财务报表审计的逻辑精选(十四篇)

序言：作为思想的载体和知识的探索者，写作是一种独特的艺术，我们为您准备了不同风格的14篇财务报表审计的逻辑，期待它们能激发您的灵感。

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关键词：财务报告 内部控制 审计与财务报表 审计 

纵观国外内部控制审计的实施效果，实施双重的审计制度，在给企业带来巨大收益的同时，也会大幅度增加企业和会计师事务所的成本。如何实现内部控制审计与财务报表审计的有机整合，进一步提高审计效率，降低审计成本，是确保内部控制审计顺利实施的关键。 

一、整合内部控制审计与财务报表审计的现实性意义 

（一）有利于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性 

内部控制审计和财务报表审计虽然是审计的两种不同方式，但二者从本质上说是一种性质相同的业务，都是为了合理保证和鉴证责任方的认定。财务报表审计是由注册会计师参照相关审计准则的规定，对企业的财务报表信息的合法性和公允性经过特定的审计程序和方式所提出的审计建议，从而进一步提高财务报表的可靠性。在进行财务报表审计时，需要企业的管理层认真认定报表中所反映的各项交易事项、会计处理及账户余额等事项，主要是注册会计师对管理层的认定和声明进行审计的过程，虽然高于管理层认定但却无法有效鉴证财务报表信息的绝对可靠性。内部控制审计是企业委托注册会计师对企业内部控制设计的合理性及运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的一种审计活动，内控审计更多的是依靠企业管理人员应该充分熟悉企业的相关运行和管理内容，能够将企业内部控制体系的可靠性和完整性详细阐明清楚，科学认定内部控制的有效性程度，再经由注册会计师针对相关的内控认定和说明部分的内容进行相应的审计。将两者有机结合，有助于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性。 

（二）两者相互补充，有利于降低审计风险 

内部控制审计和财务报表审计在内容上具有十分密切的关联性，这种内在的关联性实现了两者间的相互支持和有效补充，财务报表审计结果可以在很大程度上为审计人员认识到内部控制中可能会存在的一些漏洞环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员及时优化和改变审计计划和程序。将二者进行有机整合，一方面可以大幅度降低会计师事务所的业务量，控制运行成本；另一方面，可以大大提高审计效率，降低审计面临的风险。此外，在审计过程中所收集的证据和进行的测试对两种审计活动都适用，是一种经济可行的兼顾审计方与被审计方共同利益的合理模式。 

（三）节约审计资源，提高审计质量的必经之路 

在财务报表审计中，注册会计师通过对被审计单位的内部控制进行了解，并进行相应的风险评估，确定进一步应该执行的审计程序，并在必要情况下实施控制测试  [h: 0px" />

内部控制审计中根据财务报表审计中风险评估对企业环境的证据及通过重大程序发现的具体错报等收集到的有关信息，可以有针对性地选择实施控制测试，这样可以通过财务报表审计中发现的重大错报，明确财务报告内部控制中存在的重大缺陷，可以及时为内部控制审计更改审计计划和审计程序提供线索。 

二、内部控制审计与财务报表审计实现整合的有效途径分析 

（一）多途径的充分了解被审计企业及企业内部的环境 

要想有机整合财务报表审计和内部控制审计，就必须按照风险导向审计方法的原则，通过多种途径对被审计企业及其内外部的相关环境进行了解，明确出被审计企业所面临的风险，这是财务报表审计和内部控制审计进行有机整合的必要前提。此外还应注意，内部控制审计在了解被审计企业的内部环境时比财务报表审计要求更高。当前我国企业所使用的《企业内部控制应用指引》从内部环境类、控制活动类及控制手段类将指引分为三大类，为注册会计师进行审计提供了可靠的参照标准，注册会计师可以通过这种指引分类详细地了解企业的内部控制情况，内部控制审计的成果可以被财务报表审计中充分利用，以了解企业的内部控制情况。在实施审计整合时，如果是由统一业务组来执行，在审计过程中只需要执行一次即可；如果是由不同业务组执行审计业务时，可以通过加强沟通的方式来了解对方的情况。因此，充分地了解被审计企业及相关的内外部环境情况，是有效整合得以进行的基础。 

（二）对内部控制设计与运行的有效性进行测试 

内部控制审计的核心程序是控制测试。现代风险导向审计明确提出要求，财务报表审计在特定的情况下必须进行相应的内部控制测试，尤其是在对重大错报风险急性评估认定时，或是当单一采用实质性程序无法提供充分、适当的审计证据时。对企业在相关期间或时间内的运行有效性进行测试控制，实质上是对财务报告内部控制实施审计。因此，内部控制测试环节是实施内部控制审计与财务报表审计整合的关键环节。在整合审计过程中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试时，首先要能够获取充分、适当的审计证据，对内部控制有效性发表的意见提供有效的支持；其次要通过获取充分、适当的审计证据，对控制风险的评估结果进行有力的支持。在测试控制设计与运行的有效性时，注册会计师应当综合运用多种方法，如对适当人员进行询问、认真观察经营活动及对相关文件进行检查等。因此，在整合审计过程中，注册会计师还需要有补充控制测试的范围，以获得足够的证据支持对财务报告内部控制有效性发表审计意见。

（三）有针对性地选择实质性分析程序和细节测试 

实质性分析程序和细节测试是财务报表审计中实质性程序所包含的两大内容。二者对于整合两种审计活动具有十分重要的作用。所谓的实质性分析程序主要是通过对数据间的关系进行研究，从而对认定的准确性进行科学的评价，主要适用于特定时间内存在可预期关系的大量交易。细节测试各类交易、账户余额及列报认定中所采用的一种主要的测试，能够直接识别出财务报表是否存在重大的错报，采取实质性分析程序的前提条件是要具备真实可靠的数据，而这些数据的真实可靠性又取决于内部控制的有效性程度。因此，当内部控制审计的结果只关系到财务报表的内部控制是否存在缺陷时，财务报表审计就不必采用实质性分析程序，而应相应的采取细节测试。当内部控制审计结果证明财务报表层次的内部控制存在重大缺陷或完全失效时，则不必再进行细节测试，可以直接采用实质性分析程序。实现财务报表审计和内部控制审计的有机整合，必须采用合适的实质性程序，才能实现二者的有效整合。 

三、结论 

综上所述，可以看出财务报告内部控制审计与财务报表审计是相互区别但又紧密联系的两项业务，社会经济的发展为两者的结合既提出了必要性，也提供了一定的现实性基础和依据。两项工作的不同点在于一个是监督审计工作的过程，一个是对审计结果进行鉴证。企业各相关管理者和决策者只有熟知二者的内在逻辑关系，才能将其进行有机整合，真正实现审计的终极目标，才能达到相互利用证据、相互印证结果的效果，在很大程度上大幅度提高了审计效率。整合审计将在一定程度上影响到注册会计师审计财务报表的策略，因此，应加强会计事务所与被审计单位的沟通，强化内部控制的审计策略的实际作用和历史地位，并要求企业应加强对相关审计专业人才的培养，从而真正发挥出内部审计在企业发展战略中的重要作用。 

参考文献： 

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[7]潘秀丽.对内部控制若干问题的研究[J].会计研究，2001（6）. 

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(一)审计

1972年美国会计学会(AAA)颁布的《基本审计概念公告》中，认为审计是“客观收集和评价与经济活动及事项有关的认定的证据，以确定其认定与既定标准的符合程度，并将结果传递给利害关系人的系统过程。”该定义涉及审计学的一系列关键概念，包括经济活动和经济现象的认定、收集和评估证据、客观性、所制定的标准、传递结果、系统过程等，能够涵盖各种审计类型。国际审计准则《ISA200：财务报表审计的目标和一般原则》认为审计的目标是审计师能够对财务报表在所有重大方面是否按照确定的财务报告框架编制发表意见，同时认定审计是一种合理保证的鉴证业务，这与我国审计准则规定基本相同。显然，前者是指一般的审计，属于属概念，后者是指财务报表审计，属于种概念。本文所说的审计就是指由独立注册会计师进行的财务报表审计，简称财务报表审计，根据《中国注册会计师审计准则第1101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2010年)财务报表审计要“对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，”现代财务报表审计是一种风险导向审计。财务报表审计的保证程度与可接受的审计风险互为补数：对财务报表审计的保证程度越高，可接受的审计风险越低。大多数会计师事务所的审计手册一般都把可承担的审计风险定为5％，保证程度定为95％。合理保证意味着审计风险始终存在。

(二)审计风险

通常认为，风险有结果不确定性和损失可能性两种观点。March&Shaplra认为风险是事物可能结果的不确定性,J.S.Rosenb(1972)将风险定义为损失的不确定性。审计风险当然也有结果的不确定性和损失的可能性两种概念，分别叫做“意见不当论”和“损失可能论”。国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将审计风险定义为：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”《美国审计准则说明》第47号认为：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险。”中国注册会计师协会在2010年11月1日修订的《中国注册会计师审计准则第1101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第十三条认为：“审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。”他们的共同点都指向发表不适当意见的可能性或者风险洇为注册会计师发表不恰当的审计意见尤其是对有重大错漏报的财务报表发表不恰当的意见会误导“报表使用者依据财务报表作出的经济决策”以致造成不应有的损失，所以审计风险实质上是指给财务报表使用者造成损失的可能性，同时也是注册会计师发表不恰当审计意见的可能性――前者针对报表使用者，后者针对注册会计师，前果后因，二者是一致的。审计风险是客观存在，也一直存在着，财务报表审计从来都是以风险为导向的审计。但是风险的承受者有不同的说法，有“供给导向”和“需求导向”之说，前者强调注册会计师的风险承担，后者强调报表使用者的风险承担。由于注册会计师审计准则和注册会计师“审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度”，是为财务报表使用者提供合理保证服务的，本文认为国际审计准则和中国注册会计师审计准则所讲的审计风险是报表使用者承受损失的可能性，具体是指注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。

(三)现代风险导向审计

现代风险导向审计是从传统风险导向审计演变而来。安然事件后，为了进一步应对审计风险，提高审计质量,2003年末，国际会计师联合会(IFAC)的国际审计与保证准则委员会(IAASB)陆续了一些新准则并被我国采用于《中国注册会计师执业准则(2006)》。新实行的国际审计准则被称为现代风险导向审计准则，以区别于在此之前的风险审计准则(传统风险导向审计准则)。与以前准则相比，新国际审计风险准则主要有以下八个方面的重大发展和实质性变化。

(1)引入“重大错报风险”概念，重建审计风险模型，将审计风险模型重构为：审计风险一重大错报风险×检查风险，抓住了关键；

(2)改进审计业务流程，增强实施审计程序的效果，新国际审计风险准则依据审计风险二要素模型，把审计业务流程和程序分为三大块：风险评估，(必要时)控制测试，实质性程序(目的是为了检查认定层次的重大错报风险)；

(3)区分评估的重大错报风险为财务报表整体层次和认定层次，并分别采取不同应对措施，以将审计风险降至可接受的低水平；

(4)重新划分认定层次的构成类别，强调获取列报和披露认定的审计证据的重要性；

(5)强调保持职业怀疑态度，切实提高发现重大错报的概率；

(6)强调对特别风险的识别及评估，并警惕仅实施实质性程序无法获取充分、适当审计证据的风险；

(7)强调项目组内讨论的积极作用，共享审计经验和资源；

(8)强调与治理层沟通和与管理层沟通并重，优化审计环境。

2010年11月修订后的审计准则充分借鉴了国际审计与鉴证理事会明晰项目的成果，进一步明晰了现代风险导向审计理念，吸收传统风险模型的合理之处，完善了现代审计风险模型，细化了认定层次重大错报风险的构成(报表层和认定层2个层次，固有风险和控制风险2个因素)，修订了风险评估和应对准则，并对关联方、会计估计、公允价值、对被审计单位使用服务机构的考虑、函证、分析程序等审计准则也作出修改，将风险导向审计的理念充分体现到整套审计准则体系中的每项审计准则中。新准则还对识别、评价和防范舞弊导致的重大错报风险提出了明确的要求。

二、现代风险导向审计内在逻辑

以上概念构成了一个现代风险导向审计的有关概念框架，风险导向的报表审计应该以报表使用者可接受的审计风险为导向，风险导向报表审计应该以报表使用者的需求为逻辑起点构造概念框架。本文主要通过以上概念抽象出现代风险导向审计的内在逻辑，以期为审计实践和理论研究服务。

(1)现代风险导向审计首先是财务报表审计，其产生和发展伴随着所有权与经营权的分离，现代风险导向审计也是站在所有权与经营权分离的大环境基础上的，所有权与经营权的分离也是审计委托人和被审计人的分离。这是注册会计师报表审计的总前提，当然也是现代风险导向审计的前提。

(2)在两权分离状况下，所有者为了自己的经济决策付费委托注册会计师对管理者提供的财务报告进行审计，注册会计师当然首先要满足委托人的要求，只有在此基础上才能进行风险导向审计。现代风险导向审计的基本原理就是以评估重大错报风险为导向，进而通过控制检查风险来控制审计风险，

目的都是为了满足所有者或者委托人的要求，这样审计委托人的要求实际上就成为了现代风险导向审计的逻辑起点。

(3)那么，审计委托人的要求是什么呢?审计委托人委托审计的目的是为了经济决策，经济决策当然以高质量的信息为前提。财务报表具有决策相关性，审计委托人往往也是报表使用者，所以，审计委托人作出经济决策的依据是财务报表。因此，委托人的要求就是要看到高质量的财务报表以进行投资、信贷等经济决策，高质量的财务报表必须符合报表的“编制基础”。对于大多数通用目的财务报表而言(以下以通用目的财务报表为例)，高质量的财务报表必须“在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映”，“通用目的编制基础，主要是指会计准则和会计制度”。也就是说高质量的通用目的财务报表必须“合法(符合相关会计准则和会计制度)”、“公允”。换句话说，即使有不合法、不公允的事项，委托人也要求他们看到的这些不合法、不公允的事项整体上不影响委托人利用该财务报表作出的经济决策――所以，不合法、不公允的报表信息叫做错(漏)报，影响报表使用者依据报表作出经济决策的错报就叫做重大错报。错报和重大错报都是由报表使用者或者委托人(或者站在委托人和报表使用者立场上)定义的――这就要求注册会计师保证经营管理者的财务报表不存在影响委托人依据该报表作出的经济决策的不合法、不公允的事项即重大错报事项。由于审计本身的局限性、人的认识的局限性和被审计单位情况的限制，注册会计师无法做到绝对保证，又不能提供有限的保证(违背委托人的委托意图)，这就产生了合理保证。有限保证的保证程度

(4)委托人的要求就是注册会计师审计的目标――在这里，重要性、错报、合理保证都是由审计业务委托人定义或者站在委托人立场上定义的。合理保证决定了可接受的审计风险(如果保证程度是95％，则可接受的审计风险程度为5％)――显然所谓“可接受的审计风险”实际上也是由委托人定义的，本质上是委托人“可接受”的审计风险或者说是委托人对财务报表、审计报告的信赖过度风险，不是注册会计师基于自己的损失或可能的不当意见可接受的审计风险，所以可接受的审计风险来自于风险导向审计循环的外部，是委托人既定的，该风险无需评估，需要评估的是重大错报风险。

(5)接受委托或者接受了委托人的要求后，注册会计师要做的工作一是评估重大错报风险，二是降低检查风险。重大错报是由委托人定义的，现代风险导向审计要求注册会计师按照重大错报的定义全方位地了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，注册会计师执业准则规定了风险评估的方法和内容，要求运用询问、观察、检查、分析程序等方法获取有助于评估重大错报风险的信息。在风险评估基础上，注册会计师通过总体应对措施和进一步审计程序来分别应对财务报表层次与交易、账户余额与列报和披露认定层次的重大错报风险。在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当：“在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；评价被审计单位对会计政策(特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策)的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性”。进一步审计程序包括控制测试和实质性程序，是否实施控制测试取决于内部控制是否值得信赖和控制测试的重要性，无论是否实施控制测试都应该执行实质性程序。在实施控制测试时，注册会计师仍然要确定控制风险大小及风险可能存在的领域并随时调整对重大错报风险的评估结论以及修改审计计划和审计程序；重大错报风险的评估结论以及控制测试的结果决定了实质性程序的性质、时间安排和范围，科学准确的评估结论和测试结果可以减少实质性程序的性质、时间安排和范围，从而提高审计效率和审计效果。风险导向审计准则还要求把风险评估和修改贯穿于审计工作全过程。注册会计师最终通过实质性程序把重大错报查找出来并提请被审计单位调整，按照重大错报的定义来衡量未更正错报汇总数情况并发表恰当的审计意见，实现合理保证报表整体不存在由于错弊而产生的重大错报的审计目标。

风险导向审计并不是注册会计师根据自己的承受能力确定可接受的审计风险，并围绕此审计风险来评估重大错报风险，从而确定可接受的检查风险形成的封闭循环。也就是说，可接受的审计风险、重大错报及重大错报风险大小不是注册会计师自行决定的，而是由委托人决定的，不是注册会计师想用多少程序就用多少程序，这一切都是在接受业务委托时就已经决定了的。决定每一步程序都须把委托人的需求考虑进去并以此为前提和基础，这样就形成了一个较大的开放的审计循环，如图1所示。与其说这是风险导向审计不如说是委托人需求导向审计更合适，这应该是风险导向审计的精神实质。

尽管财务报表使用者的需求也是财务会计准则概念框架的逻辑起点，但是，财务会计的目的是为之提供其所需要的财务会计报表，而注册会计师是为之(合理)保证财务会计人员提供报表的合法(编制基础)性和公允性，二者在合法(编制基础)公允的报表后面就分道扬镳了，这也正说明财务会计与财务会计报表审计的区别与联系，并且不能因之否定现代风险导向审计以报表使用者的需要为逻辑起点的科学性，因为这种需要不仅仅是接受委托时的出发点，而且是执行审计业务时考虑各个方面问题的出发点和归宿。

三、现代风险导向审计的前提条件

现代风险导向审计综合吸收了数理统计、概率论、财务分析、系统论、战略管理、波特五力分析、平衡计分卡、coso报告等方法、工具或其思想，进一步在审计模型基础上把以上方法和工具统合起来，在风险评估时考虑到了环境、交流、沟通、职业怀疑等社会和行为因素，做到了理论上严谨、实践上有效，既科学又实用。但是作为一种抽象的理论模型其不可避免地也忽略了一些因素，预设了一些前提。笔者认为风险导向审计的成功实施必须至少具备以下一些前提：

(1)审计人≠被审计人，其内在含义是注册会计师应该超然独立于被审计单位，包括形式上的独立和实质上的独立；

(2)委托人≠被审计人，该前提避免了由于被审计人付费带来的不独立；

(3)委托人一报表使用者，对于通用目的财务报表，委托人与其他报表使用者的目标函数可能不一致，该前提避免了由于报表使用者之间目标函数不一致带来额外的法律风险；

(4)委托人一社会公众，对于公众利益实体，该前提保证了作为需要承担社会责任的注册会计师的审计效果能够满足公众的预期；

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内部控制鉴证应当界定为何种性质的业务，是合理保证的鉴证业务（内部控制审计），还是有限保证的鉴证业务（内部控制审核），一直是学术界和职业界争议的话题。张龙平、刘光忠（2010）认为，财务报告内部控制审计作为一种新的制度安排，在美国经历了三个阶段：财务报表审计中的内部控制评价阶段、内部控制审核阶段和内部控制审计阶段。美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）的AS No.2及其后的AS No.5要求注册会计师对企业内部控制进行审计，而之前美国注册会计师协会（AICPA）的SSAE No.2仅要求注册会计师对企业内部控制进行审核。在我国，中国注册会计师协会印发的《内部控制审核指导意见》认为，内部控制审核是指注册会计师接受委托，就被审计单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。显然，指导意见将内部控制鉴证业务的性质定位于有限保证，而财政部等五部委的《企业内部控制审计指引》却把内部控制鉴证业务的性质界定为合理保证。日本企业会计审议会的《内部控制评价与审计准则》也是把内部控制鉴证作为合理保证的鉴证业务。这表明职业界和监管层对内部控制鉴证业务性质的认识经历了一个由有限保证到合理保证的演变。

目前，各国倾向于把内部控制鉴证业务界定为合理保证的鉴证业务（内部控制审计），我们认为主要是基于以下原因：第一，鉴证业务环境决定了鉴证业务的需求和供给。首先，本世纪初安然、世通等公司的财务舞弊事件发生后，人们逐步认识到健全有效的企业内部控制对于预防财务舞弊、保护投资者利益的重要性。政府监管机构、投资者甚至社会公众要求企业对外披露其内部控制信息，并要求注册会计师提高对企业内部控制有效性的保证程度以增强企业披露的内部控制信息的可靠性和可信度。注册会计师职业作为一种依附型职业，要想继续生存和获得长远发展，必须满足预期使用者对内部控制鉴证业务的需求。再者，尽管将内部控制鉴证业务界定为合理保证的业务，注册会计师所承担的鉴证业务的风险相对更大些，但是所获取的审计证据却更为充分和适当，可以为内部控制鉴证提供更高程度的保证。这样，注册会计师不可避免地要提高内部控制鉴证业务的保证程度，促使内部控制审核向内部控制审计转变。第二，内部控制鉴证的保证程度要与财务报表审计的保证程度相一致。目前，各国允许内部控制审计与财务报表审计整合进行。在内部控制审计过程中所取得的审计证据可以作为财务报表审计中的内部控制评价的审计证据使用，财务报表审计过程中所取得的审计证据也可以作为内部控制审计的证据使用。这样，在内部控制审计与财务报表审计的整合进行中，注册会计师为财务报表审计提供合理保证，相应地也要为内部控制审计提供合理保证；否则，分别在内部控制审计和财务报表审计中所获取的审计证据的充分性以及适当性会存在差异，导致审计证据的交叉运用价值降低。将内部控制鉴证业务的性质定位于合理保证，要求注册会计师对企业内部控制的设计和运行实施更为详尽的审计程序，获取更为充分适当的审计证据，从而为财务报表审计提供更为可靠的依赖基础。更为重要的是，这样有助于督促企业更加重视内部控制的健全和完善。

二、内部控制鉴证业务的类别

内部控制鉴证业务应当划分为基于责任方认定的业务还是直接报告业务，也是学术界和职业界一直在探讨的问题。美国AS No.5认为，在财务报告内部控制审计中，注册会计师的目标是对公司财务报告内部控制的有效性发表意见”，但是其又指出本准则为注册会计师审计管理层针对财务报告内部控制有效性作出的评估设立要求和提供指导。可见，PCAOB虽然倾向于将内部控制鉴证业务划分为直接报告业务，但在AS No.5中却未作出清晰、明确的界定，仍然留有将内部控制鉴证业务归类为基于责任方认定的业务的“痕迹”。日本《内部控制评价与审计准则》规定，承担财务报表审计的审计人员，对管理层进行的财务报告内部控制有效性的评价结论进行审计的目的，在于对管理层编制的内部控制报告是否依据一般公认合理的内部控制评价准则，在所有要点上是否适当表明内部控制有效性的评价结论，将基于审计人员自身取得的审计证据进行判断的结果作为意见，予以表明。显然，日本企业会计审议会对内部控制审计的类别归属采用了基于责任方认定的业务的观点。在我国，从《内部控制审核指导意见》到《企业内部控制审计指引》，内部控制鉴证业务的类别归属经历了由基于责任方认定的业务向直接报告业务演变的过程。

我们倾向于将内部控制鉴证业务划分为直接报告业务，主要是基于以下缘由：第一，降低审计成本的考虑。基于责任方认定的业务的逻辑顺序是：首先，责任方按照标准对鉴证对象进行评价和计量，形成责任方认定，注册会计师获取该认定；然后，注册会计师根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价和计量，并将结果与责任方认定进行比较；最后，注册会计师针对责任方认定提出鉴证结论，或直接对鉴证对象提出结论。而在直接报告业务中，无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。可以看出，如果将内部控制鉴证业务定位为基于责任方认定的业务，那么，注册会计师在内部控制鉴证业务中需要实施更为复杂的审计程序，需要消耗更多的审计资源，审计成本相应增加。第二，将内部控制鉴证业务归为基于责任方认定的业务，可能会引起预期使用者的误解。如果企业的内部控制设计和运行存在缺陷，而责任方在企业内部控制评价报告中对其内部控制的缺陷进行了如实披露，那么注册会计师就要对企业的内部控制评价报告发表无保留的审计意见。并非所有的预期使用者都具有完备的内部控制知识结构，而且预期使用者更倾向于关注注册会计师的内部控制鉴证报告，而不是企业管理层的内部控制评价报告，这样就有可能引起少数预期使用者的误解，认为注册会计师出具了无保留意见的内部控制鉴证报告，则企业内部控制设计和运行就不会存在缺陷，而事实上却存在缺陷。

三、内部控制鉴证的时间范围

内部控制鉴证业务的时间范围主要有时点观和时期观两种。美国AS No.5在附录B中指出，为了对截至某一时点的财务报告内部控制发表意见，注册会计师应当获取财务报告内部控制在一段足够长期间内有效运行的证据，这个期间可能短于公司财务报告涵盖的整个期间（通常为一年）。日本《内部控制评价与审计准则》要求，审计人员对管理层编制的内部控制报告是否依据一般公认合理的内部控制评价准则，对财务报告内部控制的评价在所有的要点上是否合理列示，通过内部控制审计报告表明意见。这一意见，是对期末日的财务报告内部控制有效性的评价表明的意见。在我国，注册会计师协会的《内部控制审核指导意见》采用了时点观，财政部等五部委的《企业内部控制审计指引》也采用了相同的观点，但财政部会计司、中注协在解读《企业内部控制审计指引》时指出，注册会计师基于基准日（如年末12月31日）内部控制的有效性发表意见，而不是对财务报表涵盖的整个期间（如一年）的内部控制的有效性发表意见。这并不意味着注册会计师只关注企业基准日当天的内部控制，而是要考察企业一个时期内（足够长的一段时间）内部控制的设计和运行情况。注册会计师所采用的内部控制审计的程序和方法，也体现了这种延续性。在学术界，吴水澎、陈汉文、邵贤弟（2000）认为应当对企业内部控制进行整个年度的审计与报告，理由是某一时点有效的内部控制不能保证年度财务报告的可靠性或企业在整个经营期间内守法经营；李爽、吴溪（2003）认为对整个年度的内部控制作出评价，其成本是极其高昂的，而且也是不可能的，因此，注册会计师应当对内部控制特定时点的有效性发表意见，但要对合理期间的内部控制进行测试；刘明辉、何敬（2009）运用管理学中的“有限理性”对注册会计师的内部控制鉴证行为进行分析，并从法的合理性角度探讨内部控制鉴证业务相关制度安排，认为注册会计师应当对企业特定期间的内部控制进行了解和有限测试，并对特定时点有效性发表意见。

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摘 要 审计风险对注册会计师行业的影响越来越受到重视，注册会计师审计风险的规避，应该标本兼治，应当从理念、队伍、机制、业务实施技术等层面上着手。

关键词 注册会计师 财务报表 审计 风险防范

审计风险是指审计组织或审计人员在审计过程中，由于受到某些不确定因素的影响，而使审计结论与客观事实发生背离；或由于审计人员作出错误的审计评价和审计结论，从而受到有关关系人指控，并遭受某种损失的可能性。由此，风险主要由两方面构成：一方面是财务、财政报表本身存在重大错报和漏报的风险；另一方面是 审计人员审计后表示该报表并不存在重大错报和漏报的风险。也就是说，审计风险是客观的存在和主观的努力的结合。如何规避和防范审计风险，如何使审计风险降到最底线，各级审计机关和广大审计干部都要切实增强防范审计风险的意识，充分认识防范审计风险的重要性和紧迫感，充分认识这些风险对审计工作带来的影响，紧紧抓住审计质量这条生命线，采取切实有效的措施，防范审计风险。

一、审计人员在财务报表审计中考虑舞弊的思路

注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊时，同样需要采用风险导向审计的总体思路，即首先识别和评估舞弊风险，然后采取恰当的措施有针对性地予以应对。可以说，本准则对注册会计师运用叶中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险曳和叶中国注册会计师审计准则第 1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序曳这两项准则，以识别、评估和应对舞弊导致的重大错报风险，提出了具体要求。准则第七、八、九章分别舞弊 风险的评估和应对做出了具体规定。

二、财务报表审计存在的风险

1．审计抽样和审计取证环节的风险。注册会计师在审计过程中正确运用审计抽样方法不仅可以提高审计效率，取得可靠的审计证 据，同时也能保证审计质量、防范审计风险。虽然公允的要求减轻了注册会计师的责任和风险，但要达到公允的程度也并不容易，误差必须控制在可容忍的范围内。这就要求抽样要有可靠性，组成适量、有效的样本，以尽可能提高样本对总体的反映程度。否则，样本总体反映的情况差异超出可容忍的范围，就会使注册会计师对 抽样结果产生信赖过度和误导错误，审计的公允性就会丧失，审计证据就可能片面、不可靠，从而产生重大误导作用，得出错误的审计结论，形成审计风险。

2．签订审计约定书环节的风险。签订审计约定书，是委托人与被委托机构之间明确权利义务关系的法律过程，约定书一旦确定，就对双方均具有约束力。作为审 计方，必须按约定的内容、要求按时出具审计报告，否则就构成违约。在现实中存在这样一种情况，只要客户上门并满足给钱这个条件，审计机构就把风险抛之脑后，按委托方的要求草率地订下约定书。结果有的在接触对方的审计资料后，才发现工作量非常大，为了赶进度，不按规章的要求进行审计，有的对被审计单位财务 记录和原始凭证虽根本没有可信度，但为了提供审计报告而凭经验和逻辑进行推理。这样的审计报告通常会存在审计风险。因此，可以说签订约定书环节是产生审计 风险的源头。

3．审计报告环节的风险。审计报告是审计的成果，也是追究审计责任和承担审计风险的具体依据。按照审计程序和正常逻辑思维，审计报告是依据审计约定书 规定的内容和要求，依据审计抽样、取证所形成的工作底稿做出的，好像审计风险应存在于审计报告以前各环节。事实上，撰写审计报告本身不但存在风险，而且是防范风险的重要环节。如果审计报告对审计的时间和空间范围表述不清，也有可能使审计报告的使用者产生误解，形成风险。此外，审计报告对有关关联问题、或有事项等的表述以及对被审计单位财务状况的影响的表述是否准确、得当，也有可能产生风险。

三、完善财务报表审计存在风险的对策

1．健全审计工作责任制，明确划分审计人员职责要坚持审计组长负责制，审计组长要对审计方案制定的重点内容，编制的审计工作底稿、审计证据形成的审计报告等审计资料负责；复核人要对提供的一切审计资料、依据的法规制度以及审计报告的表述等负责；要确定审计报告审理制度、集思广义，准确界定问题的性质，掌握好处理处罚的尺度，从而形成审计工作“三级复核制”，以避免职责不明。

2．周密制定审计方案，严格执行审计程序在拟定审计方案时，除按照审计方案编制的一般方法将此项目应当审计的主要内容写进去外，还必须将审计风险的控制点找出来。这要充分引用内部控制制度的测试结果去做。要认真执行审计程序，特别是注意执行审计文书的送达、审计报告当面征求被审计单位意见和审计处罚听证等程序。

3．认真落实审计人员责任，真正做到奖罚分明对审计人员的职责划分清楚后，要真正把各自的责任落实到位。对尽心尽责、项目完成优秀的审计人员，要予以表彰和奖励；对于在审计工作中、违反法规法律的，造成审计风险或形成诉讼失败的，要追究审计人员的过错责任，从根本上杜绝审计风险。

4．依法实施审计、准确恰当定位在实施审计过程中，要尽量掌握完整的财务资料，同时也应当在全面审计的基础上有重点地审查和核实，要注 重对审计风险控制点的审查和分析。对每个审计事项从实际出发、选用适当的审计依据，做出科学的判断，从而对审计发现的问题做出准确的定性。定性依据要特别注意依据适用的范围、时效、内容，以免造成不必要的审计风险。

参考文献：

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俗话说，“林子大了，什么鸟都有”。近年来，我国上市公司财务欺诈事件一直不断，从琼民源到郑百文，再到银广夏。无独有偶，素以监管严厉闻名的美国也发生了安然、世通与施乐公司等一系列的欺诈性财务报表事件，数额之大，影响之恶劣令人震惊。

然而，对于会计业界来说，最令人尴尬的却是会计信息使用者对独立审计的质疑。为了重新整顿证券市场秩序，恢复投资者的信心，美国会计与证券业界发起了新的一轮反对会计舞弊的行动。

管理当局舞弊

管理当局舞弊，又称为欺诈性财务报表，是指管理当局通过呈报误导性的财务报表信息以达到欺骗投资者、债权人等信息使用者的舞弊行为，国内俗称为“会计造假”。

管理当局舞弊的手段主要包括伪造、变造会计记录或原始凭证，记录虚假的交易或事项；蓄意使用不当的会计政策；在财务报表中故意错误陈述或省略隐瞒重要的事项及其他重要信息。sas no.99中规定，在财务报表审计中，注册会计师要考虑两种舞弊造成重大错报的风险，即欺诈性财务报告和资产盗用。

根据美国注册会计师协会2002年的调查报告显示，欺诈性财务报表在所有的职业舞弊案（包括资产侵占与盗用，贪本文由收集整理污等）中所占比例最小，但造成的损失最大。

管理当局由于在公司中所处位置的关系，拥有直接或间接操纵会计记录和提供虚假财务信息的独特优势和能力，他们可能采取各种措施，例如故意错答注册会计师的询问，记录虚假的会计记录甚至是伪造更换原始凭证，来防止注册会计师或他人发现，因此这种舞弊还具有很大的隐蔽性。更重要的是，管理当局的越权行为也使本来可以有效防止、阻碍、揭示舞弊的相关内部控制措施失效。

审计责任

尽管如此，我们要澄清的一点就是，在财务报表审计中对管理当局舞弊予以关注，不等于也不意味着注册会计师有责任发现被审计单位中的所有舞弊。美国第1号独立审计准则指出，注册会计师有责任计划和实施审计，合理保证财务报告中不存在重大错报，不管这种错报是错误还是舞弊造成的。这里我们要注意的是两个概念，首先是重要性概念，指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度可能影响会计报表使用者的判断或决策，而并非单纯意义上舞弊涉嫌金额的大小。

更重要的是，审计的责任是“合理保证”的概念，即合理保证财务报告中不存在重大错报，不管这种错报是错误还是舞弊造成的。也就是说注册会计师不是财务报表正确性的担保人或保证人。对于这一点，业外人士往往难以理解，甚至难以接受。他们希望注册会计师能够发现所有的舞弊行为。

而事实上，无论从技术上还是从成本效益上这种要求都是不可能的。由于现代经济活动非常复杂，大部分审计证据只能通过审计抽样测试获得，这就存在未能发现错报的可能性。同时，测试的范围、类型、时间以及测试结果的评价都包含有注册会计师的判断。即使注册会计师再怎么保持忠实、正直，也会有犯错误的可能。另外，会计作为一种人工信息系统，本来就存在许多带有估计性质的东西，只要是估计，就内在的存在不确定性，受到将来事件的影响。故而，注册会计师不得不依赖于说服性的而不是证实性的证据。再加上管理当局舞弊一般具有的很大的隐蔽性，尤其是舞弊涉及越权的情况下，就更加难以发现。

财务报表审计不是查账，更不是舞弊专项审计。审计的目的是对财务报表的合法性、公允性及一贯性发表意见。如果要进行舞弊审计的话，通常需要专门鉴定舞弊审计业务约定书，在约定书中再就注册会计师的责任权利以及被审单位的要求等内容予以界定。

在审计中关注舞弊风险

现代审计技术和方法的发展大致经历了账表导向审计、系统导向审计、风险导向审计3个阶段。目前美国主要是风险导向审计，其原理就是审计风险，包括业务风险、固有风险、控制风险及检查风险）的管理模式（见图1）。

这个风险管理流程图，只是审计风险的主要步骤，在实际工作中不一定机械地遵循这一流程。有时对风险的识别可能是与风险的估价同时进行的，有时先提出控制风险的措施再进行风险的估价等。但一般而言，这个流程图是符合审计风险管理内在的逻辑顺序的。

根据审计风险管理模式，sas no.99认为注册会计师在财务报表审计中，实施了以下审计程序，充分考虑管理当局舞弊引起错报的风险。

* 审计业务小组进行讨论。审计业务小组成员就对审计对象存在欺诈，以至于财务报表存在重大错报的可能性进行讨论，并且对于可能的风险保持必要的职业谨慎。

* 获取用以评价财务报表欺诈风险的相关证据。具体可采取的程序包括：

——询问公司管理层及其他相关人员，获知他们是否知道一些舞弊，还可以询问审计委员会，了解他们是怎样在这方面进行监督的，直接询问他对舞弊的看法；

——结合审计的阶段性分析结果，实施同收入相关的分析性程序，因为大多数会计舞弊与收入的确认有关联；

——考虑欺诈风险因素，包括舞弊的动机、机会；

* 识别欺诈导致的财务报表重大错报风险。审计人员利用所有搜集的资料，评价欺诈可能导致的重大错报风险，并判断风险类别及影响范围。

* 评估特定的审计风险。风险被识别以后，要充分考虑被审计单位的内部控制措施，在对内部控制的设计合理性与运行有效性进行评价后，进行风险评价（减少还是加剧了风险），根据

评估结果评估特定的审计风险。

* 审计人员根据评估结果调整审计工作。主要包括：对审计计划总体上做出适当调整；对即将执行的审计程序的性质、时间和范围做出适当调整；决定是否执行特定的审计程序，以便进一步确定是否存在由于管理层欺诈导致的财务报表重大错报。

注册会计师如果认为不可能实施审计程序以经济充分地降低审计风险，就可以征求律师意见解除业务。

* 评估审计测试结果。根据审计程序和其他观察取得的资料，结合审计差异的累计影响，对财务欺诈及其导致财务报表重大错报的风险做出进一步判断。

* 同公司管理层、审计委员会和其他相关各方就欺诈问题交换意见。

* 将注册会计师对同欺诈相关的意见形成书面文件。

中国的审计如何应对 管理当局舞弊

通过对于美国第99号独立审计准则及相关执行程序的分析，我认为，在我国目前环境下，会计执业界至少可以在以下方面加以改进，以增强审计程序揭示舞弊的有效性。

第一，考虑引进风险导向审计方法，对我国的独立审计准则予以修订，尤其是第8号《错误与舞弊》准则。例如可以考虑建设管理当局舞弊风险因子库，这个因子库可以根据客观环境的变化适时更新，这样做就有助审计人员在审计时作到心中有数。

第二，充分运用分析性程序。分析性程序在发现和检查财务报告舞弊方面作用十分明显，相当比例的财务报告舞弊的曝光最初缘于分析性程序中发现的线索。

根据美国sas no.56的定义，分析性程序是由各种财务信息评价组成的，我国《独立审计具体准则第11号——分析性复核》表述的比较具体，“分析性复核，是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异”。

任何严重的财务舞弊，如虚增巨额的销售收入和应收账款，都可能使企业的财务结构出现异常的状态。只要审计人员通过分析性复核则可以轻易发现这种异常状态，从而给投资者以严重的警示。例如，银广夏1999年主营业务毛利率约为43%，2000年更是达到64.17%，同属农业行业拥有高技术背景的隆平高科2000年主营业务毛利率也只有36%。1999年银广夏净利润增长43%，2000年更是达到277%，与此不相协调的是，经营活动产生的现金净流量1999年不增反而减少了约17%，2000年该指标仅比上年增加37%。主营业务毛利率的超常标高，利润高速膨胀而同时没有伴随着盈利质量的改善，就很可能表明公司存在造假的可能性。

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2007年是我国上市公司开始执行新企业会计准则的第一年，也是我国注册会计师开始全面执行新执业准则的头一年。因此，《审计》教材变化很大，体现了新企业会计准则和注册会计师执业准则的内容要求。加上审计工作本身就具有很强的专业性、技术性和综合性，《审计》教材的内容既抽象又具体，没有会计师事务所工作经历的人要想深刻地理解有关知识，顺利通过该科考试，的确存在一定的难度。然而，《审计》也并不像很多考生想象的那样高不可攀、深不可测。俗话说，“世上无难事，只怕有心人”。只要考生能够把握本科目的命题规律和特点，掌握科学的复习方法和应试技巧，讲求学习的战略战术，巧学活用，同时树立敢于面对挫折的坚强意志和必胜信念，努力克服畏难情绪，就完全可以化难为易，顺利通过考试。也就是说，考生要顺利通过《审计》科目的考试，需要信心、实力加勇气。

一、近年《审计》科目的命题规律和特点

（一）命题规律和特点分析

1.全面考核，突出重点，理论结合实务。这是我国自1991年开始实施注册会计师资格考试制度以来，审计科目一贯遵循的命题原则。全面考核，即试题一般要覆盖教材所有章节的内容；突出重点，即试题着重考核注册会计师在执业过程中的基本技能和基本方法。审计工作本身就具有很强的理论性和实务操作性，因而考试的命题经常是将审计理论与审计实务结合在一起，要求考生具备较强的融会贯通能力、实际运用能力、职业分析和判断能力。例如，将管理当局对会计报表的认定同审计目标的确定、审计测试程序的运用以及审计证据的获取等知识有机结合起来，将相关财务会计知识和审计一般原理运用到会计报表审计的实务中，并结合审计重要性原则形成审计意见、出具审计报告等。考生应在全面复习的基础上，有针对性地理解和掌握课程中的难点和重点内容，并注意知识结构的系统化及整体把握。

2.注重实战操作能力和分析判断能力。从2003年开始，《审计》科目的命题方式发生了较大变化，一方面充分体现了“理论联系实际，侧重实务操作”的特点，无论是客观题，还是主观题，都更加贴近审计实务操作，将实务中可能遇到的某些具体审计问题集中于一个特定的情景中，考查考生能否站在注册会计师的角度去分析思考问题，进而恰当地处理和解决这些实务问题；另一方面加大了对相关会计知识运用的考核力度，密切了审计与会计的关系，体现了会计知识是开展会计报表审计工作的重要基础的指导思想。命题方式的变化，说明试题内容的灵活性和综合性在不断提高，死记硬背的东西越来越少，越来越注重于对考生综合能力的测试。考生应及时应对这种变化，注意从知识测试型向能力测试型转化，总结规律，理解记忆，努力培养自己融会贯通、灵活运用所学知识分析问题和解决问题的能力。

3.体现准则变化的新思想、新内容和知识更新的要求。《审计》考试教材充分体现了审计准则的内容和要求，试题中也有很大一部分内容是对审计准则理解和运用的考核。因此考生必须认真领会我国注册会计师执业准则体系的内涵实质，特别是风险导向审计方法在实际工作中的运用。2007年《审计》教材内容变动很大，这些内容往往成为考试中的重点领域和重要方面。因而，考生要注意了解当年教材的变化情况以及《会计》等相关学科的最新知识。

4.强调对基本概念的准确理解和把握。在每年的客观题中都会设置一些涉及基本概念问题的“圈套”或“陷阱”，如果考生基本概念不清或把握不准、理解不透，就很容易上当出错。

（二）题型题量分析

在题型方面，《审计》科目自1997年取消填空题型以来，一直保持着单项选择题、多项选择题、判断题、简答题和综合题五类题型。前三类属于客观题，主要考核考生对本课程基本知识点的全面理解和掌握；后两类属于主观题，主要考核考生对本课程重点、难点的理解掌握以及对基本知识点的综合分析、融会贯通、灵活运用和职业判断的能力。在题量和分值分布方面，虽然每年的具体情况都略有不同，但试题总量基本控制在40个小题左右，其中主观题的题量基本保持在5-6道，所占总分值却高达60分以上；客观题的题量虽然由2004年和2005年的32道增加到2006年的37道，但判断题和多选题的单位分值却由原来的每小题1.5分降低到每小题1分，所占分值并没有太大的提升。近三年的题量和分值分布情况如下页表1所示。

客观题与主观题所占分值比重的变化，充分体现了对考生提高实务操作能力的要求。考生必须在掌握好审计基本理论和基本方法的同时，注重审计实务，将理论灵活运用到分析和解决实际问题当中。

二、今年教材内容的基本结构

2007年是我国注册会计师行业发生重大变革的一年。伴随着中国注册会计师执业准则体系的正式实施，2007年的注册会计师《审计》教材也充分体现了新执业准则的精神和风险导向审计的理念，不仅整体上由原来的十六章扩展到现在的二十二章，而且几乎对每一章的内容都做了不同程度的修改、补充、删减。这些根据新执业准则增加和修改的内容都应引起考生的关注和重视，并作为2007年考试的重点加以对待。

从整体结构上来说，近年审计教材的内容大体可划分为五大部分：

第一部分：属于注册会计师审计的基础知识，由第一章至第五章构成。主要介绍注册会计师审计的一些基本概念、业务范围、职业道德、执业准则体系及法律责任等。这部分内容比较简单易懂，也不具有太强的实务操作性，命题的综合性和难度一般不太大，所占分值也不高，主要是为理解以后各章奠定基础。

第二部分：属于注册会计师审计的基本理论和基本方法，由第六章至第十二章构成。这部分内容基本上涵盖了审计的基本程序、方法和执行审计业务过程的主要工作，集中体现了风险导向审计的主要内容，是指导审计实务工作的理论基础和方法基础，因而是考核的重点内容之一，往往会与后面的实务部分结合起来，出一些灵活性和综合性比较强的题目，所占分值较高。考生要学好这部分内容，必须具备较强的理论与实务的融会贯通能力，能够在理解审计基本原理的基础上，将理论较好地运用于实践，做到审计理论与审计实践相结合。

第三部分：属于财务报表审计的实务技能，由第十三章至第十九章构成。主要按照企业各项业务循环分别阐述了财务报表审计的具体方法和程序，以及评价审计结果、形成审计意见、出具审计报告的整个过程和具体要求。财务报表审计业务是当前我国会计师事务所最主要的业务内容之一，也是企业与事务所发生业务关联的主要领域。这部分内容主要体现审计理论与审计实务以及会计知识的结合与融会贯通，也是本课程的重点考核内容和分值较高的重点区域所在。

第四部分：属于除财务报表审计业务以外的其他鉴证业务，由第二十章和第二十一章构成。这部分内容着重介绍了特殊目的审计业务、验资等特殊审计领域以及审阅业务和其他鉴证业务的基本原理和方法，也是可能出简答题或综合题的区域。

第五部分：属于相关服务业务，由第二十二章构成。这部分内容着重介绍了对财务信息执行商定程序和代编财务信息业务的基本原理。对这部分内容，考生应主要关注出客观题的可能。

三、今年考试中应注意理解和掌握的关键知识点

在今年的应试准备中，考生应以考试大纲确定的考试范围为依据，在对考试指定教材的内容进行全面复习的基础上，注意按照熟练掌握、重点理解和一般了解等不同要求分层次地对待各章相关内容。具体来说，对各章学习要求的层次划分可参照表2所示：

根据上述划分，考生在学习中应注意正确理解和掌握下列关键知识点和重点、难点问题：

（一）注册会计师职业道德规范

考生首先应重点理解独立性的含义、影响独立性的有关因素以及维护独立性的措施；其次应结合《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业规范指导意见》的各项具体要求，正确分析和判断哪些行为不违反职业道德而可以为之，哪些行为则违反职业道德而不能为之。

（二）注册会计师执业准则体系

根据我国实际情况和国际趋同的需要，我国将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。如下页图1。

1.鉴证业务准则由鉴证业务基本准则统领。按照鉴证业务提供的保证程度和鉴证对象的不同，分为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则。其中，审计准则是整个执业准则体系的核心。

2.审计准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审计业务。在提供审计服务时，注册会计师对所审计信息是否不存在重大错报提供合理保证，并以积极的方式提出结论。

3.审阅准则用以规范注册会计师执行历史财务信息的审阅业务。在提供审阅服务时，注册会计师对所审阅信息是否不存在重大错报提供有限保证，并以消极的方式提出结论。

4.其他鉴证业务准则用以规范注册会计师执行历史财务信息审计或审阅以外的其他鉴证业务。根据鉴证业务的性质和业务约定的要求，提供有限保证或合理保证。

5.相关服务准则用以规范注册会计师代编财务信息、执行商定程序，提供管理咨询等其它服务。在提供相关服务时，注册会计师不提供任何程度的保证。

6.质量控制准则用以规范注册会计师在执行各类业务时应当遵循的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。主要包括对业务质量承担的领导责任、职业道德规范、客户关系和具体业务的接收与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控等七项要素。

（三）审计风险准则的相关内容

审计风险准则针对的是重大错报风险的识别、评估和应对问题，为注册会计师防范和控制风险提供技术支持。审计风险准则体现了风险导向审计的新要求，通过修订审计风险模型，拓展审计证据的内涵，强调了解被审计单位及其环境包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。

审计风险准则体系由《中国注册会计师审计准则第1101号――会计报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第1301号――审计证据》、《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大报风险》和《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》组成。

1.《财务报表审计的目标和一般原则》确立了新的审计模型，即审计风险取决于重大错报风险和检查风险。其中，审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当意见的可能性。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。

2.《审计证据》拓展了审计证据的内涵（见图2）；要求详细运用各类交易、账户余额、列报认定，作为评估重大错报风险以及设计与实施进一步审计程序的基础；将获取审计证据的程序区分为总体程序和具体程序。总体程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序，具体程序包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。

3.《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》要求从行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，被审计单位性质，被审计单位对会计政策的选择和运用，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价，被审计单位的内部控制等六个方面了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险。

4.《针对评估的重大错报风险实施的程序》，要求针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以便将审计风险降至可接受的低水平（见图3）。

从图3可见，审计风险准则运用的思路，就是以新审计风险模型（即审计风险=重大错报风险×检查风险）为基础，了解被审计单位及其环境，识别、评估和应对财务报表重大错报风险。

（四）审计目标的确定

审计目标包括财务报表审计的总目标以及与各类交易、账户余额、列报相关的具体目标两个层次，是审计工作的基本出发点。从逻辑关系上来说，审计目标与被审计单位管理层的认定密切相关，因为注册会计师的基本职责就是确定被审计单位管理层对其财务报表的认定是否恰当，即对管理层的认定进行再认定。

所谓认定，是指管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。被审计单位管理层对财务报表各组成要素均做出了认定，包括与各类交易和事项相关的认定、与期末账户余额相关的认定以及与列报相关的认定三大类。考生应在理解、认定基本含义的基础上，掌握各类认定的内容、性质和特点。

审计目标包括总目标和审计具体目标两个层次。我国财务报表审计的总目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：1.财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；2.财务报表是否在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。即对财务报表的合法性和公允性表示意见。具体审计目标是审计总目标的进一步具体化，其确立取决于被审计单位管理层对财务报表的认定和审计的总目标。与被审计单位管理层对财务报表的认定相对应，具体审计目标也分为与各类交易和事项相关的审计目标、与期末账户余额相关的审计目标以及与列报相关的审计目标三大类。只有明确了审计目标，注册会计师才能按照审计准则的要求有针对性地评估重大错报风险和实施进一步审计程序，通过获取充分、适当的审计证据对管理层认定做出结论，并对财务报表发表审计意见，最终实现审计的目标。充分性和适当性是审计证据的两大重要特性，注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，对审计证据的充分性和适当性做出评价。

（五）审计重要性及其运用

1.重要性的含义。所谓重要性，是指鉴证对象信息中存在错报的严重程度，它取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响预期使用者依据鉴证对象信息做出的经济决策，则该项错报是重大的。由于注册会计师并不能绝对保证将财务报表中所有的错报都被发现和揭示出来，因而必须确定一个可以接受的报表错报水平的临界点，在这个临界点之下的错报将不会对财务报表产生重大影响，也不会影响报表使用者的经济决策；反之，则可能对财务报表产生重大影响，并影响到报表使用者的经济决策。对重要性的评估需要注册会计师运用专业判断，它不能离开被审单位的特定环境。

重要性与审计证据之间存在反向变动关系。也就是说，重要性水平越高，意味着可以接受的报表中含有错报的金额越大，则对审计证据数量的需求越小；而重要性水平越低，意味着可接受的报表中含有错报的金额越小，则对审计证据数量的需求就越大。

重要性与审计风险之间也存在反向变动关系。也就是说，重要性水平越高，意味着可以接受的报表中含有错报的金额越大，注册会计师通过审计还没将超过重要性水平之上的重大错报检查出来，从而签发不恰当审计意见的可能性相对较低；反之，重要性水平越低，意味着可接受的报表中含有错报的金额越小，注册会计师未能将超过重要性水平之上的重大错报检查出来，从而签发不恰当审计意见的可能性就相对较高。

2.重要性的具体运用。在审计过程中运用重要性原则，主要是基于对提高审计效率和保证审计质量的考虑。在计划审计工作时，注册会计师应当分别从财务报表层次和各类交易、账户余额、列报认定层次确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上的重大错报。财务报表层次重要性水平的确定方法通常为选择一个恰当的基准去乘以适当的百分比。

在评价错报的影响时，注册会计师应当将尚未更正的错报（包括审计中已经识别的具体错报和推断误差）加以汇总，并将汇总数与重要性水平进行比较，以评价尚未更正错报的汇总数是否重大及其对财务报表的影响。如果尚未更正错报的汇总数低于重要性水平，对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告；如果尚未更正错报的汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表，以降低审计风险；如果已识别但尚未更正错报的汇总数接近重要性水平，注册会计师应当考虑实施追加的审计程序或要求管理层调整财务报表，以降低审计风险。若管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。

（六）审计抽样

审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会；这使注册会计师能够获取和评价与被选取项目的某些特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对从中抽取样本的总体的结论。运用审计抽样法，是现代审计的一个重要特征。在进行审计抽样过程中，审计风险具体表现为抽样风险和非抽样风险两大类，其中，抽样风险对审计工作的影响如表3所示：

审计抽样的主要工作环节包括：1.进行样本设计，包括总体设计、分层设计和样本规模设计，充分考虑影响样本规模的五个因素；2.选取样本，其基本方法有随机数表法或计算机辅助审计技术选样法、系统选样法和随意选样法；3.对样本实施审计程序；4.对样本结果进行评价，包括分析样本误差，推断总体误差和形成审计结论。应重点掌握对控制测试中的样本结果和细节测试中的样本结果进行评价的具体要求和内容。

在控制测试中，抽样技术的具体运用主要有固定样本量抽样、停-走抽样和发现抽样三种方法。在实质性程序中，抽样技术的具体运用主要有均值估计抽样、差额估计抽样、比率估计抽样等传统变量抽样方法和概率比例规模抽样法（即PPS抽样）。考生应注意理解和掌握这些方法的基本原理及其具体应用。

（七）财务报表审计的相关内容

这部分内容是前面各章基本原理的具体应用，更多体现的是实务操作能力和对相关审计、会计知识的综合运用能力。考生在复习时应注意多作总结、归纳，并把握以下几点：

1.结合运用前面的一般原理和方法以及相关财务会计知识，做到理论与实务的融合。

2.注意会计知识的更新，及时了解和掌握相关企业会计准则内容的最新变化。

3.在了解各业务循环涉及的主要业务活动的基础上，理解各循环内部控制的特点、内部会计控制规范的有关规定、控制测试及实质性程序的内容和方法，比较其异同，掌握其规律性。

4.掌握重点报表项目及重要测试程序，包括为验证管理当局的重要认定而实施的重要程序和具有鲜明审计技术色彩的实质性程序。例如：对银行存款、有价证券、应收账款等往来项目的函证程序，对存货的监盘程序，对现金、有价证券、固定资产等的实物检查程序，对所有权的验证程序，对货币资金、往来款项、存货、长短期投资、主营业务收入和期间费用等项目的截止测试程序以及对有关报表项目的计价测试和实质性分析程序等。

（八）完成审计工作时的特殊关注

在进行财务报表审计时，除了对各个业务循环包括的常规性项目实施审计测试外，还应特别关注对期初余额、或有事项、期后事项和持续经营等特殊内容的审计。

1.对于期初余额，应注意理解期初余额的含义，期初余额审计的目标和程序，掌握期初余额审计对审计报告的影响。

2.对于期后事项，应理解其概念，熟练掌握对建议调整和建议披露这两类期后事项的区分，以及注册会计师对三个不同时段期后事项的不同审计责任问题。在往年的考试中，期后事项经常作为简答和综合题型的重点考核内容，对此，考生应予以关注和重视。

3.对于或有事项，应在理解其含义的基础上，了解或有事项审计的目标和审计的方法程序。

4.对于持续经营问题，应注意区分管理层和注册会计师的不同责任，理解在计划审计工作与实施风险评估程序、实施进一步审计程序和形成审计结论、出具审计报告三个不同的工作阶段中，对被审计单位持续经营能力的考虑。见图4 。

5.在完成审计工作阶段，还应获取管理当局声明书和律师声明书，编制审计差异调整表和试算平衡表，对财务报表总体合理性实施分析程序，评价审计结果，与治理层沟通和完成质量控制复核等。

（九）审计意见的确定及审计报告的出具

审计报告是注册会计师审计工作的最终成果，是注册会计师工作质量和执业水准的综合反映。而审计意见是否恰当又直接影响审计报告的质量，集中反映出审计的风险。

1.熟练掌握审计报告的基本要素内容和形成意见、出具报告的具体要求，具备恰当提出处理建议、正确做出调整会计分录、编制各种意见类型的审计报告等实务操作和运用能力。

2.准确把握各种审计意见的出具。审计报告中表达的审计意见类型有无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见四种。正确把握发表各种审计意见应具备的条件，分清四种意见类型的界限，是出具正确的审计报告，降低审计风险的关键。在这里，重要性水平是判断应出具何种审计意见类型的一个重要因素。当发生某种不能提出无保留意见的情况时，注册会计师必须评价这一情况对财务报表整体的影响，以决定其重要性。如果某项错报虽然重要，但对财务报表总体没有重要影响，则可以发表保留意见。如果某项错报金额非常重要又广泛影响财务报表总体上的公允性，则应发表否定意见。如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，使注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对财务报表发表意见，就应出具无法表示意见。在判定某项错报是否非常重要时，还必须考虑这项错报对会计报表各个部分的影响程度，即牵扯性。一项错误越有牵扯性，则发表更严厉意见的可能性就越大。

3.带强调事项段的审计报告的出具。除了四种基本意见类型的审计报告外，当存在下列情形时，可以在审计报告意见段的后面增加强调事项段：（1）存在对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；（2）存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）；（3）存在其他审计准则规定需要增加强调事项段的情形。强调事项段并不影响已发表的审计意见，目的只是提醒财务报表使用者对某些重大事项予以关注。

4.理解注册会计师对比较数据的审计责任和报告责任以及对含有已审计财务报表的文件中的其他信息、重大不一致、对事实的重大错报和审计报告日后获取的其他信息的审计责任。

（十）特殊审计领域

1.特殊目的审计业务。了解特殊目的审计业务的含义和发表意见的要求，理解四种特殊目的审计业务在出具审计报告时的特殊考虑以及不同特点。

2.验资业务。验资也是我国注册会计师的法定及常规业务之一。考生应注意理解掌握验资的基本概念、审验范围、审验程序以及验资报告的基本要素和各类验资报告的编制方法。

（十一）审阅业务和其他鉴证业务

1.财务报表审阅业务。应了解财务报表审阅业务的目标、审阅范围和保证程度；理解审阅程序以及审计报告的基本要素和结论类型；掌握各种意见类型审阅报告的特点。

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关键词：风险导向审计；产品销售；企业

外界环境日益复杂，企业只有积极的在产品销售过程中应用风险导向审计，才能有效的增强企业的市场竞争力，促进企业的稳定和发展。风险导向审计从战略和系统的角度对企业所处的宏观环境进行了客观全面的衡量，并对行业环境和企业具体的经营环节对会计报表风险所产生的影响进行了分析。从而有效的保障了报表使用者评估企业价值，并进行相关的正确决策。下面本文就对风险导向审计进行了解，并探讨企业产品销售的风险导向审计问题。

一、风险导向审计的初步认识

1.风险导向审计的含义。简单来讲，风险导向审计指的是注册会计师利用各种审计风险模型开展审计工作的过程。在风险导向审计中，注册会计师通过深入了解企业及其经营环境，了解企业的内部控制制度，并把企业经营风险和会计报表重大错报风险的分析评估作为基本导向，在对企业财务报表是否存在重大错报风险进行判断的基础之上，通过实质性测试来对财务报表的公允性得出审计结论。

2.风险导向审计的特点。（1）风险导向审计的切入点较为特殊，是从企业的战略分析入手。（2）风险导向审计的基本逻辑为：战略风险透视——经营环节问题分析——会计报表剩余风险分析——具体审计目标的分解——实质性测试的时间、范围和性质的确定。（3）风险导向审计将被审计客户会计报表重大错报风险与企业经营风险分析结合在一起，为企业提供了一种既能保证审计效果，又能提高审计效率的方法。（4）审计风险=重大错报风险×检查风险（AR=MMR×DR）。

二、企业产品销售的风险导向审计问题

1.风险评估。注册会计师在执行财务报表审计业务的时候，首先要对被审计单位的具体情况，例如信誉情况等进行详细的了解，并对环境进行分析，然后利用询问和分析程序，以及观察和检查等方法，对重大错报风险进行认真的评估。从而为实施进一步的审计程序做好铺垫工作，并将审计风险降为尽可能低的水平提供重要的判断依据，这也是企业的注册会计师进行财务报表审计极其重要的一道审计程序。

2.制定风险应对措施。在制定详细的风险应对措施的时候，企业要制定出详细的财务报表层次重大错报风险实施总体应对措施。应对措施要包含多方面的内容，例如向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的重要性，以及分派更有经验或者具有特殊技能的审计人员，也可以利用专家的工作，来开展更多的督导工作等。按照在产品销售风险战略分析中识别出的各种重大战略风险和重大交易类别，企业的审计人员要确定出关键的环节，并认真的逐一分析影响企业目标实现的关键经营环节。在企业产品销售管理的审计过程中，要将经营环节分析侧重于企业销售业务的各个关键环节之中，例如客户订单和销售计划，以及客户信用和销售价格、合同等。以此对企业产品销售实施风险导向审计，降低企业产品销售风险，提高企业经济效益，促进企业长期稳定发展。

3.进一步审计。在完成以上两个步骤之后，企业还要针对认定报表层次重大错报风险开展进一步的审计工作。（1）实施控制测试。控制测试的目的是为了测试控制运行是否有效。根据准则的相关规定，控制测试并不是一个必须的程序，企业的注册会计师可以利用各种层序，例如询问和观察，以及检查和穿行测试，还有重新执行等来对测试进行控制。在风险导向审计模式下，企业产品销售风险审计控制测试实质上是为了确定内部控制的相关政策和程序的设计和执行的有效性。以此进一步确定风险导向审计的有效性和准确性。（2）实施实质性程序。实质性程序指的是企业的注册会计师针对评估的重大错报风险而实施的，直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。①实施实质性分析程序。分析程序指的是企业的注册会计师在对不同财务数据之间，还有财务数据与非财务数据之间的内在关系进行深入的研究之后，评价各种财务信息。分析程序还包括了调查识别出的、与其他相关信息不一致，或者与预期数据严重偏离的波动和关系等。②实施细节测试。细节测试指的是企业的注册会计师测试企业各种交易和账户余额以及列报的具体细节等，为的是直接识别财务报表，判断其是否存在错报。并向顾客函证应收账款的余额，还有监盘存货和现金，以及向银行函证客户银行存款的余额等，以此进一步提升产品销售风险的控制管理力度，提高企业发展安全性。

三、结语

复杂多变的经济形势之下，企业在产品销售过程中应用风险导向审计势在必行。通过本文的分析我们知道，通过风险评估和制定风险应对措施等方式，可以实现风险导向审计在企业产品销售中的具体应用。但是，我们也要注意到的是，在实际应用过程中，审计人员的操作难度较大，需要企业努力提高内审人员的综合素质，并积极转变现有审计模式和理念，同时还要注意加强控制审计过程，合理转化审计成果。

参考文献：

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要深入掌握一种理论模式复杂的内在逻辑，从其产生缘由及演变逻辑开始切入是必要的。

一、风险导向审计模式的演变逻辑

在审计发展的早期，企业组织结构简单，业务性质单一，审计的工作思路不太复杂，工作量也比较小，通过详细检查会计账项来获取审计证据成为可能，即账项基础审计。随着企业规模的扩大和组织结构的日益复杂，经济活动和交易事项的内容也日趋丰富复杂化，审计师的详细审查受到了时间成本的限制，从20世纪40年代起，产生了制度基础审计模式。20世纪60年代以后，企业面临的经营风险和财务风险日益加剧，风险导向审计模式应运而生。

审计模式演进过程呈现了以下逻辑特点：

1.审计的实务特性。作为从企业经济发展过程中派生出来的新行业，审计逻辑源于不断变化的实务经验，适应实务需求，并接受实务检验，且持续得以修正，并将继续发展下去。

2.审计模式的演变体现了审计师专业视角的完善。起初仅基于对被审计单位的基本了解来获取审计证据，主要关注企业管理层对会计质量的影响，逐渐重视全面把握被审计单位的经营性质、经营目标和舞弊因素、经营战略、企业文化和价值观（控制环境）、员工的胜任能力、组织结构和生产过程，用于应对风险的内部控制，以及企业所处的内外部战略环境和经营环境等等各方面因素对财务报表的影响，专业视角呈现出由点及面，由微观层面至宏观层面的发展特点。

3.审计模式的变更一直围绕并且逐渐重视一个核心宗旨，即审计中可能面临的风险。审计师作为提供专业鉴证服务的第三方，其任务是对企业提供的财务报表发表审计意见，倘若审计过程有不慎，则有可能出具错误的意见导致审计失败而承担非常严重的后果，因此，审计师在设计审计模式的时候基本都是围绕审计风险而展开，尽可能避免发表错误意见的发生。

二、风险导向审计测试流程的逻辑梳理

CPA审计不是官方调查，而是以独立第三者的身份提供鉴证服务，也就伴随着重大不确定性。因为审计是以企业管理层编制财务报表为前提，对于报表编制时是否存在由于错误或故意导致的错报，审计师没有亲历，只能凭一定的方法去推断。另外，审计师即便具备所有专业知识和胜任能力，也可能会在工作过程中出现失误甚至人为错误。由此，导致了审计师审计工作面临失败的可能性，也即审计风险。

所谓审计风险，根据中国注册会计师审计准则的定义，是指财务报表存在重大错报时审计师发表不恰当审计意见的可能性。该定义涵盖了以下几个层面的意思：1.财务报表审计的任务是对企业提供的财务报表发表审计意见;2.审计师在发表审计意见的时候可能会发表错误的意见;3.所谓错误的意见，也即企业编制的财务报表存在问题，而审计师因没发现而发表意见时认为没问题。4.存在某些原因导致审计师在评价企业会计实务质量的时候给错意见。

以往的审计失败案例诠释了审计风险成为现实的可能及严重后果，尤其是二十世纪六十年代以后，审计业界经历了一个“诉讼爆炸”时代。这使得审计师非常重视执业过程中所涉及的风险因素。在国际大型会计师事务所、理论界以及政府监管各方共同努力下，形成了极具影响力的审计风险模型“审计风险=重大错报风险×检查风险”，在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与认定层次重大错报风险的评估结果呈反向关系。风险导向的审计模式也即围绕该模型展开以下审计测试逻辑：风险评估风险应对。

检查风险是与审计师自身的工作质量相关，对于审计师的审计工作来说具有一定的主观性，是可控的，审计师可以通过提高自身的工作质量来降低。而重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，也即管理层在编制报表的过程中因失误或故意导致在财务报表上反映的财务结果不实，这类风险相对于审计师的审计工作来说，具有一定的客观性。审计师不能控制，而惟有通过充分地去识别出来，以采取相应的防范措施。可见，审计师的审计工作重大不确定性主要是重大错报风险。

风险评估与风险应对审计逻辑的审计测试流程可以作如下梳理：

审计师的任务是对企业的财务报表发表审计意见审计师担心发表错误的意见（审计失败）审计师分析发表错误意见的可能性（审计风险）：

Ⅰ审计程序设计或执行不当而导致审计结果不当的可能性（检查风险），可控。

Ⅱ审计前报表存在错报而未被审计师查出导致审计结果不当的可能性（重大错报风险），不可控只能通过了解被审计单位及其环境来尽可能将其充分地识别出来（风险评估）：

⑴某些风险因素关系财务报表整体质量（报表层次重大错报风险）从项目组的工作态度、队伍专业素质、审计程序总体方案等宏观层面作出调整（总体应对措施）。

⑵某些风险因素仅影响财务报表的具体某些表达（认定层次重大错报风险）设计有针对性的具体应对措施，以核实风险评估的结果及发现新的风险点（进一步审计程序）：

①通过测试报表上某项表达形成过程的有效性来推断报表上的结果错误率的高低，即先测试相关内部控制（控制测试），如果控制有效，则减少实质性程序的范围（例如细节测试时可以减少样本量），反之，则加大实质性程序的范围。

②不做控制测试，直接核实报表的财务结果是否有误（包括实质性分析程序和细节测试）。

三、风险导向审计模式的审计实务

案例背景：CPA对汽车经销商的财务报表执行审计业务

（一）风险导向审计模式第一环节：风险评估

了解企业内部控制的核心工作是评估企业的业务流程。评估企业的业务流程具体有以下三个步骤：

1.对流程执行穿行测试

了解被审计单位的业务流程的一个不错的方法是对流程执行穿行测试。在此详细探讨该步骤的三个分步骤。

（1）阅读企业的流程手册（如有）

审计师通常会在企业的协助下对其流程执行穿行测试。各企业的流程都不相同，但是企业通常都有详细介绍流程和流程中各步骤的流程手册。审计师应询问企业是否有流程手册，在执行穿行测试前审计师应通过阅读流程手册提前熟悉这些流程。

（2）与企业员工讨论流程

在对流程执行穿行测试的过程中，审计师可以与经常执行该流程的企业员工进行讨论，了解企业为什么在开始时采用该流程，并开始评估该流程如未被恰当执行时可能产生的财务报表错报的风险。此例中，企业的财务报告目标是记录汽车的销售，审计师可以问以下问题：下订单时询问顾客的问题;经销商如何记录和跟踪所有订单;如何将订单传达给制造汽车的生产部门;如何准备发票;如何记录销售;如何处理付款;如何记录付款;当顾客订购特别的颜色或提出对经销商而言非标准的额外要求时，流程有哪些变更等等。值得注意的是，执行穿行测试时，有必要与企业讨论任何现有的流程，以查看在上次审计之后是否发生了任何变更。对于不同的约定项目，审计师需要执行穿行测试的流程、各流程所需的细节、以及审计师应该执行的相关步骤也各不相同;在开始执行穿行测试前，审计师应与项目现场负责人进行讨论。

（3）记录穿行测试

在阅读完企业的流程手册，执行穿行测试，并与企业员工进行讨论后，审计师将需要对这些工作进行记录。审计师可以将流程制成流程图或者编制按顺序的步骤列表。并记得更新在上一年度审计档案中有关流程的记录。

2.识别流程内的风险

执行穿行测试后，审计师可以开始分析该流程是否存在重大错报风险。审计师可以通过考虑流程中的各步骤和可能发生的错误、以及可能发生错误或舞弊的地方来识别重大错报风险。例如，销售人员修改了销售历史记录以反映他们销售的汽车数量比实际多，这样他们便可以获得更高的销售佣金。该风险通过多个账户（即销售、佣金、应收账款、以及现金）影响企业的财务报告目标。又如，汽车的销售订单仅在制造汽车后才生成。如果顾客的个性化选择（例如，颜色）没有及时转交给工厂并且汽车没有正确制造，则会导致销售损失。再如，存货系统没有与业务系统正确连接，因此试算表中包含错误的存货数字，这是对企业财务报告目标的直接影响。

3.识别企业设计用于针对已识别风险的相关控制

为了降低发生风险和无法实现业务目标的可能性，企业实施内部控制。企业设计和执行这些控制以特别应对步骤2识别出的风险。在审计工作中，其中一个步骤是评估企业的相关控制是否被正确设计和恰当的执行，即控制的设计能够高效处理流程中的已识别风险，以及这些控制是否确实得到执行。如果控制已得到有效设计和执行，则需测试这些控制在整个审计期内是否有效运行。

在了解业务流程的基础上，进行初步风险评估。

通过了解企业业务流程，审计师结合自己的职业判断，可以识别企业业务流程中各个环节的风险点。而企业业务流程出错的可能性也许非常繁多，审计师不可能全都去关注，因为审计师的任务是对企业的财务报表发表意见，而不是对流程发表意见。这时，审计师需要区分需要应对一般风险还是仅仅需要应对可能导致重大错报的风险。长期的审计实务经验使得审计师发现，集中关注那些更有可能存在重大错报的领域会使审计工作更有效和高效。因此，审计师需集中关注财务报表中的重大错报风险而不是任何错报风险。

此例中，审计师通过了解该汽车经销商的整个业务流程（包括了解流程中关键的内部控制），结合自己的职业判断，将所识别的可能会导致重大错报风险点进行归类，做出初步风险评估结论，如表1所示。之所说“初步”，是因为这个风险评估过程是持续的，贯穿整个审计过程的始终，风险评估的结论也是可更改的。

（二）风险导向审计第二环节：风险应对

通过风险评估程序，审计师能够在一定程度上把握企业财务报表发生重大错报的领域，但是，无论审计师对企业的了解如何全面，这还只是一种估计，审计师需要通过执行具体的审计程序去证实自己的了解。因此，在风险评估的基础上，审计师应当采取相应的防范措施，以防止自己没有发现企业由于错误或舞弊导致的重大错报，以致其发表了不当的审计意见而导致审计失败。

1.应对报表层次重大错报风险的审计措施

针对报表层次的重大错报风险，审计应考虑从项目组的工作态度、队伍专业素质、审计程序总体方案等宏观层面做出调整，即总体应对措施。此例中，该企业引进新的财务软件，财务人员不熟悉，以及企业对员工工作的监管缺失，这两个风险点都属于企业的控制环境的范畴，对财务报表的影响是整体层面的，审计项目组也应从总体层面来应对这类风险。例如，项目合伙人应在审计前向审计项目组成员强调保持职业怀疑的重要性，在配备人员的时候增加几名具有丰富经验的成员，增加审计程序的不可预见性，把将要进行的审计测试安排在期末而非期中，执行多种审计测试，以及增加审计测试的样本量等等总体应对措施。从而优化审计项目组人员与工作的总体素质和状态，以防止在查找企业财务报表存在的重大错报时出现错漏。

2.应对认定层次重大错报风险的审计措施

认定层次的重大错报风险发生的领域是具体的，则需要采取的应对措施也是具体的，即审计测试，审计师通过执行审计测试具体核实财务报表上的某个项目的某个认定是否存在重大错报。

具体应对措施包含两类：控制测试和实质性程序。根据审计准则的规定，审计师可以通过两条路径去查实财务报表的认定层次错报：

路径一：先测试相关内部控制，如果控制有效，则减少实质性程序的范围（例如细节测试时可以减少样本量），反之，则加大实质性程序的范围。

路径二：不做控制测试，直接做实质性程序（包括实质性分析程序和细节测试）。值得注意的是，不管采用哪条路径，对于重要交易、账户余额及披露，实质性程序不可免，实质性程序中，细节测试不可免。

审计实务中，通常采用路径一，因为实质性细节测试的样本量远远超过控制测试的样本量，所以，在风险评估时通过了解企业内部控制，预期企业内部控制有效时，采用路径一更符合成本效益原则。

（三）审计测试的具体操作流程

1.控制测试

在对该汽车经销商风险评估环节，审计师发现了两个尤为关注的风险点，并识别相关的内部控制，通过穿行测试，预期这些内部控制是有效的，此时，审计师需要进行控制测试。对于企业有专人鉴别支票的真伪这项控制，审计项目组应派出审计员利用足够的时间在现场观察结合询问企业相关负责人，以确认是否有专人鉴别支票真伪，并形成审计工作记录;对于企业设计的在汽车交付时有严格的监管程序这项控制，审计项目组也可以通过重复多次在现场观察，来确认企业的该项控制是否得到有效执行，并形成审计工作记录;对于会计主管复核应收账款/收入会计的工作这项控制，审计项目组可以通过抽取足够数量的记账凭证，查看上面是否有会计主管的签字来确认该项控制是否得到有效执行，并形成审计工作记录。控制测试的结果一定程度上影响实质性程序的样本量，但是不能完全替代实质性程序。因为审计风险准则规定，对于重要类别的交易、账户余额及披露应当要执行实质性程序。此例中，在审计师的风险评估结果显示应收账款领域属于重大错报风险领域时，应当要执行实质性程序。通常执行实质性分析程序与细节测试相结合的程序来核实财务报表某些项目某些认定是否存在重大错报。

2.实质性分析程序

由于通过风险评估，审计师怀疑企业的应收账款存在高估风险，可以先对应收账款账户余额进行总体性分析，将已记录金额与审计师对该金额的期望值进行比较的测试。即根据相关的财务或非财务数据建立期望值，并将其与已记录数据相比较，从而对记录金额是否不存在重大错报得出结论。具体流程如下：建立期望值确定门槛（可接受的差额）识别需要进一步调查的差额获取、量化及评估企业的解释评估结果记录所执行的程序

通过执行上述分析程序，如果期望值与记录的分解金额之间的差额不超过门槛（如下述情形A和B），则无需对该分解金额执行进一步的工作，而可据此得出结论认为所测试的金额不存在重大错报。反之（如下述情形C），则需充分运用职业怀疑态度，去获取、量化及佐证与此类差额相关的解释，并确定存在有关该解释的充分合理的证据。但是，如果对差额的解释并不满意，则还需执行进一步的工作。

3.细节测试

对于重要的交易、账户余额以及披露，实质性分析的结果并足以提供充分的审计证据，因为实质性分析程序中建立期望值与确定门槛都是基于审计师的职业判断，因此所识别的企业账面记录与期望值之间的差额也只是一个估计差额，不能直接认定该差额就是错报金额，还需要审计师执行细节测试去查找事实错报。具体流程如下：识别相关总体选择适当的测试方法确定测试的范围选择测试的项目检查和评估被测试项目的证据评估测试结果（包括推断已发现的错报的影响）记录测试。

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[关键词] 舞弊审计准则 舞弊审计实务 改进完善

2006年中国财政部颁布了《中国注册会计师审计准则第l141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》。新的舞弊审计准则在结构上体现了很强的国际趋同;在内容上更加细化，提供了更加详细的操作指南;采用现代风险导向审计模式，建立起新的审计风险模型:审计风险=重大错报风险x检查风险;新准则强调审计重心的前移，强调对舞弊导致的重大错报风险的识别、评估和应对;强调保持充分的职业怀疑态度;增加了项目组讨论的程序。。独立的舞弊审计准则的制定提高了业界对舞弊的重视，增强了注册会计师发现舞弊的能力。但是，与以美国为代表的很多国家的以及国际审计准则相比，我国的舞弊审计准则仍然显得不够成熟，舞弊审计实务中还存在很多问题:

一、缺少“红旗标志”

国内外审计学术界和职业界将舞弊风险因素视为压力、机会、态度或舞弊行为合理化这三个环境特征统领下的可能导致舞弊行为发生的情形，总结出一大批认为能够显示财务报表舞弊迹象的标志，即“红旗标志”。“红旗标志”可以提高独立审计师对管理层产生舞弊动机的职业关注，提高其对财务报表舞弊风险领域的警觉。要求注册会计师充分关注红旗标志，已在审计学术界和职业界基本上取得了共识，而且在多个国家的舞弊审计准则中也均为注册会计师提供“红旗标志”。而我国的舞弊审计准则只提出了舞弊风险因素的概念，但没有给出具体的例子。考虑到由于我国处在经济转型期间，经济生活中出现的舞弊风险因素例子和国外较为成熟的市场经济体制有所不同，而且由于我国的研究力量稍显薄弱，未来得及在准则中独自提炼成章节，因此，我国的审计准则中没有“红旗标志”。

二、风险导向审计模式有可能导致舞弊审计中的风险评估出现目标定位偏差

风险导向审计模式虽然变革了审计方法及其传统的审计理念，但同时也给部分执业审计师形成了审计观念的紊乱，使部分会计师事务所全力规避风险进而唯利是图。这是因为，按照风险导向审计模式的判断逻辑，如果被审计单位经营失败的风险较低，即使被审计单位财务报表存在错报的可能性，注册会计师卷入诉讼的机率也不会太高，审计失败的可能性比较小，在这种情况下，实施大规模费时费力、代价高昂的实质性测试显然是不符合成本效益原则的，这就必然形成会计师事务所将大量的精力用于研究客户的行业风险和经营风险，而对审计意见进行直接支持的实质性测试越来越少。世界各国的风险导向审计中都可能出现这种情况。比如，施乐公司按虚构的毛利率调节各子公司的销售成本，莱得艾德公司通过编造没有任何原始凭证支持的会计分录调节利润等等。这些会计舞弊手法，手段并不十分高明，如果会计师事务所严格按照审计准则所要求的审计范围、审计程序实施完整的实质性测试，可能很多的财务舞弊案件都可以被及时发现或者得到有效制止。舞弊审计中的风险评估目标要定位于何处易存在舞弊，而不是仅仅节约成本和降低民事赔偿风险。

三、缺乏对审计师的免责规定

舞弊审计准则的每一次重大变化都是人们期望缩小公众期望差但同时也是审计师责任不断加大的过程，这是一个总的变化趋势。我国的新舞弊审计准则同样也提高了审计师的舞弊审计责任。但是，如果审计师严格按照舞弊审计准则从业，则美国的审计师可能免于受到法律的责难，而我国的审计师则可能受到法律的处罚。因为国外审计准则明确说明“审计师在严格按照舞弊审计准则执业的情形下，能够免除其因被审计单位舞弊导致的、审计师可能由此被追究的‘未勤勉尽责’的审计法律责任”。而我国审计准则中对此没有做出规定，审计诉讼中法院往往根据审计结果来确定审计师的法律责任，这无疑加大了审计师的责任。

四、对发现舞弊迹象后如何应对缺乏详细指导

美国AICPA在2002年10月的新准则《审计准则第99号—财务报表审计中对舞弊的关注》(SASNo.99) 为CPA发现舞弊迹象时应如何做出恰当反应提供了详细的例子，这为审计人员提供了有益的指导。但我国舞弊准则中关于如何证实舞弊的存在却未加详细的解释。

五、我国财务报告舞弊审计实务相对滞后

目前，世界上著名的四大会计公司都不同程度地实施了风险导向审计。而我国大多数的会计师事务所开展审计工作仍然处于制度基础审计模式，注册会计师对审计风险的重视程度不够，即使对舞弊导致的重大错报风险予以识别和评估，深度和广度也远远达不到要求。另外，风险评估程序对审计人员素质的要求较高，先期建立积累信息的基础工作不到位，获取关于被审单位内外环境信息的难度较大，导致我国财务报告舞弊审计实务相对滞后。

综上所述，我国舞弊审计准则还存在很多问题，而以美国为代表的一些国家以及国际审计组织对财务报告舞弊审计研究的时间比较长，舞弊审计准则比较完善，是我国制定和完善舞弊审计准则的参照。另外，各国包括我国财务报告舞弊审计实务中也仍然存在很多问题，我们从近来世界会计舞弊案频繁发生的事实可知该问题未能得到很好的解决，这就需要人们继续努力来改进舞弊审计实务。

参考文献

[1]李雪:审计理论研究.2005(6)

[2]中国注册会计师协会 . 审计 . 经济科学出版社，2009

[3]陈毓圭:风险导向审计的由来与发展. 《会计研究》2004(4)

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[关键词] 舞弊审计准则 舞弊审计实务 改进完善

2006年中国财政部颁布了《中国注册会计师审计准则第l141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》。新的舞弊审计准则在结构上体现了很强的国际趋同; 在内容上更加细化，提供了更加详细的操作指南;采用现代风险导向审计模式，建立起新的审计风险模型:审计风险=重大错报风险x检查风险;新准则强调审计重心的前移，强调对舞弊导致的重大错报风险的识别、评估和应对;强调保持充分的职业怀疑态度;增加了项目组讨论的程序。。独立的舞弊审计准则的制定提高了业界对舞弊的重视，增强了注册会计师发现舞弊的能力。但是，与以美国为代表的很多国家的以及国际审计准则相比，我国的舞弊审计准则仍然显得不够成熟，舞弊审计实务中还存在很多问题:

一、缺少“红旗标志”

国内外审计学术界和职业界将舞弊风险因素视为压力、机会、态度或舞弊行为合理化这三个环境特征统领下的可能导致舞弊行为发生的情形，总结出一大批认为能够显示财务报表舞弊迹象的标志，即“红旗标志”。“红旗标志”可以提高独立审计师对管理层产生舞弊动机的职业关注，提高其对财务报表舞弊风险领域的警觉。要求注册会计师充分关注红旗标志，已在审计学术界和职业界基本上取得了共识，而且在多个国家的舞弊审计准则中也均为注册会计师提供“红旗标志”。而我国的舞弊审计准则只提出了舞弊风险因素的概念，但没有给出具体的例子。考虑到由于我国处在经济转型期间，经济生活中出现的舞弊风险因素例子和国外较为成熟的市场经济体制有所不同，而且由于我国的研究力量稍显薄弱，未来得及在准则中独自提炼成章节，因此，我国的审计准则中没有“红旗标志”。

二、风险导向审计模式有可能导致舞弊审计中的风险评估出现目标定位偏差

风险导向审计模式虽然变革了审计方法及其传统的审计理念，但同时也给部分执业审计师形成了审计观念的紊乱，使部分会计师事务所全力规避风险进而唯利是图。这是因为，按照风险导向审计模式的判断逻辑，如果被审计单位经营失败的风险较低，即使被审计单位财务报表存在错报的可能性，注册会计师卷入诉讼的机率也不会太高，审计失败的可能性比较小，在这种情况下，实施大规模费时费力、代价高昂的实质性测试显然是不符合成本效益原则的，这就必然形成会计师事务所将大量的精力用于研究客户的行业风险和经营风险，而对审计意见进行直接支持的实质性测试越来越少。世界各国的风险导向审计中都可能出现这种情况。比如，施乐公司按虚构的毛利率调节各子公司的销售成本，莱得艾德公司通过编造没有任何原始凭证支持的会计分录调节利润等等。这些会计舞弊手法，手段并不十分高明，如果会计师事务所严格按照审计准则所要求的审计范围、审计程序实施完整的实质性测试，可能很多的财务舞弊案件都可以被及时发现或者得到有效制止。舞弊审计中的风险评估目标要定位于何处易存在舞弊，而不是仅仅节约成本和降低民事赔偿风险。

三、缺乏对审计师的免责规定

舞弊审计准则的每一次重大变化都是人们期望缩小公众期望差但同时也是审计师责任不断加大的过程，这是一个总的变化趋势。我国的新舞弊审计准则同样也提高了审计师的舞弊审计责任。但是，如果审计师严格按照舞弊审计准则从业，则美国的审计师可能免于受到法律的责难，而我国的审计师则可能受到法律的处罚。因为国外审计准则明确说明“审计师在严格按照舞弊审计准则执业的情形下，能够免除其因被审计单位舞弊导致的、审计师可能由此被追究的‘未勤勉尽责’的审计法律责任”。而我国审计准则中对此没有做出规定，审计诉讼中法院往往根据审计结果来确定审计师的法律责任，这无疑加大了审计师的责任。

四、对发现舞弊迹象后如何应对缺乏详细指导

美国AICPA在2002年10月的新准则《审计准则第99号—财务报表审计中对舞弊的关注》(SASNo.99) 为CPA发现舞弊迹象时应如何做出恰当反应提供了详细的例子，这为审计人员提供了有益的指导。但我国舞弊准则中关于如何证实舞弊的存在却未加详细的解释。

五、我国财务报告舞弊审计实务相对滞后

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12. [财务管理] 对深化预算执行审计的思考 [企业人][2008年9月24日][4] 所谓预算执行审计是指各级审计机关在本级政府行政首长的领导下，依据本级人大审查和批准的年度财政预算，对本级财政及各预算执行部门和单位，在预算执行过程中筹集、分配和使用财政资金的情况以及组织政府预算收支任务完成情况和其他财政收支的真实、合法、效益性所进行的审计监督。可见，预算执行审计涉及面广，政策性强，质量要求高，工作任务重。搞好这项工作需要审计机关精心组织；全力以赴；查深查透，务求实效。……

13. [财务管理] 我国独立审计欺诈的法律风险研究 [企业人][2008年9月24日][4] 一、审计欺诈的法律风险及其与审计质量的关系 审计欺诈又称审计舞弊，是指审计师（注：本文所称审计师包括注册会计师及其组织会计师事务所（审计事务所）。）与被审计单位串通，对明知有重大错误的财务报表发表不恰当意见的行为。审计欺诈的主要特点：一是故意，审计师为了自身的利益，在明知财务报表有重大错误的情况下，仍然签发不恰当的审计意见；二是合谋，审计师与被审计……

14. [财务管理] 环境审计准则体系建设初探 [企业人][2008年9月24日][1] 环境审计准则是指对审计主体进行环境审计而制定的行为规范和工作指南。这里的环境审计包括对环境保护资金筹集、使用情况的财务审计，对有关组织的业务活动是否符合环境法律法规要求进行的合规性审计，对有关组织的环境管理责任及其工作成果进行的绩效审计。环境审计准则属于审计准则的范畴，是现有审计准则体系的组成部分，应包括国家环境审计准则、注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则。 &nbs……

15. [财务管理] 审计工作底稿的证据作用 [企业人][2008年9月24日][1] 2008年2月1日起施行的最高人民法院司法解释《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（法释[2008]2号），将会计师事务所的“直接责任人”列为民事赔偿案件的被告，在业界引起了强烈的震撼。作为认定注册会计师法律责任、可用于为注册会计师辩护以减轻、免除注册会计师法律责任的主要证据来源审计工作底稿，是极其重要的书证。 ……

16. [财务管理] 内部审计在施工企业中的风险管理 [企业人][2008年9月24日][3] 风险管理的首要环节是对风险的识别。主要包括： （1）合同管理风险。合同是平等经济主体之间的协议，但企业往往没有严格执行合同签订及其运作模式，造成合同管理风险。 （2）担保风险。在施工过程中，企业常面临为甲方贷款提供担保的局面。施工方为其甲方提供了担保，却忽视签订切实可行的反担保合同。当甲方由于种种原因不能如期……

17. [财务管理] 刍谈审计疑点的查证技巧 [企业人][2008年9月24日][1] 审计疑点是指审计过程中发现的违背常规、常理的各种现象。审计疑点的发现、追查或排除，是审计师审计工作的重要内容。正确掌握运用审计疑点的查证技巧，有利于不断提高审计工作质量和效率。 一、审计疑点的特征 1.性质的异常性。这是审计疑点的最基本特征。审计师要确认被审计单位是否存在审计疑点，主要是根据相关政……

18. [财务管理] 评国际舞弊审计新准则及其借鉴 [企业人][2008年9月24日][2] 国际舞弊审计新准则的主要内容及其框架 进入新世纪后，以安然事件为代表的一系列特大财务舞弊和审计失败案例，引起了社会公众的强烈不满，为了恢复资本市场的信心，重新把经审计的财务报表塑造为投资者了解企业经营状况的“干净”的窗口，审计准则制定机构做出了多方面的努力，继AICPA于2002年10月了舞弊审计新准则 SASNo.99《财务报表审计中对舞弊的……

19. [财务管理] 出具审计报告应注意的九类专门事项 [企业人][2008年9月24日][1] 近年来，在审计实务中，注册会计师在出具审计报告时，往往存在对企业发生的一些影响其所出具的审计报告意见类型的重要事项的职业判断问题。注册会计师或屈从于客户压力或出于谨慎的考虑，往往发表带强调事项段的审计报告，以此达到既迎合客户要求，又不承担法律责任的目的。一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。这其中既有注册会计师执业方面的问题，也有审计准则方面的问题……

20. [财务管理] 审计准则国际趋同的整体构想 [企业人][2008年9月24日][1] 我国审计准则建设取得很大成绩 财政部非常重视注册会计师审计准则建设工作，十分支持中注协在推进审计准则建设方面所作的努力。中注协成立后不久，就着手进行执业规则的建设。从1991年到1993年，先后了《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》等7个执业规则。这些执业规则对我国注册会计师行业走向正规化、法制化和专业化起到了积极作用。 &……21. [财务管理] 对银行账户审计应注意的几个问题 [企业人][2008年9月24日][3] 账户管理主要是为了防止不法分子利用伪造、变造或过期的营业执照、身份证等证明文件骗取银行开立银行结算账户，并利用银行结算账户进行诈骗、敲诈勒索、洗钱等违法犯罪活动。为了从源头上防范利用银行结算账户进行违法犯罪活动，保护存款人、银行的合法权益和资金安全，存款人有义务提供真实、完整、合法的开户证明文件。开户银行对存款人提交的开户申请资料及开户申请书填写的事项的真实性、完整性、合法性进行认真……

22. [财务管理] 浅析电算化会计系统对审计的影响 [企业人][2008年9月24日][3] 一、对审计线索的影响 审计线索对审计来说是极为重要的。在手工会计中，审计线索包括会计凭证、会计账簿、会计报表等会计资料。这些资料都反映在书面上，审计人员利用这些资料就能够从原始凭证开始，通过记账凭证、会计账簿追踪到会计报表，或者对报表之间、报表与账簿之间的会计数据的勾稽关系进行审查，通过这些可见的审计线索检查证、账、表数……

23. [财务管理] 我国电算化会计与电算化审计的比较分析 [企业人][2008年9月24日][4] 我国电算化会计和电算化审计尽管比发达国家起步晚，但由于我国政府和企业的高度重视，已取得了可喜的成绩。但同时也存在一些问题，本文试对电算化会计和电算化审计的概念、存在问题及特点等有关方面作以下比较分析。 一、概念比较 我国最早在1979年把计算机在会计中的应用简称为“会计电算化”。随后借鉴……

24. [财务管理] 浅议手工审计与电算化审计的差异 [企业人][2008年9月24日][1] 手工审计，即传统审计，称为“手工”是针对“电算化”而言。通常我们所说的电算化审计有两层含义：一是对会计电算化系统进行审计；二是利用电脑进行审计。由于会计电算化的发展，以及两者所用工具的差异，导致了它们之间的区别。具体体现在以下几个方面： 一、审计线索 在手工会计中，由原始凭……

25. [财务管理] 电子商务环境下的审计理论框架（上） [企业人][2008年9月24日][1] 随着信息化和网络化的电子商务时代到来，网络与信息技术在企业经营中的广泛应用，企业的会计信息系统与其他管理信息系统之间、企业与企业外部组织或机构之间的联系更加紧密。审计师面对的不再是单纯的会计信息系统，而是企业信息系统网络所构成的复杂审计环境。企业经营及商务环境的变化必然引起会计审计环境的同步创新，而传统的审计理论和模式在很大程度上滞后于网络与信息技术在现代会计……

26. [财务管理] 电子商务环境下的审计理论框架（下） [企业人][2008年9月24日][1] 四、电子商务环境下的审计报告 会计研究表明，提高企业的信息披露的宽泛程度和报告频率，会给企业带来经济效益，这些信息披露同样需要审计鉴证其公允和诚信。现行审计的对象是年度财务报表，而且仅限于财务信息的审计。可以预见，未来的审计对象不仅包括被审计企业的财务信息，也将包括非财务信息。甚至有学者认为，在电子商务环境下的实时审计报告模式应该披露或报告被审计企业的财务状况……

27. [财务管理] 当前应重点关注内部审计六大特性 [企业人][2008年9月24日][2] 审计特性是指审计工作的基本性质与特征，如审计地位的独立性、审计范围的广泛性、审计过程的公正性等。审计特性决定了审计职能的内涵所在，而审计的职能、 目的又贯穿在审计活动的全过程，最终规定了审计对象、审计依据的特征和范畴，在一定程度上影响着审计程序和审计方法的具体运用，制约着对审计结论产生重要影响的审计证据。审计特性是在审计活动中不断总结和提炼出来的，随着审计环境的变迁和审计实践的发展，……

28. [财务管理] 国际审计报告准则的新发展 [企业人][2008年9月24日][0] 为了提高独立审计师报告在全球范围内的透明度和可比性，国际审计和保证准则委员会（IAASB）于2008年12月28日了新修订的国际审计报告准则（ISA），以下简称“新准则”；修订前的准则简称“原准则”），确立了新的审计报告的格式和内容，并将自2008年12月31日起执行。 新准则的主要变化 经过对新、旧审计报……

29. [财务管理] 六项审计准则征求意见稿出台的四种背景 [企业人][2008年9月24日][2] 日前，中注协6个审计准则的第一次征求意见稿，包括《审计业务约定书（修订）》、《审计工作底稿（修订）》、《财务报表审计中对舞弊的考虑（修订）》、《与治理层的沟通（修订）》、《计划审计工作（修订）》和《比较信息》。 目前，我国审计准则建设取得了明显的成就，但由于审计环境变化很大，迫切需要加快完善审计准则体系的步伐，以满足注册会计师的执业需要，并进……

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关键词：审计；风险；程序

一、审计风险的具体内涵

尽管目前对重要性原则的表述不尽相同，但其认识基本一致，即如果信息的错报或漏报影响到报表使用者的判断或决策，那么该信息就是重要的。在理解重要性的具体内涵时，必须认识到由于审计方法或审计成本的限制，财务报表审计只能起到合理保证的作用，注册会计师在审计过程中必须站在财务报表使用者的角度上，考虑在具体的审计环境下，财务报表的某项错报是否足以改变或影响财务报表使用者的相关决策，所以运用重要性的关键是确定多少金额及以上的错报会影响到信息需求者的决策。在我国的审计实务中，结合重要性标准的具体含义做进一步延伸界定为重要性水平，这也是审计实务工作者对重要性的习惯性表述，而这种做法与重要性的含义逻辑上一致。

现代风险导向审计实务模式下，注册会计师确定两个层次的重要性水平，就某一特定的被审计单位而言，出具真实公允的财务报表是被审计单位管理当局的责任，而报表中的错报漏报到多大程度会影响到报表使用者的判断决策是客观存在的，这个尺度只有管理当局最清楚。但这个客观的重要性水平是一个非常抽象的标准，对注册会计师而言具有不可确知性，只能利用对被审计单位的理解和职业判断进行评估。目前没有尺度去评价CPA所估计的重要性水平是接近还是偏离客观重要性水平，所以伴随CPA这种职业判断的审计风险接踵而来，不仅如此，不同的报表使用者容许报表中存在的错报或漏报严重程度不尽相同，但在实践中，注册会计师用统一的量化的重要性判断标准来指导审计实务，将承担一定的审计风险，实践中重要性水平的确定和注册会计师承担审计风险存在必然联系。

针对具体认定层次风险严重性和可能性，确定进一步的审计程序，CPA通过实施具体的审计程序，收集到充分适当的审计证据来控制检查风险水平，所以从审计人员角度看，确定各个认定层次的重要性水平，但能否查出各个认定层次的错报漏报是否超过重要性水平这本质上属于审计检查风险。对重大错报风险水平进行恰当评估基础上，只有将审计检查风险降到可接受范围之内，才能达到审计后的报表容许的错报或漏报在重要性水平之下，审计风险在可承受范围之内。

二、审计程序的界定

审计计划阶段确定的重要性水平，可接受的审计风险水平，最终都是在为注册会计师实施审计程序范围的大小服务。而随着审计程序实施范围的不断加深及对被审计单位具体情况的不断了解，注册会计师不断修正审计计划阶段确定的重要性水平和审计风险水平。所以审计程序范围与计划阶段确定的重要性水平、审计风险水平具有相对应的关系。

现代风险导向审计模式下，审计程序按实施的目的分为风险评估、控制测试、实质性测试。风险评估程序是以了解被审计单位及其环境并进行恰当评估重大错报风险为起点和导向，获得包括对企业外部、内部环境的风险的初步了解和识别，并根据初步评估结果，计划和实施控制测试程序，然后根据风险评估程序和控制测试的结果，计划和实施实质性测试程序。现代风险导向审计新理念是增强风险评估的新导向和进一步审计程序的针对性。如果初步评估重大错报风险水平较高，则CPA应实施更多实质性测试而相应减少控制测试的范围，把从宏观着眼识别和评估出的重大错报风险与微观的某类交易、账户余额及列报认定相联系，通过实施具体的细节测试和分析性测试，将认定层次的错报或漏报查出，控制检查风险水平，通过将组成财务报表三个认定层次的超过重要性水平的错报或漏报查出，才能合理保证财务报表整体不存在重大错报，审计风险也能降低到可接受范围之内。

三、审计风险与审计程序的关系

在既定的、可接受的审计风险水平一定的前提下，初步评估的重大错报风险与检查风险水平成反向关系。检查风险是指CPA未能发现某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的可能性小，即该错报在重要性水平之下，这样注册会计师承担的检查风险水平会很低。如果注册会计师发现某项认定单独或连同其他错报认定发生超过重要性水平的错报的可能性大，CPA需要实施的审计范围就越大，实施的审计程序类型就要更多一些。当重大错报风险水平偏低，CPA估计的重要性水平可以偏高，虽然重要性水平判断风险增加，但由于重大错报风险水平降低，也可抵消重要性水平估计偏高所带来的审计判断风险，从而使审计风险降低至可接受水平。融合前者重要性水平与审计风险成反向关系，利用层次分析法界定评定重要性水平、重大错报风险水平和检查风险水平之间的关系。

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[论文摘要]近年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。本文主要介绍了中国审计准则建设的情况，以及审计风险准则问题。

过去十多年来，在财政部指导下，中国注册会计师协会一直致力于审计准则的建设工作，陆续制定实施了一系列审计准则，这对于提升注册会计师的执业质量，促进注册会计师行业的专业化发展，以及服务于市场经济建设，都起到了积极作用。审计准则作为衡量与保障注册会计师执业质量的权威标准，已得到社会各界的广泛认同。

一、中国审计准则建设取得的成就和面临的挑战

自注册会计师制度恢复重建以来，我国以规范行业管理和提高执业质量为目标，相继制定了一系列注册会计师行业的规章制度，并在审计准则建设方面取得了明显的成就。审计准则建设以及准则体系的基本建立，有效地适应了注册会计师执业的需要。审计准则已经成为注册会计师执业的必备指南，成为衡量注册会计师执业质量的依据，成为理论研究、教学教材建设的重要推动力量。同时，还是有关部门执法、判断注册会计师执业罪错的依据。

尽管审计准则建设取得很大成就，但随着我国经济的快速发展、经济全球化的加快，以及企业经营环境的急速变化，中国审计准则建设面临着许多挑战:

1.行业面临的风险有日益增大趋势。管理层财务舞弊事件频繁爆发，如科龙事件等加大了注册会计师行业的风险，严重损害了成千上万投资者的利益，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。

2.现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往不注重从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，而直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。

3.经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门，吸引外资，使经济的发展超越了国界。目前，我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高。在这种情况下，审计准则国际趋同的要求越来越迫切。

二、以制定审计风险准则为重点，创新审计准则体系

1.关于审计准则的建设情况。根据行业面临风险的特点以及国际审计准则的新进展，我们对我国审计准则体系中涉及审计风险的项目进行了研究，并对我国的审计环境进行了深入分析，在借鉴国际审计风险准则的基础上，以审计风险准则为重点,完善审计准则。

2.创新审计准则体系。从目前看，我国注册会计师承办业务类型较多，其中既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证职能的业务，又有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证职能的业务，还有特殊的鉴证业务，如司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务。因此，独立审计准则体系已经不能完全包容注册会计师各类业务使用的执业准则，需要对此进行改进。

根据我国实际情况和国际趋同的需要，新准则将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，以适应注册会计师业务多元化的需要。执业准则体系应当涵盖注册会计师所有执业领域，包括审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则，以及相关服务准则，其中审计准则是执业准则体系的核心内容，也是我们国际趋同努力的重点所在。为了便于社会公众理解，在对外宣传时，我们将执业准则简称为“审计准则”。

3.改进执业准则名称。由于现行独立审计准则体系包含了部分非审计业务准则，因此，有必要借鉴国际通行做法，将非审计业务准则从独立审计准则体系中分离出来，按照其业务特性冠以适当的名称。

4.完善执业准则编号。目前执业准则是按时间顺序编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。为了克服按时间循序顺序编号带来的弊端，我们拟按照会计科目编号原理进行编号。

三、审计风险准则着力解决的问题

审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则、明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量以及为获取审计证据所实施的审计程序；进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险的程序；进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。与现行独立审计准则相比，审计风险准则着力解决以下几个问题:

1.要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广和更深地了解被审计单位及其环境的各个方面。

2.要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系时，实施更为严格的风险评估程序，不得不经过风险评估，直接将风险设定为高水平。

3.要求注册会计师针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。注册会计师对重大错报风险评估是一种判断，被审计单位内部控制存在固有限制，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序，不得将实质性测试只集中在例外事项上。

4.要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。

审计风险准则的出台，有利于降低审计失败发生的概率，增强社会公众对行业的信心；有利于严格审计程序，识别、评估和应对重大错报风险；有利于明确审计责任，实施有效的质量控制；有利于促使注册会计师掌握新知识和新技能，提高整个行业的专业水平。

中国审计准则体系的，标志着我国已建立起一套适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同大势的审计准则体系。它的与实施，有利于提高注册会计师行业的执业质量，提升财务信息质量，推动注册会计师行业的健康发展。

参考文献:

[1]王泽霞:管理舞弊导向．审计研究，2004.5

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会计师执业准则指南》。新指南的，大大提高了执业准则的可操作性，为2007删顷利实施新的准则体系提供了坚实的基础。笔者认为，新指南不是简单地对执业准则做出解释和说明，而是结合审计职业的技术特点，联系国际上审计技术最新的发展状况，对准则做出的一种再创造、再开发，体现并突出了现代审计技术的特点。

一、自上而下的审计思路

一般认为，现代审计强调全面系统地了解被睁计单位的经营活动和经营环境，即先从企业的外郦环境入手，然后逐步深入企业的内部，形成对财务状况和经营成果的预期并与财务报表反映的金额相比较，这样能够掌握“财务报表背后的故事”，不容易陷入管理层设定的“圈套”。新指南就如何从被审计单位经营环境、行业层面入手并逐步深入到被审计公司整体层面、业务流程层面、交易和认定层面，提出了详细、清晰的方法，使得自上而下的审计思路完整地显现出来。比如，审计底稿是注册会计师工作的结果，是审计证据的载体。清晰易懂、结构严密的审计工作底稿，有利于降低审计风险，保护注册会计师的合法利益。新指南通过说明、示例等方式，突出了自上而下的技术特点，要求审计工作底稿完整、清晰地反映实施审计程序的时间、性质和范围，强化审计记录要求。特别是在底稿的整体结构方面，要求先有总体，再有局部，在具体的流程、交易、余额层面，同样要求先有总括的结论和说明，再有明细的分析和支持性证据。

二、整个审计过程围绕重大错报风险展开

审计准则要求注册会计师首先评估重大错报风险，围绕评估的风险配置审计资源、收集审计证据，将审计风险降到可以接受的低水平，整个审计过程围绕重大错报风险展开。这也正是新准则被称为风险导向审计准则的原因。指南将准则的这一要求落实到具体的操作层面，要求注册会计师从以下六个方面进行风险评估：（1）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；（2）被审计单位的性质；（3）被审计单位对会计政策的选择和运用；（4）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；（5）被审计单位财务业绩的衡量和评价；（6）被审计单位的内部控制。指南既有原理的阐述，也有共性风险点的提示和示例，还进一步要求依据风险评估的结果，制定相应的综合性方案或实质性方案。比如，对报表层次和认定层次的风险，注册会计师应采取不同的应对措施——对报表层次的风险，注册会计师应采取总体应对措施；对认定层次的风险，则应采取具体的应对措施。针对认定层次实施的具体审计程序应当与评估的认定层次的重大错报风险有明确的对应关系。指南对如何在审计过程和审计底稿中应清晰地体现这种关系作了重点阐述，风险导向的特点从而得以突出。

三、以审计目标为出发点和归宿

财务报表审计的最终目标是注册会计师对被审计单位编制的财务报表发表意见。这一目标的实现依赖注册会计师实施一系列的审计程序，即每一个具体的审计程序都服务于特定的具体目标，而所有具体审计程序的目标又为最终的审计目标所统帅。审计程序的目的包括：通过了解被审计单位及其环境，识别、评估重大错报风险；通过实施控制测试，确定内部控制运行的有效性；通过实施实质性程序，发现认定层次的重大错报。审计程序通过审计目的与审计风险联系起来，任何程序都不应盲目实施而应该有的放矢。但在实际工作中，存在执行审计程序目的性不强，为完成审计程序而执行程序的现象。比如有的审计人员不明白审计程序与审计风险、具体认定、审计目标的关系，只是简单完成事务所预先印制的程序和表格。这种为程序而程序的做法，造成审计工作严重的机械性和盲目性，审计人员的职业判断难以得到发挥，审计底稿难以体现审计职业判断，大大降低审计工作的效果。为此，指南强调审计目标对审计人员行为的主导作用，要求审计目标与具体的认定联系，并给出了具体的操作示范。指南通过突出以审计目标为出发点和归宿的特点，使审计工作目标指向明确，审计重点能够得到应有的关注，有利于提高审计的效率和效果，避免审计失败。

四、以内部控制为依托

以往事务所在审计中大量采用实质性测试为主的审计方案，对内部控制的关注不够，审计工作的效率较低。还有的事务所虽然要求审计人员了解和测试内部控制，但实际工作往往是控制测试和实质性程序脱节，两者没有关系，很难说审计工作依托内部控制。新准则在强调风险评估时，没有减少对内部控制的关注，要求如果注册会计师认为仅通过实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，应当考虑依赖相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。基于内部控制进行审计是现代审计的特点，但受我国企业内部控制建设进程和审计实务界对内部控制理解的影响，我国会计师事务所在审计中对内部控制的了解、测试不太理想。为此，指南配合本次准则的修改，在内部控制的了解、测试技术方面进行了重大的突破，使现代审计以内部控制为依托在我国审计实务中具备了实现的技术条件。

五、强调审计工作的逻辑和审计证据之间的逻辑关系