸引了不少参与者，这种形式使得国际标准舞具有很强的交流性，满足了大学生渴望交流的心理。其次，国际标准舞的风格美、形式美、时尚美等特点满足了大学生的审美需求。所以，国际标准舞在构建大学生的和谐身心方面发挥了积极作用。

一、培养气质，学习礼仪文化

国际标准舞可以培养人的高雅气质，特别是国际标准舞中的摩登舞，与欧洲宫廷舞蹈一脉相传。舞者彬彬有礼、风度翩翩的外在形象展现着欧洲传统的骑士精神、绅士风度和贵族气派。他们用亲切的握手、高雅的舞步以及优美的行礼动作来替代羞涩和做作，使舞蹈升华为一种文明礼仪和浪漫举止。这种温文尔雅、优美欢快的舞蹈既能使青年男女文明大方地接触，又能表现青年男女的快乐情感。舞者在舞蹈的美感中自然、文明地与异往，既能打破中国人传统的封建意识，满足青年人健康成长、社会交往的身心需要，又能培养他们的文明礼仪和社交修养。

众所周知，礼仪不仅通过人的言谈体现出来，而且还通过行为举止表现出来。在处理人与人之间的关系时，礼仪也需要大量的言谈举止来体现，比如：谦让、恭敬地以礼待人，热情自然地与异往等，这些在行为举止方面都有一定的讲究。对于男士来说，学跳国际标准舞可以学会更加尊重女性；对于女士来说，学跳国际标准舞可以学习淑女风范。因此，推广国际标准舞对于大学生提高文化修养、培养文明礼仪大有裨益。另外，国际标准舞各种各样的表现形式以及丰富的舞步和套路还能使学生了解不同地域的文化。

二、愉悦身心，唤起美好情感

国际标准舞是一种很好的运动表达艺术，它能健美体形、增强体魄。通过跳国际标准舞，大学生可以获得他们所需要的运动量，避免过度肥胖和瘦弱。同时，跳舞能够加速新陈代谢，提升心肺功能，提高肌体运动能力，延缓身体机能的衰退。

在促进新陈代谢方面，伦巴舞、牛仔舞接近艺术体操，狐步舞接近网球，华尔兹、探戈高于网球，恰恰舞、快步舞接近跑马拉松。因此，经常跳国际标准舞可以增强肌肉力量和柔韧性，加快血液循环，改善大脑皮层状态，使其兴奋与抑制达到新的平衡，使身心获得新的休息，及早改变亚健康状态。相关研究结果表明：持续跳10分钟国际标准舞可以使人体新陈代谢率增加60%～80%，坚持跳1小时相当于慢走20公里。跳舞后，人体糖原储存量增多，脂肪相对减少，基础代谢处在标准状态或略有下降。

国际标准舞是一种很好的有氧运动。跳国际标准舞可使全身各关节（如肩关节、肘关节、髋关节、膝关节、踝关节等）得到有效锻炼，可以矫正弯曲的脊椎，可以预防和治疗椎间盘突出。另外，一般运动不容易锻炼人的腹部，而国际标准舞中急剧的骨盆扭动、胯部摇摆是减少腹部赘肉最有效的方法之一，健身效果显著。可以说，国际标准舞的锻炼效果可以满足高校学生追求体格健美、体态优美、体形匀称的要求。一般情况下，大学生经常跳国际标准舞可以塑造健康形体，使形体符合健美标准：男生体格魁梧，身材匀称，宽肩细腰，四肢细长有力，显示出一种阳刚之美；女生身材苗条，形体富有曲线美。同时，国际标准舞在减少人们焦虑、忧郁等方面也有着积极的作用，其双人舞形式要求舞者之间必须有交流和沟通，自身必须了解舞伴的想法，还必须把自己的想法传达给对方。国际标准舞的音乐也颇具特色，时而舒缓、时而激昂、时而热情、时而优雅。这样，人们在音乐中跳舞可以忘记运动的辛苦，在不知不觉中达到锻炼身体的目的。

国际标准舞活动还是大学生交流思想、相互沟通的良好方式。大学生的日常生活紧张、课业繁重，在这种情况下，高校积极组织一些校园舞会，可以让不同学科、不同性格、不同爱好的学生在优美的国际标准舞舞曲中相互了解、增进友谊。另外，舞者跳舞时，还必须注意自己与周围环境的协调。不论你的舞技有多么高超，一味表现自己而不顾及其他人的做法只会招人厌烦，同样，与水平不如自己的舞伴跳舞，勉强使别人追随你的舞步也是不可取的。舞蹈语言与面部表情的协调，舞蹈服装与舞蹈道具的搭配，这些都能唤起学生的美好情感体验。学生在跳国际标准舞时，受到舞蹈韵律（动态）、节奏（律动）与情感起伏规律的感染，听觉和视觉同时受到刺激，产生抒情、联想和想象，使他们更加直接地体验到舞蹈动作线条的流畅与发自内心的情感所产生的对应关系。

三、提高审美情趣，塑造健全人格

国际标准舞作为一门运动的艺术、视觉的艺术、造型的艺术，在培养和提高大学生的审美情趣方面有着积极的作用。通过这门艺术的韵律和节奏，学生能够感受到舞蹈带来的美感，获得身心愉悦。因此，国际标准舞不仅激发着欣赏者的感情，也鼓舞着表演者的情绪。学生们在欣赏者与表演者之间的情绪互动下，伴着优雅的韵律、强烈的节奏感将获得极大的精神满足。有相关研究表明：国际标准舞可以使学生逐渐克服羞涩、胆怯、恐惧的心理，培养他们的自信心和毅力，提高他们为人处世的能力。跳舞的过程可以体现学生的审美情趣、文化知识、性格爱好和价值观念，同时也可以使他们感受新知识、新思想、新价值观，培养和提高他们的审美情趣、审美能力。

学生只有提升对美的感受力、鉴赏力、创造力，他们的情感才能得到升华、净化，人格才会不断完善。通过国际标准舞所呈现的具体、生动、直观、可感的舞蹈语言，学生对美的感受能力将得到增强，其人格将得到健全。另外，学生在提高舞蹈能力的同时也在提高审美情趣，形成健康的审美态度，逐渐形成尊重、关爱、友善、分享等优秀品质，从而使心灵得到净化。

为推动国际标准舞活动在校园中实现更好的发展，高校可以采用多种促进方式。例如：利用电视、网络等现代化传播媒介来推广优秀的国际标准舞作品，经常举办有关国际标准舞知识与文化的讲座，经常举办校园国际标准舞比赛以及国际标准舞培训班，鼓励学生积极参加国际标准舞比赛等活动。

随着改革开放的进一步深入，我国与世界各国的文化交流将更加频繁。学生可以通过国际标准舞艺术这一窗口领略到世界各地的文化，体验其他民族对美好生活的向往、对真善美的渴求和对人生的珍重。这样，学生感受到与他人情感的交流，形成以审美的态度对待自己和他人，对待社会和生活，最终增强学生的人文素养，激发他们对美好生活的热爱和追求。

参考文献：

[1][美]R.M斯蒂文森,J.斯卡里洛.交际舞史话[J].舞蹈论丛,1985,(1).

[2]平心.舞蹈心理学[M].北京:高等教育出版社,2004.

[3]常薏.形体训练[M].北京:高等教育出版社,2002.

篇8

关键词:体育法学;国际体育仲裁院;临时措施制度;管辖权

中图分类号:G80-05 文献标识码:A文章编号:1006-7116(2009)09-0015-06

Analysis of the examination criteria for the Court of Arbitration for Sports to grant provisional measures

WANG Rong

(Law School,Xiangtan University,Xiangtan 411105,China)

Abstract: Before taking provisional measures as applied by the party concerned, the Court of Arbitration for Sports should first examine if the Court has jurisdiction over the case and if the applicant is eligible, and then examine if the applicant will suffer irreparable damages and if the applicant has a reasonable chance to win the lawsuit according to previous practices, as well as if the interests of the applicant outweigh the interests of other parties concerned.

Key words: sports law;Court of Arbitration for Sports(CAS);provisional measures;jurisdiction

国际体育仲裁院(Court of Arbitration for Sports,CAS)是由国际奥委会组建的国际性体育仲裁机构。CAS有很多重要的制度值得各国体育仲裁机构借鉴,临时措施制度是其中一项很有实用价值的制度。相比普通的民商事仲裁,体育仲裁更注重时效性,有时比赛即将举行,即使通过最快的纠纷解决程序也不能及时解决纠纷让运动员参加比赛,这样运动员参加比赛的权利将受到损害。临时措施正好起到了利益平衡的作用,使争议双方的损害降到最低。尤其当争议涉及运动员是否有资格参加特定比赛时,争议往往在临时措施阶段就能够得到解决。因此临时措施也越来越受到运动员的青睐,CAS有关临时措施的案例也越来越多。在2008年北京奥运会上就发生了一起申请临时措施的案件――阿塞拜疆仲裁案。该案中当事人申请中止执行有争议的决定,但是CAS特别分院没有支持当事人的请求[1]。CAS仲裁庭在授予临时措施时会采用怎样的审查标准,临时措施申请人应该提交何种申请的理由或者证明依据才能得到仲裁庭的支持等等,都是值得研究的。

1CAS授予临时措施概述

体育仲裁中的临时措施(provisional measures or interim measures)又称为临时保全措施(provisional and conservatory measures)、初步救济(preliminary relief),是在终局裁决作出之前,法院或仲裁庭根据一方当事人的申请,采取旨在维持现状、保全证据或对有争议的物品强制执行的措施[2]。该措施其直接目的在于保证仲裁程序的顺利进行和仲裁裁决的圆满执行;间接的目的则是通过临时措施的施行最终保护当事人的合法权益。

CAS体育仲裁所适用的程序准据法是瑞士《国际私法典》(因为CAS的仲裁地在瑞士洛桑)以及适用的仲裁规则是《CAS体育仲裁法典》。它们都明确规定了CAS仲裁庭有权采取临时措施,并且当一方当事人不遵守临时措施的相关决定时,另一方当事人可以请求法院协助执行。那么CAS仲裁庭根据当事人的申请授予临时措施应采用什么样的审查标准呢?《奥运会仲裁规则》第14条第2款规定:奥运会期间授予临时措施应“考虑该救济对保护申请人免受不可挽回的伤害是否必要、请求成功的可能性,并且考虑申请人的利益是否重于对方或者奥林匹克共同体的其他成员的利益。”《CAS体育仲裁法典》第R37条没有提到授予临时措施的审查标准,但从CAS仲裁实践来看,仲裁庭将审查上述标准视为一种普遍的做法[3]。由此可见CAS仲裁庭授予临时措施必须考虑以下3个问题:申请人是否将遭受无法弥补的损害;申请人得以胜诉的可能性是否足够大;申请人的利益是否重于其他当事人的利益。

2CAS对案件的管辖权以及申请人资格审查

在对上面提到的授予临时措施的3项审查标准进行分析之前,需要指出最基本又最容易被忽略的一点:作出临时措施的前提条件是CAS对争议实体问题拥有管辖权。每个有关临时措施的CAS决定,首先都要分析CAS对该案件是否具有管辖权,如果CAS不具有管辖权,也就无权采取临时措施。CAS管辖权的依据可以是当事人双方之间的仲裁协议、体育组织章程中接受CAS管辖的有关规定或者是比赛的报名表中有关接受CAS仲裁的条款[4]。

审查CAS是否拥有管辖权的同时,仲裁庭或相关部门的主席还需要对临时措施申请人的申请资格进行审查。例如在2008年北京奥运会阿塞拜疆仲裁案中,阿塞拜疆曲棍球协会和阿塞拜疆国家奥委会曾3次向CAS特别分院提起仲裁申请,其中第3次申请时还同时请求仲裁庭临时措施――在仲裁庭对此案作出决定前禁止西班牙女子曲棍球队参加比赛。仲裁庭首先假定CAS对该案件有管辖权,然后在该假定的基础上考虑申请人是否适格。如果申请人适格,仲裁庭才决定其具有管辖权,也就是说申请人适格是具有管辖权的提前条件。该案中临时措施申请人根据国际曲棍球联合会《反兴奋剂规则》第13条第2款第3项有关规定没有权利向CAS提起仲裁申请,当然也没有权利申请临时措施,因为临时措施的授予不能脱离实体问题[5]。所以仲裁庭驳回了申请人的仲裁申请和初步救济申请。

3无法弥补的损害

申请人将遭受无法弥补的损害,这是仲裁员授予临时措施的最为关键的审查标准[6]。申请人需要提供证据证明:如果临时措施没有授予但是案件实体方面他获胜了,他将遭受不可挽回的损失。这种证明是初步的、低层次的,不要求申请人具体说明正在遭受的损害有多大。有时只要令仲裁员相信申请人遭受无法弥补的损害有一丝可能性,这样就足够了。一般来说,取消申请人参加重大比赛的资格必然造成难以弥补的损害,尤其像奥运会这样4年才能举办一次的比赛。不可弥补的损害使得该措施具有紧迫性,因此申请人不得延迟提出临时措施申请,否则,他申请临时措施将得不到仲裁庭的支持。无法弥补的损害包括金钱上的损害、道德声誉的损害以及难以证明的其他损害。仲裁庭授予临时措施的目的在于防止申请人宣称的损害发生,保证随后作出的仲裁裁决能得到有效的执行。

在F诉国际残疾人体育联合会与国际残疾人奥委会案(Arbitration CAS 2001/A/328,F.v.ISOD & IPC)中[7],F是美国残疾人运动会的一名运动员,在第11届国际残疾人运动会上接受兴奋剂检测,被查出尿液中含有禁用物质。国际残疾人奥委会(IPC)根据其药物委员会的建议,作出对F禁赛4年的决定。国际残疾人体育联合会(International Sports Organization for the Disabled,ISOD)也要求IPC所有成员禁止F参加禁赛4年内举办的所有比赛。F不服该禁赛决定,因此请求CAS中止执行该决定,让其参加2001年8月7~12日在加利福利亚举办的国际田径锦标赛。在这个紧急的案件中,CAS直到2001年8月10日才能审理该上诉,因为在这之前IPC的管理机构处于闭会期,IPC的案件人不可能对本案作出回应或者参加本案审理。考虑到如果上诉人的临时措施申请被否决,即使他在上诉中获得胜利,也不可能参加国际田径锦标赛,也就是说上诉人将遭受无法弥补的损害。同时仲裁庭也考虑到授予临时救济措施对相关人的利益影响很小。所以在终局裁决作出之前CAS授予F临时措施。

在英超富勒姆俱乐部诉奥林匹克-里昂俱乐部案(Arbitration CAS 2003/O/486,Fulham FC v.Olympic Lyonnais)[8]中,国际足球联合会(Federation Internationale de Football Association,FIFA)执行委员会作出决定,命令富勒姆俱乐部(Fulham FC)支付奥林匹克-里昂俱乐部(Olympic Lyonnais SASP,简称里昂俱乐部)3 000万法郎作为运动员斯蒂文•马莱(Steve Marlet)的国际转会费。富勒姆俱乐部申请暂停执行该项决定。仲裁庭认为在该案件中,没有必要也没有法律依据来中止执行该决定,因为执行该决定里昂俱乐部需要申请有管辖权的国家法院协助,然而该决定已经上诉到CAS,法院不会协助执行尚未生效的决定,CAS也不会协助执行,因此申请人不可能遭受无法弥补的损害,仲裁庭驳回了富勒姆俱乐部的申请。本案中,里昂俱乐部也申请仲裁庭采取临时措施――立即执行FIFA作出的决定。仲裁庭认为里昂俱乐部没有证明,甚至是初步表明,如果富勒姆俱乐部不立即执行决定他将遭受无法弥补的损害,也没有初步证明他将在实体问题上胜诉,并且根据瑞士的相关法律,预先执行金钱有关的请求不属于仲裁庭授予临时措施的范围,所以仲裁庭驳回了里昂俱乐部的申请。

以上两个案件当事人都申请CAS中止执行有争议的决定,仲裁庭却分别作出了不同裁决。可见如何判断当事人是否遭受无法弥补的损害,需要具体问题具体分析,根据不同的案件情况做出符合当事人利益的裁决。如果CAS不能在比赛开始前解决纠纷、做出最终裁决,就应当授予临时措施,让运动员参加比赛。运动员不能参加重大的国际性赛事,将对其造成重大损害。毕竟赛事不可能重新举办,比赛的时间也不能推迟。考虑到运动员运动生涯是非常短暂的,为了在一场国际性赛事上获得名次,他们可能要训练几年甚至几十年,所以CAS将尽可能保护运动员参赛的权利,充分考虑当事人是否将遭受无法弥补的伤害。

4胜诉的可能性

胜诉的可能性在《奥运会仲裁规则》第14条所使用的术语是“chances of…success”。然而该审查标准中可能性(或者机会)到底需要多大?胜诉的可能性具体意味着什么呢?这些问题从字面上很难得出,因此需要从CAS的相关实践中寻求指导。在最近的CAS案例中仲裁庭认为申请人只需要“构建出一个看似很有道理的案件,该案件所依据的事实和他所要寻求的权利是存在的,并且该法律行为(申请仲裁)的实质条件已满足”[9],这样就足以证明案件存在胜诉的可能性。授予临时措施的紧迫性以及时间上的限制,也使得申请人很难在短时间内证明案件实体问题有很大的胜诉机会。因此申请人不需要过多地证明案件的实体问题,只要给仲裁庭留下存在胜诉可能的初步印象。在临时措施阶段,仲裁庭以审查表面状况为主,仲裁庭不可能即刻判断申请没有任何成功的可能性,仲裁庭只有对案件进行完整的审理后才可以对案件结果有感性的理解。

有些学者可能会对“胜诉的可能性”这一审查标准做更严格的理解,认为申请人不仅要证明有争议的决定得不到支持表面上看是合理的,还必须提供充足的证据证明案件实体问题可能会胜诉。申请人能做到这样固然很好,但是临时措施只是在紧急情况下做出了初步救济,目的不是为了解决实体问题,与实体问题解决结果也不一定一致。同时这样会使得仲裁员对案件实体问题做过早的判断,不利于案件的最终解决。

在卡拉马里亚斯阿波罗俱乐部诉希腊足球协会与奥林匹亚科斯俱乐部案(CAS 2008/A/1525,Apollon Kalamarias FC v/ HFF & Olympiacos FC)[10]中,2008年2月3日卡拉马里亚斯阿波罗俱乐部(Apollon Kalamarias FC,简称阿波罗俱乐部)与奥林匹亚科斯俱乐部(Olympiacos FC,简称科斯俱乐部)之间进行了一场足球比赛,在比赛中阿波罗俱乐部用了运动员瓦尔纳(Wallner)上场比赛。比赛结束后,科斯俱乐部提起了申诉,指控瓦尔纳没有资格参加比赛,因为他在同一赛季中曾代表另外两个的俱乐部参加正式比赛。针对科斯俱乐部的申诉,希腊超级联赛的纪律委员会确认运动员没有资格参加比赛,取消比赛成绩,命令重新进行比赛。阿波罗俱乐部与科斯俱乐部都上诉到希腊足球协会(HFF)的上诉委员会。HFF上诉委员会驳回阿波罗俱乐部上诉请求,确认重新比赛的结果为3比0,科斯俱乐部获胜。该决定于3月6日通知给了阿波罗俱乐部,但没有写明判决的理由。

阿波罗俱乐部上诉到CAS,请求CAS仲裁庭审查HFF上诉委员会做出的决定,并公开与作出该决定有关的文件和信息,同时申请CAS仲裁庭采取以下临时措施:命令HFF和希腊联赛组织机构补偿其被扣的4分;命令HFF遵守HFF的职业比赛规则第20.3条规定,命令HFF和希腊超级联赛在得出仲裁结果之前不使超级联赛排名表生效。

阿波罗俱乐部根据《CAS体育仲裁法典》第R37条的规定申请临时措施。仲裁庭分别对授予临时措施的3项审查标准进行了分析,其中最先分析的是实体问题胜诉的可能性。在这一方面,仲裁庭认为HFF上诉委员会做出的决定是正确的。案件双方当事人没有争议的事实是,2007年6月1日后瓦尔纳已经在正式比赛中代表苏格兰俱乐部法尔科克(Falkirk FC)比赛,同时他又代表苏格兰俱乐部汉密尔顿学院(Hamilton Academial FC)参加正式比赛。在没有争议的事实基础上,仲裁庭认为从表面上看阿波罗俱乐部没有达到仲裁庭授予临时措施措施的一项重要标准――上诉可能取得成功,以保证其所要求的临时措施得以颁发。根据运动员地位与转会的《国际足球联合会规则》第5.3条和《HFF规则》的第5.4条规定,运动员瓦尔纳已经代表另外两个俱乐部参加比赛,因此在相关赛季结束之前没有资格为阿波罗俱乐部比赛,特别是他没有资格代表阿波罗俱乐部参加2008年2月3日举办的比赛。同时该案件也没有满足FIFA规则第5.3条规定的例外条件。

在临时措施阶段以表面审查为基础,通常很难得出上诉人不可能取得实质问题胜利的结论,申请人只要有一丝根据就可以了,无需提供大量证据证明。因为在大多数情况下,提起上诉案件的判决结果取决于对所有证据的审查,只有对案件进行完整的审理后仲裁庭才可以对案件结果有感性的理解,在临时措施阶段不可能要求仲裁员如此全面仔细审查。在该案中仲裁庭避免了对案件进行过早的判断,依据双方都没有争议的事实推断出被上诉的决定是正确的。并且仲裁庭认为申请人没有达到授予临时措施必须满足的3个审查标准中的第1个,其临时措施请求必须被驳回。

5各方利益的平衡

该审查标准要求将临时措施申请人的利益与仲裁中另一方当事人的利益以及可能受到临时措施影响的第3方的利益进行比较。这反映了英国衡平法的思想,应考虑每个案件的具体情况,做出相适应的决定[11]。如果申请人的利益明显超过对方当事人以及第3方的利益,仲裁庭可能作出临时措施的决定。在上文中提到的F诉国际残疾人体育联合会与国际残疾人奥委会案件中,运动员因服用兴奋剂而被禁赛,由于IPC在比赛开始前不能参加案件审理,同时仲裁庭考虑到颁布中止执行禁赛决定的临时措施对联盟的利益影响非常小,因此仲裁庭认为运动员在有资格参加重大比赛方面的利益超过联盟的利益。在该案件中由于IPC不能参加案件的审理,所以仲裁庭作出临时措施决定是正当的,但是仲裁庭没有充分考虑到其他没有服用兴奋剂的运动员的利益[12]。体育纠纷有别于其他类别的纠纷,授予临时措施时需要考虑第3方的利益。授予临时措施不仅取决于申请人利益与相对方利益的平衡,还取决于奥林匹克共同体中其他成员利益的相互平衡。虽然在上述案件中仲裁庭似乎忽略了这一点,但是考虑第3方的利益应当被认为是理所当然的。

在阿多与范尼诉欧洲足球联盟案(Arbitration CAS 2001/A/324,Addo & Van Nistelrooij v. UEFA)[13]中,埃里克•阿多(Eric Addo)和范尼斯特鲁伊(Ruud van Nistelrooij)都是PSV埃因霍温俱乐部(PSV Eindhoven FC)的足球运动员。在2000~2001赛季,该俱乐部参加了足球联赛(欧洲杯足球比赛)。这两个运动员都因受伤导致不能参加该赛季开始阶段的比赛。2001年2月20日,PSV埃因霍温俱乐部申请欧洲足球联盟(简称UEFA)为这两个球员注册,使他们能够参加欧洲杯最后一轮的比赛。2月22日UEFA赛事组织机构经理写信告知PSV埃因霍温俱乐部,不能为这两个球员注册,注册的最后期限是2001年2月1日。2001年3月6日PSV埃因霍温俱乐部不服该决定向UEFA的管理与纪律组织提起审查请求。UEFA的管理与纪律机构驳回了PSV埃因霍温俱乐部的申请,因为它没有遵守《UEFA规则与指南》的规定在最后期限前办理注册。2001年3月9日PSV埃因霍温俱乐部不服UEFA的管理与纪律机构的决定,又向UEFA上诉机构提起审查申请。UEFA上诉机构同样驳回了申请,确认了UEFA的管理与纪律机构作出的决定。2001年3月14日阿多和范尼针对UEFA上诉机构作出的决定向CAS提起仲裁申请,同时提交了临时措施申请,请求仲裁庭允许他们参加UEFA欧洲杯最后一轮的比赛,特别是四分之一决赛第2回合比赛。

运动员参加UEFA冠军联盟和欧洲杯足球赛,其参赛资格与注册适用《UEFA冠军联盟规则》和《欧洲杯规则》。这两个规则是UEFA颁发的,并且适用于欧洲所有国家内的联盟、俱乐部和运动员。尽管阿多与范尼在前一赛季都是为PSV埃因霍温俱乐部比赛,但是他们都没有通过正式注册成为2000/2001赛季欧洲杯参赛者,根据UEFA规则他们应该被视为“新球员”。UEFA的规则对所有的球队和运动员都有效,大家都应该遵守最后注册时间的规定。如果允许阿多与范尼参加比赛,显然对其他按时注册的运动员和球队不公平,损害了他们的利益。最后,仲裁庭认为不管俱乐部有没有遵守最后期限为运动员注册,运动员参加最后一轮欧洲杯足球赛的利益似乎没有超过UEFA使得其规则平等适用于所有有资格参加欧洲杯足球赛的参赛人员的利益。因此仲裁庭驳回申请人阿多与范尼临时措施请求。

该案件中仲裁庭权衡了申请人不能参加比赛的利益与UEFA规则的权威性以及其他按时注册的运动员和球队的利益,考虑到了对方当事人UEFA也考虑到了其他第3方的利益。

6综合分析3项审查条件

上文分析了CAS仲裁庭授予临时措施时审查的3项标准,但还有两个问题需要得到解答。一是3项审查标准中哪个更为重要?根据盐湖城冬季奥运会上特别分院所表达的观点:“这些需要考虑的因素中每一项都是互相关联的,但是它们之间的任何一个对于确定特定案件的事实都可能具有决定性的作用”,可以得出,3项标准不分主次,关键需要仲裁庭对具体案件的具体情况进行分析,然后得出哪项审查标准在案件中起主要作用,再做出临时措施决定。有些案件无法弥补的损害是主要审查标准,有些案件实体问题胜诉可能性大小是主要审查标准。不管怎样,仲裁庭都没有必要采用一种确定的审查方法,在特定的案子里确保仲裁庭或相关处的主席享有必要的自由裁量权从而取得一个公正的判决,这样做更可取[15]。

另一问题是这些审查标准是递进的,还是可选择的,是否要同时满足?对于该问题学界存在争论。如果这些审查标准是递进的,这一要求过于严格,将不利于CAS仲裁员运用自由裁量权,更达不到临时措施本身的目的。这3项审查标准是可选择的,并且相互牵连的,例如申请人受到无法弥补的损害越大,其利益将视为更具优势,也越可能超过另一方当事人以及其他第三方的利益,仲裁员也就越有可能授予临时措施救济。当申请人胜诉的可能性越大时,那么不授予临时措施申请人将遭受的损害也就越大。从上文中所引用的案例,可以看出仲裁庭有时候审查3项标准,有时只审查其中两个,并不需要对每项标准逐个逐个审查,更无需所有标准都得到满足,至少满足一项审查标准就足够了。

例如在雅典AEK足球俱乐部与布拉格斯拉维亚SK俱乐部诉欧洲足联案(Arbitration CAS 98/200,AEK Athens and SK Slavia Prague v.UEFA)[16]中:申请人雅典AEK足球俱乐部(以下简称AEK)在1997/1998希腊足球联赛中获得第3名,因此有资格参加欧洲足联主办的1998/1999欧洲联盟杯的比赛。另一申请人布拉格斯拉维亚SK俱乐部(简称SK)是捷克的俱乐部,也有资格参加1998/1999欧洲联盟杯的比赛。拥有这两个俱乐部绝大多数股份的公司,都是ENIC公司的子公司,也就是说AEK和SK都受ENIC公司控制。被申请人欧洲足联,由于担心同一所有者拥有的数个俱乐部参加同一项比赛可能导致操纵比赛结果的情况发生,在1998年5月19日,欧足联执行委员会通过了解决关联问题的名为“欧洲联赛杯比赛公正性:俱乐部独立”的规则。其中该规则第3条规定,“如果出现两个或多个俱乐部拥有同一控股者的情况,只有一个俱乐部有资格参加欧足联的俱乐部比赛。”6月25日欧足联向AEK通报了委员会此项规则,以及该俱乐部不得参加欧洲联盟杯的结果。AEK与SK不服,根据当事人之间的仲裁协议,将案件提交CAS仲裁,要求仲裁庭裁定欧足联的比赛规则无效或者撤消该规则,同时要求仲裁院采取临时措施,请求在仲裁期间禁止欧足联实施该有争议的规则,允许申请人参加欧洲联盟杯比赛。7月16日CAS了临时救济的程序性裁定:允许AEK和SK参加比赛。最后,关于案件的实质审理结果,CAS仲裁庭于1999年3月25日和26日在洛桑进行了庭审,并于8月20日作出了仲裁裁决。CAS宣布欧足联1998年5月19日通过的“欧洲联赛杯比赛公正性:俱乐部独立”的规则有效,但是原7月16日作出的中止执行该规则的临时措施裁定可以延长至1999/2000年赛季,也就是说只有到2000/2001赛季开始时欧足联才可以执行它1998年5月19日通过的决定。

依据当事人之间的仲裁协议,CAS有决定争议实体问题的管辖权,因此CAS仲裁庭能临时措施。在该案件中CAS仲裁庭分析了3项审查标准,主要是利益的平衡和无法弥补的损害,胜诉的可能性采用的是较低的标准。申请人AEK和SK初步证明了欧洲足联违反了诚实信用原则和程序公正的义务。根据“法不溯及既往”的精神,欧洲足联新的规则对AEK和SK不应当适用,1998/1999赛季的欧洲联盟杯比赛规则中并没有包含对关联俱乐部的限制条款,AEK和SK有期待参加比赛的合法权利,这种权利显然超过了欧足联的利益。当然临时措施会影响到其他参赛球队的利益,但是他们的利益比起AEK因不能参赛而受损的利益,可以忽略。很明显,不管最后的仲裁裁决如何,取消AEK的参赛资格,将会导致AEK遭受无法弥补的损失。仲裁庭认为:AEK不需要证明损失究竟有多大,只要有一丝的可能性就足够了。CAS仲裁庭考虑申请人是否具有胜诉的机会时,采用的是较低的标准,只需要表面上看来似乎有合理的可能性,仲裁员尽可能避免对案件实质问题做过早的判断。本案中CAS临时措施允许AEK俱乐部参加比赛,但最后的裁决结果却承认了欧足联1998年5月19日通过的规则有效,这两者之间的矛盾正说明了判断申请人胜诉的可能性只是一条较低的标准,仲裁院授予临时措施时只对争议进行初步审查。

《奥运会仲裁规则》规定了CAS仲裁庭授予临时措施时考虑的3项审查标准――申请人可能遭受无法弥补的损害、胜诉的可能性以及申请人的利益是否超过其他当事人的利益,实际上是对仲裁庭授予临时措施自由裁量权的限制,每项审查标准都具有实质意义,需要与案件事实结合起来判断。但这些标准又相对比较抽象,需要发挥仲裁员的主观能动性,也需要申请人在申请临时措施时对这3项标准中的一个或几个承担举证责任,说服仲裁庭采取临时措施。如果仲裁庭认为申请人证明不力,很可能会驳回申请。当然申请人只需要初步证明,有时仅仅是提供一种合理的说法。

参考文献:

[1] 北京奥运会临时仲裁庭6案件已圆满仲裁完毕[EB/OL]. news.省略/a/20080811/000970.htm.

[2] 赵健. 国际商事仲裁的司法监督[M]. 北京:法律出版社,2000:128.

[3] Ian S Blackshaw. The Court of arbitration for sport:Provisional and conservatory measures[J]. The International Sports Law Journal,2008(1-2):103.

[4] 郭树理. 体育纠纷的多元化救济机制的探讨――比较法与国际法的视野[M]. 北京:法律出版社,2004:306-312.

[5] CAS arbitration N CAS OG 08/005[EB/OL]. 省略/recent-decision.

[6] Antonio Rigozzi. Provisional Measures In CAS Arbitrations[G]//Blackshaw,Siekman and Soek. The Court of Arbitration for Sport 1984-2004. Hague:T.M.C.Asser Press,2005:227-228.

[7] F v ISOD & IPC,Arbitration CAS 2001/A/328. Matthieu Reeb. Digest of CAS Awards Ⅲ 2001-2003[G]. Hague:Kluwer International,2003:633-634.

[8] Fulham FC v. Olympic Lyonnais,Arbitration CAS 2003/O/486. Matthieu Reeb. Digest of CAS Awards Ⅲ 2001-2003[G]. Hague:Kluwer International,2003:120-123.

[9] Addo & Van Nistelrooij v. UEFA,Arbitration CAS 2001/A/324. Matthieu Reeb. Digest of CAS Awards Ⅲ 2001-2003[G]. Hague:Kluwer International,2003:628-632.

[10] Apollon Kalamarias FC v HFF & Olympiacos FC Case,CAS 2008/A/1525[EB/OL]. jurisprudence.省略/sites/CaseLaw/default.aspx.

[11] Ian S Blackshaw. The court of arbitration for sport:Provisional and conservatory measures[J]. The International Sports Law Journal,2008(1-2):104.

[12] F. v. ISOD & IPC,Arbitration CAS 2001/A/328. Matthieu Reeb. Digest of CAS Awards Ⅲ 2001-2003[G]. Hague:Kluwer International,2003:633-634.

[13] Addo & Van Nistelrooij v. UEFA,Arbitration CAS 2001/A/324. Matthieu Reeb. Digest of CAS Awards Ⅲ 2001-2003[G]. Hague:Kluwer International,2003:628-632.

[14] 黄世席. 奥运会争议仲裁[M]. 北京:法律出版社,2006:328.

篇9

阅读和利用我国注册会计师出具的审计报告之前，我们首先必须对一个众所周知的事实加以明确：由于制度性原因，大多数情况下，我国注册会计师实质上是由被审计单位自己聘任来对自己的年度财务报告发表鉴证意见的，他们从一开始就在相当程度上失去了作为鉴证性中介机构至关重要的独立性。所以，我们所能够看到的大多数审计报告，都是双方讨价还价的结果——一方面，被审计单位即上市公司对报告能够接受，以达到其保配、保牌等目的；另一方面，注册会计师还要对自己所出具的审计报告的风险作出评估：如果按上市公司的要求出具了审计报告，自己能否承担得起报告风险？

非标准审计报告是怎么出台的呢？一般情况下，注册会计师在对上市公司进行审计时，都会按照审计准则并依据一定的审计程序，对上市公司的财务报表的合法性、公允性作出评价。在审计过程中，注册会计师可能会或多或少地发现一些上市公司帐务处理过程中有损报表合法性、公允性的因素（这些因素可能是上市公司有意或无意留下的），并会给上市公司提出调整要求。如果上市公司根据注册会计师意见进行了调整，那么注册会计师会出具无保留意见审计报告；如果上市公司拒绝按注册会计师意见对财务报告进行调整，那么注册会计师就会根据需要调整的因素对报表公允性、合法性程度的大小，决定是否出具非标准审计报告，并与上市公司进行讨价还价。根据我国公司治理结构的现状及其对注册会计师执业独立性的严重影响，可以得出的结论是——上市公司一般不会允许注册会计师对其报告出具非标准审计报告的；而一旦一家上市公司被出具了非标准审计报告，那么报告“说明段”里所透露的信息就非常值得投资者和有关部门高度关注了。

根据长城证券研发中心的报告，2000年度被出具非标准审计报告的上市公司，保留意见的焦点主要集中在重大事项说明、损益的确定、资产质量的判定、会计核算的改变和报告主题的改变、持续经营能力和审计范围受限等7个方面。笔者认为，我们可以从这些保留意见中得到的最重要、最有用的信息是——这些意见是否已经影响、并在多大程度上影响了特定上市公司当年损益的确定？是否会影响到过去和未来该上市公司损益的确定？影响的程度有多大？进一步地，如果注册会计师出具的保留意见所揭示的因素对上市公司影响重大，那么这种影响是否已经威胁到了该上市公司的前景、甚至威胁到了上市公司的可持续发展？……总之，结合被出具保留意见上市公司报表，深入保留意见背后所包含上市公司的实质性内容和深层次趋势，才是投资者应该从非标准审计报告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解释说明的无保留意见的审计报告，该公司当年实现主营业务收入约17亿元，利润总额约1.5亿元，这样的业绩应该说还算不错的。但是，注册会计师的说明段却非常值得注意——该上市公司的集团销售公司已经累积欠其约7亿元的货款，而且该销售公司已经出现了连续数年的亏损。进一步的数据显示，该上市公司的关联对其货款的累计应收帐款合计已经高达约10亿元。对此，投资者就要多问几个为什么了：该上市公司的对外销售是否主要依靠集团公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的销售？在与关联企业的销售往来中，是否存在不合理的关联交易？已经出现连续亏损的集团销售公司是否能归还巨额货款？这些的答案，将直接影响对该上市公司赢利能力的评价和其历年报告利润的含金量，还将直接影响到对其独立经营能力的评价。

还有一种特别值得关注的保留意见——审计范围受限。某上市公司合并报表帐面报告为盈利，但注册会计师出具的报告里有“无法对该公司某某子公司实施实地审计”的说明。注册会计师的这一说明极为关键，经验丰富的投资者几乎以此就可以判断这家上市公司的“猫腻”就在这家没法让会计师实地审计的子公司身上——如果这家子公司具有良好的赢利能力，恐怕不会成为审计受限范围吧？

类似的例子还很多。笔者认为，在阅读非标准审计报告时，拒绝发表意见和否定意见报告倒不需要过多，因为一家被出具这两类意见报告的上市公司，大多已经到了ST、PT的份了，其资产状况肯定已经到了恶化的境地了。值得我们关注的是被出具保留意见类报告的上市公司，往往说明段的背后，正是其将来可能出现重大不良逆转的导火绳。

事实上，由于被出具非标准审计报告的上市公司在被说明方面很可能已经到了纸包不住火的阶段了，被注册师关照的地方包含有其难言之隐。这不也为监管部门的监管提供了重要线索吗？

非标准审计意见：到底出在哪

审计报告是注册会计师在对上市公司财务报表的合法性、公允性以及会计政策的一贯性进行审计后所出具的报告，投资者在阅读审计报告时须重点关注审计意见，审计意见分为标准审计意见和非标准审计意见。前者指的是无保留审计意见，而后者包括带说明段的无保留审计意见、保留意见（又分为无说明段保留意见和带说明段保留意见）、拒绝表示意见和否定意见四种情况。根据我们对截止2001年4月30日已公布年报的1117家公司（除沪市的四砂股份和深市的ST金马外）进行统计，2000年度被出具标准审计意见的公司有960家，占已公布年报公司85.94％；非标准审计意见的公司有157家，占已公布年报公司14.06％，其中，带说明段的无保留审计意见的公司有95，保留意见的公司有48家，拒绝表示意见公司13家，否定意见公司1家。通过对2000年报被出具非标准审计意见的事项进行分析，我们可以发现如下几个方面是注册会计师出具非标准审计意见的焦点。

一、重大事项的说明

注册会计师对这些重大事项的说明主要是在审计意见中的说明段中反映，具体事项有（1）对公司发生的资产或股权变动的说明，如股权收购活动（如600899信联股份），资产置换活动（如600845ST钢管等），股权质押事项（如600799科利华，600783四砂股份），股权冻结事项（如0893广州冷机，600743ST幸福）；（2）募集资金的使用情况，如募集资金项目暂不实施或停产，前者如0893广州冷机，后者如0498丹东化纤，募集资金项目转让如600853ST北特钢；（3）不确定事项的揭示，未决诉讼如0011ST深物业，0049深万山等，或有事项如600847万里电池，该公司对下属销售网点实行风险抵押承包经营，由于这些销售网点是以万里电池的名义对外从事经营活动，其相关活动万里电池将承担连带责任。或有损失如600715松辽汽车，该公司有一诉讼标的额为8748.35万元，此案正在审理中。截至审计截止日，该案仍无判决结果，存在或有损失；（4）违法事项引致公司报表调整，如600167 ST黎明被发现存在违纪行为，对其检查的问题及相关数公司已采用追溯调整法对以前年度会计报表进行了调整，且该公司正在接受税务检查，但尚未对其违反税法行为下达检查结论；600755厦门国贸，2001年2月25日，厦门市中级人民法院就该公司在1996年至1998年期间走私普通货物判处公司罚金4000万元，公司将上述罚金作为以前年度损益调整入帐，追溯调整相应年度的会计报表。（5）资产转让或关联购销手续不全。600853ST北特钢2000年转让给母公司北钢集团有限责任公司部分资产、负债，其中房产和长期投资尚未办理权属变更手续，负债尚未征得债权人同意。0886海南高速公司主营业务收入中左幅公路1999年度补偿收入36，006，922.25元及2000年度补偿收入42，759，211.53元，上述款项尚未得到海南省厅确认。0567琼海德A的子公司接受投资，但截止审计外勤结束日，房屋建筑物、土地使用权均未办证过户；待安装设备尚未送达该公司；（6）其他，如600667太极实业从事一级市场新股申购取得股票投资收益2438.64万元；600737新疆屯河进行了资产重组，经营主业由水泥产业转变为果蔬深加工产业等。

二、上市公司损益的确定

上市公司损益的确定是注册师与上市公司关注的焦点，注册会计师在对上市公司财务报表进行审计后，根据重要性原则确定所出具的审计意见或者为带说明段的无保留意见，或者为保留意见。通过对注册会计师所揭示的事项进行，我们可以发现：

1、大股东等关联方对上市公司不遗余力的支持是上市公司获取利润的重要来源。其表现形式有资产转让收益、托管收益、债权转移或费用的豁免等。如600679凤凰股份，该公司将六家子公司转让给集团公司，并从该次转让中产生收益2，959，837.72元；600670 ST高斯达实现托管利润2，900万元。600715松辽汽车，集团公司将为该公司垫付的工资及管理费用等款项予以豁免，全年合计2264万元，计入当期损益；0622岳阳恒立，该公司的两大股东承担了该公司2000年度职工内退、下岗、办及其他事项费用等900万元，该公司冲减了2000年度“管理费用”，相应等额增加利润总额，占该公司2000年度利润总额2095.47万元的42.95％。

2、提前或尽量多确认收入，减少费用或延长、停止费用摊销是上市公司增加利润的重要手段。如600733前锋股份，在其购入的相关的资产移交和产权手续正在办理中。已经确认收入2，793.28万元，是该公司2000年度利润的主要来源。600130波导股份则，由奉化波导有限公司为其承担2000年度广告宣传费104，277，116.67人民币元的70％，计72，993，981.67人民币元，并且该公司与开发费用8，834，130.67人民币元计入长期待摊费用，分三年摊销。0909数码科技，该公司对生产用模具费采用定额摊销的会计政策，截至2000年12月31日注模分公司彩电模具费中有5，686，040.40元系以前年度彩电老型号的模具费，本年未生产也未摊销。另外，该公司在账面停用未计提折旧的固定资产净值为55，869，086.15元（原值为73，007，236.95元，累计折旧为17，138，150.80元）。

3、转让亏损子公司或实现不良债权的转移是上市公司实现利润的另一重要手段。这种转让不仅可以不确认来自子公司的投资损失准备或坏帐准备，而且可以将以前年度计提的投资减值准备和坏帐准备冲回，增加本年度利润。600137ST包装，该公司于2000年12月28日向四川泰港实业集团有限责任公司转让所持有的四川长信纸业有限责任公司40％的股权。截止1999年12月31日，长信公司拥有资产18889万元，净资产－2，037万元。ST包装对该项投资按权益法核算，已确认投资损失1600万元，投资成本减至零。泰港实业以总价款4800万元受让该项股权，公司确认该项投资收益4800万元，成为公司本年利润的主要来源。600708东海股份，该公司2000年度清理与上海万隆房地产开发有限公司和上海农工商集团东海总公司的占用资金，致使截止2000年12月31日上述两公司的资金占用减少157，008，005.17元，相应冲回短期投资跌价损失15，700，800.52元，占利润总额的133.94％。600852中川国际本期按帐面值转让1780.68万元债权给四通投资有限公司，相应冲回已提坏帐准备539.45万元，列入本期损益。600822物贸中心2000年因与上海物资（集团）总公司实施资产置换冲回坏帐准备2，502.75万元，计入2000年度利润总额。

4、提前确认所得税返还收入，注册会计师在说明段中对此予以揭示。对于上市公司收到的所得税返还，上市公司应在收到年度入帐。但部分公司提前予以确认。如600088中视股份2000年度实际返还的所得税中有608.70万元是于2001年2月20日收到；600003东北高速，该公司按国家法定税率33％缴纳企业所得税，由财政返还18％，财政应返还的企业所得税贵公司已计入2000年度损益，但截止2000年12月31日，该公司尚未收到2000年度企业所得税财政返还款计23，136，281.22人民币元。

5、准备金计提不充分。根据我们的统计，这在注册会计师出具的保留意见中多有涉及。具体包括（1）坏账准备金少提，如600818ST永久，0788ST合成，0660南华西、0611民族集团、0592ST中福等公司。又如0885春都A对应收款项中的关联方往来未计提坏帐准备。按应计提数额，1999年利润总额－3，343，536.07元，影响2000年利润总额－28，294，056.09元。（2）长期投资减值准备计提不充分，如600768ST甬华通、0028深益力（3）短期投资减值准备计提不充分，如600650新锦江、600051宁波联合。

三、上市公司资产质量的判定

资产是上市公司所拥有的赖以获取利益的资源，资产的质量关系到上市公司的持续盈利能力。2000年报审计意见中涉及资产质量的事项主要集中在两个方面，具体为：

1、注册师对于上市公司资产中存在的风险通过说明段予以揭示，其中以往来款项的质量最为堪忧。有些上市公司往来款项数额大，并到公司的经营活动。如600878北大，该公司本年末应收帐款、预付帐款和其他应收款余额总计比上年末增加25，984.35万元，增长率为181.96％，占其年末流动资产的比例达83.08％，挂帐金额较大，已影响公司的资金周转。另外，不少上市公司的往来款项能否收回有着不确定性，如600812华北制药，截止2000年12月31日华北制药集团销售有限公司欠华北制药货款66712万元，而截止审计报告日该公司已连续三年亏损。600703ST天颐、600216浙江医药也存在这种情况。定期存单等银行存款这类流动性极强的资产也会存在未收回的风险。如0586川长江，0545恒和制药，0660南华西，600618氯减化工等公司。

2、资产的价值及其相关损益难以判定，多出现在保留意见和拒绝表示审计意见中。具体包括：（1）存货价值的判定，如600831ST黄河科贵公司，年末存货113，779，305.69元中，因有属于开发费用和电视机的原材料及在制品，由于这些存货存放时间过长，难以判断这些存货的实际价值，对以上存货可能造成的损失尚无法做出适当的估计；（2）应收款项的确认与收回，如600763北京中燕、600759ST琼华侨、600743ST幸福、600708东海股份、600692亚通股份、600603兴业房产、600065大庆联谊、600667太极实业；（3）无形资产减值，如0730环保股份拥有的沈阳市苏家屯区陈相镇沈阳市养鸡场40万平方米土地使用权，2000年12月31日的帐面价值为191，105，272.98元，该公司未能按照财政部财会字2001〗17号文《贯彻实施（会计制度）有关政策衔接的规定》的要求，提取相应的无形资产减值准备，并作为资产负债表日后调整事项调整2000年度会计报表，注册会计师无法确定该项土地使用权可能发生的损失对公司2000年度会计报表的影响。（4）长期投资和股权投资差额，如0707双环科技，注册会计师暂不能确认公司投资深圳市双环灵顿科技有限公司的股权投资差额及本期投资收益。又如0689ST宏业，注册会计师对该公司长期股权投资－荣华电解铜厂的投资成本及相关的应付投资款项的真实、合法和按权益法调整的本期投资收益及以前年度损益难以确认。（5）银行存款，如0597东北药，该公司所属东北制药总厂（以下简称总厂）截止2000年12月31日银行存款余额为16，937万元，经核对的银行对帐单余额为15，224万元，其差额涉及的未达帐项是由于总厂银行帐户开设的较多、总厂银行帐户与东北制药集团公司（以下简称“集团公司”）银行帐户串项等原因尚未核实，对其余额暂无法确认。

四、一贯性原则的例外事项

上市公司对会计事项的处理应当遵循一贯性原则，以提高会计报表的可比性。随着经营环境的变化，公司若变更其会计程序和，则应当在会计报表附注中予以充分披露。一贯性原则的例外事项主要包括会计核算方法的改变和报告主体的改变。

1、会计核算方法变更

（1）费用核算方法变更，如600870厦华变更部分营业费用的核算方法；600668尖峰集团对按年终经营情况确定的奖金部分由原计入实际发放年度损益，改变为按权责发生制采用预提方式进入了发生年度的当期损益并使得1999年度及2000年度的年终奖金均计入了2000年度的损益；600205山东铝业从2000年起公司每年按年销售收入超额累进计提法计提技术开发费。本年计提未使用的技术开发费余额为3387万元，结转下年使用。

（2）坏帐准备计提比例变更，如600646国嘉实业2000年度变更了应收款项的坏帐准备计提比例，使得2000年度坏帐准备减少计提1，963万元；2054深建摩B改变了坏账准备的计提比例，并按变更后的计提比例对应收款项（包括应收账款和其他应收款）足额提取了相应的坏账准备；0675 ST银山对应收款项坏帐准备的计提比例进行了调整，由原来的按期末应收款项余额的10％计提变更为按6％计提，并使公司2000年度增加利润634.38万元；600745 ST康赛对应收款项计提坏账准备比例由35％变更为45％，该会计估计变更累计影响减少2000年12月31日净资产48，631，578.99元；0404华意压缩变更坏帐准备计提方法，由余额百分比法（比例为25％）改为帐龄法，而增加本年净利润12，689，211.76元。

（3）存货计价和固定资产折旧年限变更。前者如0404华意压缩2000年将库存商品的发出计价方法由以前年度的加权平均法改为后进先出法，由于公司年末存货余额有较大幅度的下降，此项政策变更对本期利润基本没有。后者如0013深石化的固定资产折旧年限自2000年1月1日起发生变更，并作为会计估计变更，与变更前相比，有关变更对公司损益的影响为人民币743万元。

2、会计主体变更会计主体变更主要指合并报表范围的变更，审计意见中较为常见的是对纳入合并报表范围子公司的说明。如600793宜宾纸业的子公司四川省宜宾劲松制浆有限责任公司仍处于建设阶段，未将其纳入合并会计报表范围；0698ST宏业的子公司停业整顿，未纳入合并报表范围；0697咸阳偏转们则将处于筹建期子公司纳入合并会计报表范围，该公司（筹）本期净利润为16，592，294.76元。

五、持续经营能力

持续经营是会计核算的基本假设，近年来注册会计师对上市公司的持续经营能力也越来越关注，并根据上市公司的实际情况出具的不同类型的审计意见，具体有：

1、注册会计师在说明段中揭示上市公司的持续经营能力受到一定影响，根据我们的统计，因持续经营被出具说明段审计意见的公司共有9家。其中，因财务指标恶化等财务方面而影响公司持续经营能力的公司有600813ST鞍一工，600647ST粤海发、600603兴业房产、0689ST宏业、0535ST猴王等；因主业经营影响公司持续经营能力的公司有600768ST甬华通；至于面临着财务和经营双重困境并进影响到公司的持续经营能力，但由于财务报表对上述情况已作出适当的披露，注册会计师因此而不出具保留意见的公司有600818 ST永久。另外，600762金荔由于资产置换导致经营性资产发生重大变动，注册会计师认为该变动将对该公司持续经营能力产生重大影响；0592ST中福则是由于子公司中福（香港）有限公司资不抵债其持续经营能力不确定而被出具持续经营说明段。

2、注册会计师对上市公司的持续经营能力仍存在疑虑，并出具保留意见。如600853ST北特钢公司由于受外部环境等因素的影响，生产经营面临较大的困难，虽然公司采取的措施虽取得一定实效，但注册会计师对公司的持续经营能力仍存在疑虑；0696 ST联益因国务院下发了（2000）10号国务院办公厅转发国家经贸委关于清理整顿小钢铁厂意见的通知，该公司受宏观面影响，从2000年下半年起已全面停产，已对公司的持续经营能力构成了重大影响。

3、注册会计师对上市公司的持续经营的合理性难以判断。根据我们的统计，在2000年度被注册会计师出具发表拒绝表示审计意见的13家公司中，除了ST深华源，其他12家公司均被指出存在持续经营的不确定性，如0015PT中浩A公司无法偿还到期债务，且已连续发生较大数额的亏损，该公司的持续经营将依赖于未来所实施的重大资产重组及其他措施；0411PT凯地已连续三年出现重大亏损，截至2000年末合并会计报表的净资产为44，586，110.05元，每股净资产仅为0.387元，财务状况继续恶化，如再不采取行之有效的措施，持续经营将产生重大困难。但值得注意的是，在PT东海A和0047ST中侨的审计报告中我们发现注册会计师明确指出难以判断这两家公司的持续经营的不确定性，但出具的审计意见却为保留意见。

4、上市公司的持续经营能力已受到重大影响，注册会计师出具否定意见。2000年仅600833PT网点被出具否定意见，注册会计师在其审计报告中指出，“由于贵公司或有事项、承诺事项及重大事项涉及金额巨大，且贵公司1997年度、1998年度、1999年度及2000年度产生巨额亏损，导致贵公司2000年12月31日的净资产为负数，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，存在巨额逾期债务无法偿还，因此贵公司的持续经营能力已受到极大影响。”

六、审计范围受到限制

由于审计范围受到限制，注册师无从判定相关事项对公司财务状况和经营成果的程度。引起审计范围受到限制的事项有：（1）由于客观条件所限，如600728新太；（2）财务管理混乱，对其年末多项重大资产和本年度多项重大交易无法实施必要的审计程序，如600768ST甬华通；（3）境外限制，尤其是对境外子公司的审计，如600755厦门国贸；（4）其他，如600891秋林集团，因秋林商厦工程与秋林大厦工程在2000年度仍未决算，注册会计师无法确定对工程相关的债权、债务关系及费用分摊标准。0965天水股份公司下属水泥分公司在经税务机关审批同意后，年末将产成品盘盈4，331，648.60元冲减了本年度管理费用。但注册会计师无法执行满意的审计程序对此盘盈结果进行确认。0015 PT中浩A由于公司诉讼事项较多，众多资产被查、拍卖以及存在其他资产负债事项的不确定性，而该公司未能提供相关完整的资料，以致于无法实施必要的审计程序。

七、法人治理结构

对于上市公司法人治理结构中存在的一些现象，注册会计师也在审计意见中多有涉及。具体有（1）三分开现象，如600179黑化股份的炼油厂、聚氯乙烯厂与其关联公司在人员、财务、资产、机构、业务上没有分开；0535ST猴王贵公司与猴王集团公司未彻底实行“三分开”；（2）配股资金不到位，导致公司减资。如600745ST康赛黄石康赛股份有限公司，在1998年配股过程中，公司第一大股东－黄石康赛实业有限公司应缴配股款68，749，516.80元，实际上是从黄石康赛股份有限公司收到的公众股配股款中借出的，至2000年审计截止日，此款历时近二年仍未偿还，导致配股资金的实际到位情况与披露情况不符，造成股本不实。经公司4月23日第四届第一次董事会决议通过，拟将实际未到位的配股资金待股东大会及有关部门批准后，予以减资，黄石康赛实业发展有限公司将减持本公司股份5371056股。（3）上市公司的资金被大股东占用。根据我们的统计，注册会计师对此而出具说明段审计意见的上市公司多达十家，除了0535ST猴王外，注册会计师在600299ST棱光、0603威达医械、0573粤宏远、0013深石化、0522ST白云山等公司的审计意见中指出大股东占用的资金能否及时收回将对公司的财务状况产生重大影响。另外，上市公司也存在为大股东等关联方提供担保情况。如600893吉发股份、600663陆家嘴、0660南华西等。

八、相关思索和结论

1、利润操纵仍可见，但操纵手段已经有所更新，其中债务重组和资产置换是常用的手段。尽管证监会日前了新修改的会计准则，对债务重组收益的确认做了进一步规范，上市公司不得确认债务重组差额收益，但值得注意的是，上市公司对这些重组的债务往往都计提了坏帐准备金，债务重组后可以冲回坏帐准备金增加利润，2000年注册会计师在审计意见中所涉及事项中多有提及。资产置换与债务重组有异曲同工之妙，且上市公司盈余管理的空间更大。现行较为常见的资产置换多是股权置换应收款项，不仅可以冲回坏帐准备金，而且置换进来的股权将带来持续收益。

篇10

方法：随机选取我院140例精神分裂症患者为研究对象，分别采取传统分级护理措施（对照组）和自拟新标准的分级护理措施（观察组），应用住院患者护理观察量表（NOSIE）评价两组患者的精神及生活改善情况。

结果：观察组患者的NOSIE各项评分情况均明显优于对照组，且观察组患者的住院费用、住院时间明显低于对照组，护患纠纷明显减少，差异对比均具有统计学意义（P

结论：在传统神经分裂症分级护理标准基础上，根据患者实际需求自拟新的护理标准，有利于达到护患双赢的局面，帮助患者尽快恢复正常，减少护患纠纷事件。

关键词：精神分裂症分级护理自拟新标准试用效果

Doi：10.3969/j.issn.1671-8801.2014.01.428

【中图分类号】R47【文献标识码】B【文章编号】1671-8801（2014）01-0293-02

分级护理工作模式主要目的是对不同病情的患者采取针对性的护理方案，帮助患者尽快康复[4]。传统的分级护理并未制定专科的分级标准，基本由护理人员以临床医生的主观判断或临床经验做为医嘱来执行护理措施，护理程序缺乏人性化，容易忽略患者的真正需求，常常导致护理分级与患者需求相背离发生护理差错、护患纠纷等不良事件[1]，对患者的恢复以及医院信誉均有很大影响。尤其对于精神分裂症患者，病情较复杂，传统的分级制度的适应性不佳。本文对我院200例精神分裂症患者的临床资料进行回顾性分析，在传统分级护理制度上自拟了适应患者实际需求的分级护理新标准，并实施临床使用，现具体报道如下。

1资料与方法

1.1资料来源。研究对象均来自于我院门诊及住院部在2012年10月-2013年2月收治的140例患者，其中男80例，女60例；患者年龄在18-60岁之间，平均年龄为（35.2±2.4）岁；病程均在4年以上。所有患者的自主思维能力、情感认知、兴趣爱好以及社会适应力等方面均较有明显衰退症状，均符合中国精神障碍分类以及CCMD-3R精神分裂症的诊断标准[5]，并排除严重的脑器质疾病和躯体疾病患者、妊娠及哺乳期妇女等。现将140例患者随机分为观察组（70例）和对照组（70例），两组患者在性别、年龄、病程以及精神状况等基本资料上无明显区别，不具有统计学意义（P>0.05）。

1.2分级护理自拟新标准的制定方法。

1.2.1分级护理自拟新标准。组织相关的医护人员学习讨论精神分裂症分级护理标准的各项基本内容，培训人员中必须有I级、II级以及III级护理，在患者入院后，自行设计调查问卷，了解患者的精神状况、生活自理能力以及生活习惯等情况。由专业的精神科专家指导配合医护人员，参照分级护理标准根据患者的实际病情制定完善的护理等级，主要将分级护理步骤分为急性期、恢复期以及康复期三个护理阶段。

1.2.2分级护理自拟新标准的具体内容及临床试用。①入院第1d，将患者安置在1级加护病房，由培训的医护人员成立护理小组，并协助当值护士共同检查并评估患者病情，制定相应的护理方案。向患者及其家属介绍本次护理的意义、流程、具体内容以及需要注意的几点问题。②急性期：在患者入院到急性期期间，当值护士及负责的护理人员应密切观察患者日常生活表现、睡眠质量以及个人卫生状况等，护理小组组长应每天掌握患者的基本情况，对每项内容进行认真的评估。指导责任护士督促患者按时、按量服药，一旦出现异常及时告知医生进行处理。同时定期征求患者及其家属的意见，对于不和谐因素进行调整护理方案。③恢复期：针对不同患者病情进行人性化的健康教育，协助患者制定实施自我管理计划，提高患者的自我管理意识和服药依从性。指导患者多参与一些户外活动或休闲节目，转移患者爱胡思乱想的注意力，鼓励患者可以多看电视，参加下棋、打太极拳等休闲活动，丰富日常生活。④康复期：可指导患者去精神康复中心进行康复训练，由专业的康复护士指导患者加强人际交往技能、自我管理技能、生活自理能力。加强患者的心理护理，尤其针对一些社交能力障碍患者应及时帮助患者分析具体问题，及时进行心理疏导，鼓励患者多参加一些工娱。

1.3对照组常规的分级护理干预。对照组患者在入院后，也是安置在一级加护病房，当值护士根据患者病情参考传统的分级护理标准，制定相应的护理计划。在患者的精神状况有所改善后，通过黑板报或小班授课的方式对患者进行健康教育，讲解精神病的成因、影响因素、临床治疗以及相关的预防措施等内容。康复期改由二级护士在封闭场所，指导患者进行生活技能以及社交技能训练。

1.4评价标准。①采用住院患者观察量表（NOSIE）[3]对两组患者的护理疗效进行评价，评价内容主要包括30项，其中激惹6项，社会能力5项，社会兴趣5项，个人卫生4项，精神症状4项，退缩和抑郁各3项。每项内容均采取0-4分5级评分制，其中社会能力、社会兴趣、个人卫生等三项内容得分越高说明恢复情况越好，而精神症状、退缩、抑郁以及激惹等四项内容的评分越低说明恢复情况越好。②在患者康复出院时，将患者住院资料以及护理全过程进行整理统计，记录患者的住院天数、住院费用以及护理差错发生次数。

1.5统计学处理。选用软件SPSS16.0对观察的数据进行统计学处理，所有计数资料用X±S来表示，使用t对计量数据进行检验，X2对计数资料进行检验，P

2结果

2.1两组患者的NOSIE评分情况。观察组患者NOSIE的评价中的社会能力、社会兴趣、个人卫生等评分明显高于对照组，精神症状、退缩、抑郁以及激惹的评分明显低于对照组（P

2.2两组患者住院情况及满意度比较。观察组患者的住院天数、住院费用明显低于对照组，而患者及其家属对护理满意度明显高于对照组（P

3讨论

传统的精神分裂症分级护理缺乏一个相对具体、客观的分级依据，护理程序和内容过于规范化和机械化，缺乏人性化的护理措施，导致患者的实际需求与分级护理目标难以达成一致，临床实用性不强[2]。本文通过自拟的新标准分级护理将护理划分为急性期、恢复期和康复期三个阶段，并且每个阶段都由专门的护理评估小组执行检查与监督，根据评估结果及时调整护理方案，充分体现了以患者的实际需求为基本出发点。在护理过程中，护理人员会经常与患者及其家属沟通，更容易了解患者的心理动态以及病情发展变化，也有利于后期对患者进行针对性的健康教育，给患者及其家属具体指导疾病的注意事项以及预防和治疗的有效措施。最后在自拟的新标准分级护理管理中，全过程都会有专门培训的评定医护人员指导、监督，可以有效提高护理工作效率，一旦出现问题可及早发现，并采取有效的对症处理，有效减少护理差错，降低护患纠纷发生率。

本组研究表明，自拟新标准下的精神分裂症患者护理的NOSIE评分体系的各项情况均优于传统分级护理，且住院时间以及住院费用明显减少。证明自拟新标准的临床试用效果良好，值得广泛推广、应用。

参考文献

[1]中华医学会精神科分会.中国精神障碍分类与诊断标准[M].3版.济南：山东科学技术出版社.2011：75.78

[2]刘琳，岳淑英，胡春风.路径临床护理路径对首发精神分裂症患者康复效果的随访研究[J].国际护理学杂志，2011，26（9）：908-911

[3]和淑玲.分级护理制度执行中的难点讨论[J].护理研究，2011，20（6c）：1664―1665

篇11

【摘要】 对比分析了国内外有关中药中重金属和砷盐的限量标准，为提高中药的国际竞争力和顺应绿色中药的发展趋势，建议制定既符合我国国情，又符合国际规则的中药重金属和砷盐的限量标准。

【关键词】 重金属 砷盐 中药 限量标准

Abstract:To compare and analyze the limit standards for heavy metals and arsenic salts in traditional Chinese medicine both at home and abroad，for improving the competition and going with the current of green TCM，suggest to establish the limit standards for heavy metals and arsenic salts in traditional Chinese medicine to accord with concrete situation and international rules.

Key wordsHeavy metals； Arsenic salts； Traditional Chinese medicine； Limit standards

加入WTO后，中药的国际贸易将以国际通行的标准进行。目前，国际上虽然尚无植物类中药的国际标准，但是FAO和WHO均制定了食品、蔬菜及茶叶重金属的允许摄入量和农药残留限量。美国、欧盟及传统出口中药的东南亚地区均对中药提出了重金属和农药残留限量的指标，并有提高的趋势。

近年来国际贸易中以环保标准为基础的绿色认证制度日趋盛行，“环保标签”在许多情况下变成贸易壁垒。在中药材生产过程中，由于对土壤选择不严，以及长期施用农药、化肥和除草剂，加之对农药的盲目选择，施用时间和剂量等达不到技术要求，导致目前药材普遍存在农药残留量和有害重金属含量超标，这是造成中药材质量下降的重要因素，也是制约我国中药及其它农副产品难以走向国际市场的重要原因之一，直接影响了中药在国际市场上的竞争力。据报道，川芎、黄芪、人参出口受阻即是重金属检测超标的结果；而曾在德国风靡一时的普洱减肥茶现已被迫完全退出了德国市场，罪魁祸首也是重金属和农药残留超标问题。另据《中国中医药报》（19960426）报道，我国向新加坡出口的岷山牌归脾丸、岷山牌香砂养胃丸、神农牌泻吐灵和中国灵芝等24种中药，由于被检出含有西药成分和重金属（尤其是含砷及水银）超标，已遭新加坡卫生部禁售。又如1999年美国加州卫生署公布了260种中成药的检测结果，其中，不合格的123个中成药中，中国大陆有93个，中国香港17个，中国台湾2个，日本2个，泰国3个。而不合格中成药所含铅、砷、汞（Pb、As、Hg）等重金属大大超过了FDA规定的指标，有的则是农药残留超标或含FDA认定的毒性成分。外经贸技发［2000］第625号文述及2000年7月，欧盟致函外经贸部，指出我国出口欧盟的花生仁中黄曲霉毒素严重超标，并逐项列出16个月中40余批次不合格产品，其超标的黄曲霉毒素B1最高达557.5 ppm，超出标准200多倍，被检出的超标花生或遭退货或被拒绝入境，甚至被销毁。据不完全统计，数量达到数百吨之巨。

在此情况下，一方面我们要建立适合我国产品质量的标准以适应国际标准。另一方面中药在中国有数千年的使用历史，世界各国在制定相应的植物药产品质量标准中也多参考我国的中药标准，因此，制定绿色标准也可以影响世界，达到对我中药产品国际贸易相对有利的局面。由外经贸部制定并颁布的《药用植物及制剂外经贸绿色行业标准》已于20010701起正式实施。这是我国中药的第一个进出口质量标准，也是我国中药的第一个绿色标准，对推动我国中药进入国际市场，确保植物药进出口品质，有着重大的历史性意义［1～3］。

1 重金属及砷盐

《中国药典》和《日本药局方》对重金属定义为在实验条件下能与硫代乙酰胺或硫化钠作用显色的金属杂质［4］，而英、美和欧洲药典系指在实验条件下能与硫离子作用显色的金属杂质，代表物是铅(Pb)、汞(Hg)、铋（Bi）、砷(As)、锑（Ti）、锡（Sn）、镉(Cd)、银（Ag）、铜（Cu）和铡（Mo）。重金属对人体的危害，很早就有论著：血液中汞含量达200 μg/L时能导致肾障碍、震颤乃至麻痹；锡及其有机化合物有剧毒，当超过250 mg/kg可引起中毒反应，重症发生脑水肿；镉被国际癌症研究中心（IARC）于1992年确认为IA级致癌物，被美国毒物管委会（ATSDR）列为第6位危害人体健康的有毒物质，镉是已知的最易在体内长期蓄积的毒物。

鉴于上述元素毒性较强，有害于人类，直接影响人体的健康，世界卫生组织已明确规定重金属基线值，即短期可耐受一星期摄取量：铅3 mg，镉0.4～0.5 mg，汞0.3 mg［5］。综合研究、检测和控制毒性元素在中药材和中成药中的含量限度十分重要。现今对中药研究的重金属有铅、镉、铬、汞、砷（其中主要研究的重金属为铅、汞）和砷盐，并规定了大部分中药重金属及砷盐的限量标准及检测方法［6］。

2 国外有关中药中重金属及砷盐限量标准

据报道［7］，《美国药典》第24版收载植物药71种，其中有重金属限量规定的品种共17种，占植物药的23.9%。《英国药典》2000年版和《欧洲药典》1997～2001年版除墨角藻（Fucus）和菊粉（Inulin）外，对植物药的重金属无限定。《日本药局方》第13改正版收载植物来源的生药172种，其中97%的品种均无重金属的限量标准。目前各国及WHO有关中药中重金属及砷盐限量标准还很不一致，参见表1［8］～2。 表1 部分国家及地区有关中药中重金属、砷盐限量规定（略）表2 世界卫生组织（WHO）精选药用植物重金属含量标准（略）

3 我国有关中药中重金属及砷盐限量标准

3.1 现状

《中国药典》2000年版Ⅰ部收载的中药材及中药成方制剂共992种，其中有重金属限量要求的仅18种，约占2%（规定中药注射剂中重金属含量≤0.15 mg/kg，其他药品中重金属≤20 mg/kg）。为了加强中药的安全性，《中国药典》2005年版新增了采用原子吸收或电感耦合等离子体质谱法测定重金属和有害元素的方法，原子吸收分光光度法同时作为法定方法，以适用于不同实验室分析条件。其中，西洋参、白芍、甘草、丹参、金银花、黄芪等就是采用上述方法测定的品种，并且首次规定上述药材含重金属铅(Pb) ≤5.0 mg/kg，镉(Cd) ≤0.3 mg/kg，汞(Hg) ≤0.2 mg/kg，砷(As) ≤2.0 mg/kg，铜（Cu）≤20.0 mg/kg［4］。该限量标准与《药用植物及制剂进出口绿色行业标准》中所规定的绿色药用植物及制剂的重金属及砷盐的限量指标相一致。《中国药典》2005年版Ⅰ部对砷盐的规定为：石膏中砷盐含量不得超过百万分之二，芒硝中砷盐含量不得超过百万分之十。我国香港也对铜、汞、镉、锡、铅、锑、铬、砷8种有害元素制定了限量规定。

转贴于

尤其值得一提的是，目前中药中镉含量超标的情况屡有报道。据有关文献统计［9］，33种中药中Cd的含量在0.1～0.5，0.5～1.5，1.5～5.0，＞5 mg/kg出现的频数分别为20，7，4，2，可见Cd的含量在≥0.5 mg/kg范围内的中药数占总数的39.4%。由于化肥、有机肥的过度施用和大气沉降等因素，许多农业土壤中的镉含量正在缓慢增加。

3.2 分析《中国药典》2005年版和《药用植物及制剂外经贸绿色行业标准》虽对重金属总量和种类做出相关限制，但存在两方面的不足：一是规定的重金属种类偏少，例如对重金属镍、铬、锑、锡的含量未作限定，但这些元素因毒性问题现已引起人们重视，故应增加镍、铬、锑、锡等重金属的限量标准和检测方法；二是有的检测项目比欧共体标准偏低，如汞、镉的限量等，而且该标准普遍低于我国在其它食用作物上所作的规定。例如：

镉：药材规定为≤0.3 mg/kg，低于国家规定的无公害蔬菜0.05 mg/kg与稻米0.2 mg/kg［GB15201-1994］。

汞：药材规定为≤0.2mg/kg，低于无公害蔬菜0.01 mg/kg与稻米0.02 mg/kg［GB15201-1994］。

铅：药材规定为≤5.0 mg/kg，低于无公害蔬菜0.2 mg/kg［GB15201-1994］与茶叶2.0 mg/kg（紧压茶3.0 mg/kg）［GB15201-1994］，同时还低于保健(功能)食品通用标准0.5 mg/kg。

砷：药材规定为≤2.0 mg/kg，低于无公害蔬菜0.5 mg/kg和稻米0.7 mg/kg［GB15201-1994］以及茶叶（无公害、出口）0.5 mg/kg ［GB/75009.12-1985］，同时也低于保健（功能）食品通用标准中As的最高允许含量≤0.3 mg/kg。

目前无公害中药材栽培技术是控制重金属污染较为理想的途径。中药材要达到出口标准还需做不少基础工作，建立既符合我国国情，又符合国际规则的灵敏、可靠、规范的检测方法和标准势在必行［1～3］。

参考文献

［1］李 敏．中药材规范化生产与管理（GAP）方法及技术［M］．北京：中国医药科技出版社，2005：17.

［2］李 敏，周 娟.中药材质量与控制［M］．北京：中国医药科技出版社，2006:49.

［3］李 敏，吴 锐.中药材GAP实施与认证［M］．北京：中国医药科技出版社，2006:37.

［4］国家药典委员会．中国药典，Ⅰ部［S］．北京：化学工业出版社，2005：附录45.

［5］徐 良，叶定江，徐鹤良．中药无公害栽培加工与转基因工程学［M］．北京：中国医药科技出版社，2003：12.

［6］张俊清，刘明生，符乃光．中药材微量元素及重金属研究的意义与方法［J］．中国野生植物资源，2002，21（3）：48.

［7］贾敏如，陈家春．中、美、英、日和欧洲药典中植物药重金属和农药残留量的规定及分析［C］．中医药现代化国际科技大会论文集，2002：157.

篇12

在信息化时代，我们拥有极大的信息系统审计需求市场，信息系统审计已成为审计发展的新动力和新方向。然而我国信息系统审计的发展现状还不能适应时势的需要，尤其是在推行基于国际性的标准COBIT 上的研究和实践缺乏。为此，我们应在全面把握我国信息系统存在问题的前提下，采取有效的对策，以适应大规模的信息化建设的需要。

一、问题的提出信息及相关技术控制目标标准(Control Ob2jectives for Information and related Technology ， CO2BIT) 是美国信息系统审计与控制协会( InformationSystem Audit and Control Association ， ISACA) 的信息技术治理学会( Information Technology GovernanceInstitute ，ITGI) 基于其原有的控制目标体系，结合并改进现有的正在发展中的其他国际技术标准和工业标准而制定的控制目标体系，为IT 的治理、安全与控制提供了一个一般适用的公认标准。自1996 年问世以来，目前已经更新至第四版，是国际上最先进、最权威的安全与信息技术管理和控制的标准，已在全世界100 多个国家的重要组织与企业中运用，指导这些组织有效利用信息资源，有效管理与信息相关的风险。最新版本COBIT 4. 0 更注重帮助董事会和员工应对不断增加的职责，包括面向公司董事会和各级管理层适用的指引，由四部分组成，即管理人员概述、框架、核心内容(控制目标、管理方针和成熟模式) 和附录(图表、前后参照和术语表) 。核心内容依据34 项IT 流程来划分，全面介绍了如何控制、管理和测量每个流程。另外，COBIT 4. 0 分析如何将具体的控制目标划入五项IT 管理领域，以识别潜在缺口; 令COBIT 标准与其他标准( ITIL 、CMM、COSO、PMBOK、ISF 和ISO17799) 协调一致;阐述关键目标指标(key Goal Indicator ，KGI)和关键绩效指标(key performance indicator ，KPI) 之间的关系，说明KPI 如何推动实现KGI ;结合业务目标、IT 目标和IT 流程。COBIT 标准不仅为人们提供了信息系统控制目标和IT 标准，而且提供了信息系统的审计指南。它为信息系统审计师提供了较为系统的评估指标，从而规范信息系统审计师的审计思路，而且它提供的控制矩阵、管理明确诊断表和风险评估表等科学的手段，让信息系统审计师合理评估审计风险，从而大大降低审计风险，提高审计质量。COBIT 标准对我国开展信息系统审计有很好的启示和指导作用，我国应大力推行基于COBIT 标准的信息系统审计。

二、我国信息系统审计存在的问题

1. 审计人才缺乏信息系统审计是会计、审计、信息系统、网络技术与计算机应用的交叉学科。开展信息系统审计，要求审计人员具有复合型的知识结构，既要掌握财会、审计知识，又要掌握信息系统、计算机与网络技术。但我国现在大部分审计人员并不熟悉计算机是如何进行经济与会计业务处理的，不知道计算机处理与网络技术的运用有什么风险、怎么样的控制才能有效降低这些风险，也不掌握如何对计算机信息系统进行审计或利用计算机和网络技术进行审计。计算机技术人员虽然对计算机和网络技术比较熟悉，但他们又不熟悉会计、审计知识，不知道要审什么、该怎样审。而开发实用性和通用性较强的审计软件所需要的高层次、高水平的人员也很缺乏。

2. 法律法规不完备在信息化条件下，审计方法、对象、技术都发生了很大的变化，传统的审计准则体系、法律法规体系已不能完全适应、指导和规范信息系统审计的实践，而新的关于信息系统审计的程序标准、准则和法律还没有出台或并不完备，有些甚至还是完全空白。例如，电子凭证、电子合同、数字签名等的法律效力和保存要求;数字认证机构的认定及其法律责任;计算机犯罪适用的法律;在信息系统审计中审计机构的权力、责任和被审计单位的义务等。从近年情况看，我国的信息系统审计制度建设工作才刚起步，尽管国务院办公厅、审计署、注册会计师协会等机关和组织颁布或制定了一些准则和规范，但是，这些准则和规范还不完善，没有形成系统性和结构性。不仅缺乏对信息系统开发和系统功能审计方面的规范，还比较概括、笼统，没有相应的实施细则。对信息系统审计尚处于摸索阶段的我国审计人员来说，显然还缺乏具体的指南。

3. 技术水平落后信息技术的高速发展与广泛应用使企业交易事项的大部分内容由系统自动运作完成，人工轨迹遗留较少，传统审计线索荡然无存。这就要求信息系统审计必须参与和融入信息系统的设计过程，在执行测试时必须穿越信息系统，以确保对连续监督程序和输出结果的控制。在我国信息系统的设计与开发中，尚不具备充分的保留和提供审计线索的功能。审计人员完全处于被动地位，难以获取充足的审计证据支持其审计结论，难以保证信息系统环境下的审计质量。

三、发展我国信息系统审计的对策从上述对我国信息系统审计存在的问题的概要分析中，作者认为，响应国际发展趋势，在信息系统控制和审计领域推行COBIT 标准无疑具有美好的发展前景。具体实施时可针对以下几个方面进行改进。 1. 注重专业人才的培养COBIT 标准具有系统的和完备的框架体系，它的运用首先定位于信息及其相关技术的控制和管理，因此，它在整体上表现出IT 业的大量相关技术。这就意味着运用COBIT 标准实施信息系统审计的审计人员应具有复合型的知识结构，既要掌握现代审计理论与实务，又要掌握信息系统、计算机与网络技术。目前，审计署干部培训中心开展的注册信息系统审计师培养及与之相关的在审计人员中进行计算机知识的培训工作，正是为了适应这一现实需要。在人员培训上，要求对低层次人员培训与高层次人才的培养、在职人员的培训与未来人才的培养进行统筹规划。对较高层次的人才培养，重点可放在信息系统的开发审计、系统的功能或应用程序审计、网络安全审计和审计软件的开发等方面;对未来审计人才的培养，应在高校会计专业教学计划中增加IT 和电子商务等内容，不仅要把信息系统审计列为必修课，而且应对这门课的要求或大纲达成共识。审计机构的管理人员也应意识到，信息系统审计人才的培养不仅仅是对审计人员的培养。我们可以培训审计师成为掌握必要IT 技能的人员，但很难要求他们成为计算机、信息系统和网络技术方面的专家。因此，审计机构要改变以往由会计师独唱主角的情况，计算机与网络专家、信息系统与电子商务专家将在审计组织中担任越来越重要的角色。审计机构应注意吸收这方面的人才，并进行审计知识和技能培训，使他们能与会计师良好合作，更好地执行信息系统审计任务。

2. 完善审计准则从国际同业的实践看，COBIT 标准已经逐步成为通行准则。我国应遵循国际标准或规范，把COBIT 标准作为核心标准， 同时， 借鉴ISOPIEC17799、ITIL 、PRINCE2、COSO、SOX 法案等其他国际标准和原则，进而确立适合自己的信息系统审计目标、对象、范围、方法、流程等。进一步完善与信息系统审计有关的法规和准则，要在法律法规上，确定审计机构和审计人员有权审查被审计算机的信息系统的功能与安全措施，有权利用网络和审计软件进行审计，被审单位应对审计人员的信息系统审计给予积极的协助。在建设信息系统审计准则体系时，可以借鉴ISACA 的做法，也采用三个层次体系结构，以基本准则为核心，统领具体准则和执业指南，从而使整个准则体系不断扩展、完善。内容划分方式可分为审计的权利、义务与责任，审计人员和审计工作三大类，并按这些类别来制定准则。信息系统审计准则作为一个完整的准则体系，各项具体准则要相互依存、相互配合。在准则的制定、上，应当遵循务实原则、接轨原则、配套原则和科学原则。ISACA 的做法是，先规划出基本准则的内容，在此基础上，有计划、有步骤、按照现实需要出台各项具体准则、指南和程序。准则采用分项制定，完成一项，一项，实施一项。这有利于信息系统审计准则的全面顺利的实施，也有利于信息系统审计人员循序渐进地正确掌握这一系列准则，从而促进信息系统审计准则在实务中迅速发挥作用。我们在信息系统审计准则的制定、上，可参照ISACA 做法。同时，对国际上已有的成文准则、习惯做法、专业术语，应当尽可能与国际惯例保持一致，尽量做到与国际惯例接轨。

3. 加强审计方面的IT 技术对于审计领域来说，COBIT 只是一套成文的信息技术控制标准，它只是向信息系统审计人员指明了前进的道路，但究竟如何才能成功通向胜利的彼岸，却有待审计人员自身去开发高效快捷的通向目标的方式，尤其是在信息系统审计这样一个高专业化、高技术性的审计业务领域。首先，应注重软件的开发，如开发数据采集软件，建立一种能够容易访问被审计单位不同介质、不同编码、不同类型的数据库，以便打通采集信息系统所需原始数据的瓶颈;在软件的研制方面，还要考虑审计作业发展趋势，如在现有审计软件基础上开发、研制新的适用信息系统审计的分析工具。其次，联网审计的加强，它是方便快捷地运用COBIT 标准的有力举措。这种审计方式成功实现的关键是被审计单位的信息系统提供标准化的审计接口，因此，信息化的管理部门和审计部门应加强宣传，提倡甚至是严令监督企业提供数据接口，以便联网审计的展开。最后，就是专家系统的构建，它能将基于COBIT 标准的成功案例进行积累和专业化，更好地为我们的信息系统审计工作服务。放眼未来之路，如何借鉴COBIT 标准开展适应国际趋势的而又探索有中国特色的信息系统审计道路，需要新时代的审计人员的不懈努力。我们只有充分认识存在的问题的基础上，才能有针对性地改进。中国审计人员将以倍增的热情，迎接新技术革命的挑战，充满豪情地投入到审计技术创新的洪流中。

[参考文献]

[1 ]李　丹. 信息系统审计———传统审计的一场革命[J ] .中国审计，2002 (1) :57 - 58.

[2 ] 钱　艳. 信息系统审计———网络架构、测试与评价[D] . 重庆大学硕士学位论文，2003.

[3 ]管亚梅. 信息系统审计———一种全新的审计模式的构建思路[J ] . 科技进步与对策，2005 (12) :78 - 80.

[4 ]陈婉玲，杨文杰. ISACA 信息系统管理准则及其启示[J ] . 审计研究，2006 (增刊) .

[5 ]董　霞. 会计信息系统审计研究[D] . 天津财经大学硕士学位论文，2006.

篇13

中图分类号:R749.7,R749.04 文献标识码:A 文章编号:1000-6729(2009)007-0509-04

doi:10.3969/j.issn.1000-6729.2009.07.015

本文介绍ICD-10中神经症、应激相关障碍及躯体形式障碍3个诊断系统在中国(未包括香港、澳门、台湾)的应用情况。

1 三个诊断系统在中国的应用情况

在中国期刊全文数据库(CNKI),采用检索词:“神经症+CCMD”,“神经症+ DSM-IV”,“神经症+ ICD-10”和“应激+CCMD”,“应激+ DSM-IV”,“应激+ ICD-10”年限2003~2007年对论文中使用的分类诊断系统进行统计(见表1)。

2 ICD-10(V)与CCMD-3的症状分类比较

ICD-10这一节包括3组障碍:神经症,与应激相关联的障碍,躯体形式障碍。相应的CCMD-3这一节称为:癔症、应激相关障碍和神经症。具体分类见表2。

需要说明的是:(1) CCMD-3将编号40癔症[F44解离(转换)障碍]从原来的神经症中分出来单列,并根据我国实际情况,保留癔症的名称。其亚型分类,先将癔症分为癔症性精神障碍和癔症性躯体障碍,再进一步分亚型。通过将癔症从神经症中解离出来,使神经症的概念与涵盖内容更趋完善[1]。其中的“转换性癔症”在美国的DSM-IV中仍被列入“躯体形式障碍”,如癔症性瘫痪、失明、失音等;而在ICD-10中,则被称为“分离” ,因此,我国的CCMD-3的标准更接近于ICD-10。(2)CCMD-3将编号42与文化相关的精神障碍[F43.8 其他严重应激和适应障碍]单独列出来,而不像ICD-10笼统的将其作为F43:严重应激反应,及适应障碍的一个亚型。(3)CCMD-3仍保留了神经症这一名词,并将F40:恐怖性焦虑障碍;F41:其他焦虑障碍;F42:强迫;F45:躯体形式障碍;F48:其他神经症等归于其名下。

3 ICD-10(V)与CCMD-3诊断系统的比较与分析

3.1神经症的概念

在ICD-l0中将神经症与应激障碍合为一类,称之为“神经症性、应激相关的及躯体形式障碍”,不再有“神经症”这一术语,代之以“神经症性”,并保留了神经症的基本框架和基本内容,但并未给神经症(实际就是神经症)下一个描述性定义,甚至根本未给予描述及编码。不仅如此,在所有3位字符的类别中,如,F40,F40.0,F40.2,F40.8,F40.9的正式命名和“包含”项都没有神经症一语,只有“F40.1社交恐怖症”的“包含”项有“社交神经症”一语。又如,F43是一组与应激直接相关联的障碍,显然不是“神经症”,但是,其下一级分类F43.1却是一种神经症(“包含”项有“创伤性神经症”一语)[2]。

我国精神病学工作者采取了十分谨慎的态度。在CCMD-3中继续使用神经症一词,因此中国分类系统CCMD-3中保留了神经症的基本类别。

3.2 恐怖症与焦虑症的问题(F40,F41)

DSM、ICD以及CCMD都曾相继将恐怖症作为一个独立诊断类别加以描述。ICD-10将恐怖症称为恐怖性焦虑障碍,ICD-10认为要诊断某一心理疾病(焦虑症)是否为恐怖症,同样必须符合DSM-IV的3项诊断标准。在ICD-10中,虽然仍然将广场恐怖放在恐怖症项下,但提出在诊断时要指明是伴有还是不伴惊恐发作,于是,ICD-10中惊恐障碍在诊断上不像DSM-IV一样单独分类,而似乎是处于从属地位。对于病程的规定方面,在诊断时没有明确的病期限制。在特定恐怖症的亚型方面,它则与DSM-IV的特定恐怖症基本类似。

CCMD-3仍将恐怖症作为神经症的一个诊断类别加以描述,将广场恐怖与其他恐怖症归为一类,合称为恐怖症。CCMD-3将恐怖症分为:场所恐怖症,社交恐怖症(社交焦虑症)和特定恐怖症3种。CCMD-3强调引起患者惧怕的客体或处境是外在的(病人身体以外的),若非外在的,则应将其归属于其他神经症或其他精神障碍。此外,将场所恐怖症中的公共场所扩大至包括高处、幽闭及黑暗的场所,并称为场所恐怖症;而在DSM-IV中对高处、幽闭及黑暗场所的恐怖则分属于特殊恐怖症中的自然环境型或情境型。因此,CCMD-3中关于场所恐怖症的诊断概念与ICD-10及DSM-IV中的广场恐怖症有所不同。同时,它强调恐怖症的诊断至少需要有3个月的病期。它忽略惊恐障碍在场所恐怖症中的诊断意义,而强调恐怖症不能与其他神经症并列诊断。

3.3 强迫的问题(F42)

ICD-10将强迫症归入神经症性、应激相关的及躯体形式障碍,CCMD-3将强迫症归入神经症。有的强迫症病人在随访期间出现精神病性症状,主要表现听幻觉和视幻觉。按照DSM-Ⅳ的诊断标准,强迫症可以和轴Ⅰ其他诊断并存,那么这些病人可以继续诊断为强迫症,而在ICD-10和CCMD-3中,这些病人出现的强迫症状应该属于精神分裂症的一部分。

ICD-10将强迫症的病程标准定为2周,CCMD-3定为3个月。近来有研究发现,强迫症病人在随访期间会出现变化,而且强迫症的病程主要是持续性、不易缓解。如将病程时间定得过短,容易造成误诊[3]。

3.4 严重应激反应及适应障碍(F43)

ICD-10对于急性而短暂的精神病(F23)与急性应激反应的编排比较乱,会使临床医生感到困难。例如患者因爱女被汽车撞死而急骤发病,呈现伴有幻觉、妄想的重症抑郁症,经亲友劝慰、疏导,在两周内症状逐渐消失,恢复正常,那么,患者的精神障碍是应归于F23.9急性而短暂的精神病,未特定,还是F23.0不伴有精神分裂症状的急性多形型精神病,或归于F43.0急性应激反应?根据ICD-10对上述3种疾病的诊断要点,此患者完全可以采用三者中任何一种诊断和编码。

两种诊断系统在对PTSD的编码、分类,及对病程标准、起病时间、症状等方面的表述有所区别。(1)分类:PTSD在ICD-10中,被归入“严重应激反应,及适应障碍”部分;在CCMD-3中归入“应激相关障碍”。(2)病程:ICD-10中未明确指出,提到“病程有波动”;而在CCMD-3中亦未明确指出,但提到“精神障碍延迟发生,符合症状标准至少已3个月”。而在DSM-IV中对病程做了明确规定,指出符合B、C、D标准(创伤性体验的重现、持续的回避和惊觉性增高)超过1个月,其中3个月之内为急性,3个月以上为慢性。(3)起病时间:在对PTSD起病时间描述时,分别如下: ICD-10:潜伏期从几周到数月不等(但很少超过6个月);如果临床表现典型,又无其他适宜诊断(如焦虑或强迫障碍,或抑郁)可供选择,即使事件与起病的间隔超过6个月,给予“可能”诊断也是可行的。CCMD-3:未明确指出,只提到“精神障碍延迟发生,在遭受创伤后数日甚至数月后才出现,病程可长达数年。” DSM-IV:创伤事件后6个月内起病,如症状在应激后至少6月才发生,是延迟起病。(4)ICD-10对PTSD的定义、易感因素、共病情况及诊断要点等的介绍,使得诊断较为灵活,但对使用者的要求相对提高。在ICD-10中还提到PTSD包含“创伤性神经症”,并提到应激性事件过后几十年才表现出来的“迟发的灾难性应激的慢性后遗效应”(归于F62.0)。CCMD-3参照了前二者,与DSM-IV、ICD-10具有一致性,并且提出了排除标准,并且提到排除神经症,这与ICD-10不同。(5)在适应障碍中,ICD-10分为:F43.20短暂抑郁性反应:持续不超过1个月的短暂的轻度抑郁状态。F43.21长期的抑郁性反应:轻度抑郁状态,发生于处在长期的应激性情境中,但持续时间不超过2年。CCMD-3:短期抑郁反应:抑郁为主的精神障碍开始于心理社会刺激(但不是灾难性的或异乎寻常的)发生后1个月内,符合症状标准尚不足1个月。

中期抑郁反应:抑郁为主的精神障碍开始于心理社会刺激(但不是灾难性的或异乎寻常的)发生后1个月内,符合症状标准至少已1个月,但持续不到半年。长期抑郁反应:抑郁为主的精神障碍开始于心理社会刺激(但不是灾难性的或异乎寻常的)发生后1个月内,符合症状标准至少已半年,但持续不到2年。

在与应激反应有关系的问题上,ICD-10暴露出了一个矛盾,即在临床表现中把分离性木僵列入其中。这就是说,分离性木僵既可以是急性应激反应,也可以是分离。

3.5 分离(转换)(F44)

“F44分离(转换)障碍”究竟是一种神经症,一种与应激相关联的障碍,还是一种躯体形式障碍?ICD-10描述的较含糊。

ICD-10有关分离的诊断前提是“有证据表明特征性症状的发作与应激事件、问题或需要之间有令人信服的时间联系”。按照此标准,难以鉴别急性应激障碍和分离。这是在制定新的诊断标准时应注意的问题。急性应激反应的精神或躯体刺激的强度很大,而分离不应在第一次发作时就做出诊断,必须把反复发作作为诊断的必需条件。在ICD-10中,关于分离心理致病的证据,缺乏可操作的诊断标准,这个缺陷也应引起注意[4-5]。

3.6 躯体形式障碍(F45)

ICD-10将躯体形式障碍作为一个独立的疾病单元单独列出,并细分为:躯体化障碍、未分化的躯体形式障碍、疑病障碍、躯体形式的植物功能紊乱、持续的躯体形式的疼痛障碍、其他躯体形式障碍、躯体形式障碍.未特定等。而在DSM-Ⅳ中,无躯体形式障碍这一名称,而是在焦虑障碍下,包括了躯体化障碍和疑病症。

对于“躯体形式障碍”的分类,CCMD-3更接近于ICD-10,在ICD-10中,躯体形式障碍共5种类型,而在CCMD-3中,共分成6种类型,不同的是增加了“未分化的躯体形式障碍”,其特征是躯体症状的主诉具有多样性、变异性的特点,但构成躯体化障碍的典型性不够,且病程短于2年者。

目前根据我国使用CCMD-3的情况,学者们针对CCMD-3躯体形式障碍这一章节提出了如下意见:(一)关于“躯体形式障碍”,临床最常见的躯体症状为心血管、神经、消化、呼吸、泌尿生殖、内分泌代谢和皮肤的症状,上述症状在ICD-10中未详细列出,而在CCMD-3中列举了一些有关常见的各系统症状,但或者太简单,或者缺项。如:(1)神经系统完全缺项,常见的躯体症状为:偏头痛、失眠、面部麻木、面肌痉挛、头部晕厥感、慢性疲劳等。(2)心血管系统宜单列,CCMD-3中只列了一个“胸痛”是不够的,根据笔者多年的临床观察,常见症状为:胸痛、胸闷、心悸、气急、心前区紧束感、间歇性高血压、心动过速、心律不齐以及雷诺氏症。(3)呼吸系统,CCMD-3只列了“气短”一项是不够的,有许多呼吸系统的躯体化症状,如过度换气、心因性哮喘、心因性气促、心因性咳嗽、喉头痉挛等多种症状。(4)泌尿生殖系统只列了尿路症状,其实,在心理门诊患者中普遍存在着主诉减退、阳痿、,或者并无外伤或炎症的生殖器疼痛。(5)代谢系统缺项:其中以多种神经症样障碍伴有一过性高血糖或低血糖的临床表现为主。(6)眼科常见眼睑痉挛、心因性泪溢、心因性飞蚊症、心因性眼压一过性增高等。(7)耳鼻喉科常见咽部紧束感、咽部异物感、心因性打嚏、鼻塞、心因性失音、神经性耳鸣等。(8)口腔科常见心因性颞颌关节痉挛、心因性牙痛、心因性舌痛、心因性三叉神经痛等。(9)外科或骨科常见手术后疼痛综合征(如截肢后仍感患肢疼痛不止),或心因性腹痛、肛周痛等。

(二)关于“躯体形式自主神经紊乱”的诊断标准,在CCMD-3中描述的定义:“是一种主要受自主神经支配的器官系统(如心血管、胃肠、呼吸系统)发生躯体障碍所致的神经症样综合征”。从CCMD-3所罗列的躯体症状来看,似乎与“躯体化障碍”罗列的症状有较大的重叠,两者较难区别;因此,临床医师操作时是有相当难度的[6-8]。有作者总结国内多年临床实践的体会,提出修改意见如下。(1)患者的主诉症状具有自主神经兴奋的特征:①心悸;②面部发热或潮红;③出汗;④口干;⑤恶心;⑥头晕或胀痛,伴有收缩压上升。上述6项症状中至少具备3项。(2)“自主神经紊乱”,应指主诉的症状属于自主神经系统控制的器官或部位,应包含对心率、血压、血管舒缩、呼吸、皮温、出汗、食管和胃肠蠕动、消化液分泌、贲门或幽门括约肌、膀胱或括约肌以及心电、脑电、皮电等的自动调节,“自主神经紊乱”即指以上范围内的器官或部位的功能失调,因此,自主神经紊乱的症状除CCMD-3中罗列的8项之外,尚应补充:⑨咽部紧束感;⑩胸闷;B11胸部紧束感;B12心前区受压感。在上述12项症状中至少具备3项。(3)可排除主诉症状涉及的器官或部位存在的任何结构性的疾患。(4)关于病程问题,应与“神经症”和“躯体形式障碍”的标准相同,症状达3个月以上者即可诊断,反复发作达2年以上者称为“反复发作型”。作者以为不符合上述标准(自主神经系统)症状的患者,如有关症状典型,应归于“躯体化障碍”的范畴;如症状不典型,或暂时难以分类者,应归之于“躯体形式障碍”中的“未分化躯体形式障碍”的类型。

4 ICD-10(V)诊断标准结构与内容上的问题及今后修订的建议

(1)明确神经症(神经症)的取舍,如果保留,希望给它一个明确的定义、分类和编码。(2)恐怖性焦虑障碍F40与其他焦虑障碍F41,是同属于一个焦虑障碍,还是两个并列的疾病,即:恐怖症和焦虑症,希望能加以明确。(3) ICD-10将强迫症的病程标准定为2周,将病程时间定得过短,容易造成误诊,是否考虑延长至3个月。(4)建议在适应障碍中加入中期抑郁反应这一亚型。(5)ICD-10将躯体形式障碍作为一个独立的疾病单元,DSM-Ⅳ将其归为焦虑障碍。二者的关系如何,如何能更好地鉴别,中国目前缺乏实证研究,希望能参考他国经验对该问题进行明确。(6)ICD-10中对于躯体化障碍诊断的条目过于笼统,建议详细列出常见的各系统症状,使标准更加细化,便于临床医生操作。

参考文献

[1]陈彦方.精神障碍的分类与诊断标准研究进展(二)[J].神经疾病与精神卫生,2005,5(2):83-85.

[2]许又新.关于ICD-10[J].临床精神医学杂志,1994,4(4):224-226.

[3]张樱樱,方必基,童辉杰.强迫症的诊断研究进展[J].神经疾病与精神卫生,2006,6(4):308-310.

[4]罗小年.精神疾病分类中一些容易混淆的问题[J].上海精神医学,2002,14(3):189.

[5]罗小年,黄永兰,程自立,等.精神疾病分类中与癔症有关的几个问题[J].中华精神科杂志,2000,33(4):253-254.

[6]梅,王勤.应用《CCMD-3》后的几点体会[J].中国民康医学杂志,2004,16(7):451.

[7]杨菊贤,陈启稚.CCMD-3的分类与诊断标准的应用[J].中国全科医学,2001,4(11):879-881.

篇14

关键词：新形势；烟草行业；安全生产标准化

一、准确把握安全标生产标准化面临的新形势、新挑战、新问题

随着安全生产标准化工作的深入推进，烟草企业不断落实安全生产责任制，不断夯实安全生产基础工作；强化安全隐患排查治理，深入开展专业安全评估工作；强化教育培训和队伍建设，不断完善应急管理工作；积极推进安全标准化、安全管理信息化、安全文化“三化”建设，确保了行业上半年安全生产形势的稳定。

但是也暴露出了我们工作中存在的问题：在安全基础工作方面，部分单位安全队伍素质与安全工作新要求不适应，专业安全评估工作实施不到位，基础工作不够扎实，事故应急管理工作需加强。在消防设施管理方面，消防设施器材配置不达标、日常维护不到位，消防监控管理需加强。在电气安全管理方面，未按规定进行安全技术检测检验，部分配电室重点部位标识内容不完善，重点要害部位管理不规范。在特种设备安全方面，安全标识不够规范，安全附件未检测检验，现场管理不够规范。

二、产生问题的原因

（一）卷烟和烟叶库存加大、安全管理幅度和难度增大，随着安全生产周期不断延长，部分单位和干部职工松懈麻痹、盲目乐观的思想有所抬头，安全生产工作任务更加艰巨。

（二）行业安全生产工作点多、线长、面广，醋纤、煤矿生产企业为高危行业，安全风险程度高，重大灾害防治难度大。部分卷烟工厂、卷烟物流中心、“两烟”仓库、醋纤企业等，随着行业近些年发展，生产规模扩大、生产布局增加、周边环境条件日趋复杂，安全管理难度不断加大。

（三）随着一些企业新项目建设和投产，企业实施建设项目时造成生产与施工交叉并行，新设备、新工艺、新环境等对安全工作带来新难点，实现由基建施工向生产的平稳过渡也面临较大考验。个别单位对承包商、委外单位安全准入把控不严，以包代管，安全监管存在缺失的现象。劳务派遣人员接受安全教育培训不够，存在制度执行不严格，安全管理不到位的现象，违章、违规行为时有发生。

（四）一些多元化企业、战略性投资项目、境外中资企业业务拓展幅度增大、丝束生产企业危险项目有所增加，造成安全风险多样化，安全防火、防爆任务越来越重，安全管理压力越来越大；少数单位生产现场噪声、粉尘超标，生产布局不合理，防范措施不到位，职业危害防治和健康管理需进一步加强；部分多元化企业、宾馆酒店、会议培训中心等单位安全管理基础相对薄弱，种种因素导致行业安全生产工作在当前和今后一个时期内，将面临较为严峻的形势。

三、应对策略

（一）深化安全责任落实，提高安全管理实效。1、强化主体责任和监管责任落实。要进一步健全安全责任体系、制度体系和考核评价体系，切实强化企业安全生产主体责任落实。认真履行行业安全监管责任，落实业务工作与安全生产同时计划、同时布置、同时检查、同时总结、同时评比。2、强化安全队伍建设。要健全组织机构，配备与工作需要相适应的安全生产管理人员。要继续加强以注册安全工程师、注册消防工程师、安全管理体系审核员、标准化评审专家等安全管理人员为主体的安全队伍建设，优化安全队伍专业结构，建立安全专业技术人员梯次培养规划。

（二）深化基础管理工作，提高安全风险防控水平。1、强化安全制度保障。要督促、指导企业加强职业健康安全管理体系内审和管理评审工作，进一步完善安全管理制度、技术规范和工作流程，确保体系运行的适用性、有效性和充分性。行业拟组织对《烟草行业安全管理规定》和《烟草企业安全生产标准化规范》等基础性制度和规范进行修订；组织制订《加强行业生产安全事故隐患排查治理工作的指导意见》和《行业安全事故隐患分级判定标准》，进一步健全行业隐患排查治理体系建设。2、深化安全生产标准化建设。各生产经营单位要结合对标自评、复评、复审和动态达标工作，进一步加强隐患排查治理系统建设、国际对标、预测预警等工作，提高标准化达标水平；要加强班组标准化达标建设，加大作业现场动态抽查考核评审比重，进一步强化管理流程控制、作业行为控制、技术措施控制和作业环境控制，提升安全保障水平。上海卷烟厂及什邡分厂要发挥全国工贸行业一级达标典型示范企业应有作用，及时总结标准化达标创建做法和经验，加强行业之间交流学习研讨，持续提高行业安全达标水平。

四、结语

总之，加强烟草行业安全生产建设，是行业现实的需要，是时代的要求，是人们的意愿，它能不断消除浪费和损失，节约成本，增加效益，增强行业综合实力，促进行业持续发展，我们必须努力实践和为之，只有确保安全生产，才能使我们的烟草行业永远朝气蓬勃，永远欣欣向荣，永远健康发展，永远富有强劲的竞争实力。

参考文献：

[1]赵宏贵，徐彤.关于烟草企业实施和推进战略管理的研究[J].生产力研究，2015年03期.